Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1462/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt ISA/Łd 53/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.530.2018.3.OS w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 53/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi Gminy S. - uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina w szczególności podała, że: jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych (dalej: "Instalacje") na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości") w ramach projektu Polepszenie jakości środowiska poprzez wykorzystywanie odnawialnych źródeł energii w Gminie S. (dalej: "Projekt"); na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Województwa [...] (dalej: również "instytucja dofinansowująca"); w związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). W konsekwencji, zdaniem Gminy, w ramach Umów Gmina realizuje na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji; poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego, uzupełnianego na wezwanie organu interpretacyjnego, Gmina sformułowała pytania:

1. Czy ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?

2. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

3. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

W zakresie sformułowanych pytań Gmina stwierdziła, że: ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji; poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów; poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

2.2. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 7 września 2018r. pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 28 listopada 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 7 września 2018 r. W przedmiotowej sprawie, jak podkreślił Dyrektor KIS, dla jednoznacznego zajęcia stanowiska przez organ pierwszej instancji do przedstawionych we wniosku pytań, niezbędnym było jednoznaczne ustalenie, jakie czynności będą nabywane przez Gminę od wykonawców usług i jakie faktycznie czynności wykonywane będą przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców oraz podanie dla nich właściwego PKWiU. Tymczasem możliwość usunięcia braków wniosku nie została przez Gminę wykorzystana, bowiem z prostego zestawienia wskazanych przez Gminę informacji wynika, iż Gmina różnie nazywa i klasyfikuje te same świadczenia objęte zakresem wniosku, które świadczy/będzie świadczyła na rzecz mieszkańców. Raz nazywa te świadczenia usługami termomodernizacji, po czym następnie, podając symbol PKWiU dla tych usług wskazuje, że "wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU-43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Z kolei w dalszej części opisu sprawy Gmina podkreśla, że "świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji)". Słusznie zatem uznał organ pierwszej instancji, że w wyniku uzupełnienia wniosku, stan sprawy nadal pozostał niewyjaśniony.

Zatem organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że organ nie może pytać o klasyfikacje statystyczną usług, gdyż nie jest to element stanu faktycznego, ale ocena prawna. Nie podzielono też stanowiska, że w toku wydawania interpretacji indywidualnych organ jest zobowiązany do ustalenia za wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej wskazanych przez niego towarów lub usług.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a.

3.2. Według Sądu słusznie wskazała Gmina, że w realiach niniejszej sprawy stanowisko organu jest bezpodstawne. Gmina szczegółowo przedstawiła zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe już na etapie pierwotnego wniosku. Gmina w sposób wyraźny i wyczerpujący opisała usługi, jakie świadczy na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z informacją przedstawioną we wniosku (str. 4) usługi Gminy są usługami termomodernizacji i polegają na montażu Instalacji (w rozumieniu wskazanym we wniosku) na/w budynku będącym własnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Ponadto, należy zaznaczyć, iż Gmina dokładnie wskazała poszczególne jej zobowiązania wobec Mieszkańców, jak i zasady korzystania z Instalacji przez Mieszkańców wynikające z zawieranych z nimi umów.

3.3. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy wnioskiem, a odpowiedzią na wezwanie. Organ niezasadnie wezwał stronę do uzupełnienia przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia w treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wezwanie Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi nabywanej przez Gminę od wykonawcy zewnętrznego. Skarżąca nie miała również obowiązku wskazywania symbolu PKWiU usługi świadczonej na rzecz mieszkańców.

3.4. W rezultacie Sąd uznał zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia twierdzeniem, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego nie przedstawiła jednoznacznie opisu usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14h w związku z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14g § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ponadto błędne przyjęcie przez Sąd, że:

- organ wzywając Gminę do uzupełnienia wniosku, w tym podania symboli PKWiU błędnie zastosował w sprawie powołane przepisy,

- Gmina szczegółowo przedstawiła zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, już na etapie pierwotnego wniosku, w związku z czym Organ od samego początku miał wszelkie dane aby dokonać interpretacji przepisów, w odniesieniu do usług świadczonych przez Gminę, co było wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego,

- w realiach sprawy Organ niezasadnie wezwał Gminę do uzupełnienia przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego sprawy;

- nie wystąpiły wątpliwe elementy stanu faktycznego sprawy. Zarówno we wniosku i dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie Organu Gmina przedstawiła Organowi, w sposób dogłębny i precyzyjny, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pozwalający na rozstrzygnięcie jej wątpliwości,

- Organ nie miał prawa pytać Gminy o symbol PKWiU usług, które zamierza nabyć od podmiotu - zewnętrznego, ponieważ taka informacja nie miałaby w okolicznościach faktycznych sprawy wpływu na wynik oceny stanowiska Gminy, a domaganie się od Gminy podania symbolu PKWiU było contra legem.

4.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tego środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

5.2. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

5.3. Kluczowy dla oceny stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej pozostawał zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przypadku złożenia wniosku o interpretację niespełniającego wskazanych wymogów, organ wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, przy czym niewykonanie wezwania powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w myśl art. 14g § 1 O.p.

Istota sporu zawisłego w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach ww. obowiązku wyczerpującego opisu stanu faktycznego (bądź zdarzenia przyszłego), jest zobligowany do sprecyzowania symbolu PKWiU właściwego dla świadczeń objętych pytaniem interpretacyjnym. Rozstrzygnięcie tej kwestii rzutowało bowiem na ocenę zasadności skierowania przez organ interpretacyjny do Gminy wezwania do określenia symbolu statystycznego usług wymienionych we wniosku o interpretację.

Podkreślenia wymaga, że sygnalizowane zagadnienie było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z ugruntowanym w nowszym orzecznictwie i podzielanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie poglądem, włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Jak trafnie argumentowano w orzecznictwie, przyjęcie przeciwnego założenia przekreślałoby w zasadzie sens interpretacji. Organ interpretacyjny związany wówczas wskazanym symbolem (jako elementem stanu faktycznego), nie mógłby zmienić klasyfikacji statystycznej produktu lub usługi i w konsekwencji musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (zob. rozważania zawarte w wyrokach NSA: z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 853/19; z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18; z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 - treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przyporządkowanie usługi (towaru) do określonego grupowania klasyfikacyjnego przez organ nie jest niedopuszczalnym kreowaniem i uzupełnianiem stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż wchodzi ono w zakres prezentowanej oceny prawnej. Tym samym wzywanie do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie odpowiedniego symbolu PKWiU dla usług objętych pytaniem nie może być uzasadnione treścią art. 14b § 3 O.p.

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu wskazującego na uchybienie przytoczonym w petitum skargi kasacyjnej przepisom Ordynacji podatkowej - art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4, art. 14g § 1 w związku z art. 14h. Na pełną aprobatę zasługiwała konstatacja Sądu pierwszej instancji, że pierwotny wniosek o wydanie interpretacji zawierał wszelkie informacje niezbędne do udzielenia odpowiedzi na skierowane przez stronę pytania. Gmina szczegółowo określiła zarówno przedmiot inwestycji, źródła i zasady jej finansowania, jak i zakres planowanych prac oraz sposób ich realizacji, przedstawiając jednocześnie dokładny opis postanowień umów zawieranych z mieszkańcami Gminy, precyzujących m.in. zobowiązania strony względem właścicieli nieruchomości. Nie sposób przy tym uwzględnić zastrzeżeń organu co do rozbieżności w określaniu przez Gminę realizowanych przez nią świadczeń. Zarzut niespójności nie mógł być bowiem uznany za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy strona konsekwentnie twierdziła, że realizuje usługę termomodernizacji i nie wykonuje robót związanych z instalacjami cieplnymi, zaś powołanie w odpowiedzi na wezwanie organu symbolu PKWiU 43.22.12.0 ("Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych") było spowodowane wyłącznie niemożnością odnalezienia właściwego symbolu odnoszącego się wprost do usług termomodernizacji, co jednoznacznie wyjaśniła Gmina w treści pisma.

5.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA D. Mączyński