Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 805/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 130 par.1 pkt 6, art. 173 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], ustalającą Państwu M. i W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości [...] zł; oraz ustaliło wymiar podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie [...] zł.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2015 r., I SA/Bk 367/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] czerwca 2013 r., uznając, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, naruszając tym samym przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan budynków należących do podatników, aktualny na 2013 rok. W odtworzeniu stanu budynków na powyższą datę organy, stosownie do art. 180 o.p., zobligowane będą wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, w szczególności materiały i informacje zebrane w wyniku ponownych oględzin.

Po ponownym przeprowadzeniu sprawy, w tym przeprowadzeniu w dniu 8 lipca 2015 r. oględzin nieruchomości, Wójt Gminy N. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., znak: [...] ustalił M. i W. G. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął budynki mieszkalne o pow. 791 m2 pow. użytkowej, budynki pozostałe o pow. do 300 m2 - 537,00 m2 pow. użytkowej, od budynków pozostałych o pow. powyżej 300 m2 - 2.716,00 m2 pow. użytkowej oraz grunty oznaczone jako "B" i "Bi" o pow. 30.809 m2.

Od powyższej decyzji, podatnicy reprezentowani przez S. B. złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej wysokość podatku w kwocie [...] zł (od budynków tzw. pozostałych) położonych na działce nr geod. [...]. Zdaniem podatników decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., a także lekceważy postulaty wskazane w decyzji SKO z dnia [...] maja 2014 r. i wyroku WSA w Białymstoku z 16 lutego 2015 r. Zdaniem odwołujących się, decyzja narusza ustawę Prawo Geodezyjne i Kartograficzne oraz Prawo Budowlane.

W uzasadnieniu odwołania podano m.in., że pełnomocnik podatników nie podpisał protokołu oględzin, gdyż oględziny były niezgodne z prawem, wskazano, że budynek nr 125 ma charakter mieszkalny, zaś odnośnie budynków nr 10, 14, 15, 19, 29, 20 Wójt nie ma prawa stwierdzać stanu technicznego obiektów budowlanych, a tym bardziej na podstawie zdjęć fotograficznych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., znak; [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło zaskarżoną decyzję oraz ustaliło zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu Kolegium podkreśliło, że istota sporu sprowadza się do ustalenia zobowiązania podatkowego od powierzchni budynków znajdujących się na działce [...] na terenach oznaczonych jako "B" i "Bi". Budynki położone na działce [...] oznaczonej jako "użytki rolne" - nie zostały opodatkowane.

Na podstawie powołanych dokumentów Kolegium ustaliło, że Skarżący nabyli od Fundacji "P." działkę o nr geod. [...] zabudowaną budynkami nr: 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 17, 19, 20, 29, 30, 125 oraz działkę o nr geod. [...] zabudowaną budynkami nr: 18, 123, 134, 144. Opisane działki wchodziły wcześniej w skład działki o nr geod [...], która w dniu [...] września 2010 r. została nabyta przez Fundację "P." od Agencji [...]. Z treści protokołu zdawczo - odbiorczego sporządzonego w dniu [...] września 2010 r. organ wywiódł, że sprzedawane przez Agencję budynki nie miały charakteru mieszkalnego, a były to m.in. wartownia, budynek biurowo-sztabowy, koszarowy, kuchnia, magazynowy, warsztatowy, pralnia itp. W protokole zawarto uwagi, że część budynków wymaga remontu, niektóre obiekty mogą wymagać rozbiórki ze względu na stan techniczny oraz że budynki nie posiadają ustalonych w formie świadectw charakterystyk energetycznych.

Kolegium, odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. II FPS 1/09 stwierdziło, że budynki koszarowe podlegają opodatkowaniu według tzw. stawek pozostałych. NSA stanął na stanowisku, że przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione warunki określone przez prawo budowlane. Dlatego też, w takiej sytuacji organ powinien zbadać czy z dokumentacji budowlanej wynika, iż dany budynek jest budynkiem mieszkalnym - wówczas należy opodatkować go podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków mieszkalnych lub ich części. Natomiast jeżeli z dokumentów urzędowych (przede wszystkim pozwolenia na budowę) nie wynika mieszkalny charakter budynku, budynek ten należy opodatkować podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków lub części budynków pozostałych.

Kolegium zaznaczyło, że poprzednio rozpoznając sprawę ustalono, że poprzednik prawny Skarżącej – Fundacja "P.", w dniach [...] sierpnia 2011 r., [...] października 2011 r. oraz [...] lutego 2012 r. dokonała stosownych zgłoszeń zmiany sposobu użytkowania budynków, które stały się skuteczne po upływie 30 dni od daty ich zgłoszenia. Zgłoszenia te dotyczą 5 budynków: biurowo-sztabowego nr 9, biurowego nr 8, pralni nr 17, wartowni nr 7, agregatowni nr 125 (szósty wymieniony budynek w tym piśmie - stajnia nr 18 nie podlega opodatkowaniu na mocy niniejszej decyzji). Kolegium podkreśliło, że dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego, w myśl art. 194 § 1 o.p. stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Odwołując się do przepisów Prawa budowalnego regulujących kwestie zmiany sposobu użytkowania budynków, Kolegium stwierdziło, że w sytuacji, gdy właściwy organ potwierdza stosownymi urzędowymi dokumentami, że zgłoszenie zostało wniesione skutecznie, to organ podatkowy nie może dokonywać oceny charakteru budynku lub prawidłowości zastosowanych procedur, wbrew wyżej zgromadzonym dowodom. Zaznaczyło również, że aktach sprawy znajduje się decyzja Wójta Gminy o warunkach zabudowy z dnia [...] maja 2011 r. dotycząca warunków zabudowy m.in. dla budynku nr 7, 8, 9, 17, 25, w której Wójt Gminy pouczył Stronę o obowiązku wystąpienia do Starostwa Powiatowego w sprawie zmiany sposobu użytkowania. Należy wnioskować zatem, że zgłoszenia, które wskazał Starosta, spełniają ten warunek.

Samorządowe Kolegium odwoławcze, mając na uwadze przeprowadzone oględziny nieruchomości w dniu [...] lipca 2015 r. i porównując je z oględzinami przeprowadzonymi 2011 r., kiedy to właścicielem budynków była jeszcze Fundacja "P.", stwierdził, że wszystkie przyjęte do opodatkowania budynki istnieją, posiadają konstrukcyjne elementy budynku: fundamenty, ściany i dach, elementy te posiadają także te budynki, które są fazie remontu. Budynki te istniały także w 2010 r., gdy zostały sprzedane przez Agencję [...], istniały też w dacie sprzedaży przez Fundację P. w 2012 r. Państwu G. (wszystkie były wymienione w akcie notarialnym), żaden z opodatkowanych budynków nie był zgłoszony do rozbiórki. Stan i jakość budynków, a także podejmowane działania remontowo-budowlane można ustalić na podstawie opisów zawartych w oględzinach: kolejno z [...] lipca 2011 r. oraz z dnia [...] lipca 2015 r. Fakt odnawiania budynków, remontowania nie pozbawił ich przez ten okres cech budynku. Nawet przejściowe rozebranie któregoś elementu nie pozbawia budynku jego pierwotnych cech, gdyż jest to naturalna kolej rzeczy, że w celu ułożenia nowego materiału należy zdjąć poprzedni materiał np. przy pękniętej ścianie, stropie, więźbie dachowej itp. (tak jak w przypadku budynku nr 10, częściowo pozbawiony dachu, na zdjęciach uwidoczniono prace budowlane w tym zakresie, w toku oględzin z 2011 r. nie wskazywano braku dachu, zdjęcia z 2011 r. ukazują budynek z dachem, pomieszczenia w środku z sufitem). Ponadto został uwzględniony wniosek Stron z dnia 31 stycznia 2013 r. o wyłączenie z opodatkowania budynków nr 12 o pow. 574 m2 i nr 30 o pow. 177 m2 ze względu na zawalenie się dachu i ścian. Także budynki nr 11- 563 m2 oraz nr 13 - 457 m2 zostały opisane w oględzinach jako ruiny i nie podlegają opodatkowaniu.

Kolegium nie podzieliło poglądu organu I instancji, co do stawki opodatkowania budynku nr 125 (dawnej agregatowni). Z akt wynika, że [...] lutego 2012 r. dokonano skutecznego zgłoszenia do Starostwa Powiatowego zmiany sposobu użytkowania tego budynku, zatem - tak jak w przypadku pozostałych zgłoszeń - niezależnie od przebiegu prac adaptacyjnych, budynek podlega opodatkowaniu według stawki jak za budynki mieszkalne. Dlatego też, zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i dokonania ponownego wymiaru zobowiązania zgodnie z sentencją decyzji.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania za wyjątkiem dotyczącego budynku nr 125. W tym zakresie zarzuty okazały się zasadne, dlatego też zweryfikował obliczenie podatku uwzględniając stawkę jak dla budynku mieszkalnego. Odnośnie zarzutu sporządzenia protokołu z oględzin niezgodnie z prawem rzekomo z uwagi na brak wpisów przy budynkach, że są to budynki mieszkalne, Kolegium wyjaśniło, że takie zapisy znajdują się w protokole przy budynkach nr 7,8,9,17,125. Jednakże należy zauważyć, że celem oględzin był opis związany z przedstawieniem faktycznego stanu danych budynków i ich cech takich jak elementy konstrukcyjne: ściany, fundamenty, dach. Funkcje budynku (mieszkalny czy pozostały) zostały ocenione na podstawie zebranej dokumentacji ze Starostwa Powiatowego. Podkreślono, że twierdzenia pełnomocnika Skarżących, jakoby budynek nr 10 był budynkiem mieszkalnym, gdyż Starostwo Powiatowe udzieliło pozwolenia na rozbudowę i przebudowę już istniejącego budynku mieszkalnego, a ponadto na terenie koszar znajdowały się budynki mieszkalne, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym. Fakt ten nie znajduje potwierdzenia w pismach nadesłanych przez Starostwo Powiatowe.

Ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika Skarżących z dnia 10 lutego 2016 r. o usunięcie z akt sprawy włączonych przez Wójta Gminy N. materiałów dowodowych z roku 2010 i 2011 dotyczących innego podatnika tj. Fundacji "P.", Kolegium stwierdza że żądanie jest nieuzasadnione. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedmiotowe dokumenty, o usunięcie których wniósł pełnomocnik Strony, były konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania decyzji w sprawie. Należy ponadto podkreślić, iż Strona nie uzasadniła swego żądania, nie wskazała powodów usunięcia ww. materiałów dowodowych.

Na powyższą decyzję pełnomocnik państwa M. i W. G. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji z powodu naruszenia przepisów prawa – art. 120, 121, 122, 130, 133, 187, 191, 192, 247 o.p.

Pełnomocnik Skarżących w uzasadnieniu skargi wskazał, że w jego ocenie Fundacja "P.", jako były właściciel a obecnie użytkownik nieruchomości, powinna być stroną toczącego się postępowania stosownie do art. 133 § 1 o.p. Kolegium jednak nie rozpatrzyło złożonego wniosku, czym naruszyło zasadę prawdy obiektywnej, zasadę uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zasadę pogłębiania zaufania do działań organów administracji publicznej. Pełnomocnik zarzucił Kolegium naruszenie art. 9 i art. 10 § 1 k.p.a., bowiem organ nie poinformował strony o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, czym naruszył jego prawo do czynnego udziału w sprawie. Pełnomocnik Skarżących zarzucił również pracownikowi organu I instancji – p. M. oraz członkowi SKO – p. L., że brali wielokrotny udział w wydawaniu decyzji, mimo ich uchylania przez sądy. Dodatkowo p. M. kilkukrotnie brał udział w oględzinach i spisywaniu protokołu, które to czynności nie mogą być dowodem w sprawie, co potwierdził NSA w swoim wyroku. Powyższe, zdaniem pełnomocnika stanowi naruszenie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a, bowiem osoby te powinny być wyłączone od załatwienia sprawy.

W ocenie autora skargi budynki będące pozostałościom koszar wojskowych nie powinny być opodatkowane albowiem są w bardzo złym stanie technicznym, niektóre z nich grożą zawaleniem, a większość nadaje się do rozbiórki. Część z nich jest remontowana, co oznacza że nie mogą być obecnie uznane za budynki a co najwyżej za budowę. Budynki remontowane nie są budynkami w świetle Prawa budowlanego, rozporządzeń i polskich norm, a zatem nie powinny być opodatkowane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 21 września 2016 r. Sąd odrzucił skargę W. G.

W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2017 r., pełnomocnik skarżącej M. G. stanowiącym uzupełnienie skargi, podkreślił, że aby obiekt budowlany mógł być przedmiotem opodatkowania jako budynek musi spełniać warunki prawnej konstrukcji i związanych z nim Polskich Norm i rozporządzeń. Stanowić ona powinna miarodajne kryterium dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany dla celów jego opodatkowania jest czy też nie jest budynkiem. Podkreślił, że obecnie opodatkowane budynki jako pozostałe zostały wybudowane w latach 1951-1954 jako baraki i infrastruktura towarzysząca dla żołnierzy z przewidywaną żywotnością na 5 lat, które to obiekty obecnie są ruinami. Dlatego też nie powinny być opodatkowane. W takiej sytuacji, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, albo należy doprowadzić budowę do końca zgodnie z polskimi normami – przepisami Prawa budowlanego albo przeprowadzić rozbiórkę. Zdaniem pełnomocnika, obecnie będące w budowie budynki mieszkalne nr 10 i 12 nie powinny być opodatkowane, co reguluje art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że sporne budynki położone były pierwotnie na gruntach sklasyfikowanych jako Tr, a zatem nie istniały w obrocie cywilnym, nie były ujęte w ewidencji budynków a zatem nie powinny być opodatkowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych, które doprowadziły organy podatkowe do określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 16 lutego 2015 r., I SA/Bk 367/14, uchylił poprzednią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2014 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] czerwca 2013 r., uznając, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, naruszając tym samym przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan budynków należących do podatników, aktualny na 2013 rok. W odtworzeniu stanu budynków na powyższą datę organy, stosownie do art. 180 o.p., zobligowane będą wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, w szczególności materiały i informacje zebrane w wyniku ponownych oględzin. Sąd stwierdził przy tym, że wbrew argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera w art. 1a ust.1 pkt 1 własną definicję budynku. Stosownie do treści powołanego przepisu budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tym samym organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku do nieruchomości zobowiązane są uwzględnić powołaną definicję legalną i na jej podstawie dokonać kwalifikacji konkretnego obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć sprawa ta będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (patrz Tadeusz Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, str. 477). Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza zatem, że nie mogą one dokonywać nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22.03.1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275).

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz treść wydanych na jego podstawie rozstrzygnięć, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji zastosowały się do ww. oceny w sposób prawidłowy. W szczególności, w zakresie opodatkowania budynków oparły się na definicji budynku zawartej w u.p.o.l. oraz ustaliły w sposób prawidłowy stan budynków należących do podatników, aktualny na 2013 rok.

Podkreślić przede wszystkim należy, że zasadność opodatkowania budynków o nr 7, 8, 9, 17 i 125, uznanych przez organy za mieszkalne, nie była kwestionowana przez Skarżącą. Spór natomiast dotyczył zaliczenia przez organy podatkowe do budynków pozostałych obiektów budowlanych, w szczególności oznaczonych nr 10 i 14. Organy uznały, że powinny być one opodatkowane jako budynki pozostałe, zaś Skarżąca twierdziła, że nie spełniają one definicji budynku w rozumieniu u.p.o.l. z uwagi na niespełnianie norm technicznych a nawet jeżeli już, to również powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych.

Rozstrzygając powyższy spór wskazać przede wszystkim należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy - Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega zatem wątpliwości, że takie elementy obiektu budowalnego jak trwałość związania z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu, powinny być oceniane przez pryzmat Prawa budowlanego (zob. powoływany również przez pełnomocnika Skarżącej wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 2974/13). Tym samym, ustalenie czy dany obiekt budowlany spełnia wymogi pojęcia "budynku" w rozumieniu u.p.o.l. powinno się opierać o obiektywne fakty, z uwzględnieniem technicznej konstrukcji takich obiektów.

Powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, nie oznaczają, że wyłącznie obiekty budowlane, wybudowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy - Prawo budowlane, rozporządzeń wydanych na jej podstawie oraz zgodnie z Polskimi Normami, mogą być uznane za budynki. Budynkiem, będzie każdy obiekt budowlany, spełniający cechy o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, bez względu czy został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę, czy został ujęty w księdze wieczystej czy też ewidencji gruntów i budynków. Tym samym podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej argumenty, że nabyte od Fundacji "P." budynki po byłych koszarach wojskowych nie spełniają norm prawa budowlanego, nie miały żadnej dokumentacji technicznej dotyczącej ich budowy i oddania do użytkowania, że zostały wzniesione w latach 50 – tych ubiegłego wieku z przeznaczaniem na 5 letni okres użytkowania, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Istotne jest wyłącznie czy spełniają wymogi stawiane przez art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. czyli są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającym fundamenty i dach.

Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w skardze przez pełnomocnika Skarżącej prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów, które budują lub modernizują istniejące obiekty budowlane z naruszeniem przepisów Prawa budowlanego. Każdy bowiem, kto wybudowałby budynek bez pozwolenia na budowę lub niezgodnie z takim pozwoleniem, z naruszeniem Polskich Norm dotyczących stanu technicznego budynków, byłby zwolniony z obowiązku opłacania podatku od nieruchomości. Podejmowanie czynności niezgodnych z obowiązującym prawem byłaby dodatkowo promowana przez Państwo, w postaci braku obowiązku zapłaty podatku. Z pewnością nie taka była wola ustawodawcy, wprowadzającego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z tytułu "posiadania" nieruchomości i obiektów budowlanych.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, stwierdzić należy zatem, że dla stwierdzenia, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy też nie jest, nie są wymagane wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, nie ma potrzeby powoływania biegłego czy sporządzania specjalistycznych ekspertyz, lecz wystarczającym jest obiektywny ogląd stanu faktycznego danego obiektu budowlanego. Zaznaczyć przy tym należy, że ten ogląd ma dotyczyć wyłącznie ustawowych parametrów budynku, a zatem trwałego związania obiektu z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów oraz dachu. Podkreślić przy tym należy, że nie ma znaczenia w jakim stanie technicznym znajdują się poszczególne elementy konstrukcyjne budynku, czy są zniszczone, uszkodzone, spróchniałe, istotne jest jedynie, czy występują w danym obiekcie budowlanym czy też nie. Dlatego też, dla potrzeb podatku od nieruchomości, przy ustalaniu czy danych obiekt budowlany jest budynkiem, nie ma znaczenia czy są w nim okna, drzwi (w jakim są stanie technicznym), czy fundament jest wykruszony lub spękany, czy brakuje części ściany obiektu, bądź też czy więźba dachowa czy strop są spróchniałe. Oznacza to, że dołączone do akt sprawy przez pełnomocnika Skarżącej opinia techniczna z dnia 10 stycznia 2017 r. (k. 90-104 akt) oraz ekspertyza techniczna konstrukcji budowlanych (k. 105 akt), sporządzonych nota bene przez samego pełnomocnika Skarżącej, nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wykonując zalecenie Sądu wynikające z wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., I SA/Bk 367/14, organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości stanowiących własność Skarżącej i jej męża. Powyższe dokumentuje nie tylko protokół z przeprowadzonych oględzin, ale również bogata dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy – ponad 120 zdjęć.

W tym miejscu należy od razu zaznaczyć, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi wskazujące rzekomo na nieważność tego dowodu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej protokół z oględzin z dnia [...] lipca 2015 r. jest czytelny oraz spełnia wszystkie wymogi stawiane przez art. 173 § 1 i 2 oraz art. 176 o.p. Pełnomocnik Skarżącej był obecny w trakcie dokonywania oględzin każdego budynku, protokół został odczytany osobom uczestniczącym w czynnościach przed podpisaniem, dlatego też fakt, odmowy jego podpisania przez pełnomocnika w żadnym zakresie nie wpływał na jego legalność. Tym samym, niezrozumiały jest zarzut pełnomocnika Skarżącej, jakoby przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości, w szczególności sporządzona dokumentacja fotograficzna nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść protokołu wraz z bogatą dokumentacją fotograficzną oraz uprzednio przeprowadzone oględziny spornej nieruchomości w 2011 r. oraz wyjaśnienia strony skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, które z obiektów budowlanych stanowiących własność Skarżącej i jej męża, istniały w 2013 r. i spełniały definicję budynków w rozumieniu u.p.o.l. Zaznaczyć przy tym należy, o czym była już mowa powyższej, że niesporne były ustalenia w powyższym zakresie dotyczące budynków oznaczonych nr. 7, 8, 9, 17 i 125 opodatkowanych jako budynki mieszkalne.

Zdaniem Sądu, w zakresie obiektów budowlanych opodatkowanych przez Kolegium jako budynki pozostałe, sporządzona dokumentacja fotograficzna potwierdza, iż spełniały one definicję budynków w rozumieniu u.p.o.l.

W powyższym zakresie należy rozgraniczyć dwa rodzaje budynków – o nr 10 i 14, które latem 2015 r. były remontowane i rozbudowywane oraz pozostałe o nr 15, 19, 20 i 29.

Analiza treści protokołu w powiązaniu z dokumentacją fotograficzną wskazuje, że budynek nr 10 jest murowany, posiada dach pokryty blachą, jest rozbudowywany i przebudowywany z przeznaczeniem na budynek mieszkalny. Podobnie wygląda sytuacja z budynkiem nr 14, z tym że zakres prac remontowych był mniej zaawansowany, trwały prace remontowe na dachu co wiązało się z tym, że ok. ¾ budynku nie miało latem 205 r. dachu. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia, mimo iż odnosiły się do lata 2015 r., pozwalały na przyjęcie, że także w 2013 r. te budynki istniały, posiadały wszystkie elementy konstrukcyjne, a więc fundamenty, ściany (przegrody budowlane) oraz dachy. Z akt sprawy wynika bowiem, że budynki te istniały zarówno w 2010 jak i 2012 r. (w chwili ich sprzedaży przez Agencję [...] na rzecz Fundacji "P." oraz przez Fundację "P." na rzecz Skarżącej i jej męża), zaś żaden z właścicieli nie zgłosił ich do rozbiórki. Fakt odnawiania budynków, ich remontowania i rozbudowy nie pozbawił ich przez ten okres cech budynku. Nawet przejściowe rozebranie któregoś elementu nie pozbawia budynku jego pierwotnych cech, gdyż jest to naturalny etap odbudowy zniszczonej konstrukcji. Dlatego też, odbudowa zniszczonego dachu, którego jednym z etapów była rozbiórka starej więźby dachowej i postawienie nowej, nie oznaczała, że dany obiekt w tym okresie nie był budynkiem.

W odniesieniu do powyższych budynków (o nr 10 i 14) brak jest podstaw do przyjęcia, że powinny być one opodatkowane w 2013 r. jako budynki mieszkalne a nie pozostałe. Budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. jest budynek wykorzystywany do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych człowieka, zaś żadne z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wskazują, aby taki charakter miały sporne budynki w 2013 r.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków.

Odnosząc powyższe do spornych budynków, podkreślić należy że w chwili ich nabywania, zarówno przez Fundację "P." w 2010 r. jak również przez Skarżącą i jej męża w 2012 r. sporne budynki, jako byłe koszary wojskowe, były sklasyfikowane jako pozostałe. Żadne z dostępnych dokumentów nie wskazywały, że były to budynki mieszkalne. Tym samym, dla zmiany sposobu użytkowania danego obiektu budowlanego niezbędne było zgłoszenie przez ich właścicieli zamiany sposobu użytkowania obiektu. Z informacji nadesłanych przez Starostwo Powiatowe w S. wynika, że ani Fundacja ani Skarżąca wraz z małżonkiem takiego zgłoszenia, w zakresie budynków o nr 10 i 14 nie zgłaszali. Podkreślić należy, że samowolna zmiana sposobu użytkowania budynku z niemieszkalnego na mieszkalny, bez odpowiedniego zgłoszenia w odpowiednim organie nadzoru budowlanego, nie oznacza, że mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym w rozumieniu u.p.o.l. Powyższej oceny nie zmienia treść decyzji udzielającej Skarżącej pozwolenia na rozbudowę i przebudowę istniejących budynków o nr 10 czy też zgłoszenie rozpoczęcia prac budowanych w tymże obiekcie z dnia [...] maja 2013 r. Powyższe dokumenty wskazują jedynie na rozpoczęcie prac budowlanych, zmierzających w przyszłości do zmiany sposobu użytkowania spornego budynku na mieszkalny, co znalazło potwierdzenie w protokole z oględzin nieruchomości z [...] lipca 2015 r., w którym stwierdza się, że budynek o nr 10 jest zamieszkiwany. Powyższe dokumenty nie mogą jednak stanowić dowodu, że już w 2013 r., a zatem w roku rozpoczęcia prac budowlanych, zmianie uległ charakter remontowanego budynku.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych budynków opodatkowanych jako pozostałe (o nr 15, 19, 20 i 29), podkreślić należy że z przeprowadzonych w lipcu 2015 r. oględzin wynika, że były to budynki murowane, posiadające pokrycie dachowe (papą lub blachą), z których budynki o nr 15 i 19 nie były remontowane. Z kolei budynek o nr 20 posiadał zniszczoną (wybitą) ścianę frontową, zaś budynek o nr 29 znajduje się trakcie remontu, choć nie została jeszcze w nim wymieniona stolarka okienna. W zakresie budynku o nr 29 Skarżący dopiero w lutym 2015 r. zgłosili zmianę sposobu użytkowania z pozostałego na mieszkalny, co mając na uwadze powyższe rozważania, jednoznacznie wskazuje, że dopiero od 2015 r. można względem takiego budynku mówić o charakterze mieszkalnym. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie ww. obiekty budowlane odpowiadają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem skoro nie są to budynki mieszkalne, słusznie zostały opodatkowane jako budynki pozostałe, według stawek obowiązujących w 2013 r. na terenie gminy N.

Podobnie należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie mogły być naruszone przepisy k.p.a, albowiem akt ten nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych przepisów o.p., w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122,

art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 o.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów

w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organy I i II instancji.

W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania,

w odniesieniu do budynków znajdujących się w posiadaniu Skarżącej i jej męża w 2013 r. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 o.p.

Odnosząc się do kwestii uwzględniania w zgromadzonym materiale dowodowym protokołu z oględzin nieruchomości z 2011 r. (pełnomocnik Skarżącej domagał się wyłączenia tegoż dowodu z akt sprawy) wskazać należy, iż owszem NSA w wyroku z 15 stycznia 2016 r. II FSK 2974/13 stwierdził, że na jego podstawie nie można jednoznacznie ustalić, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., tym niemniej, na podstawie tegoż protokołu można było ustalić, które z obiektów budowlanych istniały w 2011 r. Te dane, w porównaniu ze szczegółową dokumentacją fotograficzną sporządzoną w trakcie oględzin w 2015 r. oraz innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym wyjaśnieniami Skarżących oraz informacjami nadesłanymi ze Starostwa Powiatowego pozwoliły na ustalenie, które obiekty budowlane w 2013 r. istniały, w jakim były stanie technicznym i czy na przestrzeli lat były względem nich przeprowadzane jakieś prace budowlano-remontowe.

Przesłanką do nieuwzględnienia jako dowodu protokołu z oględzin nieruchomości sporządzonych w 2010 i 2011 r. nie może być również, podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej, kwestia uczestniczenia w tychże dowodach p. P. M. – pracownika organu I instancji. Wbrew twierdzeniom skargi (podobnie zresztą jak w odniesieniu do członka Kolegium – p. G. L.) w odniesieniu to tychże pracowników organów nie zachodziły przesłanki do ich wyłączenia od załatwienia sprawy. Słusznie Kolegium w odpowiedzi na skargę wskazało, że zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma miejsce w sytuacji, gdy pracownik, biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. W sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pracownicy danego organu podatkowego mogą uczestniczyć w ponownie przeprowadzanych czynnościach procesowych oraz wydawać po raz kolejny decyzje. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14, nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Dlatego też zarzuty skargi, nieuprawnionego uczestniczenia w czynnościach procesowych p. P. M., zaś przy wydawaniu decyzji przez Kolegium – p. G. L., nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach.

Błędne jest również stanowisko pełnomocnika Skarżącej, jakoby w sprawie został naruszony art. 133 § 1 o.p. Stroną w postępowaniu podatkowym, stosownie do tegoż artykułu, jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Oznacza to, że stroną niniejszego postępowania podatkowego są wyłącznie podatnicy, czyli osoby na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2013 r. W świetle brzmienia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. osobami tymi będą wyłącznie właściciele przedmiotów opodatkowania, czyli Skarżąca wraz z małżonkiem, bowiem to oni, przez cały 2013 r. byli właścicielami działek nr [...] i [...] oraz posadowionych na nich budynków. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że przedmioty opodatkowania w 2013 r. znajdowały się w użytkowaniu Fundacji "P.", bowiem umowy cywilnoprawne, co do zasady (wyj. nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego) nie przenoszą obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jednocześnie wskazać należy, że osoby trzecie są stroną w postępowaniu jedynie wówczas, gdy względem tychże osób trzecich toczy się postępowanie uregulowane w art. 107-119 o.p., a takie postępowanie w przedmiotowej sprawie się nie toczyło.

Końcowo Sąd pragnie podkreślić, że o właściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy również fakt, że organy wydając zaskarżone decyzje nie uwzględniły jako przedmiot opodatkowania tych obiektów budowlanych, które bądź zostały rozebrane (budynki o nr 11 i 12), bądź te, które nie spełniały legalnej definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (budynki nr 13 i 30). Tym samym, nie można zarzucić organom jakoby przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie nie uwzględniały dowodów korzystnych dla podatników.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalono.