Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 930/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21     ust. 1  pkt 131, art. 21  ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w związku z art.16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko J. B. (dalej: wnioskodawczyni, strona) przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że w dniu 15 września 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które wcześniej zostało nabyte w części w drodze umowy darowizny w 2012 r., a w części na podstawie wydanego w 2012 r. prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu Wnioskodawczyni. Za środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 15 lipca 2015 r. zakupiona nieruchomość lokalowa. Lokal mieszkalny został zakupiony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni z zamiarem w przyszłości zamieszkania w nim. Oprócz zakupionego lokalu, aktualnie, Wnioskodawczyni posiada jeszcze jeden lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. W październiku 2015 r. Wnioskodawczyni zameldowała się w zakupionym w 2015 r. mieszkaniu, na razie bez zamieszkania w nim. By czasowo zmniejszyć koszty utrzymania lokalu mieszkalnego, jak również wykorzystując przypadkową sytuację związaną z faktem, że znajoma osoba szukała lokalu mieszkalnego na czasowe zamieszkanie, Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu na czas określony do października 2016 r., zgłaszając organowi podatkowemu przychody z tego tytułu. Dokonując zakupu mieszkania Wnioskodawczyni nie miała zamiaru wynajmować lokalu osobom trzecim. W przyszłości, na razie dokładnie nieokreślonej, Wnioskodawczyni zamierza w tym lokalu zamieszkać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatkowanie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego lokalu mieszkalnego na zakup drugiego lokalu mieszkalnego z zamiarem w przyszłości w nim zamieszkania, który przez czas określony jest przedmiotem wynajmu, będzie uznane jako wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, co z kolei uzasadnia możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dalej, przedstawiając stanowisko Wnioskodawczyni, organ interpretacyjny podał, że, zdaniem strony, przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość z zamiarem zamieszkania w nim, będzie uznane jako wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, które uzasadnia uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego. Nie ma w tym stanie faktycznym znaczenia fakt, że przedmiotowy lokal będzie przez pewien okres czasu przedmiotem umowy najmu.

Uzasadniając tę tezę, strona zacytowała art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) oraz art. 21 ust. 25 tej ustawy, by wskazać, że przepisy podatkowe w aktualnym stanie prawnym nie precyzują pojęcia "własnych celów mieszkaniowych". Nie określają także tego w jakim czasie cele te muszą być przez podatnika zrealizowane. Zdaniem strony, dla uzyskania sytuacji wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, wystarczające jest już samo nabycie określonych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystania po nabyciu. Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo sądowe, w którym można znaleźć stanowisko, że w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Nadto Wnioskodawczyni podkreśliła, że omawiane przepisy nie określają w jakim czasie "własne cele mieszkaniowe" muszą być przez podatnika zrealizowane. Przykładowo cel mieszkaniowy może być zrealizowany także wtedy, gdy podatnik zakupi grunt na cel związany z budową domu mieszkalnego, która z natury rzeczy następuje często w późniejszym czasie. Sam zakup gruntu i nieprzystąpienie do budowy w dłuższym okresie czasu po zakupie gruntu, nie przekreśli spełnienia przesłanki uznania tego wydatku za realizację zwolnienia podatkowego. Analogicznie zatem zakup lokalu mieszkalnego i niezamieszkanie w nim niezwłocznie po dokonaniu zakupu również nie przekreśla spełnienia warunku dla uznania wydatkowania kwoty na ten cel. W orzecznictwie przyjmuje się, że określenie "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W przedmiotowej sytuacji czasowe przeznaczenie pod wynajem nieruchomości zakupionej wcześniej z zamiarem zamieszkania w przyszłości w tym lokalu, kwalifikuje ten wydatek do zwolnienia z opodatkowania. W niniejszej sprawie zamiar zamieszkania potwierdza dodatkowo: zameldowanie Wnioskodawczyni w tym mieszkaniu, zawarcie umowy najmu na krótki czas i nie od razu bezpośrednio po jego nabyciu, ale po upływie kilku miesięcy od tej transakcji.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki zostało ocenione przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i wskazania, że skoro Wnioskodawczyni w dniu 15 września 2014 r. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2012 r. w drodze darowizny i dziedziczenia to odpłatne zbycie tego prawa stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

Dalej przywołano art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Organ interpretacyjny zacytował również art. 21 ust. 25 pkt 1, ust. 27 oraz ust. 28 u.p.d.o.f., a dalej odnosząc wskazane uregulowania prawne do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Celem tym jest niewątpliwie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie własnego lokalu mieszkalnego, jednakże ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, wymagane jest wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle powyższej konstatacji nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. swoich dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, jak dalej zauważył organ interpretacyjny, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości.

Na poparcie powyższego stanowiska organ interpretacyjny przywołał wyroki WSA w L. z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14, z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 874/12, w których uznano, że potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego, a tym samym, nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która będzie wynajmowana. Omawiane nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne".

W świetle tych założeń osoba, która tak jak Wnioskodawczyni, wynajmuje nabyty lokal mieszkalny, nie zaspokaja "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Konstatacji tej nie zmienia deklaracja Wnioskodawczyni, że zamierza w tym lokalu zamieszkać. Zakup drugiego mieszkania i udostępnienie go innym osobom nie świadczy o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Organ interpretacyjny zauważył nadto, że aprobata stanowiska strony dopuszczałaby możliwość wydatkowania przychodu na realizację cudzych, a nie własnych celów mieszkaniowych (najemcy mieszkania) i własnych celów finansowych podatnika (zdobycie dochodów), a przecież nie o takich celach podatnika mowa w tym przepisie.

W piśmie z dnia 21 marca 2016 r. strona zawarła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które, organ w piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r., stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 131 w związku z art 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez "między innymi stwierdzenie, że "na podstawie powołanych przepisów - w świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Wnioskodawczym nabyty lokal wynajmuje", w sytuacji, gdy "umowa najmu została zawarta na czas określony a skarżąca, dokonując zakupu lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkalne zamierza w tym lokalu zamieszkać"

- niezastosowanie normy prawnej wynikającej z art 2a Ordynacji podatkowej nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do jej zastosowania.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego i stanowiska stron.

W dalszych wywodach skargi zacytowano art. 21 ust. 1 pkt. 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. oraz fragmenty zaskarżonej interpretacji, a dalej zanegowano przyjętą przez organ interpretacyjny tezę, że "zawarcie umowy najmu, nawet na niewielki okres czasu po zakupie lokalu mieszkalnego wyklucza na zawsze definitywnie możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi mieszkaniowej i to nawet w sytuacji, jeżeli zamieszkanie przez podatnika w zakupionym na własność lokalu mieszkalnym nastąpi choć nie wiadomo jeszcze w jakim terminie, tzn. czy w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości czy też później".

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie zawarto żadnego innego wymogu dla realizacji "własnego celu mieszkalnego" poza nabyciem lokalu mieszkalnego, w związku z czym sposób wykorzystania tego lokalu po nabyciu nie ma znaczenia. Bezpodstawnie zatem organ interpretacyjny wskazał na konieczność realizacji celu poprzez zaistnienie obiektywnej potrzeby wykorzystania lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkalne najlepiej poprzez niezwłoczne zamieszkanie w zakupionym lokalu.

Dalej, nawiązując do przywołanego w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmującego, że warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony już w chwili nabycia nieruchomości, podkreślono, że wyroki te odnosiły się do innego stanu faktycznego, w którym miał miejsce zakup kilku lokali mieszkalnych (co jednak nie zdecydowało o zaaprobowaniu niekorzystnego dla wnioskodawców rozstrzygnięcia), w których miała mieć miejsce realizacja własnego celu mieszkalnego. Zawarte na bliżej nieokreślony czas umowy najmu większości nabytych lokali mieszkalnych mogły stwarzać pozory działalności zarobkowej, na co zwrócił uwagę sąd administracyjny.

Na poparcie swojego stanowiska autor skargi przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14, którym uchylono zaskarżoną interpretację. Stwierdzono w nim między innymi, iż "przejściowe wynajmowanie mieszkań związane jest bowiem jedynie z faktem, że obecnie dzieci są zbyt małe, by mogły samodzielnie mieszkać. Uzyskiwanie przychodów z najmu pozwoli stronie na dokonywanie spłat kredytu oraz na utrzymywanie lokali w niepogorszonym stanie. Oba mieszkania pozostaną własnością Wnioskodawcy i będą służyły jego celom mieszkaniowym. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać odpłatnego zbycia tych mieszkań ani przekazywać ich w darowiźnie. Bez znaczenia, jeżeli chodzi o prawo .skorzystania z ulgi, pozostaje fakt, że własny cel mieszkaniowy zostanie zrealizowany w terminie późniejszym. (...) Przejściowy wynajem nabytych lokali ma na celu ich utrzymanie w należytym stanie do czasu, gdy wskazany własny cel mieszkaniowy będzie mógł zostać zrealizowany". Sąd nie wskazał, iż zawarcie umowy najmu, a taka miała miejsce, skutkuje utratą prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. Sąd ten wyraził także pogląd, iż literalne brzmienie art 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. (...)" Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (w powoływanej sprawie - dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego." Nadto w wyroku tym wskazano na "zasadę racjonalności ustawodawcy, która także nie pozwala na wniosek, do którego doszedł organ, że wydatkowanie przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym wyklucza zwolnienie podatkowe. Otóż, jak należy odczytać stanowisko organu, nie odmawiałby on prawa do zwolnienia podatkowego, gdyby nabyte mieszkania nie były wynajmowane, a z jakichś względów pozostawałyby, np. aż do opisanego we wniosku uzyskania pełnoletniości przez dzieci skarżącego, niezamieszkane. (...) Powstaje zatem zasadnicze pytanie o ratio legis takiego rozstrzygnięcia normatywnego, które dyskwalifikuje i wyklucza zwolnienie podatkowe, jeśli nabyte mieszkania są wynajmowanie po ich nabyciu, ale nie dyskwalifikuje i nie wyklucza zwolnienia, jeśli nabyte mieszkania mają status zwany potocznie "pustostanem", czyli po prostu nikt w nich nie mieszka. Należy mieć zasadnicze wątpliwości, czy ustawodawcy istotnie chodziło o takie rozstrzygnięcie normatywne, i czy rzeczywiście tak zależało mu na tym, aby podatnik nie czerpał z nabytych przez siebie mieszkań żadnego przychodu, a w efekcie, aby nie generował dochodu, z którego oczywiste korzyści fiskalne wynikać będą także dla wierzyciela podatkowego. W istocie bowiem stanowisko Ministra zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do poglądu, że jeśli nabyte przez skarżącego mieszkania będą "czekały" niezamieszkane aż do pełnoletniości dzieci skarżącego, to zwolnienie podatkowe jest aktualne, ale traci tę aktualność, jeśli skarżący swoje mieszkania zechce wynająć choćby po to, aby łatwiej spłacać zaciągnięty kredyt bankowy".

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ interpretacyjny:

- nie odniósł się w ogóle do wskazywanej przez stronę okresowości zawartej umowy najmu, przyjmując, że już samo zawarcie umowy najmu niweczy "własny cel mieszkaniowy co skutkuje utratą prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.f.,

- pominął wykładnię literalną art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o,f. oraz orzecznictwo wskazujące, iż sam fakt nabycia lokalu mieszkalnego w zakreślonym przez ustawodawcę terminie stanowi realizację prawa do skorzystania z ulgi, a kwestia sposobu wykorzystania lokalu mieszkalnego nie ma znaczenia prawnego,

- błędnie utożsamił realizację własnego celu mieszkalnego od dnia nabycia lokalu mieszkania wyłącznie z zamieszkaniem w nim.

W tym kontekście zarzucono, że wobec przedstawionych powyżej rozbieżności w orzecznictwie, niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "własnego celu mieszkalnego" oraz wskazania sposobu i terminu jego realizacji, organ nie zastosował zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie (zaistniałych w niniejszej sprawie) wątpliwości co do treści przepisów prawa. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015, wskazując, że określona we wspomnianym art. 2a Ordynacji podatkowej "korzyść podatnika" to dla podatnika optymalne rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się przy wykładni przepisu. Takie korzystne rozwiązanie w danej sprawie ma prawo również zaprezentować sam podatnik, co w przedmiotowej sprawie uczynił. W niniejszej sprawie nie ma natomiast wątpliwości co do stanu faktycznego. Nastąpił bowiem (nie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej) zakup lokalu mieszkalnego, pomimo zawarcia, prawidłowo zgłoszonej do właściwego organu podatkowego, umowy najmu prywatnego, skarżąca nadal wykazuje zamiar zamieszkania w tym lokalu, który nabyła dla własnych celów mieszkalnych, zawarcie umowy najmu nastąpiło w dość przypadkowych okolicznościach, skarżąca zamieszka w zakupionym mieszkaniu, co nastąpi po rozwiązaniu zawartej na czas określony umowy najmu, lokal w którym obecnie zamieszkuje wspólnie z pełnoletnią córką zostanie przeznaczony dla potrzeb mieszkaniowych córki.

W konkluzji skargi stwierdzono, że przez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 131 w związku z art 21 ust. 25 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny naruszył także art. 14c § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, na mocy których zobowiązany był ocenić stanowisko skarżącej w sposób zgodny z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że umowa najmu wygaśnie z końcem października 2016 r., o czym strona poinformowała organ skarbowy. Zaakcentował także, iż przepis nie wskazuje w jakim czasie ma się rozpocząć realizowanie potrzeb mieszkaniowych i zwrócił uwagę, że umowa najmu zakończy się przez upływem dwóch lat od daty uzyskania analizowanego w niniejszej sprawie przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają m.in., na mocy art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe", zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie tego sporu, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W realiach tej sprawy cytowana regulacja ma niewątpliwie zastosowanie, co nie wymaga szerszego wywodu.

Rozbieżność stanowisk stron dotyczy bowiem kwestii ewentualnego objęcia tego przychodu zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przywołać także trzeba art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. według którego, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przedstawiając okoliczności opisane przez stronę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że strona podała w nim, że za środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabyła nieruchomość lokalową na własne cele mieszkaniowe z zamiarem w przyszłości zamieszkania w tym lokalu, w 2015 r. zameldowała się w tym lokalu bez zamieszkania w nim, aktualnie zamieszkuje w innym posiadanym przez siebie lokalu, by czasowo zmniejszyć koszty utrzymania lokalu mieszkalnego, jak również wykorzystując przypadkową sytuację związaną z faktem, że znajoma osoba szukała lokalu mieszkalnego na czasowe zamieszkanie, skarżąca zawarła umowę najmu na czas określony do października 2016 r., zgłaszając organowi podatkowemu przychody z tego tytułu, dokonując zakupu mieszkania strona nie miała zamiaru wynajmować go osobom trzecim, w przyszłości, na razie dokładnie nieokreślonej, strona zamierza zamieszkać w przedmiotowym lokalu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Nowe okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawione w skardze sądowoadministracyjnej nie mogą zmienić stanu faktycznego wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w związku z czym odnoszenie się przez Sąd do takich okoliczności, w tym ocena, czy są one istotne dla rozpatrywanej materii jest zbyteczne.

Przechodząc do wykładni relewantnych w sprawie regulacji, w ramach czego Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z 11 października 2016 r., I SA/Gl 432/16, (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, podkreślić należy na wstępie, że analizowane art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f. wraz z art. 21 ust. 25 statuują zwolnienie podatkowe.

W zakresie zaś stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, Lex nr 694301, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.). Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11, Lex nr 1415102). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej.

Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. Ma to znaczenie w tym przypadku, ponieważ jak później zostanie wskazane, stanowisko strony skarżącej w istocie zmierza do nadania spornym regulacjom wykładni rozszerzającej.

W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki – na jego znaczeniu specjalnym, a gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97–124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66).

Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "własne cele mieszkaniowe", które zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że to pojęcie należy interpretować ściśle, nie spełnia go sytuacja w której podatnik wydatkuje środki nie w celu zamieszkania w lokalu, lecz w celu odsprzedaży (z zyskiem) lub w celu wynajmowania go (wyrok NSA z 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2385/11, Lex nr 1360083). Nie stanowi podstawy do skorzystania z omawianej ulgi sytuacja, w której nabywany lokal stanowi źródło dochodu (np. najem), czy też jest nabywany z uwagi na potrzeby mieszkaniowe córki, rodzica, czy konkubiny podatnika (wyroki WSA w L. z 15 marca 2016 r., I SA/Łd 1356/15, Lex nr 2014338; z 2 czerwca 2014 r., I SA/Łd 229/14, Lex nr 1472230; z 12 września 2012 r., I SA/Łd 874/12, Lex nr 1220283; z 24 lutego 2012 r., I SA/Łd 1639/11, Lex nr 1119780; wyrok WSA w Rzeszowie z 22 marca 2016 r., I SA/Rz 92/16, Lex nr 2023489; wyrok WSA w Białymstoku z 11 maja 2016 r., I SA/Bk 1379/15, Lex nr 2057849; wyrok WSA w Szczecinie z 21 maja 2014 r., I SA/Sz 350/14, Lex nr 1472235). Takie stanowisko zajęli także autorzy komentarza do art. 21 u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz i R. Kubacki (teza 23 i 54 do art. 21, Lex 2015). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2006 r., II FSK 730/05, Lex nr 279493 (na gruncie mającego zastosowanie w danej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.) stwierdził, że w analizowanej instytucji chodzi o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, o potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega; zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i to ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości.

W opozycji do tego kierunku interpretacyjnego pozostają dwa wyroki, tj. wyrok WSA w Bydgoszczy z 20 października 2015 r., I SA/Bd 791/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2014 r., III SA/Wa 1028/14, Lex 1523274, na który powołała się strona skarżąca.

Wreszcie nawiązując do słownikowej definicji terminu "własny" trzeba wskazać, że oznacza on: należący do tego, o kim jest mowa, jemu właściwy, bezpośrednio go dotyczący (Słownik języka polskiego, PWN, s. 1153).

"Cel" w mającym to zastosowanie kontekście oznacza: to, co się chce osiągnąć (Słownik języka polskiego, PWN, s. 83).

Z kolei czasownik "mieszkać" oznacza: zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu (Słownik języka polskiego, PWN, s. 444).

Odnosząc się do okoliczności tej sprawy w naszkicowanym kontekście normatywnym, Sąd stwierdza zatem, że w opisanym stanie faktycznym, który jak wynika z istoty postępowania interpretacyjnego wiąże organ oraz Sąd, nie sposób uznać, że skarżąca spełniła przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – i to zarówno na poziomie poniesienia wydatków na "cele mieszkaniowe", jak i na poziomie przesłanki, że mają to być "własne" cele podatniczki. Obie przesłanki muszą być bowiem spełnione łącznie, tj. podatnik musi ponieść wydatki na: 1) cele mieszkaniowe (a nie np. komercyjne), a poza tym 2) cele, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (a nie np. innej osoby).

Skoro zatem strona podała, że nie zamieszkała dotąd w przedmiotowym lokalu, a nadto wynajęła go, realizując cel komercyjny, to niewątpliwie nie realizuje w nim własnych potrzeb mieszkaniowych (które ewentualnie zaspokaja w tym lokum najemca). Dla tej konstatacji nie jest istotna akcentowana przez stronę kwestia, że zamiar wynajęcia lokalu powzięła dopiero po jego nabyciu, na skutek "przypadkowej" sytuacji osoby znajomej poszukującej miejsca na czasowe zamieszkanie. Dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie jest także wystarczająca deklaracja, że strona zamierza zamieszkać w tym lokalu w przyszłości, na razie bliżej nieokreślonej. Istotne jest bowiem to, czy z obiektywnego punktu widzenia podatniczka spełniła przesłanki do zwolnienia podatkowego, na które się powołała.

Negując stanowisko skarżącej, zaakcentować należy, że w istocie uwzględnia ono tylko jedną z przesłanek omawianego zwolnienia związaną z zakupem nieruchomości mieszkalnej, w której z racji jej charakteru mieszkalnego możliwe jest potencjalnie zaspokajanie w bliżej nieokreślonej przyszłości potrzeb mieszkaniowych skarżącej. Jak wskazano wyżej, dominująca linia orzecznictwa sądowego, którą Sąd orzekający w tej sprawie podziela, przyjmuje że w takiej sytuacji nie zostaje spełniona przesłanka zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wreszcie, tylko na marginesie Sąd wskazuje, że jeśli strona skarżąca zamierzała realizować własne cele mieszkaniowe, z pominięciem celu komercyjnego osiąganego poprzez wynajem mieszkania, to mając na uwadze posiadanie innego lokalu, w którym zamieszkuje, mogła odłożyć w czasie zbycie nabytej w 2012 r. nieruchomości (a tym samym nabycie drugiego mieszkania), co uwolniłoby podatniczkę od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przedstawione powyżej stanowisko Sądu wynika z wykładni literalnej (ścisłej, rygorystycznej, dosłownej), tj. ani zawężającej, ani rozszerzającej językowy sens przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. L. Morawski, op. cit., s. 195-198).

Skład orzekający nie podziela stanowiska zawartego w powołanym w skardze wyroku WSA w Warszawie z 22 października 2014 r. III SA/Wa 1028/14, a także w wyroku WSA w Bydgoszczy z 20 października 2015 r., I SA/Bd 791/15. Zawarta w nich argumentacja prowadzi, zdaniem Sądu, do rozszerzenia językowego (literalnego) brzmienia przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, co nie jest – jak wykazano w powyższych wywodach – dopuszczalne. W istocie, z argumentacji zawartej w uzasadnieniach wskazanych orzeczeń wynika, że wystarczającą przesłanką skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest nabycie mieszkania, bez względu na sposób jego wykorzystania.

Nie jest także przekonywujące odwołanie się w skardze do treści art. 21 ust. 25 lit. c) u.p.d.o.f.. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił szereg zdarzeń prawnych, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi poniesienie wydatków na cele wskazane art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie można bezkrytycznie, bez uwzględnienia zachodzących różnic, porównywać nabycia lokalu mieszkalnego, czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 lit. a-b/ u.p.d.o.f.) z nabyciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 lit. c/ u.p.d.o.f.). Owszem, z nabyciem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie wiąże się nawet możliwość natychmiastowego zamieszkania nabywcy (podatnika), lecz – czego już nie zauważa strona skarżąca – wykluczone jest także wynajęcie takiego gruntu w celu natychmiastowego (bezpośrednio po nabyciu) zamieszkania w nim osoby trzeciej. Dlatego zastosowane odwołanie się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do art. 21 ust. 25 lit. c) tej ustawy, nie może przełamać wniosków wynikających ze ścisłej wykładni tego pierwszego przepisu, tym bardziej, że jak wyżej zasygnalizowano w rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można sięgnąć po wykładnię systemową (i funkcjonalną, w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej.

W konkluzji stwierdzić należy, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Niezasadnie zatem zarzucono mu w skardze naruszenie tych regulacji, a więc także i naruszenie art. 14 c § 1, art. 120 w zw. z art. 14 h oraz art. 2 a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.