Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2013/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (spr), Bogdan Lubiński, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 424/03 w sprawie ze skargi "M." spółki z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 25 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie wniosku o uznanie za zaległość podatkową zwróconej kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od "M." spółki z o.o. w R. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2004 r., I SA/Łd 424/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "M." spółki z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. /Ośrodek Zamiejscowy w P./ z dnia 25 lutego 2003 r., (...), wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o uznanie za zaległość podatkową zwróconej kwoty podatku od towarów i usług.

Uzasadniając, Sąd wskazał, że z art. 26 i art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., cyt. w skrócie: "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług"/ wynika jednoznacznie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika. Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wykazanej w deklaracji złożonej przez podatnika. Jedynie w sytuacji, gdy obliczenie podatku lub zwrotu różnicy podatku zawarte w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe, może nastąpić ich korekta w drodze decyzji administracyjnej. Przedmiotem decyzji organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług może więc być określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli kwestionuje się deklarację złożoną przez podatnika.

Mając na względzie przedstawioną regulację prawną, Sąd podał, że strona skarżąca nie składała korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotem sprawy. Także organ podatkowy nie kwestionował rozliczenia deklaracji, nie mógł zatem wydać decyzji w sprawie zaległości podatkowej. Z uwagi na brak przepisu upoważniającego organ podatkowy do wydania decyzji rozstrzygającej o załatwieniu /pozytywnym lub negatywnym/ zgłoszonego żądania nie jest możliwe rozstrzygnięcie decyzją o istnieniu bądź nie zaległości podatkowej.

Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie kwoty podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2001 r. oraz styczeń 2002 r., podlegające wpłacie do budżetu z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu, nie wynikają z błędnych deklaracji, ale z wniosków skarżącej spółki, uznanych przez spółkę za błędne. Jak wynika z oświadczenia złożonego na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r., jak również z pisma z dnia 9 marca 2004 r., kwoty podatku wynikające ze złożonych deklaracji spółka wpłacała na rachunek Urzędu Skarbowego w R. Aby otrzymać zwrot podatku od towarów i usług, w terminie określonym dla złożenia deklaracji VAT -7 spółka składała pisemny wniosek o dokonanie zwrotu podatku. Po sprawdzeniu faktu dokonania wpłaty podatku Urząd Skarbowy w R. dokonywał jego zwrotu na konto spółki. Zarówno zwrot podatku w wysokości wskazanej przez spółkę we wnioskach za poszczególne miesiące, jak i zwrot kwoty 166.577 zł otrzymanej przez spółkę i zwróconej przez nią włącznie z należnymi odsetkami, dokonane były jako czynności materialno-techniczne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., cyt. dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"/, Sąd uznał, że słusznie organy te stwierdziły bezprzedmiotowość postępowania. W tych ramach podał, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącą spółkę kwoty 166.577 zł, stanowiącej zwrócony podatek od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami, spowodowała wygaśnięcie zobowiązania. Tym samym przestała istnieć zaległość, która mogłaby stanowić przedmiot decyzji podatkowej. Postępowanie po uiszczeniu należności podatkowej stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Interes prawny spółki w uzyskaniu merytorycznej decyzji sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy pomimo że spółka miała zezwolenie na sprzedaż alkoholu i świadcząc wyłącznie usługi podawania napojów alkoholowych faktycznie utraciła prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, czy też je zachowała, mógł być zrealizowany w obowiązującym stanie prawnym w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, którego strona nie wszczęła.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną o Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "M." /reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Powołując się na podstawę prawną zawartą w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"/, wnosząca skargę kasacyjną spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: /1/ naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. /a/ art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez: /aa/ uznanie przez Sąd, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, po zwrocie przez spółkę kwot nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług, nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zaległość podatkową w tym podatku, w sytuacji, gdy spółka wniosek o stwierdzenie tej zaległości złożyła równocześnie z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej oraz umorzenie odsetek i oczekiwała na wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej; /aaa/ stwierdzenie przez Sąd braku istnienia przepisu, a w związku z tym podstawy materialnoprawnej domagania się określenia zaległości podatkowej przez podatnika, po jej uregulowaniu, ale na podstawie jego wniosku złożonego w momencie, gdy ta zaległość istniała; /b/ art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, że wydanie decyzji dotyczącej wniosku z dnia 22 marca 2002 r. jest bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania, pomimo, że spółka ma interes prawny w uzyskaniu decyzji wydanej w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku prowadzące do merytorycznego zakończenia postępowania sprawy, zgodnie z interesem pranym strony; /2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, sprowadzające się do pominięcia przez Sąd okoliczności związanych z niewydaniem przez Urząd Skarbowy w R. decyzji określającej zaległość podatkową przy wydawaniu decyzji o rozłożeniu na raty i odmowie umorzenia odsetek, która to decyzja winna zostać wydana przy rozpatrywaniu tego wniosku i nie została wydana z uwagi na opieszałość organu podatkowego, co spowodowało pozbawienie podatnika możliwości zweryfikowania swojego stanowiska w postępowaniu co do zasadności dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2001 r. i za styczeń 2002 r.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wnosząca skargę kasacyjną spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Łodzi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. /Ośrodek Zamiejscowy w P./ z dnia 25 lutego 2003 r., (...).

Uzasadniając skargę kasacyjną, spółka podniosła, że nie można stwierdzić, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ma podstaw do zakwestionowania przedkładanych deklaracji, jak i wniosków o zwrot podatku, nie ma również podstaw materialnoprawnych, w oparciu o które mogły wydać decyzję o istnieniu zaległości podatkowej, także wobec wygaśnięcia zobowiązania w toku postępowania wskutek jego uregulowania. Zdaniem strony, podstawa do wydania takiej decyzji istnieje w przepisie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, a wykonanie zobowiązania samo przez się nie oznacza, że postępowanie w przedmiocie istnienia zobowiązania jest bezprzedmiotowe. Strona stwierdziła, że idąc tokiem rozumowania Sądu w zaskarżonym wyroku, każde odwołanie w toku instancji po uregulowaniu zobowiązania trzeba by było uznać i kwalifikować jako bezprzedmiotowe z uwagi na to, że dotyczy zobowiązania, które wygasło /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że wygaśniecie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania nie czyni bezprzedmiotowym orzekania w niniejszej sprawie, pomimo uznania za bezprzedmiotowe orzekania w postępowaniu o rozłożenie na raty i umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Decyzja, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Łodzi winna być wydana w oparciu o art. 207 par. 2 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. We wniosku z dnia 22 marca 2002 r. spółka domagała się uznania za zaległość podatkowa kwoty zwrotu i wydania w tym zakresie decyzji. Organ podatkowy winien taką decyzję wydać, przed merytorycznym rozpoznaniem wniosku o rozłożenie na raty. Nie jest zrozumiałe z jakich względów obecnie Sąd odmawia podstaw do wydania decyzji gdy ma ona rozstrzygać o prawach podmiotowych strony.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że w przypadku, gdy strona domaga się nie przysługującego jej czy wręcz nie przewidzianego w przepisach prawa zwrotu podatku od towarów i usług, to należy odmówić żądanego zwrotu, a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom Sądu w niniejszej sprawie, nie występuje brak podstawy do orzekania merytorycznego o istnieniu zaległości podatkowej. W toku postępowania nie została wydana decyzja /choć powinna być wydana/, która rozstrzygnęłaby istnienie podstaw do uiszczonej zaległości podatkowej, której to okoliczności Sąd nie rozważa w swym uzasadnieniu. Odsyłanie podatnika do wszczynania postępowania o zwrot nadpłaty jest dla skarżącej nieporozumieniem, w sytuacji gdy ubiega się o merytoryczną decyzję w tym postępowaniu /już wszczętym/. Strona stwierdziła, że z tego względu zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu; nie ma bowiem podstawy prawnej do odmowy stronie prawa do uzyskania decyzji merytorycznej, skoro postępowanie wszczęte złożeniem stosownego wniosku jest w toku i tylko z winy organu podatkowego nie doszło do wydania decyzji w terminie i w czasie, gdy obecnie podnoszona w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowość nie miała miejsca.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 lipca 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została wprawdzie sformułowana, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak /wbrew art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Należy w związku z tym zauważyć, że w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia /por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 428/. Wskazany brak w zakresie uzasadnienia mogłyby być przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej, lecz należy zauważyć, że skarga kasacyjna zawiera jednak uzasadnienie w zakresie podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, które podlega merytorycznej ocenie.

Rozpatrując zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy mógłby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdyby stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo nie złożył deklaracji. W konkretnym przypadku organ podatkowy nie określił zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości, więc - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - ww. zobowiązanie przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Podatnik w niniejszej sprawie nie dokonywał korekty deklaracji, lecz składał wyłącznie wniosek w sprawie uznania kwoty 166.577 zł za zaległość podatkową; kwotę tę jednakże zwrócił organowi podatkowemu. W tej sytuacji organ podatkowy, jeżeli nie kwestionował deklaracji, nie miał więc podstaw prawnych do rozstrzygania odnośnie zaległości podatkowej. Tym samym zachodziła podstawa do obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, którego przesłanką jest stwierdzenie przez organ podatkowy oczywistego braku podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.