Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 191/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 9 maja 2007r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej A. H. kwotę 100 /słownie: sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 191/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ decyzją z dnia (...) listopada 2006 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania A.H. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) sierpnia 2006 r., nr (...), odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według ustaleń organów podatkowych A.H. w dniu (...) lipca 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wraz z odsetkami ustawowymi od dnia zapłaty, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Fiat Bravo, nr nadwozia (...), rok produkcji 1997, poj. silnika 1910 cm3. Swoje żądanie podatniczka uzasadniła niezgodnością przepisów podatkowych z uregulowaniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U.2004.90.864/2 (T)/, zwanego dalej TWE.

Naczelnik Urzędu Celnego, odmawiając decyzją z dnia (...) sierpnia 2006 r. stwierdzenia nadpłaty podkreślił, iż polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w Kraju. Na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym/ przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawą opodatkowania, jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak stanowi art. 75 ust 1 powołanej ustawy, stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, wynosi 65 % podstawy opodatkowania. Jednakże ust. 3 art. 75 ustawy zawiera delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy w drodze rozporządzenia. Korzystając z tejże delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływane dalej jako: rozporządzenie/. W rozporządzeniu określono stawki podatku akcyzowego w procencie podstawy opodatkowania, podając je w załączniku nr 2. W przypadku samochodów starszych niż dwuletnie, wysokość stawki podatku akcyzowego liczona jest jako suma stawki akcyzy wyrażonej w procentach, która wynosi 13,6 % dla samochodów o poj. silnika powyżej 2 000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych oraz wieku samochodu wyrażonego w latach i pomnożonego przez 12.

Organ I instancji podkreślił, że kryterium opodatkowania nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, jakim jest jego pierwsza rejestracja. Tym samym w sposób jednakowy, pod względem stosowanych stawek akcyzy, traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszym zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje, albowiem A.H., dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych stała się podatnikiem podatku akcyzowego, tym samym nie ma podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku.

Odwołanie od decyzji wydanych przez organ I instancji wniosła A.H. zarzucając, iż organ I instancji niesłusznie uznał, że Polska zachowała prawo do odrębnego uregulowania i obłożenia podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, nabywanych wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (...) listopada 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego, uznając argumentację odwołującej się za bezzasadną.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, pod warunkiem że podatki te nie będą powodować dodatkowych formalności przy przekraczaniu granicy, w obrocie między tymi państwami.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska nie pobiera cła od towarów nabytych wewnątrzwspólnotowo, a tym samym towary te nie są objęte żadną odprawą celną. Co zaś się tyczy, podnoszonych przez stronę, utrudnień przy przekraczaniu granicy, polegających na obowiązku złożenia deklaracji podatkowej AKC-U, to formalności te wynikają jedynie ze specyfiki podatku akcyzowego, opartego na zasadzie samoobliczenia, czyli na tym, że sam podatnik oblicza, deklaruje i płaci należny podatek.

Organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dotyczy wyłącznie samochodów pochodzących z Państw Członkowskich, lecz także niezarejestrowanych samochodów produkcji krajowej oraz każdych innych wyrobów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy (art. 18, art. 42 ust. 4 pkt 3, art. 55 ust. 1 pkt 3, art. 76 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Polska nie jest jedynym krajem, w którym funkcjonuje system opodatkowania samochodów osobowych i wiele innych Państw Członkowskich stosuje podatek rejestracyjny, płacony przed pierwszą rejestracją, podobny do podatku akcyzowego. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na fakt, iż nie istnieje żaden przepis prawa wspólnotowego, który nakazywałby honorowanie opłat rejestracyjnych, pobranych od samochodów osobowych w innym Państwie Członkowskim.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej wniosła A.H., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako niezgodnych z prawem oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Skarżąca zarzuciła niezgodność przepisów art. 10, art. 75, art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym z art. 25, art. 28, art. 90 TWE.

Jej zdaniem, w chwili nabycia samochodów za granicą dokonała ona wszelkich opłat z tym związanych, a Urząd Celny niesłusznie uznał, iż zostało zachowane prawo do odrębnego uregulowania i obłożenia podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przyznała, że uiściła podatek akcyzowy na zasadzie samoobliczenia, ale tylko i wyłącznie dlatego, że zaświadczenie o uregulowaniu podatku akcyzowego jest niezbędne do rejestracji pojazdów na terytorium Polski. W tej sytuacji uzasadnienie organu, iż to sam podatnik oblicza, deklaruje i płaci podatek akcyzowy nie jest argumentem przemawiającym za jego zasadnością

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1§ § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy tez nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia.

Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia).

Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 rozporządzenia jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowe, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce.

Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE.

Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek".

Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. Termin "rezydualna kwota podatku" został zdefiniowany w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2002 r., wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siliin vs Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, stwierdzając w pkt 41, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału konsekwentnie opiera się na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Rezydualna kwota podatku (podatek rezydualny) to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, która wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w Państwie Członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot.

W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.