Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 483/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 13, art. 99 ust. 7, ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i za okres od października do grudnia 2014 r. oraz za marzec, maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy") po rozpoznaniu odwołania Gminy K. (dalej jako "podatniczka", "skarżąca" lub "Gmina") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą podatniczce:

- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł;

- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł;

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości [...] zł;

- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Gmina w oparciu o komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r., wydany w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, scentralizowała rozliczenia w podatku od towarów i usług Gminy oraz własnych jednostek organizacyjnych.

W dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina złożyła korekty deklaracji dla rozliczeń tego podatku za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2014 r., zaś w dniu 4 stycznia 2016 r. za okres od stycznia do listopada 2015 r., w których rozliczony został podatek za poprzednie lata. Wraz ze złożeniem korekt w poszczególnych okresach rozliczeniowych złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

Organ podatkowy wszczął wobec Gminy kontrolę podatkową obejmująca okres od czerwca 2010 r. do października 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od lutego do kwietnia 2012 r. oraz za wrzesień i grudzień 2012 r., a także za luty 2014 r. od października do grudnia 2014 r. i za marzec, maj i czerwiec 2015 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatniczka poza scentralizowaniem rozliczeń odliczyła wcześniej nie odliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług na realizację inwestycji własnych. Organ podatkowy zakwestionował prawo Gminy do podatku od towarów i usług "wstecz" dotyczących przebudowy Stadionu Miejskiego, a także modernizacji budynku MOKSiR, natomiast potwierdził prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez podatniczkę na remont przyszkolnych hal sportowych w R. i K. oraz przebudowę biblioteki na Wiejski Ośrodek Kultury w T., jednakże tylko za okresy nieobjęte przedawnieniem do skorygowanych deklaracji, wynikający z art. 89 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

W dniu 17 czerwca 2016 r. Gmina w związku z wyrokami tutejszego Sądu w sprawach o sygn. III SA/Gl 2482/15 i III SA/Gl 2505/16 dokonała dalszej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Powyższymi wyrokami uchylono bowiem interpretacje dotyczące możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wcześniej nie odliczonych wydatków mieszanych, poprzez korektę deklaracji za okres 5 lat wstecz bez konieczności zachowania zasady proporcji (III SA/Gl 2482/15) oraz skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę i remont hal sportowych, wykorzystywanych komercyjnie przez szkoły i będących w ich trwałym zarządzie. Wobec odliczenia 50% wydatków Sąd uznał, że pozostałe 50% Gmina będzie mogła odliczyć w drodze 10 letniej korekty rocznej stwierdzając, że doszło do zmiany przeznaczenia na czynności wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wraz z korektami złożony został wniosek o zwrot różnicy w terminie 25 dni.

Organ podatkowy przeprowadził uzupełniającą kontrolę w zakresie dowodów, które nie były przedmiotem pierwotnej kontroli za okres od czerwca do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od lutego do kwietnia 2012 r. oraz za wrzesień i grudzień 2012 r., a także za luty 2014 r. od października do grudnia 2014 r. i za marzec, maj i czerwiec 2015 r.

Jednocześnie w dniu [...] r. organ podatkowy dokonał zwrotu ww. różnicy w całości.

W dniu [...] r. doręczono podatniczce protokół kontroli podatkowej wskazujący, że zwrot podatku był przedwczesny, albowiem zdaniem organu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, a zwrot powinien następować w ratach po 1/10 rocznie a nie jednorazowo.

W dniu [...] r. Organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz marzec, maj i czerwiec 2015 r.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatniczce:

- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł;

- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł;

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł;

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości [...] zł;

- kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy zakwestionował prawo Gminy do bieżącego odliczenia podatku w zakresie inwestycji związanej ze Stadionem Miejskim uznając, że doszło do zmiany zamiaru jego wykorzystania z nieopodatkowanego podatkiem od towarów i usług na czynności związane z działalnością gospodarczą, co winno skutkować możliwością odliczenia przez 10 lat korektami rocznymi.

Od powyższej decyzji Gmina wniosła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Gmina nie miała prawa do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania tego prawa;

- art. 90 i 91 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię rozszerzającą prowadzącą do nakazania Gminie odliczenia VAT jedynie w drodze korekty rocznej,

a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia podatku od towarów i usług, co miało bezpośredni wynik sprawy; art. 190 O.p. poprzez brak poinformowania o przesłuchaniu świadka, co uniemożliwiło udział Gminy w czynnościach; art. 188, art.. 187 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na oświadczeniach nie mających waloru dowodu i pominięcie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego przez Gminę, co miało wpływ na wynik sprawy.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył, że w latach 2014-2015 Gmina przeprowadziła inwestycje polegającą na modernizacji budynku Biblioteki Miejskiej w T. oraz przebudowę stadionu Miejskiego. W odniesieniu do pierwszej inwestycji Dyrektor wskazał na wydaną interpretację z dnia [...] r. potwierdzającą prawo podatniczki do odliczenia wydatków na bieżąco, czyli na zasadach ogólnych. Natomiast w odniesieniu do drugiej inwestycji związanej z przebudową Stadionu Miejskiego organ odwoławczy wskazał na ujęte w rejestrze zakupów faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych poniesionych od lutego 2014 r. do czerwca 2015 r. przedstawiając je w tabelarycznym ujęciu. Ustalił również, że Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której położony jest Stadion Miejski, a także fakt zawarcia w dniu [...] r. umowy użyczenia nieruchomości z Klubem Sportowym "A" (poprzednia nazwa Miejski Klub Sportowy "A`, dalej jako "klub sportowy (piłkarski)"). Umowa ta dotyczyła bezpłatnego korzystania z przedmiotowej nieruchomości. Klub sportowy (piłkarski) oświadczył, że będzie korzystał z nieruchomości w celu realizacji zadań wynikających ze statutu z przeznaczeniem na boisko sportowe wraz z zapleczem. Dyrektor wskazał, że z umowy wynika, iż bez zgody Gminy klub sportowy (piłkarski) nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej, natomiast zezwolono na udostępnienie boiska młodzieży i organizacjom społecznym. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W dniu [...] r. pomiędzy Gminą a Województwem Śląskim reprezentowanym przez Zarząd Województwa Śląskiego, pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej REGIONALNYM Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego została zawarta umowa na dofinansowanie projektu "[...]. Powyższa umowa była wielokrotnie aneksowana, przy czym wydatki kwalifikowane były pierwotnie określone w kwocie brutto (obejmującej podatek od towarów i usług). Zmiana w powyższym zakresie, tj. potraktowania podatku od towarów i usług jako wydatku niekwalifikowanego została zgłoszona w dniu 17 grudnia 2015 r. Powyższa zmiana została potwierdzona w piśmie Gminy z dnia 18 grudnia 2015 r. Skorygowany wniosek został zaś złożony w dniu 5 lutego 2016 r. i wykazano w nim jako koszt niekwalifikowany podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł (celem odliczenia podatku). Projekt obejmował wyburzenie istniejących betonowych trybun sportowych, demontaż wewnętrznego ogrodzenia boiska głównego, demontaż oświetlenia placu znajdującego się od zachodniej strony boiska głównego oraz demontaż oświetlenia boiska treningowego. Jednocześnie projekt obejmował budowę zaplecza sanitarnego, zadaszonej trybuny, wyprofilowanie nowych trybun ziemnych, montaż nowego ogrodzenia wewnętrznego boiska głównego, renowację nawierzchni boiska głównego oraz treningowego, wykonanie chodników, miejsca gromadzenia odpadów stałych, dojazdu do zbiornika bezodpływowego oraz wykonanie piłkochwytu. W wyniku dokonanych analiz stwierdzono przy tym przydatność boisk na boiska sportowe bez ich wymiany.

Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Starosta R. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Gminie pozwolenia na budowę dla inwestycji "przebudowa kompleksu sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą".

Jednocześnie Gmina w okresie od 26 marca 2015 r. do dnia 28 maja 2015 r. poniosła wydatki na wykonanie przyłącza elektrycznego, plakatów oraz koszulek promocyjnych z logo projektu oraz opłaciła reklamę w postaci artykułu prasowego w gazecie lokalnej promującego projekt.

Organ odwoławczy stwierdził również, że decyzją z dnia [...] r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego umorzył postępowanie w sprawie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego stadionu po przebudowie wskazując na brak konieczności jego uzyskania w związku z wykonanymi robotami budowlanymi. W wyniku tych prac, zdaniem organu nadzoru budowalnego, nie powstał nowy obiekt, a jedynie doszło do przebudowy już istniejącego obiektu.

W dniu [...] r. Gmina wprowadziła do ewidencji środków trwałych ww. obiekt (trybuny zadaszone, nawierzchnia płyty boiska oraz pawilon sportowy). W dniach 29-30 sierpnia 2015 r. w przedmiotowym obiekcie odbyły się mecze piłkarskie, występy artystów MOKSiR, koncerty zespołów estradowych, rozstrzygnięcie rajdu rowerowego. Na powyższą imprezę wstęp był wolny, zaś zaproszenie kierował Burmistrz Gminy oraz MOKSiR.

Ponadto w oparciu o zeznania Prezesa klubu sportowego (piłkarskiego) organ odwoławczy ustalił, że w ramach zawartej umowy użyczenia przedmiotowy stadion był użytkowany przez ten klub do końca 2015 r. Wskazał, że z oświadczenia do protokołu kontroli podatkowej klubu sportowego (piłkarskiego) wynika, że w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. stadion nie był użytkowany wobec prowadzonych na nim robót budowlanych. Dyrektor ustalił przy tym, że z dostępnych informacji (internetowych) wynikało przy tym, że w dniu 11 listopada 2014 r. klub sportowy (piłkarski) odbył mecz z L.K.S. B. Jednocześnie w oparciu o to źródło ustalił, że znajdują się tam informacje o rozgrywanych na stadionie miejskim od września 2015 r. rozgrywkach ligowych.

Dyrektor ustalił również, że porozumieniem z dnia [...] r. umowa użyczenia została rozwiązana, zaś w dniu [...] r. podpisana została umowa najmu na tę nieruchomość z MOKSiR. Z umowy tej wynika, że MOKSiR został zobowiązany do zawarcia umowy użyczenia z klubem sportowym (piłkarskim). Umowa została zawarta na czas oznaczony 3 miesięcy. Najemca, zgodnie z umową, mógł oddać bez zgody wynajmującego nieruchomomść osobom trzecim do nieodpłatnego korzystania, jak i odpłatnego za wyjątkiem boiska głównego wraz z trybunami oraz węzła sanitarnego. Ponadto Najemca zobowiązany został do ponoszenia kosztów utrzymania rzeczy, mediów oraz koszty napraw, remontów bieżących i kapitalnych w czasie trwania umowy, a koszty te nie będą zwracane przez wynajmującego. Najemca zobowiązał się przy tym do zapłaty czynszu najmu w wysokości [...] zł plus podatek od towarów i usług. W dniu [...] r. Gmina wystawiła też fakturę VAT tytułem czynszu najmu na kwotę [...] zł netto plus podatek VAT w wysokości [...] zł ( za dwa dni). W dniu [...] r. MOKSiR zawarł z klubem sportowym piłkarskim umowę użyczenia.

Jednocześnie Dyrektor ustalił, że Gmina wnioskiem z dnia 8 września 2015 r. zwróciła się o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług związanego z realizacją ww. inwestycji przedstawiając stan faktyczny wskazujący na pierwotne oddanie obiektu na podstawie umowy użyczenia, zaś po realizacji inwestycji z zamiarem zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy z MOKSiR, celem pozyskania w przyszłości nowych dochodów. Wobec braku udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu wniosek ten pozostał bez rozpatrzenia. Nie wskazano bowiem od kiedy obowiązuje umowa użyczenia oraz od kiedy zostanie zawarta umowa dzierżawy.

Organ odwoławczy dokonał szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2014 i 2015 r. i wskazał, że:

- w zakresie podatku naliczonego Gmina w październiku 2014 r. gmina zawyżyła wartość netto nabycia usługi gastronomicznej o kwotę [...] zł oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł, w korekcie deklaracji za marzec 2015 r. podała niższą wartość zakupów wskazując kwotę [...] zł zamiast [...] zł. Ponadto w korektach deklaracji za luty i od października do grudnia 2014 r. oraz za marzec, maj i czerwiec 2015 r. z powodu uwzględnienia wydatków poniesionych na przebudowę stadionu zawyżyła wartość netto nabycia łącznie o kwotę [...] zł oraz podatku naliczonego o kwotę [...] zł (w lutym 2014 r. – [...] zł a podatek VAT w wysokości [...] zł, październiku 2014 r. – [...] zł a podatek VAT w wysokości [...] zł, w listopadzie 2014 r. – [...] zł a podatek VAT w wysokości [...] zł, w grudniu 2014 r. – [...] zł a podatek VAT w wysokości [...] zł, w marcu 2015 r. – [...] zł a podatek VAT w wysokości [...] zł, maju 2015 r. – [...] zł a podatek VAT w wysokości [...] zł oraz w czerwcu 2015 r. – [...] zł a podatek VAT w wysokości [...] zł). Ponadto w czerwcu 2015 r. Gmina odliczyła jako wydatek mieszany, stosując współczynnik wynoszący 98%, kwotę [...] zł podatku od towarów i usług z tytułu usługi ułożenia kabli zasilających i sygnałowych do kamer na stadionie miejskim. Wydatek ten nie zwiększył wartości przebudowanego środka trwałego, a został zaliczony do bieżących kosztów utrzymania. Brak było zatem podstawy do zastosowania art. 91 ust. 7a u.p.t.u. dotyczącego korekty podatku naliczonego i może być wykazana w deklaracji za grudzień 2015 r., a zatem doszło do zawyżenia kwoty netto oraz podatku od towarów i usług w tym zakresie.

W odniesieniu do podatku należnego Dyrektor przedstawił tabelaryczne zestawienie faktur sprzedaży w powyższym okresie. Stwierdził zawyżenie o kwotę [...] zł wartości netto sprzedaży w korekcie deklaracji podatku za listopad 2014 r. Jednocześnie stwierdzono w okresie luty, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r. błędne zakwalifikowanie wynajmu garaży do sprzedaży zwolnionej zamiast opodatkowanej stawką 23% zawyżając wartość sprzedaży zwolnionej każdorazowo o kwotę [...] zł i zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł i podatku należnego w wysokości [...] każdorazowo. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że nieprawidłowości w zakresie podatku należnego zostały skorygowane, a tym samym ostatecznie ich nie stwierdzono.

Organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 7b, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13, art. 88 ust. 1, ust. 3a i ust. 4, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3-7a u.p.t.u. i stwierdził, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak i niezaistnienia negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u. Wskazał, że zasadą jest możliwość odliczenia podatku od towarów i usług gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tym podatkiem. Jednocześnie podkreślił, że zasada ta wyklucza możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi bądź to nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, bądź też zwolnionych z tego podatku. W każdym przypadku zaś brany jest pod uwagę zamiar podatnika, tj. ustalenie czy intencją podatnika było wykorzystanie na potrzeby czynności opodatkowanej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że z przyjętej ogólnej definicji zamiaru wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Tym samym istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają czynnościom i cel, który podatnik ma osiągnąć. Jednocześnie podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania zamiaru co do sposobu przeznaczenia towaru lub usługi. Organ odwoławczy podkreślił również, że ustawodawca w art. 91 u.p.t.u. przewidział możliwość korekty podatku naliczonego z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo też z uwagi na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru i usługi.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że gmina w ramach zawartych umów cywilnoprawnych realizujących odpłatne świadczenie usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności te nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Do umów takich organ zaliczył umowę najmu zawartą na podstawie art. 659 § 1 k.c.

Organ stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest ocena prawa Gminy do dokonania korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki na przebudowę stadionu miejskiego, a zatem tego czy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. czy też art. 91 ust. 7 i ust. 7a tej ustawy. Powyższe ustalenie jest zatem zdeterminowane ustaleniem zamiaru Gminy, a zatem tego czy w wyniku realizacji inwestycji powstał nowy obiekt czy też przebudowano już istniejący. W przypadku ustalenia, że powstał nowy obiekt po stronie organu istnieje zaś obowiązek ustalenia czy był on od początku wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do ustaleń stanu faktycznego, w szczególności zawartych umów użyczenia i najmu, kwestii przebudowy w ramach inwestycji, wykorzystania stadionu po zakończeniu inwestycji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zmiany zamiaru co do wykorzystania stadionu na cele działalności gospodarczej, która to zmiana ujawniła się po raz pierwszy w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Dyrektor stwierdził przy tym, że nie powstał nowy obiekt, a jedynie przebudowano już istniejący. Wskazał przy tym, że powyższe ustalenie nie zostało oparte jedynie na wyjaśnieniach prezesa klubu sportowego (piłkarskiego) a na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. Tym samym nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych przez Gminę w odwołaniu przepisów postępowania. Dyrektor przedstawił zatem szczegółowe ustalenia obowiązku zapłaty podatku w każdym z miesięcy objętych decyzją. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących odrzucenia jako dowodu zeznań prezesa klubu sportowego wskazał, ze zostały one złożone w toku postępowania podatkowego dotyczącego tego klubu w zakresie podatku dochodowego, a tym samym uznał, że nie istniał obowiązek zawiadomienia Gminy. Ponadto wskazał, że bez znaczenia jest okoliczność późniejszego objęcia funkcji przez składającego wyjaśnienie, wskazując że powinien on mieć podstawową wiedzę w chwili jego powołania pochodzącą choćby z dokumentów księgowych. Organ odwoławczy zakwestionował także możliwość odwołania się do okoliczności dotyczących innych obiektów Gminy objętych inwestycjami jako nie wchodzących w zakres niniejszej sprawy. Ponadto organ uznał, że w sprawie nie było mieszanego wykorzystania stadionu, albowiem nie zmienił się stopień jego użytkowania w obu sferach (do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych).

W skardze na powyższą decyzję Gmina zarzuciła:

1. Rażące naruszenie prawa procesowego, tj. naruszenie:

a. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

b. art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając prawa do bezpośredniego odliczenia podatku od towarów i usług, co miało bezpośredni wynik sprawy;

c. art. 190 O.p. poprzez brak poinformowania o przesłuchaniu świadka, co uniemożliwiło udział Gminy w czynnościach;

d. art. 188, art.. 187 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na oświadczeniach nie mających waloru dowodu i pominięcie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego przez Gminę, co miało wpływ na wynik sprawy.

2. Naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez przerzucenie błędnej decyzji organu o przelewie podatku tj. wypłacenie nadwyżki podatku od towarów i usług i po kilku tygodniach dopominanie się o jej zwrot bez kwestionowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego oraz nadużycie prawa przez organ celem pozbawienia podatnika jego podstawowych praw tj. udziału w przesłuchaniu kluczowego dla sprawy świadka – z pominięciem konstytycyjnej zasady państwa prawa;

3. Naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych UE

4. Naruszenie art. 2 Traktatu o UE

5. Rażące naruszenie prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a. art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Gmina nie miała prawa do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego w miesiącu powstania tego prawa;

b. art. 90 i 91 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię rozszerzającą prowadzącą do nakazania Gminie odliczenia VAT jedynie w drodze korekty rocznej.

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do momentu zwrotu podatku od towarów i usług w inwestycji polegającej na przebudowie stadionu. Wskazała, że organ potwierdził przy tym prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jednakże jego zdaniem odliczenie to powinno nastąpić w drodze korekty rocznie, tj. w wysokości 1/10 podatku od towarów i usług w każdym następnym roku do upływu korekty. Podniosła, że nie zgadza się z koniecznością rozłożenia odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług na raty wobec faktu, że podatek ten jej wypłacono. Wskazała, że gdyby organ podatkowy przed wypłaceniem podatku zająłby takie stanowisko, Gmina nie kwestionowała by go. Nie zgodziła się przy tym z koniecznością zapłaty odsetek tylko dlatego, ze w jej ocenie organ zmienił zdanie. Odnosząc się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów wskazała, że organy zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak podatkowego wielokrotnie zmieniały zdanie co do ustaleń. Gminie wypłacono bowiem zwrot, który został przez nią wykorzystany w procesie inwestycyjnym. Teraz zaś organy uznały, że kwota ta podlega zwrotowi do organu podatkowego, nie dlatego, że odliczenie się nie należy, ale dlatego, że powinna była otrzymywać ten zwrot w ratach. W konsekwencji Gmina ma zwrócić otrzymany zwrot podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, a następnie otrzymywać go w ratach. Podniosła, że za błędy organu będzie odpowiadać Gmina poprzez zapłatę odsetek. To zaś, w jej ocenie, prowadzi do naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez przerzucenie błędnej decyzji organu podatkowego na podatnika.

Zdaniem podatniczki kluczowym dowodem w sprawie było przesłuchanie prezesa Klubu KS A, podczas którego zeznawał on na okoliczność działalności klubu w latach 2014 i 2015, podczas gdy pełnił on swoją funkcję od [...] r., a zatem nie miał wiedzy o wykorzystaniu stadionu przed tą datą. Jego zeznanie, zdaniem Gminy, nie może wpłynął na sytuację prawną Gminy, w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, a jego zeznania nie mogą być uznane za wiarygodne. W ocenie Gminy nie mogą stanowić dowodu i na tę okoliczność powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 837/11 w zakresie w jakim wskazywano na cechy odróżniające złożenie wyjaśnień przez stronę od przesłuchania strony. Podniosła przy tym, że przesłuchanie to odbyło się w ramach innego postępowania, tj. wszczętego wobec tego klubu sportowego, co uniemożliwiło Gminie brania czynnego udziału w tym postępowaniu. Podkreśliła przy tym, że postępowanie to było bezpodstawne i miało jedynie na celu przesłuchanie ww. Prezesa i odwołała się do art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Jednocześnie zakwestionowała pominięcie dowodu jaki zgłosiła w postaci przesłuchania Skarbnika Gminy i Burmistrza na okoliczność zamiaru co do wykorzystania przedmiotowego stadionu.

Ponadto, w jej ocenie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił dlaczego nie uznał za wiarygodne oświadczeń Gminy i nie ocenił żadnych przedstawionych przez nią dowodów. Zdaniem skarżącej oświadczenia te wskazują na zamiar Gminy. Tymczasem organ pomijając je udawadnia zamiar w postaci używania stadionu na czynności inne niż opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o wątpliwe źródła takie jak informacja na stronach internetowych gminy i innych zewnętrznych podmiotów, czy postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji czy wyjaśnienia. Podkreśliła przy tym, że informacje znajdujące się na stronach internetowych innych podmiotów nie mogą stanowić dowodu w sprawie, albowiem podatniczka nie miała wpływu na ich treść.

Kwestionując prawidłowość wydanej decyzji wskazała na stanowisko organu dotyczącego "zamiaru" zawarte w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie III SA/Gl 2505/15, a dotyczącego prawa Gminy do odliczenia całości podatku od towarów i usług od budowy innych obiektów sportowych w Gminie już w momencie dokonywania pierwszych zakupów, a mającego jej zdaniem potwierdzać prawidłowość jej stanowiska.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego podatniczka wskazała, iż jej zdaniem pretekstem do odmiennej interpretacji była historyczna umowa użyczenia zawarta z klubem sportowym (piłkarskim) w odniesieniu do poprzedniego obiektu stojącego na miejscu nowego stadionu. Umowa ta została wypowiedziana po oddaniu do użytkowania obiektu, co zdaniem organu skutkuje uznaniem, że Gmina wykorzystywała stadion najpierw do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a dopiero zawierając umowę z MOKSiR w [...] r. zmieniła przeznaczenie nieruchomości. Tymczasem, w ocenie podatniczki, materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje na zupełny brak wykorzystywania stadionu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również na brak takiego zamiaru po jego wybudowaniu dokonując jednocześnie wydatków w latach 2012-2015. Jej zdaniem zawarta umowa użyczenia nie ma znaczenia dla sprawy, albowiem dotyczyła użyczenia nieodpłatnie nieistniejącego obiektu (który stał na tej samej działce, na której wybudowano nowy stadion). Wskazała, że nowy stadion był budowany w latach 2012-2015 i oddany do użytkowania w 2015 r. i w tym samym roku został wykorzystany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, na co wskazują dowody w sprawie (faktury, umowa). Podkreśliła, że wcześniej umowa użyczenia nie mogła być wykonywana, albowiem obiekt, którego dotyczyła przestał istnieć. Jej zdaniem brak jest również podstaw do twierdzenia, że umowa ta dotyczyła nowego obiektu, albowiem i tak nie mogła być wykonywana wobec prowadzonych prac budowlanych. Nie było zatem fizycznej możliwości jej wykonywania. Ponadto, w ocenie podatniczki, umowa cywilnoprawna nie może być w sposób instrumentalny wykorzystywana do twierdzenia, że Gmina sama pozbawiła się prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Jej zdaniem przeczy to zasadzie proporcjonalności, tj. nie można z przyczyn czysto formalnych uszczuplać prawa do odliczenia. Wykorzystanie przy tym błędu Gminy w postaci braku wypowiedzenia umowy użyczenia jej zdaniem jest nie do zaakceptowania w kontekście tego, że w jej ocenie nie było potrzeby jej wypowiedzenia z uwagi na fakt, iż nie mogła być uznana za prawnie wiążącą z uwagi na brak możliwości faktycznego jej wykonywania. Jej zdaniem twierdzenia te są sprzeczne z orzeczeniem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276 Gminy Wrocław. Jej zdaniem potwierdza to liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie można odmawiać Gminie prawa do odliczenia z uwagi na fakt istnienia umowy nieodpłatnej. Powołała przy tym uchwałę I FPS 4/15. Wskazała również, że o jej zamiarze wykorzystywania budowanej nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczą wyjaśnienia składane w toku postępowania kontrolnego, jak również złożony wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Przytoczyła przy tym tezy z wyroku TSUE z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie C-672/16. Podkreśliła, że mogła w toku budowy odliczać podatek od towarów i usług nie czekając do kolejnego roku po jego oddaniu do użytkowania. Jej zamiarem było bowiem wykorzystanie budowanej nieruchomości do czynności opodatkowanych. Odwołała się również do stanowiska organu zawartego w skardze kasacyjnej od wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Gl 2505/15 potwierdzającego jej zdaniem prawo do odliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego hal sportowych.

Wskazała przy tym, że w 2015 r., a zatem w roku, w którym oddano do użytkowania stadion sportowy, wystawiła fakturę VAT uzyskując tym samym obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Podkreśliła, że nawet gdyby przyjąć, że potencjalne wykonanie umowy w postaci użyczenia stadionu mogło mieć miejsce, z czym się nie zgadza, to winno mieć zastosowanie orzecznictwo dotyczące możliwości odliczenia VAT do czynności mieszanych. Odwołała się zatem do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 9/10 oraz wyroków tego Sądu.

Wskazując na naruszenie art. 91 u.p.t.u. zacytowała jego treść i wskazała, że przepis ten miałby zastosowanie dopiero po zmianie przeznaczenia jaka nastąpiłaby po oddaniu stadionu do użytkowania. Tymczasem oddanie użytkowania nastąpiło w 2015 r., a sam organ przyznał, że w tym roku nastąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dopiero od 2016 r. może zmienić się wysokość odliczenia, nie zaś od następnego roku. Odwołała się przy tym do wyroku TSUE w sprawie C-268/83. Podkreśliła również, że wskazane przez organ wydarzenia o charakterze nieodpłatnym odbywały się nie na samym stadionie, lecz na płycie bocznej nie objętej przedmiotową modernizacją. W samym obiekcie nie odbywały się bowiem żadne wydarzenia do czasu podpisania umowy z MOKSiR. Ponadto zdaniem Gminy przyznanie mocy dowodowej umowie z tym ośrodkiem oraz potwierdzenie faktu wykorzystania stadionu do czynności opodatkowanych w 2015 r. przesądza o mieszanym charakterze jego wykorzystania. Tym samym, w ocenie podatniczki, nie było podstaw do zupełnej odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji na bieżąco, ale co najwyżej do mniejszej wartości odliczeń do poziomu rzeczywistego wykorzystania stadionu do czynności opodatkowanych. Tymczasem organ odmówił w ogóle odliczenia tego podatku w latach 2014 i 2015 uznając, że używanie stadionu do celów opodatkowanych wynosiło [...] zł. Zdaniem podatniczki organ powinien rozpoznać rozliczenie proporcji odliczenia podatku od towarów i usług w wysokości 91% za 2014 r. i 98% za 2015 r. Tymczasem organ uznał ją za prawidłową, mimo, iż powinien zastosować odliczenie proporcją a nie zaś odliczenie zerowe. Gmina odwołała się przy tym do wyroków tutejszego Sądu w sprawach III SA/Gl 2482/15 (dotyczącego kosztów ogólnych urzędu) oraz III SA/Gl 2505/15 (dotyczącego hal sportowych i możliwości odliczenia podatku od towarów i usług). Zauważyła przy tym, że wobec braku wykorzystania stadionu do czynności nieopodatkowanych odliczenie winno wynosić 100%. Podniosła, że organ w ogóle nie wykazał faktu, że stadion został wykorzystany do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jej zdaniem powinna być zastosowana w sprawie zasada neutralności podatku od towarów i usług. Wskazała również, że w 2015 r. w ustawie podatkowej brak było tzw. Prewspółczynnika. Jeżeli jak twierdzą organy w 2015 r. nastąpiło użytkowanie mieszane brak jest podstaw do odmowy odliczenia podatku od towarów i usług na bieżąco. W takim wypadku możliwe było bowiem co najwyżej zmniejszenie wartości odliczeń bądź to na zasadzie proporcji odliczenia bądź klucza czasowego używania stadionu. Ostatecznie wskazała na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że istotą sporu jest ustalenie czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. czy też w trybie art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. Tym samym sporna kwestia sprowadza się do oceny "zamiaru" jaki miała skarżąca co do wykorzystania stadionu miejskiego – tj. do czynności opodatkowanych czy też najpierw do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a następnie w skutek zmiany zamiaru do czynności opodatkowanych. Ustalenie tego zamiaru zdaniem organu odwoławczego sprowadza się zatem do ustalenia, czy w niniejszej sprawie doszło do wybudowania nowego obiektu, czy też do przebudowy już istniejącego, którego przeznaczenie zostało zmienione. Dyrektor wskazał, że poza sporem jest okoliczność, iż gmina jest właścicielem nieruchomości, na której jest posadowiony stadion, jak i to, że w latach 2012-2015 stadion był przebudowywany. Za okoliczność bezsporną uznał również Dyrektor fakt pierwotnego wykorzystania stadionu do czynności nieopodatkowanych, a faktyczne wykorzystanie do celów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nastąpiło w 2015 r. kiedy zawarto umowę najmu na ten obiekt z MOKSiR. Zdaniem organu odwoławczego nie może budzić wątpliwości fakt, iż projekt realizowany przez Gminę nosił nazwę "przebudowa kompleksu sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą" a przebudowa dotyczyła obiektu już istniejącego, nie zaś budowy nowego obiektu. Zdaniem Dyrektora nie można zatem uznać, że obiekt został oddany do użytkowania w 2015 r., tj. po okresie w jakim prowadzone były roboty budowlane a wcześniej nie był on użytkowany, w tym również w trakcie tych prac. Zdaniem organu odwoławczego operowanie sformułowaniem "oddany do użytkowania" jest stwierdzeniem nie tylko nietrafionym, ale nadużyciem, albowiem z ustaleń organu wynika, że w trakcie wykonywania prac budowlanych obiekt był wykorzystywany przez klub sportowy (piłkarski). Jednocześnie po wykonaniu wszystkich prac budowlanych nie było wymagane "oddanie go do użytkowania", co znajduje odzwierciedlenie w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] znak [...]. Ponadto, w ocenie Dyrektora, z materiału dowodowego wynika, że inwestycja została zakończona [...] r., uroczystość otwarcia nastąpiła w dniach 29-30 sierpnia 2015 r., zaś umowę z MOKSiR zawarto w dniu [...] r. Co więcej boisko i trybuny zostały ujęte w ewidencji środków trwałych z datą [...] r., co zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że z tą datą zakończono inwestycję. Okoliczności tej nie zmienia przy tym fakt oddania pawilonu sportowego w późniejszym terminie. Te ustalenia wskazują, że w sprawie nie można mówić o powstaniu nowego obiektu, a nawet gdyby uznać, że obiekt taki powstał, to by był wykorzystywany od początku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w 2015 r. doszło do zmiany zamiaru jego wykorzystania na cele działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora zmianę zamiaru Gmina wyraziła po raz pierwszy w złożonym w dniu 8 września 2015 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie w pismach kierowanych do Urzędu Marszałkowskiego i w złożonym w dniu 5 lutego 2016 r. ponownym wniosku o dofinansowanie.

Dyrektor zaprzeczył przy tym, że okoliczność zamiaru została ustalona wyłącznie w oparciu o wyjaśnienia Prezesa klubu piłkarskiego oraz na podstawie stron internetowych zewnętrznych podmiotów. Podkreślił, że ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocena zostały dokonane na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów uzyskanych w postępowaniu. Dyrektor nie kwestionując tym oświadczeń Gminy stwierdził, że ich ocena "zamiaru" winna być dokonana w oparciu o znamiona zewnętrzne znajdujące odzwierciedlenie w dokumentach, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przesłuchania wnioskowanych reprezentantów podatniczki. Zauważył przy tym, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej jakoby postępowanie podatkowe prowadzone w klubie piłkarskim miało na celu wyłącznie uzyskanie wyjaśnień wskazując, że postępowanie to dotyczyło prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za rok 2015 r., a zatem było prowadzone w szerszym zakresie. Jednocześnie stwierdził, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, iż do pełnienia funkcji prezesa zarządu powoływane są osoby mające co najmniej podstawową wiedzę o funkcjonowaniu podmiotu w okresie poprzedzającym objęcie obowiązków, a którym mają zarządzać. Mogą taką wiedzę powziąć przy tym z dokumentacji księgowej tego podmiotu.

Zdaniem Dyrektora brak jest również podstaw do kwestionowania informacji zawartych na stronach internetowych mediów lokalnych, którym celem jest informowanie mieszkańców regionu o odbywających się wydarzeniach. W konsekwencji organ uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Zakwestionował przy tym możliwość odwoływania się do wyroków w sprawach III SA/Gl 2505 i III SA/Gl 2482/15 w zakresie ustalenia zamiaru w niniejszej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny. Analogicznie organ odwoławczy odniósł się do powoływanego przez Gminę orzecznictwa.

Jednocześnie podkreślił, że w pełni podziela pogląd TSUE w sprawie C-140/17, w tym szerokiego rozumienia pojęcia czynność nabycia jako podatnik podatku od towarów i usług. Cytując jego fragment wskazał, że wynika z niego wprost, że zasada neutralności podatku od towarów i usług nie ogranicza się do jego bezpośredniego odliczenia, ale rozciąga się również na ewentualne późniejsze korekty. Wskazał również, że prezentowane przez Dyrektora stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 86 i art. 91 u.p.t.u.

Ostatecznie wskazał, że w złożonych korektach deklaracji dla podatków i usług Gmina zwróciła się do organu o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym w terminie 25 dni, zaś z uwagi na fakt nie wydania postanowień o przedłużeniu terminu do ich zwrotu, uwzględniając przy tym zakres tematyczny oraz okresu jakiego dotyczył oraz konieczność zapewnienia bytu prawnego, zaistniała konieczność faktycznego ich zwrotu. Wskazała przy tym, że dopiero przeprowadzona kontrola wykryła nieprawidłowości, w konsekwencji których doszło do wydania zaskarżonych decyzji. Tym samym za niezasadną uznała argumentację dotyczącą błędu po stronie organów podkreślając równocześnie uprawnienie przysługujące organom podatkowym do dokonania kontroli prawidłowości rozliczenia podatku przed upływem terminu przedawnienia.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na zagadnienie prawne przedstawione powiększonemu składowi sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem tego Sądu z dnia 2 lipca 2019 r., sygn.. akt I FSK 164/17.

Wyrokiem z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchylając zaskarżony wyrok i oddalając skargę gminy orzekł, że Obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie.

Pismem z dnia 8 lipca 2020 r. pełnomocnik Gminy przedstawił stanowisko Gminy w związku z zapadłym wyrokiem siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 164/17. Podniósł, że wyrok ten zapadł w zupełnie innym stanie faktycznym niż zaistniały w niniejszej sprawie. W ocenie podatniczki nie istnieje w niniejszej sprawie sytuacja "sztuczności" transakcji dzierżawy, albowiem nie zależnie od przekazania Stadionu Miejskiego instytucji kultury był, jest i będzie wykorzystywany przez nią do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w tym w zakresie odpłatnego najmu, sprzedaży biletów wstępu na imprezy, odpłatnej organizacji występów zespołów popularnych i kabaretów, a także organizacji odpłatnych koncertów. Zdaniem Gminy uporządkowała ona jedynie swoje sprawy majątkowe zawierając umowę dzierżawy. Ponadto podkreśliła, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia obiektu w rozumieniu u.p.t.u., a w szczególności art. 91 tej ustawy. Zauważyła, że w tym samym roku, w którym oddano obiekt do użytkowania wystawiono pierwszą fakturę dokumentującą wykorzystanie Stadionu Miejskiego do czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, co w jej ocenie potwierdził organ podatkowy. Wskazując na kolejne różnice pomiędzy stanem faktycznym w niniejszej sprawie a tym podlegającym rozpoznaniu w sprawie I FSK 164/17 podkreśliła, że nie żądała zwrotu całości podatku naliczonego, albowiem uznała, że odliczenie należy się w części, gdyż stadion użytkowany był w sposób mieszany (zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności nieopodatkowanych tym podatkiem). Stwierdziła, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do momentu zwrotu podatku od wartości dodanej z inwestycji w postaci przebudowy Stadionu Miejskiego. Organ potwierdził generalne prawo podatniczki do odliczenia, jednakże w jego ocenie powinno to nastąpić w drodze korekty rocznej, z czym podatniczka się nie zgadza. Podtrzymała także zarzuty natury procesowej i odwołała się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego prewspółczynnika jakie zapadło przed 2016 r.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. organ podtrzymał stanowisko w sprawie. Abstrahując od dostrzeżonych przez Gminę i opisanych w piśmie procesowym różnic w ustaleniach faktycznych w sprawie niniejszej i rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, zwróciła uwagę, że z treści uzasadnienia powołanego wyroku wyłaniają się kwestie, pozwalające rozstrzygnąć, czy w świetle dyspozycji art. 86 ust.l w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. prowadzi działalność gospodarczą gmina, która poniosła wydatki inwestycyjne na wytworzenie infrastruktury, którą to następnie dla realizacji swoich zadań publicznych przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, przez zmianę formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną, za symboliczną kwotę.

Według Sądu dla rozstrzygnięcia opisanej kwestii spornej istotne są: sposób wykorzystania obiektu przed zawarciem umowy cywilnoprawnej przez gminę, jak i po jej zawarciu, cechy podmiotów będących stronami tej umowy, charakter obiektu oraz proporcje między poniesionymi przez gminę kosztami inwestycyjnymi, a uzyskanymi przez nią korzyściami finansowymi w wyniku realizacji umowy cywilnoprawnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej w niniejszej sprawie przedmiotem rozważań organów nie były proporcje pomiędzy poniesionymi przez Gminę K. kosztami na wytworzenie Stadionu Miejskiego w R., a ustalonym czynszem najmu, gdyż jego wysokość nie budziła zastrzeżeń. Dokonaną natomiast przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście powyższego wyroku, uznać należy za uwzględniającą w znacznej części pozostałe z zawartych w wyroku przesłanek, co umacnia w przekonaniu o prawidłowości wyprowadzonego wniosku co do tego, że Gmina K. nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w stanie faktycznym sprawy wystąpiła zmiana przeznaczenia dobra inwestycyjnego - Stadionu Miejskiego w K. z wykorzystywania wyłącznie do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na wykorzystywanie wyłącznie do działalności temu podatkowi podlegającej.

W aspekcie powyższego zakwestionowanie prawa Gminy do dokonania korekty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na przebudowie Stadionu Miejskiego w K. - w sposób żądany przez Gminę – było, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnione.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji dla celów podatku od towarów oraz wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25 dni, w rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie spełnienia warunków do otrzymania przyspieszonego zwrotu podatku, wypłacił Gminie należności przed skontrolowaniem rozliczeń, mając na względzie m.in. pewność bytu prawnego wnioskodawcy. Tym samym działanie organu podatkowego, podjęte w okresie późniejszym, tj. wszczęcie kontroli podatkowej, nie stanowi o naruszenia przepisów prawa, bowiem organy podatkowe są uprawnione w każdym czasie, przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, do skontrolowania rozliczeń dokonanych przez podatnika. Twierdzenie Skarżącej, że gdyby organ podatkowy ferowane w decyzji stanowisko w kwestii odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na przebudowę stadionu zajął przed dokonaniem zwrotu. Gmina nie zakwestionowałaby tego stanowiska jest nieprawdziwe, gdyż po otrzymaniu protokołu kontroli nie dokonała korekt złożonych deklaracji, zgodnie z ustaleniami tej kontroli, nadto cały czas utrzymywała, że jest uprawniona do otrzymania zwrotu bezpośredniego w związku z przeprowadzoną inwestycją. Organ odwoławczy przyznał, że organy podatkowe wypłacając wnioskowany zwrot podatku od towarów i usług, nie zweryfikowały w pełni jego prawidłowości z przyczyn wyżej wskazanych, lecz obowiązek wystąpienia do organu podatkowego z prawidłowym wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług obciąża stronę ubiegającą się o ten zwrot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wobec dwóch kwestii. Po pierwsze zasad na jakich Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących przebudowę Stadionu Miejskiego w R. Gmina dokonała bowiem rozliczenia na zasadach wynikających z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zaś organy stoją na stanowisku, że zastosowanie w sprawie winien mieć art. 91 ust. 7-7a tej ustawy z uwagi na zmianę sposobu wykorzystania przedmiotowego stadionu z czynności nieopodatkowanych na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wobec zawarcia przez podatniczkę umowy dzierżawy z MOKSiR. Drugą kwestią sporną jest oprocentowanie jakie Gmina na skutek wydanej decyzji będzie zobligowana zapłacić, albowiem uważa ona, że zwrot podatku na skutek złożonych deklaracji nastąpił z winy organu, a tym samym nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowego postępowania przez organ. Z kolei organy wskazują, że zwrot co prawda nastąpił przed weryfikacją prawidłowości korekt deklaracji, jednakże wynikał z działania samej podatniczki.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten statuuje zatem podstawową zasadę podatku od towarów i usług, a zatem regułę neutralności podatku dla podatnika. Należy jednak zauważyć, że szereg przepisów szczególnych, zawartych w u.p.t.u. zawiera rozwinięcie i uszczegółowienie tej zasady w różnych stanach faktycznych. W myśl art. 86 ust. 13 tej ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 12, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło/powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło/powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Przepis ten jest zatem normą upoważniającą podatnika do realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Innymi słowy jeśli podatnik podatku od towarów i usług mający prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie dokonał takiego odliczenia w stosownych terminach może złożyć korektę deklaracji podatkowej za ten okres. Jednakże istotnym jest by owo odliczenie związane było bezpośrednio z prawem do odliczenia wynikającym z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Zatem jedynie w przypadku, w którym towary i usługi byłyby wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przy czym, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a). Przepisy te regulują zatem skutki zmiany sposobu wykorzystania towaru lub usługi. Istotne jest przy tym, że przepisy te dotyczą sytuacji, w której podatnik wskutek zmiany przeznaczenia (z czynności dających pełne albo niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego) zaczyna wykorzystywać towar zarówno do czynności dających, jak i niedających prawa do odliczenia.

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie należało zatem ustalić, czy w dacie ponoszenia wydatków Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z inwestycją przebudowy stadionu w czasie jej ponoszenia, czy też prawo to powstało dopiero w skutek zawartej umowy dzierżawy.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje bowiem, że doszło do zmiany sposobu wykorzystania Stadionu Miejskiego z nieopodatkowanego podatkiem od towarów na opodatkowany tym podatkiem. Z materiału tego wynika bezsprzecznie, że pierwotnie Stadion Miejski był oddany na mocy użyczenia w użytkowanie Klubowi sportowemu od dnia [...] r. na czas nieokreślony. Umowa ta została rozwiązana na mocy porozumienia stron w dniu [...] r. Należy przy tym zauważyć, że z umowy tej bezsprzecznie wynika, że Klub sportowy w okresie jej trwania nie mógł oddać stadionu osobie trzeciej. Jednocześnie miał on być wykorzystywany w celu realizacji zadań wynikających ze statutu Klubu sportowego z przeznaczeniem na boisko sportowe wraz z zapleczem, a jednocześnie mógł być on udostępniany młodzieży i organizacjom społecznym. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w ramach zawartej umowy użyczenia przedmiotowy stadion był użytkowany przez ten klub do końca 2015 r. z wyłączeniem okresu od października 2014 r. do marca 2015 r. wobec prowadzonych na nim robót budowlanych. Zeznania Prezesa Klubu sportowego w powyższym zakresie znajdują przy tym potwierdzenie w informacjach ogólnodostępnych tj. publikacji internetowych, z których wynika, że od września 2015 r. na przedmiotowym stadionie odbywały się mecze w ramach rozgrywek ligowych, w tym w dniu w dniu 11 listopada 2014 r. klub sportowy (piłkarski) odbył mecz z L.K.S. B. Jednocześnie w dniach 29-30 sierpnia 2015 r. na stadionie tym odbyły się mecze piłkarskie, występy artystów MOKSiR, koncerty zespołów estradowych, rozstrzygnięcie rajdu rowerowego. Na powyższą imprezę wstęp był wolny, zaś zaproszenie kierował Burmistrz Gminy oraz MOKSiR. Ponadto w okresie od 26 marca 2015 r. do dnia 28 maja 2015 r. Gmina poniosła wydatki na wykonanie przyłącza elektrycznego, plakatów oraz koszulek promocyjnych z logo projektu oraz opłaciła reklamę w postaci artykułu prasowego w gazecie lokalnej promującego projekt.

Zatem skoro zarówno z treści samej umowy, jak z charakteru organizowanych na nim imprez oraz podejmowanych przez Gminę aktywności związanych z promocją projektu przebudowy stadionu wynika, że przedmiotowy stadion nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to twierdzenie podatniczki o istnieniu zamiaru wykorzystywania tego stadionu na czynności opodatkowane tym podatkiem nie znajduje uzasadnienia w sprawie. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem podatniczki, że informacje publikowane w internecie, w tym te, których inicjatorem była sama Gmina, nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Przeczy temu reguła wyrażona w art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzut oparcia się o zeznania prezesa Klubu sportowego, który w ocenie skarżącej nie mógł mieć wiedzy o sposobie wykorzystania stadionu w 2015 r., w kontekście powyższych publikacji nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

Należy dostrzec i to, że podatniczka zawierając umowę z Województwem Śląskim (pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej REGIONALNYM Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego) w dniu [...] r. na dofinansowanie projektu "[...] kwalifikowała wydatki w kwotach brutto. Dopiero na skutek zgłoszenia w dniu 17 grudnia 2015 r. zmieniła stanowisko w zakresie powyższej kwalifikacji i potraktowania podatku od towarów i usług jako wydatku niekwalifikowanego. Powyższa zmiana została potwierdzona następnie w piśmie Gminy z dnia 18 grudnia 2015 r. Istotnym jest i to, że Gmina złożyła skorygowany wniosek dopiero w dniu 5 lutego 2016 r., wskazując w nim jako koszt niekwalifikowany podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł (celem odliczenia podatku).

Należy także zaważyć, że przebudowa stadionu obejmowała wyburzenie istniejących betonowych trybun sportowych, demontaż wewnętrznego ogrodzenia boiska głównego, demontaż oświetlenia placu znajdującego się od zachodniej strony boiska głównego oraz demontaż oświetlenia boiska treningowego, budowę zaplecza sanitarnego, zadaszonej trybuny, wyprofilowanie nowych trybun ziemnych, montaż nowego ogrodzenia wewnętrznego boiska głównego, renowację nawierzchni boiska głównego oraz treningowego, wykonanie chodników, miejsca gromadzenia odpadów stałych, dojazdu do zbiornika bezodpływowego oraz wykonanie piłkochwytu. Jednocześnie w wyniku dokonanych analiz stwierdzono przy tym przydatność boisk na boiska sportowe bez ich wymiany. Decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla inwestycji "przebudowa kompleksu sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą" została przy tym wydana w dniu [...] r. przez Starostę R., zaś zakończona została decyzją z dnia [...] r., którą to decyzją Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego umorzył postępowanie w sprawie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego stadionu po przebudowie wskazując na brak konieczności jego uzyskania w związku z wykonanymi robotami budowlanymi. Zdaniem organu nadzoru budowalnego w wyniku wykonanej inwestycji nie powstał nowy obiekt, a jedynie doszło do przebudowy już istniejącego obiektu.

Z powyższego wynika zatem, że podatniczka nie wykorzystywała przedmiotowego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przed dniem 29 grudnia 2015 r., a zatem organy prawidłowo uznały, że wraz z zawarciem w dniu [...] r. umowy najmu tej nieruchomości z MOKSiR doszło do zmiany wykorzystania przedmiotowego obiektu. Skutkuje to uznaniem, że doszło do zmiany wykorzystania, a zatem zastosowanie miał art. 91 ust. 7-7a u.p.t.u. Sąd nie był przy tym uprawniony do weryfikacji poprawności umowy jako pozornej, albowiem nie było to przedmiotem orzekania przez organy, a w sprawie, która legła u podstaw zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego nie zapadła uchwała.

Odnosząc się do kwestii odsetek Sąd pragnie zauważyć, że wypłata różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo, że jak wskazał organ, była przedwczesna, jednakże wynikała nie z winy organu, a z deklaracji złożonej przez Gminę. Z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem prawo podatnika do żądania zwrotu podatku bądź do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Wymaga przy tym podkreślenia, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą, a elementem konstrukcji podatku od wartości dodanej. Dopiero zatem niezwrócona w terminie nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Jeżeli zatem podatnik wykazuje w deklaracji (korekcie deklaracji) różnicę do zwrotu organ winien ją zwrócić w terminach wskazanych w deklaracji (wynikających z art. 87 ust. 2, ust. 6 i 6a u.p.t.u.). Zatem nie sposób upatrywać winy organu w tym względzie. Fakt, że podatniczka w sposób nieprawidłowy wskazała w deklaracjach ww. różnicę, co wynika z niniejszej sprawy, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów względem organu podatkowego, iż przedwcześnie zwrócił wykazywaną kwotę. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07 (Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, EU:C:2008:395), Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Zatem zastosowanie się do treści przepisu, zgodnie z wolą samej podatniczki nie może obciążać organu podatkowego i wpłynąć na obowiązek zapłaty odsetek w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze, albowiem jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Organy podatkowe wypełniły bowiem wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., co wykazano powyżej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona z według wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki, a wartość dowodowa środków dowodowych w ich wzajemnej łączności. Wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie przeanalizowano w sposób rzetelny zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 180 i art. 187 § 1 o.p., a ich ocena w żaden sposób nie narusza wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności, jak już to zostało wskazane, nie można było uznać tak jak chce tego skarżąca, że informacje publikowane w internecie, w tym w wyniku działań samej Gminy nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Są one prawnie dopuszczalne, a nadto co wymaga podkreślenia, uzewnętrzniają w sposób dostateczny wolę Gminy oraz działającego na przedmiotowym stadionie Klubu sportowego co do zakresu wykorzystywania tego stadionu. To, że stanowią one przeciwwagę dla twierdzeń skarżącej o zamiarze wykorzystywania tego obiektu od początku na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie może stanowić o ich niedopuszczalności. Nadto brak przesłuchania skarbnika i drugiego przedstawiciela skarżącej, w ocenie Sądu, nie skutkował wadliwością postępowania, skoro z treści dokumentów w postaci umowy Gminy z Klubem sportowym, składanych dokumentów w związku z wnioskiem o dofinansowanie, aktywności podejmowanych przez Gminę wynika wyraźnie jaki był sposób wykorzystywania stadionu i jaki był zamiar podatniczki co do jego wykorzystania. Jednocześnie Sąd pragnie przypomnieć, że przepisu O.p. nie wykluczają możliwości pozyskiwania dowodów z innych postępowań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Zeznania prezesa Klubu piłkarskiego zostały zaś złożone w toku postępowania podatkowego względem tego Klubu, a jednocześnie znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, co zostało już wcześniej wskazane. Skarżąca mogła się z nimi zapoznać i wypowiedzieć co do nich, co też uczyniła. Jednocześnie nie przedstawiła żadnych innych dowodów, poza wnioskowanym dowodem z przesłuchania skarbnika i drugiego przedstawiciela Gminy, które nie mogły zmienić oceny dotychczas zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.