Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1891/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1891/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012r., sprawy ze skargi "G" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 19 lipca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., dalej zwana "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń. W bieżącym roku uzyskała dofinansowanie z Unii Europejskiej, reprezentowanej przez Komisję Europejską, na realizację projektu pod nazwą Initiative for Globus in Europe. Dofinansowanie zostało udzielone w ramach 7 Programu Ramowego Badań i Rozwoju Technicznego i Prezentacji Unii Europejskiej. Celem projektu jest wspieranie rozproszonych infrastruktur informatycznych, zbudowanych na bazie oprogramowania Globus Toolkit. Ze względu na planowany rozmiar projektu badawczego realizowany on będzie łącznie przez 11 beneficjentów w ramach konsorcjum, w tym przez wnioskodawcę. Liderem konsorcjum (koordynatorem) jest jeden z niemieckich uniwersytetów. Wymagania odnośnie projektu i warunki finansowania projektu zostały określone w umowie z Unią Europejską. Wynika z nich, iż UE zobowiązuje się do wypłacenia zaliczkowo wnioskowanej kwoty bezzwrotnej pomocy na konto lidera, który następnie przekaże środki beneficjentom uczestniczącym w konsorcjum. Spółka, zgodnie z warunkami umowy, będzie miała prawo do bezzwrotnej pomocy na poczet wydatków kwalifikowanych w wysokości 75%. Jednym z wydatków objętych dofinansowaniem są koszty pracowników, zatrudnionych w ramach umowy o pracę, bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu oraz wynagrodzenia osób, z którymi podpisano umowy cywilno-prawne. Praca ich będzie merytorycznie związana z realizowanym projektem. Wnioskodawca szczegółowo opisał zadania jakie w/w osoby będą wykonywać w ramach realizowanego projektu. Wskazał także, że posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na który wpływają środki przekazane przez Komisję Europejską. Wynagrodzenia osób realizujących bezpośrednio cel projektu oraz związane z nimi należne składki na ubezpieczenie społeczne ze względów technicznych wypłacane są, wraz z innymi wynagrodzeniami, z bieżącego rachunku bankowego firmy. Następnie kwoty te są przeksięgowywane między rachunkiem przeznaczonym do obsługi dotacji a rachunkiem bieżącym wnioskodawcy. Faktycznie nie dochodzi jednak do refundacji ze strony Spółki, gdyż na dzień dokonywania wypłaty posiada ona już środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy jako płatnik jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń na rzecz pracowników oraz osób z którymi podpisała umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia), jeżeli osoby te realizują bezpośrednio cel projektu w ramach 7 Programu Ramowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", jest aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Warunek ten w ocenie Spółki jest spełniony. Zgodnie z zawartą umową środki pochodzą bezpośrednio z Unii Europejskiej i ona również w całości poniesie skutki ekonomiczne związane z udzieleniem bezzwrotnej pomocy. Środki są przekazywane na konto lidera konsorcjum, który jest upoważniony i zobowiązany do rozdzielenia całości otrzymanych środków, zgodnie z budżetem projektu zapisanym w umowie zawartej z Komisją Europejską, na rzecz poszczególnych beneficjentów będących członkami konsorcjum. Nie zmienia to jednak faktu, że środki te pochodzącą z Unii Europejskiej. Zdaniem Spółki dokonywanie przelewów wynagrodzeń i należnych składek ZUS dla pracowników bezpośrednio realizujących cel programu wraz z wynagrodzeniami i składkami pozostałych pracowników, nie może mieć wpływu na istnienie bądź brak podstawy do zwolnienia wynagrodzeń z podatku dochodowego, gdyż jest to tylko kwestia techniczna. Pogląd taki, w podobnych sprawach, zaprezentowało już szereg składów sędziowskich wojewódzkich sądów administracyjnych. Drugim warunkiem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b jest aby podatnik (którego dochód ma być objęty zwolnieniem) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Warunek ten jest również spełniony ponieważ zgodnie ze stanem faktycznym i treścią zawartych umów cywilnoprawnych i umów o pracę pracownicy będą bezpośrednio realizować cel programu.

W wydanej w dniu 19 lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej, Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Warunkiem natomiast skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.:

1. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w w/w przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

2. podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z tych warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Następnie organ zaznaczył, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ wydający interpretację wskazał, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że jedną z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez zatrudnione osoby. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu projektu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody, np. ze stosunku pracy, umowy zlecenia lub o dzieło. Zatem dla oceny, czy wynagrodzenia osób zatrudnionych przez wnioskodawcę spełniają jednocześnie pierwszą i drugą przesłankę znaczenie będzie miało ustalenie źródła i sposobu finansowania tego wynagrodzenia jak i fakt zatrudnienia przez wnioskodawcę osób uczestniczących bezpośrednio w realizacji merytorycznej w/w projektu.

Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ podał, że dochody osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów cywilnoprawnych i umów o pracę nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, tylko wypłacane ze środków własnych (bieżących) wnioskodawcy, a następnie są przeksięgowywane między rachunkiem przeznaczonym do obsługi dotacji a rachunkiem bieżącym Spółki. W tej sytuacji dochody te nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż ich wypłata nie nastąpiła ze środków pomocowych zgromadzonych na rachunku bankowym wyodrębnionym na potrzeby realizacji projektu. Ponieważ wnioskodawca nie spełnił kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), spełnienie przesłanki bezpośredniej realizacji celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu w/w przepisu jest niewystarczające dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że na wnioskodawcy jako płatniku będzie spoczywał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń osobom zatrudnionym do realizacji powyższego projektu zarówno na podstawie umowy o pracę jak i na podstawie umowy zlecenia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie domagając się jej uchylenia i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Wydanej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 120 oraz art. 121§1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.").

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka podkreśliła, że istotne jest źródło środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli określenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. Metoda prefinansowania lub refinansowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy stanowi kwestię techniczną, która nie ma wpływu na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała szereg wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko. Ponadto organ wskazał, że orzeczenia sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zaznaczył także, że nie podziela poglądów zawartych we wskazanych przez stronę orzeczeniach i powołał się na wyroki sądów administracyjnych, gdzie zaprezentowano odmienną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w sprawie nie naruszono żadnego z przepisów prawa powołanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Słuszne jest stanowisko organu, że przesłanki skorzystania z w/w zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Z uzasadnienia wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej wynika, że organ skoncentrował się na ocenie wystąpienia przesłanki dotyczącej pochodzenia środków pieniężnych (lit. a) i uznał, że wypłata wynagrodzeń pracownikom z bieżącego rachunku bankowego Spółki a nie bezpośrednio ze środków pomocowych zgromadzonych na rachunku bankowym wyodrębnionym na potrzeby realizacji projektu świadczy o tym, że ich dochody nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską. Sąd zauważa w związku z tym, że z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/2010, orzeczenia.nsa.gov.pl, wynika, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. W wyrokach NSA (przykładowo można wymienić wyroki: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/2008, z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/2007, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 124/2009, dostępne w w/w internetowej bazie orzeczeń NSA) przyjmuje się, że sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy europejskich. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu. W orzecznictwie podkreśla się także, (wyrok z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1788/2009, orzeczenia.nsa.gov.pl), że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą" użytego w odniesieniu do środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Wyrażenie to w języku potocznym oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Takie znaczenie tego terminu wskazuje na to, że chodzi o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Wniosek ten jest uprawniony tym bardziej, że stosownie do analizowanego przepisu, przekazanie środków może być dokonane także przez pośrednika (podmiot upoważniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy). Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, z którego wynika, że kwestie sposobu realizowania płatności przez odbiorcę pomocy warunkują możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, prowadziłoby także do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków pomocowych (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/2009, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując powyższe rozważania za błędne należy uznać stanowisko organu wydającego interpretację, że środki z których wypłacano wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu pochodziły z funduszy Spółki, a nie ze środków pomocowych. Sąd jeszcze raz podkreśla, że sposób realizowania płatności, przepływu środków u beneficjenta pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację opisanego we wniosku projektu. Decydujące jest bowiem ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania danego programu. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bezspornie wynika, że ciężar ten ponosi Unia Europejska.

Ponownie wydając interpretację Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany będzie uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.

Ponieważ organ wydający interpretację indywidualną uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., nie dokonał, w świetle okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, analizy wystąpienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, ograniczając się w zasadzie do stwierdzenia, że samo spełnienie drugiej przesłanki i tak jest niewystarczające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym należy stwierdzić, że rolą Sądu jest ocena prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Jeżeli z treści tej interpretacji wynika, że organ wydający interpretację wziął pod uwagę wszystkie istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego unormowania, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie. Jeżeli jednak – tak jak w rozpoznanej sprawie – Minister Finansów praktycznie jednym zdaniem odniósł się do drugiej przesłanki warunkującej skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, Sąd nie ma możliwości wypowiadania się w tym zakresie, gdyż oznaczałoby to zajęcie stanowiska za organ. Wyrok Sądu nie zastąpi bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 14c§1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Sąd uważa, że takie unormowanie obowiązków organu miało na celu zagwarantowanie, że już na etapie wydawania interpretacji, organ szczegółowo rozważy wszelkie istotne z punktu widzenia tej interpretacji okoliczności i unormowania. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie wziął pod uwagę.

Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany będzie zatem jeszcze raz dokonać oceny przesłanek zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd stanowiska w zakresie przesłanki dotyczącej pochodzenia środków pieniężnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075), oraz opłatę od pełnomocnictwa.