Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 793/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Sprostowano niedokładności, błędy pisarskie, rachunkowe lub inne oczywiste omyłki
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 20, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 72 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych U. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 132/19 w sprawie ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od U. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. prostuje sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 132/19, w ten sposób, że w miejsce wskazania roku wydania zaskarżonej decyzji "2019 r." wpisać "2018 r.".


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 132/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę U. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika z urzędu, skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że kwota 239.997,01 zł spowodowała przysporzenie majątkowe po stronie skarżącej oraz podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy kwota ta nie mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f. zgodnie z obowiązującą wykładnią tego przepisu;

2) art. 151 p.p.s.a. zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie oraz przyjęcie, że kwota 239.997,01 zł, wpłacona na podstawie aktu notarialnego repertorium [...], stanowi odszkodowanie oraz podlega opodatkowaniu, będąc przychodem z innych źródeł w rozumieniu ww. przepisu w sytuacji, gdy zgodnie z literalnym brzmieniem treści ww. aktu notarialnego strony rozgraniczyły źródła wypłaty należności pieniężnych na rzecz skarżącej, a kwota 239.997,01 zł stanowi zwrot kosztów poczynionych przez skarżącą nakładów na lokal przy [...] (dalej: nieruchomość);

3) art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej o.p.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ustaloną kwotę podatku dochodowego z tytułu zwrotu kosztów poczynionych przez skarżącą nakładów na nieruchomości należy traktować jako należność podatkową nienależną z uwagi na okoliczność, iż kwota 239,997,01 zł nie stanowi przychodu skarżącej w myśl przepisów u.p.d.o.f.;

II. przepisów postępowania, które uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 6 sierpnia 2018 r., nr [...] przez Sąd mimo błędnego zastosowania przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. polegającego na naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonania nieprawidłowej ich oceny, które to w realiach przedmiotowej sprawy polegały na niepodjęciu wszelkich niezbędnych czynności ustalających okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie, a to ustaleniu, kiedy skarżąca poczyniła nakłady na nieruchomość, jaki był zakres poczynionych nakładów, wskazanie ewentualnych możliwych do złożenia wniosków dowodowych przez skarżącą;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd treści znajdującego się w aktach sprawy protokołu pokontrolnego Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w W. [...] sp. k. (dalej: spółka), wedle którego spółka została zobowiązana do niewykazywania w informacji PIT-8C za 2007 r. kwot kosztów remontu i prac adaptacyjnych poczynionych przez skarżącą (nakłady na nieruchomość) z uwagi na fakt, iż nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej, kolejno nieuwzględnienie ustalonej okoliczności faktycznej, że protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości z 29 listopada 2007 r. był sporządzony po zalaniu nieruchomości, a zatem jej stan techniczny nie mógł być oceniany pod kątem przeprowadzonych prac remontowych oraz nakładów poczynionych przez skarżącą.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika z wyboru, skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących właściwego określenia rodzaju świadczenia otrzymanego przez skarżącą, mającego zasadnicze znaczenie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym oraz poprzez zakwalifikowanie tego samego świadczenia do różnych źródeł przychodów;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo opodatkować otrzymany przez skarżącą zwrot nakładów niestanowiący odszkodowania;

2) art. 75 § 4 o.p. poprzez odmowę wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w sytuacji, gdy zwrot kosztów (nakładów) poczynionych przez skarżącą na nieruchomość należy zakwalifikować do należności niepodlegających podatkowi dochodowemu;

3) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe po stronie skarżącej, a więc nie wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy wniósł odpowiedź na skargi kasacyjne, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 3 maja 2020 r. w reakcji na odpowiedź na skargi kasacyjne, pełnomocnik z wyboru wskazał, iż skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika z urzędu winna być uznana przez Sąd jako środek zaskarżony wniesiony przez osobę nieuprawnioną wobec okoliczności złożenia przez skarżącą pełnomocnikowi z urzędu oświadczenia o cofnięciu pełnomocnictwa i zwolnieniu z obowiązku złożenia skargi kasacyjnej w dacie poprzedzającej jej wysłanie do Sądu przez owego pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargi kasacyjne w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie mają one usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadne podlegały oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Podstawowym zagadnieniem, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego i procesowego, było kwestionowanie prawidłowości opodatkowania przez organy obu instancji kwoty 239.997,01 zł stanowiącej równowartość rzekomo poniesionych przez skarżącą kosztów remontu i prac adaptacyjnych na nieruchomość. W realiach rozpoznawanej sprawy oś sporu sprowadza się zatem do oceny, czy organy obu instancji, a ostatecznie również Sąd, prawidłowo zakwalifikowały sporną kwotę 239.997,01 zł jako należną do opodatkowania z uwagi na uznanie jej za odszkodowanie przyznane na mocy pozasądowej ugody cywilnej zawartej między skarżącą a właścicielem nieruchomości. Rozpatrzenie bowiem powyższego zagadnienia przesądza o zasadności zarzutów kasacyjnych, które z uwagi na komplementarny i wynikowy charakter uzasadniają, aby rozpatrzeć je łącznie.

Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, iż organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi oznaczać naruszenia reguł dowodzenia, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności, należy bowiem w sposób obiektywny, miarodajny określić owe podstawy zaufania. Zgodne z omawianą zasadą będą wszelkie działania organów podatkowych mieszczające się w dyspozycjach norm prawnych regulujących dopuszczalne granice ich działania. Z tej przyczyny o potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 o.p. oraz w dalszej kolejności powołanym art. 122 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek bowiem strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, rzeczone przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p., toteż należy odmówić zasadności argumentacji skarżącej co do naruszenia przez WSA normy prawnej zawartej w ww. przepisach.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem tutejszego sądu oraz stanowiskiem doktryny w rzeczonym zakresie uchybienia procesowe dotyczące sfery gromadzenia i oceny dowodów nie mogą sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, albowiem dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów, nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co w praktyce oznacza, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niepozostające jednocześnie sprzeczne z prawem. Wynikający z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym rzeczony obowiązek nie pozostaje nieograniczony.

Jednocześnie jednak należy mieć na względzie, iż nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 o.p., którego naruszenie strona skarżąca zarzuciła następuje w sytuacji, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, który przeprowadził, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Również za takowe nie może uchodzić odstąpienie od przeprowadzenia określonego dowodu wskutek uznania go za nieistotny w sprawie, tj. niemogący wnieść nowych okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej materii. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach oraz którym należy przypisać przymiot relewantności dla sprawy. Zarzut dowolnego działania organu byłby możliwy do postawienia wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją, bądź w przypadku braku przeprowadzenia określonego dowodu, mimo iż okoliczność, na którą owy dowód jest powoływany, nie została wystarczająco wykazana.

Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej rzeczony obowiązek nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do kuriozalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Należy wyraźnie podkreślić, iż zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 o.p. nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W judykaturze tutejszego sądu niejednokrotnie wskazywano, iż ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada jedynie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, co pozostaje bez wpływu na wywiązanie się przez ten organ z ciężaru dowodu, jaki nań spoczywa na gruncie art. 122 o.p. (przykładowo: wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, iż sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., jak również w zw. z art. 122 o.p., art. 187 o.p. i art. 180 o.p. Skoro bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie organy obu instancji nie mogły poczynić ustalenia, które kwoty wynikające z ugody pozasądowej stanowią komponenty składające się na odszkodowanie przyznane skarżącej z tytułu szkód poniesionych w wyniku prowadzenia przez właściciela prac remontowych, a które zaś równowartość poniesionych przez skarżącą kosztów remontu i prac adaptacyjnych, niemożliwe było poczynienie w tym zakresie ustaleń faktycznych bez inicjatywy dowodowej samej zainteresowanej. Niewątpliwie bowiem wyłącznie skarżąca była władna wykazać odpowiednimi dokumentami poniesione koszty z tego tytułu, zaś organ - który notabene wzywał skarżącą do wykazania podnoszonych twierdzeń w omawianym zakresie - mógł ograniczyć się jedynie do poddania ocenie ewentualnie przedłożonych przezeń dowodów. Nie można w świetle powyższego czynić na obecnym etapie postępowania zarzutów organowi zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, jak również Sądowi badającemu legalność działań tych organów, zmierzających do przerzucenia na te podmioty odpowiedzialności za bierność dowodową skarżącej, niezależnie od przyczyny takiego zaniechania. Co więcej, za niemożliwy do zaakceptowania jawi się zarzut niewskazania przez organy skarżącej możliwych do złożenia wniosków dowodowych, bowiem nie jest to gestia ani kompetencja organów podatkowych. Wobec braku możności ustalenia w postępowaniu obu instancji okoliczności, jaka konkretnie kwota została skarżącej przyznana tytułem zwrotu kosztów za remonty i prace adaptacyjne, organy nie mogły zastosować zwolnienie od opodatkowania kwot objętych ugodą cywilnoprawną w zakresie spornej kwoty 239.997,01 zł.

Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim skarżąca zarzuca Sądowi nieuwzględnienie treści znajdującego się w aktach sprawy protokołu pokontrolnego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy (A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Za pomocą tego zarzutu można kwestionować wyrok oddalający skargę w warunkach, w których Sąd np. pominie istotną część tych akt lub gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak wynika z treści uzasadnienia kwestionowanego wyroku, organy obu instancji uczyniły dowodem wspomniany dokument i poddały go ocenie, jednakże na jego podstawie nie mogły poczynić stanowczych ustaleń faktycznych w zakresie, jakiego domagała się skarżąca. Trafnie zwrócił przy tym uwagę WSA, iż z treści złożonego do protokołu oświadczenia właściciela wynikało, iż nie dysponuje on wiedzą ani dokumentacją pozwalającą na dokładne rozgraniczenie omawianych dwóch składowych, tj. kosztów remontu i prac adaptacyjnych oraz odszkodowania za straty wynikające z prowadzonych prac remontowych, co tym bardziej przemawiało za niemożnością uczynienia na podstawie tegoż dowodu ustaleń faktycznych w omawianym zakresie.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 przyjmuje się, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający poddanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wymaganiom stawianym przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym skarżącego czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Zdaniem NSA wystarczającym pozostaje, aby sąd pierwszej instancji przywołał odpowiednie przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, przytoczył stosowne orzecznictwo tutejszego Sadu, w którym poddano analizie problem stanowiący istotę sporu w rozpoznanej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu pierwszej instancji fakt, iż sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16).

Powyższa ocena zarzutów proceduralnych zawartych w obu skargach kasacyjnych implikuje konieczność uznania również zarzutów materialnoprawnych jako niezasadnych i niemogących wywołać zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację zawartą w wywodach materialnoprawnych dokonanych przez WSA, która wobec niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy, pozostaje w pełni aktualna i adekwatna do oceny zarzutów materialnoprawnych zawartych w obu skargach kasacyjnych. Skoro bowiem organy obu instancji słusznie nie ustaliły, jaka kwota winna być należna skarżącej jako stanowiąca równowartość poczynionych przezeń kosztów remontu i prac adaptacyjnych, nie można było zastosować wyłączeń przewidzianych w przepisach u.p.d.o.f., co z kolei obligowało organy do objęcia opodatkowaniem całej kwoty 239.997,01 zł jako będącej przychodem skarżącej z innych źródeł, tj. z cywilnoprawnej ugody pozasądowej. Skoro zaś zasadnie organy objęły opodatkowaniem ww. przychód po stronie skarżącej, nie można przypisać do jej stronie nadpłaty, co ostatecznie przesądza o nieskuteczności zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 72 § 1 o.p., art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., art. 75 § 4a o.p., jak również pokrywającego się zarzutu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Na podstawie art. 156 § 1 i 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. omyłkę zawartą w sentencji zaskarżonego wyroku co do roku wydania kwestionowanej decyzji organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny potraktował jako oczywistą omyłkę pisarską i postanowił, jak w punkcie 3 sentencji.