Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2672/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5, art. 21 par. 3, art. 24, art. 70 par. 1, art.199a par. 1-3, art. 230 par. 1, art. 234, art. 247 par. 1 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 5, art. 9 ust. 1art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 321/11 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r. oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 6 listopada 2008 r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 321.026,41 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2010 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, z uwagi na fakt, że strata została określona w wysokości wyższej od poniesionej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 października 2010 r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że powodem dokonania innego rozliczenia niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie: zawyżenia przychodów o kwotę 1.024.480 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Spółkę dla S. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J., dokumentujących sprzedaż usług, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane; zaniżenie przychodów o kwotę 409.367,49 zł; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 729.077,42 zł, z czego: a) 707.000 zł – wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K. Sp. z o. o. oraz firmę H. za usługi i prace, które nie zostały przez te podmioty faktycznie wykonane, b) 22.077,42 zł – koszty nie wynikające z ewidencji księgowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 3 lutego 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji dokonał w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych. Ponadto na podstawie art. 21 § 3 , art. 24 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") stwierdzono, że przedawnienie się z końcem 2008 r. zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. spowodowało bezprzedmiotowość postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że za 2002 r. Spółka nie poniosła straty tylko osiągnęła dochód w kwocie 74.254 zł, w związku z czym winien określić jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 20.791 zł. Jednak ze względu na przedawnienie się zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002, Dyrektor Urzędu Kontroli nie mógł już w roku 2010 wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W związku z tym podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie mógł stanowić art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, mimo upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, organ ten mógł orzekać - na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej - o wysokości straty poniesionej przez Spółkę i stwierdzić, że strata za 2002r. nie wystąpiła. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony co do zaniechania przez organ pierwszej instancji rozpatrzenia wniosków pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia 28 września 2010 r.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wskazała, że w postępowaniu przeprowadzonym przez organ odwoławczy wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Spółki naruszono art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu także naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty zgłoszone w odwołaniu uzasadniały wyeliminowanie jej z obrotu prawnego i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono także naruszenie art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.; dalej: "u.k.s.") w związku z art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez błędne ich zastosowanie. Ponadto zarzucono, że decyzje organów zostały wydane z naruszeniem art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na ustaleniu nieprawidłowej kwoty przychodu należnego i kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że podstawowym zagadnieniem spornym w sprawie było ustalenie, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie straty za ten sam okres rozliczeniowy ulega przedawnieniu. Wskazano, że w Ordynacji podatkowej i w innych ustawach podatkowych brak jest uregulowania prawnego dotyczącego przedawnienia do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty. Natomiast z przepisów Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić twierdzenia, iż strata, jako stan faktyczny, przedawnia się. Czasowe granice określenia straty (ale nie przedawnienia straty) wyprowadzić należy z samego przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie, iż możliwość określenia prawidłowej wysokości straty przedawnia się szybciej niż możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik rozlicza stratę powodowałoby, że organ podatkowy dokonując kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego za ten rok podatkowy nie ma możliwości weryfikowania wszystkich elementów stanu faktycznego, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. W ocenie sądu pierwszej instancji nietrafny był również zarzut nierozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r., ponieważ w sprawie jest okolicznością bezsporną, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zostało wydane również postanowienie w przedmiocie wniosków dowodowych z 13 grudnia 2010 r.

5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 24, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 24, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust.1, ust.2, ust. 5, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Spółka wykazała, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej w 2002 r. oraz, że ustaliły nieprawidłową kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów w 2002r.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 w zw. z art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy Spółka wykazała, że zaskarżona decyzja, w zakresie w którym stwierdza, iż wysokość straty za 2002 r. wynosi 0, 00 zł została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszenie prawa;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1, § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 199a § 3, art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy Spółka wykazała, że w postępowaniu odwoławczym wystąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, ponieważ Spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1, art. 180, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 2, ust. 5, art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Spółka wykazała, że w postępowaniu kontrolny przeprowadzonym przez UKS wystąpiły naruszania prawa dające podstawę do wznowienia postępowaniu, ponieważ Spółka bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 2, ust. 5 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił z urzędu, że postanowienia Dyrektora UKS zmieniające zakres przedmiotowy i czasowy upoważnień do czynności kontrolnych zostały doręczone z pominięciem kontrolowanej, to jest na adres pełnomocnika;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy Spółka wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył terminy załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji zasadę szybkości postępowania podatkowego;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające nie nieuwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji nie uwzględnił z urzędu, że postępowanie kontrolne powinno być umorzone przez organ pierwszej instancji jako bezprzedmiotowe ze względu na ustalenie w jego toku, że nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, ani strata w konkretnej kwocie, a więc z uwagi na nieistnienie straty, a także z powodu upływu terminu uprawniającego organy podatkowe do określenie wysokości straty podatkowej za 2002r.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił z urzędu, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, podczas gdy był zobligowany wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe ze względu na ustalenie w jego toku, że nie wystąpiło zobowiązania podatkowe, ani strata w konkretnej kwocie, a więc z uwagi na nieistnienie straty, a także z powodu upływu terminu uprawiającego organy podatkowe do określenia wysokości straty podatkowej za 2002 r.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 24, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181 § 1, § 2, art. 188, art. 190 § 1, §2, art. 192, art. 193 § 1, § 4, § 6, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4, art. 216, art. 230 § 1, art. 234, art. 284b§ 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy Spółka wykazała, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

- art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz b) p.p.s.a. w związku z art. 24, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia polegające na bezzasadnym stwierdzeniu, że decyzje organów podatkowych, w których stwierdzono, że wysokość straty w podatku za 2002r. wynosi 0,00 zł zostały wydane w oparciu o istniejącą podstawę prawną i przed upływem terminu, w którym możliwe było wydanie decyzji określającej wysokość straty podatkowej;

- art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienia skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów.

6.2. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano przepisy dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego przed organami obu instancji tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 193 § 1, 4 i 6, 199a § 3, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 230 § 1, art. 233 § 1pkt 1, art. 234 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy miały również zastosowanie w postępowaniu kontroli skarbowej (przed organem pierwszej instancji) ze względu na wskazanie w art. 31 ust. 1 u.k.s. Zarzucono w szczególności nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego odtworzenia stanu faktycznego sprawy, nie zebranie kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na podważenie mocy dowodowej prowadzonych ksiąg rachunkowych, pozbawienie strony czynnego udziału w tym postępowaniu oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów stanowiących o gwarancjach procesowych strony postępowania. Zarzuty te powiązano z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została dotknięta licznymi, wskazanymi wadami naruszenia przepisów postępowania oraz brak pełnego wyjaśnienia motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, nie dostrzegając tych uchybień popełnionych przez organy orzekające, sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie zastosował się reguł wynikających z art. 145 § 1pkt 1 lit. b i c oraz pkt. 2 p.p.s.a.

6.3. Odnosząc się do sformułowanych w podany sposób zarzutów procesowych w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a."). Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje się środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna, prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach, powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.4. Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że trafnie sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez Spółkę naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony. W toku postępowania zapewniono Spółce prawo do czynnego w nim udziału (art. 123 Ordynacji podatkowej), przejawiające się zapoznaniem z całością materiału dowodowego, składania w tym zakresie wniosków dowodowych oraz uczestnictwem w poszczególnych czynnościach dowodowych. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że właściwa ocena istnienia podstaw do stwierdzenia zaniżenia przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności oraz zawyżenia kosztów tej działalności w zakresie wydatków z tytułu usług, które zgodnie z tymi ustaleniami nie zostały wykonane (brak wiarygodnych dowodów potwierdzających ich wykonanie) mogła być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

6.5. Ocena w tym zakresie została w sposób wystarczający omówiona w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 21 - 24) ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W szczególności za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że w sytuacji zgłaszania przez stronę kolejnych wniosków dowodowych dotyczących okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych brak podstaw do uznania, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa. Żądania dowodowe strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W sytuacji, gdy strona skarżąca, pomimo wezwania nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług opisanych we wskazanych fakturach oraz nie przedłożyła dowodów zapłaty innych niż wydruk z konta rozrachunkowego [...], brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Dowód taki mógłby mieć znaczenie jedynie dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, nie zaś w celu ustalenia, czy istnieje podstawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy trafnie oceniono, że strona została poinformowana o zakresie postępowania dowodowego. Postępowanie zostało wszczęte prawidłowo, stronie doręczano odpisy rozstrzygnięć, strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika miała zagwarantowany czynny udział w sprawie. Równocześnie nie wykazano, aby protokoły kontroli były wadliwe, zatem żądanie powtórzenia czynności kontroli podatkowej nie było uzasadnione. Wbrew stanowisku strony, w protokole dokonano prawidłowego opisu ustaleń faktycznych oraz precyzyjnie wskazano dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. W okolicznościach sprawy, wobec ustalenia stanu faktycznego, organy zasadnie wskazały jako prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W toku czynności dowodowych stronie zapewniono możliwość czynnego udziału oraz wgląd do materiałów dowodowych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej zakupionych przez Spółkę usług o charakterze niematerialnym oraz sprzedaży przez Spółkę tego rodzaju usług. Skoro w toku postępowania nie przedstawiono dowodów potwierdzających wykonanie przez Spółkę oraz jej kontrahentów tego rodzaju usług, to nie można było kwestionować tej oceny wskazując na naruszenie przepisów postępowania, nie wskazując jednocześnie, że ich naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., Sygn. akt II FPS 6/.04; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy rozpatrywał również wnioski składane przez Spółkę, odnoszące się do poszczególnych dowodów sformułowane między innymi w pismach z dnia 21 kwietnia 2010 r., z dnia 15 lipca 2010 r., z dnia 13 grudnia 2010 r. To, że organ odwoławczy w sprawie ostatniego ze złożonych wniosków (stanowiącego powtórzenie poprzednich) swoje stanowisko przedstawił w tym samym dniu, w którym doręczono zaskarżoną decyzję, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

W tym zakresie trafnie uznano również za pozbawiony uzasadnionych podstaw wniosek Spółki z dnia 30 marca 2010r. o zastosowanie procedury przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Na żadnym z etapów postępowania w sprawie nie kwestionowano istnienia stosunku lub prawa związanego z wykonywaniem usług niematerialnych. Sporna natomiast w oparciu o zebrany materiał dowodowy pozostawała ocena, czy usługi tego rodzaju zostały przez Spółkę oraz jej kontrahentów w ogóle wykonane. W dacie orzekania przez organy obu instancji obowiązywał art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te bezpośrednio uprawniały organy podatkowe obu instancji do ustalenia treści czynności prawnej podatnika przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Należy mieć bowiem na względzie, że są to unormowania procesowe, kształtujące jedynie zmodyfikowany w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej. Przypomnieć trzeba, że wskazywany w podstawach skargi kasacyjnej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w razie wątpliwości w tym zakresie. Przepis ten ma charakter gwarancyjny względem uprawnienia organów podatkowych określonego w art. 199a § 1 i 2 tej ustawy i stosowany jest wyłącznie w przypadkach wątpliwych (por. powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki NSA z dnia 4 marca 2008r., sygn. akt II FSK 24/07; NSA z dnia 15 maja 2009r., sygn. akt II FSK 109/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 201r., sygn. akt I SA/Gl 927/09, publik. CBOSA). Tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, w której w oparciu o zebrany materiał dowodowy w tym głównie dowody zaoferowane przez Spółkę oceniano jedynie, czy doszło do wykonania usług o charakterze niematerialnym stanowiących źródło przychodów Spółki oraz podstawę do ponoszenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów.

W tej sytuacji istniały podstawy do uznania, iż stan faktyczny sprawy, w zakresie powstałych na jej tle kwestii spornych, został w sposób dostateczny wyjaśniony i mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Dotyczy to szczególności ustaleń dotyczących ewidencjonowania w 2002 r. przychodów z tytułu sprzedaży przez Spółkę usług niematerialnych oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu tego rodzaju usług.

6.6. Odrębnej oceny wymagał sformułowany w ramach zarzutów procesowych zarzut naruszenia art.23 § 3 art. 24 Ordynacji podatkowej wskazujący na brak podstaw na podstawie tych przepisów do określenia w decyzji straty podatkowej w wysokości 0,00 zł. W pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że błędnie w skardze kasacyjnej zakwalifikowano wskazane przepisy do przepisów procesowych. Niezależnie jednak od sposobu sformułowania w tym zakresie zarzutu, należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Zgadzając się z ta oceną należało wyjaśnić, że decyzje wydawane na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej są w istocie podobne do decyzji z art. 21 § 3 tej ustawy. Nie obejmują swą treścią jednak wysokości zobowiązania podatkowego, a tylko inną niż wynikająca z deklaracji wysokość straty. Przesłanką wydania takiej decyzji jest - istniejące w dniu wydania decyzji - uprawnienie do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej. Uprawnienie takie przysługuje podatnikowi zawsze, chociażby w zakresie prawa do pomniejszenia o część straty dochodu osiąganego w latach następnych (art. 7 ust. 5 u.p.d.p.). Zgodnie z treścią art. 24 Ordynacji podatkowej przedmiotem decyzji może być korekta zarówno zmniejszająca, jak i zwiększająca stratę. Skoro nie wprowadzono w tym zakresie żadnych ograniczeń zmniejszenie straty w praktyce może oznaczać, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że strata wyniosła 0,00 zł. W dalszym ciągu jest to bowiem rozstrzygnięcie w przedmiocie straty, a nie określenie zobowiązania podatkowego. Rozstrzygniecie to oznacza, że podatnik nie będzie mógł w kolejnych latach zastosować obniżki, o której mowa w art.. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Nie powoduje jednak równocześnie powstania z tego tytułu zobowiązania podatkowego, co z kolei zobowiązywało do wydania decyzji o treści przewidzianej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem stwierdzenie nieprawidłowego wykazania w deklaracji straty nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania omawianej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było również przeszkód do zastosowania w stosunku do tego rodzaju decyzji trybu wymiaru uzupełniającego (art. 230 Ordynacji podatkowej), jeżeli w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że określona przez organ pierwszej instancji strata została zawyżona w stosunku do tego, co wynika z obowiązujących przepisów. Jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji, zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmiany wydanej decyzji jest zgodny z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec stwierdzenia na podstawie treści faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Zakaz pogarszania sytuacji strony korzystającej z prawa odwołania (art. 234 Ordynacji podatkowej) nie został naruszony przez organ prawidłowo wskazujący spełnienie przesłanek obligatoryjnego przekazania sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Stwierdzić zatem należało, że art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od wskazanej zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. Przewiduje on w zdaniu pierwszym, że w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2010 r., przekazując w celu dokonania wymiaru uzupełniającego sprawę organ odwoławczy wyjaśnił motywy tego rozstrzygnięcia, a w szczególności wyliczenie wskazujące na konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego (w tym wypadku zmniejszenia straty), którą organ pierwszej instancji określił Spółce w wysokości wyższej od wykazanej w złożonym zeznaniu.

Postawiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest bezzasadny. W świetle powyższych rozważań za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia pozostałych przepisów procesowych, tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć również należy, że na tle tego samego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 pażdziernika 2012 r., sygn. akt I FSK 1638/11 (publik. CBOSA) orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Spółki opartej na tożsamych zarzutach dotyczących kompletności materiału dowodowego w zakresie podatku należnego. Podzielając co do zasadniczych motywów ocenę wyrażoną w uzasadnieniu tego wyroku, z podanych wcześniej powodów również w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2002 r. nie znaleziono podstaw do uwzględnienia podnoszonych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej.

6.7. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Najdalej idący zarzut dotyczył wydania decyzji z przekroczeniem pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wprowadzony w tym przepisie w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego przyłącza się również skład rozpoznający sprawę, skoro w art. 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdza, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 tej ustawy należy przydać identyczne znaczenie. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2009 r., Sygn. akt II FSK 1771/07; z dnia 27 sierpnia 2010r., Sygn. akt II FSK 583/09; z dnia 25 stycznia 2012r., Sygn. akt II FSK 1345/10; publik. CBOSA ).

Zgadzając się z ta oceną stwierdzić należało, że z art. 7 ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wynika definicja straty podatkowej. Pojęcie to nie jest równoważne ani nawet podobne do pojęcia zobowiązania podatkowego. Zatem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do określania straty. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie jest ograniczone żadnym przepisem, co prowadzi do wniosku, że prawo organów podatkowych do określenia straty nie podlega ograniczeniom wynikającym z rozdziału 8 zatytułowanego "Przedawnienie". Jedyne ograniczenia czasowe to te jakie wynikają ze stosowania art. 24 Ordynacji podatkowej.

6.8. Z kolei na tle przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż Spółka wbrew zasadom wyrażonym w art. 12 ust. 1 pkt 1, ust.3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wykazała otrzymanych w tym roku podatkowym przychodów oraz zawyżyła koszty uzyskania tych przychodów. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku ograniczyć się należało do stwierdzenia, że zgodnie z przyjętymi w nich regulacjami, przychodami (z zastrzeżeniami nie występującymi w rozpoznawanej sprawie) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (powołany w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Na uwadze należy mieć to, iż przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, a więc przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności. W realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, należało zaliczyć otrzymane przez Spółkę środki pieniężne od Spółki S. Skoro zgodnie z powołanymi przepisami przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, których otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, to otrzymanie zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi przez Spółkę tego rodzaju przysporzeń ze wskazanych źródeł nie pozostawia wątpliwości.

6.9. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy przede wszystkim wskazać, że podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji tego przepisu zmierza w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił w sposób skuteczny. Spółka, uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, przedstawia swoje polemiczne stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie przez sąd pierwszej instancji w zakresie braku dowodów, iż usługi i prace udokumentowane spornymi fakturami zostały na jej rzecz wykonane. Przyjęte za podstawę wyroku ustalenia faktyczne w tym zakresie usprawiedliwiały w oparciu o reguły ustalone w tym przepisie pominięcie spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, podkreślić jedynie należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usług, u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi niematerialne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie usługi oraz rzeczywiste jej wykonanie będzie wysoce wątpliwe. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, wskazane wydatki z tytułu zakupionych usług niematerialnych, przedstawione przez Spółkę nie mogły przejść pozytywnego testu z omówionego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocenę tę usprawiedliwia stwierdzenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że nie istniały dowody potwierdzające, iż tego rodzaju usługi zostały na rzecz Spółki wykonane. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, ze nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka takich dowodów nie dostarczyła. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania wskazywanych świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (por. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 1 i ust.2 oraz art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości).

6.10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).