Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 486/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 7.880 (siedem tysięcy osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 dalej u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 dalej O.p.) - po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A S.A. w B. (dalej Spółka, podatniczka, strona skarżąca) od decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. - utrzymało w mocy decyzję.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017r., kwestionując deklarację podatkową złożoną przez podatnika w zakresie zadeklarowanych do opodatkowania wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wskazując, iż nie zadeklarowano wartości wszystkich budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S..

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017r., począwszy od miesiąca kwietnia 2017 r., w łącznej kwocie [...] zł. Według organu, deklaracja złożona w związku z przejęciem środków trwałych B powinna objąć wszystkie budowle, które zdaniem organu podlegały opodatkowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi naruszenie przepisów w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania, ich wartości jak i procedury podatkowej. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3, 5 i 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za przedmiot opodatkowania obudów górniczych jako budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, w oparciu o ich klasyfikację dokonaną przez biegłego. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie nie było podstaw do powoływania biegłego do kwalifikacji przedmiotów, gdyż biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji podatnik powinien mieć możliwość samodzielnie stwierdzić, że ma obowiązek zapłaty podatku za określone przedmioty. Ponadto do klasyfikacji przedmiotów niezasadnie powołano jako biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który nie posiada uprawnień i wykształcenia z zakresu budownictwa i jego opinia nie może być uznana za miarodajną. Zdaniem pełnomocnika brak podstaw do kwalifikowania chodników, przekopów, objazdów i szybów jako tuneli, podczas gdy pojęcie "tunel" należy do zakresu budowli drogowych (definiuje je art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych) Ponadto nie jest możliwe przyporządkowanie spornych obiektów do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, także z uwagi na wskazaną w tym przepisie konieczność wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych. Pełnomocnik zanegował także istnienie podstaw do ustalania podstawy opodatkowania za pomocą opinii biegłego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż Spółka wywiązała się z obowiązku podania wartości rynkowej ww. budowli przedkładając w trakcie postępowania opinię sporządzoną przez m.in. rzeczoznawcę majątkowego L. S. posiadającego stosowne uprawnienia. Organ posiadając w aktach sprawy dwie opinie powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika wątpliwości powstałe na tle różnych wartości wynikających z tych opinii.

Pełnomocnik strony podważył także zasadność opodatkowania budowli wskazując, iż nieprawidłowo uznano je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona ma bowiem szczególny status prawny, gdyż na podstawie art. 8 i 8a ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, jej podstawowym przedmiotem działalności jest nieodpłatne przejmowanie od przedsiębiorstw górniczych i przeprowadzenie likwidacji kopalń, zabezpieczenie sąsiednich kopalń, zagospodarowanie majątku i tworzenie nowych miejsc pracy dla pracowników zlikwidowanej kopalni. Realizacja tych zdań jest finansowana z dotacji budżetowej, zatem działalność ta ze swej istoty nie ma charakteru zarobkowego, majątek nie ma przynosić przychodów. Stąd, w związku z wykonywaniem tej podstawowej działalności Spółce nie przysługuje status przedsiębiorcy, a budowle będące w jej posiadaniu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie podlegają opodatkowaniu. Sporne przedmioty zostały przejęte nieodpłatnie w dniu [...]r. od C SA w celu likwidacji kopalni.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania Kolegium na wstępie stwierdziło, że w sprawie rozstrzygnięcia wymagają następujące kwestie:

1) interpretacja przepisów prawa co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą organu I instancji - celem jest ustalenie co jest w tej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości

2) rozważenie zasadności opodatkowania obiektów uznanych za przedmiot opodatkowania z uwagi na status podatnika (czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy),

3) prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości

Odnosząc się zatem do spornych kwestii, organ II instancji wskazał:

Ad 1)

W niniejszej sprawie organ podatkowy zakwestionował pozycję deklaracji podatkowej: "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem jego zdaniem kwota podana i uiszczona przez podatnika nie zawiera wartości budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym.

Organ odwoławczy omówił definicję budowli opisaną w 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, budowli - zawartą w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 p.b.

Dalej odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. o sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał zawarł dyrektywy interpretacyjne, mające służyć wyjaśnieniu pojęć objętych przepisami prawa znajdującymi zastosowanie także w niniejszej sprawie. Jak podkreślił, realizacja tych wytycznych w skomplikowanym stanie faktycznym, przy braku zadeklarowania niektórych przedmiotów przez podatnika, wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 O.p. "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii".

W sprawie został powołany biegły K. S.. Posiada on dyplom magistra inżyniera mechanika górniczego i wieloletnie praktyczne doświadczenie zawodowe w zakresie realizacji budownictwa podziemnego. Poza wykształceniem tematycznym i doświadczeniem zawodowym, biegły wykazał posiadanie uprawnień do wyceny nieruchomości. Jego kwalifikacje zaakceptowane zostały w wielu wyrokach WSA w Gliwicach w podobnych sprawach dotyczących wyrobisk górniczych.

W opinii biegły wskazał, iż środki trwałe wykazane w załącznikach spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów ustawy Prawo budowlane za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury. Stanowisko to następnie zostało także wskazane w odpowiedziach na pytania podatnika, w ramach pisemnego przeprowadzania dowodu.

Opisując system kapitalnych wyrobisk biegły stwierdził, iż część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych, czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając je od części nazwanej przez biegłego "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Biegły podporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia.

Z taką kwalifikacją nie zgodził się pełnomocnik Spółki, zarzucając nieprawidłowe zastosowanie prawa i niezasadne przyjęcie pojęcia zdefiniowanego wprost w ustawie o drogach publicznych i rozporządzeniu wykonawczym do p.b. do innych celów, z niezasadnym zastosowaniem analogii i oparciu się o powołane w opinii, a potem w uzasadnieniu decyzji, podobieństwa cech.

Ustosunkowując się do powyższego zagadnienia SKO zauważyło, iż pojęcie "tunel" nie zostało zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane, ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego. Natomiast pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W myśl tego przepisu "użyte w ustawie określenia oznaczają: tunel - budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne".

Kolegium nie podzieliło stanowiska podatniczki zakładającego uznanie ustawy o drogach publicznych wprost za element prawa budowlanego oraz niejako automatyczną konieczność każdorazowego stosowania do pojęcia "tunel" definicji legalnej zawartej w tej ustawie. Ponadto zauważyło, że pojęcie "tunelu" zawarte jest w różnych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia z uwagi na przeznaczenie. Potwierdza to stanowisko również orzecznictwo sądowe. Np. w wyroku z dnia 1.12.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 dotyczącym podobnego zagadnienia WSA w Gliwicach wskazał: "nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w dalszej perspektywie do art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi" (por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.08.2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15).

Zdaniem organu odwoławczego kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za budowle - tunele, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną. Biegły określając je jako obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane przywiązał szczególną wagę do funkcji komunikacyjnej i transportowej tunelu dla celów działania podziemnej części zakładu górniczego, wskazując także inne funkcje (np. przewietrzanie, obciążenie obudowy tunelu otaczającym gruntem i /lub wodą). Przy ocenie tej funkcji dokonał wyróżnienia odrębnych środków trwałych, które uzyskały odrębne nazewnictwo w nomenklaturze przyjętej w kopalni.

Jak podniosło SKO, nie zmieniła tej oceny nowelizacja przepisów ustawy Prawo budowlane, która weszła w życie w dniu 28.06.2015 r. wprowadzając zmianę brzmienia przepisu definiującego pojęcie "obiekt budowlany". W mysi tego przepisu "ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Biegły wskazał mianowicie, iż "nowelizacja ustawy Prawo budowlane w zakresie wprowadzenia pojęcia "wyrób budowlany" w żaden sposób nie wpłynęła na stosowanie systemu oceny zgodności dla materiałów stosowanych w górnictwie.

Organ odwoławczy uznał opinię biegłego za przekonującą. Wskazał również, że najnowsze orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność opodatkowania obudów górniczych podatkiem od nieruchomości jako budowli, przy czym zauważalne jest, iż kwalifikacja obudów dokonana w stanach faktycznych objętych wyrokami sądów na terenie kraju nie jest jednakowa w zakresie terminologii pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Kwalifikowane są one jako konstrukcje oporowe, bądź jako tunele.

W wyrokach WSA w Gliwicach dotyczącej tej samej gminy i tych samych przedmiotów opodatkowania, ale wcześniejszych lat podatkowych Sąd dostrzegł podnoszoną przez stronę okoliczność, że w innych sprawach obudowa wyrobiska podlega opodatkowaniu jako konstrukcja oporowa. Taka niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest zdaniem Sądu niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.09.2018 r., sygn. akt I SA/Gl 44/18). Podobnie w wyroku z dnia 3.08.2020 r., sygn. akt I SA/Gl 262/20 wskazał, iż "nawet jeżeli obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może to stanowi to o braku podstaw do opodatkowania (tu: nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania tuneli)".

Także i NSA w wyroku z dnia 12.12.2018 r., sygn. akt II FSK 3573/16 zwrócił uwagę: "Zaznaczyć należy, iż WSA w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na przyporządkowanie w opinii biegłego obudów górniczych do pojęcia "tunelu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jednakże również stwierdził, że biegły szczególną wagę przywiązał do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych, co determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej. Sąd w istocie jednoznaczne nie stwierdził, do której kategorii. budowli zalicza sporne obudowy wyrobisk, ale wskazał, że w orzecznictwie sądowym kwalifikowane są one jako konstrukcje oporowe". NSA odnotował nadto niejednolitość w zakresie kwalifikacji obudów wyrobisk górniczych występującą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym kwalifikowane są one jako konstrukcje oporowe (por. np. wyroki z dnia: 9.03.2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16; z 5.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1487/16 i z 17.07.2018 r., sygn. akt II FSK 2156/16), bądź jako tunele (tak np. wyroki z dnia: 8.02.2018 r., sygn. akt. II FSK 2869/16 i 2870/16 oraz z dnia 12.07.2018 r., sygn. akt II FSK 1846/16). W każdym jednak przypadku obudowy wyrobisk górniczych kwalifikowane są jak budowle wymienione expresis verbis w art. 3 pkt 3 p.b.

Jak podkreśliło Kolegium, omawiane środki trwałe zostały powszechnie sklasyfikowane jako budowle w sprawach podatkowych poprzednika prawnego - C (wydanych w sprawach tożsamych przedmiotowo - ta sama gmina i kopalnia), w postępowaniach podatkowych za lata 2003-2017, a taka klasyfikacja została zaaprobowana w każdym z tych lat przez sądy administracyjne obu instancji. Także opodatkowania tych samych przedmiotów za pierwsze trzy miesiące 2017 r., w którym do końca marca podatnikiem była C SA., Sąd wyrokiem z dnia 2.07.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 587/19 oddalił skargę tej spółki, a przecież przedmiotowe obiekty nie zmieniły swojej substancji i nie przestały być budowlami tylko z racji przejęcia ich prawa własności przez inny podmiot

Ad 2)

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do argumentacji podatniczki dotyczącej błędnego uznania jej za przedsiębiorcę w zakresie działalności wykonywanej wobec nieruchomości przejętych od C SA. Argumentację tę strona opiera na specyfice swojego statusu wynikającego z przepisów art. 8 i 8a ustawy z dnia 7.09.2007r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

Ustosunkowując się do tej kwestii SKO powołało się na art. 2 ust 1 u.p.o.l., stanowiący, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowie lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicję legalną pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadza art. 1a ust. 3 tej ustawy wskazując, iż "za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w sprawie nie ma zastosowania).

Następnie Kolegium przytoczyło definicję "działalności gospodarczej" i "przedsiębiorcy" zamieszczonych w ustawie z dnia 6.03.2018r. - Prawo przedsiębiorców (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 129). W oparciu o tę definicję stwierdziło, że działalność skarżącej charakteryzuje się cechami właściwymi dla działalności gospodarczej. Ocena ta dokonana jest także na tle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, a także szczególnego statusu prawnego strony, która jest spółką prawa handlowego, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy .o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego i w myśl art. 8 tej ustawy podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni, wykonuje te czynności z dotacji budżetowej oraz innych źródeł finansowania, jeżeli likwidację tej kopalni rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r..

W powołanych wyżej aktach przepisach jako źródło finansowania tego podmiotu wymienia się dotacje oraz inne źródła finansowania. We wspomnianej kategorii "innych źródeł finansowania" mieszczą się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej,

Która w przypadku Spółki polega między innymi na rozporządzeniu majątkiem znajdującym się w jej dyspozycji (np. sprzedaż, najem, dzierżawa nieruchomości).

Jak wskazał organ I instancji działalność wskazana w art. 8 powołanej ustawy nie jest to jedyny profil działalności, który prowadzi Spółka, wykazując w przedmiocie działalności szeroki wachlarz różnych form działalności gospodarczej o charakterze usługowym, przesyłowym, i inne. Zatem uczestniczy ona w obrocie gospodarczym. Nie jest też sporny profesjonalny i stały charakter działalności podatniczki. Pogląd taki jednoznacznie wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24.02.2010 r. o sygn. akt I SA/Gl 865/09, dotyczącym strony, którego fragment organ odwoławczy zacytował.

W ocenie SKO nie budzi wątpliwości, że strona jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców i są podstawy do przyjęcia, iż budowle znajdujące się w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

AD. 3

Następnie Kolegium odniosło się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Wskazało, że w zakresie przedmiotów opodatkowania usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komplikuje się poprzez fakt, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka ewidencjonuje jako środek trwały wartość wyrobiska jako całość nakładów na ten środek, czyli obejmuje ewidencjonowaniem na potrzeby podatku dochodowego jako środek trwały łącznie wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Zatem w skład złożonego środka trwałego poddawanego amortyzacji, a nie stanowiącego w całości przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzą także obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (samodzielne budowle). Przy tym podatniczka nie prowadzi osobnej ewidencji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, kwestionując uznanie niektórych z nich w ogóle za przedmiot opodatkowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie odpowiedniej podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania budowli w tym przypadku – Spółka wskazuje zasadność ustalania wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, wobec faktu poddawania amortyzacji całego środka trwałego obejmującego także obiekty uznane za budowle, natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, iż podatnik nie podaje dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wszystkich przedmiotów uznanych za budowle w postępowaniu podatkowym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co uzasadnia powołanie biegłego w myśl art. 4 ust. 7 ustawy i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania.

Jak podkreśliło Kolegium, w orzecznictwie sądowym wykształcił się kierunek interpretacji omawianych przepisów wskazujący na możliwość określenia wartości rynkowej nawet w sytuacji, gdy budowla poddawana jest amortyzacji. Na poparcie tej tezy powołało wyrok NSA z dnia 13.04.2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09. Także w wyroku z dnia 12.08.2015 r. WSA w Gliwicach dopuścił taką możliwość wskazując, iż : "nie doszło do naruszenia przez organ art. 4 ust. 7 ustawy ponieważ podatnik nie wskazywał konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy (w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) podlegały opodatkowaniu, ani też nic wskazywał ich wartości. Wynikało to z odmiennego względem organów podatkowych - i niezasadnego - pojmowania przedmiotu opodatkowania w stosunku do budowli zlokalizowanych w wyrobisku, jak też z braku prowadzenia ewidencji pozwalającej na udokumentowanie wartości podlegających opodatkowaniu budowli stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych rodzaju 200 KST" (sygn. akt I SA/Gl 238/15). Podobnie Sąd ten wskazał w wyroku z dnia 14.06.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 235/17.

Z dokumentacji niniejszej sprawy wynika, że kwestionując deklarację podatkową organ I instancji wzywał stronę w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2017 r. Podatniczka nie wskazywała wszystkich budowli, które - jak ustalono powyżej - podlegały opodatkowaniu, przyjmując odmienne stanowisko co do przedmiotu opodatkowania, nie prowadziła też ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych. Przedstawiła jako dane właściwe do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości opinię pt. "[...]" w S. i O. wg stanu na dzień 1.04.2017 r. sporządzoną przez zespól wykonawców L S., M J. i F M., opinia ta ma zatem charakter dokumentu prywatnego. Organ I instancji poddał tą opinię analizie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów odwoławczych i uznał ją za nierzetelną i nieprzydatną do celów określenia wielkości udziału kosztów drążenia w koszcie historycznym wyrobiska, poddając tym samym w wątpliwość wiarygodność zawartych tam danych merytorycznych.

W sytuacji zakwestionowania danych Spółki za prawidłową w kolejności i zasadną czynność należało uznać powołanie biegłego do ustalenia podstawy opodatkowania obiektów niezadeklarowanych wcześniej przez podatniczkę. Dokonano ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez stronę i jej poprzednika prawnego.

Biorąc pod uwagę stanowisko Spółki, w świetle omówionego powyżej stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie oraz w orzecznictwie sądowym wydanym przez WSA w Gliwicach i NSA, organ II instancji stwierdził, iż nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w niniejszej sprawie, ponieważ podatniczka z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego - nie wykazywała konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu.

Końcowo Kolegium zacytowało fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5.01.2009 r., sygn. akt III SA/Gi 16/08, w którym Sąd wskazał, iż "w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów nie dostarczył sam podatnik" (por. także wyrok WSA w Gliwicach z 29.07.2013r. sygn. akt I SA/Gl 108/13 i WSA w Gdańsku z 26.05.2015r., sygn. akt I SA/Gd 243/15)

Zdaniem SKO organ pierwszoinstancyjny zebrał obszerny materiał dowodowy, przeprowadził dowody, przy stałej współpracy z podatnikiem, a przyjęte stanowisko szeroko uzasadnił. Opodatkowanie obudów górniczych jest zasadne w świetle materiału dowodowego sprawy i kierunku wykładni przepisów przyjętej w najnowszej praktyce orzeczniczej. Wartość budowli została ustalona bez naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika. Jak nadto wskazało Kolegium, wobec Spółki nie zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do zastosowania wobec podatnika dyspozycji art. 2a O.p., gdyż sytuacja w nim opisana nie zachodzi w niniejszej sprawie. W zakresie opodatkowania obudów wyrobisk górniczych istnieje ugruntowane orzecznictwo sądowe, w tym w szczególności dotyczące tej samej gminy (nawet tego samego roku podatkowego, lecz za wcześniejsze miesiące, przed nabyciem przez stronę obiektów objętych niniejszym postępowaniem).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust.1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaznaczył, że w niniejszej sprawie sporne jest tylko opodatkowanie obudów wyrobiska górniczego, a nie pozostałych jego elementów składających się na środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. W pierwszej kolejności umotywował naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Podniósł w tej kwestii, że zgodnie z ww. art. 2 ust. 1 pkt 3, budowle lub ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" uważa się grunty, budynki i budowie będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. A contrario nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowie będące w posiadaniu podmiotu, który nie posiada statusu przedsiębiorcy albo nie prowadzi działalności gospodarczej.

Pod pojęciem "działalności gospodarczej" na gruncie przepisów upoi należy rozumieć - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Art. 3 tej ustawy definiuje działalność gospodarczą jako "zorganizowaną działalność zarobkowa, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły". Natomiast przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 tej ustawy jest "osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą".

Pełnomocnik zwrócił uwagę na szczególny status prawny A S.A. W niniejszym postępowaniu Spółka nie występuje w charakterze następcy prawnego poprzednika, ale dotyczy ono nieruchomości będących w 2017 r. w posiadaniu Spółki. Jest ona podmiotem - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1327 ze zm. - dalej "Ustawa") - którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. W ramach realizacji powyższych zadań, na podstawie art. 8a ustawy Spółka przejmuje nieodpłatnie od przedsiębiorstw górniczych kopalnie, zakłady górnicze lub ich części, prowadzące wydobycie węgla kamiennego, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Przy czym w myśl art. 8a ust. 2 ustawy, nieodpłatne zbycie ww. składników majątku na rzecz podatniczki jest równoznaczne z podjęciem decyzji o likwidacji kopalni w rozumieniu art. 6 ust 1 ustawy. Powyższe czynności są finansowane z dotacji budżetowej (art. 8 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że podstawowa działalność Spółki (w celu realizacji której została powołana) tj. prowadzenie likwidacji kopalń, w tym przejętych nieodpłatnie od spółek górniczych, nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Działalność ta ze swej istoty nie ma bowiem charakteru zarobkowego: Spółka nie przejmuje kopalni w celu ich eksploatacji i uzyskiwania przychodów z tego tytułu, ale w celu przeprowadzenia jej likwidacji. Majątek przekazywany Spółce na podstawie Ustawy z samego założenia jest majątkiem, który dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w tej działalności zbędny i nie przynosi przychodów, lecz generuje koszty.

To z kolei prowadzi do wniosku, że podstawowa działalność Spółki realizowana na podstawie ustawy i finansowana z dotacji budżetowej, nie stanowi "zorganizowanej działalności zarobkowej", a co za tym idzie, działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców oraz u.p.o.l. W konsekwencji Spółce w związku z wykonywaniem ww. podstawowej działalności, w celu realizacji której została powołana, nie przysługuje status przedsiębiorcy.

Zdaniem strony skarżącej na powyższy wniosek nie ma wpływu fakt, iż Spółka może prowadzić działalność gospodarczą, gdyż ma ona charakter uboczny w stosunku do jej podstawowej działalności, która nie ma charakteru zarobkowego. Działalność Spółki ma dwojaki charakter:

- działalności niezarobkowej - w zakresie działalności podstawowej, finansowanej z dotacji,

- działalności gospodarczej w pozostałym zakresie ubocznym w stosunku do w działalności podstawowej.

W zakresie działalności, w celu prowadzenia której Spółka została powołana, niemającej charakteru zarobkowego i finansowanej z dotacji budżetowej, Spółka nie ma statusu przedsiębiorcy. W konsekwencji nie jest uzasadnione traktowanie budowli wchodzących w skład kopalń, zakładów górniczych lub ich części, które w ramach ww. podstawowej działalności strona skarżąca przejmuje nieodpłatnie od przedsiębiorstw górniczych, w celu przeprowadzenia ich likwidacji, jako będących w posiadaniu przedsiębiorcy - gdyż w związku z ich przejęciem i następującą później likwidacją Spółka nie działa w takim charakterze.

To zaś oznacza, że będące w posiadaniu Spółki budowle, wchodzące w skład kopalni przejętych w celu ich likwidacji, nie znajdują się posiadaniu przedsiębiorcy, a co za tym idzie, nie są "budowlami związanymi z działalnością gospodarczą" I nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie: sporne obudowy wyrobisk wchodzą bowiem w skład B, która została przejęta przez Spółkę w dniu [...] r. od C na podstawie umowy nieodpłatnego zbycia zawartej w trybie art. 8a ustawy - w celu jej likwidacji. W chwili przejęcia w Kopalni zakończono już wydobycie węgla - co potwierdza uchwalony w kwietniu 2017 r. "Program Likwidacji KWK w latach 2017-2020". Przy czym stanowiąc załącznik do Programu harmonogram likwidacji oraz zabezpieczenia wyrobisk korytarzowych przewidywał likwidację (otamowanie) pierwszych odcinków wyrobisk jeszcze w 2017 r. jak z tego wynika, przejęcie spornych obiektów nastąpiło w ramach statutowej działalności Spółki, niemającej charakteru zarobkowego, lecz finansowanej z dotacji budżetowej - w związku z którą Spółce nie przysługuje status przedsiębiorcy.

W dalszej kolejności autor skargi obszernie uzasadnił brak podstaw do kwalifikowania spornych obiektów (obudów wyrobisk górniczych) jako budowli. Odniósł się w tym zakresie do wymogu wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych, o czym jest mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. w jego ocenie organy podatkowe zaniechały analizy czy sporne budowle ten wymóg spełniają. Nowa definicja obiektu budowalnego wprowadzona nowelą z dnia 20 lutego 2015 r. w zakresie wprowadzenia pojęcia "wyrobów budowlanych" została pominięta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co powoduje, że Sąd nie miał w tym zakresie możliwości dokonania kontroli zaskarżonej decyzji.

Ponadto autor skargi zarzucił błędne zakwalifikowanie obudów wyrobisk górniczych jako budowli. Jego zdaniem bezpodstawne jest w ogóle zakwalifikowanie obudów wyrobisk do któregokolwiek z rodzajów budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak podniósł, kwalifikując urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych jako budowle, oparły się na kwalifikacji dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego mgr. inż. K. S.. Cytując treść art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wskazał, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.b. pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego, który nie posiada uprawnień z zakresu budownictwa, ani wykształcenia w tym zakresie. Posłużenie się opinią takiej osoby stanowi zatem naruszenie art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 197 § 1 i art. 180 § 1 tej ustawy. Nadto pełnomocnik podniósł, że ustalanie przedmiotu opodatkowania przy pomocy opinii biegłego pozostaje w sprzeczności z zasadą określoności z art. 217 Konstytucji RP, a w razie wynikających z treści prawa wątpliwości w tym zakresie, należy je rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania.

W skardze podniesiono także, iż brak jest podstaw do kwalifikowania chodników, przekopów, objazdów itp. jako budowli - "tuneli", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tymi budowlami.

Zdaniem Spółki pojęcie "tunelu" należy rozumieć potocznie, tj. jako budowlę drogową, której cechą charakterystyczną jest posiadanie co najmniej 2 wlotów na powierzchni ziemi, co wyklucza możliwość uznania za "tunel" odcinków pionowych (szybów). "Tunele", którymi zdaniem organów podatkowych, są odcinki wyrobiska wymienione w decyzji także nie posiadają tych cech, skoro połączenie "tuneli"

z powierzchnią ziemi zapewniają szyby (odcinki pionowe), stanowiące zdaniem organu urządzenia budowlane związane z tunelem. Pełnomocnik zauważył, że dostęp komunikacyjny do obiektów drogowych wprost zakwalifikowanych w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako tunele, zapewniają wjazd i wyjazd - a nie pionowe odcinki, takie jak szyby. Jest to jeszcze jedna okoliczność świadcząca o tym, że są to obiekty o zupełnie innym charakterze niż sporne odcinki wyrobiska (chodniki itp.).

Zakwalifikowanie chodników, objazdów, pochylni itp. jako budowli, a szybów jako urządzeń budowlanych stanowi zatem naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 u.p.b.

Strona skarżąca podniosła dalej, że bezpodstawna jest również alternatywna kwalifikacja obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową. W jej ocenie uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia "konstrukcji oporowej" do jego definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), zgodnie z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Pojęcie "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jest utożsamiane z "murem oporowym" - tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak m.in. wyroki z dnia 21.03.2016 r., sygn. akt li OSK 667/05, z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt li OSK 1438/12, z dnia 21.11.2013 r., sygn. akt lI OSK 1404/12 oraz z dnia 10.10.2014 r., sygn. akt lI OSK 2840/13. Z powyższą definicją w pełni spójna jest definicja zawarta w przywołanych w decyzji § 68 - 71 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30.05.2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie, w których "konstrukcję oporową" zdefiniowano jako "budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności uskoku naziomu gruntów rodzimych lub nasypowych".

Tym samym brak jest wystarczających podstaw do utożsamiania obudowy wyrobiska z "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 4 pkt 16 ww. ustawy. Dodatkowo, zdaniem strony, przeciwko kwalifikowaniu chodników, przekopów itp. wraz z szybami jako odcinków "tuneli" lub "konstrukcji oporowych" przemawia wykładnia historyczna, co uzasadniono na str. od 14 do 17 skargi.

Jak dalej wskazano, w myśl art. 2a O.p., organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia powyższej, korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "tunelu", tzn. przyjęcia, że dotyczy ono wyłącznie obiektów drogowych, co wyklucza zaliczenie do nich spornych odcinków podziemnego wyrobiska górniczego.

Wreszcie, zdaniem Spółki brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania spornych obiektów na podstawie opinii powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. biegłego mgr inż. K. S. o wartości środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zlokalizowanych pod ziemią, stanowiących własność A S.A. Oddział B wg stanu na dzień 1.04.2017 r.

Strona skarżąca zacytowała treść art. 4 ust. 5 i nast. u.p.o.l. Podkreśliła, że przedłożyła w trakcie postępowania podatkowego opinię z dnia 20.05.2020 r. "Oszacowanie wartości środków trwałych zlokalizowanych na terenie B w S. i O. wg stanu na dzień 1.04.2017 r.", sporządzoną m.in. przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. L. S. (nr uprawnień [...]). To przemawia zaś przeciwko zakwestionowaniu wartości budowli podanej przez podatniczkę i powołaniu biegłego w celu jej ustalenia w trybie przywołanego przepisu. Brak jest obiektywnych przesłanek do uznania, że właśnie wartość ustalona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy jest prawidłowa, a wartość podana przez Spółkę - nie. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z dwiema opiniami sporządzanymi przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych (w których przy tym zastosowano tę samą metodę wyceny) - a więc przez podmioty w równym stopniu kompetentne do sporządzenia opinii. W takim wypadku - sporządzenia dwóch opinii w sprawie wyceny wartości budowli przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych - organ podatkowy powinien rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika, i przyjąć wartość budowli korzystniejszą dla niego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.02.2018 r., sygn. akt II FSK 627/16).

Spółka zakwestionowała również zarzuty organu podatkowego co do treści przedłożonej przez nią opinii. Jej zdaniem okoliczności wskazane w decyzji nie uzasadniają zanegowania wyceny wartości rynkowej obudów górniczych wynikającej w z opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Kwestionując wartość podaną przez Spółkę i powołując biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania organ dopuścił się naruszenia powyższego przepisu, jak również naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., co stanowi kolejną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe poglądy.

W piśmie procesowym z dnia 1.06.2021 r. (data wpływu do Sądu [...] r.) pełnomocnik rozwinął swoją argumentację dotyczącą braku podstaw do uznania, że będące w posiadaniu Spółki budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.02.2021 r. o sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przytoczył również fragmenty wyroków sądów administracyjnych, z których wynika, że przedstawiona przez TK interpretacja ww. przepisu znajduje zastosowanie także do przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi. Raz jeszcze podkreśli szczególny status Spółki w zakresie prowadzenia likwidacji kopalń, która to działalność jest finansowana z dotacji i nie ma charakteru działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż na mocy Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek za zasadny uznać należało tylko jeden spośród sformułowanych w niej zarzutów.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. (okres od kwietnia do grudnia 2017 r.) w kwocie [...] zł. Przedmiotem sporu w sprawie było opodatkowanie budowli w postaci obudów wyrobiska górniczego, zlokalizowanych na terenie B.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podatniczka jest przedsiębiorcą w rozumieniu u.p.o.l. i posiada budowle podlegające opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdziły zasadność opodatkowania obudów wyrobiska jako tuneli, za podstawę opodatkowania przyjmując wartość określoną przez biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Strona skarżąca podnosiła natomiast brak podstaw do zakwalifikowania obudów zarówno do tuneli jak i - alternatywnie - do konstrukcji oporowych. Kwestionowała również wartość budowli ustaloną przez biegłego powołanego przez organ podatkowy akcentując, że podatniczka poprawnie wskazała wartość rynkową budowli. Przede wszystkim jednak argumentowała, że ze względu na swój szczególny status, w ramach podstawowej działalności, do której została powołana, nie wykorzystuje przejętego majątku (opodatkowanych obiektów) do prowadzonej działalności gospodarczej. Ta okoliczność nie została jednak wzięta pod uwagę przez organy podatkowe obu instancji.

W ocenie Sądu ten właśnie ostatni zarzut należało uznać za uzasadniony. Zauważyć przyjdzie, że kwalifikację spornych budowli jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" SKO wywodziło zasadniczo z faktu ich posiadania przez Spółkę będącą przedsiębiorcą. Powołało się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24.02.2010 r. o sygn. akt I SA/Gl 865/09, w którym tut. Sąd - biorąc także pod uwagę brzmienie ustawy z 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego - jednoznacznie przesądził, iż Spółka (będąca osobą prawną, spółką prawa handlowego) prowadzi działalność gospodarczą i posiada status przedsiębiorcy. Okoliczności co do zasady strona skarżąca nie kwestionowała.

Z kolei stanowisko, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą prawną nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych nieruchomościach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej było dotychczas ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok NSA z dnia 28.05.2020 r., sygn. akt II FSK 3096/19, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9.05.2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1199/18). Uznawano bowiem, że skoro podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, to znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez takiego przedsiębiorcę.

Prawidłowość zaprezentowanego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (opublikowany w: OTK-A 2017/85). TK sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Analizując kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem TK odwołał się do wyroku NSA z 12.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu wg najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (pkt 88).

Zauważyć jednak przyjdzie, że po wydaniu zaskarżonej decyzji Kolegium zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., o sygn. SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W świetle cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., zasadnym zdaje się zweryfikowanie dotychczasowego stanowiska, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inną osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź TK odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zgodnie z poglądem wyrażanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z dnia 27.04.2021 r. w sprawach o sygn. akt III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21).

Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku z dnia 4.03.2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, w którym NSA zajął stanowisko: "Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną".

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale również realizującym zadania określone w art. 8 ust. 1 i następne ustawy z dnia 7.09.2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. Spółka konsekwentnie bowiem podnosiła w toku postępowania, że posiada szczególny status, a jej podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. Wykonuje te czynności z funduszów pochodzących z dotacji budżetowej oraz innych źródeł finansowania - jeżeli likwidację tej kopalni rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r. Jak zatem twierdzi strona skarżąca - prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Spółki. Przeciwnie - jest to tylko fragment jej działalności.

Jeżeli więc w funkcjonowaniu skarżącej Spółki można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, sam fakt, iż Spółka jest przedsiębiorcą nie sankcjonuje wniosku, że każda nieruchomość posiadana przez nią będzie automatycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przedstawiona wykładnia nakłada na organy konieczność zbadania związku przejętych w dniu 31.03.2021 r. w trybie art. 8 ust. 1 ww. ustawy obiektów kopalni B z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Takiej wyczerpującej analizy tej istotnej kwestii w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Tym samym stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie oceny związku posiadanych przez podatniczkę spornych obiektów z działalnością gospodarczą. To zaś skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, akceptując w tym zakresie argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Zauważyć przyjdzie, że co do opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S. za rok 2016 i okres od 1.01. do 31.03 2017 r. wypowiadał się już tut. Sąd w wyrokach z dnia 2.07.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 586/19 i sygn. akt I SA/Gl 587/19. Wyroki te zapadły na skutek skarg wniesionych przez C S.A. w J. Z.. Zawartą w nich ocenę Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje.

Mając na względzie zasadnicze zarzuty skargi, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 2a O.p.

Art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci tuneli, jest bezzasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Zaznaczyć również trzeba, że opodatkowanie poszczególnych odcinków wyrobiska jako tuneli (na które składają się obudowy - często kwalifikowane jako konstrukcje oporowe - i inne pojedyncze budowle funkcjonalnie z nimi powiązane) stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania zarówno tutejszego Sądu jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jednoznacznie przyjmowały, że obudowa wyrobiska stanowi przedmiot opodatkowania. Z obszernego uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż przedmiotem opodatkowania są tunele (zaliczone do budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b.) oraz obiekty w postaci szybów zaliczone do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Alternatywna koncepcja prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym została zasygnalizowana wobec dostrzeżenia przez organ odwoławczy, że w innych postępowaniach podatkowych, także tutejszy Sąd, zlokalizowane tam obiekty kwalifikuje nie jako tunele, lecz jako konstrukcje oporowe.

Podkreślenia wymaga, że tut. Sąd po częstokroć wyrażał w tej mierze swoje stanowisko m.in. w wyrokach wydanych m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 63/15, I SA/Gl 507/15, I SA/Gl 932/16, I SA/Gl 1344/17, które zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych i prawnych. Sąd opierał się treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. P 33/09, w którym TK dokonał analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. i orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Jak stwierdził Trybunał, analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane - co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do zanegowania stanowiska biegłego i opartej na jego opinii koncepcji organów podatkowych, że spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem.

Niezasadne są także zarzuty wynikające z uzasadnienia skargi, a odnoszące się do braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego K. S. do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W tym zakresie Sąd również wypowiadał się wiele razy, szczegółowo argumentując swoje stanowisko. Tytułem przykładu w wyroku z dnia 24.04.2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 1344/17 wskazano, iż "zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegły K. S. jest takim rzeczoznawcą. Skoro więc ustawodawca expressis verbis przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się powołany w sprawie biegły, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ten biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro biegły K. S. posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą".

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych odnoszące się do ustalenia podstawy opodatkowania. W tej kwestii strona skarżąca podnosiła w istocie, że organy przyjęły wartości wynikające z opinii biegłego K. S., zamiast wartości rynkowych ustalonych w wycenie zleconej przez Spółkę, a sporządzonej przez uprawnionych rzeczoznawców majątkowych. Skoro bowiem strona sama podała wartość rynkową budowli to brak było podstaw do powołania biegłego przez organ I instancji. Strona nie sformułowała natomiast żadnych konkretnych zarzutów co do wyliczeń zawartych w opinii ww. biegłego.

Stwierdzić należy, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zdaniem Sądu opinia, na której organy się oparły jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona.

Rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem Spółki, skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. Natomiast obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Koncepcję, że w sytuacji, w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaaprobował NSA w wyrokach z dnia: 24.11.2017 r., sygn. akt II FSK 1981/17, 13.12.2017 r., sygn. akt II FSK 3330/15, 9.09.2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16., 12.12.2018 r., sygn. akt II FSK 3572/16

Dlatego podniesiony w tym zakresie zarzut, Sąd uznaje za nieuzasadniony. Ustalając podstawę opodatkowania - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.880 zł, obejmujące całość uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz 1/3 kosztów zastępstwa procesowego wynikających rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) i opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa. Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdził, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadził tylko jeden zarzutów strony skarżącej. Pozostałe zarzuty (np. zasadność opodatkowania obudów górniczych), jak i zarzuty natury procesowej zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane argumenty w przeważającej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Po trzecie, uchylenie zaskarżonej decyzji było wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który zapadł już po wydaniu rozstrzygnięcia odwoławczego.