Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2883/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del.SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. S. (dalej jako: "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] października 2018 r. uchylająca w całości decyzję Burmistrza Miasta Z. z [...] grudnia 2016 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz Miasta Z. (dalej jako: "organ pierwszej instancji" albo "burmistrz") ustalił wymiar podatku od nieruchomości na rok 2013 z tytułu posiadania przez E. S. i Skarżącego nieruchomości przy ul. [...] Wysokość podatku ustalono na 29 251 zł (budynki związane z działalnością gospodarczą 874 m2, budynki pozostałe 873,5 m2, budowle o wartości 32 700 zł, grunty związane z działalnością gospodarczą 2 537,2 m2, grunty zabudowy mieszkaniowej 1 825,8 m2).

W dniu 26 listopada 2013 r., organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową na ww. nieruchomości przy ul. [...] w Z. i stwierdził, że powierzchnia budynków oraz gruntów zajętych na działalność gospodarczą jest mniejsza niż wskazana w informacji podatnika.

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. burmistrz zmienił własną decyzję z [...] lutego 2013 r., w ten sposób, że ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2013 z tytułu posiadania przez E. S. i skarżącego nieruchomości przy ul. [...] na 28 945 zł. Wysokość podatku została ustalona w konsekwencji ustalenia że przez 11 miesięcy 2013 roku inna była powierzchnia budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niż w jednym (ostatnim) miesiącu tego roku. Organ pierwszej instancji, ustalił, że przez 11 miesięcy powierzchnia budynków związana z działalnością gospodarczą wynosiła 874 m2, budynków pozostałych 873,5 m2, budowle o wartości 32 700 zł, powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 2 537,2 m2, zaś gruntów zabudowy mieszkaniowej - 1 825,8 m2. Natomiast przez jeden miesiąc budynki związane z działalnością gospodarczą miały powierzchnię - 661,90 m2, budynki pozostałe 1023,50 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą 2 181,50 m2, grunty zabudowy mieszkaniowej 2 1 81,50 m2.

Od powyższej decyzji z [...] grudnia 2013 roku wniosła odwołanie E. S., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, brak należytej podstawy prawnej, niedostateczne uzasadnienie oraz naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opatach lokalnych poprzez zastosowanie obniżonej stawki podatkowej w stosunku do gruntów i budynków, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "organ drugiej instancji" albo "SKO") postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. stwierdziło niedopuszczalność odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2175/14, uchylił ww. postanowienie SKO.

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Z. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Na ww. decyzję SKO, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 18 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję SKO z [...] sierpnia 2016 roku. W uzasadnieniu tego wyroku sąd wskazał m. in., że analiza stanowiska organu odwoławczego, zawartego w zaskarżonej decyzji pozwala uznać, że w istocie nie rozważał on tego, czy dalsze postępowanie dowodowe ma znaczny zakres, czy też nie, a przez to nie wyjaśnił stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania normy procesowej z art. 233 § 2 op. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do SKO 4 stycznia 2018 r.

Następnie, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r., SKO uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że ponownie analizując sprawę burmistrz winien sprawdzić, czy posiadane przez niego dowody, w tym związane z wymiarem podatku za przedmiotową nieruchomość w innych latach, pozwalają na stwierdzenie, jak była ona użytkowana w poszczególnych miesiącach roku 2013. Jeżeli takich dowodów brak – wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji - konieczne będzie przesłuchanie świadków - osób zatrudnionych lub mających dostęp do obiektu w roku 2013, uzyskanie wyjaśnień od stron postępowania. W uzasadnieniu decyzji zostało także wskazane, że ponieważ E. S. raczej nie odwiedzała budynków przy ul. [...] w roku 2013, ważkie będą wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie. Wymaga to – wskazało SKO - przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że nie uważa, żeby na przyspieszenie postępowania wpłynęło przeprowadzenie tych czynności przez organ odwoławczy, ponieważ nieruchomość znajduje się w Z., tam też zamieszkuje jedna ze stron i zapewne znaczna część możliwych świadków.

Organ odwoławczy wskazał, że gdyby okazało się, że zmiana użytkowania obiektu w stosunku do wartości przyjętych w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. nastąpiła przed wydaniem tejże decyzji, zasadne będzie umorzenie postępowania w sprawie zmiany decyzji w trybie art. 254 ordynacji podatkowej, a rozważenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy zauważył, że decyzja z [...] grudnia 2013 r. została wydana z urzędu. Organ podatkowy powinien zatem powiadomić podatników o wszczęciu postępowania oraz umożliwić wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jest to szczególnie istotne wobec stanowiska E. S., sugerującej prowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji działań na korzyść drugiego z podatników i uniemożliwienie jej zapoznawania się z materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał również, że w ponownej decyzji organ pierwszej instancji winien zawrzeć w uzasadnieniu merytoryczne i prawne przesłanki rozstrzygnięcia, zgodnie z zasadą praworządności i zasadą przekonywania wyrażoną w art. 120, 121 i 124 ordynacji podatkowej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązują organy podatkowe do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącego decyzja SKO winna zostać uchylona, ponieważ narusza wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 18 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3016/16. Skarżący wskazał również, że E. S. zaskarża każdą decyzję burmistrza w celu uniknięcia ponoszenia obowiązku podatkowego od przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] w Z.. W ocenie skarżącego zaskarżone orzeczenie SKO nie jest zasadne również w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2015 roku, a kontynuowanie postępowania utraciło swój cel i sens.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa"), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są całkowicie niezasadne.

W pierwszej kolejności, mimo braku zarzutu w tym przedmiocie, należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu, co słusznie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 roku. Zgodnie jednak z treścią art. § 6 pkt 2 ordynacji podatkowej,

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W świetle treści powołanych przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie był zatem zawieszony przez jeden rok, dwa miesiące i jeden dzień, tj. w okresie od 3 listopada 2016 roku (tj. daty wniesienia skargi przez skarżącego A. S. na decyzję SKO z [...] sierpnia 2016 roku) do 4 stycznia 2018 roku (tj. daty wpływu do SKO prawomocnego wyroku w sprawie III SA/Wa 3016/16 wydanego po rozpoznaniu ww. skargi skarżącego).

Przed dokonaniem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz zasadności zarzutów podniesionych w skardze, należy w pierwszej kolejności powołać treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: "upol") w ich brzmieniu obowiązującym w 2013 roku.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 upol podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie natomiast z treścią art. 4 ust. 1 upol, podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 upol, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni,

b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych - 3,38 zł od 1 ha powierzchni,

c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,30 zł od 1 m2 powierzchni;

2) od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

d) (11) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł) od 1 m2 powierzchni użytkowej;

3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.

Przy czym, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3) upol, użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W świetle powołanych przepisów, a zwłaszcza art. 3 ust. 1 pkt 1) upol, nie budzi – zdaniem sądu – wątpliwości, że skarżący oraz E. S. są podatnikami podatku od nieruchomości za 2013 rok dotyczącego przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] w Z., jako jej właściciele.

Powyższa okoliczność, że zarówno skarżący, jak i E. S. są podatnikami podatku od ww. nieruchomości nie jest sporna w niniejszej sprawie. Zarówno pierwotna decyzja organu pierwszej instancji dotycząca roku 2013 roku – z [...] lutego 2013 roku, jak i decyzja tego organu z [...] grudnia 2013 roku została wydana zarówno wobec skarżącego A. S., jak wobec E. S.. W odwołaniu wniesionym od decyzji z [...] grudnia 2013 roku E. S. nie kwestionowała, że ona – jako współwłaścicielka przedmiotowej nieruchomości - jest także podatnikiem podatku od nieruchomości. Również – jak wynika z treści zaskarżonej decyzji SKO z [...] października 2018 roku – przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie była związana z nieprawidłowym ustaleniem podmiotu/podmiotów będących podatnikami. W związku z tym całkowicie niezasadne są podniesione w skardze zarzuty nierespektowania przez SKO rozstrzygnięć w innych sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za sporną nieruchomość przy ul. [...], w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 roku. Z całą mocą raz jeszcze należy podkreślić, że w postępowaniu, w którym została wydana zaskarżona decyzja SKO z [...] października 2018 roku, nie był kwestionowany fakt istnienia po stronie E. S. obowiązków podatnika podatku od ww. nieruchomości, jako jej współwłaściciela.

Słusznie jednak zostało podniesione przez SKO, że do akt sprawy winien być załączony wypis z ewidencji gruntów. Bowiem po myśli art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Przyczyną dla której organ odwoławczy uchylił decyzję burmistrza z [...] grudnia 2013 roku była konieczność zbadania od kiedy nastąpiła zmiana w odniesieniu do powierzchni budynku, jak i nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 254 § 1 ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Słusznie zatem zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji SKO z [...] października 2018 roku, że konieczne jest w którym miesiącu 2013 roku nastąpiło zmniejszeni powierzchni gruntu i budynku zajmowanej dla celów działalności gospodarczej. Taka zmiana uprawniała organ pierwszej instancji do zmiany własnej decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2013 rok, jeżeli nastąpiła po lutym tego roku (tj. po dacie pierwotnej decyzji w tym przedmiocie).

Słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ustalenie dokonane przez organ pierwszej instancji w oparciu o kontrolę podatkową dokonaną 26 listopada 2013 roku, dotyczy wyłącznie stanu wykorzystania nieruchomości i zabudowań właśnie w tej dacie. W oparciu o ten dowód – oględziny dokonane w konkretnej dacie nie jest możliwe ustalenie kiedy nastąpiła zmiana istotna z punktu widzenia przepisów podatkowych, w tym w szczególności art. 6 ust. 3 upol. Zgodnie z jego treścią jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Konieczne zatem jest ustalenie – co słusznie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – kiedy, w jakim miesiącu 2013 roku, nastąpiła zmiana, tj. zmniejszenie powierzchni budynku i nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut nierozważenia przez SKO czy upływ czasu "może mieć wpływ na możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego (...)". W ocenie sądu, wobec konieczności dokonania ustaleń w omawianym zakresie, niezrozumiałe jest założenie, jakie zdaje się czynić skarżący, że nie będzie możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Nie można – w ocenie sądu – przed przeprowadzeniem tego postępowania zakładać jego wyników.

Podsumowując, sąd zgadza się z SKO, że konieczne jest ustalenie w jakiej dacie nastąpiła zmiana (zmniejszenie) powierzchni budynku i nieruchomości wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej. Konieczne zatem jest przeprowadzenie postepowania dowodowego, w tym przesłuchanie świadków, skarżącego, czy tez zbadanie zapisów w ewidencji środków trwałych. Do przeprowadzenia tego postępowania dowodowego organ odwoławczy nie jest uprawniony, gdyż zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej, może on jedynie prowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji. Skoro, w myśl zasady dwuinstancyjności, podatnik ma prawo do dwukrotnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego w tym samym stanie faktycznym i prawnym, podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w powyższym zakresie stanowiłoby naruszenie art. 127 ordynacji podatkowej oraz pozbawiło podatników (w tym także skarżącego) przysługujących im praw. Przepis art. 233 ordynacji podatkowej uprawnia organ odwoławczy do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, następstwem czego jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji, albo wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ostatnie z wymienionych rozstrzygnięć jest możliwe w przypadku stwierdzenia, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części.

Przeprowadzenie wskazanych w zaskarżonej decyzji SKO dowodów wykracza, w ocenie sądu, poza zakres uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Zgodnie z bowiem z treścią art. 229 op, organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowo postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017 s. 1215).

W ocenie sądu zakres koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania wykracza poza ramy "uzupełnienia postępowania". Należy bowiem zauważyć, że jedynym dowodem przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji było przeprowadzenie oględzin przedmiotowej nieruchomości. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził jednak żadnego dowodu celem ustalenia w jakiej dacie została dokonana zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości (tj. zmniejszenie wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej) ujawniona w toku oględzin. W praktyce oznacza to konieczność przeprowadzenia całego postępowania dowodowego dla potrzeb ustalenia tej okoliczności. Oczywistym jest zatem, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w tak przedstawionym zakresie wykracza dalece poza ramy dodatkowego, uzupełniającego postępowania, o których stanowi art. 229 op. Zatem słusznie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji, w oparciu o przepis art. 233 § 2 op.

W ocenie sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] października 2018 roku zostały w sposób czytelny został wyjaśniony ww. zakres koniecznego do przeprowadzenia postepowania dowodowego. Dlatego też nie są zasadne zarzuty skargi odwołujące się do argumentacji tutejszego sądu przedstawionej w uzasadnieniu wyroku z 18 września 2017 roku. W odniesieniu do decyzji będącej obecnie przedmiotem badania sądu nie są adekwatne zarzuty niewyjaśnienia przyczyn zastosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu na przedstawioną wyżej ocenę zaskarżonej decyzji SKO nie ma również wpływu treść wyroku tutejszego sądu w sprawie sygn. akt III SA/Wa 124/19 (w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2015 rok). W przeciwieństwie do sprawy niniejszej, przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w ww. sprawie III SA/Wa 124/19 nie była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W omawianej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została uchylona jedynie z powodu wątpliwości co do osoby podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości (jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 124/19). Taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie niniejszej.

Odnosząc się w sposób ogólny do zarzutów i uwag powołanych w skardze, należy wskazać, że – w brew sugestiom skarżącego – zaskarżona decyzja SKO, mimo że zgodna z wnioskiem E. S. postawionym w odwołaniu nie jest z gruntu niekorzystna dla skarżącego. Gdy bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego okaże się, że zmiana (zmniejszenie) powierzchni wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej zostało dokonane wcześniej niż w listopadzie 2013 roku, niższa będzie kwota podatku od nieruchomości za ten rok. Niższa bowiem wtedy będzie stawka podatku od gruntów i budynków zajętych na cele działalności gospodarczej (która to stawka – co do zasady jest wyższa niż w odniesieniu do innych nieruchomości/budynków), w związku z mniejszą ich powierzchnią.

Końcowo należy wskazać, że sąd dostrzega również wskazany także przez SKO brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zmiany decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Nie może to jednak być podstawą umorzenia postępowania, czy też uznania, że miało ono jedynie charakter faktyczny. Postępowanie to zostało bowiem przeprowadzone, a wydana w jego następstwie decyzja – doręczona pełnomocnikom obu współwłaścicieli nieruchomości. Jednakże przeprowadzając ponownie postępowanie w tej sprawie, organ pierwszej instancji winien zapewnić obojgu podatnikom zapewnić możliwość czynnego udziału w postępowaniu, na co także słusznie wskazano uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.