Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1059/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, art.12 ust.4 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1059/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

"M" Sp. z o.o. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze związane z pozyskaniem inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia spółki do obrotu publicznego na rynku "N".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarł umowę o świadczenie usług doradztwa finansowego z podmiotem świadczącym takie usługi (dalej "Doradca"). Świadczenie usług obejmuje doradztwo w zakresie pozyskania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia spółki do obrotu publicznego na rynku "N". Podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy jest środkiem do umocnienia pozycji spółki na rynku, zwiększenia jej konkurencyjności, co prowadzić będzie w efekcie do osiągania i zwiększenia jej przychodów. Zapłata wynagrodzenia za świadczone usługi będzie następowała w wysokości przewidzianej w umowie, w terminie do 14 dni od dnia wystawienia poszczególnych faktur dokumentujących świadczenie usług. W przypadku konieczności wypłaty 5% wartości pozyskanego przez spółkę kapitału (w ramach "pre - IPO") lub 5% wartości udziałów sprzedanych przez jej udziałowców lub wartości złożonych zapisów na akcje spółki, faktura będzie wystawiona bezpośrednio po dokonaniu przelewów tytułem objęcia udziałów lub akcji przez inwestorów.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług doradztwa finansowego, wydatki ponoszone na profesjonalne usługi doradcze w zakresie pozyskania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia spółki do obrotu publicznego na rynku "N" mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, ze zm. dalej- u.p.d.o.p.), przy założeniu, że pozyskane przez wnioskodawcę w ten sposób środki zostaną przez niego wykorzystane dla finansowania działalności generującej przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, poniesienie wydatków związanych z zakupem usług doradczych w zakresie pozyskania inwestorów, którzy zakupią pakiet mniejszościowy udziałów spółki stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak podkreśla się w orzecznictwie, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Z kolei w doktrynie podnosi się, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu. Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Jednocześnie przepisy nie wymagają wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Wnioskodawca w związku z zamierzonym wprowadzeniem spółki do obrotu publicznego, planuje podwyższyć kapitał zakładowy, co wpłynie na umocnienie pozycji spółki na rynku oraz zwiększy jej konkurencyjność. W tym celu zawarł umowę o świadczenie usług doradczych celem pozyskania Inwestorów, którzy zakupią pakiet mniejszościowy udziałów. Wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z zakupem w/w usług niewątpliwie stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, który w przyszłości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na przeszkodzie zaliczenia w/w wydatków na usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodu nie stoi także przepis art. 16 u.p.d.o.p. Przepis ten nie wprowadza bowiem żadnych wyjątków wyłączających lub ograniczających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze.

Zdaniem wnioskodawcy, przeszkodą dla zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest również art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Taka regulacja nie wyłącza uznania wydatków na usługi doradcze za koszt uzyskania przychodu, bowiem mimo, że wydatki te związane są z wyszukiwaniem inwestorów, którzy nabędą pakiet mniejszościowy udziałów spółki, to nie stanowią one wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a w szczególności nie są kosztem koniecznym dla dokonania podwyższenia kapitału zakładowego, tj. takim, bez którego podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe. Celem ponoszenia wydatków na w/w usługi nie jest bowiem podniesienie kapitału zakładowego samo w sobie ale pozyskanie środków na umocnienie pozycji rynkowej wnioskodawcy.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączenie przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym ma wpływ wyłącznie na wydatki bezpośrednio powiązane z podwyższeniem kapitału zakładowego i konieczne dla jego przeprowadzenia. Tylko takie wydatki, tj. konieczne dla podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Pozostałe wydatki jako niekonieczne dla podwyższenia kapitału zakładowego, choćby pośrednio związane z takim podwyższeniem, stanowią koszt uzyskania przychodu jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stanęły na stanowisku, że wydatki na usługi doradcze związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i nie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. są kosztem uzyskania przychodu przez spółkę. Zostało ono ostatecznie potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011r. sygn. akt: II FPS 6/10, który wprost stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. i 2 w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, wydatki ponoszone na profesjonalne usługi doradcze w zakresie pozyskania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia spółki do obrotu publicznego na rynku "N" stanowią koszt uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 12 marca 2012r. znak [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie przedstawiono ogólne zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe zasady do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzono, że co do zasady koszty związane z usługami doradczymi kwalifikuje się jako koszty ogólne działalności związane z funkcjonowaniem firmy, które zalicza się do pośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Mając jednak na względzie fakt, że usługi doradcze zakupione przez spółkę obejmują doradztwo w zakresie pozyskania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów, w ramach podwyższenia kapitału, należy zwrócić uwagę na możliwy skutek wynikający z tej czynności, a mianowicie podwyższenie kapitału spółki. Dlatego też konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i 2 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest zaś, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone. Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Dokonując więc analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitałów spółki stwierdzono, że w takiej sytuacji zachodzi konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami, za pomocą których pozyskano kapitały, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem ich pozyskania.

W konsekwencji, poniesione przez spółkę wydatki na usługi doradcze obejmuje doradztwo w zakresie pozyskania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów spółki, w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego przeprowadzenie oferty prywatnej akcji i wprowadzenia spółki do obrotu publicznego na rynku "N", nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Choć organ w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zacytowanej uchwale, to w jego ocenie wymienione we wniosku wydatki wykazują bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i nie zostałyby poniesione, gdyby spółka nie zamierzała przeprowadzić operacji podwyższenia kapitału zakładowego.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidulaną prawa podatkowego, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

Skargę do Sąd na powyższą interpretację złożyła Spółka domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania z uwagi na naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu poniesionych wydatków związanych z zakupem usług doradczych w zakresie pozyskania inwestorów, którzy zakupią pakiet mniejszościowy udziałów spółki, jako kosztów uzyskania przychodów,

2. art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu kosztów związanych z doradztwem finansowym jako kosztów bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego,

3. prawa proceduralnego, a w szczególności art. 121 i art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej O.p.), poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostało przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia.

Uzasadniając skargę jej autor powtórzył argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji podkreślając, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wyłącza uznania wydatków na usługi doradcze za koszt uzyskania przychodu, bowiem mimo, że wydatki te związane są z wyszukiwaniem inwestorów, którzy nabędą pakiet mniejszościowy spółki, to nie stanowią one wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. takim, bez którego podwyższenie kapitału zakładowego nie byłoby możliwe. Celem ponoszenia ww. wydatków nie jest bowiem podniesienie kapitału samo w sobie ale pozyskanie środków na umocnienie pozycji rynkowej spółki. Są one ponadto typowymi kosztami pośrednimi, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu, bowiem bez ich podniesienia podwyższenie kapitału zakładowego jest możliwe i może dojść do skutku. Strona skarżąca powołała interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe, potwierdzające słuszność jest stanowiska.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 p.p.s.a. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie niniejszych rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art.14b-art.14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. (wyrok NSA z 25 maja 2011r. sygn. akt: II FSK 50/10 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).). Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to, czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.(wyrok NSA z 19 lipca 2011r. sygn. akt: I FSK 1122/10).

Istota problemu odnosi się do kwestii, czy wydatki na usługi doradztwa finansowego w zakresie pozyskiwania inwestorów w ramach podwyższenia kapitału poprzedzającego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od faktu, czy doprowadzą w konsekwencji do podwyższenia kapitału zakładowego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że NSA podjął 24 stycznia 2011r. sygn. akt: II FPS 6/10 uchwałę składu siedmiu sędziów (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Teza powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmi, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Powołana uchwała wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w trybie i na podstawie art. 269§1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Jak wyżej nadmieniono, WSA w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269§1 p.p.s.a.

W związku z tym, że skutki podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków związanych ze zwiększeniem kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wydatków związanych emisją nowych akcji są identyczne odnieść się trzeba, do treści przywołanej powyżej uchwały.

W myśli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w myśl art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Z tych względów, w ocenie organu, wydatki poniesione na usługi doradcze, które w konsekwencji mają związek z późniejszym pozyskiwaniem kapitału poprzez emisję akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest wadliwe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady koszty związane z usługami doradczymi kwalifikuje się jako koszty ogólne działalności związane z funkcjonowaniem firmy, które zalicza się do pośrednich kosztów uzyskania przychodów ale jednocześnie skonstatował, że usługi doradcze zakupione przez Spółkę obejmujące doradztwo w zakresie pozyskiwania inwestorów, którzy obejmą pakiet mniejszościowy udziałów w ramach podwyższenia kapitału mogą wywołać ,,możliwy skutek wynikający z tej czynności a mianowicie podwyższenie kapitału Spółki."

W ocenie Sądu, możliwy skutek wynikający z czynności doradztwa, nie uzasadnia traktowania kosztów usług doradczych jako tych, które nie mogą być zaliczone do kosztów o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, przyjmując sposób rozumienia zaprezentowany w interpretacji, należałoby przyjąć, że możliwy (czyli potencjalny, hipotetyczny) skutek poniesionego wydatku determinuje jego charakter. Organ interpretacyjny przyjął tym samym, kryterium kwalifikacji i uznania kosztów w zależności od ich przyszłych skutków, rezultatów.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, tylko wydatki bezpośrednio związane z emisją nowych akcji, takie jak m.in. opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, nie są kosztami podatkowymi. Pozostałe, np. koszty opinii prawnych, jako pośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, są zaliczane do takich kosztów. Są to bowiem typowe wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.(vide wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 2468/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).). Wydatków poniesionych na usługi doradcze, również wówczas, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, nie można kwalifikować do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Są to wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem.(vide wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012r. sygn. akt: I SA/Po 839/11 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nie tracąc z pola widzenia przedstawionego stanu faktycznego, nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem- jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. NSA odwołując się do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4,4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobnie do omówionych, reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, pośrednictwem firmy inwestycyjnej.

Co znamienne, w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 stycznia 2011r. sygn. akt: II FPS 6/10, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej, to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.(vide wyrok WSA w Gliwicach z 13 czerwca 2012r. sygn. akt: I SA/Gl 490/12http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).).

Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, brak było podstaw do odmowy uwzględnienia wydatków na usługi doradztwa finansowego, gdyż ich poniesienie miało charakter pośredni, a brak ich poniesienia nie miał wpływu na możliwości podwyższenia kapitału zakładowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej Spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej biorąc pod uwagę stan faktyczny nakreślony w tym wniosku jak również dokonując analizy wydatków na usługi doradztwa finansowego Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, powinien kierować się treścią uchwały NSA z 24 stycznia 2011r. sygn. akt: II FPS 6/10, mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.