Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1330/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 53/19 w sprawie ze skargi S.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i miesiące od lipca do grudnia 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S.M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 53/19, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S.M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 27 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i miesiące od lipca do grudnia 2013 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczy ustalenia zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem, a dotyczących obrotu olejem rzepakowym, w szczególności wyeliminowania z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie S.M. (dalej: "skarżący") do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, ustalając prawidłowo stan faktyczny. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768, dalej: "ustawa o KAS") - przez oddalenie skargi wskutek zaaprobowania przez WSA błędnej wykładni art. 165b § 1 i w konsekwencji niezastosowania przez organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, obligującego organ podatkowy do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez oddalenie skargi wskutek zaaprobowania przez WSA ustaleń Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, że skarżący miał wiedzę o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a gdyby nawet takiej wiedzy nie miał to w okolicznościach kwestionowanych transakcji powinien był przypuszczać, że może w nim uczestniczyć. WSA nie uwzględnił, że ustalenia organu zostały dokonane na podstawie innej oceny tych samych okoliczności, uprzednio zbadanych już przez organ w Zambrowie, w toku prowadzonej w roku 2014 kontroli podatkowej. Wówczas, na podstawie oceny tych samych dokumentów i informacji organ w Zambrowie nie stwierdził jakichkolwiek istotnych nieprawidłowości w związku z przebiegiem tych transakcji. W szczególności nie stwierdził ich pozorności, jak też by skarżący nie dopełnił wymaganej staranności w weryfikacji kontrahentów. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że WSA oddalił skargę, mimo że organ bezzasadnie (niezgodnie z przepisami postępowania podatkowego) przyjął niedochowanie przez podatnika wymaganej staranności, a zatem nietrafnie przyjął, że skarżący świadomie, ewentualnie w wyniku braku zachowania wymaganej staranności, był uczestnikiem oszustwa podatkowego. Zatem mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do zaaprobowania przez Sąd bezzasadnego zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego na podstawie których odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT) oraz określono podatek do zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) i w konsekwencji do oddalenia skargi;

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez oddalenie skargi wskutek nieuwzględnienia przez WSA w Białymstoku, że z powodów szczegółowo opisanych w pkt 2 powyżej (w tym przez nieuwzględnienie, że w roku 2014 organ podatkowy nie stwierdził jakichkolwiek istotnych nieprawidłowości związanych z przebiegiem tych transakcji, doszło do naruszenia przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady demokratycznego państwa prawnego wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. To z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do zaaprobowania przez WSA bezzasadnego zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego na podstawie których odmówiono skarżącemu prawa odliczenia VAT naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT) oraz określono podatek do zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) i w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi. Tymczasem, WSA rozstrzygać winien w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez oddalenie skargi wskutek niezbadania przez Sąd okoliczności nierozpatrzenia przez organ w zaskarżonej decyzji, że oceniając staranność skarżącego w weryfikacji kontrahenta organ powinien ocenić ją z perspektywy wiedzy powszechnej w roku 2013, nie zaś z perspektywy wiedzy dostępnej w chwili rozstrzygnięcia w sprawie. Jak podnosił skarżący, wiedza zarówno o przestępstwach "karuzelowych" jak i wykorzystywaniu transakcji mających za przedmiot olej rzepakowy przez oszustów podatkowych nie była w roku 2013 wiedzą powszechną, a przeciwnej okoliczności organ nie wykazał, a zatem ocena staranności skarżącego powinna zostać dokonana przez organ z rozważeniem takiego stanu rzeczy. WSA w Białymstoku wskazał co prawda w uzasadnieniu wyroku, że w ocenie Sądu przepisy te nie zostały również naruszone przy ocenie staranności strony w weryfikacji kontrahenta z perspektywy wiedzy powszechnej w roku 2013. Nie wskazał jednakże, jakie okoliczności z tej perspektywy zostały wzięte pod uwagę przez organ dokonujący rozstrzygnięcia, w związku z podnoszonymi przez skarżącego okolicznościami w postępowaniu podatkowym (w tym w odwołaniu), że branża oleju rzepakowego nie była wówczas uznawana za ryzykowną z punktu widzenia wykorzystywania jej przez oszustów podatkowych. Tymczasem, gdyby okoliczność ta została oceniona mogłoby mieć to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (z uwagi na wpływ na ocenę dochowania przez skarżącego staranności wymaganej w transakcjach mających wówczas za przedmiot olej rzepakowy), bowiem w takim przypadku skarga powinna zostać uwzględniona;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez oddalenie skargi wskutek nieuwzględnienia przez Sąd, że organ podatkowy oceniając stopień zachowanej przez skarżącego staranności w weryfikacji kontrahenta nie rozważył podnoszonego przez skarżącego zarzutu, że nie można od skarżącego oczekiwać większej spostrzegawczości, wnikliwości czy przezorności od tej, którą wykazała w tym samym administracja podatkowa. WSA w ślad za argumentacją organu podatkowego przyjął, że skoro organ kontroli skarbowej prowadził w roku 2013 czynności kontrolne wobec kontrahenta skarżącego jednakże dotyczące rozliczeń za rok 2011 (którego rzetelność później jest kwestionowana), to okoliczność ta nie ma znaczenia z punktu widzenia niniejszej sprawy. Tymczasem nie dostrzegł organ i WSA, że skarżący wskazuje na zupełnie inną okoliczność. Mianowicie, gdyby okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez E. w oczywisty sposób wskazywały na to, że jest to podmiot nie wypełniający podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym (niemający przystających do tego warunków organizacyjnych, lokalowych czy materialnych) były z łatwością dostrzegalne dla przeciętnie rozsądnego kontrahenta, zostałyby również dostrzeżone przez organ kontroli skarbowej. Nie ma przy tym znaczenia to, że kontrolowany był rok 2011, lecz to, że czynności kontrolne (faktyczny kontakt kontrolujących z kontrolowanym) miał miejsce w roku 2013;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 i 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - na wskutek przyjęcia, że rację miał organ stwierdzając bezzasadność wniosków skarżącego o przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w osobach właścicielek dwóch firm transportowych [...], oraz kierowców: [...] na okoliczność transportu i doręczenia towarów zagranicznym kontrahentom skarżącego, a także J.D., na okoliczności kwestionowane przez organ a wynikające z zeznań świadka P.G. Tymczasem, gdyby dowody te zostały przeprowadzone, doprowadziłoby to do wykazania realnego wpływu skarżącego na przebieg transakcji, w tym uczestnictwa w procesie decyzyjnym i operacyjnym związanym w realizacją przedmiotowych transakcji, a zatem również w przedmiocie rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji miałoby to istotny wpływ na wynik sprawy w związku z odparciem zarzutu braku uczestnictwa skarżącego w kwestionowanych transakcjach, co powinno doprowadzić do uwzględnienia skargi;

7. art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez oddalenie skargi i nieumorzenie przez Sąd postępowania podatkowego. Tymczasem, z powodów wskazanych powyżej, WSA w Białymstoku powinien uwzględnić skargę i w konsekwencji tego umorzyć postępowanie podatkowe, jako że na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stałoby się ono bezprzedmiotowe, czego Sąd nie uczynił;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo dopuszczenia się przez organ podatkowy opisanych wyżej naruszeń prawa, powodujących obrazę zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Tymczasem, gdyby naruszenie zasady praworządności zostało dostrzeżone, skarga zostałaby uwzględniona, co oznacza, że wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

II. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez jego niewłaściwe, bowiem bezzasadne, zastosowanie. W konsekwencji błędnego przyjęcia o trafności stanowiska organu, że skarżący działał świadomie w ramach oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej) a co najmniej, że nie zachował wymaganej staranności, przy zachowaniu której powinien mieć podejrzenia, że jest podmiotem wykorzystywanym w ramach nieprawidłowości podatkowych, Sąd zaaprobował zastosowanie ww. przepisu odmawiającego odliczenia podatku - gdyby prawidłowo ustalono, że skarżący dochował wymaganej staranności dotyczącej weryfikacji swojego kontrahenta, przepisy te nie mogłyby zostać zastosowane w sprawie, a w konsekwencji Sąd winien skargę uwzględnić;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niewłaściwe, bowiem bezzasadne, zastosowanie. W konsekwencji błędnego przyjęcia o trafności stanowiska organu, że skarżący działał świadomie w ramach oszustwa podatkowego a co najmniej, że nie zachował wymaganej staranności, przy zachowaniu której powinien mieć podejrzenia, że jest podmiotem wykorzystywanym w ramach nieprawidłowości podatkowych, Sąd zaaprobował zastosowanie ww. przepisu na podstawie którego organ określił skarżącemu podatek do zapłaty. Tymczasem, gdyby prawidłowo ustalono, że skarżący dochował wymaganej staranności dotyczącej weryfikacji swojego kontrahenta, przepis ten nie mógłby zostać zastosowany w sposób wyżej opisany, a Sąd winien w związku z tym skargę uwzględnić.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera zasadnych zarzutów i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej zarzutami proceduralnymi strona skarżąca przede wszystkim usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, podnosząc zasadniczo dwie istotne kwestie. Pierwsza z nich dotyczy rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, a druga odnosi się do posiadania przez skarżącego tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami.

Z uwagi na zarysowaną powyżej istotę sporu, zasadnicze znaczenie mają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty proceduralne (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) za pośrednictwem których skarżący pragnie podważyć ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią w istocie jedynie konsekwencję wadliwie, zdaniem strony skarżącej, przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił jakość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, uznając, że zrealizowane zostały zasady określone w Ordynacji podatkowej. Bazując na takiej ocenie Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, w którym skarżący zarzuca błędną wykładnię art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści cyt. przepisu wynika, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie z obowiązującym od 1 marca 2017 r. brzmieniem art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odnosząc się do tożsamego zarzutu skargi wskazał, że art. 165b § 1 jest adresowany do organu podatkowego, który przeprowadzał kontrolę podatkową i ogranicza prawo tego organu do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli - do podjęcia takich działań w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że przepis ten w żaden sposób nie ogranicza praw innego organu (organu kontroli celno-skarbowej) do wszczęcia innego rodzaju postępowania (postępowania kontrolnego). Na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może skorzystać z prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, ale nie ma takiego obowiązku, a po upływie powyższego terminu traci uprawnienie do wszczęcia postępowania podatkowego (chyba, że zachodzą okoliczności przewidziane w § 3 art. 165b Ordynacji podatkowej). Zatem wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli celno-skarbowej po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej przez inny organ (organ podatkowy) jest dopuszczalne.

Odnotować należy, że od 1 marca 2017 r. wraz z wejściem w życie ustawy o KAS, funkcjonują dwa rodzaje kontroli: kontrola podatkowa oraz kontrola celno-skarbowa. Obie kontrole wykonywane są na podstawie przepisów podatkowych. Jednak inne organy uprawnione są do wykonywania kontroli podatkowej, a inne do kontroli celno-skarbowej. Naczelnicy urzędów skarbowych (oraz prezydenci miast) prowadzą kontrolę podatkową na podstawie Ordynacji podatkowej. Natomiast kontrola celno-skarbowa prowadzona jest przez naczelników urzędów celno-skarbowych na podstawie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i tylko w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto do kontroli podatkowej prowadzonej wobec przedsiębiorcy, oprócz przepisów Ordynacji podatkowej, stosuje się przepisy rozdziału V ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ustawie o KAS wskazano wyraźnie, że do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to brak w kontroli celno-skarbowej: limitu jednoczesnych kontroli, limitów czasu trwania kontroli, czy możliwości wniesienia sprzeciwu na nieprawidłowe wszczęcie lub prowadzenie kontroli. Właściwość miejscowa naczelnika urzędu skarbowego obejmuje kilka mniejszych miejscowości, lub tylko część większego miasta, zgodnie z terytorialnym zasięgiem działania, natomiast właściwość miejscowa naczelników urzędów celno-skarbowych obejmuje całe terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W założeniu kontrola celno-skarbowa ma na celu wykrywanie i zwalczanie najpoważniejszych uchybień podatkowych, takich jak karuzele VAT czy zorganizowana przestępczość podatkowa.

Obie ze wskazanych powyżej kontroli prowadzone są przez różne organy, posiadające inne uprawnienia i zakres. Nie można przyjąć, że przeprowadzenie w 2014 r. kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego wyklucza możliwość przeprowadzenia kontroli celno-podatkowej w 2017 r. przez naczelnika urzędu celno-skarbowego i to dodatkowo w sytuacji kiedy kontrola skarbowa nie zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej organu podatkowego (ponowna kontrola podatkowa nie może być wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego - art. 282a Ordynacji podatkowej). Reasumując, w niniejszej sprawie nie zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie w 2017 r. kontroli celno-podatkowej, a następnie przekształcenia jej, z zachowaniem terminów z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowanie podatkowe.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących materiału dowodowego co do rzetelności faktur oraz wiedzy skarżącego o jego udziale w karuzeli podatkowej i zachowaniu należytej staranności należy wskazać, że działające w sprawie organy podatkowe zebrały, w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie poddały go analizie i właściwej ocenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokładnie prześledziły obrót olejem rzepakowym na wcześniejszych etapach oraz opisały transakcje skarżącego ze spółką E.. Stanowisko organów zostało słusznie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje te zaczynały się "znikającym podatnikiem", a kończyły fakturową sprzedażą na etapie WDT na rzecz podmiotu z Czech, Słowacji czy Cypru. Skarżący nie mógł nabyć oleju rzepakowego od E., bowiem spółka ta nie mogła zakupić go wcześniej od swoich kontrahentów - znikających podatników i tym samym faktury wystawione przez E. na rzecz skarżącego i następnie wystawione przez niego na rzecz kontrahentów zagranicznych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podniosły organy podatkowa dalsza "odsprzedaż" realizowana była tego samego dnia, a przedmiotem "obrotu" była ta sama ilość oleju rzepakowego. Kolejny podmiot podnosił cenę o kilka procent. Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane. Działania te wpisują się w schemat karuzeli podatkowej, w którym na początku łańcucha dostaw występują podmioty wystawiające jedynie faktury i nierozliczające wskazanego w nich podatku. Druga grupa podmiotów tylko przepuszczała towar przez prowadzoną działalność – te podmioty obok wystawienia faktur prowadziły ewidencje. Na końcu tego łańcucha występuje skarżący, deklarujący dalszą odsprzedaż towaru w ramach WDT.

Z zeznań skarżącego wynika, iż wyłącznym organizatorem jego działań był P.G. właściciel i prezes spółki E.. To on zlecał skarżącemu działania, które sprowadzały się do czynności polegających na odbiorze korespondencji email, odbiorze i wystawianiu pustych faktur, zapisów w ewidencjach oraz realizacji przelewów bankowych. Skarżący nie poszukiwał odbiorców, nie realizował czynności marketingowych, nie widział towaru i nie magazynował go, nie sprawdzał towaru oraz czy jest on w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce i czy ma zachowany termin przydatności, nie był obecny przy załadunku i transporcie towaru. Powyższe okoliczności wskazują, iż jego czynności pozbawione były rzeczywistego związku z prowadzoną działalnością. Słusznie zatem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji uznały, że w tej sytuacji, trudno mówić o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Osoba prowadząca działalność gospodarczą nie może czuć się zwolniona z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i materialne.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut skarżącego odnoszący się do możliwości weryfikacji kontrahentów z perspektywy wiedzy powszechnej w 2013 r. jest zupełnie nietrafiony. Bezrefleksyjne wykonywanie czyichś poleceń, brak poszukiwania rynku zbytu, brak udziału w jakikolwiek negocjacjach z potencjalnym klientem, a przede wszystkim brak dysponowania towarem, stanowiącym przedmiot dalszej sprzedaży, bez względu na branżę, stanowią o całkowitym braku staranności kupieckiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że w 2013 r. branża oleju rzepakowego nie była uznawana powszechnie za przedmiot oszustów podatkowych nie zwalniała skarżącego z podjęcia jakichkolwiek elementów zachowania, jakich należy oczekiwać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie skarżący nie oglądał towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu oleju rzepakowego. Działania skarżącego sprowadzały się do odbioru korespondencji email, wystawiania faktur, zapisów w ewidencjach oraz przelewów bankowych. Wszystkie te okoliczności zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe i zostały prawidłowe ocenione, a następnie uznane za słuszne przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie podejmował działań mających na celu minimalizację możliwości zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym. W powyższych okolicznościach nie można przyjąć, że skarżący działał w dobrej wierze, że podjął takie kroki aby można było uznać, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Powoływany przez stronę skarżącą protokół kontroli organu podatkowego z Zambrowa stanowił jeden z elementów materiału dowodowego przeprowadzonej kontroli celno-podatkowej. Organy wzięły także pod uwagę informacje od organów podatkowych innych krajów, które jedynie uzupełniły i tak kompletny materiał dowodowy. Jednakże jednym z kluczowych elementów była ocena złożonych przez skarżącego zeznań, który bardzo szczegółowo zdefiniował rolę do jakiej został sprowadzony w ramach ujawnionego procederu.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przeprowadzenia dowodów z zeznań właścicielek firm transportowych oraz kierowców, a także J.D. na okoliczności kwestionowane przez organ, a wynikające z zeznań świadka P.G., należy wskazać za Sądem pierwszej instancji, że podjęto działania zmierzające do uzyskania wyjaśnień od właścicielek firm transportowych. Wezwaniem z 9 lutego 2018 r. zwrócono się do S.K. o złożenie wyjaśnień na piśmie, natomiast pismami z 9 lutego 2018 r. i 28 marca 2018 r. zwrócono się również do M.W. o przedstawienie wyjaśnień. Na powyższe pisma organy uzyskały odpowiedzi. Zatem wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób były bezzasadne. Kilkukrotne przeprowadzanie dowodów mających służyć ustaleniu tych samych okoliczności nie znajduje uzasadnienia procesowego i merytorycznego. Dowody te miały służyć ustaleniu faktycznego doręczenia towarów kontrahentom skarżącego oraz miejsca i sposobu dokonywania ich rozładunku. Wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania kierowców cystern oraz J.D. miały potwierdzić te same okoliczności. Jednakże nawet w sytuacji potwierdzenia, że olej rzepakowy był przewożony na określonych trasach - nie oznaczałoby to automatycznie, że faktury wystawione przez E. i przez skarżącego dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W ramach ujawnionego procederu podjęto bowiem szereg czynności zmierzających do stworzenia pozorów zdarzeń gospodarczych, tj. wystawiano faktury, ewidencjonowano je, wykazywano w rozliczeniu. Elementem tworzenia pozorów były również przejazdy cystern z olejem rzepakowym.

W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że faktyczne nabycie towarów jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Odnotować należy, że orzecznictwo krajowe jest zgodne z wyrokami wydawanymi w tym zakresie przez TSUE, przy czym podnoszone przez skarżącego badanie dobrej wiary jest konieczne jedynie w sytuacji, gdy towar rzeczywiście istniał.

Przykładowo można wskazać na wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym TSUE stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ponieważ zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, do oceny zarzutów materialnoprawnych należało przyjąć ten właśnie stan faktyczny. W tak przyjętym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe prawo może być ograniczone w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienia skarżącego w rozliczeniu za wskazane miesiące 2013 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, pochodzących od E., co do których organy podatkowe wykazały w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi oraz istniały podstawy do zastosowanie art 108 ust. 1 ustawy o VAT

Przyjmując zatem, zgodnie z przeprowadzonym przez organy postępowaniem, że skarżący nie dysponował towarem będącym przedmiotem wystawionych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel, to tym samym nie mógł dalej zbywać prawa do dysponowania tym towarem i wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w związku z tym słusznie organy uznały, że transakcje widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącego nie mogły stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do zagranicznych podmiotów (czeskich/słowackich/cypryjskich) w rozumieniu art. 13 ust. 1 cyt. ustawy. Sporne WDT nie były też oceniane w oderwaniu od wcześniejszych nabyć. Te zaś, na podstawie prawidłowo i skrupulatnie zgromadzonego i ocenionego przez organy materiału dowodowego, należało ocenić jako fikcyjne, bo doszło do nich w ramach obrotu karuzelowego. Tymczasem takie "nabycie" towaru nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur go dokumentujących, czego naturalną konsekwencją jest stwierdzenie, że dalsza jego "odsprzedaż" nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT.

Wskazać również należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. W wyroku z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12 (publ. CBOSA), NSA orzekł, że "gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty".

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i dokonaną na jego podstawie analizę zakwestionowano zadeklarowane przez skarżącego rozliczenie. Ustalono bowiem, że wpisane w ewidencji zakupu i sprzedaży "nabycia" i "dostawy" oleju rzepakowego nie miały faktycznie miejsca, a wystawione przez skarżącego faktury miały jedynie na celu pozorowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o ustalony stan faktyczny zakwestionowano prawo podatnika do wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę E.. Jednocześnie wobec ujawnienia nieprawidłowości, tj. faktu, iż w obrocie olejem rzepakowym skarżący miał jedynie dokonać przepuszczenia oleju przez prowadzoną działalność gospodarczą, zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bowiem wystawione przez kontrahenta faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji błędnie postawiono zarzut naruszenia tych przepisów. W niniejszej sprawie zakwestionowano całość obrotu olejem rzepakowym we wskazanych miesiącach 2013 r. pochodzącego od E.. Skarżący nie dysponując towarem nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.