Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 81/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) i art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej p. P. K. - Prezesa Zarządu A Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W odwołaniu od decyzji organu I profesjonalny pełnomocnik p. P. K. (dalej: strona, skarżący) wskazał na naruszenie:

1/ art. 118 § 1 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy doręczenie decyzji stronie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

2/ art. 130 § 3 O.p. poprzez brak wyłączenia z urzędu p. B. B. od rozpoznania sprawy, pomimo że w sprawie istnieją okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności tego pracownika wynikające z faktu kilkukrotnego rozpoznawania tożsamych zakresowo z niniejszym postępowaniem spraw strony;

3/ art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 233 § 2 zd. 2 tej ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności faktycznych wskazanych przez Kolegium w decyzji z dnia [...] r. nr [...], tj. ustalenia:

a/ jakich świadczeń dotyczyło postępowanie egzekucyjne umorzone postanowieniem z dnia [...] r. i [...] r.;

b/ na poczet których należności zaliczone zostały kwoty wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce;

c/ czy w sprawie zachodzi bezskuteczność egzekucji względem Spółki w całości czy w części;

d/ czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez stronę we właściwym czasie;

e/ czy strona ponosi winę w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie;

4/ art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie sprecyzowanie przez organ wezwania z dnia 30 września 2016 r. do przedstawienia dokumentów, w zakresie, w jakim wezwanie to dotyczyło przedstawienia analizy sprawozdania finansowego Spółki za okres przed złożeniem wniosku o upadłość oraz na dzień złożenia takiego wniosku;

5/ art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zastąpienie dowodu z przesłuchania świadka G. S. jego pisemnymi zeznaniami, w sytuacji gdy dowód ten jest niezbędny w celu ustalenia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. że strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

6/ art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy poprzez oparcie się przez organ I instancji na dowodach nieudostępnionych stronie, tj. na piśmie B z dnia [...] oraz piśmie C S.A. z dnia [...], które nie znajdowały się w aktach sprawy, gdy stronie został wyznaczony termin celem końcowego zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie;

7/ art. 116 § 1 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności strony pomimo braku zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego z całego majątku Spółki;

8/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności strony pomimo braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

9/ art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności strony pomimo wskazania przez nią mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki;

10/ naruszenie art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7 O.p. w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy w zw. art. 233 § 2 zd. 2 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy poprzez nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki "ze względów technicznych", pomimo że organ zobowiązany był do tego decyzją Kolegium z dnia [...] r.;

11/ art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, w szczególności wydanie decyzji w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowo-administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Kolegium nie podzieliło powyższych zarzutów, wskazując na wstępie swoich wywodów, że na podstawie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Dalej, odpierając pierwszy z zarzutów odwołania, wskazano, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 termin do wydania decyzji określony w art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje jej doręczenia. Natomiast na podstawie § 2 powołanego przepisu przedawnienie zobowiązania wynikającego z wydanej decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ I instancji mógł zatem orzec o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe Spółki, a Kolegium jest uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia odwołania.

Następnie wskazano, że p. B. B., na podstawie stosownego upoważnienia, jest umocowana do wydawana decyzji w imieniu i z upoważnienia organu podatkowego, którym jest Prezydent Miasta C. Wyłączenie organów administracji samorządowej określają przepisy art. 132 O.p., który obejmuje sytuacje, gdy sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych organów. Natomiast art. 130 § 1 pkt 6 w związku art. 130 § 3 O.p. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy pracownik biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. W sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, pracownicy danego organu podatkowego mogą uczestniczyć w ponownie przeprowadzanych czynnościach procesowych oraz wydawać po raz kolejny decyzje, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14.

Dalej organ odwoławczy zacytował art. 107 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 116 w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) i stwierdził, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

W rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, dotyczy zobowiązania podatkowego A Spółki z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] (aktualny adres: C. ul. [...]) z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2011 r., którego termin płatności w ratach upływał, z każdym 15 dniem miesiąca, z wyjątkiem miesiąca stycznia, w którym termin płatności upływał z dniem 31 stycznia 2011 r.

Decyzja o odpowiedzialności strony jako Prezesa jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydana została po uprzednim wydaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. w kwocie [...] zł, będącej podstawą wszczęcia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta jako ostateczna podlega wykonaniu. Brak jest podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki z uwagi na toczące się postępowanie sądowo-administracyjne. Na podstawie art. 201 § 1a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie wobec braku regulacji przejściowych) organ zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej wyłącznie do dnia, w którym decyzja wymiarowa wydana wobec spółki stanie się ostateczna.

Przechodząc do przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że bezskuteczność egzekucji oznacza sytuację, gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Chodzi bowiem o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

W kontekście powyższego wskazano, że organ podatkowy I instancji po wydaniu decyzji kasatoryjnej z dnia [...] r. przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające. W jego ramach uzyskano stanowisko organu egzekucyjnego z dnia [...] r., w którym poinformował on, że prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...] obejmujących należności w podatku od nieruchomości za 2012 r. (powinno być za 2011 r., co potwierdza m.in. treść pisma organu egzekucyjnego z dnia [...], k. 128 – dopisek Sądu) w wysokości [...] zł należności głównej.

W toku postępowania, organ dokonał następujących czynności:

1/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności w D Sp. j. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego wyegzekwowano łączną kwotę [...] zł, która została zaksięgowana następująco: [...] zł należność główna, [...] zł odsetki i [...] zł koszty egzekucyjne;

2/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności w E w C. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego wyegzekwowano łączną kwotę [...] zł, która została zaksięgowana następująco: [...] zł należność główna, [...] zł odsetki i [...] zł koszty egzekucyjne i upomnienie;

3/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności w F S.C. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych kwot;

4/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności w G S.A., W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego wyegzekwowano łączną kwotę [...] zł, która została zaksięgowana na koszty egzekucyjne i koszty upomnienia;

5/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności w H S.A.. W wyniku zastosowanego środka nie wyegzekwowano żadnych kwot;

6/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności w I. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego wyegzekwowano łączną kwotę [...] zł, która została zaksięgowana następująco: [...] zł należność główna, [...] zł odsetki, [...] zł koszty egzekucyjne;

7/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez J S.A. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego wyegzekwowano łączną kwotę [...] zł, która została zaksięgowana na koszty egzekucyjne. Do zastosowanego środka egzekucyjnego nastąpił zbieg egzekucji z kilkoma organami egzekucyjnymi (komornikami sądowymi, Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz ZUS);

8/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w K w T. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego wyegzekwowano łączną kwotę [...] zł, która została zaksięgowana na koszty egzekucyjne. W odniesieniu do zajęcia rachunku nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową;

9/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności w H S.A.. W wyniku zastosowanego środka nie wyegzekwowano żadnych kwot;

10/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia [...] ruchomości A Sp. z o.o.;

11/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia wierzytelności w L Sp. z o.o. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych kwot;

12/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia [...] ruchomości A Sp. z o.o.;

13/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia w A Sp. z o.o. autorskich praw majątkowych do znaków;

14/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia [...] ruchomości A Sp. z o.o.;

15/ w dniu [...] r. dokonano zajęcia ruchomości A Sp. z o.o.

W wyniku zastosowanych zajęć ruchomości wyegzekwowano łączną kwotę [...] zł.;

16/ w dniu [...] r. dokonano w Urzędzie Patentowym RP zajęcia praw majątkowych z tytułu znaku towarowego [...]. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego nie wyegzekwowano żadnych kwot.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych na wstępie tytułów wykonawczych zostało umorzone na żądanie wierzyciela w dniu [...] r. W dniu [...] r. postępowanie egzekucyjne wszczęto ponownie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności w podatku od nieruchomości za 2011 r. W toku postępowania egzekucyjnego pismem z dnia [...] wystąpiono do Sądu Rejonowego [...] w K. z wnioskiem o wyjawienie majątku Spółki. Z przedstawionych przez Prezesa zarządu informacji, utrwalonych protokołem z dnia [...] r., wynika, iż Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w 2012 r. i od tamtej pory nie osiąga żadnych dochodów. Na dzień 17 lutego 2014 r., Spółka posiadała jedynie rachunki bankowe prowadzone przez: M S.A., N S.A., C S.A., O S.A., P S.A., R S.A. oraz S w T. Do wskazanych rachunków bankowych została skierowana egzekucja przez kilkanaście organów egzekucyjnych. Podobna sytuacja dotyczyła posiadanych przez Spółkę wierzytelności za lata 2003 do 2012 r., w stosunku do których również prowadzona była egzekucja przez kilkanaście organów egzekucyjnych. Ustalono również, że zobowiązana Spółka nie posiada składników majątku w postaci nieruchomości, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych ani papierów wartościowych.

Z powyższego wynika zatem, że organ podatkowy I instancji - wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu - wyjaśnił, jakie czynności egzekucyjne i z jakim skutkiem zostały podjęte wobec Spółki. W aktach sprawy znajdują się również postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.

W tym stanie rzeczy za wyjaśnione uznano wskazane w decyzji kasatoryjnej okoliczności dotyczące wyegzekwowanych kwot oraz braku możliwości prowadzenia dalszej egzekucji.

Dalej podano, że w piśmie z dnia [...] organ egzekucyjny wypowiedział się w kwestii środków pieniężnych, które według strony znajdowały się na rachunkach bankowych Spółki i umożliwiały zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W tym zakresie podano, że zajęcia rachunków bankowych, zarówno w C S.A., jak i w S w T., początkowo okazały się bezskuteczne, bowiem jak informował Bank na rachunku brak było środków pieniężnych. Ponadto w odniesieniu do rachunków bankowych nastąpił zbieg egzekucji z sądową ([...] komorników sądowych i [...] Urząd Skarbowy). Na dzień 13 grudnia 2016 r. wysokość należności podatkowej za rok 2011 wynosiła [...] zł, odsetki za zwłokę wynoszą - [...] zł, natomiast koszty egzekucyjne wynoszą [...] zł, co ogółem stanowi kwotę [...] zł. Pozostające zatem na rachunkach bankowych kwoty, według stanu na dzień

25 lutego 2016 r. - [...] zł oraz na dzień 22 lutego 2016 r. w kwocie [...] zł nie były wystarczające do pokrycia należności w znacznej części (stanowią bowiem około 9% należności).

Wobec powyższego stwierdzono, że organ I instancji - wbrew twierdzeniom strony - podjął dodatkowe czynności mające na celu zbadanie możliwości dalszego prowadzenia egzekucji wobec Spółki.

Organ ten dokonał również oceny zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu, które wymagają wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazano brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Z akt sprawy wynika, że wezwaniem z dnia [...] r. zobowiązano stronę do dostarczenia dokumentów i przedstawienia stosownych wyjaśnień, dotyczących czasu, w którym Spółka stała się niewypłacalna, jak również wykazania braku winy w niepodjęciu działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto zobowiązano stronę do przedstawienia sprawozdania finansowego Spółki za okres przed złożeniem wniosku o upadłość oraz na dzień złożenia takiego wniosku.

Strona w dniu 7 listopada 2016 r. złożyła do akt sprawy:

1/ wyciąg z opinii nr [...] uzupełniającej do opinii nr [...] sporządzonej przez Biuro Ekspertyz Sądowych w L. w sprawie [...];

2/ protokół obejmujący ustną opinię uzupełniającą opinię biegłych;

3/ umowę dzierżawy z dnia [...] r. wraz z pismem z dnia [...];

4/ oświadczenie Skarbu Państwa o wypowiedzeniu umowy dzierżawy ze skutkiem natychmiastowym z dnia [...] r.;

5/ pismo procesowe A o cofnięciu apelacji w sprawie [...];

6/ protokół wydania nieruchomości z dnia [...] r.;

7/ sprawozdanie finansowe A sp. z o. o. za okres od 2005 do 2011 r.

8/ wyrok Sądu Okręgowego w K. wydany w sprawie [...].

Odnośnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność organ odwoławczy stwierdził, iż w orzecznictwie dominuje pogląd, że należy je badać w odniesieniu do okresu, w jakim dana osoba pełniła funkcję członka zarządu. Jeśli zatem w okresie tym wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to obowiązkiem członka zarządu było złożyć taki wniosek, gdyż zaniedbanie skutkuje odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianym dla osób trzecich, chyba że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu spółki może zatem uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Dalej podkreślono, że o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku). Zgodnie z ich treścią, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie winno zapewnić ochronę praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami prawa. Przesłanką do uwolnienia członka zarządu od zaległości podatkowych spółki jest zatem skuteczne i terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Uwzględniając zatem pozytywne i negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, Kolegium stwierdziło, że wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie miało miejsce po doręczeniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za 2011 r. i dotyczyło okresu, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu. Złożony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] r. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Według Sądu, Spółka ponad wszelką wątpliwość stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, albowiem zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, wynoszących [...] zł, a tym samym wartość jej pasywów przewyższała aktywa optymistycznie określone we wniosku przez wnioskodawcę na kwotę [...] zł. Sąd stwierdził także, że majątek dłużniczki nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli, co jest zasadniczym celem takiego postępowania. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się opinia "T" nr [...], jak również protokół z jej ustnego uzupełnienia, z treści którego wynika, że: "uprawnionym jest przyjęcie daty 15.01.2011 r. za datę techniczną, w której zarząd przy wykazaniu właściwej staranności i odpowiedzialności za zarządzaną spółkę powinien dokonać właściwej oceny finansowej działalności gospodarczej na cały rok obrotowy 2010, kształtowania się wskaźników płynności finansowej, wskaźników majątkowych, wejścia w stan "załamania finansowego" spółki, polegającym na nieuchronnym braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli, czyli trendu spadkowego w kierunku ziszczenia się także przesłanki upadłościowej, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy upadłościowej - i uznać, że należy pilnie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że skoro wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został złożył dopiero w 2012 r., czyli zbyt późno, to ocenić należało, czy niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy strony.

W tym zakresie Kolegium stwierdziło, że ze zgromadzonego materiału dowodowego należy wywieść wniosek, że nie można mówić o braku winy strony. Z opinii biegłych wynika bowiem, że: "zaistniały bardzo poważne symptomy grożącego Spółce niebezpieczeństwa krachu finansowego i niewypłacalności Spółki i zaistniały przesłanki do szczegółowej analizy wszystkich aspektów ekonomicznych pod kątem przepisów art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego, gdyż wskaźnik "przewyżki" majątku także spadł niebezpiecznie do 120 % w 2009 r. i do tylko 106% w 2010 r. Natomiast zobowiązania spółki A stanowiły duże obciążenie przy znacznym spadku przychodów."

W końcowych wywodach zaskarżonej decyzji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 O.p. poprzez brak uwzględnienia, przy określeniu wysokości zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność ponosi strona, okresów przerw w naliczeniu odsetek zachodzących względem Spółki. W tej materii wskazano, że postanowieniem z dnia [...] zlecono organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego poprzez szczegółowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę od poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2011 r. z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Kolegium wskazało, iż w sporządzonym zestawieniu należy wskazać poszczególne kwoty, od których naliczane są odsetki, wysokość oprocentowania oraz okres, za który odsetki zostały naliczone. Zestawienie takie zostało przekazane przez organ I instancji przy piśmie z dnia [...], a strona w dniu [...] zapoznała się z nim. Z jego analizy wynika, iż wyliczenie odsetek na dzień określony w zaskarżonej decyzji uwzględniało przerwy w naliczaniu odsetek zachodzące względem Spółki, a to oznacza, iż osoba trzecia zaskarżoną decyzją ponosi odpowiedzialność do wysokości zaległości Spółki, stąd też rozpatrywany zarzut jest niezasadny.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, reprezentujący skarżącego adwokat, zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy doręczenie jej skarżącemu nastąpiło po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 130 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana w imieniu Prezydenta Miasta C. przez p. B.B., która winna być wyłączona z urzędu od rozpoznania tej sprawy wobec wątpliwości co do jej bezstronności, wynikających z faktu kilkukrotnego rozpoznawania tożsamych zakresowo z niniejszym postępowaniem spraw dotyczących skarżącego;

3. art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie milczeniem przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenia art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.;

4. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia:

a. jakich świadczeń dotyczyły postępowania egzekucyjne umorzone postanowieniami z dnia [...] i [...];

b. na poczet których należności zostały zaliczone kwoty wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce;

c. czy w sprawie zachodzi bezskuteczność egzekucji względem Spółki w całości czy w części;

5. art. 116 § 1 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności skarżącego pomimo braku zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego z całego majątku Spółki;

6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności skarżącego pomimo braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

7. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ustalenie odpowiedzialności skarżącego pomimo wskazania przez niego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki;

8. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 109 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 109 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki występujących względem skarżącego;

9. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, w szczególności wydanie decyzji w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji

2. zobowiązanie organu I instancji do wydania w ciągu jednego miesiąca od prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, decyzji umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucji (na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a.)

4. przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności wskazane w uzasadnieniu;

5. wstrzymanie przez organ odwoławczy wykonania w całości zaskarżonej Decyzji;

6. w przypadku nie uwzględnia wniosku z pkt 5 na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a., o wstrzymanie przez Sąd wykonania w całości zaskarżonej decyzji,

7. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutu nr 1, rozróżniając decyzje deklaratoryjne (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.) i decyzje konstytutywne (art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p), wskazano, że systemowa wykładnia art. 118 O.p. prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji powoduje powstanie po stronie osoby trzeciej obowiązku zapłaty przeniesionego na nią zobowiązania. Decyzja, o której mowa w art. 116 O.p. powinna być zatem wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia przenoszonego zobowiązania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych powołanych w skardze orzeczeniach sądów administracyjnych.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że dla powstania solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze Spółką za zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 r. decyzja konstytutywna powinna zostać doręczona do dnia 31 grudnia 2016 r. Tymczasem decyzję tą doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...], a więc po upływie tego terminu.

Odnośnie drugiego z zarzutów skargi podkreślono, że celem instytucji wyłączenia pracownika organu jest zapewnienie pełnej bezstronności w rozstrzygnięciu sprawy i wyeliminowanie wśród uczestników postępowania jakichkolwiek wątpliwości w tym względzie. W art. 130 § 3 O.p. zostały wyodrębnione tzw. nienazwane przesłanki wyłączenia pracownika, do których zgodnie ze wskazaniami doktryny może być stosowana wykładania rozszerzająca. W ocenie strony przesłanką taką może być okoliczność kilkukrotnego rozpoznawania przez tego samego pracownika praktycznie tożsamych spraw dotyczących jednej osoby. N

Na przestrzeni 4 lat kwestia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki była sześciokrotnie w różnych decyzjach rozważana przez tego samego pracownika organu I instancji, tj. p. B.B., przy czym pięć z tych decyzji zostało uchylone przez Kolegium, a postępowanie umorzono. Wątpliwości co do bezstronności tego pracownika organu I instancji wzbudza przede wszystkim fakt wydawania w kolejnych postępowaniach tożsamych decyzji w zakresie meritum rozstrzygnięcia i nieuwzględnianie wskazań Kolegium. Skoro bowiem pracownik organu przyjął określoną optykę czy opinię w sprawie, trudno oczekiwać, iż opinia ta, nawet pomimo argumentacji strony, ulegnie zmianie. W tym stanie rzeczy kryterium bezstronności nie jest spełnione, a dla jego zapewnienia organ I instancji mógł upoważnić do wydania decyzji podatkowych inną osobę niż p. B.B.

Rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia zasad przekonywania i zaufania do organów podatkowych wytknięto organowi odwoławczemu, że w ogóle nie ustosunkował się do zarzucanego organowi I instancji naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w ramach czego zarzucano, że organ I instancji nigdy nie doprecyzował wezwania z dnia [...] do przedstawienia analizy sprawozdania finansowego Spółki za okres przed złożeniem wniosku o upadłość oraz na dzień złożenia takiego wniosku, pomimo że skarżący wnosił o to w piśmie z dnia 18 października 2016 r., a także zastąpił dowód z przesłuchania świadka G.S. jego pisemnymi zeznaniami. Tymczasem Kwestie te, całkowicie pominięte przez organ odwoławczy, były szczególnie istotne dla oceny zaistnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych.

Dalej, zarzucając brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, podniesiono, że w decyzji kasatoryjnej z dnia [...] wskazano okoliczności faktyczne, które organ I instancji powinien był ustalić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ustaleń tych jednak nie zawarto ani w decyzji organu I instancji ani w rozstrzygnięciu Kolegium. W szczególności nie wyjaśniono, jakich świadczeń dotyczyło postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniami z dnia

[...] oraz [...]. Nadto w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wskazano, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], które zostało umorzone na żądanie wierzyciela w dniu [...]. Nie podano jednak, których rat podatku od nieruchomości za 2011 r. dotyczyły te tytuły, a także nie wyjaśniono z jakich przyczyn postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na żądanie wierzyciela. Organy obu instancji zaniechały również zbadania, na poczet których należności zostały zaliczone kwoty wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce. Wskazanie, że konkretne kwoty zostały zaliczone na poczet należności głównej nie jest bowiem wystarczające, bowiem w podatku od nieruchomości pojęcie należności głównej można odnieść do każdego miesiąca, za który podatek ten był należny. Nadto nie ustalono, czy bezskuteczność egzekucji względem Spółki zachodzi w całości, czy w części.

Dla wykazania, że w sprawie nie zachodzą pozytywne przesłanki przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podniesiono, że brak było podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Przez bezskuteczność egzekucji należy bowiem rozumieć sytuację, w której bez wątpienia żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki nie zachodzi. Zgodnie z orzecznictwem "aby uznać, że zaistniała przesłanka wskazująca, iż egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, formalnie ją przeprowadzając. 0 bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06). Podobne stanowisko prezentowanie jest również przez przedstawicieli doktryny, którzy zwracają uwagę, iż dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Przy czym pod pojęciem "zajętego w egzekucji majątku dłużnika" powinno być rozumiane zastosowanie środków egzekucyjnych, polegających na zajęciu w przypadku spółek kapitałowych co najmniej wierzytelności z rachunków bankowych lub innych wierzytelności z rachunków bankowych lub innych wierzytelności i praw majątkowych, praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych lub innych rachunkach oraz wierzytelności z rachunków pieniężnych, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz praw z własności przemysłowej, udziału w spółce z o.o., innych praw majątkowych czy ruchomości.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy, przytaczając w całości argumenty przedstawione przez organ I instancji, jedynie lakoniczne stwierdził, powołując się na ustalenia organu I instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna. W celu wykazania rzekomej bezskuteczności egzekucji z całego majątku Spółki wskazał na podjęte względem Spółki czynności egzekucyjne i stwierdził, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone za żądanie wierzyciela, nie podając jednak przyczyny tegoż umorzenia. Nadto nie dostrzeżono, że

w stosunku do Spółki nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z całego jej majątku. W momencie wydawania decyzji przez organ I instancji na rachunkach bankowych Spółki znajdowała się (i wg wiedzy skarżącego nadal się znajduje) kwota przekraczająca [...] zł, (na rachunku bankowym prowadzonym przez C S.A. na dzień [...] wciąż znajdowała się kwota [...] zł, zaś na rachunku bankowym w S w T. na dzień [...] wciąż znajdowała się kwota [...] zł, co potwierdzają załączone do skargi zawiadomienia z tych banków z dnia [...]. Kwoty te znajdowały się na ww. rachunkach bankowych Spółki również w okresie wcześniejszym. Twierdzenie organu odwoławczego o niemożności wyegzekwowania z tych środków określonej należności z uwagi na zaistniałe zbiegi egzekucji jest nieuprawnione. W razie zaistnienia zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej zbieg ten winien zostać rozstrzygnięty zgodnie z procedurą określoną w art. 773 k.p.c. Niezwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne do sądu rejonowego o rozstrzygnięcie powyższego zbiegu, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia egzekucji ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki uznać należy za działanie na szkodę dłużnika. Jest to zarazem okoliczność leżąca po stronie organu, która nie powinna obciążać strony. Wszelkie zaniechania po stronie organów co do możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki nie mogą uzasadniać przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Działanie takie stoi jednocześnie w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W dalszych wywodach skargi przedstawiono argumentację zmierzającą do wykazania, że w niniejszej sprawie zachodzą dwie przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazano, że - jak wynika z zeznań skarżącego - przez cały okres jego działalności jako prezesa zarządu Spółki korzystał on z fachowej obsługi doradców i konsultował sprawę zgłoszenia upadłości Spółki. W toku przesłuchania przed organem powiedział wprost: "według mojej oceny, istniały realne przesłanki do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej aż do grudnia 2011 roku, kiedy to też powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. A sp. z o. o. posiadała w tamtym okresie wierzytelności, które podlegały zbiegom zajęć komorniczych. Ponadto istniały środki na rachunkach bankowych Spółki, które przez powyższe (zbiegi zajęć komorniczych) zostały zablokowane. Spółka utraciła możliwość prowadzenia dalszej działalności gospodarczej na przedmiotowym terenie w dniu [...], tj. w dniu przekazania nieruchomości przedstawicielom Skarbu Państwa, co było powodem złożenia wniosku o upadłość" (vide: protokół przesłuchania strony z dnia [...]).

Przesłuchanie skarżącego wskazuje, iż dochował on należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, której sprawy na bieżąco konsultował z profesjonalnymi doradcami, tj. prawnikami i księgowymi. Oznacza to, że w okresie pełnienia swojej funkcji podejmował on działania związane z bieżącą analizą kondycji finansowej Spółki oraz możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. Nie sposób więc uznać, by skarżący ponosił winę w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w pisemnych zeznaniach G.S., który wskazuje, że skarżący nie miał wcześniej, niż w grudniu 2011 r., świadomości zaistnienia okoliczności, które w świetle prawa nakazywałyby mu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powoływanie się w zakresie rzekomej winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie na opinie biegłych sporządzone post factum nie mogą, zdaniem autora skargi, przesądzać o rzekomej winie skarżącego.

Powyższą argumentację wzmacnia również okoliczność, że prowadzone przeciwko stronie postępowanie karne dotyczące nieterminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zostało umorzone. Wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w K., IV Wydział Kamy z dnia [...], sygn. akt [...] umorzono postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącemu o to, że w okresie od [...] do dnia [...] w K., będąc członkiem zarządu - Prezesem Zarządu Spółki nie zgłosił wniosku o upadłość Spółki pomimo powstania według przepisów art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, warunków uzasadniających upadłość Spółki, tj. zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. o przestępstwo określone w art. 586 kodeksu spółek handlowych. Wyrok ten został następnie utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w K., VI Wydział Karny Odwoławczy z dnia [...], sygn. akt [...].

Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1452/12 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 785/14) członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p., może bronić się zarzutem, iż umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia czynu przestępnego z art. 586 k.s.h.

W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza także art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w piśmie z dnia 5 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ podatkowy może zaspokoić się ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych Spółki w kwocie ponad [...] zł, której nie sposób nie uznać za znaczną część.

W zakresie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę określonych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 109 § 1 O.p. oraz w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 109 § 1 O.p. zachodzących względem skarżącego, podniesiono, że organ uwzględnił jedynie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zachodzące względem Spółki, co w sposób jednoznaczny wynika z pisma z dnia [...] oraz z zestawienia dotyczącego wyliczenia odsetek. Tymczasem sytuacja osoby trzeciej odpowiadającej solidarnie z podatnikiem nie może być gorsza od sytuacji samego podatnika. Rozpatrując sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek względem samej strony. Wynika to wprost z art. 109 § 1 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio art. 54 O.p. Organ I instancji ustalając odpowiedzialność podatkową skarżącego zaniechał tego obowiązku, co doprowadziło do ustalenia odsetek w wysokości wyższej, niż wynika to z przepisów prawa. Nie uwzględniono bowiem następujących przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę:

a. określonej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 109 § 1 O.p., tj. za okres od dnia następnego po upływie dwóch miesięcy od dnia doręczenia organowi odwoławczemu decyzji od dnia jej wydania, czyli w okresie od [...] do dnia [...].

b. określonej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 109 § 1 O.p., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, jeżeli nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, czyli w okresie od [...] do dnia [...].

Przedstawione powyżej uchybienia wskazują, zdaniem strony skarżącej, że organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Uchybienie regule określonej w art. 121 § 1 O.p. przejawia się również i w tym, że zaskarżoną decyzję wydano, pomimo, iż nadal (aktualnie przed NSA) toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, aby możliwe było ustalenie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika konieczne jest uprzednie ustalenie wysokości tego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do stanu niepewności wobec prawa, gdy w konsekwencji czynności podjętych przez samego podatnika dochodziłby do zmiany wysokości solidarnej odpowiedzialności osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 10 września 2018 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Ponadto akcentował istotną rolę Skarbu Państwa, który będąc mniejszościowym udziałowcem Spółki wypowiedział ze skutkiem natychmiastowym umowę dzierżawy nieruchomości, czym pozbawił Spółkę możliwości dalszego prowadzenia działalności, a nadto podjął inne działania zmierzające do uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Powołał się na rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który uznał, że skarżący nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie ma podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Wskazał także na korzystne dla skarżącego orzeczenia: w sprawie karnej i w sprawie z powództwa Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Sąd zobowiązał pełnomocnika skarżącego do nadesłania odpisów orzeczeń, na które powołał się w trakcie rozprawy. Pełnomocnik strony wraz z pismem z dnia 12 września 2018 r. przesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem: wyrok Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział IV Karny z dnia [...], sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział VI Karny Odwoławczy z dnia [...], sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...],

decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego w K. XIII Wydział Gospodarczy z dnia [...], sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem.

Organ odwoławczy, ustosunkowując się do wspomnianych orzeczeń, w piśmie procesowym z dnia 27 października 2018 r. wskazał w szczególności, że z analizy wyroku wydanego w sprawie karnej wynika, iż Sąd umorzył postępowanie karne wobec skarżącego, gdyż uznał, że społeczna szkodliwość popełnionego czynu z art. 586 k.s.h. jest znikoma. Z powyższego nie można wysnuć tezy, że skarżący nie był w odpowiednim czasie zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. O słuszności tego stanowiska świadczy także analiza treści wyroku, w którym Sąd stwierdził, że niewątpliwie pod względem gospodarczym "agonia" Spółki oraz fakt jednoosobowego sprawowania zarządu obligowały oskarżonego (w świetle oczywistości obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość) do stałego monitorowania jej stanu względem ziszczenia przesłanek aktywujących obowiązek z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Sąd karny stwierdził także, iż towarzysząca oskarżonemu wiedza o stanie Spółki, jak i zaniechanie jej stałego monitorowania, doświadczenie oskarżonego, jego wykształcenie nie pozwalają na traktowanie jego zaniechania inaczej jak świadomego. Ustalona w oparciu o obiektywne dane możliwa data zapoznania się oskarżonego z informacjami ujawniającymi w sposób jednoznaczny trwałe zaprzestanie realizacji przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, tj. 15 stycznia 2011 r. (aktywując obowiązek oskarżonego co do wystąpienia z wnioskiem o upadłość w terminie określonym art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) w sposób pewny ustala datę początkową zaniechania mogącego wyczerpywać znamiona art. 586 k.s.h. na dzień 29 stycznia 2011 r., którego okres jako występek o charakterze trwałym zakończony został złożeniem wniosku w dniu [...]. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że oskarżony w tych okolicznościach i w tym okresie, licząc co prawda na poprawę sytuacji, zmianę stanowiska wspólnika w kierunku innym niż wskazywało postępowanie sądowe – miał świadomość ziszczenia się sytuacji (wskazanej w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), obligując go do zgłoszenia wniosku o upadłość. Licząc na poprawę kondycji finansowej Spółki w ryzyko wyjścia z niekorzystnego położenia gospodarczego wkalkulował ewentualność przekroczenia terminu zgłoszenia wniosku o upadłość, działając tym samym umyślnie z zamiarem ewentualnym.

Odnośnie wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...] Kolegium zauważyło, że rozstrzygnięcie to uzasadniono przede wszystkim oceną kondycji finansowej skarżącego. Tymczasem, na gruncie art. 116 O.p., okoliczności takie nie stanowią przesłanki odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Nawiązując z kolei do decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] wskazano na brak normatywnych kompetencji Kolegium do weryfikacji podjętych przez ten organ rozstrzygnięć.

Dalej stwierdzono, że z faktu umorzenia postępowania karnego o przestępstwo z art. 586 k.s.h. nie można wywodzić automatycznie, iż nie zachodzi przesłanka z art. 116 O.p.

Nadto Kolegium ponownie odwołało się do niespornie ustalonej (z udziałem przedstawicieli Departamentu Księgowości Śledczej) daty technicznej (15 stycznia 2011 r.), w której zarząd powinien stwierdzić pilną potrzebę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości).

Dodatkowo Kolegium odwołało się do wyroku NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2876/17, w którym wskazano, że podejmowanie działań zmierzających do poprawy kondycji finansowej spółki nie wpływa na stan jej niewypłacalności oraz wynikający z tego stanu obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak dotychczas, dodatkowo akcentując, że przedłożone wraz z pismem z dnia 12 września 2018 r. dokumenty naświetlają aspekt całej sprawy. Wyroki w sprawie karnej potwierdzają, że podstawy ogłoszenia upadłości Spółki były rezultatem postawy Skarbu Państwa jako jej wspólnika.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 22 października 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek większość zarzutów skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - Prezesa Zarządu A Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W myśl art.108 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji;

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Rzeczą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p .).

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że decyzja organu I instancji nie narusza art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. było wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008 Nr 2, poz. 22) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Do konkluzji takiej prowadzi również art. 212 o.p. stanowiący o odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach postępowania, jak i prawa materialnego Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Jak podkreślił NSA, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 P.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p. (w zasadniczej części pozostającego w niezmienionym brzmieniu od czasu wejścia w życie) uwzględnić należy w niniejszej sprawie. Warto zaakcentować, że pogląd ten jest konsekwentnie prezentowany w aktualnym orzecznictwie, odnoszącym się do wykładni art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15, z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2115/17, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)).

Poza sporem jest, że skarżący w okresie płatności podatku od nieruchomości za 2011 r. pełnił funkcję jednoosobowego Zarządu Spółki. Wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. określona została decyzją organu I instancji z dnia [...] nr [...] z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] nr [...]. Skargę na tę decyzję oddalono wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 177/15, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1556/16. Sądowa kontrola decyzji wymiarowej jest już więc aktualnie zakończona, jedynie na marginesie zatem podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że, w świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 201 § 1 a O.p., trwające postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą na decyzję wymiarową nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji organu I instancji oraz decyzji odwoławczej dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu spółki za to zobowiązanie.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA stwierdził, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego opisanego na str. 6 - 7 zaskarżonej decyzji) należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja, dotycząca przedmiotowej należności głównej w kwocie ponad [...] zł okazała się w znaczącej części bezskuteczna. Postępowanie egzekucyjne wszczęte było dwukrotnie. W wyniku podjętych w jego toku kilkunastu czynności egzekucyjnych wyegzekwowano niewielkie, w zestawieniu z wartością należności głównej, kwoty. Z przedstawionych przez samego skarżącego informacji, utrwalonych protokołem z dnia [...], wynika, iż Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w 2012 r. i od tamtej pory nie osiąga żadnych dochodów. Do posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych oraz posiadanych przez nią wierzytelności egzekucję skierowało kilkanaście organów egzekucyjnych. Bezsporne jest także, iż Spółka nie posiada składników majątku w postaci nieruchomości, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych ani papierów wartościowych.

Wobec powyższego za zasadne uznać należy twierdzenie organów obu instancji co do zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, z której majątku egzekucja okazała się w znaczącej części bezskuteczna. Wyegzekwowane kwoty uwzględniono w wysokości należności głównej, za którą odpowiedzialność przypisano skarżącemu (jest to kwota [...] zł wskazana w piśmie organu egzekucyjnego z dnia [...], podczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego określona decyzją z dnia [...] wynosi [...] zł).

Konstatacji tej nie można skutecznie podważać ze względu na nieprecyzyjne informacje co do tego, za jakie dokładnie miesiące egzekwowano należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych, a także brak danych co do tego, jakich świadczeń dotyczyło umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniami z dnia [...] i [...]. Nie ulega bowiem wątpliwości, że egzekucja wobec Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Owej bezskuteczności egzekucji nie niweczy akcentowany przez stronę skarżącą fakt, że na rachunkach bankowych Spółki, do których nastąpił zbieg egzekucji prowadzonej przez kilkanaście organów egzekucyjnych, nadal pozostaje kwota nieco ponad [...] zł. Wspomniany zbieg egzekucji, a także wartość tych środków w kontekście zobowiązań Spółki, w tym zaległości podatkowej objętej niniejszą sprawą, nie pozwala zaprzeczyć twierdzeniu, że "egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Jednocześnie nie sposób uznać, że skarżący powołując się na te środki pieniężne "wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi być bowiem nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 12/16). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1020/17).

Wobec powyższego należało przychylić się do stanowiska organów obu instancji, że przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.

Podzielić także należało pogląd organów, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nie istnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. dalej: u.p.u.n.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.n.), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Osoba prawna winna bowiem zgłosić wniosek o upadłość zarówno w sytuacji jej niewypłacalności, jak i w sytuacji, gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku.

Sformułowanie art. 21 u.p.u.n., dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W niniejszej sprawie, dla wykazania, że skarżący zawnioskował o ogłoszenie upadłości Spółki zbyt późno, zasadnie odwołano się do postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...], sygn. akt [...] którym oddalono wspomniany wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n. Według tego Sądu Spółka ponad wszelką wątpliwość stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n, albowiem zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, wynoszących [...] zł, a tym samym wartość jej pasywów przewyższała aktywa optymistycznie określone we wniosku przez wnioskodawcę na kwotę [...] zł. Sąd stwierdził także, że majątek dłużniczki nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli, co jest zasadniczym celem takiego postępowania.

Słusznie również organ odwoławczy posiłkował się danymi wynikającymi ze znajdującej się w aktach sprawy opinii Departamentu Księgowości Śledczej nr [...] oraz protokołu z jej ustnego uzupełnienia, z treści którego wynika, że: "uprawnionym jest przyjęcie daty 15.01.2011 r. za datę techniczną, w której zarząd przy wykazaniu właściwej staranności i odpowiedzialności za zarządzaną spółkę powinien dokonać właściwej oceny finansowej działalności gospodarczej za cały rok obrotowy 2010, kształtowania się wskaźników płynności finansowej, wskaźników majątkowych, wejścia w stan "załamania finansowego" spółki, polegającym na nieuchronnym braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli, czyli trendu spadkowego w kierunku ziszczenia się takie przesłanki upadłościowej, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy upadłościowej - i uznać, że należy pilnie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości".

Składając wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] skarżący niewątpliwie nie uczynił tego we "właściwym czasie". Na pełną aprobatę zasługuje zatem stanowisko organów obu instancji, że nie wystąpiła przesłanka ekskulpacyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., której to konstatacji strona skarżąca zresztą nie neguje.

Odmiennie niż uczyniły to organy podatkowe ocenić natomiast należy, zdaniem składu orzekającego, wystąpienie ostatniej z przesłanek egzoneracyjnych, związanej z oceną, czy spóźnione złożenie omawianego wyżej wniosku było zawinione.

W art. 116 § 1 pkt lit. b O.p. ustawodawca przewidział sytuacje, w których danemu członkowi zarządu spółki nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie". Przesłanka ta nie została w żaden sposób skonkretyzowana przez prawodawcę, wobec czego organy podatkowe zobligowane są szczególnie wnikliwie i w sposób zindywidualizowany na tle okoliczności danej sprawy analizować argumentację strony podnoszoną dla jej wykazania. Szczególnie istotne w takich przypadkach poglądy judykatury i doktryny, prowadzą do zgodnego wniosku, że członek zarządu nie może skutecznie usprawiedliwiać się podziałem kompetencji pomiędzy członkami zarządu spółki, brakiem faktycznej wiedzy o sprawach finansowych spółki, czy stanem zdrowia, który nie uniemożliwiał faktycznego wykonywania czynności (por. m.in. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3142/15, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2683/16). W orzecznictwie dotyczącym omawianej problematyki podkreśla się, że członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów. Winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy, lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

Jak już wyżej sygnalizowano, organy podatkowe, mimo specyficznego rozkładu ciężaru dowodu w szczególnym postępowaniu zmierzającym do zastosowania art.116 § 1 O.p., dysponując dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

Tymczasem w zakresie omawianej przesłanki organ I instancji zacytował odpowiedzi skarżącego na pytania zadane mu podczas przesłuchania w dniu [...], dotyczące wskazania okoliczności niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy strony oraz kwestii konsultowania terminu zgłoszenia tego wniosku z profesjonalnymi doradcami. Podczas tego przesłuchania skarżący wskazywał w szczególności na trudną sytuację ekonomiczną Spółki po [...], kiedy to jednak w okresach jesienno-zimowych kontynuowano działalność [...]. Oświadczył, że od 2009 r. trwały rozmowy z potencjalnym inwestorem oraz Prezydentem C., który w imieniu Skarbu Państwa zarządzał terenami dzierżawionymi przez Spółkę. W 2011 r. wszystko wskazywało na to, że rozmowy te zakończą się sukcesem i wejściem inwestora do Spółki. Jednakże Gmina Miasto K. nie wyraziła na powyższe zgody. Jednocześnie w październiku 2007 r. wypowiedziana została umowa dzierżawy na teren dzierżawiony przez Spółkę od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta Miasta C. Sprawa została skierowana do sądu i rozstrzygnięta na niekorzyść Spółki w październiku 2011 r. Nadto skarżący oświadczył, że przez cały okres pełnienia przez niego funkcji korzystał z fachowej obsługi doradców (prawników i księgowych) i konsultował sprawę zgłoszenia upadłości Spółki. Według oceny skarżącego istniały realne przesłanki prowadzenia dalszej działalności gospodarczej do grudnia 2011 r., kiedy to powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Spółka posiadała w tamtym okresie wierzytelności, które podlegały zbiegom komorniczym. Ponadto istniały środki na rachunkach bankowych Spółki, które przez powyższe (zbiegi zajęć komorniczych) zostały zablokowane. Spółka utraciła możliwość prowadzenia dalszej działalności gospodarczej na przedmiotowym terenie w dniu [...], tj. w dniu przekazania nieruchomości przedstawicielom Spółki, co było powodem złożenia wniosku o upadłość.

Podczas tego przesłuchania skarżący w zakresie konsultowania terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podał, że osoby, z którymi współpracował w zakresie konsultacji tego terminu zostały wskazane przez wspólnika większościowego. Osobę taką został wyznaczony adwokat G.S. Ponadto skarżący współpracował z biurem rachunkowym.

Odnosząc się do powyższego oraz całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ I Instancji stwierdził, że istniały realne przesłanki złożenia wniosku o upadłość już we wcześniejszych latach, a pierwsze symptomy pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki pojawiły się już po [...].

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że ze zgromadzonego materiału dowodowego należy wywieść wniosek, iż nie można mówić o braku winy strony. Z opinii biegłych wynika bowiem, że: "zaistniały bardzo poważne symptomy grożącego Spółce niebezpieczeństwa krachu finansowego i niewypłacalności Spółki i zaistniały przesłanki do szczegółowej analizy wszystkich aspektów ekonomicznych pod kątem przepisów art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego, gdyż wskaźnik "przewyżki" majątku także spadł niebezpiecznie do 120 % w 2009 r. i do tylko 106% w 2010 r. Natomiast zobowiązania spółki A stanowiły duże obciążenie przy znacznym spadku przychodów."

Zacytowane lakoniczne wypowiedzi organów obu instancji wskazują, że w istocie nie przeprowadzono wnikliwej oceny, czy spóźnione złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było zawinione. Kwestie podniesione przez stronę podczas przesłuchania, a także wynikające z zebranego materiału dowodowego nie zostały rozważone przez organy, które w istocie skupiły się na okolicznościach wskazujących, że znaczące wskaźniki ekonomiczne nakazywały złożyć wniosek o upadłość już na początku 2011 r. Te, ustalone z udziałem specjalistów, dane stanowią zasadniczą podstawę ustalenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku, co do którego zasadnie przyjęto, że został przez skarżącego przekroczony. Ich analiza nie dowodzi natomiast, że właściwie oceniono zawinienie skarżącego.

Podkreślenia w tym miejscu ponownie wymaga, że O.p. przewiduje, że członek zarządu może wykazać brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, a zatem – wnioskując a maiori ad minus – można również uznać brak zawinienia w ewentualnym opóźnieniu, gdy wniosek taki został przez członka zarządu złożony.

Zdaniem składu orzekającego zasadne jest twierdzenie skarżącego, że do grudnia 2011 r. istniały realne przesłanki prowadzenia dalszej działalności gospodarczej Spółki, która to działalność w razie pozyskania inwestora mogła odwrócić symptomy grożącego Spółce niebezpieczeństwa krachu finansowego i niewypłacalności Spółki, do których odwołano się określając właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy także mieć na uwadze, że załamanie dobrej i stabilnej kondycji Spółki wywołała tragiczna w skutkach [...], w której [...]. Po tym wyjątkowym zdarzeniu, które miało określone, powszechne reperkusje, a także doprowadziło do utraty zarządu Spółki, to skarżący wziął na siebie obowiązki jednoosobowego zarządzania Spółką. Istotne znaczenie dla omawianej przesłanki mają także okoliczności determinujące skarżącego do utrzymania spółki na rynku, uwzględniające interesy osób poszkodowanych w [...]. Nadto wskazania wymaga, że to na skutek natychmiastowego rozwiązania (z dniem [...]) umowy dzierżawy przez przedstawicieli Skarbu Państwa pozbawiono Spółkę nieruchomości niezbędnej do kontynuowania działalności [...]. Jednocześnie doszło do wykonania niekorzystnych dla Spółki zapisów umowy dzierżawy, co pozbawiło ją zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomość o wartości ponad [...] złotych. Jak wynika z akt sprawy pozew o zapłatę tej kwoty sporządzono wprawdzie dopiero w marcu 2014 r., nie mniej jednak w 2011 r., kiedy toczył się spór sądowy, w którym Spółka kwestionowała skuteczność oświadczenia woli Skarbu Państwa o rozwiązaniu umowy dzierżawy, skarżący miał w perspektywie dochodzenie tego roszczenia na wypadek przegrania sporu sądowego dotyczącego wypowiedzenia umowy dzierżawy. Spór ten ostatecznie zakończył się w marcu 2012 r. (na skutek cofnięcia apelacji Spółki), niemniej skarżący już po wydaniu nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy dzierżawy złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie sposób pominąć także i tego, że obok podjętego przez Spółkę sporu sądowego, równolegle prowadzono rozmowy z przedstawicielami Prezydenta Miasta C., co pozwalało liczyć na inne niż sądowe stanowisko wspólnika. Zaakcentowania również wymaga, że Spółka jako główny swój majątek posiadała nieruchomość objętą przedmiotem dzierżawy i jedynie przy założeniu utrzymania się w jego posiadaniu, przewyższała swym majątkiem narastające straty. Wydanie nieruchomości w grudniu 2011 r. było zatem momentem przełomowym, na który skarżący właściwie zareagował. Odnotować także trzeba, że w opinii biegłych z zakresu ekonomii wypowiadających się w ramach postępowania karnego, liczenie skarżącego na zmianę niekorzystnego stanowiska Skarbu Państwa nie było nieuprawnione. Nadto, to postawa Skarbu Państwa – wspólnika i zarazem głównego wierzyciela Spółki - doprowadziła do aktywowania przesłanek upadłości.

Przedstawiona powyżej ocena, w świetle której uznać należy, że skarżący nie ponosi winy w spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest odosobniona, gdyż przyjęto ją także w orzeczeniach przedłożonych przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia 19 września 2018 r. (wymienionych szczegółowo na str. 20 -21 niniejszego uzasadnienia).

Wskazać w tym miejscu warto, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, iż członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p., może bronić się zarzutem, iż umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia tego czynu przestępnego. Orzeczenie to, w przeciwieństwie oczywiście do wyroku skazującego, nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe lub sąd I instancji, lecz niewątpliwie wymaga oceny w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji gdy przesłanki te decydują również o bycie przestępstwa z art. 586 k.s.h. (por. wyroki NSA z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 307/2010 oraz z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1452/12).

W orzeczeniach wydanych wobec skarżącego w sprawach karnych akcentowano w szczególności, iż to nieprzejednana i w ocenie biegłych wręcz pryncypialna postawa Skarbu Państwa – wspólnika i zarazem głównego z wierzycieli doprowadziła do aktywowania przesłanek upadłości. Podkreślano, że skarżący podejmował wszelkie możliwe działania mające na celu wyciągnięcie Spółki z kryzysowej sytuacji, a niezłożenie wcześniej wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało wyłącznie z faktu, że skarżący za wszelką cenę dążył do prowadzenia działalności spółki, właśnie aby zaspokoić wierzycieli.

Z kolei Sąd Okręgowy w K. XIII Wydział Gospodarczy w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...] stwierdził w szczególności, że dążenie pozwanego do normalnego prowadzenia działalności statutowej spółki, podjęcie i prowadzenie działań zmierzających do restrukturyzacji spółki w celu kontynuowania jej działalności, jak i rozwiązania istniejącego problemu zadłużenia oraz podjęcie działań w zakresie kierowanych względem spółki roszczeń odszkodowawczych przez osoby poszkodowane na skutek zaistniałej [...] prowadzi do wniosku, że pozwany nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, albowiem pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że podjęte działania restrukturyzacyjne przyniosą spodziewane rezultaty. Przed wszystkim znaczenie miała motywacja i uzasadnione poczynionymi ustaleniami przekonanie, że nowy inwestor sfinansuje [...], a następnie powierzy spółce sprawowanie nad nią zarządu, wobec czego spółka będzie wykorzystywać halę na kontynuację [...], co pozwoli na pozyskanie środków na spłatę zadłużenia. Sąd ten podkreślił także, iż dopiero z fiaskiem rozmów z Prezydentem Miasta C. i wycofaniem się inwestora stało się oczywiste, że nie jest możliwa restrukturyzacja spółki, a w konsekwencji nie jest ona w stanie regulować należności względem wierzycieli.

Odnotowana także wymaga, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył prowadzone wobec skarżącego postępowanie zmierzające do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż stwierdził, że zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające stronę od tej odpowiedzialności określone w tej samej regulacji, która stanowiła podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd w niniejszej sprawie decyzji.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., wobec czego uchylono ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Odnosząc się zatem jedynie na marginesie do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. nie jest zasadny. Wątpliwości co do bezstronności, działającej z upoważnienia Prezydenta Miasta C. p. B.B. wynikać mają, w ocenie strony, z faktu, że wydawała już ona (uchylone później przez organ odwoławczy) decyzje dotyczące przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z wcześniejszych lat podatkowych.

Art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stanowi o obligatoryjnym wyłączeniu od udziału w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego pracownika organu, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1142/15, nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uchylenia decyzji organu I instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14). Pogląd ten znajduje analogiczne zastosowanie w odniesieniu do pracowników organu I instancji, którzy rozpoznają kolejne sprawy o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, dotyczące zobowiązań podatkowych za różne okresy. Kwestia skutków udziału pracownika organu w wydaniu określonego rozstrzygnięcia jest uregulowana wyczerpująco w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wobec czego wskazywana przez stronę okoliczność, że ta sama osoba działając z upoważnienia organu I instancji wydawała tożsame decyzje dotyczące odpowiedzialności skarżącego za wcześniejsze zobowiązania podatkowe nie może stanowić przesłanki wyłączenia tej osoby zarówno w oparciu o art. 130 § 1 pkt 6, jak i art. 130 § 3 O.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona nie wskazywała żadnych innych okoliczności uprawdopodobniających wątpliwości co do bezstronności wskazanego pracownika.

W zakresie zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości Spółki występujących względem skarżącego zaaprobować w pełni należało stanowisko dotyczącego tej kwestii zaprezentowane w odpowiedzi na skargę.

Odnośnie wniosków skargi, których nie uwzględniono, zauważyć należy, że zgodnie z art. 145 a § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., obowiązany jest rozważyć, czy okoliczności sprawy uzasadniają wydanie orzeczenia wskazującego sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Stwierdzenie, że okoliczności takie występują, oznacza obowiązek sądu wydania orzeczenia przewidzianego w § 1 art. 145 a P.p.s.a., chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie daje żadnych wskazówek, co należy rozumieć przez okoliczności sprawy uzasadniające wydanie orzeczenia, o którym mowa w tej regulacji, pozostawiając tę kwestię do ustalenia sądowi administracyjnemu orzekającemu w sprawie. Nadto zaakcentować trzeba, że ustanowione nowelą z 2015 r. uprawnienie sądu administracyjnego do merytorycznego orzekania w sprawach ze skarg na decyzje i postanowienia stanowi wyjątek od kasacyjnego charakteru kompetencji judykacyjnych sądów administracyjnych. Wprowadzono je wskazując na potrzebą zwiększenia efektywności i sprawności postępowania oraz konieczność zapewnienia skarżącemu szybszego uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, VII kadencja, druk sejm. nr 1633 i 2539, s. 17–18). Okoliczności sprawy uzasadniających wydanie orzeczenia wskazującego sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia należy zatem dostrzegać w tych przypadkach, w których wysoce prawdopodobne jest, iż w postępowaniu administracyjnym toczącym się po uchyleniu zaskarżonej decyzji oceny i zalecenia sformułowane w orzeczeniu sądu administracyjnego nie zostaną w należytym stopniu uwzględnione przez prowadzący to postępowanie organ administracji publicznej (przykłady występujących w tym zakresie uchybień podaje R. Hauser, Wstępne założenia nowelizacji ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2013/2, s. 21). W doktrynie przyjmuje się, że omawiany warunek ustawowy obejmuje "sytuacje patologiczne", gdy np. sprawa powtórnie, a niekiedy nawet wielokrotnie, wraca do sądu z powodu niezastosowania się przez organ do jego oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, niewykonywania wyroku sądu oraz innych naruszeń prawa przez organ w toku postępowania administracyjnego (zob. P. Pietrasz, Reformacyjne orzekanie przez wojewódzkie sądy administracyjne w przypadku sądowej kontroli decyzji i postanowień – uwagi de lege ferenda [w:] Z zagadnień prawa rolnego, cywilnego i samorządu terytorialnego. Księga Jubileuszowa Profesora Stanisława Prutisa, red. J. Bieluk, A. Doliwa, A. Molarewicz-Jakubow, T. Mróz, Białystok 2012, s. 816). Podzielając przywołane poglądy doktryny, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 145 a § 1 P.p.s.a. Zalecenia dla organu wynikają z wcześniejszych wywodów Sądu, w których wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy należało stwierdzić, iż przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. została spełniona.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony stały (określony w § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm., który pobiera się w sprawach skarg na decyzje o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki - por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1555/11) wpis sądowy od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).