Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1010/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 145 par. 2,  art. 210 par. 1 pkt 6,  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] , którymi firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w D. (zwaną dalej między innymi Spółką):

1/ określono przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r.,

2/ określono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od października 2009 r. do listopada 2010 r.,

3/ orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r.

2. W trakcie prowadzonej w Spółce kontroli podatkowej przez [...] Urząd Skarbowy

w S. w zakresie rozliczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r. pojawiło się podejrzenie, iż towar, którego dostawę Spółka zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stosując preferencyjną stawkę opodatkowania 0 %, albo nie opuścił terytorium kraju, albo jego opuszczenie miało na celu obejście prawa podatkowego. Ustalono, że Spółka wywóz tego samego towaru zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a jednocześnie w ramach tego samego transportu, wykonywanego w tym samym dniu, tym samym środkiem transportu i z tym samym kierowcą, towar został dostarczony na terytorium kraju. Ponadto z dodatkowych ustaleń wynikało, że transakcje dokonane pomiędzy Spółką a kilkoma innymi podmiotami (PUH "B"

M. U.), PHU "C" G. J.) nie prowadziły do przeniesienia prawa do dysponowania towarem, natomiast celem ich dokonania było upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie kontrolujących Spółka w taki sposób sztucznie ukształtowała swoje działania gospodarcze - w zorganizowanym łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży - aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym uzyskać korzyści finansowe w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wszystkie te ustalenia zostały zawarte w protokołach kontroli z dnia [...] r. (za październik 2009 r.), z dnia [...] r. (za kwiecień 2010 r.), z dnia [...] r. (za październik 2010 r.), z dnia [...] r. (za grudzień 2010 r.) oraz z dnia [...] r. (za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte kontrolą). Do każdego protokołu sporządzona została analiza pokontrolna, w której kontrolujący uwzględnili powyższe ustalenia kontroli i poszczególne pozycje zawarte w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT i wyliczyli różnice za poszczególne okresy rozliczeniowe pomiędzy kwotami wynikającymi z kontroli (zobowiązania podatkowe lub kwoty do zwrotu), a wykazanymi w deklaracji.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe: postanowieniem z dnia [...] r. (za październik 2009 r.), z dnia [...] r. (za kwiecień 2010 r.), z dnia [...] r. (za październik i grudzień 2010 r.) oraz z dnia [...] r. (za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte kontrolą).

2.2. W dniu [...] r. Spółka udzieliła upoważnienia radcy prawnemu K. L. do reprezentowania Spółki przed tym Organem podatkowym w związku z prowadzonymi w tym momencie postępowaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług, tj. za październik 2009 r. i kwiecień 2010 r. W tych postępowaniach pisma były przesyłane Pełnomocnikowi Spółki.

3. Decyzjami z dnia [...] r., wydanymi na podstawie art. 33 w zw. z art. 33c § 2 i art. 52 § 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2009 r. do grudnia 2010 r. Organ:

1/ określił Spółce;

- przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług,

- kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań,

- kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku,

- kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, czyli nienależnie otrzymanego zwrotu,

2/ dokonał zabezpieczenia przybliżonych kwot zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość stosownych zobowiązań podatkowych.

3.1. Uzasadniając swoje stanowisko wziął pod uwagę charakter nieprawidłowości stwierdzonych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, wynikających z podejrzenia uczestnictwa Spółki w procederze polegającym na tworzeniu pozorów dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, poprzez uczestnictwo w łańcuchowych transakcjach karuzelowych celem obejścia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uznał, że działanie to miało na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a tym samym korzyści finansowych.

3.2. Zauważył przy tym, że obowiązek zapłaty wyliczonej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie: [...] zł, może skutkować utratą stabilności finansowej Spółki, co uzasadnia przypuszczenie, że podatnik będzie się uchylał od uregulowania przedmiotowej zaległości. Uzasadniając ten wniosek wskazał na sytuację majątkową Spółki, wynikającą z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 30 kwietnia 2011 r., w wysokości: [...] zł, gdzie majątek trwały Spółki wystarczy jedynie na pokrycie [...] % przybliżonej kwoty zaległości podatkowej oraz na oświadczenie Spółki o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą byt przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ), złożone w organie podatkowym za pismem z dnia [...] r., z którego wynika, iż łączna wartość nie obciążonych składników majątku Spółki na dzień [...] r. wynosiła: [...] zł. Ponadto Organ stwierdził, w oparciu o opinię biegłego rewidenta z dnia [...] r. uzyskaną z badania sprawozdania finansowego Spółki, iż Spółka nie utworzyła rezerw na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, które mogłyby powstać w razie wydania decyzji pokontrolnych.

4. Wszystkie te decyzje zabezpieczające zostały doręczone Spółce.

5. W odwołaniach z dnia [...] r. Spółka wnosiła o uchylenia w całości decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w poszczególnych sprawach, zarzucając naruszenie:

1/ art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz wydanie decyzji zabezpieczających na podstawie przesłanek nie mających oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie,

2/ art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

3/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez dokonanie wadliwych uzasadnień faktycznych i prawnych wydanych decyzji, bo odnoszących się do rzekomych ustaleń z kontroli podatkowej, które nie znalazły odzwierciedlenia w protokole kontroli,

3/ art. 33 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy w sprawie brak jest uzasadnionej obawy jako głównej przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu i oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach i podejrzeniach, które nie mają oparcia w zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym.

4/ ponadto w zakresie października 2009 r. i kwietnia 2010 r. zarzucono naruszenie art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio Stronie z pominięciem ustanowionego Pełnomocnika, co skutkuje tym, iż decyzje nie weszły do obrotu prawnego.

5.1. Dnia [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły pełnomocnictwa z dnia [...] r. dla radcy prawnego K. L. do reprezentowania Spółki wobec [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z postępowaniem i z podaniem określonego numeru decyzji zabezpieczającej. Pełnomocnictwa te zostały przesłane do Dyrektora Izby Skarbowej w K. przez Organ pierwszej instancji za pismem z dnia [...] r. (data prezentaty Organu odwoławczego – [...] r.).

5.2. Dodatkowo pismem z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji przesłał też dokumenty świadczące o wyzbywaniu się przez Spółkę majątku.

5.3. W toku postępowania postanowienia o przedłużeniu postępowania odwoławczego z dnia [...] r. i [...] r. zostały doręczone Spółce.

5.4. Dnia [...] r. została sporządzona notatka służbowa, z której wynika, że na ten dzień Organ pierwszej instancji nie wydał jeszcze decyzji wymiarowych z powodu oczekiwania na dokumenty SCAC.

6. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. jedną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje. Decyzja została doręczona Spółce.

6.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ odwoławczy w pierwszej kolejności nie zgodził się z zarzutem braku prawnie skutecznego doręczenia decyzji Organu pierwszej instancji. Swoje stanowisko oparł na fakcie, iż w świetle art. 207 O.p. postępowanie w sprawie zabezpieczenia, jako kończące się decyzją, jest odrębną sprawą w stosunku do prowadzonego postępowania podatkowego pomimo tego, iż oba postępowania dotyczą tego samego okresu rozliczeniowego. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1578/11 oraz zwrócił uwagę na fakt, iż w dniu 12 stycznia 2012 r. do Organu pierwszej instancji wpłynęły pełnomocnictwa upoważniające ustanowionego przez Spółkę Pełnomocnika do reprezentowania jej wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawach, w których Organ wydał już zaskarżone decyzje. Według Organu odwoławczego pełnomocnictwo złożone do akt sprawy wymiarowej, dotyczy tylko i wyłącznie tej sprawy a nie odrębnej sprawy prowadzonej w trybie art. 33 O.p.

6.2. Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 33 O.p. umożliwiające wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia: zarówno zebrano materiał wystarczający do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 O.p.), jak i zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 O.p.).

6.3. Według Organu zebrany w sprawie materiał w sposób jednoznaczny wskazuje na istnienie rzeczonej przesłanki z art. 33 § 1 O.p., ponieważ wartość majątku trwałego Spółki w wysokości [...] zł wystarczy jedynie na pokrycie [...] % przybliżonej kwoty zaległości podatkowej powstałej za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r., tj. kwoty [...] zł.

6.3.1. W ramach tego zauważono, że ze złożonego przez Spółkę oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (formularz ORD-HZ) sporządzonego w dniu [...] r. wynika, że Spółka: jest współwłaścicielem (udział w wysokości [...] %) nieruchomości położonej w D. przy [...] [...], o wartości [...] zł, przy czym nieruchomość ta jest obciążona hipoteką umowną kaucyjną na rzecz [...]; posiada rzeczy ruchome, o wartości przekraczającej kwotę [...] zł, na łączną wartość: [...] zł; posiada umowę Ubezpieczenia na Życie "[...]" Nr Polisy [...], o szacunkowej wartości [...] zł, obciążoną cesją praw z umowy na rzecz [...] ; posiada jednostki uczestnictwa w [...] o szacunkowej wartości [...] zł, gdzie łączna wartość nieobciążonych składników majątku Spółki na dzień [...] r. wynosiła: [...] zł., natomiast łączna wartość majątku, wykazanego przez Spółkę w formularzu ORD-HZ wynosiła: [...] zł.

6.3.2. Ponadto wskazano, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował, że Spółka na dzień [...] r. nie posiada zaległości podatkowych. Jednocześnie do powyższego pisma Organ ten załączył wykazy środków trwałych Spółki według stanu na dzień: [...] r. oraz na dzień [...] r., z których wynika, iż w dniu [...] r. wartość składników majątku trwałego Spółki wynosiła: [...] zł, natomiast na dzień [...] r.: [...] zł. Ponadto do pisma załączono kserokopie faktur VAT wystawionych przez Spółkę, które dokumentują sprzedaż przez Spółkę składników majątku trwałego w okresie od [...] do [...] r. w łącznej kwocie: [...] zł.

6.4. Organ mając na uwadze, iż łączna kwota oszacowanych przez Organ pierwszej instant zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, w trybie art. 33 § 4 O.p. wynosi: [...] zł, (liczona jako suma kwoty dokonanego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Spółki oraz wartości przybliżonej zobowiązania podatkowego), natomiast Spółka nie dysponuje majątkiem, który wystarczyłyby na pokrycie oszacowanej zaległości podatkowej, uznał, że zasadnie przyjął Organ pierwszej instancji, że istnieje obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązań podatkowych, które wobec Spółki zostaną określone w decyzjach wymiarowych. Zdaniem Organu sytuacja, w której przewidywana zaległość kilkakrotnie przekracza wartość nieobciążonego majątku musi być oceniona jako rodząca uzasadnią obawę, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W związku z tym nie zgodził się z zarzutami przedstawionymi odwołaniach.

7. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik zaskarżył w całości decyzję Organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Przy tym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1/ art. 145 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organ instancji, które doręczone zostały Spółce z pominięciem Pełnomocnika, co stanowi wydanie decyzji z pominięciem Strony,

2/ art. 33 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której nie uprawdopodobniono istnienia zaległości podatkowej a decyzję oparto na przypuszczeniach i podejrzeniach, które nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

3/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w ten sposób, iż w uzasadnieniu faktycznym nie wskazano dowodów, które uprawdopodabniają istnienie zaległości podatkowej.

7.1. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wywodził tak jak w odwołaniu.

7.2. W zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. wskazał na ścisły związek decyzji zabezpieczającej z postępowaniem podatkowym i na wyroki sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach (NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II FSK 506/11; WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2011 r., I SA/Gd 677/11 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2011 r., III SA/Wr 811/10). Uznał, że złożenie dnia 12 stycznia 2012 r. pełnomocnictw nie może sanować nieprawidłowych działań Organu pierwszej instancji.

8. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

9. Na rozprawie Pełnomocnicy Stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

10. Skarga jest zasadna.

11. Stan prawny sprawy.

11.1. Zgodnie z art. 33 O.p. (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

§ 1 Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2 Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3 W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4 W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

11.2. Według art. 33a § 1 O.p.:

§ 1 Decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

11.3. Stosownie do art. 136 O.p.:

Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

11.4. Jak stanowi art. 137 § 3 O.p.:

§ 3 Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

11.5. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p.:

§ 2. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

11.6. Z powyższych przepisów wskazanych w pkt 11.1. i 11.2. wynika, że postępowanie zabezpieczające ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. Przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Na tym etapie postępowania nie musi być znana dokładna kwota zobowiązania podatkowego tylko jego wielkość przybliżona.

11.7. Zdaniem Sądu postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest fragmentem między innymi postępowania podatkowego dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem. Podobnie jak postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur.Podat. 2012/3/22-34). W tym zakresie Sąd w składzie obecnym podziela podobne stanowisko prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych powołanych przez Stronę skarżącą. Wynika ono z:

1/ wykładni językowej przepisu art. 33 § 2 O.p., gdzie wyraźnie stwierdzono, że zabezpieczenia można dokonać "w toku" postępowania podatkowego,

2/ wykładni systemowej wewnętrznej, gdyż;

- nie wszczyna się postępowania w tej sprawie (art. 165 § 4 pkt 4 O.p.), podobnie jak przy nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.),

- decyzja zabezpieczająca istnieje dopóty dopóki nie zostanie wydana decyzja, która kończy postępowanie podatkowe (art. 207 § 1 O.p.), czyli decyzja wymiarowa; wówczas bez podejmowania dodatkowych działań przez organ z mocy prawa następuje zastąpienie decyzji zabezpieczającej decyzją wymiarową, gdyż decyzja zabezpieczająca wygasa, np. z momentem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania lub zwrotu podatku (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p.), a w następstwie tego dochodzi też do bezprzedmiotowości postępowania wszczętego wniesieniem odwołania od decyzji zabezpieczającej (zob. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl),

- to w postępowaniu podatkowym następuje zebranie dowodów wskazujących na przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wystąpienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej; dowody te wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie tworzą akta postępowania,

3/ wykładni celowościowej instytucji zabezpieczenia od strony formalnej, gdyż decyzja zabezpieczająca stanowi konieczną podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) w zw. z art. 33d § 1 O.p. i w następstwie tego dokonania określonych czynności zabezpieczających.

11.8. Tym samym, gdy strona po wszczęciu postępowania podatkowego umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to pełnomocnik ten będzie również uprawniony do reprezentacji strony w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej. Stanowisko przyjmujące, że w sytuacji, gdy strona złożyła pełnomocnictwo do akt danego postępowania podatkowego, to decyzja zabezpieczająca musi być jednak doręczona stronie z pominięciem już występującego w sprawie pełnomocnika, zdaniem Sądu, nie znajduje podstaw prawnych, a poza tym prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania daleko idących niekorzystnych dla strony skutków procesowych i finansowych. Strona może być przekonana, że decyzja została również doręczona pełnomocnikowi, który podejmuje stosowne działania prawne, a tym momencie mogą być prowadzone stosowne czynności zabezpieczające.

11.9. W przypadku pełnomocnika generalnie przyjmuje się, że jego pominięcie w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczania pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, komentarz do art. 145, teza 6). Ma to skutek w stosunku do decyzji ostatecznej. Natomiast, jeśli na etapie drugiej instancji, czyli wówczas, gdy dana decyzja organu pierwszej instancji nie ma jeszcze przymiotu ostateczności, organ odwoławczy stwierdzi wystąpienie takiej wady w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, to powinien uchylić w całości decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego z udziałem umocowanego pełnomocnika stosownie do art. 233 § 2 O.p., ponieważ nastąpiło pominięcie strony tak jak przy określonej podstawie wznowienia. Natomiast, gdy nawet decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie zamiast pełnomocnikowi, to wówczas należy przyjąć, że nie weszła ona do obrotu. W takiej sytuacji Organ winien postanowieniem, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzić niedopuszczalność odwołania z powodu braku rozstrzygnięcia. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji pełnomocnikowi może stanowić podstawę do biegu terminu do wniesienia odwołania i składania takiego pisma.

12. W niniejszej sprawie Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo.

12.1. W postępowaniu podatkowym za październik 2009 r. i kwiecień 2010 r. - jeszcze przed wydaniem decyzji zabezpieczających za te miesiące, bo dnia [...] r. - Spółka zgłosiła udział w tych postępowaniach Pełnomocnika i złożyła stosowne pełnomocnictwa. Fakty te nie były kwestionowane przez Organ odwoławczy. Mimo tego Organ pierwszej instancji doręczył decyzje zabezpieczające dotyczące tych miesięcy Spółce zamiast uprawnionemu Pełnomocnikowi. W związku z tym naruszył przepis art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie Pełnomocnika przy doręczeniu tych decyzji zabezpieczających. Mając na uwadze powyższe wywody i podane okoliczności faktyczne Organ odwoławczy zamiast rozpatrywać odwołania od tych decyzji powinien stwierdzić niedopuszczalność takich odwołań zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Odnośnie tych miesięcy Organ odwoławczy naruszył art. 136 § 1, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w następstwie tego naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w tym zakresie winny zapaść inne rozstrzygnięcia.

12.2. Poza tym zaskarżona decyzja naruszyła prawo też z tego względu, że została doręczona Spółce przed wyjaśnieniem w trybie art. 98 k.c. oraz art. 88 i art. 91 pkt 1 k.p.c. w zw. z art. 137 § 4 i art. 122 O.p. kwestii, czy pełnomocnictwa z dnia 11 stycznia 2012 r., gdzie zostały podane numery spraw zabezpieczających złożone na etapie postępowania odwoławczego i dołączone do akt tego postępowania dnia 26 stycznia 2012 r. (zob. pkt 5.1. niniejszego uzasadnienia) nie obejmowały również umocowania do występowania przed Organem odwoławczym po wniesieniu odwołania. Organ nie wyjaśniając tych wątpliwości przedwcześnie wydał i doręczył zaskarżoną decyzję samej Spółce. Naruszenie tych przepisów procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogła wystąpić sytuacja, że zaskarżona decyzja, która ma walor ostateczny, winna być doręczona Pełnomocnikowi. Poza tym, jeśli takie umocowanie istniało, to zaskarżona decyzja byłaby obciążona wadą stanowiącą podstawę do wznowienia tego postępowania odwoławczego (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).

13. Jeśli chodzi o zarzuty skargi, to Sąd dopatrzył się tylko naruszenia art. 145 § 2 O.p. w powyższym zakresie. Inne zarzuty, a mianowicie naruszenie art. 33, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie miały podstaw faktycznych. Organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo wskazywały na przesłanki zabezpieczenia zaistniałe w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było prawidłowe. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko i argumentację Organu odwoławczego.

14. Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł) zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)