Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1337/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2006 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 2.982 zł (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005r. Nr [...] odmawiającą J. L. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] grudnia 2004 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 19.376,80 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2004r. wyznaczony został na stanowisko głównego specjalisty w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w Brukseli. W związku z oddelegowaniem do realizacji nowego zadania w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2004r. Skarżący otrzymywał należność zagraniczną wypłacaną na podstawie art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Od kwot wypłacanych z tytułu należności zagranicznej, płatnik Ministerstwo Spraw Zagranicznych, pobierało, w ocenie skarżącego, bezzasadnie zaliczki na podatek dochodowy, gdyż świadczenie to, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej "updof") korzystało w 2004r. ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. mając taki stan faktyczny decyzją z dnia [...] lutego 2005r. odmówił stwierdzenia żądanej we wniosku nadpłaty. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, iż otrzymywane przez Skarżącego dochody, na które składa się: wynagrodzenie złotówkowe wypłacane w kraju oraz należność zagraniczna, wyłączone są ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje żądanie zawarte we wniosku z dnia [...] grudnia 2004 r. oraz jego argumentację, zaznaczając, iż uzyskiwana należność zagraniczna, stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof i z tego tytułu powinna być zwolniona od podatku na podstawie powołanego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku oraz uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi ujętymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]18 maja 2005 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ II instancji podniósł, iż z dołączonego do akt sprawy pisma Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia [...] czerwca 2004 r. wynika, że na podstawie art.11 ust.l oraz art. 12 ust.2 ustawy z dnia 27 lipca 200lr. o służbie zagranicznej ( Dz. U. Nr 128, poz.1403 ze zm.) został nadany Skarżącemu na czas pracy w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w Brukseli stopień dyplomatyczny radcy. W związku z nadaniem stopnia dyplomatycznego ustalony został zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej ( Dz.U. Nr 239, poz.2047 ze zm.) dodatek zagraniczny według mnożnika 0,2 w wysokości 343,55zł.

Zdaniem organu drugiej instancji z powyższego pisma wynika, że na podstawie ustawy o służbie zagranicznej wypłacany był Skarżącemu, jako członkowi służby zagranicznej dodatek służby zagranicznej, który w świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 updof nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Ponadto organ II instancji wskazał, iż stosownie do wyjaśnienia Ministerstwa Spraw Zagranicznych z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej skarżący został wyznaczony na stanowisko doradcy wojskowego w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO w Brukseli. Uposażenie i inne należności pieniężne oraz należność zagraniczna wypłacane były na podstawie § 2 w związku z § 20 oraz § 4 ust.l pkt 3 i ust.2 i ust.3 pkt 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Zdaniem Dyrektora Izby wynika z tego jednoznacznie, że otrzymywana w 2004 r. należność zagraniczna wynika z przepisów o uposażeniu żołnierzy zawodowych a nie z przepisów o służbie zagranicznej.

Zdaniem organu odwoławczego, art. 21 ust. 1 pkt 110 updof nie obejmuje swym zakresem należności zagranicznej wynikającej z przepisów o uposażeniu żołnierzy zawodowych. Należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest regulowana przepisami o uposażeniu żołnierzy zawodowych a nie przepisami dotyczącymi służby zagranicznej. Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479) oraz Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162. poz. 1698 ze zm.) wynika, że pracodawcą Skarżącego jest Minister Obrony Narodowej.

Minister Obrony Narodowej w swej decyzji z dnia 16 czerwca 2004 r. Nr Z-177 wydanej na podstawie art.37 ust.2 i art.44 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz §10 ust.3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk ( Dz.U. Nr 108, poz. 1144) wyznaczył Skarżącego na stanowisko służbowe głównego specjalisty w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w Brukseli.

Natomiast w decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] wydanej na podstawie przepisów § 4 ust.l pkt 3, ust.2 i ust.3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, ustalił również skarżącemu mnożnik należności zagranicznej oraz stawkę należności zagranicznej. Należy zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać, że wypłacana skarżącemu w 2004 r. należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 110 updof.

Z takim rozstrzygnięciem Skarżący się nie zgodził i zaskarżył je do Sądu. Zarówno w skardze jak i w odwołaniu skarżący wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe naruszenie prawa autor skargi wskazał, iż z wykładni językowej art. 21 ust.1 pkt 110 updof wynika, że ustawodawca zwolnił w 2004 r. z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia przysługujące członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Świadczenia te muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Zdaniem skarżącego, aby zwolnienie podatkowe mogło dojść do skutku w niniejszej sprawie, muszą zostać spełnione łącznie cztery przesłanki:

- po pierwsze podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia musi być członkiem służby zagranicznej,

- po drugie musi wykonywać swe obowiązki służbowe w placówce zagranicznej,

- po trzecie świadczenia przysługujące podatnikowi (członkowi służby zagranicznej) muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie,

- po czwarte świadczenie jakie otrzymuje podatnik nie może być wynagrodzeniem za pracę, ekwiwalentem pieniężnym za urlop wypoczynkowy, dodatkiem zagranicznym oraz zasiłkiem chorobowym i macierzyńskim,

Dowodząc spełnienia pierwszej przesłanki skarżący podniósł, iż pismem p.o. Dyrektora Generalnego Służby Zagranicznej z dnia [...] czerwca 2004 r., sygn. [...] na podstawie art. 11 ust. 1, w związku z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej został członkiem służby zagranicznej otrzymując stopień dyplomatyczny radcy.

Druga z przesłanek także została, zdaniem Skarżącego spełniona, ponieważ jako członek służby zagranicznej Skarżący wykonywał w roku 2004 swe obowiązki służbowe w placówce zagranicznej tj. Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w Brukseli.

Zgodnie z art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna.

Reasumując, ponieważ Skarżący był członkiem służby zagranicznej i świadczenie, o którym mowa powyżej tj. należność zagraniczna, było mu wypłacane na podstawie przepisów odrębnej ustawy, to spełniona została także trzecia z ww. przesłanek.

Zatem w ocenie skarżącego, skoro wypłacona należność zagraniczna nie jest jednym ze świadczeń enumeratywnie wymienionym w art. 21 ust.1 pkt 110 updof, co do których zwolnienie nie przysługuje, należy stwierdzić, iż spełniona została także czwarta z ww. przesłanek.

Skarżący nie zgodził się także z poglądem organów podatkowych, które w dotychczasowym postępowaniu podatkowym utożsamiały należność zagraniczną z dodatkiem zagranicznym i na tej podstawie twierdziły, iż należność zagraniczna nie jest wolna od podatku. Skarżący podkreślił, iż termin "dodatek zagraniczny" jest terminem używanym jedynie na gruncie dwóch ustaw tj. w art. 21 ust.1 pkt 110 updof oraz w art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. W związku z powyższym ustawodawca wyłączając ze zwolnienia podatkowego świadczenie pod nazwą "dodatek zagraniczny" miał na myśli tylko i wyłącznie "dodatek zagraniczny" w rozumieniu art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej.

Skarżący wskazał także na dokonaną zmianę art. 21 ust. 1 pkt 110 updof obowiązującą od 1 stycznia 2005 r., którą ustawodawca wyraźnie wskazał na "należność zagraniczną" jako świadczenie wyłączone ze zwolnienia podatkowego. Dlatego też wyłączenie przez ustawodawcę należności zagranicznej ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust.1 pkt 110 cyt. ustawy nastąpiło dopiero w roku 2005.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje;

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, iż narusza ona prawo materialne, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacona w 2004 r. żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby na stanowisku służbowym głównego specjalisty w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w Brukseli i posiadającemu jednocześnie stopień dyplomatyczny – radcy, nadany na czas "pracy" w tym Przedstawicielstwie, była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (tego roku dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez podatnika), wolna od podatku dochodowego była "wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Tak określone zwolnienie podatkowe ma charakter mieszany przedmiotowo-podmiotowy.

Przepis ten w aspekcie podmiotowym odnosił się do dwóch kategorii podmiotów: 1) członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz 2) pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Organy podatkowe nie wskazały wprost, do której kategorii podatników Skarżący został przez nie zakwalifikowany, Jednakże powoływały się w tym względzie na elementy odnoszące się do służby zagranicznej, a organ odwoławczy przyjął, iż podatnik jako członek służby zagranicznej otrzymywał dodatek służby zagranicznej. Ponadto, wywody prezentowane przez organy podatkowe pośrednio też wskazują, że Skarżącego uznano za spełniającego kryterium podmiotowe omawianego przepisu. Gdyby Skarżący tego wymogu nie spełniał, wówczas ta okoliczność stałaby się powodem rozstrzygnięć dla niego negatywnych, gdyż w takiej sytuacji bezprzedmiotowym jest ustalanie wartość, których świadczeń korzysta ze zwolnienia, a która nie jest nim objęta.

Oceniając zatem decyzję w powyższym zakresie Sąd stwierdził, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy istniały podstawy do przyjęcia, że Skarżący jest "członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej". W tym względzie wskazać bowiem trzeba na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej zgodnie z którym w skład służby zagranicznej wchodzą: 1) członkowie korpusu służby cywilnej zatrudnieni w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych; 2) niebędące członkami korpusu służby cywilnej osoby zatrudnione w służbie zagranicznej (z zastrzeżeniami niemającymi żadnego znaczenia w tej sprawie); 3) pełnomocni przedstawiciele Rzeczypospolitej Polskiej w innym państwie lub przy organizacji międzynarodowej. Osoby wchodzące w skład służby zagranicznej są w świetle tej ustawy "członkami służby zagranicznej"; mogą też nimi być żołnierze pełniący służbę w placówkach zagranicznych, z tym że do nich w zakresie nieuregulowanym w ustawie nie stosuje się ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 49, poz. 483 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 18 grudnia 1998 r. o s.c."), o czym stanowi art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Służba zagraniczna działa między innymi w placówkach zagranicznych, co wynika z art. 5 ust. 2 in fine ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. Z kolei według art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zadania służby zagranicznej wykonuje personel dyplomatyczno-konsularny, który stanowią członkowie służby zagranicznej posiadający stopień dyplomatyczny. Jednym ze stopni dyplomatycznych w służbie zagranicznej jest "radca", o czym stanowi art. 8 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Dodać jeszcze należy, że stopnie dyplomatyczne są jednocześnie w placówkach zagranicznych funkcjami, na których członek personelu dyplomatyczno-konsularnego wykonuje czynności służbowe, jak przewiduje art. 9 ust. 1 ustawy o służbie zagranicznej. Skarżący miał nadany stopień dyplomatyczny radcy na czas pracy w Stałym Przedstawicielstwie RP przy NATO i UZE w Brukseli w trybie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 2 ww. ustawy. Ten ostatni przepis wprost stanowi o nadaniu stopnia dyplomatycznego na czas niezbędny do wykonywania zadań w placówce zagranicznej członkowi służby zagranicznej. Skarżący był wiec niewątpliwie członkiem służby zagranicznej. Uwzględnić też należało, że placówką zagraniczną Rzeczypospolitej Polskiej – zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej – jest między innymi stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej. Według pkt 101 załącznika do obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 17 października 2002 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez Ministra Spraw Zagranicznych (M. P. Nr 52, poz. 738) stałym przedstawicielstwem przy organizacji międzynarodowej jest Stałe Przedstawicielstwo Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w Brukseli.

Skarżący był zatem członkiem służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, mógł więc być adresatem art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. W takim stanie rzeczy pozostał jeszcze do oceny sporny w sprawie element przedmiotowy ww. zwolnienia.

Po stronie przedmiotowej przywołany przepis stanowi o "wartości świadczeń (...) - wynikających z przepisów odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie - z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". Zauważyć przy tym należało, że organ podatkowy pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty opierał się na braku spełnienia przedmiotowego zakresu tego przepisu wskazując, iż "należność zagraniczna", którą otrzymał Skarżący, jest tożsama z "dodatkiem zagranicznym", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy, a ten natomiast przez ustawodawcę został wprost wyłączony ze zwolnienia. Przedmiotowy element zadecydował też o rozstrzygnięciu organu odwoławczego, który swoją argumentację oparł nie na przyczynie wskazanej przez organ pierwszoinstancyjny, przyjmując, iż przepisu w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2005 r. (a więc zrównującym w skutkach podatkowych "dodatek zagraniczny" z "należnością zagraniczną") nie można rozciągać na sprawy z 2004 r., lecz na źródle prawa statuującego należność zagraniczną. Organ ten podkreślił, że kreowały go przepisy dotyczące żołnierzy zawodowych nie zaś przepisy o służbie zagranicznej i należność zagraniczną Skarżący otrzymywał jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa. Jako natomiast członkowi służby zagranicznej wypłacano mu dodatek służby zagranicznej.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że sytuacja prawna żołnierza skierowanego do placówki zagranicznej z jednoczesnym nadaniem mu stopnia dyplomatycznego jest szczególna. Z jednej bowiem strony należy poddać go rygorom i wymogom jakie są w tym zakresie w świetle przepisów o służbie zagranicznej. Z drugiej natomiast, osoba taka nadal jest żołnierzem zawodowym (pozostającym w stosunku służbowym) i z tej racji zachowane muszą być zasady pozwalające ten element uwzględnić. Prawodawca regulując więc sytuację prawną (prawa i obowiązki) tego typu osób baczył aby te charakterystyczne i wymagające specyficznych rozwiązań cechy zostały uwzględnione.

I tak, w stosunku do żołnierza pełniącego służbę w placówce zagranicznej, jak już wspomniano, wyłączono stosowanie ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej mocą art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Ponadto, w art. 10 ust. 1 tej ustawy zawarto normę prawną, w myśl której stosunek służbowy oraz wynikające z niego prawa i obowiązki żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych określają odrębne przepisy. W ten sposób ustawodawca określając – jak stanowi art. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej - organizację i funkcjonowanie służby zagranicznej, a także szczególne prawa i obowiązki osób wchodzących w jej skład, w stosunku do ww. żołnierzy objętych przepisami tej ustawy odesłał do odrębnych przepisów w zakresie regulacji sfery ich stosunku służbowego, w tym wynikających z niego praw i obowiązków.

Wobec tego w realiach rozpoznanej sprawy zwrócić uwagę należało, że zgodnie z okolicznościami podnoszonymi przez Skarżącego organy podatkowe przyjęły, iż w roku 2004 był on wyznaczony na stanowisko [...] w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w Brukseli (decyzje Ministra Obrony Narodowej). Z obowiązujących do dnia 30 czerwca 2004 r. przepisów wynikało, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony, za jego pisemną zgodą, do pełnienia służby na odpowiednim stanowisku służbowym poza resortem obrony narodowej lub do pełnienia służby poza granicami Państwa. Stanowił o tym art. 20a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 10, poz. 55 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 30 czerwca 1970 r. o s.w.ż.z."). Do pełnienia służby na stanowisku w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do sprawa zagranicznych, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (a taką jednostka było ww. Przedstawicielstwo) żołnierza zawodowego wyznaczał Minister Obrony Narodowej po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw zagranicznych, o czym stanowił § 2 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1197 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej"). W czasie pełnienia służby żołnierz taki podlegał Ministrowi Obrony Narodowej oraz kierownikowi tej jednostki. Miał on również prawo do umundurowania, wyekwipowania, uzbrojenia oraz bezpłatnych badań lekarskich i psychologicznych. Ponadto, stosowało się do niego przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 pkt 1-4 i 6 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. przysługujących członkom służby zagranicznej, wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (§ 5 ust. 1 i ust. 3, § 14a ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia). W skład tych ostatnich wchodziło między innymi nieodpłatne korzystanie z lokalu mieszkalnego, pokrycie kosztów podróży przesiedleniowej, zwrot kosztów leczenia, opłat za naukę dzieci i ryczałt z tytułu używania do celów służbowych samochodu osobowego niebędącego własnością pracodawcy. Świadczenia określone w rozporządzeniu były finansowane ze środków budżetowych dysponenta właściwego ze względu na podległość jednostki organizacyjnej, w której żołnierz pełnił służbę poza granicami państwa (§ 4 ust. 3 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej). W czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierz zachowywał wszystkie uprawnienia i świadczenia, jakie przysługiwały na podstawie przepisów obowiązujących wobec żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia (§ 19 ust. 1 ww. rozporządzenia). Z kolei ust. 3 tego paragrafu stanowił, że uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa określały odrębne przepisy.

W myśl art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o s.w.ż.z. z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymywał jedno uposażenie i inne należności pieniężne, określone w ustawie z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 17 grudnia 1974 r. o u.ż."). Według art. 25 tej ostatniej ustawy żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami Państwa otrzymywali uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia określało uposażenie i inne należności pieniężne otrzymywane przez wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe między innymi w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ("placówki zagraniczne"), o czym stanowił jego § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c. W czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzowi przysługiwało, z zastrzeżeniami bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, uposażenie i inne należności pieniężne z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej, co wynikało z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Żołnierz taki otrzymywał również należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością w której pełni służbę. Należność zagraniczna przysługiwała mu w wysokości określonej przy zastosowaniu mnożnika do 6,9 – żołnierzowi zajmującemu stanowisko służbowe starszego doradcy wojskowego w placówce zagranicznej – stawki dodatku zagranicznego bazowego z podwyższeniem o 20% kwoty bazowej. Mnożnik tej należności ustala Minister Obrony Narodowej w uzgodnieniu z ministrem właściwym do sprawa zagranicznych, z uwzględnieniem rangi wynikającej ze stopnia wojskowego (§ 3 pkt 1,2, 5 i 6, § 4 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia). Uposażenie i inne należności pieniężne, określone w rozporządzeniu, były finansowane ze środków dysponenta właściwego ze względu na podległość jednostki organizacyjnej poza granicami państwa, w której żołnierz zawodowy pełnił służbę, a do finansowania tych uposażeń i należności otrzymywanych przez żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych stosowało się przepisy dotyczące żołnierzy pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych poza resortem obrony narodowej, o czym stanowiły § 20 i § 25a rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia.

Od dnia 1 lipca 2004 r. stan prawny w omawianym wyżej zakresie uległ pewnej zmianie. Z tym dniem weszła w życie ustawa z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z., uchylająca ustawę z dnia 30 czerwca 1970 r. o s.w.ż.z., która w art. 24 stanowiła między innymi, że żołnierz zawodowy może być wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (ust. 1), w czasie tej służby podlegał organowi, który do niej go wyznaczył oraz mógł podlegać, w zależności od miejsca pełnienia służby, również innym przełożonym (ust. 4). Żołnierzowi temu przysługiwały uprawnienia i świadczenia określone w ust. 5-6 ww. artykułu. Do żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku służbowym w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, stosowało się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. (tj. m.in. prawo do nieodpłatnego korzystania z lokalu mieszkalnego, pokrycie kosztów podróży przesiedleniowej, zwrot opłat związanych z nauką dzieci, zwrot kosztów leczenia, ryczałt samochodowy), o czym stanowił § 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. W czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierz zachowywał wszystkie uprawnienia i świadczenia, z wyjątkiem określonych w art. 68 ust. 1 i 3 ww. ustawy (tj. prawa do bezpłatnych przejazdów w kraju), jakie przysługiwały na podstawie przepisów obowiązujących wobec żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia. Z kolei w art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o s.w.ż.z. przewidziano, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługiwało uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (ust. 1); w czasie wykonywania obowiązków służbowych żołnierzowi takiemu przysługiwała należność zagraniczna oraz mogły być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (ust. 3). W rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r., które poprzedzone było rozporządzeniem z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia, przewidziano, iż żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko służbowe w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (placówka zagraniczna), otrzymywał należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny i należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę (§ 2 pkt 1 lit. c i § 3 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r.). Należność zagraniczna takiego żołnierza wypłacana była w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożnika 6,9 dla żołnierza zajmującego stanowisko służbowe doradcy do spraw obronnych w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej przy Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego w Brukseli z podwyższeniem o 20% kwoty bazowej, o czym stanowił § 4 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Cytowane rozporządzenie weszło w życie w dniu 19 lipca 2004 r. z mocą od dnia 1 lipca 2004 r., z tym że do ustalenia wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w placówkach zagranicznych przepisy te miały zastosowanie dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r., co wynikało z § 24 tego rozporządzenia. Natomiast mocą jego § 23 ust. 2 ustalenie wysokości tych należności do dnia 31 grudnia 2004 r. następowało w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia.

Bacząc zatem na przedstawione wyżej w sposób szczegółowy regulacje prawne, w ocenie Sądu nie jest uprawnione twierdzenie organów podatkowych jakoby przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. nie pozwalał na uznanie, iż przepisy statuujące sporną w sprawie należność zagraniczną, z uwagi na ich umieszczenie w aktach prawnych dotyczących żołnierzy nie zaś bezpośrednio w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z., wywołują skutek w postaci wyłączenia jej z zakresu przedmiotowego wskazanego zwolnienia. Podkreślić bowiem należy, że przywołany przepis nie wymaga, aby "wartość świadczeń", o których w nim mowa wynikała wyłącznie z przepisów o służbie zagranicznej. Artykuł 21 ust. 1 pkt 110 ww. ustawy wprost odsyła do "przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Posługując się zatem wykładnią językową za spełniające to kryterium należy uznać wszystkie ustawy inne niż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. oraz akty wykonawcze do nich wydane. Nie może więc być wątpliwe, iż w takim zakresie mieszczą się także przepisy w oparciu o które Skarżący otrzymywał należność zagraniczną.

Sąd miał też na względzie, że ww. przepis w analizowanym zakresie stanowił o wartości świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Miejsce wykonywania obowiązków służbowych – placówka zagraniczna, w ocenie Sądu stanowi wyróżnik pozwalający na wskazanie, która część tej służby została objęta zwolnieniem podatkowym. Wskazać bowiem trzeba, że służba zagraniczna działa nie tylko w placówkach zagranicznych, lecz również w ministerstwie obsługującym ministra właściwego do spraw zagranicznych, o czym stanowi art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o s.z. Stopień dyplomatyczny posiadany przez członka służby zagranicznej jest w placówce zagranicznej, o czym była wcześniej mowa, funkcją, na której wykonuje on czynności służbowe. Skarżący spełniał ten wymóg, a ponadto jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w tej placówce także wykonywał w niej obowiązki służbowe. W konsekwencji dla zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. nie ma znaczenia z których przepisów odrębnych (dotyczących żołnierzy, czy dotyczących służby zagranicznej) podatnik otrzymywał określone świadczenie (w rozpoznanej sprawie – należność zagraniczną).

Sąd podziela przy tym pogląd, że wyłączenie ze zwolnienia należności zagranicznej wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. przywołaną wyżej nowelizacją ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o p.d.o.f. nie może być rozciągnięte na stany faktyczne, które ziściły się przed tą datą. Należy bowiem mieć na uwadze wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że ustawodawca musi mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie, ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do dnia 31 grudnia 2004 r. (włącznie), zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o .p.d.o.f. objęta była należność zagraniczna wypłacana żołnierzowi zawodowemu będącemu członkiem służby zagranicznej i wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Wzmocnieniem tej argumentacji może być również pogląd, że w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSN z 1993 r., z. 10, poz. 181). Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis wywołuje wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, nr 5-6, poz. 251). Pogląd przy tym organu pierwszej instancji jakoby w 2004 r. "dodatek zagraniczny" wyłączony ze zwolnienia obejmował swoim zakresem także "należność zagraniczną" narusza również jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych tj. zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Dokonana przez ten organ interpretacja przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy.

Rozpoznana sprawa dotyczyła odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłacaniem Skarżącemu należności zagranicznej (ona była objęta wnioskiem z dnia 28 stycznia 2005 r. wszczynającym postępowanie podatkowe) i to ustalenia wyłącznie z nią związane mają znaczenia dla sprawy.

Odnośnie dodatku służby zagranicznej, należy zauważyć, iż w przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej ustawodawca uregulował "dodatek służby zagranicznej" z tytułu posiadanego stopnia dyplomatycznego w art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie określenia stanowisk oraz mnożników do ustalenia składników wynagrodzenia w służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2047 ze zm.). Natomiast "dodatek zagraniczny" na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej uregulowany został w art. 29 ust. 3 i art. 30 oraz w przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Nie są to zatem pojęcia tożsame.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.