Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 27/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 par.1, art. 30, art. 31 par. 1pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie NSA Maria Myślińska Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2007r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2837/05 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Spółki z o.o. w L. kwotę 300 (trzysta) złotych, tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2837/05 oddalił skargę R. spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...] kwietnia 2001 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci koszul męskich. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę handlową nr [...] wystawioną przez eksportera Z. S. P. T. G. CO L.

W trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. kontroli postimportowej w siedzibie importera ujawniono między innymi faktury wystawione przez firmę Q. X. G. M. C. L. nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W., decyzją z dnia [...] września 2004 r., nr [...], uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, wymiaru cła i określenia wysokości podatku od towarów i usług. Orzekając w tym zakresie organ określił wartość celną z uwzględnieniem opłat uznanych za koszty pośrednictwa, wynikających z faktur nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. oraz kosztów związanych z transportem zawartych w fakturze nr [...] z dnia [...] października 2001 r. wystawionej przez firmę G. z siedzibą w B. Od tak podwyższonej wartości organ celny określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu Celnego działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej wymierzenia odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie. Ponadto uchylił tę decyzję również w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług stwierdzając, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy wartością celną importowanego towaru jest wyłącznie cena sprzedaży fakturowana przez eksportera, czy też cena wynikająca z faktury, powiększona o koszty dodatkowe jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz Q. X. G. C. L.

Powołując się na przepis art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego podał, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem art. 23 powyższej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wobec powyższego, w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kluczowym w sprawie było ustalenie jakiego rodzaju koszty zostały poniesione przez skarżącą w wyniku uregulowania należności za faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r., a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Sąd I instancji podniósł, że ustalenie rodzaju przedmiotowych kosztów nie jest możliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę Q. X. G. C. L. na rzecz skarżącego. W tym zakresie za wiążące Sąd uznał wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Art. 8 ust. 1 lit. a) pkt (i) tego Porozumienia przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny.

Sąd podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami.

W ocenie Sądu I instancji wobec faktu spełnienia przesłanki pozytywnej określonej w art. 30 § 1 pkt 1 a Kodeksu celnego, wydatki poniesione przez skarżącą jako koszty pośrednictwa podlegały wliczeniu do wartości celnej. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki składanymi w toku postępowania, skarżąca zleciła Q. X. G. C. L. obsługę marketingową jak również obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w Chinach. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów celnych oceniających charakter usług świadczonych przez chińskiego kontrahenta na rzecz spółki R. (reklamowanie spółki, budowanie jej dobrego wizerunku, wykonywanie prac biurowych, dokonywanie tłumaczeń, prowadzenie w imieniu spółki rozmów handlowych, prowadzenie szkoleń z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin). Zdaniem Sądu organy celne zasadnie przyjęły, że czynności wykonywane przez firmę Q. X. G. C. L. w Chinach miały charakter pośrednictwa. Sąd podkreślił korespondowanie świadczonych usług z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Cel tych usług sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko organu odwoławczego, że ujawnione faktury nie zostały w rzeczywistości wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe prowadzone w Chinach. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika bowiem, aby usługi świadczone w Chinach przez Q. X. G. C. L. na rzecz importera polegały na marketingu i reklamie. Sama skarżąca nie przedstawiła ponadto dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej działalności.

Sąd wskazał również, że zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej wystawionej przez niemiecką firmę G. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Powyższa faktura i wskazany w niej kontener ([...]) zgodny ze zgłoszeniem w polu 31 SAD, wskazują w ocenie Wojewódzkiego Sądu, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, w związku z czym organy celne zasadnie wywiodły, iż koszty z przedmiotowej faktury dotyczące odcinka zagranicznego, należało na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru.

Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz firmy Q. X. G. C. L., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, którą szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut nieustalenia przez organy celne stanu faktycznego, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy celne prawidłowo zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, stanowiący podstawę od ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto uznając także, iż okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione, Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zaniechały przeprowadzenia dodatkowych dowodów, na które skarżąca powoływała się dopiero w piśmie z dnia [...] lipca i [...] sierpnia 2006 r.

Od powyższego wyroku Spółka R. wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając go w całości domagała się jego uchylenia oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.:

1. naruszenie art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z prawem, gdyż uczestniczył w nim asesor sądowy WSA, "...co jest niezgodne z powołanymi przepisami, a także z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej mogą sprawować wyłącznie niezawiśli sędziowie";

2. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1-2 oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów:

- art. 187 § 1, art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) przejawiające się w zaakceptowaniu pominięcia okoliczności powszechnie znanej, iż w Chińskiej Republice Ludowej relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów (w tym Europy) powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce, a w konsekwencji bezzasadnym uznaniu, iż nie było potrzeby prowadzenia działalności marketingowej w Chinach;

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy i poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącego podlega w całości doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu dowolnego i niewynikającego z przeprowadzonych dowodów uznania, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym", gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe winno doprowadzić do wniosku, iż nie cała wartość tych kosztów może podlegać wliczeniu do wartości celnej, a np.: nie podlega wliczeniu koszt szkolenia lub tłumaczeń;

- art. 7 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 199 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji nieprzekazania takich danych, jest uprawniony do dokonania samodzielnego doliczenia tych kosztów do wartości celnych według własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie wymienionych przepisów winna doprowadzić WSA do wniosku, iż strona może skutecznie odmówić spełnienia żądania organu celnego (art. 199 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego) oraz żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć dokonania rozliczenia kosztów marketingowych (pośrednictwa) na poszczególne wartości celne,

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1. naruszenie art. 7 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów lub niepodania takich informacji, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozdzielenia kosztów wliczanych do wartości celnych według własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie wymienionych przepisów winno doprowadzić WSA do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia takich rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozdzielenia kosztów na poszczególne wartości celne (zgłoszenia celne),

2. rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego w związku z art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż:

- możliwe jest doliczenie wartości usług marketingowych (kosztów pośrednictwa- według organów) dotyczących więcej niż jednego zgłoszenia celnego poprzez ich proporcjonalne rozdzielenie na wartości celne wynikające ze zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie powołanych przepisów winny doprowadzić do wniosku, iż brak jest podstawy prawnej do takiego działania organu celnego;

- cały koszt tzw. usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt "pośrednictwa" zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna doprowadzić do wniosku, iż nie wszystkie świadczenia składające się na "usługi marketingowe" stanowiły "pośrednictwo" w rozumieniu powołanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka, wskazując na treść art. 16 § 1 p.p.s.a. podniosła, że w składzie orzekającym wojewódzkiego sądu administracyjnego znalazła się osoba niebędąca sędzią. W myśl art. 26 § 2 p.u.s.a. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego może za zgodą kolegium sądu, powierzyć asesorowi sądowemu pełnienie czynności sędziowskich w tym sądzie na czas określony, nieprzekraczający pięciu lat. Zdaniem spółki, w kontekście przepisów prawa pracy, asesor jest urzędnikiem, z uwagi na mianowanie go przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto postawę asesora w dużej mierze determinuje perspektywa uzyskania etatu, w związku z czym może on orzekać inaczej niż dyktuje mu sumienie, gdyż od tego może zależeć jego kariera zawodowa. W ocenie skarżącej, asesora nie można więc uznać za sąd w rozumieniu art. 45 i art. 175 Konstytucji. W istocie o prawach i obowiązkach obywateli współdecyduje urzędnik pozbawiony podstawowych atrybutów niezawisłości oraz niezależności. Dlatego też, zdaniem skarżącej, interpretacja przepisów Konstytucji, art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. pozwoliła na sformułowanie wniosku, iż asesorzy nie są uprawnieni do orzekania w imieniu Rzeczypospolitej Polski. W związku z tym zaskarżony wyrok dotknięty jest wadą, o której mowa w art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a., albowiem skład sądu orzekającego w sprawie był sprzeczny z przepisami prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego), spółka stwierdziła, że musiała ponosić koszty reklamy i marketingu w Chinach ze względu na odmienną kulturę chińską. Sąd I instancji błędnie więc uznał za organami celnymi, iż działania te nie były usługami marketingowymi.

Skarżąca podniosła również, że organ celny nie wyjaśnił na czym polegały świadczone usługi oraz nie podjął starań zmierzających do wyczerpującego ustalenia zamiaru stron umowy o świadczenie usług marketingowych. Tym samym nie zebrał pełnego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Spółka stwierdziła, że wobec zaistnienia sporu co do charakteru prawnego umowy, organ celny obowiązany był zwrócić się do kontrahenta Spółki R., co pozwoliłoby na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła ponadto, że Sąd I instancji nie dostrzegł błędnego stwierdzenia organu odwoławczego, że wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy wyłącznie towarów, sprowadzonych, a następnie sprzedanych na polskim obszarze celnym. Stwierdzenie takie nie wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ponieważ usługi marketingowe polegały m.in. na budowaniu pozytywnego wizerunku skarżącego oraz kampaniach reklamowych. Spółka podniosła również, że w ramach faktury uiszczono także należności za tłumaczenia czy szkolenie, których nie można uznać za pośrednictwo. Zatem uznanie, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona w fakturze dotyczy towarów sprowadzonych na polski obszar celny, a w konsekwencji podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej było całkowicie dowolne.

Spółka wskazała na treść art. 7 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym strona obowiązana jest dostarczyć na żądanie organu celnego dokumenty. Nie ma jednakże takiego obowiązku, gdy dokument o określonej treści nie istnieje i nie został nigdy sporządzony.

W skardze kasacyjnej zarzucono również rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie za organami celnymi, nieznajdującego oparcia w przepisach prawa, sposobu rozliczania usług marketingowych. Brakuje bowiem regulacji w kwestii doliczania wartości usług do wartości celnej w sytuacji, gdy zgłoszeń celnych dokonuje się w dłuższym okresie, a zapłata za usługę następuje bez konkretnego powiązania z którąś z dostaw. Zdaniem spółki, istniejący brak regulacji nie może zostać usunięty poprzez zastosowanie analogii lub w jakikolwiek inny sposób. W rezultacie działania organów celnych wykroczyły poza ramy określone przepisami obowiązującego prawa.

W ocenie skarżącej, nie można zakwalifikować wszystkich świadczeń chińskiego kontrahenta jako pośrednictwa w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego (np. tłumaczenia, szkolenia). W związku z tym, doliczenie całej wartości tych usług proporcjonalnie do zgłoszeń celnych nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powyższych błędów organów celnych nie dostrzegł Sąd I instancji, co zdaniem skarżącej, uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagają w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być przedmiotem oceny wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu.

Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy.

Zarzut naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że skład sądu orzekającego w I instancji był sprzeczny z prawem, gdyż uczestniczył w nim asesor sądowy, dotyczy w istocie zgodności z Konstytucją RP tych przepisów. Według skargi kasacyjnej wymienione przepisy są niezgodne z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji. Rozważany zarzut należy zatem do materii, która zgodnie z art. 188 Konstytucji RP, objęta jest właściwością Trybunału Konstytucyjnego.

W związku z powyższym zarzutem należy zauważyć, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego były przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), zwanej dalej u.s.p. kształtujące instytucję asesora sądowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06 (OTK-A 2007, Nr 9, poz. 108 - w druku) stwierdził, że art. 135 § 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że "stwierdzenie niekonstytucyjności art. 135 § 1 u.s.p. oznacza, że nie podlega kompetencji Ministra Sprawiedliwości powierzanie asesorom sądowym wykonywania czynności sędziowskich. Asesorzy, którym Minister Sprawiedliwości powierzył wykonywanie czynności sędziowskich, nie będą mieli w swych kompetencjach wykonywania tych czynności. Sprawy zawisłe przed sądami rejonowymi nie będą mogły być rozpoznawane z udziałem asesorów i muszą zostać przejęte przez obecnie zatrudnionych sędziów." Z tego względu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 135 § 1 u.s.p. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że do czasu utraty mocy obowiązującej art. 135 ust. 1 u.s.p. należy stosować przepisy dotychczasowe. Rozważając zakres stwierdzonej niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyrok dotyczy przepisów ustrojowych, z których korzystano przy wydawaniu wszystkich rozstrzygnięć z udziałem asesorów. W tej sytuacji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rodzi się pytanie "...o związek między faktem niekonstytucyjności wskazanych przepisów ustrojowych a skutecznością wyroków dotychczas wydanych przez asesorów. Należy podkreślić, że wyroki wydane w okresie, w którym z punktu widzenia obowiązującego standardu konstytucyjnego powierzenie asesorom orzekania nie było zakwestionowane, nie mogą być kwestionowane. W szczególności błędem byłoby dopatrywanie się jakiejkolwiek analogii z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ niewłaściwy, źle legitymizowany lub niewłaściwie obsadzony. Dopiero bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ratione imperii doprowadziło do obalenia domniemania konstytucyjności zakwestionowanej normy. W wyniku promulgacji orzeczenia Trybunału, po upływie osiemnastomiesięcznego terminu odroczenia, w wypadku braku zmiany przez ustawodawcę zakwestionowanej normy - niniejszy wyrok doprowadzi do eliminacji niekonstytucyjnego przepisu z systemu prawa. Do tego czasu rozstrzygnięcia wydawane przez asesorów są - z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne."

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tych unormowań, które kształtują instytucję asesora sądu powszechnego, jednakże, z uwagi na podobieństwo regulacji, stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Trybunału należy odnieść do instytucji asesora w ujęciu ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na tle rozważanego zarzutu kasacyjnego uwzględnienia wymaga w szczególności stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że nawet stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu przyznającego kompetencję do powierzania asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich na czas oznaczony, nie może stanowić podstawy do kwestionowania udziału asesora w wydawaniu wyroków w okresie obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. W związku z tym, udział w składzie orzekającym asesora sądowego, któremu na podstawie art. 26 § 2 p.u.s.a. powierzono pełnienie czynności sędziowskich nie powinien być traktowany jako sprzeczny z przepisami prawa. Tym samym brak jest przesłanek do uznania, że w takim wypadku zaistniała przyczyna nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest między innymi obowiązek podjęcia działań prawodawczych koniecznych do przywrócenia stanu konstytucyjności. Termin odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, ustalony w sentencji wyroku stanowi dla ustawodawcy maksymalne granice czasowe wprowadzenia w życie nowych regulacji. Z uwagi na wskazane podobieństwo statusu asesora sądu powszechnego i asesora sądu administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno budzić wątpliwości, że unormowanie tej materii przez racjonalnego ustawodawcę dotyczyć będzie zarówno ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych jak i ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1-2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia wymienionych przepisów procesowych przypomnieć należy, że organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania jest o tyle uzasadniony, że sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez Q. X. G. C. L. na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Z kolei art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego stanowi, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Z noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" zawartej w załączniku do rozporządzenia z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wynika, że termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności (pkt 13 noty wyjaśniającej). Powołana nota zawiera także wyjaśnienie terminu "agent zakupu" - są to osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary (pkt 9 i 10 noty).

W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że skarżąca nie zawarła z firmą Q. X. G. M. L. umowy pisemnej, określającej warunki współpracy. W związku z tym ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez chińskiego partnera powinno nastąpić, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne, ograniczyło się do przyjęcia oświadczeń od spółki, z których wynika, że firma Q. X. G. M. L. nie zawierała umów w imieniu skarżącej, ani nie pośredniczyła przy ich zawieraniu (pismo z 20 listopada 2002 r.). Oznacza to, że nie była ona agentem zakupu a co za tym idzie jej wynagrodzenie nie stanowiło prowizji od zakupu a zatem nie wchodzi w rachubę wyjątek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne i przyjętych przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia, działająca na rzecz spółki R., firma chińska świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z dnia 30 września 2002 r. oraz z dnia 27 stycznia 2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez Q. X. G. M. L. służyły do budowania dobrego wizerunku spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla spółki kontrahentów. Dodać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania chińskiego partnera skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pełni podzielił to stanowisko, nie dostrzegając, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę chińską wymagała dodatkowych wyjaśnień co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą Q. X. G. M. L. Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma Q. X. G. M. L. świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem. Tytułem przykładu można wskazać przeprowadzanie szkoleń, tłumaczenia, czy reklamę. W związku z tym Sąd I instancji powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Skoro w sprawie brak jest, na co zwrócił uwagę WSA, wystarczających dowodów z dokumentów, Sąd powinien rozważyć, czy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie powinno nastąpić na przykład poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji , że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Q. X. G. M. L., wbrew stanowisku organów celnych i Sądu I instancji nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2001 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd rozważał taką ewentualność a następnie odrzucił ją z uwagi na trudności z wyodrębnieniem należności za poszczególne usługi i powiązaniem ich z konkretnymi zgłoszeniami celnymi.

Z poruszonym ostatnio zagadnieniem wiąże się także kwestia przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów. Zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący tę metodę należy uznać za chybiony. Podkreślenia wymaga, że w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. Należy zauważyć, jak trafnie to podkreślił to WSA, że posługując się tą metodą organy celne uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2001 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotychczasowe stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że czynności wykonywane przez Q. X. G. M. L. miały charakter pośrednictwa zostało sformułowane co najmniej przedwcześnie.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że już we wstępnej fazie rozpoznania sprawy założono, mimo braku wystarczających podstaw, że koszty wszystkich usług świadczonych przez Q. X. G. M. L., których dotyczyły faktury z [...] czerwca 2001 r. i [...] lipca 2001 r., mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa. W konsekwencji Sąd I instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. nie dokonał należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien usunąć stwierdzone uchybienia i przeprowadzić ocenę legalności zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem jej zgodności z przepisami postępowania regulującymi postępowanie dowodowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).