Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1514/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 15 ust. 1,  art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. skarżąca M. R. wystąpiła do Ministra Finansów o dokonanie interpretacji indywidulanej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni mieszka we wsi K. gmina D. Ma [...] lata, jest osobą samotną. Ukończyła Akademię Rolnicza we W.. Posiada gospodarstwo rolne o powierzchni około [...] ha, które przekazane zostało jej nieodpłatnie w 1985 r. aktem notarialnym przez rodziców. Przedmiotowe gospodarstwo rodzice skarżącej kupili od Skarbu Państwa w latach pięćdziesiątych. W 1991 r. zmarł ojciec strony i od tego czasu prowadziła ona gospodarstwo razem z matką. Skarżąca podała, że praca w gospodarstwie z uwagi na stan jej zdrowia (choroba [...]) była dla niej zbyt ciężka. Co więcej lekarz specjalista stwierdził, iż z uwagi na chorobę [...] a dalsza praca w gospodarstwie może być niebezpieczna dla jej zdrowia. Wskazała, że matka jej dostała udaru mózgu i wymagała dodatkowej opieki ze strony wnioskodawczyni. Z uwagi na stan zdrowia i opiekę nad chorą matką skarżąca od czterech lat nie uprawia roli, oraz nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej – nie dokonuje żadnych dostaw towarów ani nie świadczy żadnych usług.

W opisie stanu faktycznego strona podała, iż Gmina D. uchwaliła plan zagospodarowania przestrzennego a rada gminy uchwałą Nr XXXVII/664/06 zatwierdziła go. Dnia 31 stycznia 2006 r. w uchwalonym planie dokonano podziału gruntu i wydzielono część pod budownictwo jednorodzinne. Wnioskodawczyni postanowiła podzielić tę część na działki. Nie dokonywała jednak czynności doprowadzenia mediów do tych działek.

Strona podała, że grunty przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne nie stanowią przedmiotu dzierżawy, żeby jednak nie rosły na nich chwasty uprawia je młody rolnik, nie ponosząc z tego tytułu żadnych opłat. Skarżąca cały czas płaci podatek rolny oraz KRUS. Skarżąca podała, że w 2007 r. sprzedała jedną działkę i odprowadziła od tej dostawy podatek VAT, który organ podatkowy zwrócił jej.

W 2009 r. strona sprzedała trzy działki budowlane: [...] o pow. 0,1100 ha, [...] o pow. 0,0872 ha i [...] o pow. 0,935 ha.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni podała, że grunt będący przedmiotem wniosku tj. działka nr [...] K. obręb [...] został podzielony na trzydzieści działek gruntów rolnych, w tym odcinki drogi wewnętrznej. Jedną z działek – podzieloną obecnie na działki nr [...] , [...] i [...] strona sprzedała w 2007 r. Do sprzedaży zostały przeznaczone kolejne trzy działki tj. działki [...] , [...] i [...] . Wnioskodawczyni podała, że w okresie kiedy prowadziła gospodarstwo rolne dokonywała zbioru i sprzedaży pochodzących z nich płodów rolnych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy powinna od dokonanej dostawy przedmiotowych działek płacić podatek od towarów i usług?

W ocenie strony nie powinna płacić podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz nie jest i nie była podatnikiem VAT. Zdaniem strony sprzedawane działki stanowią jej majątek osobisty zaś sprzedaż własnego majątku nie uznaje się za prowadzenie działalności gospodarczej. Sprzedaż działek z majątku własnego powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Odwołała się strona do prawa unijnego zgodnie z którym podatnikiem VAT jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, dotyczy ona działalności producentów, handlowców oraz świadczących usługi. Trudno zaś wedle strony uznać za działalność gospodarczą sprzedaż przedmiotowych działek skoro do sprzedaży ich zmusiło stronę życie – brak zdrowia do dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. o Nr [...] Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem grunt spełnia definicję towaru i jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy. Organ powołał się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność zastała wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie organu biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że transakcja sprzedaży gruntu ma związek z działalnością gospodarczą, ponieważ rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolnicza). Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od podatku wyłącznie w zakresie dostawy produktów rolniczych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie usług rolniczych. Jeżeli rolnik wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw, zdaniem organu, do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu. Wskazał organ, iż rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazał organ, iż z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni wykorzystywała będący przedmiotem wniosku grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej tj. dokonywała z tych gruntów zbiorów i sprzedaży płodów rolnych to nie można uznać, że grunt ten jest majątkiem osobistym, który służy do zaspokajania wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych).

Ponadto zauważył organ wydający interpretację indywidualną, że dla działek przeznaczonych pod zabudowę, które powstały w wyniku przekształcenia gruntów rolnych istotne znaczenie ma, że czynności tej można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzone z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Z uwagi, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ,,zamiar" jak również pojęcia ,,sposób częstotliwy" to w każdym przypadku należy badać, czy interpretację określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Dokonanie sprzedaży jednej działki jak i zamiar dokonywania sprzedaży kolejnych wydzielonych przeznaczonych pod zabudowę działek ma niewątpliwie charakter powtarzalny, a warunek zamiaru dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy zostaje wypełniony. Zatem jak wskazał Minister Finansów sprzedaż przez wnioskodawczynię przedmiotowych działek dokonywana będzie w warunkach wskazujących na nadanie tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ dokonujący interpretacji wskazał, że od zasady opodatkowania gruntu stawką podstawową w wysokości 22% (stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) istnieją wyłączenia. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy i VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem dostawa działek będących przedmiotem wniosku, nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego zostały one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Podsumowując Minister Finansów uznał, iż biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez stronę dostawa gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej, jest czynnością podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazał ponadto, iż wyżej opisana dostawa zbycia nieruchomości przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji dostawę przedmiotowych działek należy opodatkować stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy 22% stawką podatku.

Strona pismem z dnia 9 marca 2010 r. wezwała organ do usunięcia naruszeń prawa. W złożonym wezwaniu strona nie zgodziła się z wydaną interpelacją uznając, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego a to art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto z naruszaniem prawa wspólnotowego tj. art. 2(1), 4(2), 4(3) VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 poz. 1 ze zm.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ dokonujący interpretacji stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, przytaczając argumenty w niej powołane.

Na wydaną interpretację strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; przepisów prawa wspólnotowego a to art. 2 ust. 1 lit. ,,a", art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady Unii z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. U. UE. L. 06.347.1); naruszenie przepisów prawa procesowego przez wybiórcze uwzględnienie stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona przywołała argumentację dla potwierdzenia trafności zgłoszonych w skardze zarzutów.

Organ dokonujący interpretacji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalanie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a stroną skarżącą jest, czy na tle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego można mówić, że sprzedaż gruntu będzie wykonywana w warunkach działalności gospodarczej i opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwe pomocne są tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ,,ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2006/138 należy uznać ją za podmiot prowadzący ,,działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest ,,rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1

pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał stwierdził ponadto w powołanym wyroku, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks - Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Nadto należy zauważyć, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle z art. 12 ust. 3 stanowiącym, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-1180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych z cała pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego - nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy przedmiotowy wniosek zbadać pod kątem, czy z jego treści wynika, że sprzedający grunt podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10

i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w

Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

6. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

We wniosku o interpretację brak jakichkolwiek informacji jakoby wnioskodawczyni podejmowała w celu sprzedaży gruntu takie czynności, które wskazywałyby na jego profesjonalną i zorganizowaną działalność.

Nadto nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, że biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że transakcja sprzedaży gruntu ma związek z działalnością gospodarczą, ponieważ rolnik w świetle ustawy o VAT posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zasadne jest przytoczenie stwierdzenia Trybunał w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu

art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym za zasadny należy zdaniem Sądu uznać zarzut naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem zgodzić się z Ministrem Finansów, który swoje rozstrzygnięcie uznające sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą oparł na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego, rezygnując z dalszego ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponownie należy odwołać się do wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w którym Trybunał stwierdził, iż osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu, majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność iż osoba ta jest ,,rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112 – jest w tym zakresie bez znaczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła przedmiotowe grunty nieodpłatnie od swoich rodziców w 1985 r. i do 2005 r. wykorzystywała je dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego. Wynikające ze stanu faktycznego okoliczność faktyczne, towarzyszące przedmiotowym sprzedażom w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży dziełek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność ,,handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy) nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedaży w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającego, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można zatem uznać skarżącej za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym przyjąć, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów wyrażono także w literaturze (por. A. Bartosiewicz Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE, publ. Przegląd Podatkowy 2011/11/42).

Reasumując uznał Sąd, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Zachodziła zatem konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Ponownie wydając interpretację w oparciu o przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny winien organ uwzględnić stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym orzeczeniu.