Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 817/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 7, art. 11 c ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 25 ust. 1 pkt. 2 i 3a, art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca RP Spółka z o. o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu samochodów osobowych marki "R" w kwocie 32.019,20 zł oraz

w podatku od towarów i usług od importu samochodów osobowych marki "R"

w kwocie 68.950,10 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W związku z wydaniem przez Urząd Celny decyzji o numerach [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r., zmieniających klasyfikację taryfową samochodów marki "R" z kodu PCN 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 0 i 8703 23 19 0 (co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy) i podwyższających wartość celną, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym od importu samochodów osobowych oraz w podatku od towarów i usług od importu samochodów osobowych.

Strona od w/w rozstrzygnięcia wniosła odwołanie.

Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 217 Konstytucji RP, poprzez opodatkowanie importowanych przez nią samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo, iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania ich takim podatkiem; 2/ art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), poprzez bezpodstawne jego zastosowanie, 3/ § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie oraz przepisów prawa procesowego: 1/ art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia, 2/ art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie; 3/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników; 4/ art. 120, 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kopii pisma Urzędu Statystycznego z dnia [...] listopada 2002 r.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania

w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Na skutek wniesionej skargi tut. Sąd wyrokiem z dnia 7 września 2006 r. w sprawie I SA/Go 134/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wyrok, Sąd wskazał że skarżąca podniosła kwestię uzyskania przez nią na importowane pojazdy świadectw homologacyjnych, stwierdzających że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Świadectwa te mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego, nie może go pomijać lub kwestionować, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji.

Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach wskazał, ze Spółka, w latach 1998 - 1999 wprowadziła na polski obszar celny w ramach procedury uszlachetniania biernego samochody marki "R", które zostały zgłoszone i odprawione jako samochody ciężarowe (według taryfy celnej - kod PCN 8704).

W wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, iż samochody te zostały nieprawidłowo zakwalifikowane do pozycji 8704 taryfy celnej obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo- towarowymi. Organ stwierdził, iż zamontowanie kratki działowej w samochodach osobowych (oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej) nie zmieniło rodzaju tych samochodów, które posiadają przeszklone dookoła nadwozie, typowe dla samochodów osobowych wykończenie wnętrza oraz obecność 5-ciu miejsc do siedzenia. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie

w decyzjach uznających, dokonane zgłoszenia celne, za nieprawidłowe Kwotę długu celnego od importowanych samochodów ustalono przy zastosowaniu stawki celnej

w wysokości 15%.

Dalej Dyrektor IC wskazał, ze w związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki "R" z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0 i 8703 23 19 0 co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższeniem wartości celnej tych samochodów, działając na podstawie na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należało rozstrzygnąć, czy organ I instancji prawidłowo uznał, że w stosunku do Strony powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu rzeczonych samochodów.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (czyli przed dniem 1 września 2003 r.), jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości.

Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 209 § 2 ustawy - Kodeks celny).

Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych

i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15. 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022.

Podkreślił, że powyższa klasyfikacja, zgodnie z treścią wyroków wydanych

w niniejszej sprawie na mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest wyłącznym kryterium dla organów podatkowych służącym klasyfikacji towaru.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu zgłoszenia, zatem wszelkie cechy importowanego towaru, mające wpływ na powstanie oraz wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu winny być ustalone na dzień zgłoszenia celnego. Ustalone cechy pojazdu samochodowego będącego przedmiotem importu wskazywały, że: pojazd był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa i przeszklone dookoła nadwozie oraz miał zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Według Dyrektora IC, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego w jaki sposób zakwalifikować importowany przez stronę pojazd, tj. czy winno się go zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych jak to uczynił organ I instancji, czy też ciężarowych, a w konsekwencji czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym czy też nie.

Przypomniał, że strona utrzymuje, iż dokonała importu samochodów ciężarowych,

o czym przesądzać ma fakt dokonania znacznych przeróbek pozwalających na sklasyfikowanie samochodów jako ciężarowych, tj. wstawienie w pojeździe "kratki" oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Natomiast, fakt zmiany typu (rodzaju) importowanego pojazdu znalazł odzwierciedlenie w świadectwie homologacji.

W istocie, przedłożone przez stronę świadectwo homologacji na "typ" pojazdu zawiera między innymi adnotację o wstawieniu kratki, o "rodzaju" pojazdu jako ciężarowym i o producencie pojazdu: firmie [...] R.

Według organu, bezspornym jest, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, na mocy której wydano owo świadectwo homologacji nie określała pojęcia "typ: czy "rodzaj" pojazdu. Definicje zawarte w art. 2 pkt 40 (samochody osobowe) oraz art. 2 pkt 42 (samochody ciężarowe) zdeterminowały podział tychże pojazdów ze względu na przeznaczenie (do przewozu osób lub przewozu ładunków). Jednocześnie ustawowe kryterium wyróżnienia samochodów osobowych i ciężarowych determinują cechy konstrukcyjne pojazdów. Stwierdził więc, że

o zakwalifikowaniu danego pojazdu do określonego "typu", czy "rodzaju" decyduje więc pewien zespół cech budowy tych pojazdów, cech konstrukcyjnych. Dlatego też, aby prawidłowo dokonać oceny przedłożonych przez stronę dowodów w postaci świadectwa homologacji, czy też opinii klasyfikacyjnych, a co za tym idzie prawidłowo zweryfikować klasyfikację pojazdu według systemu SWW, zasięgnął opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną w zakresie techniki pojazdów.

Wyjaśnił, że w tym zakresie, mając na względzie treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, przeprowadził dowód z opinii biegłego w dziedzinie ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych na okoliczność zgodności danych zawartych w świadectwie homologacji oraz opinii klasyfikacyjnej ze stanem pojazdów przedstawionych organowi podatkowemu. Czyniąc powyższe organ włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania celnego dotyczącego importowanych przez Spółkę samochodów, w tym w szczególności świadectw homologacji oraz sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy.

Dyrektor IC wskazał, że biegły w swej opinii jednoznacznie stwierdził, iż wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie nie zmieniło typu pojazdu ani jego dotychczasowego przeznaczenia. Zmianę typu dokonuje się

o ile następuje istotna zmiana obejmująca zasadnicze cechy co najmniej z takich zespołów jak np. nadwozie (...) Brak jest przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

Organ, odwołując się do opinii, wskazał na brak szczegółowych prawnych określeń

i charakterystyk samochodów osobowych, ciężarowych, ciężarowo-osobowych, co umożliwiało kwalifikowanie do kategorii ciężarowej, samochodów osobowych, poddanych drobnym zmianom (przeróbkom), bez zmian konstrukcyjnych. Jak stwierdził biegły ten sam pojazd był kwalifikowany raz jako osobowy a raz jako ciężarowy. Jednocześnie biegły wskazał (pkt 5 opinii), że definicje pojęć samochodów osobowych i ciężarowych zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym mają na celu przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, zatrzymywania i postoju pojazdów na chodnikach, sposobu oznaczania ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy, rzeczywistej masy całkowitej przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy, zakazu palenia tytoniu i spożywania pokarmów w czasie przewozu osób.

Biegły podał, że Minister Transportu podpisując świadectwa homologacji dokonywał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Importowane pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej. Zmiana przeznaczenia pojazdów nastąpiła bez zmiany typu oraz bez zmian konstrukcyjnych.

Biegły wskazał także jakie cechy winien spełnić samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. Stwierdził, że wg art. 66 ustawy - Prawo

o ruchu drogowym kabina kierowcy oraz pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób powinny spełniać wymagania zawarte w rozporządzeniu Ministra Transportu

i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. zawarte § 8 pkt. 1. W celu uniknięcia zagrożenia bezpieczeństwa osób jadących w samochodzie pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób winno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. Zatem samochody po dokonanej przebudowie winny być poddane badaniom podczas których Instytut Transportu Samochodowego winien zbadać czy dokonane zmiany zapewniają bezpieczeństwo osób w nim jadących.

Organ podkreślił, że przenosząc to na grunt przedłożonych opracowań i sprawozdań z badań - kwestia ta nie była przedmiotem oceny poza lakonicznym stwierdzeniem

o braku zastrzeżeń co do wytrzymałości kratki.

Dalej wskazał, że odnosząc się do rodzaju typowych nadwozi dla samochodów osobowych i dla samochodów ciężarowych biegły stwierdził, że zgodnie z Polską Normą dla samochodów osobowych typowe są: kareta, limuzyna, coupe, kabriolet, sportowy roadster, speder, kombi, osobowo-ciężarowy, specjalizowany. Natomiast dla samochodów ciężarowych: skrzyniowy, specjalizowany (konstrukcyjnie

i wyposażeniowo przystosowany do przewozu określonych ładunków, chłodnie, cysterny), furgon, samowyładowczy (str. 8 pyt. 6 opinii). W sprawie nie budziło wątpliwości, że będące przedmiotem zgłoszenia pojazdy posiadały nadwozia typu kombi, a zatem nie były to pojazdy z nadwoziem typowym dla samochodów ciężarowych.

Powołując się na opinię biegłego wskazał również jakie cechy winien spełniać samochód ciężarowy zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego. Biegły w swojej opinii (pierwotnej i uzupełniającej) szczegółowo opisał cechy jakie powinien posiadać pojazd osobowy i ciężarowy. Odnośnie samochodu ciężarowego biegły stwierdził że jest to pojazd przeznaczony do przewozu ładunków, a ponadto stwierdził, że pojazd ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Ponadto biegły stwierdził (opinia uzupełniająca pkt 1), że zakres znaczeniowy pojęcia samochód ciężarowo-osobowy nie jest tożsamy

z zakresem pojęcia samochodu osobowo-towarowego i osobowo-bagażowego bowiem nie odnoszą się one do ładunku. Biegły określił także wymagania techniczne jakim powinny odpowiadać pojazdy do przewozu osób i przewozu ładunków. Podkreślił, że biegły stwierdził, iż przewóz osób mógł odbywać się pojazdem do tego przeznaczonym lub przystosowanym. Wskazał także na możliwość przewozu osób samochodem ciężarowym po spełnieniu określonych warunków między innymi wymagań dotyczących prędkości nie przekraczającej 50 km/h. W spornych samochodach zaś przebudowa polegała wyłącznie na wbudowaniu kratki bez jednoczesnego ograniczenia dopuszczalnej prędkości.

Wskazał też, że biegły stwierdził, że samochód z nadwoziem kombi, tak jak inne samochody osobowe z ww. nadwoziem, posiadał konstrukcyjnie przewidziany bagażnik, który był miejscem przeznaczonym do przewozu bagażu. Bagażnik

z reguły to miejsce przeznaczone do przewozu bagażu, jakie głównie stanowią walizki, paczki itp. dające się unieść, które podróżny ma ze sobą. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń. Zatem zgłoszone do odprawy pojazdy z nadwoziem typu kombi posiadały bagażnik a możliwość przewożenia drobnych ładunków w przedziale bagażowym nie zmieniała w rzeczywistości typu pojazdu ani podstawowego ich przeznaczenia.

Organ podkreślił, że treść opinii biegłego oraz homologacja producenta, z której wynika, iż przed wstawieniem przegrody samochód był samochodem osobowym pozwoliły na skuteczne zakwestionowanie materialnej mocy dowodowej treści dokumentu urzędowego, co pozwoliło organowi na jego swobodną ocenę. Wskazał również, że z protokołów homologacyjnych, które mają moc dowodową równą świadectwu homologacji wynika, że wstawienie "kratki" nie miało na tyle istotnego wpływu aby można było mówić o wpływie na zmianę konstrukcji pojazdu. Zatem uznał, iż przedmiotem importu były samochody osobowe a nie ciężarowe jak wywodzi strona.

Organ podniósł, że z samego dokumentu homologacyjnego wynika, że zakres prac Instytutu Transportu Samochodowego obejmował jedynie sprawdzenie zgodności parametrów pojazdu z wymaganiami i warunkami technicznymi zawartymi

w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. (Obwieszczenie Dz. U. Nr 155/96 poz.772). Czynności homologacyjne przeprowadzono według zasad uzgodnionych z Ministerstwem Transportu i Gospodarki Morskiej przy udziale przedstawicieli Departamentu Ruchu Drogowego tego Ministerstwa. Z przytoczonego zapisu wynika, że oprócz przepisów obligujących Ministra do sprawdzenia zgodności z § 55 tegoż rozporządzenia istniały poza prawne uzgodnienia czynności homologacyjnych. Zgodnie bowiem z oświadczeniem Instytutu Transportu Samochodowego zwartym w piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. czynności homologacyjne uzgodnione z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej odwołują się oprócz przepisów prawa do ustaleń ustnych.

Dyrektor IC, odnosząc się do przełożonych przez stronę opinii klasyfikacyjnych stwierdził, że interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej nie mają mocy wiążącej dokumentu urzędowego stanowiąc jedynie zwykły dowód. Jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2009 r. II FSK 376/08).

Uznał więc, że skoro za pomocą opinii biegłego zakwestionował zmianę typu pojazdu określoną w świadectwie homologacji, to również informacja w zakresie kodu SWW (1024) zwarta w opiniach klasyfikacyjnych nie mogła być oceniona przez niego odmiennie. Podkreślił, że organ statystyczny wydając powyższą opinię, kierował się danymi zawartymi w świadectwach homologacji typu, które to dane (w zakresie rodzaju pojazdu) zostały podważone w niniejszym postępowaniu.

W zakresie właściwej klasyfikacji towarów organ uznał za zasadne odwołanie się do ogólnych zasad tworzenia i grupowania SWW. Organ przyjął, że zgodnie z pkt 3.1.5 SWW zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie tj. żaden wyrób nie może być zaliczony do więcej niż jednego grupowania SWW (zasada jednolitości grupowań). Podał zatem, jak wynika z klasyfikacji SWW pozycje 1021-1022 obejmują swym zakresem:

1021 - samochody osobowe ogólnego przeznaczenia

1022 - samochody osobowe specjalizowane czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych.

Z kolei wskazywany przez stronę SWW 1024 obejmuje samochody ciężarowe

i ciągniki siodłowe a więc inne pojazdy niż samochody osobowe i samochody osobowe specjalizowane, czyli inne pojazdy aniżeli pojazdy określone w pozycji 1024, które nie są objęte podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego organ przyjął, iż sporne samochody zostały wyprodukowane przez firmę R jako samochody osobowe, a następnie podlegały przeróbkom co wyklucza ich klasyfikację do SWW 1024. Jednocześnie z uwagi na znikomy zakres ich przebudowy polegający wyłącznie na montażu kratki za siedzeniami pasażerów bez wymontowywania siedzeń i pasów bezpieczeństwa samochody te nie mogą być również klasyfikowane do SWW 1022, a więc właściwą ich klasyfikacją jest SWW 1021.

Konkludując organ doszedł do przekonania, że:

zasadniczym przeznaczeniem importowanych pojazdów był przewóz osób. Wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń nie zmieniło typu pojazdu ani jego przeznaczenia. Jak bowiem biegły stwierdza, w pkt. 8 opinii "wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. (...) Zatem przeznaczenie konstrukcyjne pojazdu nie uległo zmianie ".

importowane pojazdy wypełniają kryteria określone pod symbolem SWW 1021 12 -samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym, ze stałym dachem ( limuzyna) 4 drzwiowe oraz 1021 16 - samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi)

5-drzwiowe.

zaliczenie importowanych pojazdów do grupy SWW 1021 wyłącza możliwość zaliczenia wyrobu do innego grupowania zgodnie z zasadą jednoznaczności grupowania.

Zatem, nie zgodził się ze skarżącą, że przedmiotowe pojazdy nie mieszczą się

w kategorii samochodów osobowych objętych kodem SWW 1021-1022.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa,

a zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty podatku w dniu [...] grudnia 2002 r. (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W kwestii odsetek, Dyrektor IC wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek (wynikających z art. 53 Ordynacji podatkowej) wystąpi dopiero w przypadku, gdy należność nie zostanie zapłacona w terminie 10 dni, liczonym od dnia doręczenia skarżonej decyzji.

Dyrektor IC nie dopatrzył się również naruszeń prowadzenia postępowania przez organ I instancji.

Skarżąca Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i we wniesionej do tutejszego Sądu skardze zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a/ art. 2 Konstytucji RP tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; b/ art. 217 Konstytucji RP, poprzez opodatkowanie importowanych przez R samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się

w przedmiocie opodatkowania akcyzą; c/ art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 i art. 34 ust. 1 tej ustawy oraz w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu nie podlegały; d/ art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej poprzez zignorowanie interpretacji statystycznych i dokonanie własnych, nieprawidłowych interpretacji mimo braku uprawnień;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a/ art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 września 2006 r.;

b/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, w szczególności uzupełniającej opinii biegłego rzeczoznawcy;

c/ art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 16 kpa poprzez nieskuteczne podważenie, a w zasadzie próbę podważenia, mocy wiążącej dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji;

d/ art. 127 w zw. z art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mimo konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia;

e/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie Spółki było nieprawidłowe, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki;

f/ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o:

1/ przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z oświadczenia R [...] [dalej: R], producenta pojazdów, których dotyczy niniejszy spór - celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości podniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w skarżonej Decyzji odnośnie zgody producenta samochodów R na zamontowanie w nich kratki; 2/ wydanie, na podstawie art. 155 p.p.s.a., tzw. postanowienia sygnalizacyjnego i poinformowanie Ministra Finansów, jako organu zwierzchniego nad Dyrektorem Izby Celnej o uchybieniach w działaniu tego ostatniego organu oraz naruszeniach prawa, których Dyrektor Izby Celnej dopuścił się w toku całego postępowania celnego, jak i przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; 3/ stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz dodatkowo na podstawie art. 135 p.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego lub alternatywnie; 4/ na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego oraz orzeczenie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach, skarżąca wniosek o wydanie postanowienia w trybie art. 155 p.p.s.a. uzasadniła sposobem działania organów nakierowanym w niniejszej sprawie wyłącznie na bezzasadne wydłużanie wieloletniego postępowania oraz udowadnianiem za wszelką cenę, iż Spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane przez siebie samochody. Nadto, że sposób "ustalania" przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej dowodzi, że organ celny stara się jedynie wykazywać namiastkę praworządności w zakresie sposobu prowadzenia postępowania (np. korespondencja prowadzona z Ambasadą Polską dotycząca zasad współpracy pomiędzy spółką R i niemiecką firmą o błędnie przytoczonej przez organ nazwie "C"). Wyszczególniła szereg przykładów nieudolności organu w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreśliła, że każde korzystne dla niej rozstrzygnięcie lub dowód zgromadzony w sprawie (np. wyjaśnienia Ministra Infrastruktury, świadectwa homologacji) są natychmiast dyskredytowane lub pomijane (jak opinie klasyfikacyjne wydane przez organy statystyczne).

Opisując okoliczności powołania biegłego, pozyskania opinii i opinii uzupełniającej Spółka stwierdziła, że nie odbiera Dyrektorowi Izby Celnej prawa do prowadzenia postępowania dowodowego, jednak postępowanie to powinno być prowadzone rzetelnie i szybko, nie zaś w sposób sztuczny i opieszały.

Podkreśliła również, że w uzasadnieniu decyzji przewijają się sformułowania, które uznaje za uwłaczające organom kompetentnym do badania pojazdów importowanych przez Spółkę oraz wydania świadectw homologacji, tj. Ministerstwu Transportu

i Gospodarki oraz Instytutowi Transportu Samochodowego.

Powołując się na wyrok NSA z 9 marca 2005 r. wskazała, że z jego treści nie wynika, że organ podatkowy miał przeprowadzić od nowa całe postępowanie dowodowe po to, by obalić moc dowodową przedstawionych przez skarżącą dokumentów urzędowych, lecz by wydając nową decyzję nie opodatkowywał importowanych przez Spółkę samochodów podatkiem akcyzowym, gdyż naliczenie w takiej sytuacji podatku stanowiłoby naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskie, a także przepisów art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Następnie skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżoną decyzję uchybił art. 2 Konstytucji RP i sformułowanej w nim zasadzie in dubio pro tributari, wyrażającej się w nakazie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jej celem jest nakazanie organom podatkowym i celnym zabranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

a także zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie, w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] sierpnia 2009 r. — uzupełniona następnie na wniosek Dyrektora Izby Celnej dodatkową "opinią techniczną" z dnia [...] lutego 2010 r. —

z której to opinii wynikają wewnętrznie rażąco sprzeczne wnioski co do klasyfikacji importowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych. Wprawdzie klasyfikacja ta nie budzi wątpliwości Spółki, lecz Spółka akceptuje fakt, że Dyrektor Izby Celnej

mógł część materiału dowodowego uznać za niepotwierdzający prawidłowości działania skarżącej. Nie zmienia to jednak faktu, iż miażdżąca większość

materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, a pozostała

(a w szczególności wewnętrznie sprzeczna opinia biegłego rzeczoznawcy) daje co najwyżej podstawę do powzięcia wątpliwości.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej nie miał innej możliwości niż rozstrzygnąć pojawiające się ewentualne wątpliwości na korzyść Spółki. Postępując zaś inaczej,

w sposób rażący naruszył prawo.

W kwestii naruszenia art. 217 Konstytucji RP Spółka wskazała, że interpretując przedmiotowy przepis, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż zawarte w nim wyliczenie zakresu regulacji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku.

Trybunał odwołał się także do zasady nullum tributum sine lege przyjętej w doktrynie prawa finansowego. Wskazała, że przekładając wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, w/w zasadę na język praktyczny należy stwierdzić, że uniemożliwia ona obciążenie podatkiem sytuacji, która nie jest wyraźnie opisana w obowiązującym przepisie ustawy.

Wyjaśniła, że uwagi te czyni w kontekście opodatkowania przez Dyrektora Izby Celnej importowanych przez nią pojazdów samochodowych podatkiem akcyzowym — wbrew wyraźnym zapisom ustawy o VAT. Importowane przez Spółkę samochody były bowiem - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej - oznaczone kodem SWW 1024, a w konsekwencji nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, który określa przedmiot opodatkowania akcyzą. Skoro więc nie były wyrobem akcyzowym to nie podlegały opodatkowaniu akcyzą.

W ramach kolejnego zarzutu opisanego w skardze pod pozycją 4.2.1 skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do brzmienia art. 34 ust.1 ustawy

o VAT, oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Wskazała, że zgodnie z pkt 3.3.1. zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach

i w słownictwie technicznym. Jeżeli więc z punktu widzenia techniki samochodowej pojazd jest samochodem osobowym, to stanowiąc desygnat nazwy samochód osobowy zaczerpniętej ze słownictwa technicznego powinien być klasyfikowany pod symbolem SWW 1021-1022. Powyższe kryteria, jako jedyne powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy dany pojazd mieści się w kategorii samochodów osobowych oznaczonych symbolami SWW 1021-1022, czy też nie.

Podkreśliła, że importowane przez nią samochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z posiadanym przez Spółkę świadectwem homologacji, sprowadzone samochody stanowiły samochody ciężarowe w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, zgodnie z uzyskanymi przez organy podatkowe opiniami Urzędu Statystycznego, sporne samochody winny być zaklasyfikowane w ramach kodu 1024.

Wskazała, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie istniały wszelkie dokumenty i informacje, aby dla celów stosowania ustawy o VAT, samochody importowane przez Spółkę podlegały klasyfikacji jako samochody ciężarowe pod symbolem SWW 1024. Nie było natomiast podstaw, żeby klasyfikować je pod symbolem SWW 1021-1022, tj. jako samochody osobowe (taka klasyfikacja sprzeciwiałaby się, bowiem treści świadectwa homologacji samochodów oraz opinii Urzędu Statystycznego).

Dalej Spółka dokonując analizy przepisów ustawy o VAT stwierdziła, że jeśli samochód osobowy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to automatycznie jego nabycie co do zasady nie dawało prawa podatnikowi (nabywcy) do odliczenia VAT, ani przy nabyciu tego samochodu, ani przy nabyciu paliwa do takiego samochodu. W jej ocenie taką interpretację potwierdził też wyrok WSA

w Gorzowie Wlkp. z 21 lutego 2006 r. (sygn. I SA/Go 848/05).

Wskazała nadto, że na tle ewoluujących zmian dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego, nigdy nie budziła wątpliwości zależność - jeśli dany pojazd samochodowy rzeczywiście mieścił się w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT

i przez to co do zasady podlegał opodatkowaniu akcyzą (na podstawie art.34 ust.1 ustawy o VAT) - to zawsze był on traktowany jako "samochód osobowy", o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT, a więc taki, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Według niej, zależność ta została całkowicie zignorowana przez Dyrektora IS w skarżonej decyzji.

W odniesieniu do tej sytuacji Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie MAGOORA. Według niej, orzeczeniem tym Trybunał potwierdził, iż: podatnikom przysługiwało również od 1 maja 2004r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia VAT od paliwa zakupionego do samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500kg; podatnikom przysługiwało od 1 maja 2004 r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg.

Powyższy pogląd jednoznacznie potwierdził również Minister Finansów w piśmie z [...] lutego 2009 r. (nr [...]) skierowanym do wszystkich dyrektorów izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej w związku z przedmiotowym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE.

Spółka stwierdziła, że uznanie stanowiska Dyrektora IS za poprawne może jedynie prowadzić do rewolucyjnego wniosku, w myśl którego skoro wszystkie samochody ciężarowe "z kratką" były li tylko samochodami osobowymi, to (i) przed 1 maja 2004 r. podatnikom w ogóle nie przysługiwało w stosunku do tych samochodów prawo do odliczenia VAT, (ii) zaś od 1 maja 2004 r. sytuacja nabywców tych samochodów uległa jedynie poprawie, gdyż nabyli oni uprawnienie do odliczenia VAT na poziomie 50%, nie więcej niż 5.000 zł.

Ostatecznie stwierdziła, że zgodnie z klauzulą stałości, w świetle przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów przysługiwało w przypadku pojazdów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego oraz mających dopuszczalna ładowność powyżej 500 kg. Warunki te Spółka spełniała.

Dalej skarżąca dowodziła, że argumenty, które legły u podstaw utrzymania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji uznała za całkowicie chybione i nieprawidłowe (zakwestionowanie domniemania prawdziwości świadectwa homologacji – kontrodowodem – opinią biegłego i opinią uzupełniającą).

Skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją naruszył prawo ignorując treść opinii klasyfikacyjnych wydanych przez uprawniony do ich wydania urząd statystyczny, lub wręcz minął się z prawdą w zakresie stwierdzenia nieprawdziwości ich treści.

Podkreśliła, że słuszność stanowiska reprezentowanego przez nią została potwierdzona w opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego z [...] września 2002 r. oraz opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego z [...] maja 2003 r. Z wnioskiem o wydanie przedmiotowych opinii wystąpiła Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie Skarżącego złożone w związku z decyzją dotyczącą analogicznego stanu faktycznego.

Powołując się na wyrok NSA z 7 lipca 1997 r. stwierdziła, że organy statystyczne uprawione są do wydawania wiążących interpretacji dotyczących "właściwej klasyfikacji statystycznej wyrobów, natomiast organy podatkowe, które zwracają się o wydanie takich opinii są nimi związane.

Dlatego też zdaniem strony samodzielna i rozszerzająca klasyfikacja statystyczna importowanych przez Spółkę samochodów dokonana przez Dyrektora Izby Celnej, była działaniem bezprawnym. Dyrektor Izby Celnej nie posiada bowiem uprawnień do wydawania samodzielnych opinii w zakresie klasyfikacji, które to uprawnienia posiadają wyłącznie urzędy statystyczne.

Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., podniosła iż w przedmiotowej sprawie WSA w Gorzowie Wlkp. wypowiedział się do ogółu materiału sprawy, oceniając zastany w sprawie stan faktyczny w całości i uznając przedłożone przez Spółkę świadectwo homologacji za wiarygodny (choć w założeniu możliwy do obalenia ) dowód.

W opinii Spółki skarżona decyzja, narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego została bowiem przeprowadzona w sposób szczątkowy, a wręcz intencjonalnie wybiórczy. W konsekwencji, rozstrzygnięcie w sprawie oparte zostało o wybrane, przemawiające na korzyść tezy założonej przez organ odwoławczy, z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych dowodów w sprawie, tj. świadectwa homologacji oraz opinii biegłego, p. J.M.. Organ pomija je całkowicie, odnosząc się do nich jedynie jako do nieistotnego "tła" dla uznanej przez organ celny za jedyny niepodważalny i przesądzający dowód w sprawie, tj. dla uzupełniającej opinii biegłego z [...] lutego 2010 r. Tymczasem opinia uzupełniająca, według skarżącej sprzeczna z opinią oraz przepisami prawa nie tylko nie może być uznana za dowód przesądzający, ale w ogóle powinna być przez Dyrektora Izby Celnej pominięta przy orzekaniu w niniejszej sprawie.

Kolejnym, zdaniem Spółki, argumentem przemawiającym za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jest fakt, iż została ona wydana z naruszeniem art. 194 § 1 i 3 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 kpa. Świadectwo homologacyjne przedstawione przez Spółkę w toku postępowania celnego jest decyzją administracyjną, tym samym jego wiążąca moc dowodowa może zostać jedynie podważona w szczególnym, nadzwyczajnym trybie przewidzianym przez ustawodawcę.

Podkreśliła, że świadectwo homologacji pojazdu wydane przez Ministra Transportu wypełnia wszystkie wymogi, które musi spełniać dany akt administracyjny, aby mógł zostać uznany za decyzję administracyjną. Jest to bowiem jednostronne oświadczenie woli organu administracyjnego, jakim jest Minister Transportu, określa sytuację prawną konkretnego adresata, tj. importera lub producenta samochodu oraz dotyczy konkretnej sytuacji - zawiera wszelkie niezbędne oraz wymagane informacje na temat stanu technicznego konkretnego typu pojazdu mechanicznego.

W jej ocenie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego przeciwko świadectwu homologacji będącego dokumentem urzędowym oraz ostateczną decyzją administracyjną było sprzeczne z prawem, a w szczególności, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, było sprzeczne z art. 16 § 1 kpa. Przepis ten formułuje zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.

Strona uznała, iż organ nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko wiarygodności przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji. Za przeprowadzenie kontrdowodu nie można uznać dowodu z opinii uzupełniającej, który to dowód, Dyrektor Izby Celnej uznał za kluczowy i przesądzający w sprawie.

W tej mierze podniosła, że opinia uzupełniająca wykazuje się zarówno wewnętrzną sprzecznością jak również stoi w sprzeczności z opinią wydaną wcześniej przez tego samego biegłego. Powołując się na udzielone przez niego odpowiedzi wskazała, że

w samej opinii biegłego, przedstawia on dwa przeciwstawne wnioski na temat klasyfikacji przedmiotowych samochodów. Najpierw kategorycznie stwierdza, że przedmiotowe samochody" są samochodami osobowymi, by po chwili uznać, że przedmiotowe samochody są samochodami ciężarowymi (odwołując się w tym zakresie do wydanej przez siebie wcześniej opinii) tylko po to, aby za chwilę znów stwierdzić, że ma do czynienia z samochodami osobowymi. W zasadzie zatem brak jest jasności, jakie jest stanowisko biegłego, co być może jest spowodowane faktem, iż biegły sam nie potrafi wskazać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, z jakimi samochodami ma do czynienia. W ocenie skarżącej stawia to pod znakiem zapytania wiarygodność przedstawionej opinii jako dowodu, a tym bardziej jako kontrdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest świadectwo homologacji, które w przeciwieństwie do wywodów prezentowanych przez powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcę jest całkowite spójne i jednoznaczne.

Powołując poszczególne fragmenty opinii uzupełniającej wskazała, że w jej ocenie obrazują one relatywizm biegłego w sądach, które teoretycznie mogą mieć bardzo ważne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Jej zdaniem niezmiernym istotnie jest, że wydana przez biegłego opinia uzupełniająca stoi w sprzeczności z wydaną wcześniej opinią. Z Opinii wynikało bowiem jednoznacznie, że przedmiotowe samochody można uznać za samochody ciężarowe, co oznacza chyba tyle, że po prostu są one samochodami ciężarowymi.

Podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia mocy wiążącej świadectwa homologacji. Stąd świadectwo to w dalszym ciągu stanowi przesadzający dowód na to, iż przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę były samochody ciężarowe.

W ramach naruszenia art. 127 w zw. z art. 229, art. 233 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdziła, że przeprowadzone przez Dyrektora IC dodatkowe postępowanie dowodowe (tj. m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz z opinii uzupełniającej) znacznie wykraczało poza granicę dopuszczalności dokonywania uzupełniających czynności dowodowych przyczyniających się do właściwego wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Spółki dopiero organ II instancji, zebrał de facto całość, a w każdym razie przeważającą większość materiału dowodowego. W toku postępowania odwoławczego do materiału dowodowego włączone zostały min. świadectwa homologacji oraz opinia biegłego i opinia uzupełniająca, które tak naprawdę stanowią całość materiały dowodowego w oparciu o jaki Dyrektor IC wydal swoja decyzję. Materiał ten nie był, zdaniem Spółki, uzupełnieniem dowodów zebranych

w pierwszej instancji, lecz stanowił, jak się okazało decydujący dla organu celnego dowód w sprawie, nieznany organowi I instancji.

Ostatecznie skarżąca podkreśliła, że wszystkie wskazane powyżej uchybienia, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Celnej potwierdzają tezę, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch podstawowych zasad postępowania, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz zasady prawdy materialnej.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przy ocenie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej należy uwzględnić fakt, że zapadła ona w następstwie uchylenia decyzji tego samego organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 7 września 2006 r. sygn. akt I SA/Go 134/06.

Jest to istotne, gdyż w myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponieważ we wstępnej części niniejszego uzasadnienia przedstawiono bliżej tezy uzasadnienia wyroku z 2006 r. w tym miejscu wystarczy ograniczyć się już tylko do zsumowania przesłanek ległych u podstaw ówczesnego uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej.

W skrócie rzecz ujmując Sąd wytknął organowi odwoławczemu, że ten:

- z naruszeniem art. 194 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił - jako dowodu - przedstawionych przez skarżącą spółkę świadectw homologacji, którym przysługiwał status dokumentów urzędowych, co w przypadku nieprzeprowadzenia skutecznego przeciwdowodu przeciwko treści tych dokumentów, nakazywało honorowanie związanych z nimi domniemań (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

- bezrefleksyjnie przyjął transpozycję kodu PCN na SWW. Sąd zastrzegł, że nie jest związany treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie towarów, ponieważ opis towarów jest niezgodny z wynikającym z ustawy o VAT.

Z uzasadnienia wyroku uchylającego poprzednią decyzję organu odwoławczego wynikały wskazania sprowadzające się do konieczności ponownej oceny charakteru importowanych pojazdów i prawnopodatkowej kwalifikacji ich importu z uwzględnieniem świadectwa homologacji oraz bez automatycznego zastosowania transpozycji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów. Należy jednak zaznaczyć, że wojewódzki sąd administracyjny nie uznał przyjętej kwalifikacji importowanych pojazdów jako samochodów osobowych za oczywiście błędną. Z uzasadnienia wyroku wynika wniosek, że przeprowadzone postępowanie oraz sformułowaną ocenę dowodów uznano za niewłaściwą a wyprowadzone z niej wnioski na gruncie prawa podatkowego za nieuzasadnione. Wbrew sugestiom zawartym w skardze, nie przesądzono o zasadności stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że importowane przez nią samochody stanowią samochody ciężarowe w rozumieniu do jakiego odwoływał się załącznik Nr 6 do ustawy o VAT.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Celnej trafnie odczytał wiążące go wnioski płynące z uzasadnienia poprzedniego wyroku i zastosował się do nich w sposób nienaruszający art.153 p.p.s.a.

Istota sporu sprowadza się do tego, w jaki sposób zakwalifikować importowane przez Spółkę pojazdy - czy do kategorii pojazdów ciężarowych - jak utrzymuje strona, czy do osobowych - jak twierdzi organ, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przepisy regulujące zasady opodatkowania importu samochodów podatkiem akcyzowym determinowały zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do sformułowania rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT: jeżeli organ celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w dniu dokonania zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie z brzmieniem art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (towary akcyzowe).Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1,13, 14,15,17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022. W art. 4 pkt 4 ustawy o VAT uregulowano, że ilekroć w dalszych jej przepisach mowa jest o towarach, rozumie się przez to m. in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Ponieważ samochód jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy o VAT, należy sięgnąć do określenia samochodu osobowego na gruncie tej klasyfikacji. Systematyczny Wykaz Wyrobów rozróżnia dwa rodzaje samochodów osobowych: ogólnego przeznaczenia (SWW 1021) i specjalne (SWW 1022). Przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru nie będącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 -1022 tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT, wyroby akcyzowe. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny organu podatkowego było zbadanie prawidłowości przyjętej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji towarów jako samochodów ciężarowych. Z uwagi na przedstawione zasady klasyfikowania towarów jako towarów akcyzowych obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej była ocena, czy stanowią one istotnie samochody klasyfikowane w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod kodem 1024, których import nie rodził obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, czy też stanowią one pojazdy ujęte w tym wykazie jako samochody osobowe stanowiące towary akcyzowe, jako wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Wiążące obalenie przez sąd administracyjny poprzednio forowanego przez organy podatkowe stanowiska o automatycznej transpozycji kodu PCN 8703 na SWW 1021, spowodowało, że organ zmuszony był dokonać tej oceny autonomicznie jedynie na gruncie klasyfikacji, do których wprost odwoływała się ustawa o VAT. Organ miał prawo wyrazić wątpliwość co do klasyfikacji prezentowanej przez stronę. Nie należy mu też czynić zarzutu, że podjął zmierzające do zweryfikowania treści przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji. Miał również prawo uznać, że przedstawione przez skarżącą Spółkę świadectwo homologacji, traktowane jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej nie usuwa wątpliwości co do zasadności proponowanej przez stronę klasyfikacji pojazdów jako ciężarowych (SWW 1024). Uznaje się bowiem, że bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej (zob. R. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ze swej istoty moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Zgodnie z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powziąwszy wątpliwość co do treści dokumentu urzędowego obowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwko treści takiego świadectwa. Taki przeciwdowód stanowi jedyną prawnie skuteczną drogę procesowego zwalczenia domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego (zob. np. wyrok NSA z 23 maja 2005 r. GSK 519/04 Lex 171378). Zdaniem Sądu wątpliwości organu podatkowego co do zasadności konkluzji płynących z przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji były uzasadnione z uwagi na proste zestawienie stwierdzonego (w sprawie niespornego) stanu towaru z treścią świadectw homologacji. Przedmiotem importu były bowiem samochody z wyglądu identyczne z osobowymi, do których wbudowano jedynie kratkę odgradzającą bagażnik od przestrzeni pasażerskiej, a świadectwo homologacji uznawało je za samochody ciężarowe. Przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na kategoryczną weryfikację treści przedłożonych świadectw było w tej sytuacji uprawnione i konieczne. Wbrew ocenie wyrażonej w skardze przez przeprowadzenie przeciwdowodu organ celny nie naruszył również art. 153 p.p.s.a. Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Go 134/06 nie sformułował bowiem kategorycznej oceny dotyczącej właściwej klasyfikacji importowanych przez skarżącą samochodów. Podważył jedynie argumentację prawną i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wiążąca w tej sytuacji była ocena prawna, jaką była konkluzja

o naruszeniu art. 122, 187, 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, jak również wskazaniem na brak związania niekonstytucyjnym rozporządzeniem Ministra Finansów. Co do świadectw homologacji Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że (cyt.): "Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu, nie może go pomijać lub kwestionować, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji". Literalnie zobowiązywało to organ, w razie powzięcia wątpliwości co do treści świadectwa homologacji, do przeprowadzenia prawnie dopuszczalnego postępowania przeciwko temu dokumentowi.

Wzruszenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Dokument taki stanowi zatem dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Podważenie domniemania prawdziwości treści dokumentu urzędowego ma charakter kilkustopniowy. Wymaga bowiem przeprowadzenia dowodu, który by mógł być przyjęty za podstawę weryfikacji treści dokumentu urzędowego, sam musi zostać w pierwszej kolejności poddany swobodnej ocenie zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1 i art. 191). Ustawa nie ogranicza przy tym rodzaju dowodów służących weryfikacji treści dokumentów urzędowych. Jako przeciwdowód dopuścić można zatem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przydatność dowodu i trafność wyboru właściwego środka dowodowego winna być oceniana w zależności od okoliczności sprawy, charakteru dokumentu urzędowego oraz rodzaju budzących wątpliwość okoliczności wynikających z jego treści. Organ zasadnie uznał, że weryfikacja danych wynikających ze świadectwa homologacji wymaga wiadomości specjalnych z zakresu techniki samochodowej, co w pełni uzasadniało powołanie biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu sposób przeprowadzenia tego dowodu oraz jego ostateczna ocena były zgodne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Podważenie treści świadectwa homologacji w zakresie w jakim świadectwo to wskazywało, że przypisany pojazdowi świadectwem typ, jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, wymagało ustalenia, czy pojazd wymieniony w świadectwie homologacyjnym faktycznie, z uwagi na konstrukcję stanowi samochód ciężarowy. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia za gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl.)

Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzje administracyjną.

Także w literaturze przedmiotu przyznaje się, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Komentarz do art. 194 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz powołane tam orzecznictwo).

Podkreślić należy, że organ przeprowadzając w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowód przeciwko treści zawartej w świadectwie homologacji typu pojazdu nie podważał kompetencje innych organów administracji. Istota przewidzianego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej postępowania nie uprawnia do twierdzenia jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy.

W konsekwencji ustalenie w sprawie przez organy, że importowane samochody na gruncie regulacji zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 ustawy VAT należy zaklasyfikować wg kodu SWW 1021 jako samochody osobowe, nie ma cech sankcji prawnych, lecz jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zauważyć należy, że w tym zakresie organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikacyjne wyroby akcyzowe według Systematycznego Wykazu Wyrobów, a nie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wydania świadectwa homologacji.

Dodać należy, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w (obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym -jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewodu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Takie zdefiniowanie "samochodu ciężarowego" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych. Podkreślić należy, że w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Otóż w grupie SWW 1021 wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych: czterokołowe z napędem na jedną oś (1021 - 1), trzykołowe (1021 - 2), z napędem na wszystkie osie (terenowe), samochody osobowe służby zdrowia- sanitarki (1022 - 1). Z kolei w grupie SWW 1022 wymieniono samochody osobowe specjalizowane służby zdrowia- sanitarki (1022 - 1), specjalizowane służby zdrowia pozostałe - bez sanitarek (1022 - 2), specjalizowane policyjne i straży pożarnej -radiowozy (1022 - 3), specjalizowane ruchomych służb technicznych (1022 - 4), taksówki - w wykonaniu specjalnym (1022 - 6), specjalizowane pozostałe (1022 - 9). Z powyższego wynika, że pozycja SWW 1021 obejmuje swym zakresem samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, a pozycja SWW 1022 samochody osobowe specjalizowane, czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych. Z kolei grupa SWW 1024, która nie została wymieniona w załączniku nr 6 do ustawy VAT, obejmuje swym zakresem samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe.

Ponieważ zapisy w załączniku nr 6 do ustawy VAT odsyłają do klasyfikacji SWW dodać należy, że zasady metodyczne klasyfikacji stanowią integralną jej część, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Zgodnie z pkt 3.1.4. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o kryteria klasyfikacyjne: surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu, przeznaczenia. Kryterium przeznaczenia dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Z kolei zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym.

Do wyjaśnienia tej, obiektywnie wątpliwej, kwestii prowadzić miały pytania określające zakres żądanej od biegłego opinii. Miały one związek z przedmiotem postępowania w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i dotyczyły kwestii koniecznych do wyjaśnienia. Opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą zawierała wyczerpujące, jasne i przekonujące odpowiedzi na pytania sformułowanie przez organ i wolna była od sprzeczności istnienie których podnoszono w skardze. Biegły zasadnie wskazał na istniejące (obowiązujące) prawne kryteria natury technicznej różniące samochody osobowe od ciężarowych. Z opinii biegłego wynikało, że w znaczeniu technicznym poprzez przeróbki polegające na zainstalowaniu przegrody pomiędzy bagażnikiem a przestrzenią pasażerską nie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu nadanej mu przez producenta. Samochody, co nie ulega wątpliwości, zostały zaprojektowane i wyprodukowane przez R jako samochody osobowe, czyli przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu. Według biegłego dominująca w samochodzie jest przestrzeń pasażerska. Taki sam charakter ma pojazd z zamontowaną przegrodą (kratką). Po dokonaniu przeróbki, samochód w znaczeniu technicznym nie może być uznany za ciężarowy, czyli zaprojektowany do przewożenia ładunków.

Częściowo zwrócono uwagę w skardze na to, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym.

Jak wskazał biegły, a co wprost wynika z Polskiej Normy PN-89/S-02007 samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących, łącznie z miejscem kierowcy. Do samochodów osobowych zalicza się samochody m. in. typu "kareta (sedan)" oraz "kombi", których normatywny opis został przytoczony w opinii biegłego. Zalicza się do nich również samochód osobowo - ciężarowy, czyli "samochód przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób i małych ładunków". Zalicza się do nich również "samochody pochodne od samochodów osobowych służące do przewozu ładunków". Samochody ciężarowe natomiast to samochody przeznaczone do przewozu ładunków z zastrzeżeniem, że samochód ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t określa się jako samochód dostawczy. Z normy wynika zatem, że podział na kategorie samochodów jest dychotomiczny, co oznacza, że samochód w klasyfikacji SWW nie może być jednocześnie samochodem osobowym oraz ciężarowym. Dla właściwego przypisania pojazdu konieczne jest ustalenie zarówno jego cech jak i przeznaczenia. Wynika to z użycia w normie kryterium funkcjonalnego ("samochód przeznaczony do przewozu osób" albo "samochód przeznaczony do przewozu towarów").

Bezsporne jest między stronami, że samochody importowane przez skarżącą zostały wyprodukowane przez R jako samochody osobowe. Następnie - co jest również niesporne - dokonano przeróbki pojazdu poprzez zamontowanie przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Oceniając następstwa techniczne takiej przebudowy, biegły zajął stanowisko, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wnioskował tak z tego, że wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniło również dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Kategorycznie stwierdził, że brak było podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego. Taka argumentacja jest przekonująca, wolna od uproszczeń i uogólnień. Biegły formułując swoje wnioski oparł się

o dokumentację pojazdu zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego. Nie dopatrzył się w niej braków i uznał ją za wystarczającą do udzielenia kategorycznej odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu o powołaniu biegłego.

Przyznać jednak należy, że biegły niefortunnie użył jako argumentu wytycznych wyrażonych w piśmie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, w myśl których zmiany w pojeździe polegające na montażu siatki odgradzającej przestrzeń bagażową od pasażerów nie spowodowało zmiany typu pojazdu z osobowych na ciężarowe. Istotnie bowiem stanowisko takie nie było źródłem prawa ani źródłem legalnej wykładni prawa. Niemniej użycie przywołanego argumentu w opinii biegłego nie miało znaczenia rozstrzygającego o treści opinii, ponieważ formułując stanowisko o braku wpływu montażu przegrody na cechy i przeznaczenie pojazdu, biegły zasadniczo kierował się kryteriami technicznymi.

Oceniając formalny status pojazdów wynikający z przedłożonych świadectw homologacji, załączników do świadectw homologacji typów pojazdów, protokołów badań homologacyjnych biegły przyznał, że na podstawie tych dokumentów samochody marki R, na które uzyskano wydane przez właściwego ministra świadectwa homologacji, można uznać za samochody ciężarowe. Uczynił jednak istotne zastrzeżenie, że zmiana przeznaczenia odbyła się na drodze administracyjnej przez sam montaż "kratki", pomimo że samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Zmiana nastąpiła zatem bez zmiany typu pojazdów oraz bez wprowadzenia zmian konstrukcyjnych. Stanowisko, że montaż przegrody działowej nie zmienił konstrukcji pojazdów biegły podtrzymał również w opinii uzupełniającej. Wsparł to również treścią "aneksów dotyczących homologacji". Te jednak jako źródła pozaprawne nie mogą wiążąco rzutować na ocenę prawnych następstw przeróbek samochodów. Lecz również w tym przypadku użyty przez biegłego argument nie miał znaczenia rozstrzygającego.

Wreszcie biegły przekonująco argumentował, że o braku zmiany przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe świadczyły cechy charakterystyczne budowy

i wyposażenia, których w trakcie montażu przegrody nie zmieniono (str. 5 opinii uzupełniającej). Wskazał, że pojazdy będące przedmiotem opinii posiadają główne cechy pojazdów osobowych (str. 6-7 opinii uzupełniającej), co podkreśla także wynikająca z opisu technicznego stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji, cyfra pięciu miejsc do siedzenia (poz. 19). Trafny jest zatem wniosek, że także z uwagi na liczbę miejsc do siedzenia przedmiotowe pojazdy posiadające głównie cechy pojazdów osobowych. Ostatecznie sformułował opinię, że przy uwzględnieniu cech relewantnych wynikających z Polskiej Normy pojazdy poddane jego ocenie posiadają cechy nakazujące uznać je za samochody osobowe.

Skarżąca spółka zmierzając do podważenia pełnowartościowości i miarodajności opinii wskazywała na rzekomą sprzeczność w stwierdzeniach biegłego, który z jednej strony formułując pogląd, że importowane samochody były samochodami osobowym w innym miejscu przyznał, że na podstawie dokumentów homologacyjnych winny być uznane za ciężarowe. Tymczasem, o czym była mowa wcześniej, pogląd biegłego o uprawnionym uznaniu samochodów za ciężarowe należy odnieść do formalnego statusu pojazdów na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym, nie zaś rzeczywistych cech i przeznaczenia pojazdów. Należy zresztą podkreślić, że opinia biegłego miała służyć do wyjaśnienia określonej kwestii, która wymagała wiadomości specjalnych. Zlecono ją w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie o charakter pojazdów w znaczeniu technicznym, nie zaś potwierdzenia ich formalnego statusu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ten bowiem był organowi znany. Wszakże wątpliwości co do kwalifikacji technicznej wynikające ze świadectwa homologacji stanowiły przyczynę powołania biegłego. Zadaniem biegłego było wyjaśnienie wątpliwości co do cech i faktycznego przeznaczenia importowanych pojazdów, a to w celu zweryfikowania kwalifikacji pojazdów na gruncie SWW.

Z rozumowania biegłego wynika zatem logiczny jednoznaczny wniosek, że w znaczeniu technicznym na gruncie pojęć regulowanych Polską Normą samochody importowane należy uznać za samochody osobowe. Oznacza to zatem, że są one przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem są wymienione w pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy, jako samochody osobowe klasyfikowane według SSW pod symbolem 1021, 1022.

W uzasadnieniu wniesionej skargi strona, powołując się na regulację art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 a ustawy o VAT, stwierdziła, że ustawa o VAT odnosiła się do "samochodów osobowych" w zakresie definicji towarów nie tylko objętych akcyzą, ale także w zakresie tych objętych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony dla obu podatków definicja była ta sama. Następnie strona podniosła, że z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa o VAT. W efekcie wprowadzenia przedmiotowego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości przysługiwało tym podatnikom, którzy nabyli samochód ciężarowy, którego dopuszczalna ładowność określona w drodze rejestracyjnym przewyższała dopuszczalną ładowność określoną z zastosowaniem tzw. "wzoru Lisaka". W okresie późniejszym w wyniku nowelizacji ustawy o VAT z 2004 r., od sierpnia 2005 r. podatnik był uprawniony odliczyć VAT naliczony przy nabyciu samochodu, jeżeli był samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Dalej strona przywołała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. (Magoora), który stwierdził niezgodność z Szóstą Dyrektywą obu zmian (ograniczeń) w zakresie prawa do odliczania VAT potwierdzając, iż w myśl art. 17(6) Szóstej Dyrektywy Polska była uprawniona do zachowania wyłącznie takich ograniczeń prawa do odliczania VAT, jakie funkcjonowały za dzień 30 kwietnia 2004 r. (tzw. klauzula stałości). Z powyższego zdania strony wynika, że podatnikowi przysługiwało od 1 maja 2004 r. (a więc i przed tą datą) prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie samochodów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg. Zdaniem strony, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z klauzulą stałości w świetle przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów przysługiwało w przypadku pojazdów posiadających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego oraz mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg.

Otóż z takim poglądem, który poprzez regulację dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a więc dotyczącego elementu konstrukcyjnego tego podatku zmierza do wykazania, że importowany przez skarżącą spółkę samochód osobowy, należy dla celów podatku akcyzowego potraktować jako samochód ciężarowy, nie jest do zaakceptowania. Otóż w rozpoznawanej sprawie istotna regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarta jest w art. 34 ust. 1 ustawy VAT, a nie a art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy, czy też w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Przedmiotem tego postępowania nie była kwestia nabycia przez podatników prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodu. Poza zakresem tego postępowania są także regulacje i orzecznictwo ETS, w tym wyrok z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora, dotyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż nie odnoszą się one do podatku akcyzowego. Także Szósta Dyrektywa VAT zawierająca klauzulę stałości nie odnosi się do podatku akcyzowego, gdyż jest aktem uchwalonym przez Radę Unii Europejskiej, dotyczącym harmonizacji podatków pośrednich w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wspomniano wcześniej ustawa o VAT dla identyfikacji towarów na potrzeby podatku akcyzowego odsyłała do klasyfikacji statystycznej (art. 4 pkt 1 ustawy o VAT). W dacie dopuszczenia samochodów skarżącej do obrotu na polskim obszarze celnym rozstrzygające znaczenie miała klasyfikacja dokonywana według Systematycznego Wykazu Wyrobów. Ten zaś nie definiował bliżej co należy rozumieć pod pojęciem samochodu osobowego czy też samochodu ciężarowego. Sama skarżąca wskazała, że zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym. Należy zatem uznać, że klasyfikacja ta była autonomiczna w stosunku do kwalifikacji towarów według innych przepisów. Dla ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów importowanych w 1998 r. (dopuszczonych do obrotu w tymże roku) zastosowanie znajdowały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wynikało to z treści art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ustawy o VAT. Odwoływanie się do formalnej kwalifikacji poczynionej na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie mogło zatem być skuteczne.

Wbrew ocenie skarżącej, organ podatkowy nie był również związany opiniami klasyfikacyjnymi, nie naruszył tym samym regulacji z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Nie były formalnie wiążące. Co prawda, organy statystyczne powołane są. m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania wynikającego z klasyfikacji statystycznych, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Sąd rozpoznający sprawę podziela w tym względzie stanowisko wyrażone

w postanowieniu 7 sędziów NSA z 20 listopada 2006 r. (ONSAiWSA z 2007 r. nr 1 poz. 5), gdzie wskazano, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z klasyfikacji statystycznej, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne, ponadto przedłożone przez stronę opinie nie zostały wydane. Konkludując: nie można uznać, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również innych zarzutów skargi. Organ administracyjny nie naruszył art.2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyr. NSA z 2 marca 2010r. II FSK 35/10). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego. O ich istnieniu nie może przesądzać wskazywana w skardze dysproporcja w ilości dowodów potwierdzających rację podatnika w porównaniu z ilością dowodów, które stanowisko strony podważają. W realiach rozpoznawanej sprawy strona wywodzi, że dowód, o który oparto się dla podważenia prawdziwości danych wynikających ze świadectwa homologacji, czyli dowód z opinii biegłego, dowodów przedłożonych przez stronę skutecznie nie podważył, lecz mógł stanowić podstawę powzięcia wątpliwości co do prawidłowości stanowiska strony. Pogląd taki jest błędny, ponieważ - jak wskazano wcześniej - wątpliwości co do prawidłowości stanowiska skarżącej wynikały z treści świadectwa homologacji, a organ przeprowadził skuteczny przeciwdowód przeciwko temu świadectwu, co znajdowało podstawę prawną w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W następstwie przeprowadzenia tego dowodu, otwarta została droga do przeprowadzenia kategorycznych i niewątpliwych ustaleń faktycznych dotyczących cech i przeznaczenia importowanych samochodów.

Tymczasem wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Przy określeniu spornych zobowiązań podatkowych nie pogwałcono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano wszystkie kwalitatywne i kwantytatywne elementy podatków, w których określono zobowiązanie zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art.6 ust.7 w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w ich zastosowaniu, w sytuacji gdy - jak twierdziła - zgromadzony materiał dowodowy nie przekonywał o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Powoływała się w tej kwestii na podnoszone mankamenty koronnego dowodu, jakim była opinia biegłego. Tymczasem - jak wskazano wcześniej - opinia biegłego wolna była od wad, których istnienie podnoszono w skardze. Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał ją za pełnowartościową, a jej konkluzje za trafne, przydatne i w konsekwencji przełamujące domniemania wynikające z urzędowego charakteru przedłożonego świadectwa homologacji. Ostatecznie trafne było stanowisko organu, że importowane przez skarżącą samochody stanowiły towary akcyzowe, a zatem ich import rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT), co w konsekwencji rodziło również konieczność określenia odpowiednio wyższego od deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Bezskuteczne, w ocenie Sądu, są również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące tak sposobu prowadzenia postępowania dowodowego jak i oceny zgromadzonych dowodów (zarzut naruszenia art. 191 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji skonstruowano prawidłową podstawę faktyczną, zasadnie i skutecznie podważając dowody przedstawione przez stronę.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenie przez organy regulacji z art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz jego opinii uzupełniającej znaczenie wykraczało poza granice dopuszczalności dokonywania uzupełniających czynności dowodowym przyczyniających się do właściwego rozpoznania sprawy. Dowód z opinii biegłego przeprowadzony z urzędu, zdaniem strony skarżącej nie powinien być oceniany wyłącznie przez organ odwoławczy, lecz jako zagadnienie kluczowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy powinno być rozpoznawane przez dwa niezależne organy. Odnosząc się do tych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organy każdej instancji są zobowiązane je przeprowadzić, z tej regulacji nie wynika, że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale ma on samodzielnie je przeprowadzić. Z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji, w szczególności sformułowanie "może przeprowadzić", "albo zlecić przeprowadzenie tego organowi, który wydał decyzję" wynika, że to organ odwoławczy decyduje o tym, czy samemu przeprowadzić to postępowanie, czy tez zlecić to organowi, który wydał decyzję. Natomiast z regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Otóż w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu z biegłego nie miało charakteru "całego" lub "znacznej części" postępowania dowodowego. Istotnym elementem postępowania prowadzonego przez organy obu instancji były importowane samochody, kwestia ich ilości, modelu nie była jednak przedmiotem sporu. Istota sprawy powstała i dotyczyła charakteru świadectwa homologacji i jej wpływu na sklasyfikowanie pojazdów i w tym zakresie organ odwoławczy słusznie przeprowadził postępowanie powołując biegłego. Ponadto tutejszy Sąd, wydając wyrok w sprawie I SA/Go 134/06, uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, zobowiązując go w sytuacji nie uznania przedłożonych przez stronę świadectw homologacyjnych do przeprowadzenia postępowania zgodnego z regulacją art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ był przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. zaleceniami Sądu. Nie można zatem przyjąć, iż organ wykonujący zalecenia Sądu, narusza jednocześnie regulację z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto sama strona nie wykazała, aby wskazane przez nią naruszenia regulacji art. 127, art. 229 i art. 233 mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie dają podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Strona brała czynny udział w postępowaniu odwoławczym, w tym dotyczącym wydania przez biegłego opinii, nie wskazując wówczas na konieczność przeprowadzenia tego dowodu przez organ pierwszej instancji.

Rozstrzygając kwestię dotyczącą zarzutu opieszałości organu odwoławczego

w postępowaniu odwoławczym, stwierdzić należy, że była ona przedmiotem ponagleń skierowanych do Ministra Finansów. Rozpoznawana sprawa nie dotyczyła skargi na bezczynność organu. Brak właściwej dynamiki postępowania nie miał wpływu na treść wydanej decyzji podatkowej i jako taki nie może stanowić samoistnej podstawy do jej uchylenia.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.