Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 544/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi J. Ch. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 ( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2009 r. J. C. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej leków i paraleków w aptekach na terenie całego kraju. Przy sprzedaży niektórych medykamentów w aptekach z cenami urzędowymi i umownymi (w tym objętych refundacją NFZ) udzielane są kupującym bonifikaty. Bonifikata polega na obniżeniu - w momencie dokonania sprzedaży - kwoty do zapłaty o określoną wartość procentową lub kwotową. W efekcie uiszczana przez kupujących w kasie apteki należność jest niższa od wartości jednostkowych sprzedawanych towarów, co stanowi swoisty element strategii gospodarczej firmy. W ten sposób następuje obniżenie ceny oferowanych kupującemu towarów przed sprzedażą, o czym kupujący jest informowany i na co wyraża zgodę. Sprzedaż detaliczna odbywa się na podstawie paragonów fiskalnych, zawierających wszystkie niezbędne informacje, stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Na paragonie fiskalnym dokumentującym sprzedaż z bonifikatą, bonifikata nie obniża cen poszczególnych artykułów, ale pomniejsza wykazaną w nim ostateczną kwotę do zapłaty. W paragonie wyspecyfikowane są bowiem ceny leków w kwotach netto i z VAT, natomiast bonifikata przedstawiona jest w postaci jednej kwoty - bez rozbicia na kwotę netto i VAT i bez przyporządkowania do poszczególnych pozycji towarów wydanych klientowi. Do kasy apteki wpływa wyłącznie kwota po bonifikacie, a zatem faktycznie zapłacona przez klienta. Te same dane są uwidocznione na wtórnikach drukowanych przez kasę fiskalną które podlegają przechowaniu w dłuższym okresie. Wartość bonifikat nie jest uwidoczniona na raporcie dobowym z kasy fiskalnej. Z tego powodu powstaje różnica pomiędzy raportem fiskalnym, który pokazuje wartość obrotu bez uwzględnienia bonifikat oraz rzeczywistym obrotem, który jest o te bonifikaty pomniejszony. Ponieważ jednak apteki pracują przy użyciu zintegrowanego systemu informatycznego KS-Apteka firmy Kamsoft, który powiązany jest z drukarkami fiskalnymi, wartość bonifikat i przychodów rejestrowanych za pomocą kas fiskalnych odzwierciedlona jest w ewidencji komputerowej i pojawia się na sporządzonych na jej podstawie zestawieniach komputerowych - dziennych i miesięcznych, wykazujących kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu. Ponadto wartość udzielonych bonifikat jest możliwa do ustalenia poprzez sporządzenie dziennego zestawienia z paragonów fiskalnych. Spółka ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze dla celów podatku dochodowego w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, prawidłowym jest - przy ustalaniu przychodu z tytułu prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży leków i paraleków - wyłączenie z kwoty przychodu kwoty udzielonej bonifikaty?

Zdaniem wnioskodawcy uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży leków, powinien być pomniejszany o kwotę udzielonych bonifikat. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na potwierdzenie własnego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretacje wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku z 19 września 2007 r. Nr ULP-II/415-8/07/BA/IP, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 lipca 2007 r. Nr I-2/4150/IN-98/PUSŁ-G/OY/BM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-28/07/WM. Ponadto zauważył, że zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do opodatkowania przychodu wirtualnego, który nigdy nie został i nie zostanie faktycznie uzyskany.

Interpretacją indywidualną z dnia 15 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe i stwierdził, że bonifikaty udzielone klientom, które nie zostały prawidłowo udokumentowane także w raporcie dobowym nie stanowią podstawy do pomniejszenia dochodu.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z dnia 26 lutego 2010 r. J. C. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 15 lutego 2010 r., podtrzymując swoje stanowisko w zakresie możliwości obniżenia przychodu o wartość udzielonych bonifikat przy sprzedaży leków.

W dniu 10 maja 2010 r. do Izby Skarbowej - Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której J. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, wartość udzielonych przez spółkę jawną bonifikat przy sprzedaży leków nie może obniżać przychodu jej wspólników - osób fizycznych, dla celów podatkowych,

2. naruszenie przepisów postępowania art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność uzasadnienia interpretacji z jej rozstrzygnięciem, albowiem z uzasadnienia

interpretacji wynika, że Organ podzielił częściowo pogląd zaprezentowany przez skarżącego w zakresie kwalifikacji podatkowej udzielanych bonifikat na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w sentencji interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w całości.

W treści skargi J. C. powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżący podniósł, że na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej mogą być jedynie kwoty należne, a zatem takie kwoty, które podatnikowi się prawnie "należą" i których się on może skutecznie domagać od drugiej strony. Z mocy wyraźnego wskazania ustawodawcy tak zdefiniowany przychód nie obejmuje m. in. udzielonych przez podatnika bonifikat. Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia "bonifikata", a zatem w celu jego wyjaśnienia, należy odnieść się do znaczenia tego słowa w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego PWN, pod redakcją M. Szymczyka, Warszawa 1996 r. str. 178 - bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę, opust, rabat. Jest to zatem rodzaj obniżki ustalonej ceny określonego towaru wyrażonej procentowo lub kwotowo. Bonifikaty udzielane przez apteki z pewnością nie stanowią odszkodowania, lecz są raczej zbliżone swym charakterem do rabatu, upustu. Bonifikata jest bowiem udzielana już w momencie sprzedaży i obniża ostateczną cenę dokonywaną przez konsumenta. W przypadku bonifikat udzielanych przez apteki, nie może być zatem mowy, w ocenie skarżącego, o przychodzie należnym, skoro podatnik nie miał tytułu do dochodzenia od nabywcy leków zapłaty ceny odpowiadającej udzielonej bonifikacie. Niedopuszczalne jest bowiem, aby podatkiem dochodowym opodatkowany był dochód, który nigdy nie może być osiągnięty (por. wyrok NSA 21.05.2008 r. II FSK 444/07, czy wyrok WSA w Gdańsku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 663/01).

Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem skarżącego, w swej interpretacji w istocie potwierdza stanowisko skarżącego w powyższym zakresie tj. interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznając, że "naliczona bonifikata po pomniejszeniu należnego podatku VAT, stanowi - co do zasady - podstawę uprawniającą do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży". Pomimo tego organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w całości z uwagi na zakwestionowanie przyjętego przez skarżącego sposobu dokumentowania bonifikat, jako rzekomo niezgodnego z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania (Dz. U. nr 212 poz. 1338).

Zdaniem skarżącego zwrócić należy uwagę, że taki sposób formułowania interpretacji przez organ jest niezgodny z przepisem art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi interpretacja indywidualna winna zawierać przede wszystkim ocenę stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji prawnej interpretacji indywidualnej powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych za niedopuszczalną należy potraktować praktykę polegającą na tym, że w rozstrzygnięciu interpretacji uznaje się stanowisko podatnika za nieprawidłowe przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości tego stanowiska – w zakresie choćby niektórych kwestii w uzasadnieniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., III SA/Wa 1/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2009 r. sygn. I SA/Łd 130/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. SA/Po 1004/09).

Skarżący podkreśla, że pytanie dotyczyło interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie kwestii interpretacji przepisów dotyczących dokumentowania operacji gospodarczych w nawiązaniu do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika zaś, że organ podzielił zaprezentowany przez skarżącego pogląd w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o udzielone bonifikaty, natomiast jako podstawę uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe podano nieprzychylenie się do przedstawionego przez nią sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat. Organ nie wyjaśnił jednak, w ocenie skarżącego, dlaczego odpowiadając w istocie pozytywnie na zadane we wniosku pytanie, nie uznał choćby w tej części stanowiska strony za prawidłowe. Już sam ten fakt powoduje, zdaniem skarżącego, że rozstrzygnięcia organu zawartego w interpretacji z dnia 15 lutego 2010 r. nie można uznać za prawidłowe.

W ocenie skarżącego stanowisko zajęte przez organ, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Brak sumarycznej wartości udzielonych bonifikat na raporcie dobowym z kasy fiskalnej nie jest bowiem powodem do nieuznania bonifikat w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy podatkowe nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat dla celów określenia wysokości przychodu z tytułu sprzedaży, co zresztą potwierdza również w swej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej. W tej sytuacji - wbrew temu co twierdzi organ - możliwym jest pomniejszenie przychodu o wartość udzielonej bonifikaty, nawet jeśli jej wartość nie została ujęta w dobowym raporcie fiskalnym, skoro fakt jej udzielenia wynika bezspornie z innych dokumentów księgowych znajdujących się w posiadaniu skarżącego.

Przepisy ordynacji podatkowej nie ograniczają dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, wyłącznie do dowodu księgowego określonego przepisami o rachunkowości. W konsekwencji fakt przeprowadzenia operacji gospodarczej może być udowodniony w zasadzie każdym dowodem. Ewidencja rachunkowa pełni wyłącznie rolę dowodową a przepis art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyłącznie normy proceduralnej. Taki walor urządzeń księgowych wynika m. in. z treści art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, wedle którego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem, gdy podatnik udowodni zaistnienie zdarzenia gospodarczego innymi dowodami, niż dowód określony przepisami rachunkowymi, to takie zdarzenie wywołuje skutki podatkowe, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Potwierdzeniem tego, zdaniem skarżącego, jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. I FSK 149/04, w którym Sąd stwierdził, że zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca.

Skarżący podniósł, że same przepisy ustawy o rachunkowości, nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów księgowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe) m.in. dowody wewnętrzne dokumentujące operacje wewnątrz jednostki (udzielone bonifikaty). Tak więc gdyby nawet przyjąć, że fakt udzielenia bonifikat nie wynika jednoznacznie z paragonu fiskalnego i raportu dobowego, istnieje możliwość posłużenia się innym dokumentem, np. wydrukiem z ewidencji komputerowej (co istotne zintegrowanej z kasami fiskalnymi), na podstawie którego możliwe jest wykazanie, że bonifikata została faktycznie udzielona. Powyższy wydruk jest dokumentem odzwierciedlającym wysokość przychodu należnego z tytułu sprzedaży leków.

Skarżący podkreślił, że w myśl art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z treści interpretacji wynika, że dane z raportu dobowego, którego ze względów technicznych nie można poprawić, stanowią podstawę do ustalenia przychodu, jaki wynika z jego treści. Takie stanowisko stanowi, w ocenie Skarżącego, niewątpliwie naruszenie powyższego przepisu, gdyż w niniejszej sprawie raport dobowy nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, tj. rzeczywistej wartości uzyskanego przychodu. Żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania nie określa, gdzie na paragonie fiskalnym należy umiejscowić informację o udzielonych bonifikatach, a także to, że na tle obecnie obowiązujących przepisów nie jest możliwa korekta wydruków z kas (paragonów i raportów). Możliwość takiej korekty nie została przewidziana w przepisach, a ponadto uniemożliwiają ją warunki techniczne kas, które zapewniać mają nienaruszalność i nieusuwalność zapisów w kasie. W doktrynie nie budzi jednakże wątpliwości (por. Bartosiewicz Adam - Kom. do art. 113 ustawy 11.03.2004 r. o podatku VAT, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009), że podatnicy są zobowiązani do korekty samych danych zaewidencjonowanych w kasie, o ile miały miejsce ich zmiany w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania VAT. Pomimo zatem, iż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, to brak regulacji prawnych w tym zakresie nie pozbawia podatnika możliwości dokonania korekty zaewidencjonowanego obrotu. Przepisy nie określają tutaj w ogóle sposobów dokonywania tej korekty, która jednakże - co już powiedziano - nie może nastąpić poprzez samą kasę rejestrującą. Skoro konstrukcja kasy rejestrującej nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korektę obrotu, a tym samym przychodu należnego należy dokonać za pomocą innych urządzeń księgowych, mając przy tym na uwadze przywołaną już generalną zasadę wynikającą z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 29 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, iż przychodem (obrotem) z działalności gospodarczej może być jedynie kwota podatnikowi rzeczywiście należna z tytułu sprzedaży. Potwierdzeniem tego stanowiska, w ocenie Skarżącego, jest interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja nr ITPP1/443-1153/09/AJ i nr ITPP1/443-1154/09/AJ z dnia 16 lutego 2010 r.) w odpowiedzi na zapytania spółek, których wspólnikiem jest skarżący, w sprawie kwalifikacji prawnej udzielonych bonifikat na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacjach tych organ podatkowy potwierdził, że obrotem jest kwota rzeczywiście należna od nabywcy (a zatem pomniejszona o wartość udzielonej bonifikaty), a ponadto przesądził, że podatnicy VAT mogą przyjąć do określenia podstawy opodatkowania inną kwotę, niż wynika to z wydruku raportu fiskalnego przy założeniu, iż podstawą prawidłowego sporządzenia rozliczenia jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej udokumentowany rzetelnymi dowodami i wynika z zapisów zawartych w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane wynikające za dany miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej. Skoro zatem możliwe jest przyjęcie dla celów VAT innej podstawy opodatkowania niż to wynika z raportu fiskalnego, to tym bardziej możliwość taka winna istnieć dla celów określenia wysokości przychodu należnego w podatku dochodowym. Przeciwny pogląd prowadziłby do całkowitego braku korelacji w zakresie kwalifikacji podatkowej tego samego zdarzenia gospodarczego na gruncie tych dwóch ustaw podatkowych. Wartość przychodu należnego w podatku dochodowym byłaby bowiem wyższa niż wartość obrotu dla celów VAT. Z punktu widzenia spójności rozwiązań całego systemu podatkowego jest to sytuacja niedopuszczalna.

W konsekwencji skarżący uważa, że fakt nieujęcia kwot bonifikat w raporcie dobowym z kasy fiskalnej, nie pozbawia go prawa do pomniejszenia wartości przychodu o udzielone bonifikaty, skoro inne dowody księgowe:

- dzienne lub miesięczne zestawienia sprzedaży sporządzone przy pomocy programu komputerowego wykazującymi kwoty sprzedaży, kwoty bonifikat, a co za tym idzie kwoty faktycznie osiągniętego przychodu, w przypadku gdy ewidencja komputerowa równolegle dokumentuje i ściśle odzwierciedla udzielone bonifikaty i przychody rejestrowane za pomocą kas fiskalnych,

- paragony z kasy fiskalnej, których treść pokrywa się z ww. ewidencją komputerową potwierdzają, że takie bonifikaty zostały udzielone, a tym samym, iż przychód został uzyskany w kwocie odpowiednio niższej, niż to wynika z raportów dobowych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "p.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ordynacji podatkowej, w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie, w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów ustawy podatkowej. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że organ podzielił zaprezentowany przez skarżącego pogląd w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu o udzielone bonifikaty. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że kwota, którą klient faktycznie wpłaca do kasy jest przychodem należnym, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 p.d.f. Natomiast, jako podstawę uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe podano nieprzychylenie się do przedstawionego przez niego sposobu dokumentowania udzielanych bonifikat. Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego, odpowiadając w istocie pozytywnie na zadane we wniosku pytanie, nie uznał choćby w tej części stanowiska strony za prawidłowe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, jak trafnie stwierdził skarżący w skardze, że organ poruszył kwestię dokumentowania operacji gospodarczych w nawiązaniu do przepisów ustawy o rachunkowości oraz innych aktów wykonawczych. Tymczasem wniosek o interpretację dotyczył kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych, pod kątem pomniejszania przychodu o wartość udzielanych bonifikat. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zaś treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Podkreślić należy, że zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawczyni przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 o.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał wprawdzie, że do udokumentowania bonifikat potrzebny jest raport dobowy, jednak nie wskazał konkretnego przepisu, z którego taki obowiązek wypływa.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana przez Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego do tego Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa.

Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie będzie wyjaśnienie, na jakiej podstawie - poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej - uznał, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe podczas, gdy w zakresie stawianego pytania podziela pogląd strony. Przede wszystkim jednak organ winien ocenić stanowisko wnioskodawcy, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego i dokonania ich wykładni.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a., a o wykonalności - art. 152 p.p.s.a.