Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1034/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 52 poz 379
law: Ustawa z dnia z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej
article: art. 57 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. Przy obliczaniu terminów prawa materialnego, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52, poz. 379) należy stosować per analogiam art. 57 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.).

2. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w związku z art. 57 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego sobota jest zrównana z dniem ustawowo wolnym od pracy.

TEZY

1. Przy obliczaniu terminów prawa materialnego, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52, poz. 379) należy stosować per analogiam art. 57 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.).

2. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w związku z art. 57 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego sobota jest zrównana z dniem ustawowo wolnym od pracy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 516/07 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 13 października 2006 r., nr [...], 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) adwokatowi J. F. wynagrodzenie w wysokości 472,40 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt dwa złote czterdzieści groszy) za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 516/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 lutego 2007r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest charakter prawny określonego przepisami ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. nr 52, poz. 379) terminu do złożenia wniosku o zwrot takiego podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 powołanej ustawy wniosek o zwrot podatku składa się w terminach od dnia 1 marca do dnia 31 marca i od dnia 1 września do dnia 30 września danego roku, w zależności od tego za jaki okres producent rolny domaga się zwrotu podatku. W przypadku skarżącej był to okres od 1 marca do 31 sierpnia 2006 r., a więc termin do złożenia wniosku upływał z dniem 30 września 2006 r. Przedmiotowy wniosek skarżąca złożyła natomiast 2 października 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej określony w ustawie z dnia 10 marca 2006 r. ma charakter materialnoprawny, gdyż nie tylko zawarty został w przepisach prawa materialnego, lecz przede wszystkim dotyczy materialnej sfery praw i obowiązków podatnika, a nie procesowych gwarancji służących realizacji tych uprawnień (por. A. Bartosiewicz, Zwrot podatku akcyzowego od paliwa nabywanego przez rolników, FK.2006.11.34).

W związku z tym przyjęto, że uchybienie terminowi do złożenia wniosku, niezależnie od przyczyn tego uchybienia, powoduje utratę uprawnienia do złożenia wniosku i ubiegania się o zwrot podatku. Terminu tego nie można również przywrócić w trybie art. 58 K.p.a.

Zwrócono uwagę, że zasady liczenia terminów określone w art. 57 K.p.a. oraz instytucja przywrócenia terminu z art. 58 K.p.a. odnoszą się tylko i wyłącznie do terminów o charakterze procesowym, w związku z czym nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Stąd niezasadne i pozostające poza meritum sprawy pozostają wywody pełnomocnika skarżącej, jak również organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę dotyczące wykładni art. 57 § 4 K.p.a.

To uchybienie organu II instancji nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie, utrata przez stronę prawa do ubiegania się o zwrot podatku wskutek zbyt późnego złożenia wniosku w tej materii musiała bowiem skutkować odmową zwrotu podatku.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego zmianę poprzez uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z pozostawieniem WSA orzeczenia również o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztach zastępstwa procesowego w postępowaniu przed WSA i w postępowaniu ze skargi kasacyjnej według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skarżąca uchybiła oznaczonemu w tym przepisie terminowi, a uchybienie to powoduje utratę uprawnienia do ubiegania się o zwrot podatku, podczas gdy przepis ten samodzielnie nie określa zasad obliczania terminu w nim przewidzianego, a zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 57 § 4 K.p.a., jego zaś interpretacja prowadzić musi do uznania, iż skarżąca nie uchybiła terminowi do złożenia wniosku o zwrot podatku;

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 57 § 4 K.p.a. przez nieuwzględnienie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że do terminu określonego w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. nie stosuje się zasad obliczania terminów określonych w art. 57 K.p.a., podczas gdy z art. 2 tej ustawy wynika, iż w sprawach nią nieuregulowanych stosuje się K.p.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż skarżąca złożyła wniosek 2 października 2006 r., a organy nie uwzględniły jej argumentacji, iż 30 września 2006 r. był sobotą, czyli dniem wolnym od pracy, a zatem termin do złożenia wniosku upływał w następnym dniu roboczym (2 października). W ocenie organów sobota nie jest dniem wolnym od pracy w rozumieniu art. 57 § 4 K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast, że sporny w sprawie termin ma charakter materialnoprawny, stąd ani art. 57, ani art. 58 K.p.a. nie mają zastosowania.

Zdaniem strony nie jest oczywistym, że termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego określony w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. ma charakter materialnoprawny. Zakwalifikowanie określonego terminu jako procesowego lub materialnego nie powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej wyznaczającej termin w ustawie materialnej czy procesowej. Przesądzać powinno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności czynności procesowej, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W ocenie autora skargi kasacyjnej termin określony w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. ma raczej charakter procesowy, ponieważ dotyczy on czynności procesowej - wniesienia wniosku, który wszczyna postępowanie administracyjne, a uchybienie mu nie powoduje wygaśnięcia praw do otrzymania zwrotu podatku. Uchybienie terminu powoduje więc, że wniosek należy uznać za spóźniony i odmówić podatnikowi zwrotu podatku.

Nawet jednak przy uznaniu, że przedmiotowy termin ma charakter materialnoprawny, niezasadne jest stanowisko Sądu I instancji, iż do terminu tego nie mają zastosowania zasady liczenia terminów określone w art. 57 K.p.a. Wskazano, iż ustawa z dnia 10 marca 2006 r. nie określa w żadnym miejscu zasad obliczania terminu z art. 6 ust. 1, a zatem powinien znaleźć zastosowanie art. 2 tej ustawy, odsyłający do przepisów K.p.a. Pogląd Sądu I instancji prowadziłby do wniosku, że w ogóle nie istnieją w systemie prawa przepisy określające zasady obliczania przedmiotowego terminu. Takie stanowisko uprawniałoby również do twierdzenia, iż do przedmiotowego terminu nie stosuje się zasady, iż nadanie wniosku w urzędzie pocztowym równoznaczne jest ze złożeniem wniosku oraz zasady, wedle której, gdyby 30 września 2006 r. przypadł w niedzielę, to przedmiotowy termin upłynąłby 1 października 2006 r.

W ocenie strony zasadność zastosowania w sprawie art. 57 K.p.a. potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące co prawda innego przepisu, ale o identycznym niemal brzmieniu i charakterze - art. 26c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Przepis ten stanowi, że pracodawca składa Państwowemu Funduszowi Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych informacje o zatrudnianych pracownikach niepełnosprawnych oraz wniosek o wypłatę miesięcznego dofinansowania za dwa miesiące w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącach, których wniosek dotyczy. W orzecznictwie uznano, iż termin ten ma charakter materialnoprawny (wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2005 r., III SA/Wa 1747/05; wyrok NSA z 30 marca 2005 r., II GSK 401/05), jednak ponieważ art. 45 ust. 3 omawianej ustawy odsyła w sprawach w niej nieuregulowanych do K.p.a., do terminu składania przez pracodawców wniosku o dofinansowanie stosuje się art. 57 i 58 K.p.a. WSA w Warszawie w powołanym orzeczeniu wskazał, iż stosowanie art. 57 § 4 K.p.a. do terminów podobnych do tego z art. 26c ustawy o rehabilitacji powinno następować w taki sposób, aby obiektywnie rzecz ujmując zapewnione były normalne warunki do złożenia wniosku także w ostatnim dniu określonym do jego złożenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, iż skoro złożenie wniosku w tym terminie jest jedynie warunkiem realizacji uprawnienia pracodawcy, to niedochowanie tego terminu nie może być automatycznie rozumiane jako równoznaczne z wygaśnięciem uprawnienia.

Wskazując na znaczne podobieństwo powołanego przepisu (termin wyznaczony konkretną datą - do 20. dnia miesiąca) w powiązaniu z normą odsyłającą z art. 45 ust. 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 6 ust. 1 (termin wyznaczony konkretną datą - 30 września) i art. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. strona uznała, że wskazane przez nią orzeczenia stanowią wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie Sądu I instancji, iż do przedmiotowego terminu nie stosuje się zasad obliczania terminu określonych w art. 57 K.p.a.

Odnosząc się do interpretacji art. 57 § 4 strona odwołała się do argumentacji i orzecznictwa przywołanych w skardze do Sądu I instancji, z których wynika, że w rozumieniu tego przepisu sobota powinna być uznawana za dzień wolny od pracy. Zdaniem strony powinno się w interpretacji ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy odstąpić od wykładni literalno-formalnej na rzecz wykładni funkcjonalnej. Ustawa ta z uwagi na dokonane w kraju przemiany nie może być uznana za dostosowaną do obecnych warunków społeczno-politycznych. Sobota nie jest dniem powszechnie wolnym od pracy, jednak jest to dzień powszechnie wolny dla wszelkich urzędów, łącznie z większością urzędów pocztowych. Odstępstwa od braku pracy w soboty występują jedynie w przedsiębiorstwach o charakterze komercyjnym, zazwyczaj handlowym lub usługowym, jednakże w większości tych przedsiębiorstw pracę wykonuje się również w niedziele, które są dniami ustawowo wolnymi od pracy. Z tego powodu chybione są argumenty przedstawiane na poparcie tezy, iż w rozumieniu art. 57 § 4 K.p.a. sobota nie może być rozumiana jako dzień ustawowo wolny od pracy, ponieważ brak obowiązku pracy w tym dniu nie jest powszechny, a jedynie wyznaczany jest jako wolny w niektórych zakładach pracy. Przy interpretacji art. 57 § 4 K.p.a. powinno się raczej brać pod uwagę praktykę funkcjonowania w Polsce wszelkich organów publicznych, w tym przede wszystkim urzędów i sądów. Faktem notoryjnym jest, iż są one zamknięte w sobotę. Zarówno w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 83 § 2 P.p.s.a.), jak i w postępowaniu podatkowym (art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej) sobota zrównana została z dniem ustawowo wolnym od pracy, a więc podatnik ma prawo pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że sobota jest traktowana jako dzień wolny od pracy również w postępowaniu toczącym się na podstawie K.p.a. (wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2005 r., VI SA/Wa 976/04). Do podatnika należy wybór formy złożenia wniosku - za pośrednictwem urzędu pocztowego lub bezpośrednio w urzędzie. Jeśli w soboty urzędy są zamknięte, a ostatni dzień terminu do złożenia wniosku przypada w sobotę, jedna z form złożenia wniosku jest wykluczona. Taki stan rzeczy sprzeczny jest z postulatem, aby stosowanie art. 57 § 4 K.p.a. następowało w taki sposób, by zapewnione były normalne warunki złożenia wniosków, dla których ustawa przewiduje termin wyznaczony konkretną datą, również w ostatnim dniu terminu. Aby zapewnić normalne warunki składania wniosków należy w tym względzie stosować wykładnię funkcjonalną zwrotu "dzień ustawowo wolny od pracy". W obecnie istniejących uwarunkowaniach, zwłaszcza w organizacji życia publicznego, sobota nie jest "normalnym" dniem. W tym dniu urzędy pocztowe co do zasady nie pracują, a urzędy administracji państwowej i samorządowej generalnie są niedostępne dla interesantów. Taki stan rzeczy można uznać za sprzeczny z zasadą działania organów administracji publicznej z poszanowaniem słusznego interesu obywateli (art. 7 K.p.a.) oraz zasadą działania organów administracyjnych mającym na celu pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 K.p.a.). Wskazując na argumentację przywołaną w postanowieniu Sądu Najwyższego z 4 listopada 2001 r. (I CZ 116/01) strona stwierdziła, że przy interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. organ powinien brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich prowadzić będzie określona interpretacja przepisu i wybrać taką, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych. Najbardziej korzystnym dla podatnika będzie natomiast interpretacja zrównująca sobotę z dniem ustawowo wolnym od pracy i zapewniająca możliwość złożenia wniosku, dla którego ostatni dzień terminu przypada w sobotę, w następny dzień roboczy.

4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Pierwsza z kwestii spornych w przedmiotowej sprawie to charakter terminu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. Przepis ten stanowi, iż wniosek o zwrot podatku składa się w terminach od dnia 1 marca do dnia 31 marca i od dnia 1 września do dnia 30 września danego roku. Termin ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest terminem materialnoprawnym, a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są zasadne. Przypomnieć należy bowiem, iż terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa, terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw przez wyłączenie dopuszczalności uchylenia (zmiany) decyzji lub wyłączenie dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji. Jedynie w przypadku terminów procesowych możliwe jest uchronienie się przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu czynności procesowej poprzez wniosek o jego przywrócenie. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2007, I SA/Gd 381/07, iż termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, czyli o przyznanie danej osobie uprawnień, musi być traktowany jako termin materialnoprawny. Zatem tylko w sytuacji, kiedy do podanej w art. 6 ustawy daty został złożony stosowny wniosek, mogło nastąpić ukształtowanie prawa w postaci dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa materialnego w oparciu o art. 5 ust. 1 tej ustawy. Analogiczny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Zwrot podatku akcyzowego od paliwa nabywanego przez rolników, FK.2006/11/34; S. Presnarowicz, Procedury zwrotu podatku akcyzowego producentom rolnym. Komentarz. Wzory pism. Przepisy, ABC 2009).

7. Niezależnie od niezasadności poglądu co do procesowego charakteru terminu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r., uznać należy słuszność stanowiska autora skargi kasacyjnej w kwestii stosowania także w omawianym przypadku zasad obliczania terminów określonych w art. 57 K.p.a. Ustawa z dnia 10 marca 2006 r. nie reguluje tej tematyki we własnym zakresie, a jej art. 2 odsyła w sprawach nieuregulowanych do Kodeksu postępowania administracyjnego. Przy braku również w tej ustawie odpowiednich norm dotyczących zagadnień związanych z terminami prawa materialnego, przyjąć w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można, iż per analogiam zastosowanie w sprawie niniejszej znajdzie art. 57 K.p.a., w tym § 4, zgodnie z którym jeśli koniec terminu przypada na dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się najbliższy następny dzień powszedni.

8. Kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie, jest to, czy w świetle art. 57 § 4 K.p.a. sobota może być traktowana tak jak dzień ustawowo wolny od pracy. Wskazać należy, że sobota jako dzień wolny od pracy nie jest dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 ze zm.). W konsekwencji uznać trzeba, że sobota nie jest dniem ustawowo wolnym od pracy również w rozumieniu art. 57 § 4 K.p.a. Jednakże zauważyć należy, iż w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjęto przy obliczaniu terminów wolną sobotę traktować podobnie jak dzień ustawowo wolny od pracy, skoro ustawą z dnia 1 marca 2001 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy (Dz.U. Nr 28, poz. 301) wprowadzono pięciodniowy tydzień pracy. Zmiana powyższa w przepisach Kodeksu pracy powinna jednocześnie spowodować nowelizację przepisów wcześniej powołanej ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. lub innych ustaw (K.p.a., K.p.c., K.c.), co byłoby w pełni uzasadnione z uwagi na to, że w praktyce w większości zakładów pracy sobota właśnie jest tym dodatkowym dniem wolnym od pracy, na skutek czego wszystkie urzędy administracji publicznej, sądy, jak i przytłaczająca większość urzędów pocztowych w sobotę jest nieczynna. W tym stanie rzeczy orzecznictwo sądowe zrównujące wolne soboty z dniami ustawowo wolnymi od pracy jeżeli koniec terminu przypadnie na sobotę wyszło naprzeciw potrzebom społecznym, aby w takich przypadkach strony (uczestnicy postępowania) nie były pozbawione możliwości działania w ostatnim dniu upływającego terminu. Wydaje się, że taka wykładnia przepisów (wykładnia funkcjonalna) była jak najbardziej uzasadniona i potrzebna, tym bardziej, że w niektórych ustawach prawodawca już zrównał soboty z dniami ustawowo wolnymi od pracy, np. art. 83 § 2 P.p.s.a. i art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż tak dokonana wykładnia przepisów dotyczących obliczania terminów może budzić pewne obiekcje, jak każda wykładnia funkcjonalna (celowościowa) jednakże podkreślenia wymaga, iż wykładnia uznająca sobotę za dzień równorzędny z dniem ustawowo wolnym od pracy ma na celu zapewnienie ochrony sądowej praw jednostki, a zwłaszcza, jak zauważono wyżej, umożliwienie jej efektywnego dokonania określonej czynności (w przedmiotowej sprawie - złożenia wniosku o zwrot podatku) również w ostatnim dniu upływającego terminu. Stwierdzić też można, iż zróżnicowanie uprawnień strony w tym zakresie w zależności od tego, czy dana ustawa odwołuje się do przepisów K.p.a. czy przepisów Ordynacji podatkowej (zwłaszcza że przedmiotowa sprawa dotyczy zwrotu podatku, a nie podlega tym samym przepisom co inne sprawy podatkowe) jest nie do przyjęcia w świetle art. 32 Konstytucji RP i zasady równości wobec prawa. Podkreślić bowiem należy, że zasadę zawartą w tym fragmencie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wynika, że "wszyscy są wobec prawa równi", należy z jednej strony rozumieć jako dyrektywę legislacyjną skierowaną do prawodawcy, wskazującą jak należy w demokratycznym państwie prawnym stanowić prawo, a z drugiej strony jest to dyrektywa interpretacyjna adresowana do organów, w tym również do sądów, dokonujących wykładni przepisów prawnych wskazująca, jak należy prawidłowo (zgodnie z zasadami Konstytucji) dokonywać wykładni (wyrok TK z 28 maja 2002 r., P 10/01, OTK-A 2002, nr 3, poz. 35). Zwrócić należy uwagę, iż analogicznie w kwestii wolnej soboty w świetle wykładni art. 57 § 4 K.p.a. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r., II OSK 682/07. Z kolei w innym wyroku dotyczącym tej samej kwestii (wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r., II OSK 671/06) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie, że dla przyjęcia, iż dla traktowania sobót jako dni wolnych od pracy w rozumieniu art. 57 § 4 K.p.a. nie jest niezbędne uprzednie dokonanie zmiany stanu prawnego. W orzeczeniu tym podkreślono, że różnicowanie sytuacji prawnej obywateli w zależności od tego, czy w tego samego rodzaju sytuacjach mają zastosowanie przepisy K.p.c., K.p.a., czy też Ordynacji podatkowej, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego wymogu zachowania równości wobec prawa. Warto również wskazać na jednoznaczną w tej kwestii uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., FPS 7/00 (ONSA 2001, nr 4, poz. 149): "Jeżeli dzień wolny od pracy w pięciodniowym tygodniu pracy (art. 129 § 1 i art. 1297 kodeksu pracy w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 1 marca 2001 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy, Dz. U. Nr 28, poz. 301) przypada w sobotę (nieobjętą ustawą z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy, Dz. U. Nr 4, poz. 28 z późn. zm.), to dzień ten należy uznać za równorzędny z dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu art. 57 § 4 k.p.a. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.)" oraz postanowienie SN z dnia 22 lutego 2001 r., III RN 78/00 (OSNAPiUS 2001, nr 14, poz. 457), w którym stwierdzono, że: "Sobota jest dniem ustawowo wolnym od pracy w rozumieniu art. 57 § 4 k.p.a." (zob. też argumentację przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 195/99, OSNAPiUS 2000, nr 24, poz. 884; OSP 2001, z. 5, poz. 78 z glosą T. Kuczyńskiego; OSP 2001, z. 12, poz. 171 z glosą J. Kremisa). Pogląd uznający "wolną sobotę" za dzień ustawowo wolny od pracy w rozumieniu art. 57 § 4 K.p.a. został uznany za trafny również przez doktrynę (por. np. Komentarz do art. 57 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U.00.98.1071), [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, teza 6). Podzielając stanowisko zawarte w orzeczeniach przywołanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa również, że przyjęcie w przedmiotowej sprawie, iż sporny termin mógł upłynąć w wolną sobotę, gdy strona nie mogła skutecznie dokonać czynności tym terminem ograniczonej, skutkowałoby akceptacją nieuzasadnionego nierównego traktowania podmiotów w sprawach podatkowych, bowiem brak jest ratio legis dla uznania, iż podmioty, które swoje uprawnienia wywodzą z ustawy z dnia 10 marca 2006 r. różnią się w sposób istotny w świetle art. 32 Konstytucji RP od podmiotów wnioskujących o zwrot podatku uregulowany w innych przepisach (gdzie prawodawca nie zdecydował się na odwołanie do przepisów K.p.a.). W rezultacie uznać należy za zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. w zw. z art. 57 § 4 K.p.a., a zarówno zaskarżony wyrok, jak i rozstrzygnięcia organów obu instancji w sprawie zostały wydane z naruszeniem tychże przepisów.

9. Mając na uwadze dokonaną powyżej wykładnię znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 P.p.s.a., a w rezultacie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

10. O wynagrodzeniu pełnomocnika strony za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy orzeczono w myśl art. 250 tej ustawy w związku z § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).