Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 441/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 2, art.80 ust 1, art.80 ust 3 pkt 3, art.82 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 441/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 15 marca 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],-[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 19 grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych w poszczególnych decyzjach samochodów osobowych. I tak:

1/ w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 22.028 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Taureg, [...] ;

2/ w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 19.557 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Allroad A6, [...] ;

3/ w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 24.581 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7, [...];

4/ w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 16.993 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Jeep Grand Cherokee, [...] ;

5/ w decyzji nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 21.585 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7, [...].

Z uzasadnień rozstrzygnięć decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nabyte przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo, ww. samochody, wymienione w pkt od 1 do 5, są samochodami osobowymi podlegającymi akcyzie, na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., Nr 29 poz. 257 ze zm.) - odnośnie wszystkich ww. samochodów. Organ poczynił te ustalenia w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody, min.:

- informację zawartą w piśmie importera marki Volkswagen z dnia 11 czerwca 2012r. oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 25 czerwca 2008r., w której zawarto opis zmian dokonanych w pojeździe (odnośnie pojazdu określonego w pkt 1),

- informację zawartą w piśmie importera marki Audi z dnia 25 maja 2012r., informację zawartą w piśmie importera marki Jeep z dnia 18 maja 2012r., dokumenty z których wynika opis zmian dokonanych w pojazdach, oględziny pojazdów, czy też przesłuchania obecnych właścicieli pojazdów (odnośnie pojazdów określonych w punktach od 2 do 4).

Ad. 1 Odnośnie samochodu marki Volkswagen Taureg, [...] z pisma dnia 11 czerwca 2012 r. Volkswagen Group Polska, wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości. Na podstawie rachunku zakupu ustalono, że pojazd ten posiadał następujące wyposażenie: ABS napęd na 4 koła, elektrycznie ponoszone szyby, elektryczny immobilizer, podgrzewane siedzenia, kontrola stabilności, tempomat, system nawigacyjny DVD z kolorowym wyświetlaczem "RNS 510" z ekranem dotykowym, pełne wyposażenie skórzane, (skóra naturalna i Nappa) antracyt, elektryczne podwozie z zawieszeniem pneumatycznym, elektryczny szklany dach przesuwny, 4x podgrzewanie siedzeń, elektryczne ustawienie siedzeń z pamięcią, felgi aluminiowe, "Ayers Rock" 20', multifunkcyjna kierownica z dźwignią wahadłową podgrzewaną, reflektory bi-ksenonowe, ze światłami bocznymi, tempomat z automatyczną regulacją odległości ACC, 10x poduszka powietrzna, przyciemnione szyby z tyłu, komputer pokładowy, zmieniarka CD, odpalanie bez kluczyka, pakiet chromowany, komfortowe siedzenia INDYYIDUAL, automatyczne światła mijania, automatycznie odbijające lusterko wewnętrzne. Ww. dowody w sposób jednoznaczny wskazują, iż pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Jednocześnie na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 25.06.2008r. na zmianę charakterystyki ww. pojazdu ustalono, że z przedmiotowego pojazdu wybudowano kratę oraz zamontowano 3 siedzenia wraz pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Powyższe potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 25.06.2008 r., gdzie stwierdzono też, że samochód jest pojazdem osobowym przeznaczonym do przewozu pięciu osób.

Ad. 2 Odnośnie samochodu marki Audi Allroad A6, [...] z pisma z dnia 25 maja 2012 r. K. Sp. z o.o. wynika, że samochód ten został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, bez przegrody, pięciomiejscowy, przeszklony na całej długości.

Na podstawie protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ustalono, że samochód ten posiada 2 rzędy siedzeń skórzanych; kanapa drugiego rzędu przeznaczona dla 3 osób. Brak przegrody pomiędzy l rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera, a drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń wyposażony w fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, w części sufitowej znajduje się lampka oświetlająca drugi rząd siedzeń. W słupkach bocznych znajdują się zaślepki wskazujące na poduszki bezpieczeństwa dla pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Pomiędzy fotelem dla kierowcy i pasażera znajduje się panel przeznaczony dla drugiego rzędu siedzeń z możliwością sterowania nawiewem na drugi rząd siedzeń. Szyby tylnych drzwi elektrycznie otwierane, wyposażone są w głośniki, podłokietniki oraz popielniczkę. Nad drzwiami tylnymi znajdują się uchwyty górne dla pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Szyberdach sterowany elektrycznie nad częścią kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń bagażowa. Wykładzina boczna oraz podłoga materiałowa.

Jak stwierdził obecny użytkownik pojazdu samochód został zakupiony jako ciężarowy, a po zakupie były dokonywane w nim zmiany zmierzające do przekształcenia samochodu na osobowy. Zamontowano tylne siedzenia dla pasażerów, pasy bezpieczeństwa, tapicerkę, zdemontowano też ścianę grodziową i inne elementy. Dokonanie ww. zmian potwierdza załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 3 lipca 2008 r., gdzie stwierdzono, że zdemontowano ścianę grodzeniową i zamontowano 3 tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Ad. 3 Odnośnie samochodu marki Audi Q7, [...] na podstawie pisma z dnia 25 maja 2012r. Kulczyk Tradex Sp. z o.o. ustalono, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy, bez przegrody, siedmiomiejscowy, przeszklony na całej długości.

Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ww. samochodu wynika natomiast, że pojazd ten posiada 7 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, 5 drzwi w tym 4 drzwi boczne wahadłowe plus 1 drzwi tylne podnoszone, pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażony jest w tapicerkę skórzaną, dywaniki, wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej pojazdu.

Obecny właściciel samochodu stwierdził do protokołu, że pojazd został zakupiony w stanie w jakim znajdował się w czasie oględzin.

Ponadto z faktury VAT Nr [...] z dnia 14.07.2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 5 siedzeń wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanym. Potwierdzeniem tego jest również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 14.07.2008 r., z którego również wynika, że zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano 5 siedzeń wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscu miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

Ad. 4 Odnośnie samochodu marki Jeep Grand Cherokee, [...] na podstawie pisma z dnia 18 maja 2012r. Fiat Auto Poland ustalono, że samochód został wyprodukowany przez koncern C. LLC w wersji 5 osobowej. Pojazd wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, nie posiada stałych punktów kotwiczenia pasów. Posiada 8 szyb, w tym 3 boczne po obu stronach pojazdu. Nie posiada fabrycznie zamontowanej przegrody.

Przesłuchany w charakterze świadka obecny użytkownik pojazdu stwierdził, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, pojazd zamówił i kupił jako osobowy.

Z rachunku Nr [...] z dnia 21.07.2008r. na zakup przedmiotowego pojazdu, wynika, że pojazd posiada następujące wvposażenie: ABS, alarm, zabezpieczenie przeciw kradzieżowe, poduszka powietrzna kierowcy i pasażera, poduszki boczne, chodniki dywanowe, silnik 3.0 l V6 turbo diesel, asystent parkowania, filtr cząsteczek, spoiler tylny, 6 głośników, 8 ustawień foteli kierowcy, 4 ustawienia fotela pasażera, elektrycznie opuszczane szyby, szyby przeciwsłoneczne, klimatyzacja automatyczna, system nawigacji, alufelgi, sensor deszczu, szyby termoizolacyjne, podgrzewane siedzenia, tempomat, centralny zamek zdalnie sterowany, szyby boczne i szyba tylna przyciemniane. Kolor karoserii/tapicerki czarny metalik/ skóra jasna, skrzynia biegów automatyczna, napęd na 4 koła.

Ponadto z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej spornego samochodu wynika, że pojazd ten jest o nadwoziu typu SUV, przeszklony na całej długości, pięciodrzwiowy, posiadający pięć miejsc siedzących (miejsce kierowcy oraz pasażera obok kierowcy w pierwszym rzędzie siedzeń, miejsce dla trzech pasażerów w drugim rzędzie siedzeń na trzech osobnych fotelach). Wszystkie miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Fotele II rzędu siedzeń składane, skórzana tapicerka siedzeń (jednolita dla wszystkich miejsc siedzących). W drzwiach przednich i tylnych widoczne maskownice głośników audio. Pojazd posiada elektryczne sterowanie otwieraniem szyb bocznych w drzwiach przednich i tylnych, elektryczna regulacje lusterek bocznych, klimatyzacja automatyczna, system audio CD z nawigacją i twardym dyskiem, centralny zamek, dywaniki podłogowe materiałowe, podgrzewane siedzenia pierwszego i drugiego rzędu, alufelgi, automatyczna skrzynia biegów. Tapicerka ścian bocznych, tapicerka podsufitowa i podłogowa pojazdu jednolita na całej długości pojazdu. Nad drzwiami zamontowane uchwyty podsufitowe dla pasażerów. W pojeździe zamontowane trzy punkty oświetleniowe w suficie oraz czwarty punkt w bagażniku. W bagażniku zamontowane gniazdu 12V. Dwa gniazda 12V zamontowane również na konsoli centralnej. Na konsoli miedzy fotelami przednimi widoczne kratki wylotowe nawiewu powietrza dla II rzędu siedzeń oraz przyciski włączania ogrzewania foteli. W pojeździe widoczne dwa oznaczenia airbag (w desce rozdzielczej). Pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla pasażerów od przestrzeni bagażnika.

Dodatkowo z faktury VAT nr FA000319 z dnia 1.08.2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 tylne siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

Ad 5 . Odnośnie samochodu marki Audi Q7, [...] na podstawie pisma z dnia 25 maja 2012r. K. Sp. z o.o. ustalono, że pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy, bez przegrody, siedmiomiejscowy, przeszklony na całej długości.

Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej spornego samochodu wynika, że pojazd ten posiada trzy rzędy siedzeń - 7 miejsc, z 7 zagłówkami i 7 pasami bezpieczeństwa Samochód posiada wspólną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu towarów. Tapicerka drzwi oraz fotele (wykończone skórą i materiałem) znajdujące się w pojeździe jednolite. W drzwiach bocznych znajdują się sterowniki elektryczne do szyb oraz głośniki. Drugi i trzeci rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabrycznie przystosowane do tego miejsca. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada: nawiewy, sterowanie klimatyzacją, uchwyty górne, oświetlenie, nagłośnienie oraz dywaniki, popielniczki i schowki. Dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń (znajdującego się w podłodze bagażnika) pojazd posiada: nawiewy, oświetlenie, nagłośnienie, uchwyty na napoje. Pojazd posiada 14 poduszek powietrznych tj. po 1 szt. w każdym słupku bocznym (od A do D), po 1 szt. dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, po 1 szt. w fotelach pierwszego rzędu siedzeń oraz po 1 szt. w skrajnych fotelach drugiego rzędu siedzeń. Dach w samochodzie jest tapicerowany w całości, wyposażony w potrójny szyberdach. Pojazd jest przeszklony w całości.

Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel samochodu stwierdził, że nie dokonywał w pojeździe żadnych przeróbek, a samochód został zakupiony w takim stanie jak podczas oględzin.

Jednocześnie na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20.08.2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 5 siedzeń wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Potwierdza to również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 20.08.2008r., z którego również wynika, że zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano 5 siedzeń wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

W przypadku wszystkich ww. pojazdów przystosowano je do przewozu towarów jedynie na okres kilku, kilkunastu dni. Pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Następnie zostały przebudowane na pojazdy ciężarowe i jako takie rejestrowane na terytorium Niemiec. Po kilku dniach od nabycia przez skarżącego ww. pojazdów, rejestrowano samochody na terenie Polski, jako ciężarowe, po czym samochody te były ponownie przystosowane do przewozu osób.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego ww. decyzjami określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie:

– art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

– art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

– art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

– art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem ww. zasady,

– art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Po rozpoznaniu odwołań, decyzjami z dnia 15 marca 2015r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniach wszystkich zaskarżonych decyzji, organ odwoławczy powołując się na mające zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że nabyte przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo ww. samochody były samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, a nie jak utrzymywał skarżący samochodami ciężarowymi. W związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tych pojazdów rodziło zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy.

Osobowy charakter każdego z ww. samochodów ilustrują zdaniem organu odwoławczego stwierdzone obiektywne cechy tych pojazdów, których charakter nie uległ zamianie pomimo dokonywanych w samochodach, nietrwałych i odwracalnych modyfikacji ich wnętrza w postaci montażu przegrody czy demontowaniu foteli wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami.

O nietrwałym charakterze dokonanych uprzednio zmian w każdym z ww. samochodów, przemawia choćby szybkie, nie pozostawiające śladów przywrócenie fabrycznego wyglądu, co potwierdzały faktury VAT wystawione za zmianę charakteru pojazdów oraz aktualni właściciele samochodów określonych w pkt od 3 – 5. Zwrócono też uwagę, że w przypadku wszystkich ww. pojazdów przystosowano je do przewozu towarów jedynie na okres kilku, kilkunastu dni. Ponadto ustalono, że miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodach po opuszczeniu fabryki i po nabyciu tych samochodów, co oznacza, że nigdy nie zostały usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Uznano, że dokonane w każdym z ww. samochodów wcześniejsze zdemontowanie foteli wraz z pasami i zagłówkami, czy też przykręcenie przegrody oddzielającej część tylną samochodu i tym podobne zabiegi przystosowujące te samochody do indywidualnych potrzeb nie czynią z nich samochodów ciężarowych i nie zmieniają ich klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. W głównej mierze przeczą temu zdaniem organu inne elementy ich wyposażenia, jak choćby pełne, elektrycznie regulowane przeszklenie, rozmieszczenie głośników audio, jednolita tapicerka, system klimatyzacji, oświetlenia i inne wyżej opisane charakterystyczne cechy, wskazujące na rodzaj samochodu o charakterze osobowym. Podkreślono też, że każdy z ww. samochodów (zidentyfikowanych przez numer identyfikacyjny pojazdu - VIN) wyprodukowano jako samochód osobowy.

W związku z powyższym, stwierdzono, że każdy z ww. samochodów wyczerpuje przesłankę, według której należy klasyfikować go w pozycji CN 8703, pomimo dokonanej wcześniej modyfikacji jego tylnej części. Odnośnie każdego samochodu z osobna stwierdzono, że wszelkie modyfikacje i zmiany cech użytkowych, miały charakter całkowicie odwracalny i tymczasowy, czyli bez żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdu możliwe było przywrócenie jego pierwotnego charakteru użytkowego, o czym świadczył ogólny wygląd i wyposażenie.

Organ odwoławczy stwierdził też, że fakt klasyfikacji każdego z ww. pojazdów wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy albowiem w dokumentach tych klasyfikuje się samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż to czyni Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591 ze zm.) nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

W dniu 19 kwietnia 2013 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2) art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ skoncentrował się na ustaleniu stanu pojazdów z chwili zbycia przez skarżącego, a tymczasem to stan z chwili nabycia jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zdaniem skarżącego okoliczność wyprodukowania spornych pojazdów w charakterze samochodu osobowego nie miała w tej sprawie żadnego znaczenia, podobnie jak okoliczność wyprodukowania pojazdów jako towarowe nie ma żadnego znaczenia przy opodatkowaniu ambulansów. Z przedłożonego pisma importera samochodów marki Honda wynika z kolei, że produkcja pojazdu ciężarowego polega na następczej przebudowie pojazdu typu podstawowego. W przedmiotowej sprawie miała miejsce dalej idąca przebudowa ale nastąpiła przed jego drugą sprzedażą, co nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przepisów i w związku z tym sporne pojazdy nie różniły się w chwili nabycia od pojazdów wyprodukowanych jako towarowe. Zarzucono też, że ocenę przeznaczenia pojazdu zniekształciły oględziny pojazdów, które w momencie ich przeprowadzenia nie miały funkcjonalności z dnia nabycia. Dowód z przesłuchania biegłego diagnosty, który przeprowadzał pierwsze badania techniczne pojazdów ciężarowych nie został przeprowadzony, mimo wniosków skarżącego. Dalej zarzucono, że organ w sposób niekonsekwentny uznał przepisy prawa drogowego za nieznaczące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jednocześnie powołał się na opinii generalnego importera, opartej na tychże przepisach. Następnie wskazano, że fabryczna możliwość zamontowania dodatkowych siedzeń jest przeszkodą w uznaniu pojazdu za towarowy dla organu, który generalnie możliwość zmiany przeznaczenia dopuszcza. Na końcu zarzucono organom celnym niekonsekwencję w sytuacji, gdy brak jest skutecznego narzędzia prawnego, pozwalającego uzyskać pewność co do statusu pojazdu przed jego nabyciem. Wskazano też, że w sprawach o podobnych stanach faktycznych doszło do uchylenia decyzji zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1274/12).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W pismach procesowych z dnia 29 listopada 2013r. skarżący podtrzymał w pełni zarzuty i wywody ww. skarg oraz zaskarżonym decyzjom zarzucił ponadto naruszenie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika l do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej Rozporządzenie wykonawcze WKC), w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Ponadto skarżący zwrócił się do Sądu o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do przedłożonych pism, w szczególności Wiążących Informacji Taryfowych klasyfikujących pojazdy posiadające taką zabudowę, jak sporny pojazd w momencie nabycia, do pozycji 8704 CN.

W przytoczonym piśmie wniesiono również o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 4 ust. zdanie drugie i trzecie TUE, nakładający na Państwa Członkowskie obowiązek lojalnej współpracy w kierunku dążenia przez Unię i poszczególne Państwa Członkowskiego do realizacji celów Unii, w szczególności zaś podejmowania przez te Państwa wszelkich środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii, jak również powstrzymywania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii, w kontekście celu fundamentalnego, jakim jest utworzenie przez Unię i zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 2 TFUE, obejmującego obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów, w tym celu zaś przyjmowanie przez Unię zgodnie z ustępem pierwszym wszelkich środków w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów, stoi na przeszkodzie praktyce takiej jak stosowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie – będącej "środkiem" w rozumieniu art. 4 ust. 3 TUE – polegającej na dokonywaniu klasyfikacji towarów (samochodów) w sposób naruszający zasadę jedności klasyfikacyjnej towarów na terytorium Unii Europejskiej, będącej elementem zasady jednolitości stosowania prawa celnego, szerzej zaś – elementem rynku wewnętrznego opartego na swobodnym przepływie towarów, poprzez klasyfikowanie takich samych pojazdów w sposób odmienny od wypracowanej praktyki innych Państw Członkowskich uwzględniającej zmianą przepisów stanowiących podstawę tej klasyfikacji, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydanych przez te Państwa Wiążących Informacji Taryfowych – które są instrumentem bezpośrednio realizującym ww. zasady i podlegają publikacji w powszechnie dostępnej bazie tworzonej i prowadzonej w tym celu przez Komisję Europejską – przy jednoczesnym braku odmiennej równoważnej praktyki ze strony organów uprawnionych do wydawania WIT w Polsce.

Do pism dołączono kopie wiążących informacji taryfowych, dokumentów BTI Details, kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Audi Q7, kopię odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską w sprawie opodatkowania niektórych pojazdów podatkiem akcyzowym, wydruk obrazu ekranu z dokumentem not wyjaśniających do nomenklatury scalonej WE oraz informacji o jednolitym zastosowaniu nomenklatury scalonej (CN) – klasyfikacje towarów.

W odpowiedzi na pisma procesowe skarżącego z dnia 29 listopada 2013r., Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 16 grudnia 2013r., podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Ponadto zobowiązują one organ celny jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. W myśl ust. 3 tiret 1, osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że w przypadku informacji taryfowej towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Tymczasem skarżący nie przedstawił wiążących informacji taryfowych dla pojazdów objętych zaskarżonymi decyzjami.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 741/13 do I SA/Kr 745/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 741/13.

W związku z nieuprawnionym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich tych spraw zostało złożone zastrzeżenie do protokołu rozprawy, w którym podniesiono, że Sąd nie uzasadnił tego połączenia żadną okolicznością zasługującą na aprobatę.

W szczególności w 1 ze spraw (I SA/Kr 741/13) organy podatkowe nie przeprowadziły oględzin spornego pojazdu a o stanie pojazdu z momentu nabycia wnioskują głównie z dokumentów towarzyszących rejestracji. Jednocześnie w pozostałych 4 sprawach te same dokumenty uznawane są jako pozbawione znaczenia w sprawie. Ponadto sprawy dotyczą samochodów różnych marek, zaś WSA w Krakowie w swoich dotychczasowych orzeczeniach zdaje się przydawać określone znaczenie prawne okoliczności związanej z marką danego spornego pojazdu, co widać szczególnie w kontekście oceny załączanych do wcześniejszych spraw WIT, które w ocenie sądu "nie dotyczyły pojazdów takich jak w niniejszej sprawie". Tymczasem do spraw o sygn. I SA/Kr 743/13 i I SA/Kr 745/13 zostały dołączone WIT dla tak samo przebudowanych pojazdów.

Skarżący przedłożył nadto załącznik do rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 29 listopada 2013 r.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodał też, że w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem Lastkraftwagen nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporny pojazd nabyty został właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Skarżący wskazywał ponadto, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. Na dowód powyższego skarżący powołał się na dołączone do ww. pisma z dnia 3 października 2013 r. WIT dotyczące Mitsubishi Pajero, gdzie przeszkodą do zaklasyfikowania do pozycji 8704 nie było występowanie w pojeździe fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które w danym momencie nie były wykorzystywane oraz WIT dotyczący Audi Q7 gdzie w opisie zaznaczono występowanie punktów kotwiących lub mocujących, które nie zostały w sposób trwały pozbawione ich pierwotnych funkcji.

W oparciu o powyższe skarżący wywiódł, że "sporny pojazd, który w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704 CN.

Skarżący nie zgodził się również z dotychczasową praktyką organów celnych i WSA w Krakowie, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent. Nie można również zawężać pojęcia producenta samochodu tylko do właściciela fabryki czy taśmy produkcyjnej lub właściciela marki. Producentem jest bowiem każdy podmiot, który podjął czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i przeznaczenia samochodu. Podmiotem takim w przypadku wszystkich samochodów objętych postępowaniem, był poprzedni właściciel od którego skarżący nabył przedmiotowe samochody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 741/13 oddalił skargi.

Na skutek skargi kasacyjnej skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 815/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił trafności zarzutu skargi kasacyjnej, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. NSA stwierdził, że w realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. We wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji skarbowej, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W świetle postanowień art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zdaniem NSA - Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie spełnił wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania. Wymieniono następujące uchybienia:

- daleko idąca generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw;

- uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie;

- w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

- Sąd I instancji dokonując prezentacji stanu każdej z rozpoznawanych spraw wskazał na dokonywanie przez organy podatkowe oględzin w każdym z postępowań, podczas gdy w sprawie pod sygnaturą I SA/Kr 741/13, dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Tuareg organy podatkowe takich oględzin nie przeprowadziły, co poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd rzetelnego przedstawienia stanu sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wyjaśniając motywy, które legły u podstaw uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.01.2016 r. sygn. I GSK 815/14 wskazał na niedostateczne przedstawienie stanu faktycznego każdej z połączonych spraw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, relacjonując przebieg postępowania przed organami podatkowymi, Sąd pierwszej instancji uczynił to w sposób zbyt ogólny, sprowadzając go do zbiorczego i lakonicznego wskazania cech spornych samochodów. Nadto w uchylonym wyroku nie wskazano, w jakich datach w każdej z połączonych spraw nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie poszczególnych samochodów.

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach dotyczących zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Otóż we wszystkich sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji podatkowej, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w świetle postanowień art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał ponownie wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw ze skarg R.P. dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia następujących samochodów: Volkswagen Taureg, Audi Allroad A6, Audi Q7, Jeep Gran Cherokee i Audi Q7.

Jednocześnie Sąd nadmienia, że wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 485/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R.P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia innych pojazdów. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela przedstawione tam stanowisko i przyjmuje je za własne.

Z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Jak stanowi art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tak jak w analizowanym przypadku) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona (tak jak w analizowanym przypadku), stosuje się przepisy dotychczasowe.

Tymczasem w przypadku pierwszego z omawianych samochodów, z rachunku jego zakupu nr 198/08 wynika, że samochód Volkswagen Taureg został zakupiony w dniu 18 czerwca 2008r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 19 czerwca 2008r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 18 czerwca 2008r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 18 czerwca 2008 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Odnośnie samochodu marki Audi Allroad A6, z rachunku jego zakupu nr [...] wynika, że samochód ten został zakupiony w dniu 2 lipca 2008r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 9 lipca 2008r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 3 lipca 2008r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 3 lipca 2008 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Odnośnie samochodu marki Audi Q7, nr [...] , z rachunku jego zakupu nr [...] wynika, że samochód został zakupiony w dniu 4 lipca 2008r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 8 lipca 2008r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 5 lipca 2008 r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 5 lipca 2008 r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Odnośnie samochodu marki Jeep Grand Cherokee, z rachunku jego zakupu nr [...] wynika, że samochód został zakupiony w dniu 21 lipca 2008r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 28 lipca 2008r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 24 lipca 2008r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 lipca 2008r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

Odnośnie natomiast samochodu marki Audi [...] , z rachunku zakupu nr [...] wynika, że samochód został nabyty w dniu 8 sierpnia 2008r. Pierwsza rejestracja w Polsce miała miejsce w dniu 12 sierpnia 2008r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wynika, że samochód ten był w kraju w dniu 11 sierpnia 2008r. W związku z tym Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 11 sierpnia 2008r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

W przypadku każdego z ww. samochodów organy prawidłowo naliczyły należny podatek przy uwzględnieniu 13,6 % stawki akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W dalszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W szczególności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Z kolei w myśl art. 2 pkt 11 powołanej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela i który znajduje pełne zastosowanie do realiów niniejszej sprawy - procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703, jak już wskazano, można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09). Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27).

Jak wynika z ustaleń organów, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporne samochody w chwili nabycia były samochodami osobowymi, bowiem ich funkcją użytkową był przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent. Tym samym pojazdy te zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organ do kodu 8703.

Przechodząc do szczegółowego omówienia każdego z samochodów wskazać należy, co następuje.

Z pisma dnia 11 czerwca 2012 r. Volkswagen Group Polska, wynika, że samochód marki V., Nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości. Na podstawie rachunku zakupu ustalono, że pojazd ten posiadał następujące wyposażenie: ABS napęd na 4 koła, elektrycznie ponoszone szyby, elektryczny immobilizer, podgrzewane siedzenia, kontrola stabilności, tempomat, system nawigacyjny DVD z kolorowym wyświetlaczem "RNS 510" z ekranem dotykowym, pełne wyposażenie skórzane, (skóra naturalna i Nappa) antracyt, elektryczne podwozie z zawieszeniem pneumatycznym, elektryczny szklany dach przesuwny, 4x podgrzewanie siedzeń, elektryczne ustawienie siedzeń z pamięcią, felgi aluminiowe, "Ayers Rock" 20', multifunkcyjna kierownica z dźwignią wahadłową podgrzewaną, reflektory bi-ksenonowe, ze światłami bocznymi, tempomat z automatyczną regulacją odległości ACC, 10x poduszka powietrzna, przyciemnione szyby z tyłu, komputer pokładowy, zmieniarka CD, odpalanie bez kluczyka, pakiet chromowany, komfortowe siedzenia INDYYIDUAL, automatyczne światła mijania, automatycznie odbijające lusterko wewnętrzne. Ww. dowody w sposób jednoznaczny wskazują, iż pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Z dokumentu z dnia 18 czerwca 2008r. wystawionego Przez M.S. "A" wynika, że pojazd ten został przekształcony z osobowego na ciężarowy, jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703

Jednocześnie na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 25.06.2008r. na zmianę charakterystyki ww. pojazdu ustalono, że z przedmiotowego pojazdu wybudowano kratę oraz zamontowano 3 siedzenia wraz pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Powyższe potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 25.06.2008 r., gdzie stwierdzono też, że samochód jest pojazdem osobowym przeznaczonym do przewozu pięciu osób i posiada oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że omawiany pojazd został przystosowany do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni. Otóż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, następnie został przebudowany na pojazd do przewozu dwóch osób i towarów (dokument z dnia 18 czerwca 2008r. wystawiony przez M. S.), następnie w dniu 17 czerwca 2008 r. pojazd zarejestrowano na terytorium Niemiec jako ciężarowy, w dniu 18 czerwca 2008r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 19 lipca 2008r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, a następnie, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badani technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe samochód ten był ponownie dostosowany do przewozu 5 osób.

Pomimo tego, że w przypadku omawianego samochodu nie przeprowadzono jego oględzin, w ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki Volkswagen Touareg jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), a zatem cechy te istniały w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania).

Jeśli chodzi o samochód marki Audi Allroad A6, [...] , z pisma dnia 25 maja 2012r. Kulczyk Tradex Sp. z o.o. wynika, że samochód ten został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, bez przegrody, pięciomiejscowy, przeszklony na całej długości.

Z dokumentu z dnia 25 czerwca 2008r. wystawionego Przez M.S."A" wynika, że pojazd ten został przekształcony z osobowego na ciężarowy, jednak z zakresu przprowadzonych zmian nie wynika aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703.

Ponadto z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 3 lipca 2008r., wynika, że zdemontowano ścianę grodzeniową i zamontowano 3 tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Słusznie zatem zauważył organ, że w momencie zmiany przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy posiadał on oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nigdy nie zostały one usunięte od czasu jego produkcji, a więc istniały także w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto omawiany pojazd został przystosowany do przewozu towarów jedynie na okres kilku dni. Otóż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, następnie został po raz pierwszy zarejestrowany w dniu 5 listopada 2008r., na terytorium Niemiec jako ciężarowy, w dniu 1 lipca 2008r. pojazd zarejestrowano na terytorium Niemiec z osobowego na ciężarowy, w dniu 2 lipca 2008r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 9 lipca 2008r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, a następnie, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badani technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe samochód ten był ponownie dostosowany do przewozu 5 osób.

Na podstawie protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ustalono, że samochód ten posiada 2 rzędy siedzeń skórzanych; kanapa drugiego rzędu przeznaczona dla 3 osób. Brak przegrody pomiędzy l rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera, a drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń wyposażony w fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, w części sufitowej znajduje się lampka oświetlająca drugi rząd siedzeń. W słupkach bocznych znajdują się zaślepki wskazujące na poduszki bezpieczeństwa dla pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Pomiędzy fotelem dla kierowcy i pasażera znajduje się panel przeznaczony dla drugiego rzędu siedzeń z możliwością sterowania nawiewem na drugi rząd siedzeń. Szyby tylnych drzwi elektrycznie otwierane, wyposażone są w głośniki, podłokietniki oraz popielniczkę. Nad drzwiami tylnymi znajdują się uchwyty górne dla pasażerów foteli skrajnych drugiego rzędu siedzeń. Szyberdach sterowany elektrycznie nad częścią kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przestrzeń bagażowa. Wykładzina boczna oraz podłoga materiałowa.

Jak stwierdził obecny użytkownik pojazdu samochód został zakupiony jako ciężarowy, a po zakupie były dokonywane w nim zmiany zmierzające do przekształcenia samochodu na osobowy. Zamontowano tylne siedzenia dla pasażerów, pasy bezpieczeństwa, tapicerkę, zdemontowano też ścianę grodziową i inne elementy. Jakkolwiek użytkownik samochodu stwierdził, że były to zmiany konstrukcyjne, to jednak w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że jest to jedynie jego subiektywna ocena, nie znajdująca oparcia w ustalonych faktach.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki Audi Allroad A6 był od momentu produkcji zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny, nietrwały i łatwo odwracalny. Również i w tym przypadku dokonane zmiany nie doprowadziły do stałego usunięcia cech pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. To oznacza, że miał on również charakter samochodu osobowego w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Odnośnie samochodu marki Audi Q7, [...] na podstawie pisma z dnia 25 maja 2012r. K. "T" Sp. z o.o. ustalono, że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy, bez przegrody, siedmiomiejscowy, przeszklony na całej długości.

Z dokumentu z dnia 30 czerwca 2008 r. wystawionego przez M.S. "A"wynika, że pojazd ten został przekształcony z osobowego na ciężarowy, jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703.

Ponadto z faktury VAT Nr [...] z dnia 14.07.2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 5 siedzeń wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Potwierdzeniem tego jest również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 14.07.2008 r., z którego również wynika, że zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano 5 siedzeń wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscu miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

Dodatkowo podkreślić trzeba, że ww. pojazd został przystosowany do przewozu towarów jedynie na okres kilkunastu dni. Otóż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, następnie został przebudowany do przewozu 2 osób i towaru, w dniu 3 lipca 2008r., został zarejestrowany na terytorium Niemiec jako ciężarowy, w dniu 4 lipca 2008r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 8 lipca 2008 r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, a później, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe, samochód ten był ponownie dostosowany do przewozu 7 osób.

Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ww. samochodu wynika natomiast, że pojazd ten posiada 7 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, 5 drzwi w tym 4 drzwi boczne wahadłowe plus 1 drzwi tylne podnoszone, pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażony jest w tapicerkę skórzaną, dywaniki, wentylację, oświetlenie, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej pojazdu.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że omawiany pojazd marki Audi Q7 jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i taki też charakter miał w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ramach dokonywanych przeróbek nie ingerowano w panele okien bocznych, drzwi, czy też w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Przeprowadzone w pojeździe zmiany miały zatem charakter prowizoryczny, nietrwały i łatwoodwracalny.

Jeśli chodzi o samochód marki Jeep Grand Cherokee, VIN [...] na podstawie pisma z dnia 18 maja 2012r. Fiat Auto Poland ustalono, że samochód został wyprodukowany przez koncern Chrysler Group LLC w wersji 5 osobowej. Pojazd wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, nie posiada stałych punktów kotwiczenia pasów. Posiada 8 szyb, w tym 3 boczne po obu stronach pojazdu. Nie posiada fabrycznie zamontowanej przegrody.

Z dokumentu z dnia 21 lipca 2008r. wystawionego przez M.S. "A" wynika, że pojazd ten został przekształcony z osobowego na ciężarowy, jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703.

Ponadto z faktury VAT Nr [...] z dnia 1.08.2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Potwierdza to również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym + opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 1.08.2008r.

Ponadto z rachunku Nr [...] z dnia 21.07.2008r. na zakup przedmiotowego pojazdu, wynika, że pojazd posiadał następujące wyposażenie: ABS, alarm, zabezpieczenie przeciw kradzieżowe, poduszka powietrzna kierowcy i pasażera, poduszki boczne, chodniki dywanowe, silnik 3.0 l V6 turbo diesel, asystent parkowania, filtr cząsteczek, spoiler tylny, 6 głośników, 8 ustawień foteli kierowcy, 4 ustawienia fotela pasażera, elektrycznie opuszczane szyby, szyby przeciwsłoneczne, klimatyzacja automatyczna, system nawigacji, alufelgi, sensor deszczu, szyby termoizolacyjne, podgrzewane siedzenia, tempomat, centralny zamek zdalnie sterowany, szyby boczne i szyba tylna przyciemniane. Kolor karoserii/tapicerki czarny metalik/ skóra jasna, skrzynia biegów automatyczna, napęd na 4 koła.

Ponadto z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej spornego samochodu wynika, że pojazd ten jest o nadwoziu typu SUV, przeszklony na całej długości, pięciodrzwiowy, posiadający pięć miejsc siedzących (miejsce kierowcy oraz pasażera obok kierowcy w pierwszym rzędzie siedzeń, miejsce dla trzech pasażerów w drugim rzędzie siedzeń na trzech osobnych fotelach). Wszystkie miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Fotele II rzędu siedzeń składane, skórzana tapicerka siedzeń (jednolita dla wszystkich miejsc siedzących). W drzwiach przednich i tylnych widoczne maskownice głośników audio. Pojazd posiada elektryczne sterowanie otwieraniem szyb bocznych w drzwiach przednich i tylnych, elektryczna regulacje lusterek bocznych, klimatyzacja automatyczna, system audio CD z nawigacją i twardym dyskiem, centralny zamek, dywaniki podłogowe materiałowe, podgrzewane siedzenia pierwszego i drugiego rzędu, alufelgi, automatyczna skrzynia biegów. Tapicerka ścian bocznych, tapicerka podsufitowa i podłogowa pojazdu jednolita na całej długości pojazdu. Nad drzwiami zamontowane uchwyty podsufitowe dla pasażerów. W pojeździe zamontowane trzy punkty oświetleniowe w suficie oraz czwarty punkt w bagażniku. W bagażniku zamontowane gniazdu 12V. Dwa gniazda 12V zamontowane również na konsoli centralnej. Na konsoli miedzy fotelami przednimi widoczne kratki wylotowe nawiewu powietrza dla II rzędu siedzeń oraz przyciski włączania ogrzewania foteli. W pojeździe widoczne dwa oznaczenia airbag (w desce rozdzielczej). Pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla pasażerów od przestrzeni bagażnika.

Podobnie jak w przypadku pozostałych pojazdów, również i tym razem omawiany pojazd został przystosowany do przewozu towarów jedynie na okres kilkunastu dni. Otóż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, następnie został przebudowany do przewozu 2 osób i towaru, w dniu 18 lipca 2008r., został zarejestrowany na terytorium Niemiec jako ciężarowy, w dniu 21 lipca 2008r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 28 lipca 2008 r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, a później, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe, samochód ten był ponownie dostosowany do przewozu 5 osób.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki Jeep Grand Cherokee jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania). Sąd podkreśla, że czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W kwestii ostatniego z omawianych pojazdów, tj. samochodu marki Audi Q7, [...] na podstawie pisma z dnia 25 maja 2012 r. od K. Sp. z o.o. ustalono, że pojazd ten został wyprodukowany jako pojazd osobowy, bez przegrody, siedmiomiejscowy, przeszklony na całej długości.

Z dokumentu z dnia 1 sierpnia 2008r. wystawionego przez M.S. "A" wynika, że pojazd ten został przekształcony z osobowego na ciężarowy, jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703.

Jednocześnie na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20.08.2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 5 siedzeń wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Potwierdza to również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 20.08.2008r., z którego również wynika, że zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano 5 siedzeń wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

Z protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej spornego samochodu wynika, że pojazd ten posiada trzy rzędy siedzeń - 7 miejsc, z 7 zagłówkami i 7 pasami bezpieczeństwa Samochód posiada wspólną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu towarów. Tapicerka drzwi oraz fotele (wykończone skórą i materiałem) znajdujące się w pojeździe jednolite. W drzwiach bocznych znajdują się sterowniki elektryczne do szyb oraz głośniki. Drugi i trzeci rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa są zamontowane w fabrycznie przystosowane do tego miejsca. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada: nawiewy, sterowanie klimatyzacją, uchwyty górne, oświetlenie, nagłośnienie oraz dywaniki, popielniczki i schowki. Dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń (znajdującego się w podłodze bagażnika) pojazd posiada: nawiewy, oświetlenie, nagłośnienie, uchwyty na napoje. Pojazd posiada 14 poduszek powietrznych tj. po 1 szt. w każdym słupku bocznym (od A do D), po 1 szt. dla kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, po 1 szt. w fotelach pierwszego rzędu siedzeń oraz po 1 szt. w skrajnych fotelach drugiego rzędu siedzeń. Dach w samochodzie jest tapicerowany w całości, wyposażony w potrójny szyberdach. Pojazd jest przeszklony w całości.

Omawiany samochód również został przystosowany do przewozu towarów jedynie na okres kilkunastu dni. Pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, następnie został przebudowany do przewozu 2 osób i towaru, w dniu 7 sierpnia 2008r., został zarejestrowany na terytorium Niemiec jako ciężarowy, w dniu 8 sierpnia 2008r. skarżący dokonał jego zakupu, natomiast w dniu 12 sierpnia 2008r. samochód został zarejestrowany na ternie Polski, jako ciężarowy, po czym, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe, samochód ten był ponownie dostosowany do przewozu 7 osób.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd marki Audi Q 7, WIN [...] jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i łatwoodwracalny. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania). Także w przypadku tego samochodu, czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, czy inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając na uwadze opisane powyżej zmiany dokonane w nabytych przez skarżącego samochodach, zauważyć należy pewną wspólną prawidłowość. Otóż w każdym z opisanych powyżej przypadków przeprowadzone zmiany, mające wedle skarżącego świadczyć o ciężarowym charakterze samochodów, nie miały charakteru stałej, nieodwracalnej ingerencji. Dokonane zmiany nigdy nie dotyczyły trwałej ingerencji w panele okien bocznych, czy też w punkty kotwiczenia siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że każdy z samochodów posiadał oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które jak wynika z przeprowadzonych oględzin samochodów, nie zostały usunięte od czasu ich produkcji. W każdym z opisanych przypadków istniała zatem możliwość przywrócenia pojazdu do stanu pierwotnego.

Z powyższego wynika więc, że każdy z ww. samochodów w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Krótkotrwałe pozbawienie każdego z samochodów elementów tylnego wyposażenia i montaż przegrody nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazdy te miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę ich kwalifikacji, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1402/11).

Odnosząc się do zarzutu, że organy oparły swoje ustalenia w części na protokołach oględzin pochodzących z późniejszego niż data nabycia, okresu, stwierdzić należy, że jest to zarzut o tyle nietrafny, że na podstawie tych oględzin organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był - posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego. Zasadnie zatem organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych pojazdów do pozycji CN 8704.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko zajęły słuszne stanowisko, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd nie zgadza się także z argumentacją skarżącego jakoby producentem spornych samochodów nie były podmioty wskazane przez organ w zaskarżonych decyzjach, lecz firma S..A. z uzasadnieniem, że producentem jest ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Firma S.A. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornych samochodach, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania pełnomocnika skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Słusznie organy odmówiły też wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadały sporne pojazdy. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu.

Z uzasadnienia składanych w sprawach pism wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający – tak jak każdy inny – swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej. Podkreślić należy, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest Naczelnik Urzędu Celnego. Nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE, jak również nie są dla niego wiążące interpretacje (opinie) statystyczne. Nie są one zresztą także wiążące dla podatnika. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie.

Rozpoznający sprawę Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty nie są niezasadne.

Zgodnie z definicją określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego"pod red. S.Dubisza (Warszawa 2003, t.4) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu, nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent an chor" (ang.) "points d’ancrage permanent" w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ("an chor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium.

Należy także zwrócić uwagę, że z kontekstu brzmienia całego akapitu 2 pkt 2 do poz. 8703 CN i porównania pozostałych wersji językowych not wynika, że nie ma znaczenia "stała płyta lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową..." – niemniej jednak nie te elementy zostały uznane przez organy jako rozstrzygające w sprawie. Dla ustaleń w zakresie istnienia obowiązku podatkowego miały dla organów znaczenie stwierdzone w ww. samochodach istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter: "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (austriackich i niemieckich), jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J.K. z dnia 12 lipca 2012r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r. wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszych spraw wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innych pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach. Również załączona do wspomnianego pisma decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013r., nr [...] dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika i jego pojazdu, którego cechy nie podlegały weryfikacji w toku rozpoznawania niniejszych spraw.

Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu twierdzenia z pisma podsekretarza stanu J.K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanych spraw.

W związku z powyższymi uwagami Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów pełnomocnika skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w pkt (2) pism z dnia 28 listopada 2013r. Ewentualna odpowiedź na ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut wyartykułowany we wskazywanym piśmie pełnomocnika skarżącego 29 listopada 2013r. dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Wskazać bowiem należy, że podatnik nie udowodnił, by analogiczne jak opisane w zaskarżonych decyzjach pojazdy były sklasyfikowane w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to organ. Z przedłożonych WIT wynika, że samochody te charakteryzowały się innymi cechami konstrukcyjnymi niż sporne pojazdy lub dotyczy zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszych spraw. W przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "...brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" (DE 9181/11-1 – dotyczy Audi Q5, DE 9183/11-1), lub "punkty kotwiące lub mocujące (...) zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji" (DE 13943/13-1) co wyklucza twierdzenia skarżącego o oczywistej sprzeczności praktyki polskich organów podatkowych w porównaniu do praktyki organów niemieckich.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi oddalił.