Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 407/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 407/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r., sprawy ze skargi P. K. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.596 zł ( trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji straty.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości związane z:

1) zaniżeniem (niewykazaniem w deklaracji) przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez PK N. sp. z o.o. Spółkę Komandytową udziałów w spółce W. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny,

2) niewykazaniem przez P.SA. przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia udziałów w spółce PK "I" sp. z o.o. przez PK N. sp. z o.o. Spółkę Komandytową w zamian za wkład niepieniężny, podczas gdy w obu wypadkach obowiązek taki wynikał z treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), przy uwzględnieniu zasad zaliczania kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3) zaniżeniem przychodów poprzez taki podział majątku likwidowanej

PK N. sp. z o.o. Spółka Komandytowa, że niespłacona przez P.wierzytelność (wniesiona uprzednio przez D.sp. z o.o.) stała się jej własnością. W wyniku likwidacji Spółki komandytowej, P.S.A. otrzymał swoje długi - wierzytelność wniesioną przez D.sp. z o.o. Kwota zadłużenia w momencie podziału majątku Spółki Komandytowej wynosiła 3.641.847,40 zł, i jak przyjął organ zadłużenie to zostało w części zaspokojone (pokryte) wartością aportu wniesionego przez P.SA., który to aport w znacznej części stanowił oszacowaną wartość rynkową N. przy ul. A. w K. W ocenie organu kontroli kwotę faktycznie poniesionych wydatków stanowi wartość netto wniesionych przez P.SA budynków i budowli. Organ kontroli kierując się przepisem art. 12 ust. l pkt 2 u.p.d.o.p. uznał, że P.SA. osiągnął nieodpłatne świadczenie w wysokości 3.168.293,38 zł. O takiej kwalifikacji przesądziło to, iż co do zasady wypełnienie zobowiązania z tytułu długu bez ponoszenia w znacznej części faktycznego wydatku skutkuje powstaniem przychodu u właściciela długu. Przychodem w takiej sytuacji będzie wartość nieodpłatnie zaspokojonego zobowiązania z tytułu długu, bowiem Spółka nie poniosła żadnych kosztów z tym związanych;

4) wysokością czynszu, jaki ustaliła Strona z tytułu dzierżawy N. na rzecz M. sp. z o.o. (podmiotu powiązanego). Organ kontroli uznał, że obniżenie czynszu z tytułu dzierżawy N. przy ul. R. w K., nie odpowiada rzeczywistej wartości czynszu jaki ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem organ kontroli uwzględniając art. 11 ust. l w związku z ust. 4 pkt l u.p.d.o.p. określił czynsz dzierżawny za rok 2011 r. - zamiast kwoty 6.360,88 zł w kwocie 12.721,76 zł, uznając tym samym, że P.SA. zaniżyła przychód do opodatkowania z tego tytułu o kwotę w wysokości 6360,88 zł.

W odwołaniu ud tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie przepisów:

- art. 12 ust. l pkt. 2, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, iż wartości pieniężne w postaci wierzytelności PK N. sp. z o.o. Spółka Komandytowa wobec strony, otrzymane w związku z likwidacją Spółki Komandytowej, stanowią dla Spółki przychód podatkowy,

- art. 122 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawionym podstaw prawnych i faktycznych stwierdzeniu, iż Spółka Komandytowa została zawiązana wyłącznie w celu uniknięcia przez Stronę zapłaty podatku, w związku z zaistniałym brakiem obowiązku spłaty wierzytelności.

W związku z naruszeniem powyższych przepisów strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał jedynie przykładowy katalog przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji przywołał art. 12 ust. 1 pkt. 2, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem strony nie można jednak pomijać art. 12 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. Zatem według strony do przychodów można zaliczyć jedynie wartość tych pożyczek, które uległy przedawnieniu lub zostały umorzone. Przy czym przedawnienie i umorzenie są instytucjami prawa cywilnego i w ten sposób winny być rozumiane na gruncie prawa podatkowego. Na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego nie doszło ani do przedawnienia wierzytelności, ani do jej umorzenia, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego występuje w przypadku tzw. odnowienia zobowiązania lub zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 506 Kodeksu cywilnego odnowienie występuje wówczas gdy dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie, albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Natomiast w przypadku zwolnienia z długu, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie (wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje - art. 508 Kodeksu cywilnego. Zdaniem strony otrzymanie wierzytelności powoduje, iż następuje tzw. kontuzja wierzytelności tj. dłużnik staje się jednocześnie wierzycielem. Z uwagi na rozróżnienie na gruncie prawnym kontuzji oraz zwolnienia z długu niedopuszczalne jest rozszerzanie jednoznacznej regulacji zawartej w art. 12 ust. l pkt 3 u.p.d.o.p. na inne przypadki, w tym, m.in. kontuzję zobowiązań, w oparciu o inne bardziej ogólne przepisy - art. 12 ust. l pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem skoro ustawodawca ograniczył przypadki powstania przychodów podatkowych związanych z pożyczkami wyłącznie do braku spłaty przez pożyczkobiorcę w związku z umorzeniem lub przedawnieniem, niedopuszczalne jest rozszerzanie zakresu opodatkowania na podstawie pozostałych norm prawnych.

Decyzją z dnia 27 grudnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy potwierdził, iż w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki komandytowej D.sp. z o.o. zamiast otrzymać poprzednio wniesiony wkład w postaci wierzytelności przysługującej jej wobec P.S.A. z tytułu zaciągniętego wcześniej kredytu, to otrzymała między innymi udziały w spółce kapitałowej, do której wniesiono wkład niepieniężny w postaci N.. Natomiast P.SA. za część wniesionego udziału otrzymał swoje długi. W tej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 508 Kodeksu cywilnego. Wobec tego po stronie dłużnika P.SA. powstało przysporzenie w majątku, gdyż został zwolniony z zobowiązań jakie miał względem wierzyciela. Polmozbyt został zwolniony z długu (obowiązku zapłaty zobowiązania kredytowego), dłużnik zwolnienie przyjął, co znalazło odzwierciedlenie w księgach oraz bilansie Spółki.

Organ podkreślił, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. tworzy otwarty (przykładowy) katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Istotą opodatkowania podatkiem dochodowym jest objęcie tym podatkiem każdego przyrostu majątku z wyjątkiem wyłączonego w sposób wyraźny przez ustawę z opodatkowania. Wyrazem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. W konsekwencji za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe polegające na zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika, z wyjątkiem tych, które ustawa podatkowa wyłącza z tej kategorii. Skoro więc każdy dochód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ww. ustawy stanowi przedmiot opodatkowania, to pojęcie częściowo odpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może być zawężone do znaczenia cywilistycznego.

Ustawodawca stanowiąc o wartości otrzymanych rzeczy lub praw, a także świadczeń jako o przychodzie podatkowym nie sprecyzował, co należy rozumieć pod tymi pojęciami. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 5 - 6a u.p.d.o.p., sposobu ustalania ich wartości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi wątpliwości, iż P.SA. został zwolniony z długu w pozostałej części niespłaconego kredytu. Dłużnik zwolnienie przyjął, co znalazło potwierdzenie w księgach oraz bilansie spółki. Dłużnik przestał być zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym po stronie dłużnika powstało przysporzenie w jego majątku. Został zwolniony z zobowiązań jakie miał względem wierzyciela, a faktyczna wartość poniesionych wydatków związana ze spełnieniem tego świadczenia była znacznie mniejsza. Wniesiony przez P.SA. wkład niepieniężny w znacznej części stanowił wartość wyceny rynkowej, a nie faktycznie poniesionego wydatku. Z powyższego wynika, iż kontrolowana spółka na wypełnienie zobowiązania z tytułu posiadanego długu poniosła częściową odpłatność z tego tytułu, natomiast w znacznej części świadczenie było nieodpłatne.

Organ podkreślił, że w sprawie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie mają zastosowania, gdyż jak wykazano wyżej nie opodatkowano otrzymanego majątku likwidowanej spółki komandytowej tylko rozliczono skutki podatkowe związane ze zwolnieniem spółki P.SA ze spłaty długu z tytułu zaciągniętego wcześniej kredytu bankowego. Ustalone nieodpłatne świadczenie wynika z innego stosunku prawnego niż ten wskazany w odwołaniu, bowiem dokonane ustalenia nie opierają się na tzw. konfuzji wierzytelności jak podnosi pełnomocnik strony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i ustalenie istnienia stosunku prawnego samodzielnie przez organ podatkowy pomimo istnienia wątpliwości co do jego natury prawnej i faktycznego zaistnienia; art. 187 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- bezpodstawne przyjęcie istnienia umowy zwolnienia z długu pomimo, iż w zgromadzonym materiale brak jest dowodów potwierdzających istnienie takiej umowy,

- zaniechanie zebrania dowodów potwierdzających, iż obniżenie czynszu z tytułu dzierżawy N. nie odpowiada rzeczywistej wartości czynszu;

b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu dowodów potwierdzających zawarcie umowy zwolnienia z długu oraz poprzez zaniechanie jednoznacznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji czy w ocenie organu zawarta została umowa zwolnienia z długu czy umowa zamiany;

c) art. 12 ust. l pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, iż wartości wierzytelności PK N. sp. z o.o. sp. k. wobec strony otrzymanej w związku z likwidacją Spółki Komandytowej, stanowi dla Spółki przychód podatkowy;

d) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla oceny ekwiwalentności świadczeń istotna jest wartość wydatków poczynionych na nabycie rzeczy a nie ich wartość rynkowa;

e) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez:

- błędne przyjęcie, iż Spółka ukształtowała warunki transakcji z podmiotem powiązanym w sposób odbiegający od praktyk rynkowych, co doprowadziło do zaniżenia wyniku dochodowego;

- nieuwzględnienie podczas dokonywania badań porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku stosowanej przez nie strategii gospodarczej pomimo tego, iż miała ona wpływ na wartość transakcji.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanej decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, chociaż decyzja, której dotyczyła w znaczącej części została uznana za prawidłową. Ta konstatacja dotyczy dwóch zagadnień, co do których strona w toku postępowania odwoławczego czy skargowego nie sformułowała żadnych zarzutów, a to: kwestii zaniżenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez PK N. sp. z o.o. Spółkę Komandytową udziałów w spółce W. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny oraz niewykazania przez skarżącą przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia udziałów w spółce PK "I" sp. z o.o. przez PK N. sp. z o.o. Spółkę Komandytową w zamian za wkład niepieniężny.

To samo stwierdzenie odnieść należy także do kwestii co do której w skardze sformułowano zarzuty a mianowicie do zagadnienia wysokością czynszu, dzierżawy N. na rzecz M. sp. z o.o. jako podmiotu powiązanego.

Organ kontroli uznał, że obniżenie czynszu z tytułu dzierżawy N. przy ul. R. w K., nie odpowiada rzeczywistej wartości czynszu jaki ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane zatem uwzględniając art. 11 ust. l w związku z ust. 4 pkt 1 ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) określił czynsz dzierżawny za rok 2011 r. - zamiast kwoty 6.360,88 zł w kwocie 12.721,76 zł, uznając tym samym, że skarżąca zaniżyła przychód do opodatkowania z tego tytułu o kwotę w wysokości 6360,88 zł. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy ocenę tą należy podzielić.

Zważyć bowiem trzeba, iż niewątpliwie strony umowy dzierżawy były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. l w związku z ust. 4 pkt l u.p.d.o.p. a – jak wykazało postępowanie – powiązania te miały wpływ na określenie warunków umowy zatem dokonując określenia dochodu z tytułu umowy dzierżawy zawartej między podmiotami powiązanymi organ I instancji prawidło zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, jako jedną z metod wymienionych w art. 11 ust 2 u.p.d.o.p. a dodatkowo uczynił to w sposób przewidziany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. 2009 nr 160 poz. 1268).

W ocenie Sądu, w powyższej kwestii organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny co do tego zagadnienia zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie mógł się jednak zgodzić z poglądem organów podatkowych – w spornej między stronami kwestii – opodatkowania nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, które powstać miało w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki komandytowej i nabyciem w jego wyniku własnego długu.

W związku z taką istotą tego sporu przypomnieć na wstępie należy, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2011r., określiła w art. 12 ust. 1, iż przychodami, z zastrzeżeniem jego ust. 2 i 4 oraz art. 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz innych świadczeń (pkt 2), a także wartość, z zastrzeżeniem jego ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (pkt 3 lit. "a"). Natomiast w art. 12 ust 4 ustawy wskazano na wartości, które zaliczeniu do przychodów nie podlegają. Wśród nich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma regulacja art. 12 ust 4 pkt 3a i 3b, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce (pkt 3a). Do przychodów przepis nie zalicza także wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (pkt 3b).

Organ podkreślał, że w sprawie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie mają w sprawie zastosowania gdyż jak wykazywano, nie opodatkowano otrzymanego majątku likwidowanej spółki komandytowej tylko rozliczono skutki podatkowe związane ze zwolnieniem spółki P.SA ze spłaty długu z tytułu zaciągniętego wcześniej kredytu bankowego. Z tego względu nie można mówić o konfuzji wierzytelności lecz o wygaśnięciu zobowiązania, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego.

Poglądu tego nie sposób podzielić, zwłaszcza z tego względu, iż abstrahuje on całkowicie od okoliczności faktycznych sprawy.

Jak wynika bowiem z akt postępowania podatkowego w dniu 29 czerwca 2009r. zawarto umowę spółki komandytowej o nazwie PK N. sp. z o.o. spółka komandytowa". Jej wspólnicy wnieśli następujące wkłady; P.SA – wkład niepieniężny o wartości 56.500.000,00 zł w postaci prawa wieczystego użytkowania N. stanowiącej własność Skarbu Państwa znajdującej się w K. przy al. P. wraz z prawem własności budynków i budowli znajdujących się na tej N.. Drugi wspólnik D.sp. z o.o. wniosła wkład w postaci wierzytelności jaka przysługiwała jej wobec P.SA w wysokości 16.991.647,58 zł wynikającej z umowy kredytowej zawartej przez zobowiązanego z Bankiem Przemysłowym SA w Ł.

W dniu 1 lipca 2011r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu PK N. sp. z o.o. spółka komandytowa, w wykonaniu której dokonano podziału majątku pozostałego po spłacie zobowiązań. Podział ten - według umowy spółki – polegać miał na zwrocie wspólnikom tych składników majątku, które do spółki wniosły, jednakże realizacja tej zasady okazała się w praktyce niemożliwa ponieważ wkład niepieniężny uprzednio wniesiony do spółki przez P.SA został wcześniej wniesiony do innej spółki kapitałowej., nie istniał więc jako składnik majątku spółki komandytowej. W wyniku podziału więc, spółka D.otrzymała udziały w spółce kapitałowej, do której ten wkład wniesiono zaś skarżąca otrzymała wierzytelność, którą uprzednio do spółki komandytowej wniosła D.Spółka z o.o. Faktycznie więc Polmozbyt otrzymał swój własny dług. W ocenie Sądu doszło w tej sytuacji do konfuzji wierzytelności.

Prawda jest, iż polski kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) nie zawiera definicji "konfuzji" ani tez konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z 10.03.1983r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz.115 czy z 7.02.2008r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne-część ogólna Warszawa 1999 s. 104).

Niewątpliwie więc w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z konfuzją nie zaś – jak błędnie przyjął organ – z inną instytucją prawa cywilnego, opisaną w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w sprawie i związanego z nim opisu stanu faktycznego a także twierdzeń strony skarżącej, nie wynika by takie zdarzenia jak opisane w analizowanym przepisie zaistniały. Nie istniały więc podstawy do określania skutków podatkowych "zwolnienia spółki P.SA ze spłaty długu" i wygaśnięcia zobowiązania w trybie art. 508 Kodeksu cywilnego.

Brak jest też w konsekwencji podstaw do stwierdzenia, jakoby skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie, co organy przyjęły argumentując, iż poczynione ustalenia nie wskazują na zaistnienie konfuzji wierzytelności, która to instytucja w ocenie Sadu zaistniała. Nadto bezpodstawnym jest abstrahowanie w ocenie prawnej od ustaleń stanu faktycznego, z których jednoznacznie i bezspornie wynika, iż w istocie miał miejsce podział majątku likwidowanej spółki komandytowej i w jego wyniku skarżąca otrzymała własną wierzytelność.

W tej sytuacji – w ocenie Sądu – znaleźć zastosowanie winien cytowany już przepis art. 12 ust 4 pkt 3b u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu jej likwidacji a przychodem jest wartość tych składników jedynie w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Jak wiadomo zbycie składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie miało miejsca a nadto spełnione zostały przesłanki definicji ustawowej "składnika majątkowego", określonej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

W tym kontekście rozważania co do zasadności posłużenia się przez organ wartością rynkową czy wartością wydatków poczynionych na nabycie wkładu jaki skarżąca wniosła uprzednio do spółki komandytowej, nie mają dla sprawy żadnego znaczenia. Podobnie jak to czy spółka komandytowa została zawiązana wyłącznie w celu uniknięcia przez skarżącą zapłacenia podatku, te twierdzenia – nawet gdyby Sąd podzielał ich zasadność – nie należą bowiem do przesłanek ustawowych zastosowania przepisu art. 12 ust 4 pkt 3b u.p.d.o.p.

Równocześnie zaznaczyć trzeba, że sąd orzekający nie podzielił zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego i przesądzenia jaki ostatecznie stosunek prawny zaistniał na skutek otrzymania przez skarżącą prawa do własnego długu.

Stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pojawienie się "wątpliwości" jest zatem niezbędną przesłanką obligującą organ podatkowy do wystąpienie do sądu powszechnego, w przedmiotowym zakresie. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Owo przeświadczenie o istnieniu przesłanki musi mieć jednak charakter obiektywny, a nie subiektywny i mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Innymi słowy musi być uzasadnione. Należy bowiem zauważyć, iż art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Należy zatem wnioskować, że organ podatkowy, mimo wprowadzonej regulacji, nie został zwolniony z uprawnienia kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08).

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak to już wyżej wykazano, nie budzi wątpliwości, że nie był kwestionowany fakt otrzymania przez stronę skarżącą własnych wierzytelności lecz ocena skutków tej czynności na gruncie prawa podatkowego zatem nie było potrzeby jak również przesłanek prawnych do zastosowania trybu z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ponownie rozpozna sprawę, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.