Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 925/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90.
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 72 par. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 82 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. H. Za. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 319/08 w sprawie ze skargi B. H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. H. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 319/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę B. H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda Legend 3.5 KAT, zgodnego z wnioskiem B. H. Z. w kwocie 6911,20 zł, oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 1250,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu i zarządził jej zwrot wraz z oprocentowaniem od dnia 16 lipca 2007 r. na konto wnioskodawcy.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż uwzględniając wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe oraz mając na uwadze postanowienia zawarte w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa - 313/05), kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i podlega zwrotowi.

Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do zbadania czy zadeklarowany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższał rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie używanego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Realizacją powyższego obowiązku było porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego przez stronę z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 i stawki 3,1 % dla pozostałych samochodów osobowych zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego było odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu notowanej w określonym miesiącu i czasie za pomocą katalogów lub informatorów rynkowych, zawierających średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez oficjalne i ogólnodostępne wydawnictwo. Organ odwoławczy wskazał, że do ustalenia powyższych wartości przyjęto dane zawarte w Miesięczniku "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe Info-Expert" wydawanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" i podkreślił, iż organ l instancji do wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego przyjął najniższe, najkorzystniejsze dla strony notowanie podobnego samochodu znajdujące się we wskazanym katalogu. Organ odwoławczy wskazał, że uwzględniono wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej w kwocie wyższej, niż obciąża on podobne produkty krajowe oraz mając na uwadze postanowienia zawarte w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05) obowiązany był do porównania wysokości rezydualnej akcyzy do akcyzy obliczonej i zapłaconej przez stronę w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Honda Legend 3.5 KAT. Podkreślono również , że ustaleń podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu wykazanego przez podatnika w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U organy podatkowe nie kwestionowały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego, przy czym Skarżąca kwestionuje zastosowany przez organy podatkowe ogólny schemat obliczania nadpłaty podatku, który został ukształtowany przez te organy w oparciu o orzeczenie ETS - u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W..

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w powołanym wyroku Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Oznacza to, że należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi obiektywne ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, rodzaj napędu, marka lub model, a także - co jest w tej sprawie szczególne istotne - również stan ogólny.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż do wyliczenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niezbędnym było ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce, bowiem ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce pozwalało na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie tylko marka, model i wiek oraz przebieg pojazdu wpływają na jego wartość, ale również stan ogólny w tym ewentualne uszkodzenia, zatem organy podatkowe powinny w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie Sąd zauważył, że organy podatkowe nie stwierdziły, żeby pojazd sprowadzony przez Skarżącą odbiegał stanem technicznym od przeciętnego stanu technicznego pojazdu takiej samej marki i wyprodukowanego w tym samym okresie. Okoliczności takich, które wskazywałyby na odbieganie od przeciętnego stanu technicznego (pojazd może bowiem być w stanie lepszym od przeciętnego lub też w stanie gorszym od przeciętnego) nie wskazała również Skarżąca. W konsekwencji organy podatkowe uprawnione były, zdaniem Sądu, do ustalenia wartości rynkowej na podstawie notowań zawartych w katalogu, czyli odnoszących się do pojazdów o przeciętnym stanie technicznym, charakteryzujących się normalnym zużyciem pojazdu w wyniku normalnego używania.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że orzeczenie ETS z 18 stycznia 2007 r. zakwestionowało jedynie uregulowania odnoszące się do wysokości stawki podatkowej, gdyż Trybunał wskazał, że art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu (a nie stawce) w zakresie, w jakim kwota podatku przewyższa rezydualną kwotę podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów, zarówno wskazanych przez Skarżącą w skardze, jak też innych regulacji, które zostały zastosowane przez organy administracji skarbowej w przedmiotowej sprawie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż powołanie się przez Skarżącą w uzasadnieniu odwołania oraz w skardze wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 09 listopada 2005 r. sygn. Akt l SA/Łd 980/05, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt l FSK 146/06 nie wiążą organów podatkowych ani też Sądu w przedmiotowej sprawie, gdyż zapadły w indywidualnych i konkretnych sprawach.

Skargą kasacyjną B. H. Z. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie wykładni przepisu naruszającej zasadę niedyskryminacji towarów sprowadzanych z państw Unii Europejskiej;

- art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, sprzeczne z przepisami prawa ustalenie podstawy opodatkowania, celem ustalenia nadpłaty w podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, polegające na przyjęciu, iż celem ustalenia tej nadpłaty niezbędnym jest ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce, w sytuacji, gdy przepis ten stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić;

2. przepisów postępowania, art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi jako niezasadnej, naruszającej art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie występują wskazane w przepisach przesłanki i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości wskazanej przez wnioskodawczynię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w powoływanym orzeczeniu ETS, Trybunał nie kwestionował podstawy opodatkowania, uznając, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku przewyższa rezydualną kwotę podatku. Zaakceptowana przez WSA metoda ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu stanowi de facto zmianę podstawy opodatkowania przyjmowaną w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, mając na względzie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, art. 90 TWE oraz powołany wyrok ETS, Wojewódzki Sąd. Administracyjny oddalając skargę niezasadnie zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, które określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa. Ustalenie wysokości podatku nastąpiło bowiem z pominięciem treści art. 82 ust. 3 u.p.a., który wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawodawca w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości określił, jaka wartość pojazdu winna stanowić podstawę dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej, jest nią ta suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd - wskazana jako podstawa opodatkowania przy złożeniu deklaracji. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu. W szczególności nie sposób znaleźć uzasadnienie dla przyjętej przez sąd praktyki, aby w odniesieniu samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski. Skarżąca podkreśliła, że uprawnienie do takiego postępowania nie wynika ani z treści art. 90 TWE, ani z wyroku ETS i co istotniejsze, pozostaje w sprzeczności z art. 82 ust. 3 u.p.a. W jej ocenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie wywiódł, że podstawą do obliczenia wysokości podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdu nabytego za granicą ma być rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego w kraju. Wysokość nadpłaty ustalonej przez WSA stanowi bowiem różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez podatnika, a podatkiem zawartym w wartości podobnego samochodu nabytego w Polsce. Tym samym oznacza to, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny samochodu faktycznie zapłaconej przez podatnika. Stosowanie takiego sposobu obliczenia wysokości podatku nie uwzględnia więc treści art. 82 ust. 3 u.p.a. i de facto prowadzi do zmiany podstawy opodatkowania z ceny nabycia na wartość rynkową.

Skarżąca podkreśliła, iż celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi, w normalnych warunkach konkurencji, poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Niedyskryminujący charakter podatku, w rozumieniu powoływanego przepisu oraz wyroku ETS dotyczy stosowania takiego sposobu jego obliczania, który nie prowadzi do zróżnicowania jego wysokości w zależności od kraju pochodzenia nabywanego produktu. Należy zatem przyjąć, iż intencją ETS było więc wyrażenie zasady, że w odniesieniu do podobnych pojazdów nabywanych w różnych krajach należy stosować takie same zasady naliczania podatku akcyzowego, albowiem odmienny sposób jego wyliczenia w odniesieniu do samochodów zakupionych w Polsce i w innym państwie członkowskim, powodowałby dyskryminujące traktowanie towaru ze względu na źródło jego pochodzenia,

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż powołany wyrok ETS w żadnym wypadku nie wskazuje na to, że podatek naliczony od pojazdów nabywanych w różnych krajach, ma być podatkiem ustalonym na tym samym poziomie. Jedyne ograniczenie jakie wynika z orzeczenia ETS to takie, że podatek zawarty w cenie samochodu nabywanego w jednym z państw członkowskich nie może być wyższy od tego. który zawarty jest w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się to jednak temu, że kwota tego podatku nie może być niższa.

W ocenie skarżącej, prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego winno polegać na zastosowaniu do wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu, że podstawą opodatkowania jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. Tylko taki sposób wyliczenia podatku pozostaje w zgodzie z polskimi przepisami (art. 83 ust. 3 u.p.a.) oraz prawem wspólnotowym. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w powyższy sposób.

Reasumując wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że uznać należy, iż niedyskryminujący charakter podatku polega na stosowaniu tych samych zasad opodatkowania w odniesieniu do podobnych, używanych samochodów osobowych zakupionych w Polsce lub w innym państwie wspólnoty europejskiej. Brak dyskryminującego opodatkowania nie oznacza natomiast zrównania wysokości podatku w odniesieniu do tej kategorii pojazdów i przyjęcia, że kwota podatku należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu powinna odpowiadać kwocie podatku rezydualnego, zawartego w cenie podobnego samochodu zakupionego w kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Wniesiona skarga kasacyjna została oparta na obu przewidzianych przepisem art. 174 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji należałoby w zasadzie w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r. nr 6, poz. 120). Jednakże z wnikliwej lektury uzasadnienia przedstawionych zarzutów wynika, że wnosząca skargę kasacyjną de facto nie zgłasza zastrzeżeń co do poczynionych w toku postępowania przed organami podatkowymi ustaleń faktycznych. W istocie spór między stronami ogniskuje się wokół kwestii sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego, przy czym skarżąca kwestionuje zastosowany przez organy podatkowe ogólny schemat obliczania nadpłaty podatku, który został ukształtowany przez te organy w oparciu o art. 90 TWE i odnoszące się do niego orzeczenie ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.).

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut sprowadza się do uznania przez skarżącą, że w świetle treści art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić, tj. kwota ujęta w fakturze, a nie wartość rynkowa podobnego pojazdu w Polsce.

Przystępując do oceny tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Już z tego powodu zarzut skarżącego nie mógł się obronić.

Wskazać jednak należy, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS, art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy, kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony wskazany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego - art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez przyjęcie wykładni przepisu naruszającej zasadę niedyskryminacji towarów sprowadzanych z państw Unii Europejskiej. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przede wszystkim dlatego, że nie miały one w tej sprawie zastosowania; organy nie kwestionowały i nie weryfikowały podstawy opodatkowania oraz nie ustalały nowej wartości zakupionego przez stronę samochodu.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stanowisko zaprezentowane wyżej, jest zbieżne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych, tak pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1827/08; sygn. akt I GSK 834/09; sygn. akt I GSK 888/09). Należy też wskazać, że taki sposób rozumienia wyroku ETS, jak prezentowany w tych orzeczeniach, został również odzwierciedlony w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w art. 3 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.