Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1006/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 10,
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.
article: art. 145,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 229, art. 233, art. 107, art. 109, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. J. kwotę 980,00 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] września 2019r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką P. sp. z o.o. ("Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego S.J.za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z [...] czerwca 2019r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] września 2019r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. w kwocie 615.160,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 269.861,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 43.838,50 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), przez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarżący z mocy prawa nie mógł pełnić funkcji członka zarządu Spółki, co w konsekwencji powinno skutkować stwierdzeniem o braku możliwości ponoszenia zastępczej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;

• błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że nie zaszły żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, określone w art. 116 O.p., tj. że Skarżący nie wykazał, iż zgromadzony materiał dowodowy w postaci wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2013r. sygn. akt [...] oraz karty karnej z KRK powinno skutkować odmową stwierdzenia zastępczej jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki;

• błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że nie zaszły żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, określone w art. 116 O.p., w sytuacji gdy z akt rejestrowych Spółki wynika, że na datę powstania zobowiązania podatkowego Skarżący był wykreślony w KRS z funkcji Prezesa Spółki na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] lutego 2014r.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za marzec 2014r., tj. w dniu 25 kwietnia 2014r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Powyższy fakt potwierdzają akta rejestrowe Spółki. Analizując akta rejestrowe Spółki prowadzone przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz odpis pełny z Rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] Naczelnik US ustalił, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2014r., w skład zarządu zobowiązanej Spółki, jako jedyny jego członek wchodził Skarżący. Zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki Skarżący został powołany na prezesa zarządu w dniu [...] listopada 2013r. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, natomiast został odwołany w dniu [...] maja 2014r. uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej zarząd Spółki był jednoosobowy.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności, że z akt rejestrowych Spółki wynika, że Skarżący był wykreślony w KRS z funkcji prezesa zarządu, organ odwoławczy stwierdził, że Sąd Rejonowy dla W. w W. postanowieniem z [...] lutego 2014r. wykreślił z urzędu Skarżącego jako członka zarządu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego w oparciu o art. 18 § 2 k.s.h. oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2017r., poz. 700 ze zm.), w związku z tym, że Skarżący został prawomocnie skazany za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. i art. 39 pkt 2 k.k. wyrokiem Sądu Rejonowego w O.z dnia [...] listopada 2013r. sygn. akt [...] .

Dyrektor IAS zauważył jednakże, że Skarżący pomimo prawomocnego skazania i obowiązującego zakazu pełnienia funkcji członka zarządu nadal faktycznie sprawował funkcję członka zarządu Spółki. Świadczy o tym protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2014r., kiedy to odwołano Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Na protokole tym widnieje podpis Skarżącego.

W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że Skarżący po prawomocnym skazaniu dobrowolnie pełnił nadal obowiązki członka zarządu Spółki, wziął na siebie pełną odpowiedzialność za działania Spółki i ponosi wszelkie przewidziane prawem konsekwencje związane z pełnieniem tej funkcji, w tym również odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, wynikającą z rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia należności objętej zaskarżoną decyzją prowadzone było przez Naczelnika US na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2016r. Jak wynika z postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...] lipca 2016r. egzekucja należności pieniężnych Spółki z jej majątku okazała się bezskuteczna. Naczelnik US prowadził także postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki, umorzone w dniu [...] czerwca 2016r. na podstawie postanowienia o umorzeniu egzekucji z powodu jej bezskuteczności.

Mając na uwadze całość podjętych przez organ egzekucyjny działań egzekucyjnych, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, Dyrektor IAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, który wskazał, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że od marca 2014r. do grudnia 2014r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych na rzecz wierzyciela – Naczelnika US. Spółka nie wywiązywała się również z płatności wobec G.sp. z o. o., która wypowiedziała Spółce umowę najmu.

Dyrektor IAS podniósł, że co prawda zaległości od kwietnia do grudnia 2014r. powstały po odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu, jednakże już przy pierwszej zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. sytuacja Spółki była trudna, co potwierdzają powstające w następnych okresach zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę nastąpiło w kwietniu 2014r. Spółka trwale zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. . Była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "P.u.n.").

Dyrektor IAS wskazał, że pomimo, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 P.u.n. przeanalizował sytuację finansową Spółki pod kątem przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 P.u.n. Jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych do sądu rejestrowego, co świadczy o fakcie, że Spółka nie wypełniała swoich obowiązków sprawozdawczych wynikających z przepisów ustawy o rachunkowości - art. 69 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 395 ze zm.) oraz obowiązków wynikających z ustawy o KRS.

W ocenie Dyrektora IAS wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w kwietniu 2014r.

Organ odwoławczy stwierdził, że na uwadze należy mieć również wysokość kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014r., tj. 615.160,00 zł. Ponadto wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. określił Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Badając zaś występowanie obiektywnej przesłanki niewypłacalności, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w czasie kiedy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji.

Dyrektor IAS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 P.u.n., bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do zgłoszenia Spółki w stan upadłości nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że poczynione ustalenia pokazują, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Skarżący miał zatem świadomość, że kierowany przez niego podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjął jednak czynności, do których był zobligowany przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący zgodził się pełnić ww. funkcję, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikający z pełnienia takiej funkcji.

Dyrektor IAS zauważył również, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżący nie wskazał takich składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] lutego 2020r. i utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji, zarzucając:

1) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący był w marcu 2014r. członkiem zarządu Spółki, gdy w rzeczywistości jego mandat wygasł w dniu [...] lutego 2014r. w związku z postanowieniem Sądu rejestrowego KRS;

2) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki, gdy w rzeczywistości był fałszywym organem (falsus organ) w rozumieniu art. 39 Kodeksu cywilnego;

3) naruszenie art. 116 O.p. w zw. z art. 18 § 2 ksh, przez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarżący z mocy prawa nie mógł pełnić funkcji członka zarządu Spółki, co w konsekwencji powinno skutkować stwierdzeniem o braku możliwości ponoszenia zastępczej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;

4) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez wskazanie, że nie zaszły żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, określone w art. 116 O.p., tj. nie wykazał, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2013r. sygn. [...] oraz karty karnej z KPK, powinno skutkować odmową stwierdzenia zastępczej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki;

5) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że nie zaszły żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 O.p. w sytuacji, gdy z akt rejestrowych Spółki wynika, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego za marzec 2014r., Skarżący był wykreślony w KRS z funkcji prezesa Spółki na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] lutego 2014r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Uregulowanie zawarte w art. 116 O.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych. Sens przesłanek pozytywnych sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że spełnione zostały obie przesłanki pozytywne warunkujące orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, a więc pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. oraz egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2014r., w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Zaległości te wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] kwietnia 2016r. nr [...] (k.12-15 teczka II akt adm.). Termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. upłynął w dniu 25 kwietnia 2014r.

Przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki również nie jest w sprawie sporna i w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że ustalenia organów podatkowych co do spełnienia tej przesłanki są prawidłowe.

Jak wynika bowiem z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. Naczelnik US, działając jako organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki (k. 33 teczka II akt adm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i podjęte w jego toku czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak środków na rachunku bankowym, brak ruchomości i nieruchomości, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby). Powyższe znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

Spór dotyczy natomiast tego, czy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014r.

Organy podatkowe przede wszystkim wskazały, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (tj. uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników P. sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2013r. i z dnia [...] maja 2014r. – k. 44-45, 48-49, 132 i 118 teczka I akt adm.) wynika, iż Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia [...] listopada 2013r. do dnia [...] maja 2014r., a więc w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania zarząd Spółki był jednoosobowy.

Natomiast Skarżący zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego jak i w skardze podnosi, że we wskazanym okresie nie pełnił funkcji członka zarządu. Skarżący wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego w O.z dnia [...] listopada 2013r. sygn. akt [...] , został skazany za przestępstwo, o którym mowa w art. 18 § 2 k.s.h. (k. 149 teczka I akt adm.). Wskazywał też na skazanie innymi prawomocnymi wyrokami (Informacja z KRK o skazaniu – stan na 28 listopada 2013r.; k. 155-157 teczka I akt adm.). W związku z tym, że Skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwo określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego i nie może pełnić funkcji członka zarządu (art. 18 § 2 k.s.h.), Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] lutego 2014r. sygn. akt [...] wykreślił Skarżącego jako pełniącego funkcję prezesa zarządu P. sp. z o.o. (k. 109-110; 155-158 teczka I akt adm.). Potwierdza to odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS [...] (według stanu na dzień 7 października 2019r.), zgodnie z którym Skarżący został wpisany do tego rejestru jako prezes zarządu Spółki 28 listopada 2013r., a wykreślony z tego rejestru 28 lutego 2014r. (k. 150-154 oraz k. 60-64 teczka II akt adm.). Zdaniem Skarżącego oznacza to, że nie pełnił on funkcji członka zarządu Spółki, gdy upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. Ponadto Skarżący podnosił, że nigdy nie objął obowiązków prezesa zarządu w Spółce, jak również nigdy nie pełnił faktycznie funkcji prezesa Spółki, nie zarządzał Spółką. Jak twierdzi Skarżący został oszukany i w tej sprawie składał już wyjaśnienia w Prokuraturze Okręgowej w L. (sygn. akt [...] ), a sprawa obecnie toczy się w Prokuraturze Regionalnej pod sygn. akt [...] Skarżący wskazał też, że nie miał możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy Spółki, gdyż tylko formalnie figurował w rejestrze (k. 75-76; 102-112 teczka I akt adm.).

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z treścią art. 18 § 1 k.s.h., członkiem zarządu może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Przepis art. 18 § 2 k.s.h. stanowi natomiast, że nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII -XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Zakaz ten ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary – art. 18 § 3 k.s.h.

Podkreślenia wymaga, że cytowany przepis art. 18 § 2 k.s.h. wprowadza ustawowy zakaz pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych przez osoby skazane prawomocnym wyrokiem za przestępstwa przeciwko: ochronie informacji (rozdział XXXIII), wiarygodności dokumentów (rozdział XXXIV), mieniu (rozdział XXXV), obrotowi gospodarczemu (rozdział XXXVI k.k.) i obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi (rozdział XXXVII), a ponadto za przestępstwa wymienione w Kodeksie spółek handlowych.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego zagadnienie skutków prawomocnego skazania prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było przedmiotem rozważań m.in. w wyroku z 10 stycznia 2008r., IV CSK 356/07 (OSNC 2009/3/43). W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy opowiedział się za poglądem, który utratę zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, uznawał za następujący ex lege skutek uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo, nie wymagający orzekania o zakazie w wyroku skazującym i powodujący automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu.

Pogląd ten został zaakceptowany i odzwierciedlony w wyroku Sądu Najwyższego z 17 lutego 2016r. sygn. akt III CSK 107/15 (LEX nr 2048971). Sąd Najwyższy aprobując powyższe stanowisko stwierdził, że jedynie w ten sposób zapewniona jest realizacja celu zakazu, jakim jest wyłączenie z udziału w obrocie gospodarczym osób, których postępowanie uzasadnia obawy o rzetelność realizacji zadań gospodarczych i może narazić na szkodę innych uczestników tego obrotu.

Konsekwencją tego stanowiska staje się wyłączenie od chwili utraty mandatu na podstawie art. 18 § 2 k.s.h. przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jego odpowiedzialności wobec wierzycieli spółki na szczególnej podstawie deliktowej, jaką stanowi art. 299 § 1 k.s.h. (przepis ten reguluje problematykę odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki).

Wskazać należy, że regulacja art. 18 § 2 k.s.h. wyłącza zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1 (członka zarządu), jak również stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji, jeżeli prawomocny wyrok skazujący zapadł w czasie ich wykonywania.

Tym niemniej przepis ten nie może być postrzegany, jako uniemożliwiający skutecznie powołanie skazanej osoby na funkcję członka zarządu spółki, czy też zwalniający taką osobę z mocy prawa z pełnienia tej funkcji. Przepis ten ogranicza możliwość pełnienia przez osoby fizyczne – skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego za określone przestępstwa – funkcji w organach spółek i może stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, podjętych z jego naruszeniem. Nie oznacza to jednak, że osoby karane, skutecznie powołane do pełnienia określonych funkcji w organach spółek, ich nie pełnią.

Wskazać należy na uchwały Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012r., sygn. akt III CZP 84/12 oraz z 18 września 2013r., sygn. akt III CZP 13/13, z których wynika, że nawet w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie Kodeksu spółek handlowych i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna, a tym samym będzie wywoływać określone przez nią skutki prawne.

Należy podkreślić, że powyższe wyroki zostały wydane na tle art. 299 § 1 k.s.h., który nie zawiera unormowania prawnego identycznego z unormowaniami Ordynacji podatkowej dotyczącymi odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Zakres tej odpowiedzialności jest zakreślony szerzej w Ordynacji podatkowej, niż w k.s.h. Przewidzianą w art. 299 k.s.h. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą członkowie zarządu, a nie osoby pełniące funkcję członków zarządu, jak stanowi Ordynacja podatkowa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki. Z tego względu istnienie podstaw do oddalenia przez sąd powszechny powództwa przeciwko członkowi zarządu spółki wytoczonego na podstawie art. 299 k.s.h. nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że dana osoba nie ponosi odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 O.p. – jako osoba pełniąca funkcję członka zarządu.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażono pogląd, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015r. I FSK 241/14 oraz z 28 stycznia 2015r. II FSK 3236/12; CBOSA).

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2401/11; CBOSA).

W innym z kolei wyroku NSA zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 561/10; CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; CBOSA).

Zaprezentowane wywody przemawiają zatem za tym, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, iż nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p.

Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 Op przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie kiedy te zaległości powstały. Oczywiste wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018r., I FSK 976/16 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 20 lutego 2018r. I SA/Gd 1198/17; CBOSA).

Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do uznania, że członek zarządu pełniący funkcje mimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ Spółki, podejmował działania rodzące określone skutki podatkowe.

Taka wykładnia przepisów k.s.h. byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości. Prowadziłaby ona do uprzywilejowania tych członków zarządów spółek kapitałowych, którzy dokonywali czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych i którzy jednocześnie funkcje te pełnili mimo dotyczącego ich zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h., tj. w warunkach prawomocnego skazania za wymienione tam przestępstwa. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań powołując się na fakt naruszenia przez siebie zakazu z art. 18 § 2 k.s.h. Takie rozumienie przepisów k.s.h. przeczyłoby również celowi regulacji zawartej w art. 116 O.p., który to przepis służy ochronie interesów wierzycieli, rozszerzając krąg podmiotów odpowiedzialnych za istniejące zaległości podatkowe osób prawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 432/15; CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że jak wynika z zawartego w aktach sprawy uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] lutego 2014r. sygn. akt [...], Skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwo określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego i nie może pełnić funkcji członka zarządu (art. 18 § 2 k.s.h.). W związku z tym Sąd Rejonowy dla W. w W. orzekł o wykreśleniu Skarżącego jako prezesa zarządu P. sp. z o.o. (k. 109-110; 155-158 teczka I akt adm.).

Według odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS [...] (według stanu na dzień 22 marca 2019r.), Skarżący został wpisany do tego rejestru jako prezes zarządu Spółki 28 listopada 2013r., a wykreślony z tego rejestru 28 lutego 2014r. Wykreślenie nastąpiło na podstawie ww. postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z [...] lutego 2014r. sygn. akt [...] (k. 60-64 teczka I akt adm.).

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma więc to, czy w związku z prawomocnym wyrokiem skazującym Skarżącego za przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 k.s.h. i wykreśleniem w dniu 28 lutego 2014r. Skarżącego z rejestru KRS jako członka zarządu, Skarżący powołany na członka zarządu Spółki w dniu 18 listopada 2013r., faktycznie tę funkcję pełnił w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014r.

Konieczne było zatem ustalenie czy Skarżący faktycznie funkcję członka zarządu Spółki pełnił, a jeśli tak to do kiedy (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 6 listopada 2019r. sygn. akt III SA/Wa 655/19 i III SA/Wa 656/19 oraz z 26 kwietnia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 2123/18; CBOSA).

Tymczasem w rozpoznanej sprawie, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też z analizy akt sprawy, organy podatkowe w ogóle nie podjęły działań celem ustalenia czy Skarżący faktyczne sprawował wówczas funkcję członka zarządu Spółki. Sam fakt, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników [...] maja 2014r. podjęło uchwałę o odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki nie dowodzi, że Skarżący faktycznie sprawował funkcję członka zarządu Spółki do dnia podjęcia tej uchwały. W związku z argumentacją organu zauważyć należy, że dokument, który Skarżący podpisał [...] maja 2014r. to protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, a Skarżący złożył podpis jako protokolant. Nie był to dokument sporządzony przez zarząd Spółki. Co istotne organy nie zgromadziły żadnego dowodu potwierdzającego, że Skarżący w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. faktycznie sprawował zarząd spółką (np. podpisywał deklaracje podatkowe lub inne dokumenty jako członek zarządu Spółki).

Sąd wskazuje, że w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony.

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że Skarżący pomimo zakazu wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h. oraz wykreślenia Skarżącego na mocy postanowienia z [...] lutego 2014r. z KRS jako członka zarządu Spółki, faktycznie sprawował funkcję członka zarządu Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014r., co stanowi naruszenie powyższych zasad postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie wykazały bowiem, że Skarżący faktycznie sprawował funkcję w zarządzie Spółki – w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. – w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014r.

Bez wykazania, że Skarżący faktycznie sprawował funkcję w zarządzie Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania za marzec 2014r., nie było możliwe orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. wraz z odsetkami od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi związanymi z ich dochodzeniem w ramach postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały wprawdzie prawidłowej wykładni art. 116 § 2 O.p. w kontekście związania odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji, jednakże błędnie zastosowały go do zaległości Spółki w tym podatku za marzec 2014r.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że za ugruntowane można uznać stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z: 4 marca 2015r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 394/14, z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 976/16; CBOSA). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie kiedy one powstały.

Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie, w którym pełni on tę funkcję, musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe.

Zgodnie z art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2014r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA].

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 NSA wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Zdaniem Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Przesłanka ta zaistniała już w 2014r. Stan niewypłacalności Spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań nie miał jednakże miejsca w kwietniu 2014r., jak przyjął Dyrektor IAS.

Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, najstarsze nieuregulowane zobowiązania Spółki dotyczyły podatku od towarów i usług za marzec 2014r., a następnie za kolejne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2014r. do grudnia 2014r. (k. 66 teczka I akt adm.). Spółka posiadała również zaległości z tytułu niezapłaconych należności za najem lokalu wynikających z faktury VAT nr 91/23/01/15 wystawionej przez G.sp. z o.o., przy czym numer faktury wskazuje, że zaległość ta powstała w 2015r. (k. 30 teczka I akt adm.).

Oznacza to, że w kolejnych okresach rozliczeniowych stan zadłużenia Spółki stale się pogłębiał.

Zatem w odniesieniu do Spółki nie ulega wątpliwości, że już w 2014r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Wysokość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań.

Niewątpliwie Spółka już w 2014r. powinna była podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Jak wynika z akt sprawy pierwsze nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług to zobowiązanie za marzec 2014r., którego termin płatności upływał 25 kwietnia 2014r. Kolejna wymagalna wierzytelność to zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r., którego termin płatności upływał 25 maja 2014r. Zatem na koniec maja 2014r. nieregulowanie zobowiązań miało charakter trwały i wtedy powinny być podjęte działania celem złożenia wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być zobowiązania przynajmniej za dwa okresy rozliczeniowe. Właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był więc 14 dzień od daty upływu terminu płatności niewykonanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. i nie ma tu znaczenia, czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Tak więc Dyrektor IAS wskazując czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości błędnie wiąże tę okoliczność wyłącznie z powstaniem pierwszej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014r. W momencie, gdy występuje jedynie pierwsza zaległość, nie można przyjąć, że nieregulowanie zobowiązań ma charakter trwały, niezależnie od tego w jakiej wysokości jest to pierwsze nieuregulowane zobowiązanie. Wysokość tego pierwszego nieuregulowanego zobowiązania może mieć natomiast znaczenie przy ocenie zaistnienia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. przy ustalaniu kiedy zobowiązania dłużnika przekroczyły jego majątek.

Wbrew też twierdzeniom Dyrektora IAS, w rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby w kwietniu 2014r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. Odnosząc się do tej przesłanki organ wskazał na okoliczność nie złożenia przez Spółkę sprawozdań finansowych i naruszenie obowiązków wynikających m.in. z ustawy o rachunkowości oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. Zważyć jednakże należy, że skoro Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych, a organ nie zgromadził innych dokumentów obrazujących stan majątku Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014r., to tym samym brak podstaw do przyjęcia, że już w dniu następnym po dniu 25 kwietnia 2014r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek.

Reasumując, na gruncie rozpoznawanej sprawy – biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy – "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał po dniu 25 maja 2014r. (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jak wynika z ustaleń organów podatkowych Skarżący nie pełnił wówczas funkcji członka zarządu Spółki (ani formalnie ani faktycznie).

W związku z powyższym wobec nie wykazania przez organy podatkowe pełnienia przez Skarżącego faktycznie funkcji członka zarządu Spółki w czasie gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2014r., jak też biorąc pod uwagę, że organy podatkowe nie wykazały, aby stan niewypłacalności Spółki uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniał w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, uznać należy, że nie zaistniały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w tym podatku za ten okres rozliczeniowy.

Za zasadne należało w związku z tym uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Niezależnie od powyższego, celem eliminowania nieprawidłowości w działaniach podejmowanych przez organy podatkowe, zauważyć również należy, że uszło uwadze organów, że postanowieniem z dnia [...] października 2017r. Sąd Rejonowy dla W. wszczął postępowanie o rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (k. 35 teczka I akt adm.). Według odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 22 marca 2019r.) Spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji i wykreślona z KRS na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] czerwca 2018r. sygn. akt [...] – wpis z dnia 27 sierpnia 2018r. (k. 60-64 teczka I akt adm.). Oznacza to, że byt Spółki ustał z dniem 27 sierpnia 2018r. Byt prawny spółki ustaje bowiem z chwilą jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców (zob. A.Szajkowski, M. Tarska [w:] Kodeks spółek handlowych, 2005, t. II, s. 854). Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, jednakże należy mieć na względzie, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność podatnika (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2005r. I SA/Rz 258/05 oraz wyrok NSA z 5 grudnia 2006r. I FSK 335/06; CBOSA).

Ustanie bytu prawnego Spółki z dniem 27 sierpnia 2018r. oznacza, że odsetki od zaległości podatkowych ciążących na Spółce mogły być naliczane jedynie do dnia 27 sierpnia 2018r. Po ustaniu bytu prawnego Spółki nie mogły powstać nowe jej obciążenia finansowe.

Niewątpliwie na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Przy czym osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż sam dłużnik (spółka). Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność podatnika. Oczywiście nie dotyczy to odsetek naliczonych po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w razie niedotrzymania terminu płatności (art. 109 § 2 O.p.).

Orzekając zatem o odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki za zwłokę organ podatkowy powinien zbadać i ustalić w jakiej wysokości odsetki od zaległości był obowiązany uiścić podatnik (dłużnik).

Co do zasady wysokość odsetek obliczana jest zgodnie z treścią przepisu art. 53 § 1 O.p. i obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W razie wykreślenia jednakże spółki kapitałowej z rejestru przedsiębiorców, dług odsetkowy nie może być przeniesiony na osobę trzecią (dłużnika wtórnego), w zakresie w jakim nie obciążał nawet Spółki (dłużnika pierwotnego). Skoro Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców z dniem 27 sierpnia 2018r., to tym samym Spółki nie obciążały odsetki od zaległości podatkowych ciążących na Spółce, naliczane po dniu 27 sierpnia 2018r.

W związku z tym, że osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym niż sam dłużnik – to w decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej kwota odsetek, za które odpowiada ta osoba powinna być wskazana w prawidłowej wysokości, czyli w takiej w jakiej obciążają one podatnika. Wysokość odsetek za zwłokę przypadająca od członka zarządu jako osoby trzeciej, nie może być wyższa niż wysokość odsetek, do uiszczenia których byłaby zobowiązana sama spółka. Odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna. Członek zarządu nie może zatem ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż sama spółka.

Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wbrew dyspozycji art. 107 § 2 pkt 2 O.p. obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, tj. po dniu 27 sierpnia 2018. Jak bowiem wynika z treści decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2019r. orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki naliczone na dzień wydania tej decyzji, tj. na dzień [...] września 2019r. W takiej sytuacji w postępowaniu odwoławczym w wadliwej odsetkowej części winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Przy czym oczywistym jest, że odsetki za zwłokę to świadczenie uboczne ściśle związane ze świadczeniem głównym, a zatem gdy nie można przenieść odpowiedzialności za należność główną, to tym samym nie można też przenieść odpowiedzialności za odsetki od tej należności. Odnieść to należy również do kosztów egzekucyjnych powstałych związku z dochodzeniem tej należności w ramach postępowania egzekucyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższą ocenę prawną Sądu. Organ odwoławczy może również przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, na podstawie art. 229 O.p., celem ustalenia czy Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2014r., tj. czy w tym czasie podpisywał jakiekolwiek dokumenty jako członek zarządu Spółki, jak też celem ustalenia czy wystąpiła wówczas przesłanka do ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 980 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł).