Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 370/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 par. 1 pkt 6, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia w wyniku wznowienia postępowania nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 6 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Decyzją tą, wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego, Naczelnik uchylił własną decyzję z dnia 27 kwietnia 2009 r. ustalającą M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia umarzając postępowanie w sprawie ustalenia tego podatku i określił nadpłatę w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 4.375,00 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło po przeprowadzeniu postępowania o następującym przebiegu:

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I Ns 1488/06, które stało się prawomocne z dniem 2 stycznia 2008 r., Sąd Rejonowy w Opolu stwierdził, iż małżonkowie M. i A. B. nabyli z dniem 31 grudnia 1974 r. przez zasiedzenie, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, prawo własności działki gruntu oznaczonej nr [...] o powierzchni 0,9050 ha oraz działki nr [...] o pow. 0,5970 ha, położonych w [...], objętych księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Opolu.

W złożonym przez podatniczkę w dniu 21 maja 2008 r. zeznaniu podatkowym SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych zgłosiła ona do opodatkowania jako przedmiot zasiedzenia 1/2 część nieruchomości położnej w [...], opisanej w postanowieniu stwierdzającym zasiedzenie. Wartość nabytego w drodze zasiedzenia majątku, tj. gospodarstwa rolnego, została określona na kwotę 135.000,00 zł (całość - 270.000,00 zł), w tym budynek mieszkalny – 62.500,00 zł (całość 125.000,00 zł). W zeznaniu tym skarżąca nie wskazała żadnych kwot podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w tym z tytułu wybudowania budynku mieszkalnego przez osoby nabywające nieruchomość przez zasiedzenie.

Na podstawie informacji zawartych w tym zeznaniu podatkowym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. ustalił M. B. podatek od spadków i darowizn na kwotę 4.375,00 zł z tytułu nabycia przez nią w drodze zasiedzenia połowy budynku mieszkalnego, stosując określone w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 151 ze zm.) zwolnienie od podatku od spadków i darowizn przewidziane dla nabycia własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych. Zgodnie bowiem z zeznaniem strony przedmiotem zasiedzenia było gospodarstwo rolne o pow. 1,5020 ha wraz z zabudowaniami, położone w [...] (wielkość nabytego udziału 50%) i ono zostało objęte w/w zwolnieniem. Ponieważ ze zwolnienia tego były wyłączone budynki mieszkalne, organ za podstawę opodatkowania przyjął wskazaną w zeznaniu wartość rynkową budynku mieszkalnego ustaloną na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku w wysokości 125.000,00 zł (50% - 62.500 zł) i obliczył należny podatek.

Przedmiotowa decyzja, wobec jej niezaskarżenia, stała się ostateczna z dniem 12 maja 2009 r.

Wnioskiem z dnia 21 stycznia 2011 r. strona działając przez pełnomocnika zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem opisanej powyżej decyzji.

W jego uzasadnieniu wskazała na błędne wpisanie w złożonym przez nią w dniu 21 maja 2008 r. zeznaniu podatkowym, jako przedmiotu zasiedzenia, również budynku mieszkalnego znajdującego się na działce będącej przedmiotem zasiedzenia, położonego w [...] przy ul. [...]. Wyjaśniła, iż budynek ten z dniem 13 czerwca 1990 r. stał się własnością jej syna G. B. na podstawie zawartej w tym dniu umowy przekazania gospodarstwa rolnego, a zatem nie mógł być przedmiotem zasiedzenia stwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 listopada 2007 r. W dacie wydawania tego postanowienia jego właścicielem był już bowiem syn G. B.. Wskazała również, iż budynek ten został wzniesiony przez nią i jej męża, lecz działka, na której go wybudowano, stanowiła własność M. B. Ta z kolei wybudowała budynek mieszkalny na działce należącej do niej i jej zmarłego w dniu 14 sierpnia 1990 r. męża A. B..

Zdaniem strony postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt I Ns 1488/06 uregulowało wyłącznie prawo własności działek gruntu oznaczonych numerami [...] i [...] o pow. łącznej 1,5020 ha, nie obejmując swym zakresem posadowionego na jednej z tych działek budynku mieszkalnego. Natomiast w odniesieniu do działek o numerach 246, 247, 248, 249, 250 o łącznej powierzchni 1,3330 ha, postanowieniem z dnia 20 września 2010 r. sygn. akt I Ns 1883/09, Sąd Rejonowy w Opolu stwierdził zasiedzenie przez M. B.

W rezultacie podatniczka w złożonej korekcie zeznania podatkowego SD-3 wykazała jako przedmiot zasiedzenia połowę nieruchomości niezabudowanej o pow. 15.020 m2 położonej w [...], o wartości 30.000,00 zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 8 lutego 2011 r. wznowił postępowanie i po przeprowadzeniu postępowania przewidzianego w art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], decyzją z dnia 15 marca 2011 r. uchylił w całości własną decyzję z dnia 27 kwietnia 2009 r. orzekając w sposób powołany na wstępie.

Motywując rozstrzygnięcie wskazał w pierwszej kolejności na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegającej na pojawieniu się istotnej dla sprawy i nieznanej organowi, lecz istniejącej w dniu wydania decyzji, nowej okoliczności polegającej na tym, że posadowiony na gruncie nabytym w drodze zasiedzenia przez małżonków B. budynek mieszkalny został przez nich wzniesiony z majątku wspólnego w trakcie biegu zasiedzenia, tj. w 1969 r. Tego rodzaju okoliczność miała istotne znaczenie dla ustalenia wysokości podatku z uwagi na treść art. 7 ust. 5 z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w ich brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – (Dz.U. z 2009 nr 93 poz. 768) - dalej jako: [u.p.s.d.] przewidującego wyłączenie z opodatkowania budynku stanowiącego część składową gruntu będącego przedmiotem nabycia, który został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie.

Jednakże w zakresie meritum sporu organ nie podzielił stanowiska strony, iż przedmiotowy budynek nie stanowi przedmiotu zasiedzenia. Aprobując przywołane przez Naczelnika jako podstawa rozstrzygnięcia przepisy art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 7 ust. 1 i ust. 5, art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie budynek mieszkalny nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności i jako taki zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 Kodeksu cywilnego (K.c.) stanowi część składową gruntu. Zatem przedmiotem zasiedzenia była nie tylko nieruchomość gruntowa, lecz także stanowiący jej część składową budynek mieszkalny w sytuacji, gdy jego wzniesienie nastąpiło przez małżonków B. w trakcie biegu zasiedzenia. Jednakże w myśl art. 7 ust. 5 u.p.s.d. jego wartość podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na fakt wzniesienia tego budynku przez M. i A. małż. B., a zatem osoby nabywające nieruchomość przez zasiedzenie. Natomiast umowa z dnia 13 czerwca 1990 r. o przekazaniu gospodarstwa rolnego synowi G. B. nie ma w tej sprawie znaczenia jako zawarta po dniu wskazanym przez Sąd jako data nabycia własności przez zasiedzenie, tj. po 31.12.1974 r.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca działająca przez pełnomocnika wyjaśniła, iż odwołuje się od treści uzasadnienia tej decyzji, w którym błędnie przyjęto, iż sprawa sądowa dotyczyła wyłącznie nabycia przez zasiedzenie nieruchomości gruntowej, nie obejmowała natomiast budynku mieszkalnego. Zaznaczyła, że na działkach stanowiących od 1990 r. (na podstawie umowy z 13 czerwca 1990 r.) własność syna G. B. posadowiony jest budynek wybudowany przez przodków M. B., zaś na gruntach należących do M. B. znajduje się budynek wzniesiony przez małżonków B.; że nieruchomość objęta KW nr [...] az z budynkiem wybudowanym przez skarżącą i jej męża od dnia 13 czerwca 1990 r. jest własnością syna G. B. oraz, że A. B. zmarł 14 sierpnia 1990 r. Zarzuciła ponadto, iż Sąd stwierdzając zasiedzenie przez małżonków B. działek gruntu opisanych w postanowieniu nie zakwestionował ważności umowy darowizny z 1990 r., jak również nie odniósł się do zasady "superficies solo cedit", ("to, co jest na powierzchni, przypada gruntowi") jak też nie stwierdził, że budynek mieszkalny wybudowany przez małżonków B. na cudzej działce także stał się przedmiotem zasiedzenia. Wskazując na powyższe zarzuciła nieprawidłowe ustalenie przez organ I instancji, iż przedmiotem zasiedzenia jest również budynek mieszkalny w sytuacji, gdy budynek ten wybudowała skarżąca wraz z mężem w 1969 r., a w 1990 r. podarowała go synowi.

Z tych samych powodów nieuzasadnione jest, zdaniem skarżącej, przyjęcie tego budynku mieszkalnego do masy spadkowej po zmarłym w dniu 14 sierpnia 1990 r. A.B..

W piśmie z dnia 31 marca 2011 r. pełnomocnik sprecyzował, że odwołuje się od uzasadnienia wraz z decyzją, zaś w piśmie z dnia 16.05.2011 r., iż żąda wyłącznie zmiany treści uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia 15 marca 2011 r.

W kolejnym piśmie z dnia 10 czerwca 2011 r. pełnomocnik zarzucił, iż Sąd Rejonowy w postanowieniu o stwierdzeniu zasiedzenia uregulował jedynie stan faktyczny nieruchomości gruntowej, uwzględniając przy tym fakt wybudowania od podstaw przez małżonków B. budynku mieszkalnego na cudzej działce oraz fakt przekazania G. B. gospodarstwa rolnego umową darowizny. To postanowienie zostało przez Naczelnika ocenione wybiórczo, poprzez wyrwanie z kontekstu niektórych jego stwierdzeń, co w konsekwencji ma negatywnie przełożenie na toczące się postępowanie podatkowe w związku z nabyciem spadku po zmarłym A. B.. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pozostawał w błędnym przekonaniu, iż małżonek skarżącej w dniu śmierci posiadał majątek.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor na wstępie podkreślił, iż zarówno z odwołania, jak i z udzielonych na jego wezwanie wyjaśnień nie wynikało wprost, jakiego rodzaju rozstrzygnięcia skarżąca oczekuje od organu odwoławczego, gdyż stanowisko jej w tym zakresie było zmienne.

Niemniej jednak rozpatrując sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował trafność ustaleń faktycznych i dokonaną przez organ I instancji ocenę prawną tego stanu. Uznał, że w będącej przedmiotem odwołania decyzji wyczerpująco wyjaśniono powody jej wydania, w tym tak co do istnienia podstawy wznowienia postępowania, jak i w zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego. Zgodził się więc ze stanowiskiem Naczelnika, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., a zatem po wydaniu decyzji ostatecznej pojawiła się istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji, lecz nieznana organowi w dacie jej wydania. Tą okolicznością było ujawnienie przez stronę, iż budynek mieszkalny został wzniesiony przez małżonków B. na nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia jeszcze w 1969 r., a więc istniał on na gruncie w dacie wskazanej przez Sąd jako chwila nabycia prawa własności przez zasiedzenie (31.12.1974 r.). Ta okoliczność, że względu na zawarte w art. 7 ust. 5 u.p.s.d. wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości budynku wzniesionego przez samoistnego posiadacza, ma istotne znaczenie dla sprawy.

Organ odwoławczy za niesłuszne uznał zarzuty skarżącej, jakoby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji naruszała postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 20 listopada 2007 r. Podkreślił przede wszystkim, iż w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik nie kwestionował faktu zasiedzenia, które wedle treści tego postanowienia nastąpiło z dniem 31 grudnia 1974 r., a jego przedmiotem był grunt rolny. Nie podzielił jednak twierdzeń skarżącej o wyłączeniu budynku mieszkalnego z przedmiotu zasiedzenia z uwagi na jego przekazanie G. B. w roku 1990. Choć bowiem bezsprzecznie czynność ta miała miejsce jeszcze przed wydaniem przez Sąd Rejonowy w Opolu postanowienia stwierdzającego zasiedzenie (20.11.2007 r.), to jednak zdaniem organu z uwagi na fakt, że nabycie przez zasiedzenie następuje z mocy prawa w określonej dacie (tutaj – z dniem 31 grudnia 1974 r.), żadne późniejsze czynności prawne zdziałane wobec przedmiotu zasiedzenia nie mają znaczenia dla przedmiotowego postępowania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora uregulowanie stanu prawnego działek gruntu wymienionych wyraźnie w treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27 listopada 2007 r. poprzez stwierdzenie, że prawo ich własności nabyli przez zasiedzenie M. i A. małż. B. oznacza, w myśl mającej w tej sprawie zastosowanie zasady superficies solo cedit, że przedmiotem tego nabycia z mocy prawa stał się także wniesiony na jednej z tych działek budynek mieszkalny. Istniał on na gruncie będącym przedmiotem zasiedzenia w dniu upływu terminu zasiedzenia. Jak wynikało z ustaleń poczynionych przez sąd powszechny w postępowaniu o stwierdzenie zasiedzenia, został on wzniesiony przez małżonków B. w 1969 r., a więc w trakcie biegu zasiedzenia. Zatem pomimo tego, że sąd powszechny istotnie nie wyartykułował wprost wspomnianej zasady w uzasadnieniu swego postanowienia, to jednak w rozpatrywanej sprawie ma ona niewątpliwie zastosowanie, przy braku wyłączenia wynikającego z przepisu szczególnego. Zatem w ocenie organu przedmiotem zasiedzenia był objęty bezspornie także budynek mieszkalny, wzniesiony przez małżonków B. na działce podlegającej zasiedzeniu i istniejący na gruncie w dniu 31.12. 1974 r. Mając jednak na względzie treść art. 7 ust. 5 u.p.s.d., z podstawy opodatkowania należało wyłączyć wartość tego budynku wobec ustalenia, że został on wzniesiony przez osobę(y) nabywającą(e) nieruchomość przez zasiedzenie. Tym samym, po uwzględnieniu zastosowanego także w poprzednim rozstrzygnięciu zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.s.d., a zatem dotyczącego gruntów gospodarstwa rolnego, organ uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił podatek z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości przez zasiedzenie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż brak było jakichkolwiek podstaw merytorycznych do uwzględnienia wniosków skarżącej o uzupełnienie sentencji i uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie, że budynek mieszkalny posadowiony na działce podlegającej zasiedzeniu, tym zasiedzeniem nie był objęty.

Natomiast podnoszona w odwołaniu kwestia składu masy spadkowej po A. B. nie mogła być przedmiotem rozważań i oceny w rozpatrywanej sprawie, której istotą było ustalenie podatku z tytułu nabycia przez zasiedzenie prawa własności nieruchomości.

We wniesionej na tę decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej domagał się jej uchylenia w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a nadto ustalenia podatku przez organ podatkowy i wydanie w tym zakresie decyzji, czy podatek się należy, czy też nie należy, na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 20.11.2007 r. sygn. akt I Ns 1488/06, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- treści prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 20 listopada 2007r., sygn. akt I Ns 1488/06;

- art.187 §1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Uzasadniając stawiane zarzuty wskazał, że istotą zasiedzenia było wyłącznie uregulowanie stanu prawnego działek należących zarówno do M. i A. B. jak i do M. B.. Nabycie to zostało stwierdzone w postanowieniu Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 20.11.2007 r. I Ns 1488/06 (a w stosunku do M. B. – na podstawie postanowienia w sprawie I Ns 1883/09). W ocenie pełnomocnika organy podatkowe bezprawnie uznały, że M. B. i jej zmarły mąż nabyli poprzez zasiedzenie budynek mieszkalny, i naliczyły z tego tytułu podatek od spadków i darowizn, podczas gdy w rzeczywistości budynek ten został przez nich wzniesiony i następnie podarowany synowi, a zatem nie mógł stanowić przedmiotu zasiedzenia. Ponadto pominęły całkowicie fakt, iż Sąd wydając postanowienie uregulował wyłącznie stan prawny własności działek w rozumieniu cywilistycznym, a przy tym dokonał w istocie zamiany działek sąsiadujących ze sobą, w związku z czym "przybytek powierzchni" na rzecz małżonków B. dotyczy jednie powierzchni 0.1690 ha (gdyż posiadali już wcześniej 1.3330 ha). Wobec tego nabyta przez zasiedzenie powierzchnia obejmuje zaledwie 16 arów i 90 m2 i to od niej winna być ustalona wartość i naliczony podatek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącej ponowił swoje twierdzenie o bezzasadnym ignorowaniu przez organy podatkowe treści postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 20.11.2007 r. I Ns 1488/06 stwierdzając, że przedmiotem zasiedzenia był wyłącznie grunt o powierzchni 0,1690 ha. Budynek nie mógł być objęty zasiedzeniem, gdyż małżonkowie B. poczynili nakłady na grunt wznosząc na nim budynek mieszkalny.

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby w piśmie z dnia 23.11.2011 r. uznał podniesione w nim zarzuty za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawowana przez sądy administracyjne kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych polega na badaniu ich zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.).

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [ p.p.s.a.] - wynika, że zaskarżona decyzja zostaje uchylona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja wydana wskutek uruchomienia nadzwyczajnej procedury prowadzącej do wzruszenia decyzji ostatecznych, tj. w wyniku wznowienia postępowania. Ponieważ jest to procedura stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, jej celem jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Organ I instancji przeprowadził tego rodzaju postępowanie i prawidłowo ustalił, że spełniona została przesłanka wznowienia postępowania opisana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegająca na pojawieniu się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi w tej dacie. Wymogom stawianym przez ten przepis niewątpliwie odpowiada zgłoszona przez stronę już po wydaniu decyzji ostatecznej i wynikająca z załączonych do wniosku dokumentów okoliczność faktyczna tego rodzaju, iż budynek mieszkalny posadowiony na działkach gruntu będących przedmiotem zasiedzenia został wzniesiony przez małżonków B.. Niewątpliwie była to okoliczność nowa (nie zgłaszano jej w poprzednim postępowaniu) istniejąca w dniu wydania decyzji, lecz nie była ona znana organowi w dniu wydania tej decyzji. Natomiast "istotność" tej okoliczności wynika z regulacji zawartej w art. 7 ust. 5 u.p.s.d., przewidującej wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości budynku wzniesionego przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie. Oznacza to, że ustalenie faktyczne odpowiadające przesłankom tego przepisu w istotny sposób wpływało na treść rozstrzygnięcia w sprawie wymiaru podatku i w rezultacie dawało podstawę do wznowienia postępowania oraz wydania, po uchyleniu wcześniejszej decyzji, jednego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 par. 1 O.p.

W zakresie merytorycznych stanowisk stron zagadnieniem spornym w kontrowanej sprawie stało się ustalenie, czy przedmiotem zasiedzenia przez małżonków B. były działki gruntu opisane w postanowieniu Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 20.11.2007 r. wraz z posadowionym na jednej z nich budynkiem mieszkalnym, jak twierdziły organy podatkowe, czy też zasiedzenie dotyczyło tylko działek gruntu, z wyłączeniem tego budynku, jak twierdziła skarżąca. Jak nadto wynika z treści skargi i innych pism pełnomocnika skarżącej, zakwalifikowanie budynku do zasiedzenia wiąże on z nieuprawnionym włączeniem przez organy podatkowe tego budynku do masy spadkowej po zmarłym A. B., w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania majątku spadkowego.

Z poczynionych w sprawie ustaleń, wystarczających do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie objętym podstawą wznowienia, wynikało bezspornie, że Sąd Rejonowy w Opolu postanowieniem z dnia 20.11.2007 r. I NS 1488/06 stwierdził nabycie w drodze zasiedzenia przez małżonków M. i A. B., na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, z dniem 31 grudnia 1974 r. działek gruntu oznaczonych numerami [...] o pow. 0,9050 ha oraz nr [...] o pow. 0,5970 ha, położonych w [...]. Nadto ustalenia poczynione w postępowaniu przed sądem powszechnym jednoznacznie wskazywały, że na jednej z tych działek został wzniesiony w 1969 r. przez małżonków B. budynek mieszkalny. Oznacza to, iż budynek wzniesiono w trakcie biegu zasiedzenia, a zatem istniał on już na gruncie w dacie oznaczonej w prawomocnym postanowieniu sądu jako dzień nabycia prawa własności przez zasiedzenie (31.12.1974 r.). Niewątpliwym jest także, iż w postanowieniu stwierdzającym to nabycie nie wskazano expressis verbis na objęcie zasiedzeniem także budynku, co w rezultacie stało się źródłem sporu między stronami.

Brak tego wyraźnego stwierdzenia nie może być jednak odczytywany jako wyłączenie budynku z przedmiotu nabycia w trybie zasiedzenia. Zarzuty skarżącej są w tym zakresie całkowicie bezzasadne i dowodzą zupełnej nieznajomości zarówno ogólnych przepisów prawa rzeczowego jak i tych odnoszących się do zasiedzenia.

Z art. 172 § 1 K.c. wynika, że posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność po spełnieniu opisanych w tym przepisie warunków (posiadanie i upływ czasu). Zatem przedmiotem zasiedzenia może być tylko rzecz mogąca być przedmiotem własności i obrotu cywilnoprawnego oraz indywidualnego posiadania. Z tego powodu nie można nabyć przez zasiedzenie części składowej rzeczy (por. S. Rudnicki. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, 2001 r., str. 172). Zgodnie z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane, lub części składowe takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast w myśl art. 47 § 1 tego Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a z art. 48 tej ustawy wynika, że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (zasada "superficies solo cedit"). Zatem regułą jest, iż budynki trwale związane z gruntem są częścią składową gruntu, a wyjątki od niej mogą wynikać tylko z ustawy (co dotyczy np. użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku wzniesionego na takim gruncie oraz innych przypadków wynikających z wyraźnego przepisu rangi ustawowej). Zatem nie może budzić wątpliwości twierdzenie, iż ten, kto dokonał zabudowy cudzego gruntu, nie staje się przez to właścicielem ani budynku, ani zajętego na ten cel gruntu - chyba że wyraźny przepis ustawy przewiduje odrębną własność gruntu i budynku. Właśnie z tego powodu konieczne było uruchomienie przez osobę zainteresowaną postępowania o stwierdzenie zasiedzenia, w wyniku którego małżonkowie B. uzyskali deklaratywne postanowienie sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia prawa własności nieruchomości przez zasiedzenie. Z uzasadnienia tego postanowienia wyraźnie wynika, że w ocenie sądu powszechnego fakt wzniesienia budynku przez małżonków B. na gruncie należącym do M. B. stanowił przejaw samoistnego posiadania przez nich tego gruntu, jako jednej z przesłanek prowadzących do zasiedzenia.

Zatem pomimo tego, że we wskazanym postanowieniu nie określono wprost, iż przedmiotem zasiedzenia jest objęty także budynek mieszkalny, to okoliczność ta wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa cywilnego. W toku postępowania strona nie wykazała żadnym dokumentem i nie powołała się na żadną okoliczność faktyczną jak też prawną, która mogłaby prowadzić do ustalenia, że budynek wzniesiony na cudzym gruncie przez małżonków B. w trakcie biegu zasiedzenia stał się odrębnym od gruntu przedmiotem własności, a tylko w takiej sytuacji można by podzielić jej twierdzenia, iż budynek ten nie był przedmiotem zasiedzenia. Prawidłowo zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 7 ust. 5 u.p.s.d. uwzględnia właśnie tego rodzaju sytuacje faktyczne w sprawach o zasiedzenie nieruchomości polegające na wzniesieniu budynku przez osobę niemającą tytułu prawnego do gruntu i pozwala na wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości tego budynku. Celem tego rozwiązania jest uniknięcie opodatkowania wartości tych nieruchomości, które mimo tego, że w sensie prawnym stanowiły własność innej osoby (właściciela gruntu), to zostały wzniesione kosztem majątku podmiotów nabywających własność przez zasiedzenie.

W świetle powyższych wywodów całkowicie chybiony jest zarzut skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe treści prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 20.11.2007 r. I Ns 1488/06, które skarżąca interpretuje jak odnoszące się do nabycia samego tylko gruntu, z wyłączeniem wzniesionego na nim budynku.

Zupełnie nieuzasadniony jest także kolejny zarzut skargi o zignorowaniu przez organy podatkowe treści aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 1990 r. rep. A Nr [...], mocą którego M. i A. małżonkowie B. przekazali swemu synowi G. B. w zamian za rentę cały swój majątek, tj. gospodarstwo rolne o powierzchni 8,8700 ha wraz z zabudowaniami.

Aczkolwiek stwierdzenie zasiedzenia, poprzez wydanie postanowienia sądowego nastąpiło w dniu 20 listopada 2007 r., to jednak Sąd w tymże postanowieniu jednoznacznie określił datę nabycia prawa własności na dzień 31 grudnia 1974 r. Oznacza to, że w tej dacie małżonkowie B. stali się właścicielami nieruchomości objętej zasiedzeniem (wraz z jej częściami składowymi). Nabycie nieruchomości w tym trybie następuje z mocy prawa, a postanowienie Sądu ma charakter deklaratoryjny, stąd data wydania postanowienia nie ma znaczenia dla określenia daty nabycia własności przez zasiedzenie. Jak więc słusznie przyjął organ odwoławczy, wszystkie późniejsze czynności prawne zdziałane wobec nieruchomości, której własność została nabyta przez zasiedzenie z dniem 31 grudnia 1974 r., nie mają żadnego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podatnikiem jest bowiem osoba, która nabyła przez zasiedzenie własność nieruchomości, a tymi osobami byli, w świetle prawomocnego postanowienia sądu powszechnego, M. i A. małżonkowie B.. Żadne późniejsze czynności prawne wobec przedmiotu zasiedzenia nie mają znaczenia, a w szczególności nie ma takiego znaczenia wskazywana przez skarżącą umowa przekazania własności nieruchomości z dnia 13 czerwca 1990 r. na rzecz syna G. B., jako dokonana w czasie późniejszym niż data określona przez Sąd Rejonowy jako data nabycia własności przez zasiedzenie.

Wskazać więc należy, że wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe nie kwestionowały treści aktu notarialnego, prawidłowo uznawały jedynie, że z uwagi na dokonanie tej czynności już po dniu nabycia w drodze zasiedzenia nie ma on wpływu na kwestię opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia.

Zupełnie nietrafny jest również zarzut o błędnym ustaleniu powierzchni gruntów przyjętych jako podstawa opodatkowania oraz wskazanie, iż nabyta przez zasiedzenie powierzchnia obejmuje zaledwie 0,1690 ha, co ma wynikać z faktu, że w istocie Sąd Rejonowy dokonał zamiany sąsiadujących działek i przedmiotem zasiedzenia może być wyłącznie "przybytek powierzchni". Takie twierdzenie w jakikolwiek sposób nie wynika z materiału dowodowego sprawy i pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią postanowienia sądu o stwierdzeniu zasiedzenia. Próba bilansowania powierzchni działek oraz dowodzenie, że w istocie doszło do zamiany sąsiadujących działek dowodzi całkowitego niezrozumienia przez autora skargi instytucji zasiedzenia i znaczenia postanowienia sądu o stwierdzeniu zasiedzenia.

Mając więc na względzie treść art. 7 ust. 5 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli budynek będący częścią składową gruntu będącego przedmiotem nabycia został wzniesiony przez osobę nabywającą nieruchomość przez zasiedzenie, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość tego budynku, organy dokonały wyłączenia z tej podstawy kwoty stanowiącej połowę wartości nieruchomości w wysokości 62.500 zł. Stosując równocześnie, podobnie jak w poprzedniej decyzji wymiarowej, zwolnienie z opodatkowania gruntów stanowiących gospodarstwo rolne (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.s.d.), uznano prawidłowo, że podatek nie wystąpił.

Natomiast za bezprzedmiotowe i przez to pozostające całkowicie poza sferą rozważań w niniejszej sprawie należało uznać zarzuty formułowane w związku z rozstrzygnięciem organów dotyczącym opodatkowania masy spadkowej po zmarłym A.m B.. Jest to bowiem całkowicie odmienne postępowanie, którego prawidłowość nie może być weryfikowana w sprawie niniejszej.

Mając zatem na względzie przedstawione powyżej rozważania i uznając zarzuty skargi za pozbawione słuszności Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.