Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 877/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 3030/03 w sprawie ze skarg Ewy i Jerzego G. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 1997 r. do 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz Ewy i Jerzego G. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., III SA 3030/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje, stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu w całości oraz zasądził od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.166,90 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skarg Ewy G. i Jerzego G. /podatnicy/ na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 września 2003 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd ustalił, że decyzjami z dnia 12 września 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił swoje decyzje wydane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości od zadeklarowanej w zeznaniach. W uzasadnieniach decyzji wskazał, że przeprowadzone kontrole wobec podatników dotyczące rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym za lata 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 wykazały nieprawidłowości związane z zaniżeniem dochodu osiągniętego z prowadzonej przez Jerzego G. Kancelarii Radcy Prawnego. Ponadto stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za 1997 r. podatnicy dokonali odliczeń rent niższych od faktycznie przekazanych. Podatnicy w trakcie kontroli zawnioskowali o uwzględnienie przy rozliczeniu podatku dochodowego za lata 1998, 1999, 2000, 2001 darowizn odpowiednio w kwocie 30.000 zł, 500.000 /przyjęto błędnie, bo chodziło o 50.000/, 60.000 zł i 60.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, które nie zostały w ogóle uwzględnione w zeznaniach podatkowych za te lata, a także rent za lata 1998, 1999, 2000, które zostały uwzględnione w zeznaniach za te lata, jednak w kwotach niższych od faktycznie przekazanych.

Organ administracji nie uznał stanowiska podatników, iż przyczyną nieuwzględnienia w zeznaniach podatkowych całości rent, a także w całości udzielonych darowizn był brak dochodu umożliwiającego ich pokrycie i stwierdził, że w zeznaniach podatkowych zgłosili oni dochód z tytułu prowadzonej działalności i pomniejszyli dochody z tytułu wynagrodzeń z innych źródeł, z których realizowane mogły być odliczenia. Jerzy G. w dacie składania zeznania podatkowego wiedział o przysługującym mu odliczeniu od dochodu darowizny, ale nie uwzględnił tego odliczenia z nie wiadomo jakiego powodu. Do dnia wszczęcia kontroli skarbowej strona nie złożyła również skorygowanego zeznania, w którym zostałyby uwzględnione darowizny.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej za bezzasadny uznał również zarzut strony, że ujmując darowiznę nie mogłaby dokonać odliczenia wydatków mieszkaniowych. Stwierdził, że podatnicy zawyżyli kwotę odliczeń za lata 1998-2001 z tytułu wydatków na własne wydatki mieszkaniowe, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwana dalej updof, bowiem odliczeniu podlegają wydatki w wysokości 19% przeznaczone na zabudowę i przebudowę budynku mieszkalnego. W związku z brakiem pozwolenia określonego przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane uznano, że podatnicy nabyli prawo do odliczeń niezwiązanych z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego do wysokości obowiązujących za te lata limitów.

Organ ten uznał za niezrozumiały zarzut naruszenia przepisów art. 45 ust. 1 updof, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy do wydania decyzji.

W skargach na wymienione decyzje skarżący wnieśli o ich uchylenie, nie kwestionując ustaleń faktycznych. Zarzucili naruszenie art. 45 ust. 1 updof i zakwestionowali stanowisko organów podatkowych, że po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego uprawnienie podatnika do ewentualnej korekty zeznania czy uwzględnienia na wniosek kontrolowanego dokonanych, a nie ujętych w zeznaniu rocznym odliczeń wygasa. Wskazali jako przyczynę niewykazania w zeznaniu podatkowym odliczeń z tytułu darowizn i rent zbyt niskie dochody uzyskane z tytułu prowadzenia Kancelarii Radcy Prawnego. Dokonując rozliczenia rocznego nie uwzględnili darowizn ze względu na korzystanie z odliczeń wydatków mieszkaniowych.

W odpowiedziach na skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wniósł o ich oddalenie.

Sąd uchylając zaskarżone decyzje zważył, że wydatki wymienione w art. 26 ust. 1 updof pomniejszają "czysty" dochód przed jego opodatkowaniem pod warunkiem ich udokumentowania /art. 26 ust. 7 updof/. Ustawodawca więc w sposób jednoznaczny stwierdza, że odliczenie przysługuje jeżeli wydatek jest prawidłowo udokumentowany. Nie uzależnia możliwości odliczenia wydatków od spełnienia dalszych i określonych przesłanek. Zgodnie z art. 45 ust. 1 updof podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania, stosownie do art. 45 ust. 6 updof, jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się więc technikę samoobliczenia podatkowego. W sytuacji jednak, gdy organ podatkowy dokona wszczęcia postępowania podatkowego i ustali, że podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje na podstawie art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej ord. pod., decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Decyzja wymiarowa jest w tym przypadku spowodowana zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawidłowości obliczenia podatku. Ma ona charakter deklaratoryjny i jest wynikiem podjęcia czynności sprawdzających, określonych w art. 272 ord. pod. Jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg organ podatkowy, na podstawie art. 275 par. 1 ord. pod., może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów, które zgodnie z przepisami potwierdzają prawo do skorzystania z ulgi. A zatem jeżeli przed wydaniem decyzji wymiarowej podatnik złoży dokumenty potwierdzające fakt poniesienia wydatku, to organ podatkowy ma obowiązek okoliczność tę uwzględnić przy jej wydawaniu.

Sąd wskazał również, że w przypadku gdy postępowanie podatkowe za dany okres podatkowy nie zostało przez organ podatkowy wszczęte, a podatnik stwierdzi, że nie uwzględnił w zeznaniu podatkowym za ten okres wydatków pomniejszających dochód, to może skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 81 ord. pod. i skorygować deklarację. Stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, oznacza to, że podatnik może korygować własne zeznanie roczne. Zgodnie z art. 81 par. 1 pkt 2 ord. pod. podatnik może skorygować zeznanie, jeżeli organ podatkowy wydał decyzję na wniosek strony, która żąda stwierdzenia nadpłaty /art. 79 1 i 2 Ordynacji/. W myśl art. 79 par. 1 i par. 2 ord. pod. podatnik może wystąpić z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, gdy np. wykazał w zeznaniach /deklaracjach/ nienależny lub wyższy podatek i taki zawyżony podatek zapłacił. Z powyższego wynika, że podatnik może "poprawić" swoje zeznanie poprzez anulowanie wykazanego zobowiązania podatkowego, zmniejszanie podatku oraz zwiększenie nadpłaty do należnej wysokości.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego m.in. w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2000 r., SA/Sz 2033/98, iż odliczenie powyższej ulgi jest możliwe tylko w odpowiedniej formie i w odpowiednim czasie, a po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego wygasa, na który powoływano się w zaskarżonych decyzjach.

Skargą kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej /GIKS/ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe /bezpodstawne/ zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof, polegające na uznaniu, iż GIKS bezpodstawnie nie uwzględnił przy wydawaniu decyzji podatkowych odliczeń darowizn jakich dokonali podatnicy na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, pomimo że:

a/ podatnicy w toku postępowania kontrolnego nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających poniesienie w 1997 r. wydatków na darowiznę,

b/ fakt poniesienia w latach 1998-2001 wydatków na darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych nie został przez podatników wykazany z zeznaniach podatkowych; dowody potwierdzające te okoliczności zostały przedstawione dopiero w toku postępowania kontrolnego - na etapie składania zastrzeżeń do protokołu z badania dokumentów i ewidencji,

c/ fakt poniesienia wydatków na darowizny został zgłoszony dopiero w sytuacji stwierdzenia, iż podatnicy nierzetelnie składali deklaracje podatkowe, a nierzetelność ta polegała na zaniżaniu podstaw opodatkowania.

Wskazując na powyższe naruszenia organ administracji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w decyzji GIKS z dnia 12 września 2003 r., (...) określono podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W stosunku do tego roku podatkowego podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na darowiznę na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Załączone do pisma z dnia 27 grudnia 2002 r. dokumenty dotyczyły wyłącznie lat podatkowych od 1998 r. do 2000 r. Z tego względu nie jest zgodny z prawem pogląd Sądu, jakoby wydając decyzję podatkową dotyczącą 1997 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dopuścił się naruszenia przepisu "art. 26 ust. 1 pkt 9 updof".

Odnosząc się do pozostałych decyzji, dotyczących 1998 r. 1999 r. 2000 r. i 2001 r., organ administracji powołał się na treść art. 45 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 updof i stwierdził, że podatnik winien w terminie określonym ustawą złożyć prawidłowe zeznanie podatkowe co do wysokości podatku, bowiem staje się on podatkiem należnym podlegającym wpłacie do organu podatkowego. Na podatniku ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego, gdyż to on posiada pełną wiedzę o wysokości uzyskiwanych dochodów i wydatkach, których poniesienie może stanowić podstawę do skorzystania z ulg podatkowych. Jak oświadczył podatnik, w dacie składania zeznań podatkowych wiedział, że przysługiwały mu odliczenia od dochodu darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, ale nie uwzględnił tych odliczeń. W ocenie GIKS takiego postępowania podatnika nie można uznać za usprawiedliwiające późniejsze zgłoszenie odliczenia.

Wskazano, że Jerzy G. jest z zawodu radcą prawnym, a w okresie objętym kontrolą skarbową wykonywał obsługę prawną izby skarbowej i urzędu skarbowego. Tak więc jego znajomość istniejących rozwiązań prawnopodatkowych była nieporównywalnie wyższa, niż przeciętnego podatnika. Podjęta próba wykazania znacznych odliczeń nie mogła zostać zaakceptowana przez organ kontroli skarbowej. Kwoty tych odliczeń zbliżone były do ustaleń kontroli skarbowej, która stwierdziła zaniżenie osiągniętego dochodu. I tak w odniesieniu do: 1998 r. stwierdzono zaniżenie dochodu o 23.156,39 zł /darowizna 30.000 zł/, 1999 r. stwierdzono zaniżenie dochodu o 58.424 zł /darowizna 50.000 zł/ 2000 r. stwierdzono zaniżenie dochodu o 82.871,33 zł /darowizna 60.000 zł/ oraz 2001 r. stwierdzono zaniżenie dochodu o 65.336,2 1 zł /darowizna 60.000 zł/.

W ocenie organu administracji nie jest również trafna, podjęta przez Sąd, próba uzasadnienia wyroku poprzez wskazanie, iż obowiązek uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej odliczeń z tytułu darowizn wynika z regulacji z art. 272 i art. 275 par. 1 ord. pod. Z brzmienia przepisu art. 275 par. 1 ord. pod. wynika jedynie uprawnienie organu podatkowego do żądania /bez konieczności wszczęcia postępowania podatkowego/, aby podatnik przedstawił dokumenty uzasadniające poniesienie wydatków, które zostały wykazane w deklaracji podatkowej jako podlegające odliczeniu. Wskazany przepis jednoznacznie stanowi, iż "jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych to organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa". Z przepisu tego wynika, iż może być on stosowany, gdy ze złożonej deklaracji podatkowej wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, co w przypadku sprawy niniejszej nie miało miejsca, gdyż podatnicy w złożonej deklaracji podatkowej nie wykazali odliczeń z tytułu darowizn.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie występowały czynności sprawdzające, prowadzone w trybie przewidzianym w Dziale V Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne u Ewy i Jerzego G. prowadzone było zgodnie z procedurą określoną w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, do którego przepisy ord. pod. miały zastosowanie tylko w zakresie szczegółowo nieuregulowanym oraz stosowanie to mogło być jedynie odpowiednie. Uprawnienia organu podatkowego, określone w art. 275 par. 1 ord. pod. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ewy G. i Jerzego G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, uznając stanowisko Sądu, przedstawione w zaskarżonym wyroku, za zasadne.

Podkreślił, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono na czym polegało błędne zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9b updof w sprawie, zaś wskazanie w uzasadnieniu na art. 45 ust. 1, 2 i 6 updof nie wiązało się z przypisaniem sądowi faktu jego naruszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, 174-176 i art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował, a powinien w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 art. 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić przy tym uwagę trzeba jeszcze na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania, albowiem błędne ustalenia faktyczne związane są z ich naruszeniem /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSA 2004 Nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - nie publ.; wyrok SN z dnia 19 lutego 2003 r., V CN 1614/00 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ w tym także i w powiązaniu ich z zaakceptowanymi a naruszonymi przez organ podatkowy przepisami postępowania podatkowego, jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Dalszą konsekwencją powyższego poglądu jest to, że brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza niekwestionowanie przez skarżącego ustaleń faktycznych, a tym samym związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego tymi ustaleniami.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował w wyroku stanowisko organów podatkowych odnoszące się do zasadności odliczenia darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych /art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof/ w drodze przedłożenia stosownych dokumentów przez podatników dopiero w postępowaniu kontrolnym, a po terminie do złożenia zeznania podatkowego za lata 1998-2001, ale także stanowisko kwestionujące dopuszczalność zaniżonego wobec kwot wskazanych w umowie renty i potwierdzeniu jej przekazania, odliczenia rent w latach 1997-2001. Zauważyć przy tym należy, że organ nie kwestionował ani poniesienia wydatków z tytułu darowizn i rent przez podatników ani też wiarygodności dowodów dowodzących ich poniesienia. Wynika to z treści uzasadnienia wyroku str. 4-5. Niewątpliwie to drugie zagadnienie nie zostało w uzasadnieniu wyeksponowane expressis verbis to jednak nie może ono w świetle stwierdzeń zawartych szczególnie ma str. 4 uzasadnienia budzić wątpliwości, tym bardziej, że Sąd przywołał w uzasadnieniu także art. 26 ust. 1 pkt 1 updof a nie tylko art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy. Wyraźnie także te dwie podstawy weryfikacji decyzji zostały wyartykułowane na str. 1 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy chybiony jest zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof polegający, w odniesieniu do 1997 r., iż bezpodstawnie Sąd przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia skoro podatnicy w toku postępowania kontrolnego /ani też w zeznaniu podatkowym jak i korekcie/ nie przedstawili żadnych dokumentów uzasadniających odliczenia darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. Podstawą materialnoprawną uchylenia decyzji podatkowej za ten rok podatkowy, podobnie jak i dalszych lat 1998-2001 r. /tu między innymi/, był przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, którego naruszenia w skardze kasacyjnej sądowi pierwszej instancji nie przypisano. Zauważyć należy, iż zarzut błędnego przypisania organowi zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof w decyzji podatkowej dotyczącej roku podatkowego 1997 byłby zasadny tylko wówczas gdyby tylko ten przepis stanowił materialnoprawną podstawę wyroku w stosunku do wszystkich decyzji podatkowych nim objętych. Tymczasem tak nie było. W żadnym miejscu uzasadnienia wyroku Sąd nie stwierdził bowiem by - w ślad za organami kontroli skarbowej - przyjął, iż niedopuszczalne było odliczenie kwoty renty w wysokości niższej niż faktycznie poniesiona i wynikająca z umowy renty.

Nietrafność tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof w odniesieniu do jego zastosowania za lata podatkowe 1998-2001 polega na tym, że w istocie jego treść w żadnym razie nie wskazuje, aby wywoływał on skutek mu przypisany w treści zarzutu, tj. utrata prawa do odliczenia omawianej ulgi z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych, w sytuacji gdy podatnik nie odliczy wydatku w zeznaniu podatkowym i w jego korekcie. Z treści art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" wynika, że "podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30 "stanowi" dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 /za rok 2001 - art. 4-6 i 8-12, art. 24b ust. 1 i 2/ lub art. 25 po odliczeniu kwot: a/ darowizn: b/ na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą (...) łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu". Jeżeli przy tym ustawodawca w art. 26 ust. 7 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że "wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 "ustala się" na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, to użycie w obu tych przepisach stosownych określeń o treści "stanowi" i "ustala się" jednoznacznie wskazuje na to, że powyższe odliczenie jest nie tylko prawem podatnika, ale także obowiązkiem organów podatkowych /kompetencją/ prowadzących postępowanie podatkowe, a więc również organów kontroli skarbowej prowadzących postępowanie kontrolne. Oczywiście nie sposób zgodzić się z argumentacją, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia bądź zaniżenia odliczenia w stosunku do zakresu wysokości poniesionego wydatku /wynikającego z umowy czy z faktycznie przekazanego/ w samym zeznaniu podatkowym powoduje wygaśnięcie prawa do odliczenia, gdyż taki skutek nie wynika ani z treści art. 26 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 lit. "b" updof ani też z powoływanego w uzasadnieniu art. 45 ust. 1, 2 i 6 updof. Ten ostatni przepis określa tylko termin do złożenia deklaracji podatkowej, a nie termin do skorzystania z uprawnienia przyznanego podatnikowi przez przepisy prawa materialnego. W nawiązaniu do powyższego poglądu należy zwróci uwagę na to, że trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż przepis art. 79 par. 1 i 2 obowiązujący notabene do 4 czerwca 2001 r. /zob. art. 12 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 39 poz. 459/, dawał podatnikom prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty gdy wykazali zawyżone lub nienależne zobowiązanie podatkowe i je zapłacili albo zaniżoną nadpłatę oraz prawo do korekty zeznania podatkowego ale - co Sąd pominął - dopiero od 4 maja 2001 r. /zob. art. 1 pkt 33b, art. 12 wyżej powołanej ustawy/ to jednak mimo tego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest trafne. Przed datą 4 maja 2001 r. w orzecznictwie NSA przyjmowano, że "decyzja, o której mowa w art. 45 ust. 6 updof musi być wydana zawsze wtedy, kiedy zeznanie podatnika odbiega od rzeczywistego stanu rzeczy i to bez względu na to, z jakich przyczyn nastąpiła rozbieżność między stanem rzeczywistym a stanem zeznanym przez podatnika. Przeciwny pogląd - zdaniem Sądu - nie wytrzymuje krytyki już choćby w świetle konstytucyjnej zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Podzielenie /takiego/ poglądu /../ prowadziłoby do niedopuszczalnego zróżnicowania prawa i obowiązków obywatela jako podatnika. Organy podatkowe bowiem, dopóki nie upłynął termin określony in fine art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, dopóki mogłyby określić z urzędu inną, niekorzystną w stosunku do zeznania wysokość podatku, podatnik zaś nie mógłby nigdy po złożeniu zeznania, a właściwie po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 updof skorygować zeznania na swoją korzyść i tym samym żądać określenia zobowiązania podatkowego w niższej niż zeznana wysokości" /wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1996 r. SA/Gd 1830/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 92/. Wprawdzie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnicy nie korzystali z tak rozumianego prawa do korekty, gdyż błędnie przypuszczali, że ulga z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof im nie przysługuje, mimo że ją ponieśli, z powodu "wyczerpania dochodu jako podstawy opodatkowania" to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skorzystanie z niej może polegać także i na tym, że wolę odliczenia mogli wyrazić przez przedłożenie stosownych dokumentów w trakcie postępowania kontrolnego. Nie może to przy tym oznaczać obejścia przepisów w korekcie zeznania podatkowego zawartych w art. 81 par. 2-44 ord. pod. albowiem dotyczyły one zawieszenia prawa do korekty a nie pozbawienia organu podatkowego /organu kontroli skarbowej/ kompetencji do "stosowania" i "ustalenia" wysokości ulgi zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" updof.

Co do konsekwencji upływu terminu z art. 45 ust. 1 updof trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną powołując się na wyrok NSA z dnia 14 listopada 2001 r. I SA/Ka 1792/00 - nie publ. "że nie można zgodzić się z poglądem, iż ujawnienie przez podatnika wydatków podlegających odliczeniu po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 updof, skutkuje utratą prawa do odliczeń wydatków nie wskazanych w zeznaniu podatkowym".

Podnoszony w skardze kasacyjnej argument, iż art. 275 par. 1 ord. pod. wymaga ujawnienia wydatków podlegających odliczeniu w deklaracji podatkowej /zeznaniu/ jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem przepis ten - podobnie jak powołany także art. 272 ord. pod. - nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego wyroku lecz tylko konsekwencję rozważań nad sposobem i trybem weryfikacji deklaracji podatkowych /zeznań podatkowych/ podatników.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z par. 2 pkt .... par. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.