Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 528/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

﻿Sygn. akt I SA/Gd 528/18

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia [...] "A" S.A. z siedzibą w G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2018 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. [...] "A" S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka",

na podstawie art. 75 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 317.405 zł w związku z nienależnie zapłaconymi odsetkami.

W uzasadnieniu Spółka podała, że w ustawowym terminie złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2006 r. W wyniku późniejszej analizy stwierdzono, że wykazana

w tej deklaracji sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dostawa ta korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. W związku z tym dokonano korekty tej sprzedaży, co skutkowało także dokonaniem korekt faktur, czego konsekwencją było również skorygowanie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2006 r. złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 6 lipca 2007 r. Wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej została wydana decyzja, która potwierdziła, iż zwrot ten jest należny, przy czym postanowieniem z dnia 19 marca 2009 r. nadwyżka ta została zaliczona na należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. z tą datą.

Zdaniem wnioskodawczyni, organ podatkowy dokonał ww. operacji niezgodnie

z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazano, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. A zatem, skoro w dniu 6 lipca 2007 r. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., to

z tym dniem powinno nastąpić to zaliczenie, a nie - jak to uczynił organ podatkowy - dopiero w dniu 19 marca 2009 r. Tym samym, zaliczenie zwrotu nastąpiło z dwuletnim opóźnieniem, co spowodowało, że nienależnie zostały zapłacone odsetki w kwocie ponad 300.000 zł, które w niniejszej sprawie stanowią nadpłatę.

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2018 r. Naczelnik, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r.

Stwierdzając brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy Naczelnik wskazał, że przedmiot żądania Spółki podlegał już ocenie organów podatkowych kolejnych instancji, jak również sądów administracyjnych, w toku postępowania wszczętego zażaleniem strony na postanowienie z dnia 19 marca 2009 r. o zaliczeniu zwrotu za grudzień 2006 r. na zaległości z tytułu podatku VAT za czerwiec 2006 r. Zaznaczono, że wysokość kwoty zwrotu za grudzień 2006 r. została ostatecznie rozstrzygnięta dopiero w toku postępowania zapoczątkowanego kontrolą podatkową za ten miesiąc, w następstwie której zostało wszczęte postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem w dniu 27 lutego 2009 r. decyzji określającej wysokość zwrotu podlegającego, mocą ww. postanowienia z dnia 19 marca 2009 r., zaliczeniu na poczet zaległości za czerwiec 2009 r. (z dniem wydania decyzji z dnia 27 lutego 2009 r.).

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", postanowieniem z dnia 28 marca 2018 r. utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że istota żądania strony we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. jest tożsama z treścią zarzutów podnoszonych w zażaleniu na postanowienie z dnia 19 marca 2009 r., w którym Spółka podnosiła, że zaliczenie zwrotu nastąpiło z dniem 27 lutego 2009 r., tj. z dniem wydania decyzji określającej wysokość zwrotu podatku VAT za grudzień 2006 r., zamiast z datą złożenia w dniu 8 lipca 2007 r. korekty deklaracji za grudzień 2006 r. Zdaniem Dyrektora, złożony wniosek dotyczy tego samego przedmiotu sprawy i tego samego stanu prawnego, w niezmienionym stanie faktycznym. Wskazano, że zażalenie strony na postanowienie z dnia 19 marca 2009 r. zostało ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięte - utrzymane w mocy postanowieniem

z dnia 22 czerwca 2009 r. i potwierdzone w toku postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 572/09 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 373/10).

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu na zaległości podatkowe, bądź bieżące zobowiązania, powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zaznaczono, że w przedmiotowej sprawie strona składała kolejne korekty deklaracji za grudzień 2006 r., w których wykazywała inne kwoty i odmienne w swym znaczeniu wyniki rozliczeń. W ostatniej korekcie (z 8 sierpnia 2007 r.) strona wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 452 zł, przy czym żądała uznania kwoty zwrotu z korekty poprzedniej, z dnia 8 lipca 2007 r.

Za nieuzasadnione Dyrektor uznał żądanie strony uznania kwoty zwrotu wykazanej w korekcie deklaracji z 8 lipca 2007 r., skoro w dniu 8 sierpnia 2007 r. strona złożyła kolejną korektę, w której wykazała kwotę zobowiązania w wysokości 452 zł.

Dyrektor podniósł, że podatnik zobowiązany do samoobliczenia i wpłacenia, bez wezwania organu podatkowego, zobowiązania podatkowego i dysponujący prawem do dokonania korekty swoich obliczeń, jest odpowiedzialny za wypełnienie deklaracji i ponosi konsekwencje błędnego tego dokonania - jak w przedmiotowej sprawie, gdzie swoim działaniem (składaniem kolejnych, niespójnych deklaracji VAT-7) strona doprowadziła do sytuacji braku wiedzy i wątpliwości organu odnośnie do ostatecznego kształtu rozliczenia za grudzień 2006 r., a w konsekwencji konieczności dokonania za nią przez organ podatkowy prawidłowego rozliczenia ciążącego na niej obowiązku z tytułu podatku VAT. Zaznaczono, że nie można dokonać zaliczenia na poczet zaległości podatkowych niewiadomej, wątpliwej wartości. Zaliczeniu może podlegać kwota "pewna", co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 5 sierpnia 2011 r., w którym podkreślił, że prawo do zwrotu powstaje w dniu złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty, pod warunkiem jednak, że podatnik prawidłowo dokonał samoobliczenia podatku, w tym podatku do zwrotu. W przeciwnym przypadku - jak też się stało w niniejszej sprawie - to organ podatkowy dokonuje prawidłowego określenia wysokości zwrotu. Tym samym, zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że zwrot podatku za grudzień 2006 r. powstał dopiero w związku z decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. (a nie - jak chce strona - ze złożeniem kolejnej w ciągu i nieostatniej, uznanej za wątpliwą, korekty deklaracji za grudzień 2006 r.) i zaliczenia zwrotu podatku na zaległość za czerwiec 2006 r. dokonał

w związku z wydaniem ww. decyzji.

Organ odwoławczy powtórzył, że powyższe podlegało już ocenie w toku postępowania zażaleniowego na postanowienie z dnia 19 marca 2009 r. i znalazło potwierdzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym wskutek skargi Spółki na utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora z dnia 22 czerwca 2009 r., w którym organ odwoławczy zwrócił uwagę na kolejno składane przez stronę korekty deklaracji za grudzień 2006 r., w których wykazano inne wartości liczbowe i wskazując przy tym raz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, następny raz kwoty do zwrotu i do przeniesienia, a w ostatniej, skutecznie złożonej korekcie, zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, celem dokonania ostatecznego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r. (a tym samym, określenia kwoty zwrotu podatku, tj. wartości możliwej do zaliczenia na rzecz zaległości podatkowych strony), organ pierwszej instancji przeprowadził w październiku 2008 r. kontrolę rozliczenia za grudzień 2006 r., a następnie postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia 27 lutego 2009 r. (której prawidłowość została potwierdzona w toku postępowania odwoławczego, a następnie sądowego).

Dyrektor podkreślił, że sądy administracyjne obu instancji uznały prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie zgodnego z decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. zaliczenia, postanowieniem z dnia 19 marca 2009 r., zwrotu za grudzień 2006 r. na poczet zaległości za czerwiec 2006 r. Wydanie, na wniosek strony z dnia 18 grudnia 2017 r., rozstrzygnięcia merytorycznego spowodowałoby zatem zaistnienie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć w tej samej sprawie, wydanych przez ten sam organ i skierowanych do tego samego podmiotu. Stwierdzone okoliczności sprawy uzasadniały tym samym zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji i odmowę wszczęcia postępowania.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że sprawa z wniosku Spółki z dnia 11 sierpnia 2014 r. o zwrot na rachunek bankowy, wynikającej z korekty deklaracji za czerwiec 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ten miesiąc, została ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1870/15.

W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła mu naruszenie art. 165a w zw. z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, z których wynika, że nie może zostać wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną we wniosku

o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo podkreślono, że użytego w art. 165a Ordynacji podatkowej sformułowania "lub w jakikolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można interpretować rozszerzająco. Należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania

i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny.

Spółka wskazała, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest zarówno kwota nadpłaconego podatku, jak i nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. A zatem, w sytuacji, gdy podatnik składając wniosek dąży do zainicjowania postępowania podatkowego

w przedmiocie nadpłaty, dysponuje wówczas uprawnieniem przyznanym mu na mocy

art. 75 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa. W świetle tego przepisu wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), z czym w niniejszej sytuacji nie mamy do czynienia.

Opierając się na treści art. 75 § 1 Ordynacja podatkowa skarżąca podniosła,

że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobranego podatku, może złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy. Analizowany przepis nie przewiduje jednak możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje

w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca podała, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1), przy czym na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1). Z kolei za moment powstania nadpłaty uważa się dzień zapłaty nienależnego podatku (art. 73 § 1 pkt 1). Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów Spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacja podatkowa w tych okolicznościach była ona uprawniona do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli Sądu są postanowienia organów podatkowych odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów

i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. Odmawiając wszczęcia postępowania organy argumentowały, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego spowodowałoby zaistnienie

w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć w tej samej sprawie, wydanych przez ten sam organ i skierowanych do tego samego podmiotu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia

o wszczęciu postępowania (§ 4).

W myśl natomiast art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa

w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania.

Przytoczona powyżej regulacja ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli

z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 880;

R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2011/3/21), jak w orzecznictwie (por. wyroki NSA:

z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1097/07, LEX nr 531085; czy z dnia 2 kwietnia

2008 r. sygn. II FSK 180/07, LEX nr 497354) wskazuje się, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko i nieprecyzyjnie. Niemniej jako przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte, wymienia się: brak

w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe, czy też istnienie w tej sprawie decyzji.

W judykaturze przyjmuje się również, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte" wskazuje, iż określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc

w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 778/17, LEX nr 2496081). Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku,

że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jak już wyżej wskazano, negatywną przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego - "inną przyczyną", o jakiej mowa w tym przepisie - jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji w danej sprawie funkcjonującej

w obrocie prawnym, np. decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Taka konkluzja wynika z treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wystąpienie tej przesłanki (res iudicata) stanowi zatem przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1657/14, LEX nr 2101354).

Należy podkreślić, że w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Przepis art. 128 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej, jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Stosując odpowiednio (art. 219 Ordynacji podatkowej) ustawową definicję decyzji ostatecznej, przyjąć należy, że postanowienia ostateczne, to te postanowienia, na które nie służy zażalenie, a zatem te, które nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do postanowień ostatecznych zaliczyć należy postanowienia wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia zażalenia i termin ten nie został przywrócony. Powyższe oznacza, że wydanie przez organ ostatecznego postanowienia uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej wcześniej już orzeczeniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji powoduje, że późniejsze orzeczenie obarczone będzie wadą nieważności. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy

w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. Naczelnik określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.083.294 zł

i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.614 zł.

Postanowieniem z dnia 19 marca 2009 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1

i art. 76b Ordynacji podatkowej, Naczelnik zaliczył zwrot z dnia 27 lutego 2009 r. w kwocie 2.083.294 zł na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. (1.566.144,42 zł tytułem należności głównej i 517.149,58 zł tytułem odsetek za zwłokę).

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 22 czerwca 2009 r. utrzymał je w mocy.

Na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt

I SA/Gd 572/09 oddalił ją, natomiast skarga kasacyjna wywiedziona od tego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 373/10. W uzasadnieniu tego wyroku przyznano, że podatnik ma prawo do samodzielnego określenia wysokości podatku do zwrotu, gdyż chodzi o samoobliczenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Jednakże prawidłowość tego rozliczenia może być zweryfikowana przez organ podatkowy, jeżeli dokonano go błędnie. To zaś oznacza, że prawo do zwrotu podatku powstaje w dacie określenia wysokości podatku do zwrotu w decyzji, a nie w dacie deklaracji (czy korekcie) złożonej przez podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 18 grudnia 2017 r. skarżąca prowadzi polemikę z powyższym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nadal utrzymuje, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrotu podatku lub korekty takiej deklaracji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprawa zainicjowana wnioskiem skarżącej z dnia 18 grudnia 2017 r. jest tożsama z wcześniejszą sprawą rozstrzygniętą postanowieniem Naczelnika z dnia 19 marca 2009 r. utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 22 czerwca 2009 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za prawidłowe, w oparciu o przepisy art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, dokonane przez organ pierwszej instancji zaliczenie z urzędu nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych. Jak już wyżej wskazano, rozstrzygnięcia organów podatkowych były poddane kontroli sądów administracyjnych obu instancji, które potwierdziły ich zgodność z prawem. W konsekwencji, skoro postanowienie Naczelnika

z dnia 19 marca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadpłaty w podatku od towarów

i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. jest ostateczne, zaistniała przeszkoda do ponownego rozpatrywania sprawy zakończonej tym postanowieniem.

Podsumowując należy wskazać, że uznanie przez organy podatkowe, iż w sprawie zachodzi przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie, jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej elementy świadczące o tożsamości spraw (zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe) nie budzą zastrzeżeń. Złożony przez skarżącą wniosek

z dnia 18 grudnia 2017 r. został więc zasadnie oceniony przez organy podatkowe jako tożsamy ze sprawą rozpoznaną postanowieniem Naczelnika z dnia 19 marca 2009 r., to zaś uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.