Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1255/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu podatkowego z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadało w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowienie organu I instancji wydano w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p., która dopuszcza nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie:

a) art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy brak jest przesłanek do jego zastosowania bowiem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, to jest nie zachodzi okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące,

b) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane, w tym, że postępowanie odwoławcze nie zostanie ukończone w terminie do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego ze wskazanej wyżej decyzji nieostatecznej,

c) art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne decyzji w zakresie wskazania faktów, na których organ oparł uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane.

Z uwagi na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Zacytował art. 239 a, art. 239b § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że w świetle tych regulacji organ zobowiązany jest ustalić wystąpienie przynajmniej jednej z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jej uprawdopodobnienie. Dalej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazano, że w sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę, związaną z upływem czasu. Organ podatkowy nie musi zatem wówczas wykazywać braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Omawiana przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie w sposób bezsporny, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże organ I instancji pismem z dnia [...] r. znak: [...] zawiadomił stronę, iż z dniem [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT - 36 za 2009 r. uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone (pełnoletniemu domownikowi) w dniu [...] r. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem [...] r., w którym wydane zostało postanowienie o umorzeniu dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] r. znak: [...] organ I instancji zawiadomił stronę, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2009 r., którego bieg uległ zawieszeniu z dniem [...] r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania, biegnie dalej od dnia [...] r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu [...] r. Okres czasu, który należało doliczyć począwszy od dnia [...] r. dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił zatem [...] dni (od [...] r. do dnia 31 grudnia 2015 r.), czyli termin przedawnienia upływałby w dniu [...] r.

Zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące.

Jednocześnie organ i instancji ustalił, iż podatnik nie uregulował zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł wynikającego z w/wskazanej decyzji, co zdaniem tegoż organu było wystarczające, aby wykazać zagrożenie niewykonania decyzji, które należy upatrywać w nieterminowym regulowaniu przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z tejże decyzji.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do argumentacji podniesionej w zażaleniu. Podatnik wywodził w niej, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło na zasadach ogólnych z dniem 31 grudnia 2015 r., gdyż karalność przestępstwa z art. 56 k.k.s., którego dotyczyło postępowanie karnoskarbowe będące podstawą poinformowania go o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego, ustała na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015 r., a samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe nie powoduje wydłużenia karalności i nie daje możliwości dłuższego jego prowadzenia. Postępowanie karne skarbowe musi zatem ulec umorzeniu najpóźniej w chwili przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, stosownie do art. 44 § 1 pkt 1

k.k.s. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. Ustalenie tej negatywnej przesłanki procesowej powoduje, że organ ma obowiązek umorzenia postępowania, gdyż postępowanie karne po wystąpieniu tej przesłanki staje się niedopuszczalne. Na organie zawsze ciąży obowiązek sprawdzenia, czy w konkretnej sprawie postępowanie może się toczyć. Mając powyższe na uwadze, podatnik podniósł, że jakkolwiek wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego nie miało żadnych uzasadnionych podstaw i służyć miało jedynie zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to z uwagi na przedawnienie karalności postępowanie to nie mogło się toczyć po 31 grudnia 2015 r. i stanowić przyczyny dalszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na oczywisty brak podstaw do postawienia zarzutów, organ powinien był wydać już w dniu 31 grudnia 2015 r., jeszcze przed jego przedłużeniem postępowania przez organ nadrzędny, postanowienie o umorzeniu postępowania. Gdyby postanowienie o umorzeniu wydane zostało w dniu 31 grudnia 2015 r., to postępowanie zostałoby prawomocnie zakończone w dniu 7 stycznia 2016 r. Termin przedawnienia powinien zatem biec od dnia następnego, wobec czego przedawnienie nastąpiłoby w takim przypadku już w dniu 18 kwietnia 2016 r., co oznacza, że nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Nie uwzględniając tej argumentacji organ odwoławczy przytoczył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 c O.p. i wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wówczas, gdy podatnik został poinformowany - najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 - że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ocenie organu treść wskazanych regulacji jest jednoznaczna i konsekwentna. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia występuje już w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie (tj. ad rem) (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) i jest skuteczne, gdy podatnik został zawiadomiony "o przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1".

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowadministracyjne, które powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), wskazuje, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu ad rem, nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania ad personam, tj. wskazuje na konieczność zawiadomienia podatnika o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, przed upływem tego terminu.

Jak wynika natomiast z akt niniejszej sprawy, zawiadomieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., sporządzonym w trybie art. 70c O.p. podatnik został poinformowany, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono stronie w dniu [...] r.

Wobec powyższego organ stwierdził, że z uwagi na wypełnienie wymogu płynącego z art. 70c O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a jego dalszy bieg wyznaczył jasno i precyzyjnie w art. 70 § 7 pkt 1) O.p. Zaakcentowano przy tym, że organ jest związany art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p., a kwestie dotyczące zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego nie są przedmiotem rozpatrywania w tym postępowaniu, zatem ich omawianie nie może mieć miejsca. Na marginesie jedynie uznano, iż zarzut pozornych działań polegających na wszczęciu postępowania karnego jest bezzasadny, gdyż podstawą wszczęcia postępowania karnego jest powzięcie informacji o możliwości popełnienia czynu zabronionego. W związku z zaistnieniem takiej okoliczności zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie (faza in rem) celem wyjaśnienia okoliczności popełnienia czynu opisanego w zawiadomieniu. W tym celu kierowane były do podatnika wezwania do stawienia się w charakterze świadka.

Stwierdzając zatem, że w rozpatrywanym przypadku zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., organ odwoławczy wskazał nadto, że prawdopodobieństwo nie wykonania przez stronę zobowiązania określonego decyzją wymiarową z dnia [...] r. wynikało z faktu, że podatnik nie uiścił podatku w należnej wysokości, nie zgodził się z rozstrzygnięciem, wniósł od niego odwołanie, kwestionując przyjęte ustalenia. Na obecnym etapie postępowania wiadomo już natomiast, że podatnik nie dokonał żadnej wpłaty na poczet tej zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż wniesienie odwołania nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Fakt natomiast jej niewykonalności może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego. Czas trwania postępowania odwoławczego mógłby spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. To zaś ze względu na krótki czas pozostający do wyegzekwowania zobowiązania, rodziło obawę, że nie zostanie ono wykonane w drodze egzekucji.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a więc nie zachodzi okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące,

2. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji będące między innymi następstwem nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2015 r., ewentualnie w dniu [...] r., to jest przed wydaniem postanowienia organu I instancji,

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 oraz niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności, a następnie powoływanie się na zasadę praworządności dla uzasadnienia legalności negatywnego dla strony skutku, wywiedzionego z wcześniejszego świadomego naruszenia prawa przez organy obu instancji (co w fazie in rem pozostaje zasadniczo poza jakąkolwiek kontrolą); naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez bezprawne działania skutkujące pozbawieniem strony możliwości skorzystania z ustawowego prawa dawności, naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiające się w przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało do dnia [...] r., podczas gdy organy obu instancji mają pełną świadomość, że z uwagi na przepisy prawa karnego skarbowego skutek taki nie mógł mieć miejsca po dniu 1 stycznia 2016 r.; naruszenie zasady oficjalności postępowania dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się brakiem logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, wskutek czego bezpodstawnie przyjęto, że zobowiązanie podatkowe przedawniało się dopiero w dniu [...] r.,

4. art. 239 b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane, w tym, że postępowanie odwoławcze nie zostanie ukończone w terminie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji nieostatecznej,

5. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania, jakimi motywami kierował się organ odwoławczy uznając, że spełnione są przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, brak pełnego ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, niewystarczające uzasadnienie faktyczne postanowienia w zakresie wskazania faktów, na których organ oparł uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i nie zastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 2a O.p. przejawiające się utrzymaniem w mocy postanowienia organu I instancji, które winno zostać uchylone.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł w szczególności, że

w dniu 19 kwietnia 2016 r. zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z [...] r. było już przedawnione. Wskazał, iż z uwagi na niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz okoliczność, że o ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno rozstrzygać przedstawienie zarzutów i przejście postępowania karnego skarbowego do fazy ad personam, przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło w niniejszej sprawie na zasadach ogólnych z dniem 31 grudnia 2015 r. Karalność przestępstwa z art. 56 k.k.s., którego dotyczyło postępowanie karnoskarbowe ustała bowiem na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015 r. Postępowanie to musiało zatem ulec umorzeniu najpóźniej w chwili przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego stosownie do art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. Z uwagi na oczywisty brak podstaw do przedstawienia zarzutów organ powinien był już w dniu 31 grudnia 2015 r. umorzyć postępowanie. Postanowienie takie wydano jednak dopiero w dniu [...]r., stwierdzając przedawnienie karalności. Tymczasem, gdyby (niezaskarżalne jak podaje organ) postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego wydane zostało w dniu 31 grudnia 2015 r., tak jako powinno to mieć miejsce, to postępowanie to zostałoby prawomocnie zakończone już w tym dniu, a termin przedawnienia, który zacząłby biec dalej od dnia 1 stycznia 2016 r., upłynąłby w dniu 11 kwietnia 2016 r. i przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie zostałyby spełniona.

Nadto skarżący podniósł, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na oczywisty brak czynu przestępnego. Postępowanie to miało charakter pozorny i było nakierowane wyłącznie na wydłużenie terminu przedawnienia, co potwierdził pracownik organu I instancji, oświadczając podczas przesłuchania skarżącego, że nie widzi żadnych podstaw do prowadzenia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie.

Rozwijając z kolei zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP skarżący wytknął przede wszystkim, że organ odwoławczy nie uwzględnił, iż organ I instancji prowadził postępowanie karne skarbowe pomimo upływu terminu przedawnienia karalności. Zaakcentował jednocześnie tożsamość organu podatkowego i karnoskarbowego oraz podniósł, że podatnik, nie będąc stroną postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, nie ma prawnych instrumentów zweryfikowania zgodności z prawem działań organu prowadzącego takie postępowanie.

Z ostrożności, na wypadek przyjęcia, że w dniu 19 kwietnia 2016 r. termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, skarżący na str. 9 -13 skargi przedstawił szeroką argumentację na poparcie zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., wywodząc, że organ nie uprawdopodobnił, iż podatnik nie wykona zobowiązania określonego w decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2016 r. skarżący podtrzymał skargę i przedstawioną w niej argumentację, a dodatkowo powołał się na załączone kserokopie dokumentów obrazujących przebieg postępowania karnego skarbowego. Wskazał także, iż w sprawie brak było obiektywnych danych uzasadniających popełnienie przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2009 r. poprzez niewskazanie do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podatnik wszystkie te transakcje zgłaszał bowiem na bieżąco organowi podatkowemu, składając deklaracje PIT-23. W piśmie tym skarżący powołał się także na stanowisko wyrażone przez Sejm RP i Prokuratora Generalnego w sprawie zawisłej przez TK pod sygn. akt K 31/14.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe do czasu zbadania przez TK zgodności z Konstytucją art. 114 a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP praz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Postanowieniem z dnia 8 października 2018 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe, po uprzednim uzyskaniu informacji, że postępowanie w sprawie o sygn. K 31/14, w którym rozprawa przez TK odbyła się w dniu 10 stycznia 2017 r. i została w tym dniu zamknięta, a następnie tegoż dnia otwarta na nowo, pozostaje na etapie merytorycznego rozpoznania, a termin rozpoznania sprawy nie jest wyznaczony.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącego, który przystąpił do sprawy zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów: wniosku Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. o przedłużenie dochodzenia, postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu dochodzenia na czas oznaczony, protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia [...] r. oraz oświadczenia skarżącego z dnia 6 listopada 2018 r. na okoliczność braku uzasadnionego podejrzenia o popełnieniu przez skarżącego przestępstwa. Zawnioskował także o rozpoznanie sprawy na rozprawie łącznie ze sprawą o sygn. akt I SA/Gl 1240/17. Nadto domagał się na podstawie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP dokonania przez Sąd rozproszonej kontroli konstytucyjnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., a w jej ramach zastosowania prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów, ewentualnie odmowy zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na jego niezgodność z art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji RP. W obszernych wywodach zawartych na str. 3 – 18 pisma zawarto uzasadnienie wskazanych wniosków, a dalej odniesiono się ponownie do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Do pisma dołączono także wydruk wniosku RPO z dnia 22 października 2014 r. oraz protokołu rozprawy przed TK z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie K 31/14.

Przy piśmie z dnia 19 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącego złożył do akt opinię prawną z dnia 15 listopada 2018 r. sporządzoną przez prof. dr hab. J. Z. w sprawie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Z kolei w piśmie z dnia 21 stycznia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej odwołał się do prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 276/16 oraz nieprawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/15, podnosząc, że w orzeczeniach tych zwrócono uwagę, że dla określenia czasokresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod uwagę należy brać okres, kiedy dopuszczalne było prowadzenie postępowania karnego skarbowego, a nie okres do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. W piśmie tym zawarto także wniosek o zasądzenie od organu zwrotu kosztów według załączonego spisu kosztów, obejmującego koszty uzyskania na potrzeby niniejszego postępowania opinii prawnej z dnia 15 listopada 2018 r., udokumentowane umową i potwierdzeniem przelewu. Podniesiono, że koszty te zostały były obiektywnie konieczne z uwagi na złożony charakter prawny oraz faktyczny sprawy i zostały poniesione w celu ochrony skarżącego.

W pismach procesowych z dnia: 15 marca 2017 r., 7 grudnia 2018 r. oraz z dnia 27 lutego 2019 r. organ odwoławczy ustosunkował się do pism procesowych strony skarżącej i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie wspomnianego wyżej wniosku o zasądzenie kosztów postępowania według załączonego spisu stwierdzono, że przedłożona przez stronę opinia ma charakter prywatny, a żądanie strony skarżącej nie zostało poparte wskazaniem podstawy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu podatkowego z dnia [...] r. określającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 239 a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Na mocy art. 239b. § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W niniejszej sprawie organy obu instancji jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazały przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 4, stwierdzając, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania oparto wynikało z faktu, że podatnik po doręczeniu decyzji wymiarowej nie uiścił podatku w należnej wysokości, nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem, wniósł od niego odwołanie, kwestionując przyjęte ustalenia. W postępowaniu przed organem odwoławczym wiadome był już, że podatnik nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości wynikającej z tego rozstrzygnięcia.

Twierdzenie o dopuszczalności wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organy wywiodły ze zdarzeń, które w ich ocenie spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie wskazano, że wprawdzie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże organ I instancji pismem z dnia [...] r. znak: [...] zawiadomił stronę, iż z dniem [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT - 36 za 2009 r. uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone (pełnoletniemu domownikowi) w dniu [...] r. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone z dniem [...] r., w którym wydane zostało postanowienie o umorzeniu dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] r. organ I instancji zawiadomił stronę, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2009 r., którego bieg uległ zawieszeniu z dniem [...] r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania, biegnie dalej od dnia [...] r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone adresatowi w dniu [...] r. Okres czasu, który należało doliczyć począwszy od dnia [...] r. dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił zatem [...] dni (od [...] r. do dnia 31 grudnia 2015 r.), co przesunęło termin przedawnienia zobowiązania do dnia [...] r.

Postanowienie organu I instancji wydano w dniu [...] r., a więc w terminie, w którym do czasu upływu terminu przedawnienia pozostawało nieco ponad 2 miesiące.

W ocenie organów obu instancji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia ze względu na skutki, jakie dla zawieszenia biegu tego terminu miało zaistnienie przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Regulacja ta stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zestawienie istotnych w tej kwestii dat: tj. [...] r. (daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego) oraz 31 grudnia 2015 r. (terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. na zasadach ogólnych) istotnie wskazuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało [...] dni. Bezsporne jest postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. zostało wszczęte. Okoliczność ta nie jest jednak wystarczające dla stwierdzenia, że zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Art. 70 c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (dostępnej, podobnie jak wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na mocy przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Ze względu na ogólną moc wiążąca uchwał, są one wiążące we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA.

We wspomnianej uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zauważyć także warto, że w dniu 18 marca 2018 r. NSA w składzie 7 sędziów podjął kolejną uchwałę (sygn. akt I FPS 3/18) dotyczącą skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Uchwała ta dotyczy adresata, któremu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p. (który to aspekt nie jest istotny w niniejszej sprawie, gdyż – jak wynika z treści załączonej do akt sprawy decyzji wymiarowej z dnia [...] r. – w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] r. podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika (w odróżnieniu od postępowania kontrolnego, co do którego z decyzji wynika, że zarzuty w dniu 16 marca 2015 r. złożył pełnomocnik strony). Niemniej w uchwale tej ponownie podkreślono, że kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, jest stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Analizując ową treść zawiadomienia doręczonego w niniejszej sprawie wskazać trzeba, że pismem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r. podano, że na podstawie art. 70 c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadamia, że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega zatem wątpliwości, że analizowane zawiadomienie nie wymienia w ogóle podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wobec czego, w świetle potwierdzonego przywołanymi uchwałami prymatu wymogów formalnych i zanegowania stanowiska, które zasadnicze skutki dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiązało z rzeczywistą wiedzą podatnika o zaistnieniu zdarzeń rzutujących na bieg terminu przedawnienia zobowiązania, stwierdzić należało jego wadliwość.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. wydano po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego os osób fizycznych za 2009 r.

Wobec powyższego należało wyeliminować je z obrotu prawnego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., o czym Sąd, nie związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), orzekł w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1515/12).