Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 784/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z 2 pkt 22, 8 ust. 1 i 2a, 7 ust. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b § 1 i 3, 14c § 1 i 2, 121 § 1 w zw. z 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.752.2018.1.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, wnioskodawca lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania kosztów pośrednich i kosztów mediów związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu oraz udokumentowania tych czynności notą obciążeniową.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżąca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą, między innymi, wynajem powierzchni handlowej w centrach M [...]. Centra M [...] skupiają zarówno duże jednostki handlowe, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka zawarła szereg umów ze swoimi klientami na świadczenie usług, głównie w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej oraz zapewnienia właściwej obsługi wy najmowanej powierzchni. Usługi realizowane przez spółkę na rzecz najemców na podstawie zawartych umów najmu dokumentowane są przez spółkę fakturami VAT obejmującymi zarówno czynsz najmu powierzchni oraz tzw. czynsz dodatkowy.

Na wartość czynszu dodatkowego składają się: 1) koszty zapewnienia właściwej i niezbędnej obsługi centrum handlowego jako całości (dalej: koszty pośrednie), które kalkulowane są w odniesieniu do każdego najemcy w oparciu o proporcję powierzchniową zajmowanego lokalu do powierzchni całego centrum handlowego oraz 2) koszty mediów dostarczanych przez spółkę na rzecz danego najemcy (dalej: koszty mediów), przy czym wysokość obciążenia kosztami mediów następuje na podstawie faktycznego ich zużycia przez danego najemcę, na podstawie zainstalowanych podliczników. Koszty mediów obejmują w szczególności: energię elektryczną, wodę i ścieki, energię cieplną.

Koszty mediów oraz koszty pośrednie stanowią odrębne od czynszu najmu pozycje na fakturze wystawianej na rzecz najemców.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że powodem wyodrębnienia kosztów pośrednich są powierzchnie wspólne, czyli takie części centrum handlowego, które wykorzystywane są przez wszystkich odwiedzających. Powierzchnie te nie mogą być przypisane na zasadzie wyłączności do konkretnych lokali (np. parkingi, ciągi komunikacyjne, przestrzeń rekreacyjna, łazienki, itp.).

Spółka, jako zarządzający centrami handlowymi, ponosi szereg kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem powierzchni wspólnych. Są to zarówno koszty związane z samym faktem istnienia powierzchni wspólnych (jak np. podatek od nieruchomości), jak i z ich utrzymaniem (koszt ochrony, sprzątania, napraw, ochrony, dozoru technicznego, itp.). Powierzchnie wspólne dopełniają lokale handlowe wynajmowane przez spółkę; służą przy tym przede wszystkim zorganizowaniu komfortowych i wygodnych warunków do zrobienia zakupów, co z kolei przekłada się na wyniki finansowe osiągane przez najemców lokali spółki. Ze względu na charakter powierzchni wspólnych nie jest możliwe, aby najemcy wynajmowali precyzyjnie wytyczony obszar powierzchni wspólnych (tak jak ma to miejsce w przypadku lokali handlowych). Natura powierzchni wspólnych powoduje, że dostęp do nich powinni mieć wszyscy goście centrum handlowego, niezależnie od tego, który z lokali handlowych odwiedzają i w którym zrobią zakupy. Z tego względu wszyscy najemcy zobowiązali się solidarnie płacić koszty pośrednie (ustalane przez spółkę proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni handlowej) w celu utrzymania powierzchni wspólnych zgodnie z wymaganym dla centrum handlowego standardem.

We wniosku wskazano dalej, ze ustalając wysokość kosztów pośrednich spółka bierze pod uwagę koszty, jakie ponosi w związku z istnieniem i obsługą powierzchni wspólnych. Koszty takie dzielone są proporcjonalnie na najemców spółki. Koszty pośrednie stanowią wynagrodzenie należne spółce przede wszystkim za udostępnienie i utrzymywanie części wspólnych. Elementy kalkulacyjne kosztów pośrednich obejmują, między innymi, obciążenia publicznoprawne związane z funkcjonowaniem centrum handlowego (podatek od nieruchomości). Oznacza to, że w ramach kosztów pośrednich najemcy zwracają spółce podatek od nieruchomości, którym obciążana jest spółka, między innymi, ze względu na utrzymywanie powierzchni wspólnych. W zamian za zwrot kosztów podatku od nieruchomości najemcy nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia.

We wniosku podkreślono, że elementy kalkulacyjne czynszu dodatkowego nie są kosztami spółki związanymi z funkcjonowaniem samej spółki (tj. czynsz dodatkowy nie obejmuje kosztów ochrony siedziby spółki, mediów zużywanych w siedzibie spółki, utrzymania siedziby spółki itp.). Czynsz dodatkowy stanowi wynagrodzenie należne spółce, które funkcjonalnie związane jest z aktywnością najemcy i jego działalnością prowadzoną w centrum handlowym. Innymi słowy, najemca zobowiązuje się płacić czynsz dodatkowy, gdyż korzysta on (pośrednio lub bezpośrednio) z elementów wchodzących w skład tego czynszu (media, ochrona, itp.) lub fakt funkcjonowania najemcy w danym lokalu wiąże się z określonymi kosztami (np. podatek od nieruchomości, potrzeba zarządcy nieruchomości, itp.), które ponosi wnioskodawca w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez najemców w centrum handlowym spółki.

Ponadto wnioskodawca podkreślił, że pobierając czynsz dodatkowy nie jest zobowiązany do wykonania świadczeń, które stanowią elementy kalkulacyjne wysokość tego czynszu. Innymi słowy, jeżeli elementem kalkulacyjnym czynszu dodatkowego są np. koszty ochrony parkingu (proporcjonalnie przypadające danemu najemcy), nie oznacza to, iż spółka zobowiązana jest wyświadczyć specyficznie usługę ochrony parkingu na rzecz tego najemcy. Jest to wyłącznie element kalkulacyjny, od którego zależy wysokość czynszu dodatkowego. Nie należy więc utożsamiać czynszu dodatkowego z wykonaniem świadczeń będących podstawą jego kalkulacji. Co więcej, elementem kalkulacyjnym czynszu dodatkowego są również świadczenia, które nie mają charakteru ekwiwalentnego (np. podatek od nieruchomości). Najemcy partycypują w ramach czynszu dodatkowego w kosztach podatku od nieruchomości, którym obciążana jest spółka. W zamian za zwrot kosztu podatku od nieruchomości najemca nie otrzyma żadnego świadczenia ze strony spółki. Czynsz dodatkowy jest wynagrodzeniem należnym spółce z tytułu ponoszenia szeregu wydatków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania centrum handlowego. Precyzując, w zamian za czynsz dodatkowy spółka zobowiązała się ponieść szereg wydatków i kosztów związanych z funkcjonowaniem centrum handlowego, dzięki czemu jest w stanie zapewnić swoim najemcom bezpieczne i komfortowe miejsce do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynsz dodatkowy składa się z wielu elementów kalkulacyjnych, niemniej w relacji z najemcą jest to świadczenie, którego celem jest umożliwienie najemcom prowadzenia działalności handlowej w lokalach centrum handlowego. Dokładne wskazanie elementów kalkulacyjnych czynszu dodatkowego jest przejawem transparentności spółki w relacjach z najemcami i dążeniem do obciążania najemców uzasadnionymi wydatkami, który mają wyraźny związek z funkcjonowaniem centrum handlowego jako całości.

We wniosku wyjaśniono, że pod pojęciem kosztów pośrednich związanych z użytkowaniem nieruchomości należy rozumieć takie kategorie kosztów, które ponoszone są w celu utrzymania całej powierzchni nieruchomości, w tym przede wszystkim części wspólnych. Do kategorii tej należą w szczególności:

• koszty ubezpieczenia budynku;

• koszty sprawowania zarządu nad prawidłowym funkcjonowaniem centrum handlowego,

• koszty związane z koniecznością zapłaty podatku od nieruchomości,

• koszty związane z eksploatacją systemu nawadniania i melioracji, w tym eksploatacja wewnętrzna instalacji wodnej oraz oczyszczalni ścieków, systemu tryskaczowego, systemu przesyłu wody. w tym eksploatacji pompy melioracyjnej,

• koszt; związane z eksploatacją centralnego systemu ogrzewania, włącznie z eksploatacją, utrzymaniem i obsługą techniczną, zapewnieniem paliwa i kontrolą systemu: regulowaniem i dostrojeniem instalacji przez specjalistę, czyszczeniem instalacji i sterowni, pomiarami oraz rejestracją zużycia;

• koszty związane z eksploatacją centralnego systemu dostaw paliwa;

• koszty związane z zapewnieniem dostaw energii cieplnej z przedsiębiorstwa użyteczności publicznej oraz eksploatacja, utrzymanie, obsługa techniczna oraz czyszczenie przynależnych instalacji wewnętrznych;

• koszty związane z zapewnieniem ogrzewania podłogowego oraz systemów centralnego ogrzewania, eksploatacja, utrzymanie, obsługa techniczna, usuwanie nagromadzonej w instalacji wody i pozostałości paliwa; badanie sprawności i niezawodności technicznej instalacji, regulowanie i dostrajanie instalacji przez specjalistę, czyszczenie instalacji i sterowni, pomiary zgodnie z obowiązującymi przepisami;

• koszty związane z eksploatacją, obsługą, utrzymaniem i czyszczeniem ogólnych instalacji i urządzeń;

• koszty związane z utrzymaniem zieleni, placów zabaw, ścieżek i dróg dojazdowych;

• koszty związane z sprzątaniem ciągów komunikacji samochodowej, parkingów1 i innych obiektów zewnętrznych, w tym utrzymanie czystości na ulicach, utrzymanie w porze zimowej i wywóz śmieci,

• koszty związane z czyszczeniem powierzchni przeszklonych w powierzchniach wspólnych;

• koszty związane z czyszczeniem instalacji kominowych;

• koszty związane z deratyzacją w obrębie powierzchni wspólnych;

• koszty związane z zapewnieniem ochrony budynku;

• koszty związane z organizowaniem regularnych badań przewidzianych obowiązującymi przepisami, a także

• koszty związane z ogólną eksploatacją i zarządzaniem, obsługą techniczną i administrowaniem obiektu.

Wnioskodawca wskazał, że koszty pośrednie związane są z funkcjonowaniem centrum handlowego (jego części wspólnych), nie zaś poszczególnych lokali. Oznacza to przykładowo, że ochrona centrum handlowego, która stanów i element składowy kosztów pośrednich dotyczy wyłącznie ochrony części wspólnej centrum. W ramach kosztów pośrednich spółka nie zapewnia ochrony w lokalach wynajmowanych przez najemców. Podobnie jest z pozostałymi elementami składowymi kosztów pośrednich. Są to wyłącznie te koszty, które dotyczą funkcjonowania centrum handlowego jako całości i które nierozerwalnie wiążą się z prowadzeniem centrum handlowego przez wnioskodawcę.

Wysokość kosztów pośrednich przypisanych do danego lokalu jest alokowana na podstawie powierzchni zajmowanej przez danego najemcę do całej dostępnej powierzchni centrum handlowego. W przypadku, kiedy możliwe jest zastosowanie bardziej precyzyjnego klucza alokacji (np. na podstawie faktycznego zużycia), wówczas spółka określa wysokość kosztów pośrednich przypadających na danego najemcę na podstawie takiego bardziej precyzyjnego klucza alokacji. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów pośrednich niezależnie od stopnia wynajęcia powierzchni handlowej. W czysto teoretycznym przykładzie, jeżeli żaden z lokali spółki nie byłby wynajęty, wówczas wszystkie koszty pośrednie obciążyłyby spółkę. Koszty pośrednie stanowią więc ryzyko działalności gospodarczej spółki i w każdym przypadku, gdy spółka nie jest w stanie przenieść tych kosztów na najemcę. Koszty pośrednie obciążają wynik finansowy spółki (efektywnie stanowią stratę, gdyż spółka ponosi koszt, a nie utyskuje żadnego przychodu). Spółka nie może też progresywnie podnosić kosztów pośrednich w zależności od ilości wynajętych lokali. Jeżeli jakiś lokal pozostaje pusty (lub też zajmowany jest przez nierzetelnego, niepłacącego najemcę) spółka nie może przenieść kosztów dodatkowych przypadających na taki lokal na innych najemców. W takim przypadku spółka poniesie stratę.

W dalszej części wniosku wskazano, że jeden z kontrahentów spółki okazał się nierzetelny (dalej: nierzetelny najemca) i w związku z zaległościami w regulowaniu płatności na rzecz spółki, wnioskodawca wypowiedział nierzetelnemu najemcy umowy najmu. Następnie spółka wyznaczyła nierzetelnemu najemcy termin na opuszczenie zajmowanych przez niego lokali (dalej: pomieszczenia). Do czasu upływu tego terminu nierzetelny najemca miał prawo przebywać w zajmowanych lokalach spółki.

Po upływie wyznaczonego przez spółkę terminu na opuszczenie lokali, okazało się, że nierzetelny najemca, wbrew woli spółki, nie opuścił zajmowanych lokali. Ze względu na fakt, że spółka nie tolerowała takiego stanu rzeczy (tj. bezumownego zajmowania lokali), podjęte zostały dozwolone prawnie kroki zmierzające do usunięcia nierzetelnego najemcy z zajmowanych lokali. Mianowicie, umowy najmu z nierzetelnym najemcą zostały wypowiedziane przez spółkę na podstawie oświadczeń spółki ze skutkiem na 31 października 2016 r. Spółka, po przeprowadzeniu działań prawnych i faktycznych, skutecznie doprowadziła do eksmisji nierzetelnego najemcy. Na skutek podjętych czynności egzekucyjnych:

• 7 lutego 2017 r. komornik wprowadził, a spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w R., przy ul. G. [...], [...] R., na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowy m dla W. w W. w sprawie KM [...];

• 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położony m w M., przy A. [...] [...] M. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. w sprawie KM [...];

• 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących się w budynku położonym w C., przy ul. B. [...], [...] C. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowymi dla W. w W. w sprawie KM [...];

• 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w L., przy ul. B. [...], [...] L. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m. W w W. w sprawie KM [...];

• 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonymi w K., przy A. nr [...], [...] K. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. w sprawie KM [...];

• 7 lutego 2017 r. komornik wprowadził, a spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących się w budynku położonymi w Z., przy ul. P. [...], [...] Z. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowymi dla W. w W. w sprawie KM [...];

• 14 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonymi w P., przy ul. S. [...], [...] P. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. w sprawie KM [...];

• 22 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w C., przy ul. K. [...], [...] C. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. w sprawie KM [...];

• 8 marca 2017 r., komornik wprowadził, a spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących się w budynku położonym w B. przy ul. S., [...] B., na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowymi w G. w sprawie KM [...].

We wniosku wskazano, że spółka nie godziła się na funkcjonowanie nierzetelnego najemcy w jej lokalach po przekroczeniu terminu na opuszczenie lokali. Zajmowanie pomieszczeń przez nierzetelnego najemcę po dniu wyznaczonym do ich opuszczenia było ze strony nierzetelnego najemcy działaniem bezprawnym, które nie opierało się na żadnej umowie między spółką a nierzetelnym najemcą (ani pisemnej, ani ustnej), nie istniała też żadna, nawet dorozumiana, zgoda spółki na zajmowanie pomieszczeń przez nierzetelnego najemcę po upływie terminu na ich opuszczenie. Działania prawne i faktyczne, które ostatecznie doprowadziły do eksmisji nierzetelnego najemcy zostały podjęte przez spółkę niezwłocznie po zorientowaniu się przez wnioskodawcę, iż nierzetelny najemca nie opuścił zajmowanych lokali z końcem wyznaczonego przez spółkę terminu.

W okresie po dniu jaki spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu do dnia faktycznego opuszczenia pomieszczeń przez nierzetelnego najemcę, spółka ponosiła szkody wynikające z konieczności ponoszenia przez nią kosztów mediów oraz kosztów pośrednich w części w jakiej koszty te dotyczyły lokali bezumownie zajmowanych przez nierzetelnego najemcę. Wnioskodawca nie mógł zaprzestać ponoszenia tych kosztów, gdyż były one nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem centrum handlowego jako całości (np. koszty oświetlenia parkingów, koszty ochrony, obsługa toalet centrum handlowego, systemów nawadniania, przeciwpożarowych, itp.) lub mogłyby powodować zagrożenie zdrowia i życia gości centrum handlowego (odłączenie wody, energii i ciepła w bezumownie zajmowanych lokalach uniemożliwiłoby funkcjonowanie systemów przeciwpożarowych i mogłoby spowodować uszkodzenia budynku centrum handlowego).

W konsekwencji sytuacja majątkowa spółki uległa pogorszeniu, gdyż była ona zobowiązana do ponoszenia kosztów mediów i kosztów pośrednich w części dotyczącej bezumownie zajmowanych lokali. Jednocześnie ze względu na zajmowanie tych lokali przez nierzetelnego najemcę, spółka nie była w stanie wynająć tej powierzchni na rzecz nowego najemcy, który regulowałby koszty mediów oraz koszty pośrednie. Wzrost kosztów operacyjnych (ze względu na brak możliwości przeniesienia kosztów mediów i kosztów pośrednich na nowego najemcę spowodowały realnej szkody majątkowej po stronie spółki. W związku z pogorszeniem sytuacji majątkowej spółki w efekcie bezumownego zajmowania lokali przez nierzetelnego najemcę, spółka obciążyła go kwotą, której wysokość pozwoliłaby na rekompensatę wyrządzonej przez nierzetelnego najemcę szkody. Spółka udokumentowała obciążenie nierzetelnego najemcy notą obciążeniową, przedstawiającą w jedynej pozycji na nocie wartość poniesionej przez nią szkody (tj. nota obciążeniowa zawierała tylko jedną pozycję, odnoszącą się wyłącznie do poniesionej szkody oraz załącznik przedstawiający sposób kalkulacji wysokości szkody, opierający się o poniesione koszty mediów oraz koszty pośrednie). Oznacza to, że spółka zażądała od nierzetelnego najemcy wypłaty odszkodowania w postaci utraconych korzyści równych wartości kosztów mediów oraz kosztów pośrednich.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania:

1. czy obciążenie nierzetelnego najemcy za okres bezprawnego zajmowania pomieszczeń w wysokości stanowiącej rekompensatę poniesionych przez spółkę kosztów mediów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, przez co czynność ta może zostać udokumentowana notą obciążeniową?

2. czy obciążenie nierzetelnego najemcy za okres bezprawnego zajmowania pomieszczeń w wysokości stanowiącej rekompensatę poniesionych przez spółkę kosztów pośrednich stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, przez co czynność ta może zostać udokumentowana notą obciążeniową?

Zdaniem wnioskodawcy, po pierwsze, obciążenie nierzetelnego najemcy za okres bezprawnego zajmowania pomieszczeń w wysokości stanowiącej rekompensatę poniesionych przez spółkę kosztów mediów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, przez co czynność ta może zostać udokumentowana notą obciążeniową. Po drugie, obciążenie nierzetelnego najemcy za okres bezprawnego zajmowania pomieszczeń w wysokości stanowiącej rekompensatę poniesionych przez spółkę kosztów pośrednich stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, przez co czynność ta może zostać udokumentowana notą obciążeniową.

W ocenie wnioskodawcy, obciążenie nierzetelnego najemcy kosztami mediów oraz kosztami pośrednimi nie powinno kwalifikować się do kategorii czynności podlegające VAT, ze względu na brak wyraźnej, bezpośredniej korzyści na rzecz świadczącego usługę (spółka w rzeczywistości poniosła straty ze względu na brak komercjalizacji pomieszczeń). Co więcej, w opisywanym stanie faktycznym nie sposób się doszukać jawnego bądź dorozumianego stosunku prawnego (umowa), w ramach którego spełniane były świadczenia. W rzeczywistości od dnia upływu terminu wypowiedzenia umowy, nie istniała żadna umowa (pisemna bądź ustna), ani dorozumiana zgoda na korzystanie przez nierzetelnego najemcę z pomieszczeń. Spółka podejmowała natomiast wszelkie dopuszczalne prawem działania w celu usunięcia nierzetelnego najemcy z pomieszczeń, jednocześnie zapewniając prawidłowość funkcjonowania pozostałej części zarządzanych centrów handlowych, co generowało po stronie spółki straty w odniesieniu do pomieszczeń. Z tej przyczyny, obciążenie nierzetelnego najemcy kosztami mediów oraz kosztami pośrednimi nosi znamiona odszkodowania, przez co powinno zostać potraktowane jako pozostające poza zakresem VAT.

W interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że świadczenie nieoparte na tytule prawnym, który wskazuje na istnienie obowiązku świadczenia usługi (w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji) i wysokości wynagrodzenia związanego z takim świadczeniem - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy właściciel nieruchomości nie godzi się (również w sposób dorozumiały) na bezprawne, bezumowne używanie nieruchomości i podejmuje działania w celu wyegzekwowania tejże nieruchomości. Takimi działaniami może być np. wystąpienie z powództwem sądowym, podjęcie innych kroków zmierzających do eksmisji korzystającego z tej nieruchomości. W takim przypadku właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Natomiast zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w okresie bezumownego korzystania. Dlatego też, zdaniem Dyrektora KIS, okoliczności niniejszej sprawy nie stanowią podstawy do uznania pobieranych opłat z tytułu kosztów pośrednich oraz kosztów mediów związanych z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora KIS, wnioskodawca nie podejmuje żadnych działań mających na celu zaprzestanie dokonywania dostawy towarów/świadczenia usług, o których mowa powyżej. Spółka dokonuje weryfikacji tych kosztów i wystawia dokument (notę obciążeniową), który zawiera tylko jedną pozycję, odnoszącą się wyłącznie do poniesionej szkody oraz załącznik przedstawiający sposób kalkulacji wysokości szkody, opierający się o poniesione koszty mediów oraz koszty pośrednie. Spółka godzi się bowiem na dostarczenie towarów oraz wyświadczenie usług, którymi to obciąża nierzetelnego najemcę w postaci kosztów pośrednich i kosztów mediów. Wnioskodawca podejmuje działania jedynie w stosunku do odzyskania lokalu bezumownie wykorzystywanego przez nierzetelnego najemcę, jednakże nie zaprzestaje dokonywania dostaw/świadczenia usług (tj. mediów, np. energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej oraz kosztów pośrednich związanych z użytkowaniem nieruchomości) dla nierzetelnego najemcy. Wnioskodawca refakturuje na byłego najemcę poszczególne świadczenia, w wysokości zależnej od ich zużycia przez korzystającego bezumownie z lokalu, monitorując jednocześnie wysokość faktycznego zużycia tych świadczeń przez nierzetelnego najemcę. Jednakże nie są to działania, które jednoznacznie wskazywałyby na definitywny brak zgody na korzystanie ze świadczeń stanowiących koszty pośrednie i koszty mediów.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor KIS stwierdził, że w tej sytuacji istnieje dorozumiany stosunek prawny (wnioskodawca z własnej woli godzi się na dostawę towarów/świadczenie usług stanowiące koszty pośrednie oraz koszty mediów), w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekuje od nierzetelnego najemcy korzystającego nadal z nieruchomości. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług określanych jako koszty pośrednie (koszty zapewnienia właściwej i niezbędnej obsługi centrum handlowego jako całości) oraz koszty mediów (koszty mediów dostarczanych przez spółkę na rzecz danego najemcy), a określonym, żądanym przez wnioskodawcę za tą czynność wynagrodzeniem, stanowiącym wyraźną, bezpośrednią korzyść na rzecz wnioskodawcy - dostawcy towarów/świadczącego usługę.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, nie można uznać, że wnioskodawca żąda od nierzetelnego najemcy naprawienia szkody w postaci opłaty za zużyte przez nierzetelnego najemcę media (energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej) oraz świadczenia związane z funkcjonowaniem nieruchomości stanowiące koszty pośrednie. Z kolei koszty pośrednie oraz koszty mediów (w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu), stanowią świadczenie przez wnioskodawcę usług/dostawy towarów i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 dalej: ustawa o VAT). Przy czym wnioskodawca, przenosząc koszty pośrednie oraz koszty mediów na nierzetelnego najemcę, dokonuje na rzecz nierzetelnego najemcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (dostawy towarów) oraz zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (świadczenia usług).

Zdaniem organu, wnioskodawca dokonuje na rzecz nierzetelnego najemcy sprzedaży świadczeń w postaci kosztów pośrednich i kosztów mediów, o których mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tym samym, wnioskodawca, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz nierzetelnego najemcy kosztów pośrednich (tj. koszty świadczenia związane z wykazywaniem nieruchomości) oraz kosztów mediów (tj. zużycia energii elektrycznej, wody. odprowadzenia ścieków, zużycia energii cieplnej).

W konsekwencji, w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją spółki), przez nierzetelnego najemcę spółka wystawia/będzie wystawiać faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za bezumowne korzystanie z nieruchomości dotyczącej kosztów pośrednich oraz kosztów mediów. Sprzedaż przez wnioskodawcę mediów (tj. energii elektrycznej, wody, ścieków, energii cieplnej) oraz innych świadczeń stanowiących koszty pośrednie związanych z funkcjonowaniem, nieruchomości - spełnia definicję dostawy towarów/świadczenia usług w rozumieniu ustawa o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów w stosunku do stanu faktycznego wskazanego w interpretacji, a w konsekwencji błędne uznanie, że pobierane koszty pośrednie i koszty mediów, należne spółce za korzystanie z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług / dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu VAT, w związku z czym powinny zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT, podczas gdy powyższe koszty pośrednie i koszty mediów nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług/ dostawę towarów, tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT.

II. przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 w zw. z § 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej skarżącej bez uwzględnienia całości wskazanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności stanu faktycznego oraz nieuprawnione wykroczenie poza opis okoliczności stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanowiska spółki wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy kwoty odpowiadające wysokości kosztów pośrednich oraz kosztów mediów, jakimi spółka obciąża nierzetelnego najemcę, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a tym samym powinny zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT.

Skarżąca argumentowała w szczególności, że:

– nie istnieje żadna, nawet dorozumiana, zgoda spółki na zajmowanie pomieszczeń przez nierzetelnego najemcę po upływie terminu wyznaczonego na ich opuszczenie;

– spółka podjęła wszelkie dopuszczalne prawem działania mające na celu usunięcie nierzetelnego najemcy z jej pomieszczeń;

– obciążenie nierzetelnego najemcy kosztami pośrednimi i kosztami mediów (łącznie: kosztami dodatkowymi) wyraża tylko i wyłącznie dążenie skarżącej do uzyskania rekompensaty za faktycznie poniesione straty związane z bezumownym zajmowaniem pomieszczeń;

– specyfika funkcjonowania centrum handlowego wyklucza możliwość zaprzestania lub uniemożliwienia nierzetelnemu najemcy korzystania z poszczególnych świadczeń związanych z kosztami dodatkowymi.

Natomiast zdaniem organu, okoliczności przedstawione we wniosku nie stanowią podstawy do uznania pobieranych opłat z tytułu kosztów pośrednich oraz kosztów mediów związanych z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca nie podejmuje żadnych działań mających na celu zaprzestania dokonywania dostaw towarów/świadczenia usług, jednocześnie istnieje dorozumiany stosunek prawny pomiędzy stronami, mianowicie spółka z własnej woli godzi się na dostawę towarów/świadczenie usług stanowiące koszty pośrednie oraz koszty mediów, w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekuje od nierzetelnego najemcy korzystającego nadal z nieruchomości.

Powyższe doprowadziło Dyrektora KIS do konkluzji, że pobierane przez skarżącą koszty pośrednie oraz koszty mediów (w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu), stanowią świadczenie przez spółkę usług/dostawy towarów i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym spółka, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest obowiązana wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz nierzetelnego najemcy kosztów pośrednich oraz kosztów mediów.

Sąd orzekający w sprawie w całości podzielił w sprawie stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i podtrzymane w skardze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podkreślić przy tym należy, że nie każde zachowanie (działanie lub powstrzymywanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji) może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Wedle natomiast art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazuje, że pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć, między innymi, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazówki co do okoliczności, jakie również powinny mieć miejsce w ramach dostawy towarów lub świadczenia usług można odnaleźć w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał). Mianowicie, Trybunał wskazał, że aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT, powinno spełniać następujące kryteria:

– musi istnieć stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne;

– usługobiorca ma uzyskiwać korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę;

– wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Powyższe warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie, jako usługa, podlegało opodatkowaniu VAT.

I tak, TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council, przyjął, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Natomiast w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, Trybunał stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Z kolei dla dostawy towarów, jak zasadnie podniosła skarżąca, istotne jest, aby wolą obu stron było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Aspekt ten jest istotny, między innymi, podczas rozpatrywania, czy bezprawne wejście w posiadanie towaru stanowi jego dostawę na gruncie VAT.

W wyroku TSUE z 14 lipca 2005 r. w sprawie C- 435/03, British American Tobacco International Ltd w pkt 36 podkreślono, że kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich posiadaczem. Skutkiem kradzieży nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw z poszkodowanego na sprawcę w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 331/09, wskazując, że nielegalny pobór energii jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę. Stanowisko takie zaprezentował również NSA w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 918/09, w wyroku z 8 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 763/09 oraz wyroku z 23 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 616/10 (wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i uznaje za własne.

Przede wszystkim, zdaniem sądu, w sprawie nie można mówić o tolerowaniu przez skarżącą bezprawnego zajmowania pomieszczeń (lokali spółki) i korzystania ze świadczeń przez nierzetelnego najemcę po upływie terminu wyznaczonego do opuszczenia pomieszczeń. Brak jest podstaw aby zgodzić się z wnioskiem organu, że spółka w sposób dorozumiany utrzymuje relacje z nierzetelnym najemcą po upływie tego terminu.

Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że skarżąca niezwłocznie podjęła działania zmierzające do eksmisji nierzetelnego najemcy. Podjęcie dozwolonych prawnie i kategorycznych kroków, które finalnie doprowadziły do wprowadzenia spółki i wejścia w posiadanie pomieszczeń, potwierdza, że spółka, jako wynajmujący, nie godziła się na to, aby nierzetelny najemca zajmował należące do niej pomieszczenia. Natychmiastową reakcję spółki potwierdza także czas podjętej interwencji. Mianowicie, skarżąca podjęła te działania niezwłocznie. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego, umowy z nierzetelnym najemcą zostały wypowiedziane przez skarżącą ze skutkiem na 31 października 2016 r., natomiast działania prawne spółki doprowadziły do eksmisji nierzetelnego najemcy już 7 lutego 2017 r. (w sześciu na dziewięć przypadków) oraz 14 i 22 lutego 2017 r., i w jednym przypadku 8 marca 2017 r. Przy czym pamiętać należy, że po rozwiązaniu umowy wskutek wypowiedzenia, najemca dysponował jeszcze wyznaczonym przez skarżącą czasem na opuszczenie lokalu (dobrowolne).

W tej sytuacji stwierdzenie Dyrektora KIS, że wnioskodawca nie podejmuje żadnych działań mających na celu zaprzestania dokonywania dostaw towarów/świadczenia usług, nie ma podstaw w stanie faktycznym.

NSA w wyroku z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12 trafnie zwrócił uwagę, że "Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania. Zwłaszcza, kiedy właściciel gruntu podejmuje wszelkie dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu nieobciążonego określonymi wadami( także NSA w wyroku z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13).

Obciążanie nierzetelnego najemcy opłatami z tytułu poniesienia przez spółkę opłat za świadczenia wchodzące w skład kosztów dodatkowych nie jest umotywowane dążeniem do realizacji zysku, lecz ma na celu naprawić szkodę wyrządzoną skarżącej przez nierzetelnego najemcę w okresie, w którym bezumownie zajmował on oraz korzystał z pomieszczeń. Wystosowane przez skarżącą roszczenie zapłaty poniesionych przez nią kosztów dodatkowych jest więc rekompensatą za niemożliwość pobierania pożytków i używania pomieszczeń w okresie bezprawnego korzystania.

W ocenie sądu, spółka podejmując określone środki oraz nie doprowadzając jednocześnie do odcięcia dostępu do mediów czy zaprzestania obsługi powierzchni wspólnych centrum handlowego kierowała się spoczywającą na niej odpowiedzialnością. Powyższe zachowanie jednak nie oznaczało braku woli usunięcia nierzetelnego najemcy.

W sprawie należało także uwzględnić specyfikę świadczeń, które są związane z utrzymaniem centrum handlowego, a których świadczenie przez skarżącą umożliwia także działalność innym najemcom. Skarżąca trafnie podkreślała, że zaprzestanie dokonywania dostawy towarów/świadczenia usług składających się na koszty dodatkowe w sposób, tak jak tego oczekiwałby organ, wiązałoby się z ryzykiem odpowiedzialności odszkodowawczej spółki (za szkody wyrządzone zarówno nierzetelnemu najemcy jaki i pozostałym najemcom) oraz nawet odpowiedzialności karnej (np. w sytuacji, gdy w efekcie nieuprawnionego działania spółki systemy bezpieczeństwa centrum handlowego przestałyby funkcjonować poprawnie), niosłoby bowiem zagrożenie życia i zdrowia pracowników i gości centrum handlowego.

Po pierwsze, bez znaczenia dla ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej skarżącej wobec nierzetelnego najemcy pozostaje fakt, że pomieszczenia były przez niego zajmowane bezumownie, czyli bezprawnie. Nierzetelny najemca, mimo, iż bez tytułu prawnego, pozostawał w posiadaniu pomieszczeń. Tym samym, mając na uwadze istotę posiadania, które jest stanem faktycznym określającym rodzaj władztwa nad rzeczą, nierzetelnemu najemcy przysługiwały względem skarżącej wszelkie prawnie dopuszczalne roszczenia dotyczące ochrony posiadania w przypadku jego naruszenia. Jeżeli w wyniku działania spółki nierzetelny najemca poniósłby szkodę, wówczas przysługiwałoby mu roszczenie względem spółki. Odłączenie przez skarżącą mediów, np. wody i energii w bezumownie zajmowanych pomieszczeniach sparaliżowałoby funkcjonowanie systemów bezpieczeństwa w centrum handlowym (zwiększone ryzyko kradzieży, uniemożliwienie realizacji akcji gaśniczej). Z kolei, zaprzestanie dostaw ciepła mogłoby mieć destrukcyjny wpływ na stan budynku oraz spowodować zniszczenia w lokalach zajmowanych przez innych najemców. Po stronie skarżącej powstałoby więc ryzyko odpowiedzialności za szkody wyrządzone innym najemcom/gościom centrum handlowego, a nawet ryzyko odpowiedzialności karnej spółki (osób podejmujących decyzję o zaprzestaniu dokonywania dostaw towarów/świadczenia usług składających się na koszty dodatkowe) w sytuacji, gdyby wadliwie funkcjonujące systemy alarmowe i bezpieczeństwa (np. instalacje gaśnicze i zraszające) stały się przyczyną narażenia gości i pracowników centrum handlowego na utratę życia i zdrowia.

Skarżąca trafnie podnosiła, że brak możliwości odcięcia mediów przez wynajmującego nierzetelnemu najemcy był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów powszechnych. Na przykład, w wyroku z 11 listopada 2011 r., sygn. akt X GC 498/09 Sąd Okręgowy Warszawa - Praga w Warszawie stwierdził, że pozwany (wynajmujący lokal użytkowy w centrum handlowym) nie był uprawniony do wyłączenia dopływu prądu do lokalu stanowiącego przedmiot najmu. Sam zapis umowny, z którego wynikała taka możliwość, należy uznać za wątpliwy, albowiem sprzeczny z właściwością (naturą) stosunku najmu. Powyższe tezy zostały następnie zaaprobowane przez Sąd Apelacyjny w Warszawie (wyrok z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I ACa 264/12), który rozstrzygając o niezasadności apelacji powoda w przedmiotowej sprawie uznał, że zapis umowy najmu uprawniający wynajmującego do odłączenia dostawy mediów do lokalu w razie zalegania przez najemcę z zapłatą czynszu i innych należności jest nieważny, gdyż godzi w naturę stosunku najmu lokalu użytkowego.

Skarżąca argumentowała, że nie zdecydowała się na wprowadzenie tego typu zapisów do umowy najmu ze względu na wskazane wątpliwości natury prawnej. Co prawda w okresie bezumownym spółka nie była związana już żadną relacją prawną z nierzetelnym najemcą, niemniej spółka uznała, iż działanie takie następujące po rozwiązaniu umowy najmu mogłoby również rodzić wątpliwości natury prawnej. Ponadto, odłączenie mediów przez podmiot nieuprawiony jest działaniem niezgodnym z prawem w świetle ustaw regulujących funkcjonowanie przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych i energetycznych.

Na brak możliwości odłączenia dostaw wody, ciepła i kanalizacji wskazywał także Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2018 r., sygn. akt V ACa 338/17, który trafnie zauważył, że ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków reguluje sytuacje, w których przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne może odciąć dostawy wody lub zamknąć przyłącze kanalizacyjne. Sąd wyjaśnił, że określone w tym przepisie przypadki stanowią katalog zamknięty, niepodlegający rozszerzeniu w regulaminie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie uchwały rady gminy ani w umowie na podstawie uzgodnienia stron czy przyjętego wzorca umownego. Uprawnienie do odcięcia dostawy wody lub zaniknięcia przyłącza kanalizacyjnego przysługuje wyłącznie przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Z uprawnienia tego nie może zatem skorzystać właściciel lub zarządca nieruchomości. Ponadto przepis ten nie powinien być interpretowany rozszerzająco, skoro jego celem jest ograniczenie korzystania z wody i odprowadzania ścieków (tak też, m. in., Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt VI ACa 711/15; Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I ACa 278/11).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w tej sprawie jednoznacznie wynika, że skarżąca nie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym ani przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu właściwych przepisów. Brak możliwości odcięcia mediów nierzetelnemu najemcy nie jest więc kwestią braku woli spółki do podjęcia takich działań. Niemożność odcięcia mediów wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa, tj. art. 6b ustawy z 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz.U.2019.755 t.j.) oraz art. 8 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2019.1437 t.j.).

Kolejną istotną kwestią w sprawie jest to, że zaprzestanie dokonywania dostawy towarów/świadczenia usług w ramach kosztów pośrednich jest niewykonalne wyłącznie w stosunku do nierzetelnego najemcy.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że koszty pośrednie stanowią wydatki związane z utrzymaniem "części wspólnych" centrum handlowego, czyli takich, z których korzystają nie tylko klienci jednego najemcy, ale klienci wszystkich lokali handlowych zlokalizowanych w danym centrum handlowym, czy nawet osoby, które odwiedzają centrum handlowe bez wyraźnej intencji dokonania zakupów w danym dniu. Przykładem takich kosztów są, między innymi, koszty utrzymania instalacji kominowych, wentylacji, melioracji, koszty oświetlenia powierzchni wspólnych (korytarzy, parkingu dla klientów), utrzymania czystości łazienek i części wspólnych, itp. Z uwagi na powyższe, koszty pośrednie nie mogą być indywidualnie przypisane do pomieszczeń zajmowanych przez nierzetelnego najemcę. Koszty tego rodzaju są niezbędne do funkcjonowania centrum handlowego jako całości i proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, obciążają wszystkich najemców.

Skarżąca zatem nie może zaprzestać utrzymywania centrum handlowego i zrezygnować z ochrony, monitoringu, oświetlania parkingu czy obsługi niezbędnych instalacji wewnętrznych. Spółka nie jest jednocześnie uprawniona do obciążania kosztami pośrednimi przypadającymi na lokale zajmowane przez nierzetelnego najemcę innych najemców w danym centrum handlowym. W efekcie, nieuregulowane przez nierzetelnego najemcę koszty pośrednie nie mogą zostać przeniesione na jakikolwiek inny podmiot i stanowią stratę (uszczerbek majątkowy) skarżącej.

W sprawie także organ pominął, że koszty dodatkowe są w sposób nierozerwalny związane z pomieszczeniami; poprzez dążenie do odzyskania pomieszczeń w drodze eksmisji spółka dąży również do efektywnego usunięcia nierzetelnego najemcy i zaprzestania istnienia jakiejkolwiek relacji łączącej spółkę i nierzetelnego najemcę. Eksmisja oznacza bowiem definitywny brak możliwości obciążania nierzetelnego najemcy kosztami dodatkowymi.

W tej sytuacji skarżąca zasadnie zarzuciła, że bezpodstawnie w zaskarżonej interpretacji uznano, iż jej działania polegające na eksmisji nierzetelnego najemcy służą wyłącznie odzyskaniu pomieszczeń, nie mają jednak na celu zaprzestania dokonywania świadczeń składających się na koszty dodatkowe.

Powtórzyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynikało, iż skarżąca podjęła wszelkie dopuszczalne prawem działania w celu usunięcia nierzetelnego najemcy z pomieszczeń. Działania te miały charakter jednoznaczny i definitywny, zakończyły się skuteczną eksmisją nierzetelnego najemcy. Wraz z tą eksmisją spółka przestała ponosić straty związane z bezumownym zajmowaniem pomieszczeń przez nierzetelnego najemcę. Z dniem, w którym skarżąca odzyskała pomieszczenia, zyskała jednocześnie realną możliwość znalezienia nowego najemcy i czerpania pożytków z pomieszczeń. Jeżeli zatem moment, w którym eksmisja przynosi oczekiwany skutek jest tożsamy zarówno w przypadku odzyskania pomieszczeń jak i zaprzestania ponoszenia strat w wysokości kosztów dodatkowych, to – jak zasadnie twierdziła skarżąca - skuteczność i definitywny charakter tego środka prawnego powinny być jednakowo oceniane w kontekście najmu pomieszczeń jak i kosztów dodatkowych. W obu przypadkach eksmisja okazała się tak samo skutecznym środkiem na osiągnięcie celu w postaci usunięcia nierzetelnego najemcy. W obu przypadkach spółka ponosiła stratę tak długo, jak nierzetelny najemca bezprawnie zajmował pomieszczenia. Strata ta polegała zarówno na niemożności pobierania czynszu, jako że pomieszczenia nie mogły być wynajęte; jak i pobierania kosztów dodatkowych, gdyż analogicznie, pomieszczenia nie mogły być wynajęte.

Skarżąca trafnie podniosła, że o ile Dyrektor KIS godzi się ze stwierdzeniem, iż eksmisja wyraźnie wskazuje na brak woli trwania stosunku najmu (w związku z czym spółce należy się odszkodowanie równe wysokości utraconego czynszu), to w przypadku kosztów dodatkowych organ już nie dostrzega takiego braku woli ze strony spółki. Sytuacje te jednak niczym się od siebie nie różnią. Brak woli spółki do tolerowania nierzetelnego najemcy jest wyrażany identycznie zarówno w zakresie czynszu jak i kosztów dodatkowych. W obu przypadkach ma on charakter definitywny i nie ma w nim miejsca na jakiekolwiek dorozumiane zgody do tolerowania takiego stanu rzeczy przez skarżącą.

Rację ma także skarżąca twierdząc, że organ niesłusznie utożsamia metodę kalkulacji wysokości kary za bezumowne korzystanie z pomieszczeń w postaci kosztów dodatkowych z dostawą towarów/świadczeniem usług obejmujących elementy składowe kosztów dodatkowych. Spółka argumentowała, że istnienie zależności pomiędzy wysokością odszkodowania (kosztów dodatkowych) a wartością kosztów poniesionych przez nią w związku z bezumownym zajmowaniem pomieszczeń przez nierzetelnego najemcę wyraża wyłącznie dążenie spółki do uzyskania rekompensaty za faktycznie poniesione koszty.

Celem spółki jest uzyskanie rekompensaty z tytułu poniesienia określonych strat (szkody) wynikających z faktu, że jej pomieszczenia były zajmowane przez nierzetelnego najemcę wbrew woli skarżącej, w efekcie czego spółka zobligowana jest do pokrycia określonych kosztów (w przeciwnym wypadku funkcjonowanie centrum handlowego, jako całości, mogłoby być zagrożone bądź utrudnione). Podkreślić należy, że gdyby nierzetelny najemca opuścił pomieszczenia w wyznaczonym terminie, wówczas spółka mogłaby wynająć ten lokal innemu najemcy, który zgodnie z zawartym zobowiązaniem umownym, pokrywałby koszty mediów i koszty pośrednie. W takiej sytuacji Spółka nie ponosiłaby powyższych wydatków, a wydatki te nie musiałyby być rekompensowane w drodze odszkodowań.

Stosownie do art. 361 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145), zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie zaś z § 2 powyższego przepisu, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie nie jest więc wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek usługi, lecz jego celem jest rekompensata za poniesioną stratę. Odszkodowanie nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem, bowiem jest zapłatą za poniesioną szkodę, w tym przypadku ubytek majątkowy skarżącej jaki powstał wskutek konieczności poniesienia wydatków w postaci kosztów dodatkowych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, np. NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1315/12 wskazał, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzeniu oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie (tak też wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13).

Brak obowiązku traktowania rozliczeń mających charakter rekompensaty czy odszkodowania, tj. brak możliwości uznania ich za wynagrodzenie należne z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wynikające w szczególności z ich sankcyjnego charakteru, potwierdzony został również w licznych orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne (np. WSA w Warszawie z 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2347/13; wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 305/10).

Prawidłowość traktowania rekompensaty za koszty takie jak koszty mediów i koszty pośrednie, jako posiadającej charakter odszkodowawczy, potwierdzają w swoich orzeczeniach również sądy powszechne. Przykładowo, w orzeczeniu z 11 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt VIII Ga 170/13, Sąd Okręgowy w Szczecinie stwierdził: "Ponadto pozwana zajmując lokal korzystała także z mediów (wody, usług wywozu śmieci, odprowadzania ścieków) a koszty w tym zakresie ponosiła powódka. W związku z tym powódka mogła również obciążyć pozwaną tymi opłatami eksploatacyjnymi, które poniesione przez powódkę stanowią szkodę powódki".

Takie stanowisko zajął również Sąd Najwyższy uchwale 7 sędziów wpisanej do księgi zasad prawnych (uchwala z dnia 10 lipca 1984 roku III CZP 20/84) stwierdzając, że odszkodowanie winno być równe dochodowi jaki normalnie osiąga się przy wynajęciu lokalu uwzględniając przy tym ewentualne opłaty za świadczenia związane z wyposażeniem i eksploatacją lokalu (np. korzystanie z wody) w wysokości czynszu jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu.

Powyżej wyrażone stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W konsekwencji w sprawie należało przyjąć, że opłaty z tytułu kosztów pośrednich i kosztów mediów dotyczące bezumownego korzystania z pomieszczeń mają charakter odszkodowawczy, nie mogą być uznane za świadczenie podlegające przepisom ustawy o VAT. Tym samym, przedmiotowe opłaty powinny zostać udokumentowane za pomocą dokumentu innego niż faktura VAT (nie stanowią one sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W konsekwencji w ocenie sądu zasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zasadne w ocenie sądu były także zarzuty naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z § 3, art: 14c § 1 i §2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ bowiem dokonał oceny prawnej sytuacji faktycznej skarżącej bez uwzględnienia całości wskazanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego oraz w nieuprawniony sposób wykroczył poza opis okoliczności stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało dokonaniem błędnej oceny stanowiska spółki. Działanie takie doprowadziło także do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14b § 1 i 3 oraz w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę

Z powyższej zasady wynika, że organ nie może wykraczać poza stan faktyczny sprawy determinowany treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ani modyfikować przedstawionego stanu faktycznego.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS dopuścił się naruszenia powyższych przepisów poprzez dokonanie nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego polegające na uznaniu, że wnioskodawca nie dokonuje działań, które jednoznacznie wskazywałyby na definitywny brak zgody na korzystanie ze świadczeń stanowiących koszty pośrednie i koszty mediów.

Powyższe twierdzenia stoją w oczywistej sprzeczności z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku. Skarżąca bowiem wielokrotnie wskazywała, że nie godziła się na to, aby nierzetelny najemca zajmował należące do niej pomieszczenia. Podkreślała opisie stanu faktycznego, że nie godziła się na funkcjonowanie nierzetelnego najemcy w jej lokalach po przekroczeniu terminu na opuszczenie tych lokali. Zajmowanie pomieszczeń przez nierzetelnego najemcę po dniu wyznaczonym do ich opuszczenia było ze strony nierzetelnego najemcy działaniem bezprawnym, które nie opierało się na żadnej umowie między spółką a nierzetelnym najemcą, nie istniała też żadna, nawet dorozumiana, zgoda spółki na zajmowanie pomieszczeń przez nierzetelnego najemcę po upływie terminu na ich opuszczenie. Działania prawne i faktyczne, które ostatecznie doprowadziły do eksmisji nierzetelnego najemcy zostały podjęte przez skarżącą niezwłocznie po zorientowaniu się przez nią, że nierzetelny najemca nie opuścił zajmowanych lokali z końcem wyznaczonego przez spółkę terminu.

Organ w nieuprawniony sposób wykroczył poza stan faktyczny przyjmując, że nie są podejmowane przez spółkę działania wskazujące na brak zgody na korzystanie z pomieszczeń. Uchybienie to, oparte na wykroczeniu poza stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę doprowadził również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, znajdującej zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej.

Powyższe naruszenie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pomimo jednak stwierdzonego uchybienia przepisom postępowania w sposób kwalifikowany, dokonanie oceny merytorycznej zarzutów prawa materialnego było w sprawie możliwie, a także celowe. Organ ponownie rozpatrujący sprawę będzie bowiem związany zapatrywaniem prawnym sadu wyrażonym powyżej.

W konsekwencji, jako że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania w stopniu kwalifikowanym, podlegała ona uchyleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.