Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 65/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub /spr./ Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 marca 2007 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" roku Nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 116 zł (sto szesnaście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" roku, odmawiającą M. K. stwierdzenia nadpłaty w podarku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2005r. M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 2 899,00 zł w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu 16 sierpnia 2004r. samochodu osobowego marki "[...]".

Zdaniem podatnika od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tj od 1 maja 2004r), polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest — zdaniem strony - niezgodny z art. 23 art.25 i art.90 TWE.

Ponadto strona przytaczając orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdziła, że towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby, a samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Wobec powyższego, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Państwa Członkowskie nie zostały tym samym pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków, jednakże praktyka ta jest dopuszczalna tylko wówczas, jeżeli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych.

Zasada niedyskryminacji odnosi zarówno do towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, jak również i towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu.

Zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Naczelnik Urzędu Celnego, po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia "[...]" r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 23 sierpnia 2004r. samochodu osobowego marki "[...]", o pojemności silnika 1998 cm3 , roku produkcji 1996 oraz zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego według stawki 65 %, w kwocie 2 899,00 zł.

Od powyższej decyzji, M. K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. Podatnik podobnie jak we wniosku o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego, powołał się na niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi. Ponadto powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który to w uzasadnieniu stwierdził, iż pobieranie akcyzy od importowanych aut z Unii Europejskiej jest niezgodne z prawem unijnym, a prawo to jest nadrzędne w stosunku do polskiego.

Po rozpatrzeniu odwołania M. K., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji zastosował do ustalenia stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego. Jednocześnie zaznaczył, iż stosownie do przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspółnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym — art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraj złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 81 ust. 1 pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 2).

Stawki podatku akcyzowego zostały określone w §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i, zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania.

W omawianej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" wynosiła 65%.

W świetle przywołanych przepisów organ II instancji stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak i organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U, od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" i tym samym, kwestionowania prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w tej deklaracji — złożonej w dniu 24 sierpnia 2004r. — i wykazaną kwotą akcyzy do zapłaty w wysokości 2 899,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję zauważył, iż w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, a kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została określona przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjne albowiem takowej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego nie wydał. Zatem twierdzenia M. K., iż został obciążony przez Urząd Celny podatkiem akcyzowym w wysokości 65% kwoty za jaką nabył przedmiotowy samochód jest bezpodstawne.

W ocenie organu odwoławczego, z brzmienia art. 21§2 Ordynacji podatkowej wynika, że "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty."

W opinii Dyrektora Izby Celnej zaskarżona decyzja nie naruszyła także przepisów art. 72 Ordynacji podatkowej, dotyczących nadpłaty. Zgodnie z art. 72 §1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wynika, iż uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Ponieważ podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to od tego nabycia winien zapłacić podatek akcyzowy. Skarżący M. K. składając deklarację uproszczoną AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące w tym przepisy, dopełnił obowiązku podatkowego ciążącego na nim w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki "[...]".

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła więc ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony. Nie znaleziono zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspćlnotowego samochodu osobowego była należna. Istnieje bowiem obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów, a w momencie zapłaty podatku obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do podniesionych przez M. K. kwestii niezgodności z prawem krajowym art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r., zwanego dalej TWE, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Polskie władze nie otrzymały od Komisji Europejskiej rozstrzygnięć kwestionujących prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych.

Podkreślił także fakt, iż nie do kompetencji organów podatkowych należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Organy administracji publicznej związane są bowiem z przepisami prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. W istniejącym porządku prawnym nie ma bowiem instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP.

Jednakże, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego sprzeczności prawa polskiego z unijnym, zauważył, że walor prymatu prawa europejskiego dotyczy tylko taki sytuacji, w której norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa europejskiego. Sprzeczność taka pojawia się, gdy nie jest możliwe jednoczesne spełnienie norm należących do obu porządków prawnych, w przypadku, jeżeli mają one wspólny zakres stosowania, która to sprzeczność w opinii Dyrektora Izby Celnej nie występuje w rozpatrywanym przypadku. Ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych, w tym ustanawiania podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE. Kluczowe znaczenie w eliminacji wszelkich form protekcjonizmu, wynikających ze stosowania dyskryminującego opodatkowania towarów z innych państw członkowskich oraz zapewnienia normalnych warunków konkurencji orzecznictwo ETS przypisuje unormowaniom zawartym w art. 90 TWE, stwierdzając równocześnie, że w systemie TWE uzupełniają one przepisy zakazujące stosowania ceł i opłat o skutku podobnym (Komisja przeciwko Francji, 1980.02.27, C 168178).

Niepodważalny i niepodlegający jakiejkolwiek wątpliwości jest fakt, że art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej pomiędzy podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe. Praktyczną realizację przytoczonych regulacji stanowi niewątpliwie Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Dyrektywa powyższa zawiera przede wszystkim obowiązujące na terenie Unii zasady dotyczące obciążenia akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Równocześnie art. 3 ust. 3 Dyrektywy stanowi, że "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 (oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi". Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, w celu osiągnięcia pożądanego rezultatu Państwa Członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego, zachowując przy tym swobodę wyboru formy i środków temu służących.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym — zgodnie z normami europejskimi — reguluje kwestie podatku akcyzowego. Dzieli wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyrobami niezharmonizowanymi są m.in. samochody osobowe. Celowym będzie w ocenie organu wskazanie, iż ustawa powyższa nakładając podatek akcyzowy na wyroby niezharmonizowane, stanowi formę krajowego aktu prawnego uwzględniającego w pełnym zakresie implikacje mocy wiążącej prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji podkreślił również okoliczności, że zawarta w treści art. 90 TWE regulacja w żadnym wypadku nie może być utożsamia z ustanowieniem Państwom Członkowskim bariery uniemożliwiającej kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na takim poziomie, który być najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe.

Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. — Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2005r. Dz.U. Nr 108, poz. 908), a nie osiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego.

Stawka podatku akcyzowego została uregulowana ustawowo w art. 75 ust. 1 (ustawy o podatku akcyzowym) i wynosi 65% podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 3 ww. art. Minister Finansów może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów różnicując stawki akcyzy musi jednak uwzględniać cele przyjęte w polskim systemie podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska podatnika, iż przepisy dotyczą podatku akcyzowego są niezgodne z przepisami unijnymi i nie mogą być stosowane.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, M. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż w dniu 24 sierpnia 2005r. zapłaciła kwotę 2 899,00 zł. tytułem akcyzy związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Było to niezbędnym elementem procedury rejestracji ww. samochodu w Polsce, bez której nie jest możliwe użytkowanie tego samochodu na terytorium Polski. W dniu 05 kwietnia 2005r. strona złożyła do Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2 899,00 zł, wraz z należnymi odsetkami.

We wniosku tym zakwestionował zasadność pobrania przez Urząd Celny ww. akcyzy, ponieważ choć akcyza została pobrana zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., stanowi opłatę nienależną w świetle prawa wspólnotowego, a tym samym skoro jest ono częścią polskiego porządku prawnego, jest opłatą nienależną w świetle prawa polskiego. W konsekwencji prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa polskiego, opłata ta me może być pobierana jako sprzeczna z prawem wspólnotowym (art. 90 TWE).

Strona stwierdziła, iż podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce (jak twierdzi organ II instancji), lecz samochody używane nabywane w Polsce (tj. nabycie lokalnie). Nawet jeśli podatek akcyzowy zapłacony jest od każdego samochodu, w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE, podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce).

W ocenie skarżącego, polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurujący). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej, jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu.

Strona dodała ponadto, że zasadę praworządności wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu sygn. K 18/04 z 11 maja 2005r. dotyczącym Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej, stwierdzając z pkt 18.5: "Art. 87 Konstytucji stanowi bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe. Obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, wyrażony w art. 83 Konstytucji, obejmuje swym zasięgiem tego typu umowy."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Zgodnie z art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy te mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.).

Podnieść należy, iż od dnia 1.05.2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika nr XII do art.24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z pytaniem prawnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie I SA/Ol 374/05, dotyczącej skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu odniósł się do problemu relacji prawa polskiego i wspólnotowego, a także do zasady autonomiczności sądownictwa wspólnotowego i do zasady współpracy prawnej z sądami krajowymi.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca sytuując umowy międzynarodowe w pozycji hierarchicznej nadrzędności w stosunku do ustaw, stworzył pole do kontroli legalności przepisów ustaw z punktu widzenia ich zgodności z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i przyznał preferencję usuwania kolizji norm krajowych i międzynarodowych na poziomie stosowania prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sądy krajowe mają obowiązek odmówienia zastosowania normy krajowej, jeżeli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego. Według Trybunału Konstytucyjnego, sąd krajowy nie orzeka w takim przypadku o uchyleniu normy prawa krajowego, lecz odmawia jej zastosowania w takim zakresie, w jakim jest on zobowiązany do dania pierwszeństwa normie prawa wspólnotowego. Natomiast w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, konieczne jest zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jako organu właściwego w sprawach wykładni Traktatu oraz norm prawa pochodnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu między podatnikiem a organem celnym, wskazuje na kwestie sprzeczności uregulowań prawa krajowego -ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego –art.23, art.28 i art.90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że w podobnej sprawie dotyczącej zgodności ustawy o podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystosował pytanie prawne w trybie prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

ETS w sprawie C – 313/05 wydał w dniu 18 stycznia 2007 roku wyrok tej sprawie. W punkcie 1 sentencji wyroku, ETS stwierdził, że podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, w rozumieniu art. 25 WE. ETS rozwinął tę tezę w pkt 21,22,23 i pkt 25 wyroku z dnia 18.01.2007r.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał zarazem, że polski podatek akcyzowy pobierany od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24).

Art.90 TWE stwierdza, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Należy zauważyć, iż art.90 TWE, jest przepisem wywołującym bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich, co wynika z wyroku ETS z dnia 16.06.1966 r., 57/65 Lutticke, ECR 1966, s. 00205.

Wskazać również należy, iż w punkcie 2 sentencji wyroku z dnia 18.01.2007 roku, ETS stwierdził, że cyt. " Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki".

W rozpatrywanej sprawie M. K. ma zastosowanie pierwsze zdanie art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński).

W przedmiotowej sprawie, będą miały także zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii są procentem podstawy opodatkowania, a ustawa w art. 75 ust.1 określa maksymalną stawkę akcyzy - 65 procent podstawy opodatkowania na wyroby niezharmonizowane. Natomiast art.80 §1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdza, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu.

Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Paragraf 7 ust.2 cyt. rozporządzenia przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Należy przy tym dodać, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, polska ustawa o podatku akcyzowym, nie reguluje pojęcia "wartości rynkowej podobnych pojazdów", przeto pojęcie to należy odnieść do kwoty, jaką nabywca ma zapłacić za wyroby akcyzowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z tezą 29 uzasadnienia wyroku ETS, art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku).

Przedstawiony stan polskiej regulacji podatku akcyzowego, jest niezgodny z normą z art. 90 TWE, zabraniającego państwom członkowskim nakładania w sposób bezpośredni czy też pośredni na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio czy też pośrednio na podobne towary krajowe .

W świetle tezy 2 wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku, polska ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze zawarte w § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, w zakresie wysokości stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, licząc od daty produkcji i jednocześnie niezarejestrowanych na terytorium naszego kraju, poprzez zastosowanie do tego rodzaju samochodów innych ( w praktyce wyższych stawek podatkowych) dyskryminuje tego rodzaju towary w stosunku do podobnych jednakże zarejestrowanych na terytorium naszego kraju.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, przepis § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. nie wprowadza wyraźnego podziału samochodów używanych dwuletnich i starszych, a jedynie uzależnienia stawkę podatku akcyzowego od faktu dokonania pierwszej rejestracji. Stawka podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, określona w punkcie 27 Załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku samochodów osobowych zależy od pojemności silnika, tak więc dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, zaś w stosunku do pozostałych samochodów, stawka wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania.

Sytuację pojazdów dwuletnich, tak krajowych, jak też w dostawie wewnątrzwspólnotowej, reguluje ustęp 2 § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym do 65%, podlegają według określonego wzoru, pojazdy zakupione po upływie 2 lat od daty produkcji w dostawie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W ocenie Sądu, sytuacja prawna nabywców podobnych towarów w innych krajach członkowskich (tj. samochodów używanych starszych niż dwuletnie niezarejestrowanych w kraju) w stosunku do nabywców podobnych towarów jednakże zarejestrowanych w kraju przed upływem dwóch lat od daty produkcji jest niekorzystna, poprzez nałożenie na tego rodzaju towary podobne wyższych stawek podatkowych. W związku z tym, stawka podatku akcyzowego w celu zapewnienia jednolitego traktowania wszystkich podobnych produktów bez względu na pochodzenie winna być jednakowa dla podobnych towarów.

Tymczasem zastosowana stawka podatkowa w stosunku do przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego spowodowała, że nabywca dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości niewątpliwie wyższej niż miałoby to miejsce w przypadku nabywcy podobnego towaru, jednakże już zarejestrowanego na terytorium kraju, gdzie ten podatek zawarty niewątpliwie w cenie towaru, został ustalony na podstawie niższej stawki podatkowej, zapłaconej wcześniej, najczęściej przy zakupie nowego pojazdu.

Takie zróżnicowanie pozostaje w sprzeczności z artykułem 90 akapit pierwszy WE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, pobrany podatek akcyzowy powyżej stawki 13,6% i 3,1%, będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art.72 §1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy rozpatrzy wniosek o nadpłatę podatku akcyzowego według regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu niedyskryminacyjnych stawek podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z artykułem 90 akapit pierwszy WE wynika z tego, że stawka procentowa ( a nie kwota) podatku od używanych samochodów z innych państw UE przewyższa ułamek (wyrażony procentem), odpowiadający podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, znajdujących się na rynku krajowym i obłożonych tym podatkiem w kraju przed pierwszą rejestracją.

Wskazać przy tym należy, że sądowym badaniem legalności nie została objęta podstawa opodatkowania. Zdaniem Sądu, rozpoznającego sprawę, zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w wyniku złożenia deklaracji i samoobliczenia podatku przez podatnika, wskutek wykonania obowiązku ustawowego. Natomiast w postępowaniu podatkowym dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stan faktyczny, którego elementem była kwota podana przez podatnika, stanowiąca podstawę opodatkowania, nie był podważany. Podnieść przy tym należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydając w dniu 18 stycznia 2007 roku orzeczenie prejudycjalne w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym, polskich stawek podatku akcyzowego, oceniał konstrukcję podatku akcyzowego jako taką, nie zaś praktykę stosowania przepisów przez podatników.

Kontrola podstawy opodatkowania jest bowiem odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza zakres tej sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie dotyczyło wniosku podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe są związane oceną prawną wyrażoną w wyroku ( art. 153 p.p.s.a. ). Z analizy prawnej wynika, że skarżący dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego według stawki 65 %, a powinien obliczyć podatek według stawki 3,1%. W konsekwencji organy podatkowe winny merytorycznie rozpoznać wniosek podatnika na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie w przedmiocie ustalenia wysokości nadpłaty jak i oprocentowania nadpłaty.

Kwota należnego podatku zależy również od podstawy opodatkowania, którą stanowiła kwota określona przez skarżącego w deklaracji podatkowej. Podstawa opodatkowania ( kwota wskazana w deklaracji) jako stanowiąca element stanu faktycznego, może bowiem ulec zmianie w przypadku jej zakwestionowania i ustalenia w postępowaniu administracyjnym innego stanu faktycznego.

W związku z powyższym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt 1 wyroku. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a.