Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 462/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 491/19 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. W. kwotę 1 650 (słownie: jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 491/19 oddalił skargę S. W. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za rok 2016 z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności:

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadząc w 2016 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zaniżył przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości (dwóch działek budowlanych) o kwotę 8130,08 zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów za 2016 r. o kwotę 6291,45 zł. W oparciu o te ustalenia organ określił podatnikowi wysokość dochodu za rok 2016 z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 1838 zł, tj. w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ww. decyzji wskazał, że podatnik wraz z J. S. 18 stycznia 2011 r. nabył niezabudowaną nieruchomość rolną o pow. 4,53 ha, położoną w miejscowości M., gm. U. W skład tej nieruchomości wchodziły działki gruntu oznaczone numerami: [...] (powierzchnia 0,30 ha), [...] (powierzchnia 1,19 ha), [...] (powierzchnia 0,30 ha), [...] (powierzchnia 2,02 ha) i [...] (powierzchnia 0,72 ha). Obszar działek stanowiły grunty orne oraz łąki, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Według oświadczenia kupujących nabyta nieruchomość miała utworzyć gospodarstwo rolne. Zgodnie z aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość została przez skarżącego i J. S. (udziały po ½) za kwotę 100 000 zł.

Bezpośrednio po zakupie nieruchomości podatnik wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy. Decyzją z 14 listopada 2011 r. Wójt Gminy U. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla planowanej inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolno stojących wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi [...] i [...], z tym, że działka nr [...] miała stanowić drogę dojazdową do pozostałej części terenu. Z decyzji wynika także, że grunty objęte wnioskiem nie wymagały zgody na zmianę przeznaczenia na cele nierolnicze ani decyzji zezwalającej na ich wyłączenie z produkcji rolniczej na cele nierolnicze. Następnie, 6 czerwca 2012 r. podatnik wraz z J. S. wystąpili o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości składającej się z działek o nr [...] oraz [...]. Jako cel podziału wskazał wydzielenie pięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod zabudowę budynkami mieszkalnymi, jednorodzinnymi oraz drogi wewnętrznej, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji z 14 listopada 2011 r. Projekt podziału został uwidoczniony na mapie sytuacyjnej wykonanej przez uprawnionego geodetę. Decyzją z 15 czerwca 2012 r. Wójt Gminy U. zatwierdził przedłożony przez współwłaścicieli nabytej nieruchomości projekt podziału działek, w wyniku którego powstało 11 nowo utworzonych działek (o łącznej pow. 1,5068 ha). Począwszy od lipca 2012 r. podatnik wraz z J. S. dokonał sprzedaży udziału ½ we współwłasności działek oznaczonych numerami: [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...], [...] i [...] oraz działki nr [...]. Łączna wartość transakcji sprzedaży działek w latach 2012, 2013 oraz 2016 wyniosła 65 000 zł, z czego udział przypadający na podatnika to 32 500 zł.

Dokonując kwalifikacji przychodów skarżącego z sprzedaży ww. działek gruntu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") wskazał, że w niniejszej sprawie przesłankami wskazującymi na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Nie miała przy tym znaczenia okoliczność niedysponowania przez skarżącego przedsiębiorstwem, przy pomocy którego podatnik prowadziłby działalność gospodarczą. Zdaniem organu czym innym jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, w której podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, nie można było przyjąć, że nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie organu obrót przez osoby fizyczne nieruchomościami niezwiązanymi uprzednio z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, w tym podjęcie działań stanowiących następstwo zdarzeń prowadzące do podziału geodezyjnego gruntu rolnego na mniejsze części (działki) oraz wydzielenie działek z zamiarem ich zabudowy i dalszej odprzedaży, stanowi faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności handlowej, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro w 2016 r. z tytułu sprzedaży działek podatnik osiągnął przychód w kwocie 8130,08 zł, to działania te były nastawione na zysk. W tym stanie rzeczy, zarobkowy charakter transakcji dokonanych przez podatnika i J. S. w 2016 r. (jak również w latach poprzednich), nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło, w ocenie organu, na ustalenie, że po dokonaniu nabycia nieruchomości, podatnik wykazał się zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podziału nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną). Podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia wydzielonych działek. Faktu sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej) i 2016 (dwóch) świadczy wprost o powtarzalności podejmowanych czynności. Organ wskazał na prowadzenie przez podatnika w sposób zorganizowany i ciągły sprzedaży nieruchomości oraz systematyczność i powtarzalność podejmowanych przez niego działań. Ponadto, podział areału na mniejsze działki, przedmiot tych czynności, sprzedaż działek budowlanych, kontynuowanie ich sprzedaży, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek uzasadniają ocenę, że była to działalność gospodarcza oraz, że działania podatnika były zaplanowane, nastawione na osiągnięcie zysku ekonomicznego, właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą. W tej sytuacji nie można było przypisać zawartym przez podatnika transakcjom sprzedaży, incydentalnego czy okazjonalnego charakteru. Podatnik podejmował aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu niezbędnych do tego celu nakładów. Podnoszone przez podatnika okoliczności, w szczególności fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej, nie przesądzają zdaniem organu o tym, że podatnik nie działał w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W ocenie organu, podjęte przez podatnika działania wypełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, decyzji organu drugiej instancji S. W. zarzucił naruszenie:

1. art. 5a pkt 6 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że dokonana przez skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) dalej powoływanej jako "O.p." polegające na:

- wadliwym uznaniu, że zbycie udziałów w nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższej konstatacji na okolicznościach nieuzasadniających takiego wniosku;

- błędnym ustaleniu, że działania skarżącego cechowała systematyczność i powtarzalność, że miały one charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, w sytuacji w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący dokonał sprzedaży udziału w pierwszej działce w 2012 r. (tj. rok po nabyciu nieruchomości, z której następnie wyodrębniono działki, będące przedmiotem umów sprzedaży), a ostatniej dopiero w roku 2016;

- błędnym uznaniu, że wyodrębnienie działek nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku;

- wadliwym uznaniu, iż kolejność działań podejmowanych od nabycia w 2011 r. nieruchomości gruntowej do sprzedaży działek wydzielonych z tej nieruchomości wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość czynności obrotu nieruchomościami, a nadto, iż podjęte przez skarżącego i współwłaściciela działania dotyczące przekształcenia gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), wiązały się ze znacznym wzrostem ich wartości i wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania skarżącego, świadczą zatem o zorganizowanym charakterze działania;

- błędnym ustaleniu, iż po nabyciu przez skarżącego i drugiego współwłaściciela niezabudowanej nieruchomości, składającej się między innymi z działek o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], wykazali się oni zaangażowaniem w przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną), co wskazuje na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek;

- błędnym ustaleniu, iż skarżący podejmował aktywne działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów, a nadto uznaniu, że fakt braku ogrodzenia i przyłączenia do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej przedmiotowych działek nie może sam w sobie decydować o tym, że skarżący nie działał w profesjonalnym obrocie gospodarczym;

- błędnym uznaniu, iż ewentualne nastawienie skarżącego na osiągnięcie zysku ekonomicznego właściwe jest dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy w obrocie prywatnym również dąży się przecież do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie można uznać tego faktu za kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami;

- pominięciu przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. że przedmiotowe nieruchomości nie były udostępniane za odpłatnością, nie były przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a przy ich sprzedaży skarżący nie korzystał z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczył zaś na budowę własnego domu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku z 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 491/19 sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną według, której działalność skarżącego, której przedmiotem była sprzedaż nieruchomości stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą a przychody uzyskane z tej działalności zaliczały się di źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł skarżący reprezentowany przez adwokata. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono:

a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy -tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez :

- wadliwe uznanie, że zbycie udziałów w nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższego stanowiska na błędnym przekonaniu, iż skarżący przed zbyciem nieruchomości zaangażował wraz z drugim współwłaścicielem środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, profesjonalistów trudniących się obrotem nieruchomościami, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy nakazywała przyjąć, że skarżący podejmował czynności w zakresie zwykłego zarządu majątkiem (zwykłego wykonywania prawa własności);

- błędnym uznaniu, iż ewentualne nastawienie skarżącego na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe wyłącznie dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, co oznacza, że nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami;

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in.: nieudostępniania nieruchomości za odpłatnością na podstawie umów dzierżawy i najmu, niekorzystania przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości z pośrednictwa biura i przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego domu;

b. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że dokonana przez skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, jako nie dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 24 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut bezzasadnego oddalenia skargi pomimo tego, że w sprawie w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest bezzasadny, gdyż w rozpoznanej sprawie w sposób prawidłowy ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne. W rozpoznanej sprawie pomiędzy stronami nie wystąpił spór co do przebiegu okoliczności faktycznych, których konsekwencje prawnopodatkowe określone zostały w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie było sporu odnośnie tego, że skarżący w roku 2011 nabył udział we współwłasności nieruchomości oraz, że bezpośrednio po zakupie podjął działania w celu podziału nieruchomości na działki gruntu o przeznaczeniu budowlanym. Nie było też przedmiotem sporu to, że skarżący w latach 2012, 2013 i 2016 z zyskiem zbył udziały we współwłasności działek budowlanych powstałych z podziału nieruchomości nabytej w roku 2011.

Przedmiotem sporu jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi jest prawidłowość zakwalifikowania działalności skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości jako pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest zdefiniowana w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Spór ten dotyczy także prawidłowości zakwalifikowania przychodów osiągniętych przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w niniejszej sprawie istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku była subsumcja stanu faktycznego sprawy pod normy prawne ustanowione w art. 5a pkt 6 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f.

Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Niewątpliwie skarżąca z transakcji sprzedaży nieruchomości osiągnął zysk. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18, publ. CBOSA). Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Dala oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym musi występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktywność wykazywana przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2011-2016 miała charakter zorganizowany. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy okoliczność dokonywania powtarzalnych transakcji sprzedaży nieruchomości, podział nabytej nieruchomości na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy.

W rozpoznanej sprawie nie został spełniony warunek ciągłości działalności podatnika, gdyż skarżący zbywał nieruchomości powstałe w wyniku podziału nieruchomości gruntowej, która została nabyta w roku 2011. Jednokrotne nabycie przez skarżącego nieruchomości gruntowej i brak powtarzalności transakcji po stronie zakupu powodują, że działalności skarżącego nie można przypisać charakteru działalności ciągłej o charakterze handlowym. Działalność skarżącego nie miała charakteru ciągłej działalności handlowej, gdyż w działalności tej poza jedną transakcją zakupu nieruchomości w roku 2011 nie wystąpiły inne zakupy nieruchomości. W tej sytuacji transakcje dokonywane przez skarżącego należało zakwalifikować jako sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem skarżącego. Zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec niespełnienia przez działalność skarżącego wskazanego w art. 5a pt 6 u.p.d.o.f. wymogu ciągłości, przychodów skarżącego z tej działalności nie można było uznać za określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a) i art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego występującego w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyroki i zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym organy będą obowiązane uznać, że będące przedmiotem sprawy przychody skarżącego S. W. ze sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości nie zaliczają się do określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 3 z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).