Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 540/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 519
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skargę złożono na interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] wydaną po złożeniu 17 września 2013 r. przez J L, wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn.

We wniosku tym wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem duńskim stale zamieszkującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej "Spółką z o.o."). Wspólnikami Spółki z o.o., oprócz Wnioskodawcy, pozostają:

1) spółka jawna z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką Jawną"), której wspólnikami są wnioskodawca oraz jeszcze jedna osoba fizyczna (zwana dalej "Osobą Fizyczną"),

2) Osoba Fizyczna,

3) kolejna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką z o.o. 2"). Przeważająca część udziałów w Spółce z o.o. przysługuje Spółce Jawnej (ponad 90%).

Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zawarli ze Spółką z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek.

Wolą wnioskodawcy i Osoby Fizycznej jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz Spółki Jawnej (za zgodą Spółki z o.o.) zobowiązań wobec Spółki z o.o. z tytułu wzmiankowanych pożyczek (w całości lub w części).

Dług każdego ze wspólników Spółki Jawnej miałby zostać przejęty przez Spółkę Jawną w takiej samej wysokości, a wkłady wspólników Spółki Jawnej w Spółce jawnej są równe. W tych samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy w stratach Spółki Jawnej.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn:

"Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) jej jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako darowiznę podlegającą opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania"?

Zdaniem wnioskodawcy, przejęcia przez Spółkę Jawną długów wspólników tej spółki nie należy traktować jako darowizny podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ - w omawianej sytuacji - osoba, która zostanie zwolniona z długu, nadal pozostanie dłużnikiem z tego samego tytułu, tylko już nie jako pożyczkobiorca, lecz jako wspólnik spółki jawnej, która ów dług przejęła. O samej korzyści z tego tytułu nie może być więc mowy, gdyż po stronie wnioskodawcy oraz Osoby Fizycznej nie dojdzie na skutek tej czynności ani do zwiększenia aktywów ani do zmniejszenia pasywów. W ocenie wnioskodawcy, wspólnik spółki jawnej jest wobec wierzyciela tej spółki dłużnikiem w rozumieniu art. 527 i 530 Kodeksu cywilnego, a subsydiarność odpowiedzialności wspólników rzutuje jedynie na kolejność zaspokojenia wierzyciela z określonych mas majątkowych. Z uwagi na powyższe argumenty, w ocenie wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji na skutek ewentualnego przejęcia długu przez spółkę jawną od jej wspólników, po stronie wspólników spółki nie nastąpi nieodpłatne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Dlatego też nie sposób przyjąć, iż w ten sposób dojdzie do nieodpłatnego świadczenia ze strony spółki jawnej na rzecz jej wspólników skutkującego powstaniem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

W dniu 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wprawdzie co do zasady podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne przejęcie długu przez Spółkę Jawną nie może być traktowane jako darowizna, wobec czego nie spowoduje ono powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Organ interpretacyjny zakwestionował jednak pogląd wnioskodawcy, zgodnie z którym na skutek nieodpłatnego przejęcia długu nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż w ocenie organu, takie przysporzenie na skutek opisanej czynności cywilnoprawnej niewątpliwe wystąpi.

Pismem z dnia 14 stycznia 2014 r., wniesione zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. J.L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnoszą o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "O.p.", a tym samym naruszenie prawa skarżącego jako wnioskodawcy do zapoznania się z uzasadnieniem dokonanej przez organ oceny jego stanowiska;

- art. 1 ust. 1 i art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768), dalej zwanej: "u.p.s.d" w związku z art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej: "p.d.o.f" i w związku z art. 22 § 2 i art. 31 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1030), dalej zwany: "K.s.h", skutkującą nieprawidłowa oceną stanowiska, a tym samym naruszeniem interesu prawnego skarżącego.

Uzasadniając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. skarżący wskazał, że interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Wyjaśnił również, powołując się na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, że uzasadnienie prawne interpretacji powinno stanowić rzetelną informację, dlaczego powołane przez organ przepisy znajdują w danej sprawie zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto wskazał, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno stanowić logiczną całość. W ocenie skarżącego, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy choć potwierdził ocenę wnioskodawcy to uznał przedstawione przez niego stanowisko za nieprawidłowe. Taka ocena, według skarżącego, była niezrozumiała, a organ powinien w uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazać, w jakim zakresie argumentacja wnioskodawcy nie zasługiwała na podzielenie. Ponadto wskazał, że w interpretacji brak jest argumentów, które pozwoliłyby zrozumieć dlaczego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko ocenione zostało w sposób negatywny.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2 i art. 31 § 1 K.s.h., skarżący stwierdził, że w sytuacji przejęcia przez spółkę jawną długów jej wspólników, którzy solidarnie odpowiadają za długi spółki, do żadnego przychodu (korzyści) po stronie wspólnika tej spółki nie dochodzi. Nadal bowiem wspólnicy tacy odpowiadają osobiście za te zobowiązania w takich samych proporcjach. Wskazał przy tym, powołując się na orzecznictwo sądowe, że subsydiarność odpowiedzialności wspólników rzutuje jedynie na kolejność zaspokojenia wierzyciela z określonych mas majątkowych. Podniósł również, że nieodpłatnym świadczeniem jest działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Skarżący stwierdził również, że brak pełnej samodzielności (autonomii) spółki jawnej jako podmiotu praw i obowiązków - a więc brak osobowości prawnej - przejawia się na gruncie przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brakiem podmiotowości podatkowoprawnej takiego podmiotu, czego skutkiem jest fakt, że to wspólnicy takiej spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe potwierdza, w ocenie skarżącego, że w sytuacji przejęcia długu przez spółkę jawną do żadnej korzyści po stronie wspólników tej spółki nie dochodzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując skargę, dodatkowo zwrócił uwagę na art. 506 K.c., z którego wynika, że w niniejszej sprawie dotyczącej podlegania czynności przejęcia długu nie dochodzi do zwolnienia z odpowiedzialności, tylko do zmiany podstawy prawnej odpowiedzialności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem skargi była wydana przez organ interpretacyjny interpretacja, w której wyrażono stanowisko, że czynność przejęcia długu z tytułu pożyczki przez Spółkę jawną, której jednym ze wspólników i zarazem jednym z pożyczkobiorców był wnioskodawca, nie rodzi odpowiedzialności podatkowej na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do zasady jest zbieżne z poglądem wnioskodawcy, że czynność taka nie jest darowizną podlegającą opodatkowaniu. Jednakże organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż nie zgodził się z twierdzeniem, że w opisanej sytuacji nie dochodzi do przysporzenia korzyści po stronie wspólników. Według skarżącego, wydana interpretacja była niezrozumiała, a organ w jej uzasadnieniu nie wskazał, w jakim zakresie nie podzielił argumentacji zawartej we wniosku.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego jak i procesowego, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ zasadnie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Sąd zaaprobował bowiem stanowisko organu.

Za prawidłowe dla rozstrzygnięcia sporu w sprawie należało uznać odwołanie się do treści art. 1 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 888, art. 889 i art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwanego: "K.c." i zawartych tam definicji darowizny i instytucji przejęcia długu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2) darowizny, polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 u.p.d.s.).

Jak słusznie zauważył organ, ustawodawca zawęził przedmiot opodatkowania, jakim jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, tylko do tych przypadków, gdy nabycie wynika (ma związek) z tych konkretnie wskazanych tytułów prawnych.

Zgodnie art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z kolei w myśl art. 889 K.c. nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1) gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;

2) gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, należy także wskazać na art. 519 § 1. K.c., na mocy którego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Przejęcie to polega na tym, że w istniejącym stosunku zobowiązaniowym osoba trzecia wstępuje (na podstawie zawartej umowy o przejęciu) w dług w miejsce dotychczasowego dłużnika, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony. Charakterystycznymi cechami przejęcia długu jest zatem to, że dochodzi do sukcesji singularnej przejemcy długu w dług określonego dłużnika, w następstwie czego dług staje się własnym długiem przejemcy (inaczej: nabycie przez przejemcę długu jako własnej powinności), zwolnienia z długu dotychczasowego dłużnika oraz zachowania tożsamości przejmowanego zobowiązania. Darowizna to natomiast umowa na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Stanowisko takie zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 156 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1329/09 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) stwierdzając, że umowa przejęcia długu, uregulowana w art. 519 K.c. jest umową o skutku jedynie obligacyjnym, a nie rozporządzającym jak to ma miejsce w przypadku darowizny (art. 155 i art. 510 K.c.), a bezpłatne przysporzenie na podstawie takiej umowy nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 888 K.c. Pod pojęciem darowizny rozumie się bezpłatne świadczenie z majątku darczyńcy na rzecz obdarowanego. Przedmiotem darowizny jest to co wypływa z majątku darczyńcy, a powiększa majątek obdarowanego.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nieodpłatne przejęcie pożyczki przez spółkę jawną, której wspólnikiem pozostaje skarżący nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem nie stanowi darowizny, zaś wynika z innego tytułu prawnego. Co do tej kwestii nie ma sporu między stronami.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził także, że w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d. nie mieści się instytucja nieodpłatnego przejęcia długu.

Sąd zgodził się także z organem, że nieodpłatne przejęcie długu przez Spółkę jawną w opisanym stanie faktycznym, będzie skutkowało – wbrew stanowisku strony – przysporzeniem majątkowym dla dotychczasowych dłużników.

Oczywiste jest, że z samej treści art. 519 K.c. wynika, że przejęcie długu przez osobę trzecią - zwalnia z tego długu dotychczasowego dłużnika, ale nie można pomijać tego, że wskutek zawarcia umowy o przejęcie długu dotychczasowy dłużnik uzyskuje korzyść, która ma wymiar majątkowy i to o określonej wartości, bowiem, nie musi on już uszczuplać swojego majątku o wartość zobowiązania, które przejął inny podmiot. Ponadto z okoliczności, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym podatnikami są wspólnicy spółki jawnej, nie zaś sama spółka, nie można wywieść skutecznie, że przejęcie długu nie skutkuje żadną korzyścią po stronie wspólników spółki. W przypadku przejęcia długu dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z zobowiązania co oznacza, że nie ciąży już na nim obowiązek zaspokojenia dotychczasowego świadczenia. Zwalniany z długu wspólnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie i stanowi ono przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po stronie wspólnika dochodzi zatem do przysporzenia, jak wyżej wskazano, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu się pasywów wspólnika. Wspólnik nie jest już bowiem zobowiązany do zaspokojenia długu przejętego przez spółkę jawną.

Z chwilą przejęcia długu majątek wspólnika przestaje być obciążony istniejącym długiem, a ciężar wynikający z obowiązku zaspokojenia roszczeń wierzyciela przechodzi na inny, odrębny od wspólnika podmiot.

Wskazać należy, że na gruncie niniejszej sprawy, dług w postaci pożyczki przejęła Spółka jawna, która jako spółka osobowa, pomimo braku osobowości prawnej, może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, co wynika z art. 8 § 1 K.s.h. Spółka jawna ponosi przy tym odpowiedzialność za własne zobowiązania i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania wspólników. Chodzi o wszelkie zobowiązania: cywilnoprawne i publicznoprawne (obciążenia). Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Stroną zaciągniętych zobowiązań jest spółka osobowa, a jej wspólnicy będą odpowiadać solidarnie, na zasadzie subsydiarności, o ile zostaną spełnione przesłanki do zastosowania tej odpowiedzialności (art. 22 § 2 i art. 31 K.s.h.), na co też słusznie zwrócił uwagę organ. Wspólnik ponosi zatem odpowiedzialność całym swoim majątkiem (odpowiedzialność osobista), odpowiada za całość długu spółki ze spółką i z innymi wspólnikami (solidarność odpowiedzialności), ale możliwość prowadzenia egzekucji z majątku wspólnika jest dopuszczalna dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarność odpowiedzialności). Nie jest to zatem odpowiedzialność pierwszorzędna, lecz posiłkowa i aktualizuje się dopiero wówczas, gdy nie dojdzie do zaspokojenia wierzyciela przez spółkę jawną, która jest przecież podmiotem odrębnym od samych wspólników, posiadającym swój wyodrębniony majątek, wyposażonym w przymiot zdolności sądowej co oznacza, że może być stroną postępowania. W sytuacji zatem zaspokojenia przez spółkę jawną długu przejętego od jej wspólnika, odpowiedzialność ta nie powstanie, albowiem spełnienie świadczenia przez spółkę prowadzić będzie do definitywnego wygaśnięcia zobowiązania.

Jednakże, w ocenie Sądu, kwestie związane z wyżej opisaną odpowiedzialnością wspólników, pozostają bez znaczenia prawnego dla oceny, że po przejęciu długu skarżącego dłużnikiem będzie spółka jawna. Podmiotem zobowiązanym do zaspokojenia długu, w realiach rozpatrywanej sprawy, staje się bowiem przejmująca spółka jawna, którą należy traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Zapatrywania powyższego nie mogą zmieniać przepisy regulujące kwestię odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania.

Powyższa kwestia była także przedmiotem rozważań Sądu w postępowaniu ze skargi skarżącego w ramach wyżej opisanego stanu faktycznego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 539/14.

Wobec tego za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego co do naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2 i art. 31 § 1 K.s.h.

Sąd nie dopatrzył się również wskazywanego naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wbrew podniesionym zarzutom, zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym i choć ocena dokonana przez organ interpretacyjny wydaje się tożsama ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę, to zbieżność ta ma charakter pozorny.

Należy zauważyć, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o interpretację. Interpretacja indywidualna zawiera informację o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sytuacji, przy czym informacja ta przedstawiana jest jako ocena stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny (art.14c § 1 O.p.). Jeżeli stanowisko wnioskodawcy organ uzna za nieprawidłowe, obowiązany jest przedstawić stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Wynika to z treści art. 14c § 2 O.p., stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta wyrażana jest poprzez stwierdzenia dwojakiego rodzaju: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Jeśli jednak uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Ponadto, jak słusznie zauważył organ za nieprawidłowe stanowisko może być uznane stanowisko, z którego uzasadnieniem prawnym organ nie do końca się zgadza. W takich wypadkach konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego.

Należy podkreślić, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zakwestionowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, poddana ocenie w niniejszej sprawie interpretacja odpowiada wyżej opisanym wymogom, zawiera bowiem kompletne i jasne uzasadnienie prawne, a także odniesienie do argumentacji strony.

Organ interpretacyjny, negując poprawność uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, zacytował art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., dotyczących przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, a także art. 888 i art. 889 K.c. (pojęć darowizny i innych bezpłatnych przysporzeń wynikających z innych tytułów prawnych), kształtowanych na zasadzie swobody zawierania umów. Przytoczył także treść art. 519 i nast. K.c. regulujących instytucję przejęcia długu i z tego wywiódł, że nieodpłatne przejęcie długu nie zostało wymienione pośród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a także, iż – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika zatem wyraźnie, że o braku opodatkowania opisanej we wniosku o interpretację czynności zadecydował zakres przedmiotowy ustawy podatkowej, nie zaś kwestia braku przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy, jak argumentował wnioskodawca. Z powodu takiej argumentacji stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione negatywnie.

Skoro zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie spełniające kryteria o których mowa w art. 14 c § 2 O.p., to uprawnione jest stwierdzenie, że przedstawione stanowisko organu nie pozbawia wnioskodawcy możliwości zrozumienia motywów jakimi kierował się organ ani nie narusza żadnego jego interesu. Z uzasadnienia interpretacji wynika także z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ interpretuje przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska.

Odnosząc się do kwestii podniesionej na rozprawie, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej przejęcia długu dochodzi do zmiany podstawy prawnej odpowiedzialności, a więc tzw. odnowienia na podstawie art. 506 K.c., nie zaś do zwolnienia z odpowiedzialności, Sąd zauważył, że kwestia ta nie była przedmiotem wniosku. Organ interpretacyjny dokonywał interpretacji indywidualnej, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który dotyczył nieodpłatnego przejęcia długu, tj. instytucji z art. 519 K.c. Organ nie mógł wykroczyć poza granice wniosku i przyjąć zaistnienie jakiejkolwiek innych okoliczności. Po drugie sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji zastępując organ interpretacyjny, ale zobowiązany jest wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Skoro Sąd nie udziela interpretacji, to tym samym nie mógł zająć stanowiska za organ w kwestii skutków prawnopodatkowych instytucji odnowienia uregulowanej w art. 506 K.c.

Mając na względzie powyższe wywody, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego. Za zasadne należało bowiem uznać stanowisko, że nieodpłatne przejęcie przez spółkę jawną długów jej wspólnika, jest czynnością neutralną na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, jakkolwiek prowadzi do uzyskania przez wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem z momentem przejęcia długu po stronie wspólnika dochodzi do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu stanu jego pasywów.

W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.