Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1482/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sąd. Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w Poznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2007r. sprawy ze skargi P. K., E. W., T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1050zł (tysiąc pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

I SA/Po 1482/06

UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2003r. zawarta została umowa sprzedaży, z notarialnie poświadczonymi podpisami stron umowy ( Rep. [...] ), udziałów spółki A sp. z o.o. z siedzibą w Ż. pomiędzy małżonkami E.W. i T.W. (sprzedającymi) , a P. K. ( nabywającym). Mocą tej umowy P.K. nabył od T.W. [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, a od E.W. [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Na okoliczność powyższej umowy żadna ze stron nie złożyła deklaracji, ani nie uiściła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym - w oparciu o informację o tej transakcji przekazaną przez notariusza- Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał strony do złożenia wyjaśnień dotyczących powyższej umowy, a następnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] 2003r. organ ten określił P.K. oraz małżonkom T.W. i E.W. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł z tytułu zawartej umowy sprzedaży [...] udziałów

w firmie A

Od powyższej decyzji pełnomocnik stron złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie, podniósł, iż P.K. ( nabywający) działał pod wpływem błędu i umowa ta, jako nieważna nie mogła wywołać skutków podatkowych. Na potwierdzenie tego załączył jednostronne oświadczenie woli z daty [...]06.2003r. o uchyleniu się od skutków prawnych umowy sprzedaży dokonanej w dniu [...] 06.2003r. Z oświadczenia tego wynika, że sprzedający wprowadzili P.K. w błąd świadomie zatajając zadłużenie obciążające Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2003r. uznając, iż nie doszło do skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przez kupującego Stronom sprzedającym, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Na powyższą decyzję Strony postępowania złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 22. 09.2005r. Sygn. akt I Sa/Po 227/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności prawnych nie zawierając żadnego rozstrzygnięcia odnośnie odpowiedzialności z tytułu wymierzonego stronom podatku od czynności cywilnoprawnych , a decyzja organu odwoławczego nie naprawia tego istotnego naruszenia.

W związku z uchyleniem decyzji obu instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie decyzją z dnia [...] określił solidarnie P.K. oraz T. W. i E. W. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2003r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji uznał, iż powoływanie się w toku postępowania na okoliczność działania kupującego pod wpływem błędu, jako wadę oświadczenia woli w rozumieniu art. 84 Kodeksu cywilnego, powodującą możliwość uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli, na gruncie rozpatrywanej sprawy jest bezzasadne. Takie stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił tym, że stan zadłużenia i rzeczywista wartość rynkowa firmy nie były w ogóle objęte treścią umowy, a zatem kupujący nie może powoływać się na wprowadzenie go przez sprzedającego w błąd. Ponadto organ podatkowy uważa, że nie można mówić o działaniu pod wpływem błędu, ponieważ kwestia faktycznego zadłużenia majątku firmy stanowi kategorię ekonomiczną od instytucji prawnej wartości nominalnej udziałów w spółce i zakres obydwu pojęć nie jest tożsamy.

Na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]pełnomocnik P.K., E.W. i T.W. - wniósł odwołanie żądając uchylenia powyższej decyzji.

Wobec decyzji organu I instancji postawiono zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 84 Kodeksu cywilnego poprzez bezzasadne przyjęcie, iż P. K. oświadczeniem woli z dnia [...] 06.2003r. nie uchylił się skutecznie od skutków prawnych umowy sprzedaży udziałów zawartej pomiędzy nim , a E.W. i T. W. Zdaniem pełnomocnika stron nabywca udziałów skutecznie uchylił się od skutków prawnych umowy z dnia [...] czerwca 2003r. , a sprzedający wyrazili zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. Ponadto zauważył, iż E.W. i T.W. byli i są nadal udziałowcami spółki A co wynika z dokumentacji zgromadzonej w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu swej Decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, iż uchylone zostały skutki błędnego oświadczenia woli strony nabywającej udziały umową z dnia [...] czerwca 2003r. Nie ma, bowiem, zdaniem organu odwoławczego, charakteru błędu co do treści czynności prawnej, niezgodne z rzeczywistością wyobrażenie dotyczące okoliczności prawnej. Odstąpienie od umowy mogło jedynie wynikać z niewłaściwej oceny nabywającego co do kondycji finansowej spółki, której udziały P.K. nabył. Powoływana w rozpatrywanej sprawie okoliczność zadłużenia spółki nie stanowi elementu objętego treścią umowy ani okoliczności zawartych w treści oświadczeń woli złożonych przez strony. Organ odwoławczy wywodzi, że zadłużenie spółki nie jest tożsame z wartością nominalną udziałów w spółce, a strona nie wskazała, że wbrew treści nabyte udziały są obciążone, czy zajęte, czy też podlegają ograniczeniom w rozporządzaniu nimi. Organ odwoławczy wskazuje również, że istnienie długu nie obciąża udziałów i nie ma wpływu na ich wartość nominalną. O rozdzielności kategorii prawnych pojęcia długu, czyli zobowiązań obciążających spółkę stanowiących jej pasywa, od instytucji i istoty udziałów w spółce, które jako składnik kapitału zakładowego stanowią część jej majątku czyli aktywów, stanowią art. 151§1, art. 152 i art. 154§3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn.zm.).

Zgodnie z zasadą swobody umów zawartą w art. 353- Kodeksu cywilnego strony miały prawo do odstąpienia od umowy i zwrotu świadczeń, które wzajemnie na jej podstawie otrzymały, a odstąpienie od umowy, które w przedmiotowej nastąpiło w dniu[...] 06.2003r. nie stanowi przesłanki do zwrotu.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania umowy z dnia [...] czerwca 2003r. za nieważną.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. P.K., E.W. i T. W. wnieśli skargę.

W złożonej skardze strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Strony zarzucają organom podatkowym naruszenie art.84 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi strony podniosły, iż nabywca udziałów P.K. został wprowadzony w błąd odnośnie rzeczywistego zadłużenia Spółki. Był to błąd istotny w rozumieniu art. 84 Kodeksu cywilnego, a sprzedający E.W. i T.W. przyznali te okoliczności i wyrazili zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży udziałów przez P.K.

Skarżące strony podnoszą, że organy podatkowe nie mają prawa swoimi decyzjami zmieniać stosunków prawnych łączących strony i kształtować je w sposób w sprzeczny z ich wolą.

Wojewódzki Sąd Administracyjnych zważył, co następuje:

Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.;dalej powoływane jako Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi stronami , a organami podatkowymi pozostaje kwestia czy w wyniku oświadczenia złożonego przez P. K. w dniu [...] czerwca 2003r., w rozpatrywanej sprawie uchylone zostały skutki prawne wcześniej złożonego przez niego oświadczenia woli i w konsekwencji strony umowy uwolniły się od zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Bezsporne w sprawie pozostaje, że w dniu [...] czerwca 2003r. zawarta została umowa sprzedaży udziałów spółki A sp. z o.o. z siedzibą w Ż. pomiędzy małżonkami E.W. i T.W. ( sprzedającymi), a P. K. ( nabywającym). Mocą tej umowy P. K. nabył od T.W. [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, a od E.W. [...] udziałów o wartości nominalnej [...] każdy.

W aktach sprawy znajduje się z oświadczenie P.K. kierowane do E. i T. W., w którym P.K. oświadczył, iż uchyla się od skutków prawnych umowy kupna-sprzedaży zawartej w dniu [...] czerwca 2003r., ponieważ sprzedający wprowadzili go w błąd zatajając rzeczywiste zadłużenie spółki, które zdaniem składającego oświadczenie trzykrotnie przewyższa aktywa spółki. W tej sytuacji wnioskodawca uznał, że umowa z dnia [...] czerwca 2003r. została unieważniona.

Zgodnie z art. 11 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2000r. Nr 86, poz. 959 z późn.zm.) podatek podlega zwrotowi, jeżeli m.in. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).

Nieważność względna zachodzi w przypadku określonym w art. 84. § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej.

Natomiast art. 88§1 Kodeksu cywilnego stanowi, że uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia woli złożonego innej osobie na drodze pozasądowej przez złożenie oświadczenia na piśmie. Forma pisemna oświadczenia, o którym mowa w art. w art. 88§1 Kodeksu cywilnego, zastrzeżona została tyko pod sankcją dowodową i bez względu na to w jakiej formie sporządzono czynność wadliwą.

Ten kto złożył oświadczenie woli pod wpływem błędu uzyskuje prawo podmiotowe kształtujące, na podstawie którego może uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli, tzn. doprowadzić do jego nieważności i to ze skutkiem ex tunc, a więc od momentu złożenia dotkniętego błędem oświadczenia woli( por. Radwański Z. System prawa prywatnego, Prawo cywilne część ogólna, str 402).

Możliwość kontroli sądowej uchylenia się od skutków prawnych błędnego oświadczenia woli złożonego innej osobie zachodzi zasadniczo w przypadku sporu pomiędzy stronami umowy, czy oświadczenie o uchyleniu od skutków wadliwego oświadczenia woli nastąpiło z zachowaniem przewidzianych ww. przepisach Kodeksu cywilnego warunków. To strony czynności prawnej, w stosunku do której wystąpiono z oświadczeniem o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, oceniają czy zaszły przesłanki do uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli, uznając takie oświadczenie, bądź poddając je kontroli sądowej.

Mając na względzie okoliczność, że uchylenie się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu następuje od momentu złożenia dotkniętego błędem oświadczenia woli, za prawidłowe należy uznać dokonanie przez organy podatkowe, już na etapie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, merytorycznej oceny pod względem skutków podatkowych, złożonego przez P. K. oświadczenia z dnia [...] czerwca 2003r. o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego w dniu [...] czerwca 2003r. oświadczenia woli.

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie ocena ta jednak dokonana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym.

Organy podatkowe posiadają kompetencje do 1) ustalenia treści czynności prawnej, 2) skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz 3) wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie bowiem z art. 199a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 z późn.zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (Art. 199a§2). Natomiast, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozpatrywanym przypadku nie zachodzi przypadek nieważności względnej, ponieważ brakuje określonych w art. 84 Kodeksu cywilnego przesłanek do uznania, iż P.K. działał pod wpływem błędu, o którym mowa w tym przepisie i przyjął, że odstąpienie umowy nastąpiło w ramach wyrażonej w art. 353- Kodeksu cywilnego zasady swobody umów.

Organy odwoławczy nie wskazał, jaki przepis stanowił podstawę do dokonania powyższych ustaleń.

Jak wyżej podniesiono organy podatkowe posiadają kompetencje do ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i treści czynności, a także do wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej w przypadku stwierdzenia dokonania czynności pozornej. W przedmiotowej sprawie natomiast organy podatkowe ograniczyły się do oceny skuteczności oświadczenia złożonego przez P.K. w dniu [...] 06.2003r. w świetle przepisów art. 84 Kodeksu cywilnego. Mając na względzie, okoliczność, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli ma charakter prawno- kształtujący oraz, że od woli stron zależy uznanie oświadczenia o uchyleniu, albo skierowanie go kontroli sądowej, nie znajduje uzasadnienia dokonana przez organy podatkowe kontrola charakteru błędu co do treści czynności prawnej, na który powołuje się strona składająca oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli.

Organy podatkowe posiadają natomiast kompetencje do ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Sprawdzenie czy w rozpatrywanej sprawie w istocie strony miały zamiar odstąpić od zawartej w dniu [...] czerwca 2003r. umowy sprzedaży udziałów wymagało natomiast sprawdzenia w pierwszej kolejności okoliczności, na które powoływał się P.K. W szczególności, czy spółka, której udziały nabywał P.K. rzeczywiście była podmiotem zadłużonym, a kwota tego zadłużenia przekraczała trzykrotnie wartość aktywów spółki. Organy podatkowe mogły również przeprowadzić dowód z zeznań stron przedmiotowej umowy z dnia [...] czerwca 2003r. na okoliczność ich zamiaru i celu związanego z jednej strony ze złożeniem przez P.K. oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych wcześniejszego oświadczenia woli, a z drugiej strony z okolicznością bezspornego uznania tego oświadczenia przez E.W. i T.W.

Organy podatkowe, bez przeprowadzenia stosowanego w tym zakresie postępowania, poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, lecz że w istocie strony w dniu [...] 06.2003r. odstąpiły od umowy zgodnie z wyrażona w art. 353- Kodeksu cywilnego zasadą swobody umów, naruszyły przepisy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przekraczając zakres uprawnień wynikających z tych przepisów.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji winien zbadać jaki cel i zamiar miały strony umowy z dnia [...] czerwca 2003r. z jednej strony w złożeniu oświadczenia o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia , a z drugiej strony w jego bezspornym uznaniu. W tym celu należy sprawdzić czy w istocie wystąpiła powołana przez P.K. w oświadczeniu z dnia [....] czerwca 2003. okoliczność przekraczającego trzykrotność aktywów zadłużenia spółki, której udziały nabył umową z dnia [...] czerwca 2003r. W powyższym zakresie materiał dowodowy może zostać uzupełniony również o przesłuchanie stron umowy z dnia [...] czerwca 2003r.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ J. Małecki