Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 667/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6, art.18, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. spraw ze skarg A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009r. nrnr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] po rozpatrzeniu odwołań A.G. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] grudnia 2008r. :

nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r w wysokości 18 902 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. w wysokości 6 840 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w wysokości 8 619 zł,

nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. w wysokości 7 799 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości 16 456 zł,

nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w wysokości 24 836 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości 5 571 zł.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że A. G. dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2007 r. wykazał jako podatek naliczony, podatek wynikający z faktur wystawionych przez A. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. W. "A", a następnie odliczył ten podatek od podatku należnego za w/w miesiące.

W wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono, że A. W. nie figuruje w ewidencji podatników, prowadzących działalność na terenie objętym właściwością Urzędu Skarbowego, nie figuruje także w bazie danych Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, jego NIP nie został wygenerowany w Urzędzie Skarbowym, a w miejscowości W.M. brak jest zabudowanej posesji o nr 134, wskazanej w fakturach jako adres ich wystawcy. Również konto bankowe wystawcy okazało się fikcyjne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, jak również fakt że A. G. nigdy nie był w siedzibie swojego kontrahenta, a kontaktował się z nim jedynie poprzez osobę trzecią, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że faktury wystawione przez A. W. dokumentują fikcyjne transakcje, tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego za poszczególne miesiące. W ten sposób organ I instancji wyłączył z prawa do odliczenia:

za czerwiec 2007r. podatek w kwocie 13 935 zł. wynikający z faktur VAT nr FV/213/07 i nr FV/214/07 z dnia 26.06.2007, FV/220/07 i FV/221/07 z dnia 28.06.2007, FV/227/07 i FV/228/07 z dnia 30.06.2007,

za lipiec 2007r. podatek w kwocie 7 774 zł. wynikający z faktur VAT nr FV/253/07 z dnia 17.07.2007, FV/259/07 z dnia 20.07.2007, FV/267/07 i nr FV/268/07 z dnia 23.07.2007,

za sierpień 2007r. podatek w kwocie 7 241 zł. wynikający z faktur VAT nr FV/318/07 z dnia 20.08.2007, FV/319/07 i FV/320/07 z dnia 22.08.2007, FV/329/07 i FV/330/07 z dnia 28.08.2007,

za wrzesień 2007r. podatek w kwocie 8 636 zł. wynikający z faktur VAT nr FV/343/07 i FV/344/07 z dnia 18.09.2007, FV/352/07 i FV/353/07 z dnia 20.09.2007, FV/364/07 z dnia 26.09.2007, FV/376/07 z dnia 28.09.2007,

za październik 2007 r. podatek w kwocie 15 526 zł. wynikający z faktur VAT nr FV/ 389/07 i FV/390/07 z dnia 9.10.2007, FV/401/07 z dnia 15.10.2007, FV/407/07 z dnia 17.10.2007, FV/408/07, FV/409/07 i FV/415/07 z dnia 31.10.2007,

za listopad 2007r. podatek w kwocie 9 685,92 zł. wynikający z faktur VAT nr FV/ 853/07 i FV/854/07 z dnia 14.11.2007, FV/866/07 i FV/867/07 z dnia 16.11.2007, FV/877/07 z dnia 29.11.2007, FV/878/07 z dnia 30.11.2007,

za grudzień 2007r. podatek w kwocie 1866, 32 zł. wynikający z faktury VAT Nr FV/1095/07 z dnia 31.12.2007r.

Ponadto w rozliczeniu za listopad organ pierwszej instancji nie uwzględnił także prawa do odliczenia podatku w kwocie 15.575,91 zł, wynikającego z faktur VAT Nr 1193/11/2007, z dnia 12.11.2007 r., Nr 1215/11/2007, z dnia 14.11.2007 r., Nr 1272/11/2007, z dnia 20.11.2007 r., Nr 1315/11/2007, z dnia 27.11.2007 r., Nr 1373/11/2007, z dnia 30.11.2007 r., na których jako wystawca widnieje "P" K.K., oraz z faktur VAT Nr 1276/2007 z dnia 2.11.2007 r., Nr 1298/2007 z dnia 8.11.2007 r., Nr 1299/2007 z dnia 8.11.2007 r., na których jako wystawca widnieje "L" B.J., uznając, iż dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Również w rozliczeniu za grudzień 2007r. organ podatkowy nie uwzględnił podatku VAT w kwocie 2 923,80 wynikającego z faktury VAT nr 1475/2007 z dnia 19.12.2007 oraz Nr 1516/2007 z dnia 31.12.2007 wystawionych przez "L" B.J.

W toku postępowania bowiem zarówno K.K. jak i B.J. nie potwierdzili faktu dokonywania jakichkolwiek transakcji z podatnikiem, stwierdzając iż będące w posiadaniu podatnika, wyżej opisane faktury, nie zostały przez nich wystawione, na dowód czego przedstawili autentyczne, wystawione przez siebie, faktury o tych samych numerach. Ustalono także, iż będące w posiadaniu podatnika, wyżej opisane faktury odbiegają szatą graficzną oraz wzorem pieczęci od faktur wystawianych przez "L" oraz "P", a podpisy na tychże fakturach nie są podpisami osób odpowiadających za wystawianie faktur u tychże kontrahentów.

W związku tym, decyzjami z dnia 23 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. w prawidłowej wysokości.

Odwołanie od tych decyzji wniósł A. G., domagając się ich uchylenia oraz umorzenia postępowań. Jego zdaniem, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nieuzasadnione, albowiem odliczając podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur, działał on w dobrej wierze. Nie miał żadnej wiedzy o tym, że kontrahent nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mógł też przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie. Odwołujący się podkreślił także, że zobowiązania wynikające z zawartych umów sprzedaży zostały przez obie ich strony wykonane, a ponadto nie istnieje żaden przepis, który obligowałby podatnika do każdorazowej weryfikacji swojego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , że wystawca faktur sprzedaży – A. W. "A" – jest podmiotem nieistniejącym, dlatego też wystawione przez niego faktury nie mogą być podstawą odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3 a pkt 1, lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług) jest dopuszczalne, jednakże musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowych. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. W ocenie organu, warunek ten w przedmiotowych sprawach został spełniony.

Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A. G., domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 210 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, która uzasadniałaby zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zwrócił uwagę na fakt wykonania wzajemnych zobowiązań wynikających z zawartych umów sprzedaży oraz to, że nabyty towar został następnie odsprzedany kolejnemu kontrahentowi. Okoliczności te, zdaniem skarżącego świadczą o tym, że udokumentowane zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami transakcje były rzeczywiste i skarżącemu przysługiwało prawa do odliczenia, wynikającego z tych faktur, podatku naliczonego. Ponadto skarżący podkreślił, iż z uwagi na fakt iż przy transakcjach z A. W. pośredniczyła osoba trzecia, nie miał on powodów do wnioskowania iż kontrahent ten jest nierzetelny, a zatem zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny nie powinien ponosić negatywnych skutków nieuczciwego działania sprzedawcy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi są bezzasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący A. G. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. W. jako sprzedawcy w okresie od czerwca do grudnia 20007r., a także wystawionych w grudniu 2007r. rzekomo przez B.J. prowadzącą Firmę "L" w M. oraz wystawionych w listopadzie 2007r. rzekomo również przez B. J. oraz K. K. prowadzącego Firmę "P" w K.

Art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm ). powoływanej dalej jako uptu stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art.15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy tym z ustęp 2 pkt 1 lit. a tego artykułu wynika, że podatek naliczony odpowiada kwocie określonej w fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług. Stosownie do treści art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż zostanie udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur korygujących. Zgodnie zaś z art. 88 3 a pkt 4 lit a uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stanowią czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że A. W. jest podmiotem nie istniejącym z uwagi, że nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie objętym właściwością Urzędu Skarbowego oraz ewidencji działalności gospodarczej prowadzanej przez Urząd Gminy , a także w bazie danych Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników " Se RCe", jego NIP nie został wygenerowany w Urzędzie Skarbowym, a w miejscowości W. M. brak jest zabudowanej posesji o numerze 134 wskazanej w fakturach jako adres wystawcy. Ponadto A. W. nie figuruje w ewidencji ludności Gminy – nie był tam zameldowany jak również nie zgłosił pobytu.

Ponieważ A. W. nie istnieje jako podmiot gospodarczy wystawione przez niego faktury VAT dokumentujące domniemane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a uptu. Organy nie kwestionowały, że skarżący nabył towar, ale jego dostawcą nie był A. W. Art. 88 ust. 3 a pkt. 1 lit a uptu musi być stosowany zgodnie z celem regulacji tj. zachowanie neutralności podatku VAT, dlatego przed jego zastosowaniem musi być wykazane, że na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy podatnik nie mógł przewidzieć, że taka transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowych. W wyroku z dnia 12 czerwca 2007. sygn. akt I SA/Gd 887/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zajął stanowisko, że takie fakty jak brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, sposób zapłaty – sprowadza się do wniosku, że strona powinna dochować należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 uptu. A. G. przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że transakcje były dokonywane w garażu innej osoby, nigdy nie by w siedzibie firmy A. W., zamówień dokonywał za pośrednictwem G.M., który dostarczał faktury i dokonywał zapłaty gotówką.

Wobec powyższych okoliczności co do przebiegu transakcji, skarżący mógł przewidywać, że stanowi ona nadużycie i powinien dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 uptu. Pracownicy I Urzędu Skarbowego w K. przesłuchali w dniu 6 czerwca 2006. K.K. w charakterze świadka. Z jego zeznań wynika, że prowadził w K. Firmę "P", jednak nigdy nie sprzedawał żadnych towarów skarżącemu A. G., ani też on lub jego pracownicy nie wystawiali faktur dla skarżącego, a podpisy na fakturach nie pochodzą od niego jak również jago pracowników . Format faktur będących w posiadaniu skarżącego odbiega od faktur wystawionych rzekomo przez K.K., inny jest wzór pieczęci, a towary wyszczególnione w fakturach w 90 % nigdy nie były sprzedawane przez Przedsiębiorstwo K.K. Analogicznych ustaleń dokonali pracownicy Urzędu Skarbowego w M., dokonując miedzy innymi przesłuchania B.J. prowadzącej Firmę "L" w M., z których wynika, że B.J. nie zawierała żadnych transakcji ze skarżącym, nie wystawiała również ona lub jej pracownicy faktur dla niego, a podpisy na nich nie pochodzą od niej lub jej pracowników. Faktury, które posiada skarżący nie odpowiadają szacie graficznej faktur wystawianych przez firmę B.J. Skarżący nigdy nie kontaktował się z B.J. i K.K., a tylko G. M. dostarczał towar, fakturę i podbierał pieniądze.

Wobec powyższego faktury, które posiada skarżący, a które rzekomo zostały wystawione przez K.K. i B.J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – faktycznie kontrahentem skarżącego była inna osoba, dlatego nie dawały podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur zgodnie z art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a uptu.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena została dokonana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U Nr 8 poz. 60 ze zm). powoływanej dalej jako Ord. pod.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonano niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak również wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, wobec czego nie doszło do naruszenia art. 210 par. 1 kt 6 Ord. pod.

Skarżący w skargach podniósł zarzut, iż rat 88 ust. 3 a pkt 1 lit a uptu jest niezgodny z Szóstą Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą, a w szczególności jej art. 17 ust. 6 .

Otóż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – nie mającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Należy odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Ponadto przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym - Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym był 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Należy zauważyć że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu, przepisy art. 86 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, należą do tej kategorii przepisów. Muszą być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego w RP. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W uzasadnieniu orzeczenia ETS stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). Nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a uptu w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury).

Tak więc dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

W rozpatrywanej sprawie okoliczności towarzyszące transakcja na takie nadużycie wskazywały i skarżący mógł je przewidzieć.

Z uwagi na powyższe, ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.