Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1040/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1a,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 1, § 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 284 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 11, art. 145 § 1 pkt 1, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2007r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu zużycia oleju opałowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/St. Małek


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 25 maja 2006r. na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 64, art. 65 ust. 1a i art. 66 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 207, art. 21 § 3 art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1 ustawy Orydancja podatkowa - stwierdził wobec E. K. prowadzącego Przedsiębiorstwo A - powstanie obowiązku podatkowego w dniu 30 sierpnia 2005r. i określił wysokość tego zobowiązania za miesiąc sierpień 2005r. od oleju opałowego zużytego na inny cel niż opałowy, przedstawiając następujące uzasadnienie.

Izba Celna w P. przekazała 02 września 2005r. akta sprawy dotyczące oleju opałowego używanego niezgodnie z przeznaczeniem w przedsiębiorstwie E. K. W dniu 30 sierpnia 2005r. przeprowadzono kontrolę rodzaju oleju w zbiornikach sześciu pojazdów oraz w zbiornikach usytuowanych na nieruchomości podatnika. Stwierdzono użycie oleju opałowego do celów napędowych w ogólnej ilości 50 litrów. Pozostała część oleju opałowego wskazana przez podatnika w ilości 800 litrów została przepompowana ze zbiornika znajdującego się w ziemi do plastikowego i pozostawiona na przechowanie. Na podstawie przedstawionych faktur VAT ustalono, że podatnik nabył w lipcu 2005r. 27194 litry oleju opałowego, a w sierpniu 6943 litry lekkiego oleju opałowego, łącznie 34137 litrów.

Prowadzona przez podatnika działalność obejmowała konserwacje i naprawy pojazdów samochodowych oraz drogowy transport towarów pojazdami uniwersalnymi. Przesłuchani 02 marca 2006r. świadkowie potwierdzili, iż w zbiornikach samochodów znajdowało się paliwo, które po przeprowadzeniu próby kwasowej zabarwiło się na czerwony kolor. Zabarwienie to świadczy, iż olej opałowy został użyty do celów napędowych. Podatnik wyjaśnił (pismo z 09 stycznia 2006r.), iż olej opałowy lekki został zakupiony w celu wykorzystania go w okresie zimowym przez urządzenia grzewcze i grzewczo - myjące (Webasto, Kärcher HDS 890) znajdujące się na terenie przedsiębiorstwa. W dacie kontroli (30 sierpnia 2005r.) w dyspozycji podatnika powinna znajdować się zakupiona ilość oleju to jest 34137 litrów oleju lekkiego opałowego.

Organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Stwierdzono, iż według wyjaśnienia podatnika (pismo z dnia 17 stycznia 2006r.) olej był używany w pojazdach ciężarowych do ogrzewania na postojach (urządzenie typu Webasto) oraz do dwóch urządzeń grzewczo - myjących (model Kärcher HDS 896 S). Olej zakupiony w lipcu w ilości 27000 litrów był według podatnika przeznaczony na okres zimowy.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż zakupiony w miesiącu lipcu i sierpniu olej był używany niezgodnie z przeznaczeniem. Zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych zgodnie z powołanym rozporządzeniem uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością użycia do tego celu urządzeń w postaci wszelkiego rodzaju pieców. Zarówno urządzenie typu Webasto jak i Kärcher nie są piecami centralnego ogrzewania. Użyty w tych urządzeniach olej nie był więc przeznaczony dla celów opałowych.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstał 30 sierpnia 2005r., to jest z dniem, w którym stwierdzono dokonanie zużycia oleju opałowego.

Podatnik nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za sierpień 2005r. Stosownie do art. 64 ustawy podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu tj. 33337 litrów (27194 litrów pomniejszona o 800 litrów zabezpieczonych u podatnika i powiększona o 6943 litry zakupione w sierpniu). Stawka akcyzy dla olejów opałowych użytych niezgodnie z przeznaczeniem wynosi 2000zł od 1000 litrów.

Z tych powodów Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ordynacji podatkowej), określając należny podatek akcyzowy w wysokości 66.674,00zł.

E. K. wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Podatnik stwierdził, iż to że w sześciu samochodach znajdował się olej opałowy nie świadczy, że był on użyty do innych samochodów. Połowa z tych samochodów była niesprawna. Stwierdzony olej mógł być pozostałością po używaniu samochodów przez klientów, za co nie ponosi odpowiedzialności. W samochodach niesprawnych olej był używany w celach czyszczących, a także do celów grzewczych.

Skontrolowano spośród trzech tylko jeden zbiornik. W jednym z nich był olej napędowy, a w dwóch pozostałych olej opałowy, który miał być użyty do celów opałowych przez urządzenia typu Kärcher HDS 890.

Olej zakupiony w lipcu (27000 litrów) był przeznaczony na okres zimowy do wykorzystania przez urządzenia grzewcze i grzewczo - myjące, a w listopadzie miał być montowany piec grzewczy na olej opałowy.

Nadto podatnik podniósł, iż w bazie przedsiębiorstwa tankowany był olej napędowy i nie miał obowiązku sprawdzania co kierowcy "tankowali poza firmą".

Podkreślił, iż ustawa o podatku akcyzowym dopuszcza używanie oleju opałowego do zasilania urządzeń grzewczo - myjących jakie znajdują się na terenie jego firmy.

Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, iż prawidłowe jest ustalenie Naczelnika Urzędu Celnego, iż olej opałowy został przez podatnika wykorzystany niezgodnie z jego przeznaczeniem to jest do napędu pojazdów oraz do zasilania urządzeń typu Webasto oraz Kärcher.

Wskazano, iż w czasie kontroli 30 sierpnia 2005r. zainteresowana strona podała, iż na terenie przedsiębiorstwa posiada jeden zbiornik z olejem opałowym w którym znajduje się około 300 - 400 litrów i z tego zbiornika wypompowano 800 litrów oleju opałowego.

Z przeprowadzonej w dniach 30 sierpnia i 07 września 2005r. kontroli pracownicy referatu Kontroli Podatku Akcyzowego sporządzili protokół, w którym stwierdzono, iż na terenie firmy znajdują się trzy podziemne zbiorniki na paliwa płynne. Podatnik wyjaśnił wówczas, iż cały zapas oleju opałowego będący w jego posiadaniu stanowi wypompowana ilość 800 litrów.

Zdaniem organu odwoławczego podniesiony w tym zakresie zarzut nie jest słuszny. Podatnik był bowiem świadomy zakresu kontroli i wskazał tylko jeden zbiornik. Dopiero w wyjaśnieniach z dnia 09 stycznia 2006r. zarzucił, iż nie skontrolowano trzeciego zbiornika, w którym miało znajdować się około 20 do 22 tysięcy litrów oleju opałowego.

Organ odwoławczy uznał, iż wykorzystanie oleju opałowego do zamontowanego w pojazdach ciężarowych ogrzewania postojowego typu Webasto oraz do urządzeń grzewczo - myjących typu Kärcher nie można uznać za wykorzystanie zgodne z jego przeznaczeniem. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego uwarunkowane jest m.in. zużyciem tego wyrobu na cele opałowe. Wiąże się to z koniecznością wykorzystania do tego celu urządzeń stanowiących wszelkiego rodzaju piece przeznaczone do ogrzewania pomieszczeń. Urządzeniami takimi nie są znajdujące się na terenie firmy instalacje typu Webasto i Kärcher. Urządzenia typu Kärcher, jak wynika z wyjaśnień podatnika, przeznaczone są do mycia zabrudzonych kurzem, olejami i smarami pojazdów. Użycie oleju opałowego dla tych celów nie jest jednak zgodne z jego przeznaczeniem. Według organu odwoławczego nie można wyodrębnić różnych funkcji składających się na wykorzystanie pojazdu. Ogrzewanie środka transportu urządzeniem typu Webasto jest funkcjonalnie związane z przemieszczeniem się tego pojazdu. Jest to więc zużycie oleju opałowego na cel napędowy, a nie opałowy.

Podnoszony przez podatnika argument, iż w listopadzie 2005r. miał być montowany piec centralnego ogrzewania nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakupiony bowiem olej opałowy został użyty wcześniej niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Wniosek podatnika o przesłuchanie pracowników przeprowadzających kontrolę, organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowy, gdyż osoby te zostały przesłuchane. Podatnik zawiadomiony o tym przesłuchaniu pismem z dnia 13 lutego 2006r. nie wziął w nim udziału.

Organ odwoławczy uznał, iż kwestionowana decyzja jest zgodna z prawem.

E. K. wniósł skargę, domagając się, jak wynika z jej treści, uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżący zarzucił, iż w toku kontroli nie sprawdzono dokładnie stanu poszczególnych zbiorników. Przepompowane 800 litrów nie stanowiło całości oleju opałowego będącego w jego posiadaniu. Nie był bowiem poinformowany, iż zachodzi podejrzenie zużywania oleju opałowego na cele napędowe pojazdów.

Stwierdził, iż rozpoznanie rodzaju paliw poprzez próbę kwasową nie jest dostatecznie wiarygodne.

Zdaniem skarżącego urządzenia typu Webasto służą do ogrzewania kabin pojazdów w czasie postoju. Do jego zasilania przeznaczone są wyodrębnione zbiorniki. Urządzenie to posiada więc swoisty piec, w którym spala się olej opałowy. Nie ma to nic wspólnego z procesem napędowym. Potwierdza to powołana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w E., uznająca taki przypadek za cel grzewczy. Cel ten spełnia również urządzenie typu Kärcher, co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w P. w wyjaśnieniu z dnia 06 października 2003r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wyjaśniono, że podatnik został należycie poinformowany, iż jest podejrzany o używanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podatnik odebrał bowiem 30 sierpnia 2005r. postanowienie Prokuratora w sprawie przeszukania, w którym cel tej czynności został w taki właśnie sposób określony.

Podkreślono, że olej był przechowywany w zbiornikach połączonych z dystrybutorem. Był on połączony ze zbiornikiem wypełnionym olejem napędowym i jedynie, przekręcając zawory znajdujące się w podziemiu można było zamiennie pobierać za pomocą tego samego dystrybutora olej napędowy lub opałowy. Używanie oleju opałowego do napędu pojazdów potwierdzają częste przypadki wykrycia w pojazdach na trasie ich przejazdu oleju opałowego w zbiornikach.

Funkcjonariusze celni, kontrolując zbiorniki pojazdów, sporządzają szkic posesji i dokumentację fotograficzną. Działali zatem zgodnie z art. 286 ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej.

Przeprowadzona w dniu 30 sierpnia 2005r. kontrola była zgodna z art. 284 § 1 ordynacji podatkowej. Upoważnienie do przeprowadzenia tej kontroli zostało bowiem podatnikowi doręczone 01 września 2005r., a więc z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 2 art. 284a.

Stosownie do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2004r. próba kwasowa jest podstawowym sposobem kontroli rodzaju paliwa. Dopiero gdy zachodzą uzasadnione zastrzeżenia co do jej wyników albo na żądanie kierującego pojazdem funkcjonariusz celny podejmuje decyzję o przeprowadzeniu analizy laboratoryjnej.

Z przedłożonego przez podatnika opisu działania urządzenia typu Kärcher nie wynika aby urządzenie to spełniało cel grzewczy.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podstawą opodatkowania jest ta ilość oleju, co do której można zasadnie stwierdzić, że nastąpiła zmiana jego przeznaczenia. Zatankowanie samochodu olejem opałowym, czy przeznaczenie go do napędu pojazdu (np. podłączenie zbiornika z olejem opałowym do urządzenia przeznaczonego do tankowania pojazdu) należy uznać za zmianę przeznaczenia.

Skarżący w piśmie uzupełniającym skargę wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej (o przestępstwo z art. 54 kks), w której powołano dowód z opinii biegłego dla obliczenia zużycia oleju opałowego w urządzeniu Kärcher HDS. Zarzucił także, iż organy celne były obowiązane do proporcjonalnego rozbicia zużycia oleju opałowego między datę jego nabycia, a dniem kontroli. Zdaniem skarżącego należało też zastosować stawkę podatku określoną w powołanym rozporządzeniu, to jest 1180zł za 1000 litrów, a nie przyjętą kwotę 2000zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz drogowego transportu towarów pojazdami uniwersalnymi (przedsiębiorstwo A). Na dzień 01 września 2005r. posiadał siedemnaście pojazdów samochodowych, w tym 12 ciągników siodłowych z naczepą, trzy samochody ciężarowe i dwa samochody osobowe. Posiadał również dwa urządzenia grzewczo - myjące typu Kärcher HDS 890. W lipcu 2005r. nabył 27194 litry oleju opałowego lekkiego, a w miesiącu sierpniu 6943 litry tego oleju, łącznie 34137 litry.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 pkt 10 uważa się również zużycie tych wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy zastosowano do nich zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przepis § 3 ust. 1 wydanego z upoważnienia powołanej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określał, iż stosowanie obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego uwarunkowane jest zużyciem tego wyrobu na cele opałowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 09 listopada 2005r. wszczął postępowanie w sprawie określenia w należnej wysokości podatku akcyzowego z tytułu zużycia oleju opałowego na inny cel niż opałowy. Dyrektor Izby Celnej w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania uznał, iż olej opałowy został wykorzystany przez skarżącego niezgodnie z jego przeznaczeniem, to jest do napędu pojazdów oraz do zasilania urządzeń typu Webasto (ogrzewanie kabiny pojazdu samochodowego) oraz Kärcher.

Skarżący słusznie zarzuca, iż sprawa w tym zakresie wbrew wymogom przepisu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie została należycie wyjaśniona.

Urządzenie typu Kärcher wykorzystywane było w działalności gospodarczej skarżącego do mycia zabrudzonych kurzem, olejami i smarami (a zimą mycie ze śniegu i soli) pojazdów samochodowych. Zdaniem organu odwoławczego urządzenie to nie spełnia funkcji urządzenia grzewczego, przeznaczonego do ogrzewania pomieszczeń. Nie można bowiem utożsamiać celu grzewczego z wykorzystaniem oleju opałowego do mycia i czyszczenia pojazdów samochodowych.

Organ odwoławczy, przedstawiając powyższą argumentację, nie zwrócił uwagi, iż jak wynika z opisu technicznego przedmiotowe urządzenie zasilane jest prądem elektrycznym, a używany w nim olej opałowy (grzewczy) służy do ogrzewania wody. W takiej sytuacji użycie oleju opałowego do ogrzewania wody należałoby uznać za zgodne z jego przeznaczeniem. Olej opałowy jest bowiem przeznaczony do celów opałowych, czyli ogrzania materiałów lub powierzchni w wyniku spalania a nie tylko, jak sugeruje organ odwoławczy, do wykorzystania w piecach służących do ogrzewania pomieszczeń.

Wskazać należy, iż jak wynika z przedłożonego przez skarżącego odpisu protokołu rozprawy oraz nie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. w sprawie karnej (sygn. [...]) dotyczącej zużycia przez skarżącego oleju opałowego jako napędowego (art. 54 § 2 kks) przeprowadzony został dowód z opinii biegłego na fakt zużycia oleju opałowego w Kärcher HDS 895 S. Organ odwoławczy będzie więc uprawniony do wykorzystania tego dowodu w niniejszym postępowaniu w celu ustalenia ilości zużytego przez skarżącego oleju opałowego w okresie lipiec - sierpień 2005r. dla ogrzewania wody w przedmiotowym urządzeniu.

W odniesieniu do urządzenia typu Webasto organ odwoławczy stwierdził, iż ogrzewanie środka transportu przy wykorzystaniu tego urządzenia jest funkcjonalnie związane z przeznaczeniem środka transportu, jakim jest jego przemieszczanie. Nie jest to więc - zdaniem organu odwoławczego - zużycie oleju opałowego na cel opałowy.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak czy używany do ogrzewania kabiny kierowcy w czasie postoju olej opałowy posiada odrębny zbiornik i czy to paliwo słuzy wyłącznie do ogrzewania czy też spełnia jeszcze inne zadania. Ze znajdującego się w aktach sprawy opisu technicznego urządzenia Webasto (k. 71) wynika, że jest ono przeznaczone do ogrzewania postojowego do samochodów ciężarowych. Wskazać należy, iż w podobnym stanie faktycznym (ogrzewanie wnętrza autobusu), jak wynika z przedłożonej przez skarżącego interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w E. - wykorzystanie do ogrzewania autobusów oleju opałowego jest zgodne z jego przeznaczeniem.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien zwrócić uwagę na pisemne wyjaśnienie skarżącego (k. 78), iż "od około września do około maja kierowcy dogrzewają podczas jazdy i ogrzewają kabinę w czasie postoju". Niniejsza sprawa dotyczy okresu lipiec - sierpień. Możliwe jest więc, iż już z tego powodu użycia oleju opałowego w urządzeniach Webasto nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. W tym zakresie organ odwoławczy nie dokonał jednak żadnych ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na ocenę zasadności zarzutu skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do ilości oleju opałowego ujawnionego na nieruchomości skarżącego w dniu 30 sierpnia 2005r., należy stwierdzić, iż dokonane w tym zakresie ustalenia organu odwoławczego są prawidłowe i nie naruszają wymogu przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej.

Prawidłowo w szczególności ustalono, iż skarżącemu wbrew jego twierdzeniu znany był cel przeprowadzonej przez organ celny kontroli. Otrzymał bowiem skarżący postanowienie Prokuratora z dnia 29 sierpnia 2005r. (k. 10), w którym jednoznacznie określono, iż sprawa dotyczy "niezgodnego z prawem użycia oleju opałowego".

Protokół oględzin sporządzony w tym dniu i podpisany przez skarżącego (k. 3) stwierdza, iż "na stacji paliw" znajdują się dwa dystrybutory, z których jeden przeznaczony jest dla oleju napędowego a drugi dla oleju opałowego. Przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze celni zeznali, iż z dystrybutora oznaczonego symbolem "ON" wypompowano 800 litrów oleju opałowego (k. 87), że skarżący podał, iż posiada tylko jeden zbiornik z olejem opałowym (k. 85), który stanowił "cały zapas" tego oleju (k. 83).

Organ odwoławczy miał zatem pełną podstawę w oparciu o powołane dowody, iż na "stacji paliw" należącej do skarżącego znajdowała się tylko wskazana ilość oleju opałowego. Skarżący zresztą dopiero w piśmie z dnia 09 stycznia 2006r. (k. 77) podał, iż w trzecim zbiorniku znajdowało się jeszcze około 20000 - 22000 litrów oleju opałowego. W świetle jednak przedstawionych dowodów (protokołów kontroli, zeznania świadków) jest to twierdzenie niewiarygodne.

Podnoszony przez skarżącego problem braku stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w dniu 30 sierpnia 2005r. nie jest trafny. Upoważnienie to doręczone zostało bowiem skarżącemu zgodnie z przepisem art. 284 § 2 ordynacji podatkowej w dniu 01 września 2005r. Przepis § 1 art. 284 określa, że w sytuacji ryzyka utraty materiału dowodowego lub uzasadnionego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu. W takim przypadku upoważnienie do przeprowadzenia kontroli należy zainteresowanej stronie doręczyć w terminie trzech dni.

Opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy), za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10). Z kolei art. 6 ust.1 stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższych przepisów zasadnie przyjęto stawkę akcyzy określoną przepisem art. 65 ust. 1a ustawy (2000zł za 1000 litrów). Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 ordynacji podatkowej), a więc na podstawie przepisów ustawowych oraz wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych w granicach upoważnienia. W dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywał wskazany przepis art. 65 ust. 1a, zgodnie z którym stawka akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi wielkość przyjętą w zaskarżonej decyzji. Brak jest więc podstaw prawnych dla zastosowania stawki akcyzy obowiązującej przed datą wejścia w życie wskazanego przepisu (24 sierpnia 2005r.) określonej przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

Przepis art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania.

Sąd administracyjny jednak, zgodnie ze swoją funkcją sprowadzającą się do kontrolowania administracji (organów podatkowych), ograniczony jest w czynieniu ustaleń o faktach w ten sposób, że jedynie weryfikuje działania organu administracji mające realizować zasadę prawdy materialnej. Obowiązkiem organu odwoławczego będzie zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem również wyniku postępowania karnego.

Mając na względzie powyższe okoliczności orzeczono na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 (zwrot wpisu sądowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika).

Określenie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku oparte zostało na przepisie art. 152.

/-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/St. Małek

kk