Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1792/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2, par. 3, art. 201 par. 1art. 205 par. 1, art. 205 a par. 1, art
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 64/09 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. Postanowieniem z dnia 31 maja 2007r Dyrektor Izby Skarbowej w O. zawiesił, na wniosek pełnomocnika strony, postępowanie w sprawie wszczętej odwołaniem z dnia 3 stycznia 2007r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 grudnia 2006r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę celem zabezpieczenia na majątku odrębnym podatnika oraz na majątku wspólnym małżonków, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę Rejonową w B.

Pismem z dnia 19 czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował organ odwoławczy o zakończeniu postępowania w przedmiocie fałszerstwa faktur prowadzonego wobec skarżącego i wniesieniu aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2008r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2008r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania w zakresie dotyczącym zabezpieczenia majątku z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. wraz z odsetkami do czasu rozstrzygnięcia, prawomocnym wyrokiem przez Sąd Rejonowy w B. prowadzonego postępowania karnego.

Postanowieniem z dnia 7 października 2008r Dyrektor Izby Skarbowej w O. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania z uwagi na brak przesłanek warunkujących jego zawieszenie.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez pełnomocnika skarżącego. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd rejonowy w prowadzonym postępowaniu dokona ustaleń wpływających na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, które dotyczą wyjaśnienia spornych kwestii związanych z wystawianymi przez skarżącego fakturami.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że sprawa karna rozstrzygana przez Sąd Rejonowy w B. nie stanowiła zagadnienia wstępnego. Podkreślono, postępowanie w sprawie podatkowej dotyczącej zabezpieczenia majątku z tytułu zobowiązania podatkowego jest odrębne od prowadzonego przed Sądem Rejonowym w B. postępowania karnego.

Ustalenie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter odrębny w stosunku do postępowania mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego.

Strona skarżąca wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2, art. 205 § 1 oraz 205a § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) , a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego wydaje decyzję zabezpieczającą i dokonuje zabezpieczenia na majątku podatnika. Natomiast zgodnie z przepisem art 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może (a nie musi, jak wynika to z interpretacji organu podatkowego) być zabezpieczone na majątku podatnika. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2008r. w całości i zawieszenie postępowania w sprawie wszczętej odwołaniem z dnia 3 stycznia 2007r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 grudnia 2006r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd, tj. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, jakie toczy się przed Sądem Rejonowym w B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji sprawa karna prowadzona przed Sądem Rejonowym w B. przeciwko skarżącemu nie prowadziła do ustalenie zagadnienia wstępnego, określonego w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie istniał bowiem związek przyczynowy pomiędzy sprawą karną a sprawą podatkową, dotyczącą zabezpieczenia majątku z tytułu zobowiązania podatkowego. Z tego też powodu nie miały znaczenia w sprawie, okoliczności dotyczące ewentualnego postępowania dowodowego przed sądem w sprawie karnej. Wskazano również, że organ prawidłowo organ podjął zawieszone postępowanie po zakończeniu przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego i wniesieniu do sądu aktu oskarżenia.

Pełnomocnik skarżącego ma podstawie art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył w całości powyższy wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

art. 201 § 1 pkt 2, art. art. 205 § 1 i art. 205a § 4 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;

art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego wydaje decyzję zabezpieczającą i dokonuje zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy zgodnie z tym przepisem podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a nie musi być zabezpieczone, jak wynika to z interpretacji organu podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, polegających na tym, że :

w efekcie wadliwego zastosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i niewłaściwej jego wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu, co uzasadnia podniesienie zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

naruszenie zasady ogólnej prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" sprawy podatkowej, a jak się wydaje w niniejszej sprawie konieczność taka zachodzi, a organ podatkowy ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podjęły żadnych dodatkowych kroków do wyjaśnienia fikcyjności wystawianych faktur - pomimo, iż oba te podmioty wiedziały o toczącym się w tym przedmiocie postępowaniu przed Sądem Rejonowym w B. w sprawie II K 190/07, a nadto nie przeprowadziły postępowania dowodowego z wnioskowanych przez Skarżącego świadków i nie zostało wyjaśnione, na podstawie jakich dowodów stwierdzono, że faktury zostały wystawione fikcyjnie, tj. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie uwzględniając wyjaśnień strony celem ustalenia okoliczności sprawy;

naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu przez organ podatkowy, że brak jest związku między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez Sąd Rejonowy w B. a postępowaniem podatkowym i że bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego możliwe jest rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaniechał ustalenia, jaki rzeczywisty charakter prawny miały transakcje dokonywane przez skarżącego i czy rzeczywiście zostały wykonane, tj. naruszenieart.106 § 3 p.p.s.a., przez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego;

błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę ma charakter tymczasowy, nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania, a uprawdopodabnia jedynie jego wysokość i nie rozstrzyga co do istoty sprawy i pominięciu w rozważaniach Sądu okoliczności, jakie skutki dla podatnika wywiera decyzja o zabezpieczeniu.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że naruszenie przepisów miało wpływ na wynik i sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono na podstawie art. 145 p.p.s.a. o zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi K. S. i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 8 grudnia 2008r. w całości jako naruszającego prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszającego przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 201 § 1 pkt 2, art. 205 § 1 i art. 205a § 1 Ordynacji podatkowej) przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania w tej kolejności zarzutów należało zwrócić uwagę na wadliwe sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Należało przypomnieć, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, z. 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś. H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Błędnie zatem strona skarżąca w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. formułując zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazała przepisy postępowania. Do tej kategorii przepisów należało bowiem zaliczyć przepisy art. 201 § 1 pkt 2, art. 205 § 1 i art. 205a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te wskazując przesłanki zawieszenia oraz podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego należy zaliczyć do przepisów postępowania w znaczeniu, które przyjęto w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spośród wskazanych w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej jedynie przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej mógł zostać zaliczony do przepisów prawa materialnego w zakresie wprowadzonych w nich przesłanek uzasadniających zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji (taka sytuacja występowała w rozpoznawanej sprawie). Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała ocena zasadności zarzutów procesowych tj. ocena czy w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do oddalenia skargi na postanowienie organu odwoławczego odmawiające zawieszenia postępowania w przedmiocie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu.

W zakresie dotyczącym naruszenia wskazanych przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało jedynie wyjaśnić, że ich rozpoznanie wykraczało poza granice rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07: "Wprawdzie sąd – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej". Jak wynika z przytoczonego orzeczenia, dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanej decyzji administracyjnej. Rozstrzygnięcie ,,w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny jest – na mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – sądem drugiej instancji. Oznacza to, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza pierwotne granice sprawy, które wiązały sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby uwzględnić to przełamanie granic przedmiotowych sprawy. Granice sprawy wyznaczone przez kontrolowany akt administracyjny wiążą także sąd drugiej instancji. Jest to istotą zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.

Badanie w rozpoznawanej sprawie istnienia podstaw do wdania przez organ podatkowy na podstawie przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzji o zabezpieczeniu należało uznać za wykraczające poza granice rozpoznawanej sprawy. Przypomnieć jedynie należało, że również ta sprawa była przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjny w odrębnym postępowaniu. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011r., Sygn. akt II FSK 1791/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony. W uzasadnieniu wyroku odnosząc się zarówno do zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego nie znaleziono podstaw do ich uwzględnienia. Stwierdzono m.in., że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie wyjaśniono przesłanki uzasadniające zabezpieczenie na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Wyjaśniono, że tego rodzaju przesłankę stanowi w każdym przypadku uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sprawie zebrany materiał dowodowy potwierdzał działania skarżącego polegające na wyzbywaniu się majątku, tj. sprzedaż nieruchomości po wszczęciu kontroli podatkowej i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny uzasadniał wydanie tego rodzaj decyzji.

Zatem w granicach rozpoznawanej sprawy nie mogły podlegać ponownej ocenie podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia wskazanych przepisów co do prawidłowości ich wykładni oraz zastosowania do ustalonego stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania za trafną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że sprawa karna prowadzona przed Sądem Rejonowym w B. przeciwko skarżącemu, na którą strona powoływała się w trakcie postępowania przed organami, jak i w skardze, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy sprawą karną a sprawą podatkową, dotyczącą zabezpieczenia majątku z tytułu zobowiązania podatkowego. Ocena ta jest przesądzająca dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Uzasadniała ona bowiem uznanie złożonej skargi za pozbawioną uzasadnionych podstaw i oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Zgadzając się z tą oceną należało wyjaśnić, że stosownie do przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej.

Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 536/09 ; z dnia 24 czerwca 2010r., Sygn. akt I FSK 1110/09, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

Stosując się do zasad wynikających z omówionego przepisu oraz wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy trafnie wyjaśniono, że tego rodzaju zależność nie występuje pomiędzy rozpoznawaną sprawą zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., a sprawą karną zawisłą przed Sądem Rejonowym w B. Wynik tej sprawy w żaden sposób nie warunkuje oceny czy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Za trafne i znajdujące oparcie w przepisach art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać uwagi Sądu pierwszej instancji odnoszące się do oceny charakteru prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja ta nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania, a uprawdopodabnia jedynie jego wysokość. Tym samym nie rozstrzyga co do istoty sprawy, gdyż nie przesądza o treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter odrębny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tym samym wydanie decyzji zabezpieczającej w żaden sposób nie wpływa na toczące się główne, odrębne postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, w którym podatnik ma zagwarantowaną możliwość obrony swojego interesu prawnego.

Skoro zatem zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to przy przedstawionym rozumieniu przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego ustalonych w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten bowiem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro tego rodzaju uchybień nie można było dopatrzyć się w rozpoznawanej sprawie, to istniało uzasadnienie do oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

Należy również wyjaśnić, iż wbrew oczekiwaniom skarżącego, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego ( to należy do organów podatkowych – art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie przeprowadza postępowania dowodowego ( poza jednym wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a., przewidującym możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Zatem, zarzut, że "Sąd nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie zgromadził dowodów potwierdzających zasadność zaskarżonej decyzji" – pozbawiony jest podstaw prawnych.

Oceny tej nie mogły również podważyć wskazywane okoliczności dotyczące wcześniejszego zawieszenia i następnie podjęcia postępowania przez organ odwoławczy. Pomijając ocenę trafności takiego postępowania (wydane przez organ odwoławczy postanowienia w tym przedmiocie nie zostały zaskarżone) zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że nie uzasadniały w rozpoznawanej sprawie zarzutu naruszenia przepisów art. 205 § 1 oraz art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro organ odwoławczy postanowieniem z dnia 31 maja 2007r. zawiesił na wniosek pełnomocnika strony postępowanie w sprawie wszczętej odwołaniem z dnia 3 stycznia 2007r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej i postępowanie to zostało zakończone wniesieniem akt oskarżenia do sądu, to ustała przyczyna zawieszenia postępowania uzasadniając podjęcia zawieszonego postępowanie.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie bowiem uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie oceny istnienia przesłanek do zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony skarżącej opierając rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Równocześnie mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).