Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1945/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 8c
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.69.2018.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") wnioskiem z 8 marca 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym. Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej skarżąca dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka przejmowana"). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "k.s.h.") tj. przez przeniesienie całości majątku spółki przejmowanej na skarżącą. Wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone nowe udziały, w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej. Spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżąca w związku z przejęciem spółki przejmowanej dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikom spółki przejmowanej. Podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej zostanie dokonane o kwotę stanowiącą iloczyn ilości udziałów oraz wartość nominalną udziałów określoną w umowie spółki przejmowanej. Wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej (dalej: "nowe udziały"). Wydawane nowe udziały o określonej w umowie spółki wartości nominalnej zostaną przekazane na rzecz wspólników spółki przejmowanej po określonej wartości emisyjnej udziałów. Wartość emisyjna udziałów zostanie określona w ten sposób, że na moment sporządzenia planu połączenia skarżąca ustali wartość aktywów netto skarżącej i podzieli ją pomiędzy ilość udziałów w kapitale zakładowym skarżącej. Ustalona w ten sposób wartość stanowić będzie wartość emisyjną jednego udziału. W oparciu o wartość emisyjną udziałów skarżąca ustali ile udziałów, w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej, należy wydać wspólnikom spółki przejmowanej, przez podzielenie aktywów netto spółki przejmowanej przez wartość emisyjną udziałów. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników spółek przejmowanych. W ocenie skarżącej połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, niemniej w związku z ocennym charakterem tych parametrów, w celu ustalenia ryzyka podatkowego ciążącego na skarżącej, skarżąca rozważa sposób ustalenia swojego ewentualnego dochodu w razie uznania przez organ podatkowy transakcji za przeprowadzoną w celu uniknięcia bądź uchylenia się od opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: ,,u.p.d.o.p.") tj. za połączenie bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Połączenie spółki przejmowanej ze skarżącą nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego skarżącej, który rozpoczął się 2018 r.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w wyniku połączenia skarżącej ze spółką przejmowaną po stronie skarżącej powstanie przychód w wysokości aktywów netto spółki przejmowanej?

2. Czy w sytuacji uznania, że połączenie skarżącej ze spółką przejmowaną zostało dokonane w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, dochód skarżącej do opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej ponad wartość emisyjną udziałów przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej?

W zakresie pytania nr 1 skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym w wyniku połączenia skarżącej ze spółką przejmowaną, po stronie skarżącej powstanie przychód w wysokości aktywów netto spółki przejmowanej na dzień połączenia, ponieważ aktywa netto stanowią realną wartość majątku spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że z zastrzeżenim ust. 3 i 4 przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Stanowisko to skarżąca uzasadniała przez odwołanie się do postanowień ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) oraz zdefiniowanego w tej ustawie pojęcia "aktywa netto". Zdaniem skarżącej aktywa netto stanowią wartość majątku, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., gdyż przepis ten określa przychód z tytułu przejęcia spółki kapitałowej. Przy tym oczywistym jest, że za przychód w sensie ekonomicznym może być uznana wyłącznie nadwyżka wartości aktywów ponad wartość zobowiązań przejmowanych przez spółkę przejmującą. Jedynie ta nadwyżka stanowi realne przysporzenie po stronie spółki przyjmującej.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem skarżącej w przypadku gdy połączenie zostało przeprowadzone w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania powstaje obowiązek rozpoznania przychodu w pełnej wysokości wartości majątku spółki przejmowanej. Opodatkowaniu podlega dochód, a więc podatnik uprawniony jest do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość emisyjna udziałów skarżącej wydanych wspólnikom spółki przejmowanej, ponieważ w zamian za wskazane składniki majątkowe skarżąca otrzymuje przychód w postaci wartości majątku spółki przejmowanej. Przychód osiągnięty przez skarżącą uzyskiwany jest w związku z wydaniem na rzecz wspólników spółki przejmowanej udziałów o określonej wartości emisyjnej udziałów, określonej w oparciu o wartość aktywów netto przypadających na jeden udział spółki przejmowanej. Stanowią one zapłatę za nabyty majątek spółki przejmowanej. W ocenie skarżącej, gdyby nie wydanie przedmiotowych udziałów w ogóle nie doszłoby do osiągnięcia przychodu. Wartość emisyjna udziałów skarżącej wydanych wspólnikom spółki przejmowanej stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 23 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy po stronie skarżącej powstanie przychód z połączenia spółek w wysokości aktywów netto spółki przejmowanej.

DKIS na wstępie interpretacji indywidualnej przywołał treść art. 492 § 1-3 k.s.h., art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwszy, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f, art. 12 ust. 13, 14 15 i 16 u.p.d.o.p.

DKIS wskazał, że przychodem dla skarżącej będzie wartość otrzymanego majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień przejęcia, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

Odnosząc się do sposobu obliczenia przychodu powstałego u skarżącej w wyniku transakcji połączenia DKIS wyjaśnił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowania pojęcia "wartość majątku", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., ustawodawca nie odniósł się do ustawy o rachunkowości, w tym "wartości aktywów netto". Zdaniem organu, jeżeli celem ustawodawcy byłoby aby pojęcie "wartość majątku" miałoby być odczytywane jako tożsame z pojęciem "aktywa netto" w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to takie odwołanie zostałoby zawarte. DKIS stwierdził, że "wartość majątku" nie ma legalnej definicji, więc pojęciu temu należy nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego.

DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, zgodnie z którym przychód z tytułu połączenia spółek w drodze przejęcia powinien zostać określony jako wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania. Organ zauważył, że zobowiązania nie stanowią majątku spółki. W skrajnym przypadku gdyby skarżąca przejmowała majątek spółki przejmowanej, która miałaby długi przekraczające aktywa, to przychód skarżącej byłby bliski zeru, a przecież skarżąca w drodze przejęcia nabywa majątek, który może także spieniężyć.

W ocenie DKIS, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. przychód powstały z tytułu połączenia przez przejęcie na dzień łączenia, to wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez skarżącą ustalona w wartości rynkowej, z wyjątkiem wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez skarżącą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych (art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.).

DKIS podkreślił, że jak sama skarżąca wskazała we wniosku, połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym organ uznał za bezprzedmiotową odpowiedź na pytanie nr 2, które dotyczy zdarzenia przeciwnego - hipotetycznego tj. założenia skarżącej przedstawionego w celu ustalenia ryzyka podatkowego ciążącego na skarżącej. Zdaniem DKIS, wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2 miałoby charakter warunkowy, a wydawanie interpretacji warunkowych jest niedopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w całości i wniosła o jej uchylenie wskazując, że w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej dokonana przez DKIS ocena stanowiska skarżącej powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. być taka, że na moment połączenia wartość majątku spółki przejmowanej stanowi wyłącznie różnica pomiędzy wartością aktywów spółki przejmowanej, a wartością zobowiązań spółki przejmowanej. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię użytego w tym przepisie pojęcia "majątek" i uznanie, że w skład majątku spółki przejmowanej wchodzą wyłącznie aktywa spółki przejmowanej, natomiast prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić DKIS do wniosku, że w skład majątku spółki przejmowanej wchodzą zarówno aktywa, jak i zobowiązania spółki przejmowanej, a w konsekwencji wskazany termin obejmuje całokształt aktywów, jak i zobowiązań nabywanych przez skarżącą,

2. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię pojęcia "wartość majątku" i uznanie, że na moment połączenia skarżąca zobowiązana jest rozpoznać przychód w wysokości wartości aktywów spółki przejmowanej niepomniejszonych o wartość zobowiązań; zaś prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić DKIS do wniosku, że na moment połączenia skarżąca zobowiązana jest do rozpoznania przychodu w wysokości wartości aktywów netto spółki przejmowanej tj. wartość aktywów pomniejszonych o wartość zobowiązań, z uwagi na okoliczność że wskazana wartość odpowiada wartości majątku podmiotu przejmowanego; w wyniku bowiem połączenia skarżąca odpowiedzialna jest również za zobowiązania spółki przejmowanej, których wysokość wpływa na wartość przejmowanego majątku;

3. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 14 ust. 4 pkt 3e) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że na moment połączenia po stronie spółki przejmowanej powstaje przychód w wysokości aktywów spółki przejmowanej, nawet w sytuacji gdy zobowiązania spółki przejmowane odpowiadają wartości posiadanych aktywów; zaś prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić DKIS do wniosku, że na moment połączenia powstać może przychód w postaci nadwyżki aktywów spółki przejmowanej nad zobowiązaniami spółki przejmowanej, ponieważ wyłącznie wskazana wartość stanowi realne przysporzenie po stronie skarżącej, w przeciwnym bowiem razie przychód dla celów podatkowych stanowiła by wartość, która realnie nigdy nie powiększyła majątku skarżącej.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym jest użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. pojęcie "wartość majątku". Zdaniem skarżącej przez pojęcie to należy rozumieć aktywa netto, o których mowa jest w art. 3 pkt 29 ustawy o rachunkowości. W ocenie sądu w sporze tym rację ma organ interpretacyjny. Użyte w ww. przepisie pojęcie "wartość majątku" nie jest zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p. oraz w innych przepisach prawa także z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Tak samo nie jest zdefiniowane samo pojęcie "majątek". W sytuacji, gdy ustawodawca w przepisach prawa posługuje się pojęciem, które w danej gałęzi prawa nie jest zdefiniowane, pojęciu temu zgodnie z regułą pierwszeństwa wykładni językowej należy nadawać znaczenie takie jakie ma ono w języku powszechnym. Według definicji słownikowej pojęcie "majątek" oznacza 1. posiadłość ziemską; 2. ogół praw dających się ocenić pieniężnie (aktywów), przysługujących określonej osobie fizycznej lub prawnej; stan posiadania; mienie (słownik Języka Polskiego on line, https://sjp.pl/on-line, dostęp 30 marca 2019 r.). Wskazana definicja pojęciu majątek nadaje znaczenie odpowiadające znaczeniu pojęcia mienie, które jest zdefiniowane w art. 44 k.c. W tak ustalonym zakresie pojęcia majątek nie mieszczą się zobowiązania obciążające podmiot, któremu przysługuje określone mienie.

Wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż jak wyraził to Trybunał Konstytucyjny w postanowieniach z dnia 24 stycznia 1999 r. (Ts 124/98) i z dnia 26 marca 1996 r. (W.12/95) - żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego, a celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Należy też wskazać, że prymat wykładni językowej nie ma charakteru bezwzględnego. Przy wykładni prawa możliwe jest niepoprzestanie na wynikach wykładni językowej i sięgnięcie do innych rodzajów wykładni. Działanie takie jest dopuszczalne, jeżeli występują uzasadnione racje prawne istotne z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego, moralnego, przemawiające za tym, żeby nie ograniczać się do wyników wykładni językowej (zob. uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08).

W rozpoznanej sprawie nie ma racjonalnych argumentów przemawiających z przyjęciem zaproponowanego przez skarżącą rozumieniem pojęcia majątek. Dla potrzeb wykładni tego pojęcia nie można przyjąć koncepcji równoznaczności treściowej pojęcia majątek z pojęciem aktywa netto, które jest zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. Pojęcie to ma całkowicie różną nazwę od pojęcia majątek, co samo w sobie jest wystarczającym argumentem uzasadniającym wniosek, że nie mamy tutaj do czynienia z "definicją obcą" tożsamego pojęcia, które występuje w prawie podatkowym i na gruncie tego prawa nie jest zdefiniowane. Skoro więc w sprawie brak jest tożsamości pojęć, która stanowi przesłankę rozważania możliwości posłużenia się na gruncie prawa podatkowego tzw. "definicja obcą" (na temat posługiwania się w prawie podatkowym definicją obcą zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 72 i nast.) to brak było podstaw do przyjmowania, że przedmiotowe pojęcie należy intepretować posługując się definicją sformułowaną w art. 3 pkt 29 ustawy o rachunkowości.

Ponadto przeciwko dokonywaniu wykładni pojęcia majątek przy pomocy regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości świadczy okoliczność, że ustawa ta realizuje zupełnie inne cele niż prawo podatkowe, posługując się przy tym własną specjalistyczną siatką pojęć o charakterze swoistym. Dlatego sąd uznał za w pełni zasadne stanowisko organu, według którego odwołanie się w procesie wykładni do pojęć z ustawy o rachunkowości jest dopuszczalne, gdy ustawodawca o tym wprost stanowi, czego przykłady można znaleźć w u.p.d.o.p.

W świetle tych wniosków, zdaniem Sądu organ interpretacyjny zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznał, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. pojęcie wartość majątku oznacza wartość przysługujących spółce przejmowanej lub dzielonej przedmiotów prawa własności lub innych praw majątkowych bez zobowiązań obciążających te spółki.

W rozpoznanej sprawie organ zasadnie stwierdził brak podstaw do oceny prawnej pytania, które skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji oznaczyła jako pytanie nr 2. Skoro skarżąca w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego wskazała, że przejęcie przez nią spółki z o.o. nastąpi z przyczyn wyłącznie ekonomicznych i nie będzie miało na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, to brak było podstaw do zwracania się do organu o dodatkową kwalifikację prawnopodatkową stanu faktycznego opisanego we wniosku przy założeniu, że przejęcie spółki z o.o. będzie dokonane w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Na podstawie art. 14b § 3 i 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) organ przy wydawaniu interpretacji związany jest opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji i nie ma prawa do zmiany tego stanu faktycznego i czynienia w tym zakresie własnych ustaleń. Oznacza to, że skoro skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że opisane przez nią działania nie mają na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania to całkowicie bezzasadne było pytanie się organu o skutki prawnopodatkowe tego zdarzenia na wypadek, gdyby organ uznał, że działania opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji dokonane będą jednak w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Bezzasadność tego pytania wynikała z tego, że organ wskutek związania zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego w postępowaniu toczącym się na podstawie tego wniosku nie mógł uznać planowanych przez skarżącą czynności za zmierzające do w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz., 1302 ze zm.) oddalił skargę.