Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2355/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. L. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu – P. L., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 16.291 zł od uzyskanego w 2007r. przychodu ze sprzedaży udziału wynoszącego ½ części nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...], położoną w W.

Wyjaśnił, że tytułem sprzedaży powyższego udziału, dokonanej 25 września 2007 r., Skarżący osiągnął przychód w kwocie 225.000 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiącym podstawę do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania, było jedynie nabycie udziału wynoszącego ¼ w budynku mieszkalnym o powierzchni ok. 150 m², znajdującym się na działce nr [...] we wsi B.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o orzeczenie co do istoty sprawy lub jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ust. 2a i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej.

Decyzją z [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Stwierdził, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym organowi podatkowemu zgodne z prawem prowadzenie postępowania podatkowego, jest jego uprzednie formalne wszczęcie. Sposoby wszczęcia postępowania określa art. 165 Ordynacji podatkowej, przy czym o tym, który z nich powinien mieć zastosowanie w konkretnej sprawie rozstrzygają przepisy prawa materialnego. W sprawach dotyczących określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. nakazujące podatnikom – bez uprzedniego wezwania organu podatkowego oraz bez doręczania decyzji podatkowej – obliczenie podatku, a następnie złożenie w ustawowym terminie rocznego zeznania podatkowego bądź stosownej deklaracji.

Organ odwoławczy powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem takim jest sprzedaż nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.) Zryczałtowany podatek od przychodu z tego tytułu płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, a na podstawie art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy ustawy, tj. bez konieczności wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się zatem na technice samoobliczenia. Rozwiązanie to przerzuca ciężar związany z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego na podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że 19 listopada 2009r. Skarżący złożył deklarację PIT-23 o przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast 17 marca 2010r. wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007r.

Zdaniem organu odwoławczego, inicjatywa w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatków opartych na zasadzie samoobliczenia (z wyjątkiem przewidzianym w art. 21a Ordynacji podatkowej) zawsze należy do organu podatkowego. Wskazuje na to art. 21 § 3 ww. ustawy, wymieniający sytuacje, gdy organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu i wydaje decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikowi przysługuje natomiast określone przepisami Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skoro ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku i jednocześnie żaden przepis tej ustawy nie wskazuje na okoliczność, w jakiej podatnik mógłby się od tego obowiązku uwolnić, nie może on żądać jego wypełnienia przez organ podatkowy poprzez złożenie stosownego wniosku. Przepis art. 165 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym, który nie tworzy w stosunku do stron postępowania samoistnego uprawnienia żądania wszczęcia postępowania, jeżeli nie wynika ono z materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji wniosek Skarżącego nie mógł zrodzić po stronie organu podatkowego określonego obowiązku.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ wszczęcie postępowania kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej. Wydając decyzję bez uprzedniego wszczęcia postępowania, organ pierwszej instancji naruszył art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady ogólne postępowania podatkowego. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 9 maja 2000r. sygn. akt III SA 739/00 i z 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 1961/08. Ponieważ przepisy prawa nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na wniosek strony, prowadzenie tego postępowania było prawnie niedopuszczalne. Organ pierwszej instancji nie mógł prowadzić postępowania jedynie w oparciu o wniosek podatnika. Nie wydając postanowienia o wszczęciu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Czynności dokonane przed wszczęciem postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, czynności procesowe organu podatkowego wywołują stosowne skutki prawne, ponieważ od tej chwili mogą być realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, a następnie w tymże postępowaniu zgromadzić materiał dowodowy, który da podstawę do wydania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania skutkowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego niezależnie od zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej ewentualnie o jej uchylenie. Podniósł takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 21 § 3, art. 165 § 1 i 3, art. 167 § 1 i 2, art. 168 § 1, 2 i 3, art. 233 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej. Stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza jego interes prawny przez zaniechanie merytorycznego rozpatrzenia sprawy i uznanie, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007r. nie mogło być wszczęte na wniosek strony.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja wydana została w sprawie już rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2010r., stanowiącym odpowiedź na ponaglenia złożone w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. W postanowieniu tym stwierdzono, iż postępowanie było prowadzone i to w sposób prawidłowy, jako że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużał termin zakończenia postępowania, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, a ponadto prowadził postępowanie kierując się zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął, że postępowanie zostało wszczęte na wniosek Skarżącego. Postanowienie powyższe jest ostateczne, prawomocne, a zawarte w nim ustalenia nabrały mocy prawnej i powagi rzeczy osądzonej. W opinii Skarżącego, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie nie mogło być wszczęte na wniosek strony, zamiast postanowieniem, zakończyłby sprawę decyzją. Doszło zatem do rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, iż podstawą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie był art. 28 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Opisał przewidziane w Ordynacji podatkowej sposoby wszczęcia i zakończenia postępowania podatkowego. Wywiódł, że w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, organ podatkowy nie ma możliwości pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jeżeli wniosek złożyła osoba spełniająca warunki bycia stroną i nie występują inne przyczyny, z powodu których postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, organ podatkowy zobligowany jest wszcząć postępowanie oraz przeprowadzić je zgodnie z regułami wynikającymi z Działu IV Ordynacji podatkowej i zakończyć wydaniem decyzji lub postanowienia. Skarżący podkreślił brak przepisów uniemożliwiających wszczęcie postępowania na wniosek podatnika, w stanie faktycznym takim, jak w tej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie skorzystał z prawa do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącego, wszczęcie i samo prowadzenie postępowania podatkowego określają przepisy procesowe. Nie mają na to wpływu przepisy prawa materialnego dotyczące sposobu powstawania zobowiązania. W art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca użył określenia "w postępowaniu podatkowym" nie wskazując, czy w postępowaniu wszczętym z urzędu, czy na wniosek strony. Z treści tego przepisu nie da się wywieść, iż po złożeniu przez podatnika deklaracji podatkowej, określenie innej wysokości podatku może nastąpić wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że każde postępowanie musi zostać zakończone decyzją wymiarową. Może być ono umorzone na podstawie art. 207 § 2 w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy (np. brak nieprawidłowości w naliczeniu podatku przez podatnika), także gdy zostało wszczęte na wniosek strony. Skarżący podkreślił przy tym, iż tylko w postępowaniu podatkowym organ ma prawo zbierać dowody w sprawie.

W przekonaniu Skarżącego, gdyby wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek strony było niemożliwe, przepis art. 165 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej wszczynania postępowania podatkowego na wniosek strony byłby przepisem martwym. Nie istniałyby bowiem przesłanki jego zastosowania w praktyce. Tymczasem Ordynacja podatkowa wskazuje wprost sytuacje, gdy postępowanie może być wszczęte jedynie na wniosek strony (art. 241 § 2, art. 248 § 1, art. 72-80). Podstawą prawną wszczęcia postępowania nie jest wówczas art. 165 ww. ustawy, a te przepisy.

Za powszechnie znaną Skarżący uznał praktykę organów podatkowych tzw. "hodowania odsetek". Podatnik nie widząc reakcji organu podatkowego po weryfikacji jego rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, nabiera przekonania, iż jego rozliczenie było prawidłowe. Późniejsze prowadzenie postępowania z wykazaniem dostrzeżonych wcześniej nieprawidłowości, rażąco narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, której łamania nie można akceptować. Dlatego też nie można odmawiać podatnikowi możliwości ustrzeżenia się przed takim procederem odmawiając mu prawa do wszczęcia postępowania podatkowego w celu weryfikacji jego rozliczeń podatkowych i sprawdzenia prawidłowości skorzystania z ulgi unormowanej niejednoznacznymi przepisami, a w rezultacie ustrzeżenia się od odsetek za zwłokę. Sugerowane w mediach deklarowanie w takiej sytuacji nadpłaty oznacza poświadczenie przez podatnika nieprawdy i naraża go na odpowiedzialność karną skarbową. Nie można też akceptować stanu stałej niepewności podatnika, który aż do przedawnienia zobowiązania musi utrzymywać na koncie bankowym środki pieniężne na ewentualny podatek i odsetki. Ponadto przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie jedynie organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe, stawiałoby organ podatkowy w uprzywilejowanej pozycji. W orzeczeniach sądów administracyjnych akcentuje się konieczność wszczęcia postępowania jako swoistego następstwa realizacji praw obywatelskich.

Skarżący podniósł, iż nie zgadzając się z wadliwym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji złożył odwołanie i oczekiwał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, ale organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wskazał, że złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku, który należało potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W przekonaniu Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności zasady ogólne wyrażone w art. 120-129 Ordynacji podatkowej, a także art. 165 § 3 tej ustawy.

Przyjmując, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do wszczęcia postępowania podatkowego, należy uznać, iż postępowanie wszczęte zostało z urzędu w momencie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, w którym określono zakres prowadzonego postępowania oraz adresata postanowienia i organ prowadzący postępowanie.

Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane w innych stanach faktycznych i z tego względu nie mogą mieć odzwierciedlenia w niniejszej sprawie.

W ocenie Skarżącego, swoim działaniem Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po roku prowadzenia sprawy organ drugiej instancji uznał bowiem, że postępowanie podatkowe nie mogło się toczyć, ponieważ nie zostało prawidłowo wszczęte. W innym zaś rozstrzygnięciu (postanowienie) uznał, że postępowanie się toczyło i to prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że postanowienie z [...] grudnia 2010r., uznające za niezasadne ponaglenie złożone przez Skarżącego, nie rozstrzygało o prawidłowości wszczęcia postępowania, odnosząc się jedynie do czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Natomiast kwestie merytoryczne, w tym prawidłowości wszczęcia postępowania rozstrzyga zaskarżona decyzja.

Stwierdzając brak wszczęcia postępowania, organ odwoławczy nie był upoważniony do zajmowania stanowiska merytorycznego, a zatem nie naruszył art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów nie oceniał prawidłowości zastosowania art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem podjęcia takiego rozstrzygnięcia była stwierdzona przez organ odwoławczy okoliczność, że organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

II. Z akt sprawy wynikało, iż w 2007 r. Skarżący wraz z żoną sprzedał nieruchomość, po czym złożył oświadczenie, że w ciągu dwóch lat uzyskany z tego tytułu dochód przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. W 2009r. Skarżący złożył organowi podatkowemu rozliczenie poczynionych wydatków.

Natomiast 17 marca 2010 r. Skarżący złożył wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007r. (k. 19/1 akt podatkowych).

Postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego, że postępowanie podatkowe "w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007, w 19% zryczałtowanym w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym (...) z 25.09.2007r." nie zostanie załatwione w terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy. Analogiczne postanowienia wydane zostały także [...] czerwca, [...] lipca, [...] sierpnia, [...] września, [...] października, [...] listopada i [...] grudnia 2010r. oraz [...] stycznia 2011r. (k. 47/1, 75/1, 80/1, 89/1, 95/1, 102/1 i 107/1). Powodem przedłużania postępowania był miedzy innymi skomplikowany charakter sprawy, wystąpienia organu podatkowego w celu uzyskania dowodów oraz składanie wyjaśnień i dowodów przez Skarżącego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z [...] czerwca 2010r. i z [...] stycznia 2011r. (k. 49/1 i 104/1) wyznaczył Skarżącemu termin na wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący złożył ponaglenie z 12 listopada 2010 r. podnosząc, że wszczęte jego wnioskiem postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. nie zostało zakończone w terminie miesiąca (k. 94/1).

Postanowieniem z [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej ponaglenie to uznał za bezzasadne (k. 101/1). Powołał się na okoliczność, iż organ pierwszej instancji skutecznie przedłużał przewidywany termin zakończenia postępowania podatkowego oraz wyjaśnił, że organ ten prowadząc postępowanie kieruje się zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy.

W aktach sprawy brak jest postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu dokonanego w 2007r. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

III. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie wystąpiły powody stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w tym wskazane przez Skarżącego przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu postępowania, o czym niżej, naruszenie to nie miało charakteru rażącego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie Sądu, nie jest również rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego nierozpatrzenie sprawy co do istoty, stanowiące prostą konsekwencję przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż postępowanie w sprawie nie zostało wszczęte.

Chybiony jest natomiast zarzut wydania zaskarżonej decyzji w warunkach opisanych w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje stwierdzić nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, zaskarżona decyzja nie rozstrzygała w przedmiocie "wszczęcia postępowania podatkowego". Przedmiotem sprawy był bowiem wymiar podatku dochodowego, a organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie tej doszło do naruszenia przepisów proceduralnych o wszczęciu postępowania. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2010r. nie rozstrzyga sprawy (wymiar podatku), w której zostało wydane, a jedynie tzw. kwestię wpadkową, jaka pojawiła się w tej sprawie, tj. złożenie przez Skarżącego ponaglenia w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. Wprawdzie na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio miedzy innymi przepisy art. 247 tej ustawy, jednakże dotyczy to wyłącznie postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1. Na postanowienie stanowiące odpowiedź na ponaglenie zażalenie nie przysługuje.

IV. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia – jak chce Skarżący – że postępowanie w rozpoznanej sprawie wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2010r. informującym o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu. Jest bowiem oczywiste, że postanowienie to dotyczyło innej kwestii i to takiej, która pojawić się może w toku już wszczętego postępowania.

V. Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, iż podatnik może skutecznie złożyć wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. że wniosek podatnika wszczyna takie postępowanie.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie zobowiązania), do jakich należy podatek dochodowy od osób fizycznych, postępowanie wymiarowe może być wszczęte jedynie z urzędu przez organ podatkowy.

Jest to bowiem wyraz zakwestionowania przez organ podatkowy samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika i odzwierciedlonego w deklaracji podatkowej. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Analogiczne rozwiązanie zawiera ust. 3a tego artykułu, dotyczący podatku od towarów i usług.

Przyznanie organowi podatkowemu uprawnienia do kwestionowania wysokości zadeklarowanego podatku jest skutkiem przyjęcia przez ustawodawcę, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 tej ustawy).

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że podatnik uznający swoje rozliczenie podatku za wadliwe może złożyć korektę deklaracji lub wniosek o stwierdzenie nadpłaty (wraz z korektą deklaracji).

Rozróżnić przy tym należy samą możliwość złożenia przez podatnika wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od skuteczności takiego wniosku. Istotnie, jak to wskazał Skarżący, przepisy prawa nie zawierają zakazu składania tego rodzaju wniosków. Nie zabraniają też organom podatkowym uwzględniania takich wniosków i wszczynania postępowania. Jednakże – jak już Sąd wskazał – samo złożenie wniosku przez podatnika nie wszczyna postępowania. W takiej sytuacji, pomimo otrzymania wniosku podatnika, organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu postępowania i doręczyć je stronie. Innymi słowy, obowiązany jest wszcząć postępowanie z urzędu, jak to stanowi art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosek podatnika jest jedynie swojego rodzaju informacją wskazującą organowi podatkowemu potrzebę wszczęcia postępowania.

Wydanie decyzji w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazany został w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, musi być zatem poprzedzone wszczęciem z urzędu i przeprowadzeniem postępowania podatkowego.

VI. Niewątpliwie niewydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego narusza art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż do naruszenia takiego doszło w rozpoznanej sprawie.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej o istotnym znaczeniu wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, który to moment rozpoczyna bieg postępowania i obliguje organ podatkowy do zakończenia sprawy w danej instancji. Wpływa też na skuteczność podejmowanych przez organ podatkowy czynności. Przede wszystkim zaś dostarcza stronie wiedzy o dotyczącym jej postępowaniu podatkowym i przez to umożliwia jej uczestniczenie w tym postępowaniu w zakresie, jaki uzna ona za wskazany, a także korzystanie z przysługujących jej uprawnień.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się daleko idące konsekwencje zaniechania wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, uznając je nawet za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże taki skutek niewydania postanowienia o wszczęciu postępowania przypisywany jest sytuacji, gdy konsekwencją wynikającego stąd naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym, oznaczające naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. zasady czynnego udziały strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 ww. ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1753/06 oraz z 9 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1161/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzeczenia sądowe akcentujące istotne znaczenie prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Zrozumiałe jest uwzględnienie przezeń tych orzeczeń przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla, iż nie kwestionuje ani procesowego znaczenia wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, ani też nie neguje występowania sytuacji, gdy zaniechanie wydania takiego postanowienia wymaga nie tylko uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, ale wręcz stwierdzenia, iż wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie żadna z tych sytuacji nie zaistniała.

Oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd miał na względzie wpływ, jaki zaniechanie organu pierwszej instancji miało na sytuację Skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, w szczególności zaś na możliwość korzystania przez Skarżącego z uprawnień przysługujących mu jako stronie.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że to Skarżący wniósł o wszczęcie postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak już Sąd wskazał, wniosek ten nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Tym niemniej Skarżący był przekonany o skuteczności swojego wniosku, a w przekonaniu tym utwierdziła go okoliczność, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w oparciu o jego wniosek, jako że gromadził materiał dowodowy, przedłużał terminy załatwienia sprawy, wyznaczał Skarżącemu terminy na zapoznanie się z aktami sprawy, a w końcu wydał decyzję, Dodatkowo, organ wyższego stopnia, do którego Skarżący skierował ponaglenie w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie, uznał postępowanie organu pierwszej instancji za prowadzone prawidłowo.

Jakkolwiek postanowienie z [...] grudnia 2010r. stanowiło jedynie odpowiedź na ponaglenie, z jego treści jednoznacznie wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej wiedział, że Skarżący złożył wniosek o wszczęcie postępowania, a organ pierwszej instancji nie wydał w tym przedmiocie postanowienia. Skarżący wskazał w ponagleniu, że dotyczy ono postępowania wszczętego na jego wniosek, a Dyrektor Izby Skarbowej ujął to w postanowieniu i opisał w nim wszystkie czynności organu pierwszej instancji, wśród których nie było wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Jest przy tym oczywiste, że niezałatwienie sprawy w terminie dotyczyć może toczącego się postępowania, co zasadnie podniósł Skarżący. Bez względu na przyczyny, które spowodowały, że badając zasadność ponaglenia Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczność, iż nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania oraz niezależnie od przedmiotu postanowienia z 16 grudnia 2010r., także z uwagi na treść tegoż postanowienia Skarżący miał prawo żywić przekonanie, że toczy się wobec niego prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe.

Skarżący w postępowaniu tym ustanowił pełnomocnika, złożył szereg wyjaśnień i dowodów, zapoznawał się z aktami sprawy i skorzystał z uprawnienia do złożenia ponaglenia, a także informował organ podatkowy o swoich nieobecnościach. Innymi słowy, w sposób czynny uczestniczył w postępowaniu, a w końcu założył odwołanie od decyzji, jaka postępowanie to zakończyła i w odwołaniu tym nie zarzucił uniemożliwienia mu udziału w postępowaniu.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarżącej powinien był ocenić naruszenie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, jakiego dopuścił się organ pierwszej instancji, przez pryzmat zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, realizacja tej zasady wymagała, aby wniesione przez Skarżącego odwołanie rozpatrzyć merytorycznie, a zatem w pełnym zakresie postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zignorować naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, do jakiego doszło w tej sprawie. Powinien był zatem naruszenie to opisać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak to uczynił. Jednakże uwzględniając okoliczność, iż organ pierwszej instancji faktycznie przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem Skarżącego, który zakresu tego udziału nie kwestionował, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był odwołać się właśnie do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uwzględnienie tej zasady jako przesłanki umożliwiającej spełnienie żądania Skarżącego ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym było tym bardziej zasadne, iż to działania organów podatkowych stworzyły podstawy przekonania Skarżącego o skuteczności jego wniosku o wszczęcie postępowania złożonego 17 marca 2010r. Nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych podważenie tego przekonania dopiero na etapie złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji z [...] lutego 2011r., którą uznał za nieprawidłową i niekorzystną dla siebie.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 26 marca 2002r. sygn. akt III SA 3390/00 (Lex nr 74365), zgodnie z którym zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie jest jedynie postulatem ustawodawcy skierowanym do organów podatkowych, stanowiąc przesłankę oceny działania organów podatkowych. Naruszenie tej zasady może skutkować uchyleniem decyzji, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, celem wprowadzenia przez ustawodawcę omawianej zasady było między innymi umożliwienie organom podatkowym złagodzenia negatywnych dla strony postępowania skutków wynikających z zaniechań lub działań tych organów, także podjętych w niewłaściwym czasie.

W rozpoznanej sprawie nieuwzględnienie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stanowiło naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut Skarżącego w tym zakresie Sąd uznał za zasadny.

VII. Sąd nie mógł ocenić zasadności podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu dowodowym, jako że nie były one rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów o wszczęciu postępowania podatkowego. Wypowiedź Sądu w tym przedmiocie byłaby przedwczesna i tym samym niedopuszczalna.

Sąd nie stwierdził, aby celem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie było "hodowanie odsetek". Zarzuty Skarżącego w tym względzie były całkowicie niezasadne.

VIII. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy odwołanie wniesione przez Skarżącego. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nie będzie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

IX. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).