Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1700/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 a pkt 28, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi C.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z dnia 13 października 2021 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej C. Z. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (dalej: "spółka"). Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny do spółki. W trakcie funkcjonowania spółki wkład ten został podwyższony również o wkład pieniężny.

W majątku spółki komandytowej znajdują się m.in. nieruchomości (nabyte przed 2021 r.). Spółka komandytowa powstała w 2013 r. Wkłady pieniężne zostały wniesione, gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowa. Skarżący jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą, jest polskim rezydentem podatkowym, od 1 stycznia 2021 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważają częściowy zwrot wkładu w spółce komandytowej, przy czym zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, poprzez zmniejszenie przysługującego stronie udziału kapitałowego w spółce komandytowej (zmiana umowy spółki komandytowej). Ewentualnie rozważane jest wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej poprzez przekazanie własności części udziałów w nieruchomości będącej obecnie własnością spółki komandytowej.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwrotu części wkładu w postaci zarówno pieniężnej jak i niepieniężnej (udział w nieruchomości). Wycofanie części wkładu ma nastąpić etapami. Pierwszy etap ma nastąpić w IV kwartale 2021 r., pozostałe w roku 2022. Obecnie wnioskodawca nie ma szczegółowego harmonogramu wycofania części wkładu ze spółki komandytowej.

Ponadto skarżący podał, że jest założycielem spółki komandytowej. Wspólnikiem stał się poprzez zawarcie umowy spółki komandytowej w formie aktu notarialnego. Wniósł wkład pieniężny oraz niepieniężny w postaci obligacji. Strona nie nabyła ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej od innego podmiotu.

W odpowiedzi na pozostałe pytania organu, skarżący podkreślił, że zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej nastąpi za zgodą wszystkich wspólników. Do zwrotu części wkładu ze spółki komandytowej dojdzie w wyniku reorganizacji działalności spółki komandytowej. Zmianie ulegnie profil działalności spółki w wyniku zmiany strategii inwestycyjnej. Suma komandytowa została wniesiona przez stronę w formie pieniężnej oraz niepieniężnej (obligacje). W związku z czym wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce były pieniężne oraz niepieniężne (obligacje). Nie powstanie także, określona zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") odpowiadająca uzyskanej przez stronę przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W okresie, od kiedy skarżący jest wspólnikiem w spółce komandytowej, spółka ta dokonywała na jego rzecz wypłat z tytułu udziału w spółce. Spółka ponosiła wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów kiedy wnioskodawca był wspólnikiem w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej poprzez zwrot części wkładu w środkach pieniężnych będzie powodowało po stronie wnioskodawcy powstanie zobowiązania podatkowanego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wsnioskodawcy wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej poprzez zwrot części wkładu w środkach pieniężnych będzie neutralne podatkowo. Nie powstanie z tego tytułu zobowiązanie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący wskazał, że zagadnienie wycofania (obniżenia) wkładu poprzez jego częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze nie został objęty regulacją ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca"), na mocy której od 1 stycznia 2021 r., stosownie do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Wynikający z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niemających osobowości prawnej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce otrzymują faktycznie wypłaty z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę, czy też zysk ten jest w spółce zatrzymany. Wypłata z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu wniesionego wcześniej do spółki komandytowej nie została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.f., wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej dla wspólnika są neutralne podatkowo do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu pozostają one neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych. Jeżeli przyjąć, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

Strona podała także, że skoro art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.f. nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych nie stanowiących przychodu w momencie wystąpienia wspólnika to w rzeczywistości powiększą efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. wskazuje również, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U 2021 poz. 1800 ze zm., dalej u.p.d.p.) i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.f., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód do opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu z spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jako nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Stosownie do dyspozycji tego przepisu źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) - art. 10 ust. 1 pkt 7. Ogólne znaczenie pojęcia przychodu zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Dyrektor KIS podkreślił, że spółki komandytowe do końca 2020 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane były jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację w tej materii, ocena skutków podatkowych planowanego przez wnioskodawcę przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy zmieniającej. Na mocy wskazanej nowelizacji rodzaj spółek osobowych prawa handlowego jakimi są spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status "spółki" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

Jednocześnie, ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).

Dalej organ podkreślił, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

- dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

- oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

- podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

- wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Na mocy art. 24 ust. 5 u.p.d.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

- przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);

- dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c)-e), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt la);

- dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c)-e), które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt lb);

- wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);

- wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

Zdaniem organu interpretacyjnego, pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. ma bowiem charakter przykładowy.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca jest założycielem spółki komandytowej. Wspólnikiem stał się poprzez zawarcie umowy spółki komandytowej w formie aktu notarialnego. Wniósł wkład pieniężny oraz niepieniężny w postaci obligacji. Spółka od 1 stycznia 2021 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca rozważa zmniejszenie swojego udziału kapitałowego w spółce, w wyniku którego otrzyma zwrot części uprzednio wniesionego wkładu do spółki, gdy spółka była jeszcze transparentna podatkowo. Przy czym zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, poprzez zmniejszenie przysługującego wnioskodawcy udziału kapitałowego w spółce komandytowej (zmiana umowy spółki komandytowej). Zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej nastąpi za zgodą wszystkich wspólników.

W przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.f., które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.f.

Opisane we wniosku przedsięwzięcie (zmniejszenie udziału kapitałowego) skutkuje więc co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rezultacie organ wskazał, że planowany zwrot części wkładu związany z wypłatą środków pieniężnych odpowiadających wartości pomniejszonego wkładu, skutkować będzie powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.f. przez przyjęcie, że częściowe wycofanie wkładu wniesionego do spółki komandytowej, bez występowania skarżącego ze spółki, stanowi dla skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych, podczas gdy po stronie wnioskodawcy nie sposób doszukać się jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w wyniku pomniejszenia udziału kapitałowego, gdyż w wyniku opisanej operacji zostanie mu wypłacona część kwoty odpowiadająca wartości pierwotnie wniesionego wkładu;

- art. 5a pkt. 29 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że regulację odnoszącą się do pomniejszenia wartości udziałów i akcji w spółkach kapitałowych w rozumieniu kodeksu spółek handlowych można stosować wprost do pomniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej w wyniku częściowego wycofania wkładu, podczas gdy różnice systemowe i konstrukcyjne uregulowań dotyczących udziału wspólników w majątkach poszczególnych rodzajów spółek uniemożliwiają stosowanie podobnej analogii, a pojęcie ogółu praw i obowiązków o którym mowa w art. 5a pkt. 29 u.p.d.f. nie jest równoznaczne pojęciu wkładu kapitałowego.

2. przepisów postępowania, a to art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego z pominięciem stanowiska wyrażanego w ugruntowanym orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz wbrew prawidłowej wykładni przepisów obowiązującego prawa.

Zdaniem skarżącego wykładania językowa przepisów, na których organ oparł swoją interpretację, prowadzi do wniosku, iż dla możliwości zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest zaktualizowanie się dwóch przesłanek: 1. po stronie podatnika- wspólnika spółki- musi powstać przychód, rozumiany jako przysporzenie majątkowe; 2. przychód ten musi wynikać z przynależnego mu ogółu praw i obowiązków w spółce. Na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego żadna z wymienionych przesłanek nie nastąpiła. W konsekwencji zdarzenie będące przedmiotem interpretacji uznać należy za obojętne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, należy wyraźnie rozróżnić pojęcie wkładu wspólnika oraz związanego z nim udziału kapitałowego wspólnika w spółce od pojęcia ogółu praw i obowiązków wspólnika w związku z uczestnictwem w spółce. W ocenie skarżącego zrównanie obu pojęć i niezgłębienie konstrukcji oraz specyfiki spółki komandytowej (jako spółki osobowej konstrukcyjnie całkowicie różnej od spółki kapitałowej) doprowadziło organ do błędnego przekonania, iż częściowe wycofanie udziału stanowi przychód z kapitałów pieniężnych po stronie podatnika. Udziału kapitałowego nie należy również wiązać z udziałem w majątku spółki komandytowej, gdyż spółka ta jako posiadająca zdolność prawną, jest wyłącznym właścicielem jej majątku, a nie jej wspólnicy.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że na gruncie obowiązującego uprzednio stanu prawnego tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r. istniała luka prawna uniemożliwiająca opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych częściowego wycofania przez wspólnika wkładu ze spółki komandytowej. Opodatkowanie następowało dopiero na etapie likwidacji spółki i podziału pomiędzy wspólników składników jej majątku. Na gruncie obowiązującego stanu prawnego powyższa luka została zastąpiona inną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zakres zaskarżenia oraz spór w sprawie sprowadzają się do kwestii czy, w opisanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, wycofanie części wkładu ze spółki komandytowej poprzez zwrot części wkładu w środkach pieniężnych będzie powodowało po stronie wnioskodawcy powstanie zobowiązania podatkowanego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h."), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 k.s.h.).

Zatem, ustawodawca dopuszcza zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (vide A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2). Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 K.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.).

Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Natomiast w świetle art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.f. ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Natomiast katalog ujęty w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.f., które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 u.p.d.f. Innymi słowy przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.f. Częściowe wycofanie wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przychód z kapitałów pieniężnych), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

W tym miejscu podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11). Dotyczy to także wszelkich zwolnień i ulg podatkowych, będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Innymi słowy punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki pozwalają na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony - zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 6 lutego 1996 r., W 11/95).

W ocenie Sądu, przywołane powyżej przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza - zgodnie z wykładnią językową - że chodzi o przychód, który faktycznie (a więc zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę) został otrzymany. Natomiast w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. zawarte jest wyliczenie niektórych rodzajów dochodu z udziałów w zyskach osób prawnych, w tym ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1. Należy stwierdzić, że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 u.p.d.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi, podać należy, że w związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej). Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, w zakresie art. 1 pkt 11 projektu ustawy – dotyczącego art. 24 i zmian w ust. 5 pkt 1a, 1b i 9 oraz ust. 5e u.p.d.f., wprost wskazano, że zmieniane przepisy dotyczą określenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w tym także dochodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce m.in. komandytowo–akcyjnej (ust. 5 pkt 1a u.p.d.f), dochodu z wystąpienia wspólnika ze spółki m.in. komandytowo–akcyjnej (ust. 5 pkt 1b u.p.d.f.), odsetek od udziału kapitałowego wypłacanych na rzecz wspólnika przez spółkę m. in. komandytowo–akcyjną (ust. 5 pkt 9 u.p.d.f.). Zmieniany przepis art. 24 ust. 5e u.p.d.f. określa sposób ustalenia dochodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a u.p.d.f., oraz z wystąpienia wspólnika ze spółki, o którym mowa w ust. 5 pkt 1b u.p.d.f. Zmiany ustawy mają dostosować te regulacje do spółki komandytowej i spółki jawnej, które uzyskają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji tych zmian dochodem z udziału w zyskach osób prawnych będzie również, analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu spółki komandytowo–akcyjnej, dochód faktycznie uzyskany z udziału w spółce komandytowej, np. w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego lub w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce nastąpi po dniu, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sytuację tę regulują przepisy przejściowe ustawy zmieniającej. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej wskazano jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie strony skarżącej, jakoby interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Prawidłowa była ocena organu, że przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.f. Trafnie bowiem ocenił organ, iż zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, w spółce dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.f., które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.f. Prawidłowo zatem przyjął organ, iż przedstawiony stan co do zasady skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. skutkować będzie powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu.

Odrzucić należy także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie prowadzi się typowego postępowania administracyjnego. Czynności poprzedzające wydanie interpretacji regulowane są w pierwszej kolejności przepisami rozdziału 1a działu II. Ordynacji podatkowej (art. 14b i nast.). Tym niemniej ustawodawca nakazał w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnych stosować odpowiednio enumeratywnie wyliczone przepisy o postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi. Na mocy odesłania zawartego w art. 14 h O.p., w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 120 O.p. wyrażający zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz przepis art. 121 § 1 O.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością.

Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny, udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącego oraz w sposób jasny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć przepisy w zakresie opodatkowania częściowego zmniejszenia wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia sformułowanego w zadanym pytaniu. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Zauważyć też należy, że przywoływane we wniosku strony orzeczenia dotyczą stanu prawnego istotnie odbiegającego od sytuacji przedstawionej przez skarżącego. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna jest kompletna i zawiera pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.

[pic]