Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 333/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 18 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi x Spółki jawnej w G na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P, na podstawie art. 207 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 82 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm. ), po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organu I instancji z dnia [...] 2009 r. (dotyczącego wniosku strony z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentów UDT z [...] r., wypełnionych na podstawie faktur VAT WDT nr [...] i nr [...] z dnia 12 marca 2009 r.):

- uchylił w całości powyższą decyzję z dnia 7 października 2009 r. orzekającą zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w łącznej kwocie [...]zł,

- odmówił sp. j. zwrotu tego podatku w kwocie 26.304,00 zł,

- orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości 26.304,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z dnia 10 marca 2009 r., Strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentów UDT z [...] 2009 r., wypełnionych na podstawie faktur z dnia [...] Do wniosku załączono m. in. karty nr 3 UDT, faktury VAT, dokumenty CMR, potwierdzenie dokonania płatności dokonanej przez J A wraz z tłumaczeniem z języka czeskiego. Decyzją z dnia [...] 2009 r. organ I instancji orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 26.304,00 zł.

W dniu 4 maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P CBŚ KGP z dnia 2 maja 2011 r. z informacją o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Czech. Z dokumentów CMR wynika, że palety z piwem dostarczała do Czech firma x Tymczasem zeznania właściciela tej firmy, a więc J S, jego kierowców oraz zabezpieczona dokumentacja firmowa nie potwierdzały wykonania transportów na rzecz firmy J A. W toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły (w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą) zapłaty akcyzy, ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy i otrzymanej ilości towarów wymienionych w przedmiotowych dokumentach UDT z 12 marca 2009 r., a tym samym nie potwierdziły dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ponadto Urząd Celny w O nie potwierdził złożenia pieczęci na uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez Stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, że dochowała należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Przedłożony przez Stronę dokument Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K stanowiący potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu J A w O na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych wystawiony został w dniu 15 czerwca 2011 r., a zatem już po wykryciu nieprawidłowości przez Wydział ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P CBŚ KGP oraz po wznowieniu postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego. Sam fakt, że J A był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Republice Czeskiej, nie jest dowodem potwierdzającym, że dostawy wewnątrzwspólnotowe na jego rzecz w 2008 i 2009 roku rzeczywiście miały miejsce. Strona sama przyznała, że transakcji handlowych dokonywała z rzekomym przedstawicielem J A – D W, jednak nie wskazała, czy sprawdziła wiarygodność tego przedstawicielstwa. Nie sprawdzono również firmy transportowej, która odbierała towar z magazynu spółki. Strona złożyła podpis w polu nr 22 dokumentów CMR, potwierdzając prawidłowość danych, zawartych w tych dokumentach, dotyczących m.in. nadawcy, odbiorcy, przewoźnika, środka transportu oraz miejsca załadunku towaru, których prawdziwość została podważona w trakcie postępowania karnego. Z kolei twierdzenie Strony, że nie otrzymała od urzędu skarbowego informacji o występowaniu ewentualnych nieprawidłowości oznacza, że Strona bezpodstawnie przerzuca odpowiedzialność za prawidłowość transakcji z czeskim kontrahentem na organy podatkowe. Strona nie wykazała, że zwrot podatku nastąpił nie z jej winy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w decyzji całej podstawy prawnej wydania decyzji (brak precyzyjnego wskazania, który przepis stanowi podstawę wznowienia postępowania);

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że doszło do spełnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania;

- art. 82 ust. 3 pkt. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że wniosek złożony przez Spółkę nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach;

- art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że mamy do czynienia z zaległością podatkową;

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono m. in., że w dniu wydania decyzji ostatecznej nie istniał dowód będący podstawą wznowienia postępowania – pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P CBŚ KGP z dnia 2 maja 2011 r.

Organ nie ustalił, czy zostało złożone zabezpieczenie akcyzowe i nie wykazał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa rzeczywiście nie miała miejsca.

Spółka natomiast wykazała się należytą starannością w weryfikacji czeskiego kontrahenta i nie wiedziała o nieprawidłowościach wskazanych przez Naczelnika UC. Jako ofiara oszustwa nie mogła zapobiec nienależytemu zwrotowi podatku. Nie można wobec tego w przedmiotowej sprawie mówić o powstaniu zaległości podatkowej.

W uzupełnieniu odwołania Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, dodatkowo zarzuciła naruszenie :

- art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski

- oraz ponownie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Odwołująca wskazała na pierwszeństwo regulacji unijnych ponad regulacjami krajowymi. Podniosła, że doszło do wspólnotowej dostawy towarów do Anglii, a zatem podatek akcyzowy nie może zostać pobrany na terytorium Polski, a podatnik ma prawo do jego zwrotu.

Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...] 2014 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (prawidłowo powołana w postanowieniu o wznowieniu postępowania), albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydania decyzji przez organ I instancji ([...] 2009 r.), a nieznanych organowi podatkowemu. Podstawą wznowienia nie był więc dowód w postaci pisma Komendy Głównej Policji CBŚ z dnia 2 maja 2011 r., gdyż faktycznie nie istniał on w momencie wydawania decyzji z dnia 7 października 2009 r. Przesłanką wznowienia były zaś nowe okoliczności faktyczne ujawnione w treści tego pisma, istniejące, a nieznane organowi I instancji w chwili wydawania decyzji o zwrocie akcyzy. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, a wynika z nich, że dokumenty, na podstawie których x sp. j. w latach 2008-2009 uzyskała zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, były podrobione i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia twierdzenie, że spółka x sp. j. nie spełniła materialnoprawnych przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego organ celny dokonał na rzecz strony nienależnego zwrotu podatku akcyzowego.

W przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu wykorzystano materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P pod sygn. akt VI Ds.73/10 oraz nadzorowanego przez tę Prokuraturę śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze pod sygn. akt RSD 30/10. Organy te dokonały szeregu przesłuchań osób bezpośrednio związanych z działalnością grupy przestępczej, w tym osób, które inwestowały pieniądze w nielegalny obrót piwem oraz właścicieli i kierowców firm transportowych oraz hurtowni, które organizowały dostawy. Na podstawie zgromadzonego przez CBŚ materiału dowodowego ustalono, że x sp. j. w składanych w latach 2008 - 2009 wnioskach o zwrot podatku akcyzowego, deklarowała dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa z zapłaconą akcyzą do Czech. Czeskim odbiorcą ww. wyrobów akcyzowych był przedsiębiorca J A, ściśle współpracujący z D W, członkiem działającej w Polsce i w Anglii zorganizowanej grupy przestępczej. Grupa ta zajmowała się m. in. wyłudzaniem podatku akcyzowego z budżetu państwa na podstawie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech oraz nielegalnym wprowadzaniem piwa do obrotu na terenie Anglii. Dalej organ II instancji wskazał, że istotnych szczegółów mechanizmu fikcyjnych dostaw dostarczają zeznania D W złożone w Prokuraturze Okręgowej w P i w Centralnym Biurze Śledczym Zarząd w P, w których oświadczył, że jeździł do Czech, gdzie od J A dostawał sfałszowaną dokumentację czeską (potwierdzenie opłacenia akcyzy i potwierdzone przez Urząd Celny dokumenty towarzyszące i CMR). W rzeczywistości jednak wszystkie transporty ładowane były w hurtowniach i jechały bezpośrednio do Anglii. Dokumenty UDT podbijał podrobioną pieczątką Urzędu Celnego w O otrzymaną od J A, którą następnie zniszczył.

Z materiałów uzyskanych przez Prokuraturę Okręgową w P w ramach pomocy prawnej od czeskich organów ścigania wynika, że pieczątka Urzędu Celnego w O, którą potwierdzane były dokumenty UDT była sfałszowana. J A natomiast nigdy nie posiadał rachunku w R, z którego rzekomo dokonano płatności akcyzy. W Dyrekcji Celnej przedmiotowa pieczątka nie jest zarejestrowana, a Urząd Celny w O również nie posiada w swoich rejestrach takiej pieczątki. Wyjaśniono, że przy potwierdzaniu części UDT zachodzi konieczność używania odcisku pieczęci służbowej, nie używa się natomiast do tego celu pieczątki przyjęcia. Pieczęć potwierdzająca dokonanie dostawy jest innego kształtu, robiona jest ręcznie oraz nasączona tuszem, który nie odbija się w przypadku kserowania i skanowania. Ponadto przedstawiciel R w piśmie z dnia 25 maja 2012 r. oświadczył, że J A nie wykorzystuje i nie wykorzystywał żadnych produktów bankowych w placówkach tego banku, co obala wiarygodność załączonego przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy przez J A z posiadanego przez niego rachunku w tym banku.

Odnosząc się do pozostałych dokumentów dotyczących zapłaty akcyzy - zgłoszenie przewozu wybranych wyrobów, organ odwoławczy podkreślił, że jest to dokument prywatny, w którym J A deklaruje określony stan faktyczny. Na zgłoszeniu tym widnieje pieczęć Urzędu Celnego w O, ale stanowi ona jedynie potwierdzenie daty wpływu tego dokumentu do Urzędu. W żadnym jednak wypadku stempel wpływu korespondencji nie może być traktowany jako potwierdzenie, że podatnik J A złożył zabezpieczenie akcyzowe. Zastrzeżenia co do wiarygodności tego dokumentu są tym bardziej uzasadnione, że wskazana w nim kwota zabezpieczenia wpłacona została z rachunku bankowego w banku, w którym J A nigdy nie miał konta. Zważywszy, że oświadczenie przedstawiciela R uzyskane zostało przez czeskie organy ścigania w trybie procedury karnej, przyjąć należy, że ma ono silniejszą moc dowodową niż sprzeczne z nim dokumenty prywatne A.

Organ podkreślił, że fikcyjny charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech ma swoje potwierdzenie także w rozbieżnościach w dokumentacji firm transportowych oraz sporządzonej przez CBŚ KGP w P analizie kryminalnej, z których wynika, że w tym samym czasie, w którym według dokumentów załączonych przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy, konkretne ciągniki samochodowe realizowały dostawy wewnątrzwspólnotowe piwa do Czech, te same ciągniki zostały skontrolowane w Wlk. Brytanii przez brytyjskie służby celne. Ze względu na zbieżność w czasie zdarzenia te wykluczają się wzajemnie, ale z uwagi na fakt, że obecność zestawów transportowych na terenie Wlk. Brytanii potwierdzona została przez tamtejsze organy celne, uzasadnione jest twierdzenie, że deklarowana przez stronę dostawa wewnątrzwspólnotowa piwa do Czech nie miała miejsca.

Ponadto w odpowiedzi na wniosek polskiego urzędu celnego dotyczący dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej dokumentami UDT z dnia 12 marca 2009 r., czeski organ celny przesłał komunikat, w którym nie potwierdzono ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości towaru oraz zapłaty akcyzy.

W ocenie organu II instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że transporty piwa objęte spornymi dokumentami UDT nie dotarły do deklarowanego we wniosku o zwrot akcyzy miejsca przeznaczenia - J A. Wykazano, że w Republice Czeskiej nie została zapłacona ani zabezpieczona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa objętego tą dostawą.

Organ odwoławczy podkreślił, że aby skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy nie wystarczy zastosować się do formalnoprawnych wymogów i przedłożyć wymagane dokumenty. Dane zawarte w tych dokumentach muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia. Jeżeli weryfikacja wniosku oraz załączonych do niego dokumentów przeprowadzona w ramach postępowania podatkowego wykaże, że przedstawione w nich dane nie odpowiadają stanowi faktycznemu, np. nie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych do wskazanego we wniosku odbiorcy lub nie została zapłacona albo zabezpieczona akcyza, organ z mocy prawa zobowiązany jest odmówić zwrotu podatku akcyzowego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku, co wykazano powyżej.

Za nieznajdujące umocowania w przepisach prawa organ uznał także twierdzenie Strony, że wydanie rozstrzygnięcia w kwestii zwrotu akcyzy powinno być poprzedzone ustaleniem przez organ, gdzie został dostarczony towar sprzedany przez spółkę. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że uprawnienie do zwrotu akcyzy uzależnione jest od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej konkretnej ilości wyrobu akcyzowego (np. piwa), do konkretnego odbiorcy w Unii Europejskiej, a odpowiednie w tym względzie dane muszą zostać zamieszczone we wniosku oraz wynikać z załączonych do niego dokumentów. Natomiast w ramach oceny zasadności wniosku organ bada, czy od określonej ilości konkretnego wyrobu akcyzowego wskazanego we wniosku zapłacona została w kraju akcyza, czy ten konkretnie wskazany we wniosku wyrób akcyzowy dotarł do konkretnego wskazanego we wniosku odbiorcy i czy od tego konkretnego wyrobu akcyzowego w kraju przeznaczenia została zapłacona lub zabezpieczona akcyza w prawidłowej wysokości. Jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie np., że wyroby akcyzowe nie dotarły do wskazanego we wniosku odbiorcy lub nie została przez niego zapłacona albo zabezpieczona akcyza, to w drodze decyzji organ odmawia zwrotu akcyzy z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek tego uprawnienia. Żaden natomiast przepis ustawy - Ordynacja podatkowa, czy też ustawy o podatku akcyzowym nie obliguje w takiej sytuacji organu do wszczynania we wszystkich państwach członkowskich procedury poszukiwawczej, zmierzającej do ustalenia faktycznego miejsca dostarczenia ładunku. Zwrot podatku akcyzowego jest bowiem uprawnieniem przysługującym podmiotowi m. in. pod warunkiem, że wykaże dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. To zatem na wnioskodawcy spoczywa ciężar udowodnienia, czy i gdzie dostarczył wyroby akcyzowe, które są przedmiotem złożonego przez niego wniosku o zwrot akcyzy. Strona natomiast w sposób całkowicie bezpodstawny próbuje obowiązek ten przerzucić na organ celny, a rola organu celnego sprowadza się jedynie do zweryfikowania danych wskazanych przez wnioskodawcę w przedłożonym przez niego wniosku i załączonych dokumentach. W wyniku przeprowadzenia takiej weryfikacji nie potwierdzono, że dostawa ta faktycznie miała miejsce do firmy J A.

W ocenie organu II instancji analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, uzasadnia twierdzenie, że skarżąca spółka z racji swego profesjonalizmu i wieloletniego doświadczenia w zakresie hurtowego obrotu wyrobami alkoholowymi wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech. Stanowisko to znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanych zeznaniach niektórych podejrzanych, a także w ustaleniach zawartych w sporządzonej przez CBŚ analizie kryminalnej. Można zatem mówić w niniejszej sprawie przynajmniej o niedochowaniu przez stronę należytej staranności, która stanowi jedną z postaci winy nieumyślnej. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ stoi na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Celnego w P rozstrzygając o obowiązku zwrotu nienależnie zwróconego stronie podatku akcyzowego, zasadnie orzekł jednocześnie, że podatek ten stanowi zaległość podatkową i jako taki powinien być zwrócony wraz z odsetkami za zwłokę.

W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził również, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG organ wyjaśnił, że przepis ten, zamieszczony w tytule III dyrektywy - "Przepływ towarów", dotyczy kwestii związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobór podatku akcyzowego od przemieszczanych w tej procedurze wyrobów akcyzowych zostaje czasowo zawieszony, ale z tego powodu realizacja samej procedury przemieszczania podlega rygorystycznym warunkom i kontroli organów podatkowych państw członkowskich. Z tego właśnie względu w omawianej dyrektywie prawodawca wspólnotowy zobowiązał państwa członkowskie do opracowania i przyjęcia odpowiednich "procedur awaryjnych" zabezpieczających skuteczny pobór akcyzy w sytuacji naruszenia warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy realizowanej pomiędzy różnymi państwami członkowskimi. Jednym z elementów tej procedury są określone w art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG zasady ustalania państwa członkowskiego właściwego do poboru akcyzy w zależności od miejsca powstania lub stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa, przy uwzględnieniu wymogu jednokrotności poboru podatku akcyzowego. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zawieszonym poborem akcyzy.

Ponadto w rozpatrywanym przypadku w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa, od wyrobu tego akcyza była już uiszczona na terytorium kraju przez jego producentów i nie zachodziła konieczność nałożenia tego podatku na stronę w związku z powstaniem naruszenia.

W skardze na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można zgodzić się ustaleniami, iż nie doszło do dostawy towarów na rzecz firmy J A. Spółka w toku postępowania przedstawiła szereg dowodów potwierdzających, że firma J A była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym oraz że prowadziła handel piwem, co wynika również ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań, w tym zeznań J A Spółka przy zachowaniu należytej staranności sprawdziła czeskiego kontrahenta, uzyskując szereg dokumentów urzędowych potwierdzających, że firma JA prowadziła działalność gospodarczą. Spółka, zawierając transakcje z firmą J A współpracowała z pełnomocnikiem tej firmy, co nie było kwestionowane przez organy w toku postępowania. Z ustaleń organów wynika, że sprzedawany do firmy J A towar nie był transportowany do Czech, lecz do Anglii. W ocenie Spółki fakt, że doszło do zmiany miejsca dokonania dostawy piwa nie kwestionuje jeszcze faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów celnych, że mogła wiedzieć o tym, że sprzedawane piwo nie trafiało do Czech. Ustalenia co do faktycznego miejsca dokonania dostawy piwa wymagały współdziałania polskich organów celnych i prokuratury, jak również czeskich organów celnych oraz czeskiej prokuratury oraz dodatkowo angielskich organów celnych. Nie można w takiej sytuacji obarczać Spółki tym, że stała się ofiarą zorganizowanego procederu przestępczego, którego rozpracowanie wymagało współpracy organów ścigania z trzech krajów, jak i nie można obarczać Spółki biernością polskich organów celnych, które uzyskały informacje z Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) dopiero w roku 2012. W opinii Skarżącej doszło do dostawy towarów do firmy J A, lecz w wyniku działań tego podmiotu dostawa nie została dokonana do Czech, lecz do innego kraju UE - Anglii. W efekcie doszło więc do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ponadto, zdaniem Strony, na mocy art. 46 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, według Skarżącej, jasno wynika, że do nieprawidłowości w związku z dostawą nie doszło na terenie Polski. Zgodnie z międzynarodowym listem przewozowym CMR towary zostały odebrane przez firmę J A i miały zostać przetransportowane do Czech. Z zeznań D W i P R wynika zaś że towary faktycznie były przemieszczane na terytorium Anglii. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej nie może mieć pewności, w jakim kraju doszło do nieprawidłowości. Natomiast przyjmując, że wyroby akcyzowe zostały faktycznie przewiezione na terytorium Anglii, należy przyjąć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z dostawą zostało popełnione, tj. w Anglii. W konsekwencji podatek akcyzowy nie może zostać pobrany na terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2014 r. pełnomocnik Strony skarżącej – doradca podatkowy powtórzył generalnie żądania i zarzuty skargi.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego :

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski;

- art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie przyznanie Skarżącej prawa do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych

- art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 52 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa, od której należy naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę

oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. :

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który naruszył wskazany przepis

- art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu pisma wskazano m. in., że organ błędnie przyjął tezę co do celu działania zorganizowanego przestępczego procederu wwozu piwa do Anglii. Właściciele hurtowni nie byli – zdaniem Strony – w zmowie z osobami organizującymi przemyt do Anglii. Pracownikom tych hurtowni, ani ich właścicielom nie postawiono zarzutów dotyczących wyłudzania akcyzy. Strona była ofiarą przygotowanej akcji przestępczej w której trakcie posługiwano się sfałszowaną dokumentacją. Przestępcy oszukali polskie hurtownie co do miejsca dostawy piwa. Proceder składał się z legalnych transakcji – jak zakup piwa przez czeskiego podatnika oraz działań nielegalnych – jak wywóz zakupionego w Polsce piwa do Anglii, bez zgłoszenia go do celów podatku akcyzowego.

Skarżąca zawierała transakcje z firmą J A, reprezentowanego przez pełnomocnika D W, a aktywny udział J A w handlu piwem między Polską, Czechami i Anglią potwierdził m. in. P R.

Nieprawidłowości ujawnione na kolejnym etapie obrotu nie mają wpływu na uznanie transakcji sprzedaży piwa przez skarżącą na rzecz firmy J A za wewnątrzwspólnotową dostawę. Podatek akcyzowy winien być uiszczony w kraju konsumpcji, tj. w Anglii, a strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedopełnienia obowiązków podatkowych przez jej kontrahenta. Skarżąca wskazała też, że zawsze od pierwszego transportu piwa do Anglii na podstawie dokumentu R podatek akcyzowy został opłacony. Dyrektor Izby Celnej nie ustalił jednak, czy w ten sposób podatek nie został opłacony od dostaw piwa dokonanych przez Stronę.

Nieprawidłowości w związku z dostawą nie miały miejsca na terenie Polski, lecz w Anglii i dlatego zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy nie może być pobrany w Polsce. Według skarżącej powyższy przepis nie mówi wyłącznie o nieprawidłowościach lub przestępstwach w związku z Tytułem III dyrektywy.

Zdaniem strony organy podatkowe zignorowały art. 52 § 1 pkt. 2 in fine Ordynacji podatkowej, albowiem nie wskazały przyczyn, z jakich stwierdzono, że doszło do powstania zaległości podatkowej, a nienależny zwrot został dokonany z winy Skarżącej.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że nie można przypisać jej winy w niedochowaniu staranności co do doboru kontrahentów. Niezasadne było wobec tego obciążenie Strony odsetkami.

Wspólnik Spółki M G podkreślił, że w jego ocenie dokonał wszystkich niezbędnych czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta oraz pozostawał w zaufaniu do organów. Pilotażowe transakcje dotyczyły października i listopada 2008 r., a ponieważ przedłożono gwarancję bankową nie domagano się kaucji.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P decyzją z dnia [...] 2009 r. orzekł o zwrocie Skarżącej spółce zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie 26.304,00 zł, uwzględniając w całości wniosek podatnika.

Po wydaniu powyższej decyzji organ I instancji wznowił z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie w niniejszej sprawie. Podstawą wznowienia postępowania były nowe, nieznane organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej okoliczności wynikające z pisma CBŚ w P z dnia 2 maja 2011 r. informującego o nieprawidłowościach występujących w zakresie dokonywanych przez Stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech. Podano w nim, że z dokumentu CMR wynika, że palety z piwem dostarczyła do Czech firma M Tymczasem zeznania właściciela tej firmy – J, jego kierowców oraz zabezpieczona dokumentacja firmowa nie potwierdzały wykonania transportów na rzecz firmy J A.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Analiza akt administracyjnych sprawy doprowadziła do wniosku, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i chodzi tu o proceder objęty postępowaniem karnym, który miał miejsce w czasie wydawania decyzji orzekającej o zwrocie akcyzy a nie, jak błędnie utrzymywała Strona, o pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu CBŚ w P z dnia 2 maja 2011 r. Sąd stwierdził ponadto, że organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego przez stronę, podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami.

Zgodnie z 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm. ) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych pisemny wniosek o zwrot akcyzy wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju mogą złożyć :

- podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych

- podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W myśl art. 82 ust. 3 powyższej ustawy wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy należy przedłożyć po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej właściwemu organowi :

- dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych

- potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego UE na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego wskazanego w art. 77 ust. 2 lub na dokumencie wskazanym w art. 47 ust. 5

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim UE lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający , że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Organ I instancji po wydaniu decyzji z dnia [...] 2009 r. orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego otrzymał informację oraz uzyskał materiał dowodowy, z którego wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny, gdyż nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech. Nie zaistniała zatem przesłanka zwrotu podatku, ponieważ nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa na podstawie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów UDT z dnia 12 marca 2009 r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych, opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez Stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy przestępczej.

Organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych dotyczących dostawy dokonanej na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów UDT z dnia 12 marca 2009 r. (w zakresie potwierdzenia ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach). W odpowiedzi czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższych dokumentów, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa na teren Czech oraz zapłaty podatku akcyzowego w tym państwie. Odpowiedź organu czeskiego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego.

Polskie organy podatkowe dokonywały ponadto dalszych jeszcze ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie na mechanizmy przestępczego procederu. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego o sygn. akt VI Ds. 73/10 i śledztwa CBŚ o sygn. akt RSD 30/10. W toku tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P R, D W, P B właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, Lex 2014). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, Lex 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, Lex nr 377583).

W niniejszej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów akcyzowych w postaci piwa do odbiorcy w Czechach miały charakter fikcyjny. Firmę w Czechach zorganizował J A, współpracujący z D W organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech nie miały miejsca, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Wynika to bezpośrednio z zeznań (wyjaśnień) uczestników procederu: P R D W i P B. Ponadto transporty piwa do Czech nie zostały potwierdzone w zeznaniach właściciela firmy transportowej oraz dokumentacji transportowej tej firmy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały za niewiarygodne dokumenty przedstawione przez stronę (dokument CMR, UDT, faktury WDT).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z CMR wynika, że dostawa piwa objęta fakturą WDT [...] i dostawa piwa objęta fakturą WDT [...] realizowane były dwoma różnymi transportami na podstawie dwóch różnych dokumentów CMR. Jednak według omawianej dokumentacji załadunek obu tych transportów nastąpił w tym samym dniu, tj. 12 marca 2009 r., w G, i na ten sam zestaw samochodowy – ciągnik o nr rej. [...] z naczepą nr rej. [...], co przy uwzględnieniu, że z UDT wynika, iż cały towar ( 60 palet z sześciu faktur ) został odebrany przez J A w tym samym dniu (14 marca 2009 r.), świadczy o tym, że z technicznego i organizacyjnego punktu widzenia realizacja takiego transportu nie była możliwa.

Dodatkowo z materiałów uzyskanych przez polskie organy ścigania w ramach pomocy prawnej od czeskich organów ścigania (włączonych przez organy celne w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy) wynika, że czeski urząd celny nie potwierdził złożenia pieczęci na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, wyjaśniając że widniejąca na nim pieczęć nie jest używana do potwierdzania tego dokumentu ( k. 14 akt adm. wspólnych ), a J A nigdy nie posiadał rachunku w R, z którego miała być dokonana płatność zabezpieczenia akcyzy w Czechach ( k. 19 akt administracyjnych ), co czyni niewiarygodnym przedłożony przez stronę dokument mający potwierdzać płatność zabezpieczenia akcyzy w Czechach z tego rachunku bankowego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokumenty UDT, CMR). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych do Czech, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego i nielegalnego wprowadzania piwa do obrotu na terenie Anglii. Podkreślić przy tym należy, że zeznania (wyjaśnienia) D W, P R i P B dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech były spójne i wzajemnie się uzupełniały oraz korespondowały z zeznaniami właścicieli i kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. J S i jego kierowcy w swoich zeznaniach nie potwierdzili spornego transportu na rzecz J A. Ocena dowodów dokonana przez organy nie miała cech dowolności.

Wskazać należy ponadto, iż Skarżąca sama przyznała, że dostawy miały miejsce do Anglii, co wyraźnie podkreślono również w skardze i piśmie procesowym, próbując wywieść z tej okoliczności, że ostatecznie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, chociaż nie do Czech, lecz do Wlk. Brytanii, a więc uzasadnia to zwrot podatku akcyzowego wnioskodawcy. Uznanie tego stanowiska, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, byłoby niedopuszczalne w świetle przesłanek zwrotu akcyzy. Jakkolwiek z okoliczności sprawy wynika, że piwo faktycznie zostało dostarczone do Anglii, to jednak nastąpiło to niezgodnie z dokumentacją przedłożoną wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy i w sposób nielegalny, co w sposób oczywisty nie może prowadzić do stwierdzenia zasadności zwrotu akcyzy, tym bardziej, że nie zostały spełnione także inne warunki zwrotu akcyzy, w tym w szczególności nie nastąpiła zapłata akcyzy na terytorium kraju dostawy wewnątrzwspólnotowej. To Strona zaś winna wykazać, że na podstawie dokumentów R od piwa zakupionego w jej hurtowni i wwiezionego do Anglii został zapłacony podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości, skoro twierdzi, że część towaru dostarczono legalnie. Zwrot podatku akcyzowego, jak podnosiły zasadnie organy, jest uprawnieniem i przysługuje podmiotowi, który wykaże dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i zapłatę ( zabezpieczenie) akcyzy.

Ostatecznie zatem organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego (zabezpieczenia akcyzowego). Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] 2009 r. o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie.

Skarżąca twierdziła, że dostawy piwa do firmy J A nie były fikcyjne. J na terenie Czech prowadził działalność gospodarczą, dokonał rejestracji jako podatnik podatku VAT, jak i dokonał innych niezbędnych formalności, aby rozpocząć na działalność gospodarczą. W konsekwencji więc, zdaniem Strony, należało przyjąć, że dochodziło do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa z zapłaconą akcyzą i Skarżąca ma prawo do zwrotu akcyzy. Strona podkreślała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedopełnienia obowiązków podatkowych przez jej kontrahenta, który nie zgłosił towarów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. W ocenie Skarżącej dokonała ona wszystkich niezbędnych czynności w celu sprawdzenia wiarygodności handlowej swojego kontrahenta.

Stanowisko Strony jest jednak błędne, co zostało wcześniej wykazane. Skarżąca spółka zdaje się nie zauważać bowiem tego, co zostało ustalone w postępowaniu karnym i jaka była odpowiedź organów czeskich na zapytanie kierowane przez polskie organy celne. Nie można ignorować faktu, że dokument o określonej treści ma tylko wtedy określoną moc dowodową i wywiera określony przepisem skutek, gdy w rzeczywistości odzwierciedla to, co zostało w nim stwierdzone. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy podkreślić, że dokumenty, na które powoływała się Strona i które złożyła wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy ostatecznie nie potwierdzały w rzeczywistości tego, co w nich stwierdzono.

Co do kwestii winy w uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku akcyzowego Skarżąca utrzymywała, że dołożyła należytej staranności i nie można jej obarczać tym, że stała się ofiarą zorganizowanego procederu przestępczego. Natomiast w zaskarżonej decyzji, w opinii Sądu, prawidłowo stwierdzono, że Spółka wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech, co świadczy o niedołożeniu należytej staranności jako jednej z postaci winy i rodzi konieczność zwrotu nienależnie zwróconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami.

Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Rozważając pojęcie winy, o której mowa w ww. przepisie należy uwzględniać zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem winy nie definiując tego pojęcia w sposób szczególny na gruncie przepisów podatkowych, ani nie ograniczając zakresu tego pojęcia ( zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 358/08, Lex nr 532466 ).

Z winą nieumyślną należy wiązać niezachowanie należytej staranności polegające na tym, że podatnik przewiduje możliwość wystąpienia niekorzystnych skutków, ale bezpodstawnie przypuszcza, że ich uniknie lub nie przewiduje wystąpienia takich skutków, choć powinien i może je przewidzieć (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 358/08, Lex nr 532466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 424/10, Lex nr 749538). To podatnik powinien generalnie udowodnić brak swojej winy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 1999 r., sygn. akt III SA 7550/98, Lex nr 40056).

Brak winy podatnika w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi jedynie wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego ( zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 70/08, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W niniejszej sprawie Strona podnosiła, że dołożyła należytej staranności, ponieważ uzyskała zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenie o rejestracji J A dla podatku od piwa. Te zaświadczenia świadczyły jednak jedynie o tym, że J A jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem. Działalność firmy JA miała zaś wyłącznie pozorny charakter.

Rację ma organ II instancji stwierdzając, że jedynie ogólna weryfikacja wiarygodności kontrahenta pod kątem jego formalnoprawnego statusu podatnika podatku VAT czy też zgłoszenia go jako podatnika podatku akcyzowego stanowi absolutne minimum należytej staranności jakiej należy oczekiwać od podmiotu nawiązującego współpracę z nowym podmiotem mającym siedzibę w innym państwie UE. Nie były to jednak działania wystarczające ani dla uznania istnienia podstaw do zwrotu podatku akcyzowego, ani dla uznania braku winy strony w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Strona nie wykazała, że przedsięwzięła jakiekolwiek kroki w celu weryfikacji, czy zawierane przedmiotowe transakcje zostaną lub zostały wykonane zgodnie z umową (towary dostarczone na teren Czech, a podatek zapłacony czy zabezpieczony w czeskim urzędzie celnym).

Nie sposób przy tym uznać, że Skarżąca mogła wykryć, że dokumenty są sfałszowane, skoro organ również ich nie zakwestionował przy weryfikacji wniosku z dnia 10 marca 2009 r. o zwrot akcyzy. Dopiero w wyniku zawiadomienia CBŚ i Prokuratury oraz dodatkowych materiałów czeskich organów ścigania stwierdzono fałszerstwo pieczęci i niezgodność okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów ze stanem faktycznym. Jednocześnie jednak Strona nie wykazała okoliczności, które pozwoliłyby wykluczyć jej udział, a przynajmniej wiedzę (możliwość przewidywania nielegalnych transportów piwa i dokonywanych oszustw podatkowych).

Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca nie wskazała szczegółowych okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z J A ( D W ), w szczególności nie wykazała, jakie środki zaradcze podjęła nawiązując i realizując współpracę. Z zeznań świadków wynika, że zamówienia składał i organizował firmy transportowe D W ( pełnomocnik ). Hurtownia wypełniała dokumenty CMR bez zastrzeżeń, nie sprawdzała ani samego D W ani firm transportowych, chociaż pracownicy hurtowni nie znali ani przedstawicieli ani kierowców firm transportowych. Z kolei składając wniosek o zwrot akcyzy Strona potwierdziła prawdziwość danych dotyczących m. in. odbiorcy towaru czy firmy transportowej "przewożącej" piwo do Czech, a więc przejęła na siebie odpowiedzialność podatkową za wiarygodność danych wskazanych we wniosku o zwrot akcyzy.

Sprzedając duże ilości piwa ( bez akcyzy ) na rzecz podmiotu czeskiego, Strona nie żądała również żadnego zabezpieczenia zwrotu akcyzy ( kaucji ). Trudno zatem w tej sytuacji mówić o dołożeniu przez Skarżącą należytej staranności. Zasadne jest natomiast stanowisko organów, że Spółka powinna przynajmniej powziąć wątpliwości co do rzeczywistych dostaw piwa na teren Czech, a tym samym mogła i powinna przewidzieć oszukańczy charakter transakcji.

Wbrew twierdzeniom Strony istniały więc podstawy do zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznania nienależnego zwrotu podatku za zaległość podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należało orzec o konieczności dokonania zwrotu tego podatku wraz z należnymi odsetkami na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej.

Wskazać trzeba ponadto, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., poprzez jego niezastosowanie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. W tym zakresie Sąd w pełni podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo wyjaśnił, że wskazany przepis dyrektywy 92/12/EWG dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobór podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych przemieszczanych w tej procedurze jest czasowo zawieszony, jednakże w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione.

Regulacja powyższa nie odnosi się zatem do okoliczności przedmiotowej sprawy, , ponieważ przemieszczenie wyrobów akcyzowych nie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto w niniejszej sprawie nie chodziło o wymierzenie podatku akcyzowego z związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, lecz o ocenę zasadności zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego już na terytorium kraju w świetle przesłanek zwrotu akcyzy i w kontekście ujawnionych nowych okoliczności niedokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz niedokonania zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu na terytorium kraju dostawy. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu dyrektywy, albowiem nie znajdował on zastosowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Z podanych powodów Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela w tym zakresie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartego w powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/GI 1298/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań bezpodstawny okazał się też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe nie naruszało zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności rozstrzygnięcie organów nie opiera się wyłącznie na zeznaniach osób organizujących przestępczy proceder.

Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu.

Jeśli zaś Strona uznaje, że stała się ofiarą zorganizowanego przestępczego procederu, to winna rozważyć, czy nie należy poszukiwać ochrony swoich majątkowych interesów na drodze postępowania cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.