Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1819/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2037/16 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. M. kwotę 28.505 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy pięćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r., określił M. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w kwocie 23.525 zł i za III kwartał w kwocie 22.774 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT, wystawionych przez C. Sp. z o.o., o nr:

- [...] z dnia 16.05.2011 r. wystawionej z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości S., gm. M., na podstawie aktu notarialnego z dnia 16.05.2011 r. Rep. A Nr [...], wartość brutto 848.700 zł,

- [...] z dnia 16.05.2011 r. wystawionej z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości S., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], wartość brutto 3.456 300 zł,

- [...] z dnia 13.05.2011 r. wystawionej z tytułu sprzedaży czterech dystrybutorów A. [...] wraz z montażem; wartość brutto 76.260 zł,

- [...] z dnia 19.05.2011 r. wystawionej z tytułu sprzedaży systemu monitoringu wraz z rejestratorem fonii i obrazu, systemu zarządzania dystrybutorami wraz z oprogramowaniem, dystrybutora LPG wraz, z wymianą przepływomierza, dwóch zestawów komputerowych (komputer, monitor i oprogramowanie), wartość brutto 52.946,40 zł,

- [...] z dnia 19.05.2011 r. wystawionej z tytułu sprzedaży agregatu gaśniczego i sprzętu gaśniczego zgodnie z wymogami stacji paliw oraz remontu kiosku handlowego przy stacji paliw S., wartość brutto 16.199,10 zł.

1.3. Zdaniem organu pierwszej instancji dokonane odliczenie podatku w łącznej kwocie 805.000 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 16.05.2011 r. i faktury VAT nr [...] z dnia 16.05.2011 r. z tytułu nabycia nieruchomości położonych w miejscowości S. nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU). Dostawa tych nieruchomości przez C. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego powinna być objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o PTU. Faktury te zakwalifikowano do faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

1.4. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, iż dokonane przez skarżącego odliczenie podatku w łącznej kwocie 27.189,65 zł na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 13.05.2011 r., nr [...] z dnia 19.05.2011 r. i nr [...] z dnia 19.05.2011 r. nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, bowiem wymienione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.5. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. Decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, przez uznanie, że dostawa nieruchomości przez C. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego była dostawą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w ustawy o PTU, poprzez uznanie, że faktury nr [...] i [...] nie dawały stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej zakupu systemu monitoringu, systemu zarządzania dystrybutorami, zestawu komputerowego oraz agregatów i sprzętu gaśniczego;

- art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o PTU, poprzez uznanie, że wydatki poniesione na budynek baru przez Z. [...], niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, mogą być uznane za wydatki ponoszone przez podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (o których mowa w ustawie o PTU) na potrzeby ustalenia, czy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku;

2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niedostateczne i nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji, niezakwalifikowanie przez organ wydatków poniesionych przez C. Sp. z o.o. na dystrybutory paliwa do wydatków poniesionych na ulepszenie tych budowli.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r., III SA/Wa 2037/16, oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pierwsze zasiedlenie działek w S. miało miejsce z chwilą ich zakupu przez państwa P., którzy nabyli te nieruchomości od państwa I. P. i A. P. oraz A. D., w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez O. [...]. Wtedy również na nieruchomościach dokonano rozbudowy budynku barowego oraz zbudowano stację LPG, jednakże wartość poniesionych nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Jednocześnie dostawa tej nieruchomości do skarżącego nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o PTU. W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy wynika, iż wskazanych nieruchomościach znajdowały się nieruchomości, które były przedmiotem dostawy do C. Sp. z o.o., a następnie do skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, istotne jest także, że strony transakcji nie powiadomiły właściwego organu podatkowego o wyborze opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości. Powyższe prowadzi do konstatacji, iż dostawa nieruchomości dokonana przez C. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego powinna być objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o PTU. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, iż C. Sp. z o.o., dokonując na rzecz skarżącego dostawy tych nieruchomości położonych w S., niezasadnie zastosowała opodatkowanie tych transakcji stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Czynność ta w świetle poczynionych ustaleń, podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem faktury nr [...] i nr [...] należy zakwalifikować do faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

3.3. Odnosząc się do odliczenia podatku na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 13.05.2011 r. nr [...] z dnia 19.05.2011 r. i nr [...] z dnia 19.05.2011 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje wyżej wymieniona firma C. sp. z o.o., gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości wymiana dystrybutorów oraz inne prace na stacji zostały dokonane przez C. przed dniem 16.05.2011 r. w którym dokonano sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wówczas doszło do zbycia gruntu, budowli, rzeczy ruchomych i infrastruktury technicznej związanej ze stacją paliw, co zostało potwierdzone odpowiednimi zapisami w akcie notarialnym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. M. M., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 listopada 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r., III SA/Wa 2037/16.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie art. 113 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo spoczywającego na Sądzie obowiązku rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc kontroli wszystkich działań organu podatkowego, w tym w szczególności przepisów postępowania w części dotyczącej postępowania dowodowego, w odniesieniu do obowiązku ustalenia przez organ podatkowy prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zapewnienia czynnego udziału strony (art.123 § 1 Ordynacji podatkowej), obowiązku dokonywania rozstrzygnięć na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), uwzględniając materiał dowodowy dostarczony lub wskazany przez Skarżącego, w tym o charakterze dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jako niezgodnego z rzeczywistością w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14.08.2014 r. nr [...] wydanej w sprawie C. sp. z o.o. (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej); nie wyjaśnienie przez Sąd I instancji wszystkich okoliczności sprawy (art. 113 § 1 p.p.s.a.), co powinno nastąpić przed zamknięciem rozprawy przez przewodniczącego i w związku z tym niedopełnienie obowiązku szczegółowego wyjaśnienia kwestii poniesienia przez spółkę C. sp. z o.o. po nabyciu nieruchomości Stacja Paliw (opisanej w uzasadnieniu skargi) od Z. i A. P., wydatków na ulepszenie (modernizację) budowli stanowiących dystrybutory paliwa, charakteru tych wydatków (wydatki modernizacyjne lub wydatki remontowe), wysokości tych wydatków i wpływu dokonanych ulepszeń budowli - dystrybutorów paliwa na opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości Stacja Paliw na rzecz Skarżącego, mimo przedstawienia przez Skarżącego wyliczeń i dowodów, zgodnie z którymi wartość tychże ulepszeń przekroczyła 30 % wartości początkowej środka trwałego, a fakt ulepszenia budowli znajdującej się na nieruchomości wpływa na opodatkowanie podatkiem VAT dostawy całej nieruchomości Stacja Paliw; naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. mogło prowadzić do odmiennych wniosków odnośnie opodatkowania dostawy nieruchomości Stacja Paliw na rzecz Skarżącego;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenie art. 113 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo spoczywającego na Sądzie obowiązku rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc kontroli wszystkich działań organu podatkowego, w tym w szczególności przepisów postępowania w części dotyczącej postępowania dowodowego, w odniesieniu do obowiązku ustalenia przez organ podatkowy prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zapewnienia czynnego udziału strony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowanego poprzez przeprowadzanie dowodów bezpośrednich, obowiązku dokonywania rozstrzygnięć na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), uwzględniając materiał dowodowy dostarczony lub wskazany przez Skarżącego, w tym o charakterze dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jako niezgodnego z rzeczywistością w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14.08.2014 r. nr [...] wydanej w sprawie C. sp. z o.o. (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej); nie wyjaśnienie przez Sąd I instancji wszystkich okoliczności sprawy (art. 113 § 1 p.p.s.a.), co powinno nastąpić przed zamknięciem rozprawy przez przewodniczącego i w związku z tym niedopełnienie obowiązku szczegółowego wyjaśnienia kwestii poniesienia przez Z. [...] spółka cywilna Z. P., J. G. wydatków na modernizację (ulepszenie) nieruchomości Bar (zdefiniowanej w uzasadnieniu skargi), ich wysokości i wpływu dokonanych ulepszeń na opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości Bar przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, mimo przedstawienia przez Skarżącego wyliczeń i dowodów zgodnie z którymi wartość ulepszeń dokonanych na nieruchomości Bar przekroczyła 30 % wartości początkowej środka trwałego, a ulepszony środek trwały nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat; naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. mogło prowadzić do odmiennych wniosków odnośnie opodatkowania dostawy nieruchomości Bar na rzecz Skarżącego;

3) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi mimo, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i mimo obowiązku Sądu rozpoznania sprawy w jej granicach nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o PTU i w związku z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z maja 2011 r. (dalej: ustawa o PDOP) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o PTU, poprzez uznanie, że:

- dostawa nieruchomości Stacja Paliw przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego była dostawą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art.43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU), gdyż dokonane nakłady nie wyniosły co najmniej 30 % wartości początkowej środka trwałego (art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP), a tym samym nie spełniały uznania dostawy za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o PTU), a w konsekwencji faktura wystawiona przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego była fakturą, o której mowa w 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o PTU nie dawała Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT po myśli art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o PTU, co stanowiło naruszenie w postaci niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o PTU oraz w zw. z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, jak art. 88 ust. 3a pkt 2), a nadto niezastosowanie w sprawie art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, co stanowi błąd wykładni tego przepisu;

4) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., tj. nie uwzględnienie skargi, mimo iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i mimo obowiązku Sądu rozpoznania sprawy w jej granicach nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 43 ust. 7a w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b oraz w zw. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, jak również w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 11 oraz ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z maja 2011 r. (dalej: ustawa o PDOF) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że:

- nakłady na budynek Baru nie stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej środka trwałego, gdyż dokonane przez Z. P. jako wspólniczkę spółki cywilnej Z. [...] s.c. Z. P., J. G. , nie stanowią nakładów dokonanych przez dostawcę nieruchomości Bar, co skutkowało uznaniem, iż dostawa nieruchomości przez Z. P. i A. P. na rzecz C. sp. z o.o. nie była dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, mimo istnienia tożsamości osób - wspólnika spółki cywilnej dokonującej nakłady i dostawcy nieruchomości, co stanowiło naruszenie polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 11 i ust. 17 ustawy o PDOF w związku z art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o PTU, stanowiące jednocześnie błąd wykładni tychże przepisów;

- Z. P., sprzedając nieruchomość Bar nie działała jako podatnik podatku VAT (w ujęciu obiektywnym), mimo iż sprzedawana nieruchomość została nabyta przez nią (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) na cele prowadzenia działalności gospodarczej i była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. P. w ramach spółki cywilnej Z. [...] s.c. Z. P., J. G. , co stanowiło naruszenie polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, stanowiące jednocześnie błąd wykładni tychże przepisów;

- dostawa nieruchomości Bar przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego była dostawą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie spełniała warunków uznania jej za dokonaną w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako dostawa nieruchomości przez Z. P. i A. P. na rzecz C. sp. z o.o. i w konsekwencji otrzymana przez Skarżącego faktura dokumentująca dostawę nieruchomości Bar nie była dokumentem mogącym stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż dokumentowała dostawę zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, co stanowiło naruszenie w postaci niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o PTU oraz art. 88 ust. 3a pkt 2;

5) naruszenie prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi mimo, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i mimo obowiązku Sądu rozpoznania sprawy w jej granicach nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU oraz art. 48 kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że faktury o numerach [...] oraz [...] nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej zakupu systemu monitoringu, systemu zarządzania dystrybutorami, zestawu komputerowego oraz agregatów i sprzętu gaśniczego.

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji, tj. za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, z uwzględnieniem § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r., w kwocie: 16.200 zł (słownie: szesnaście tysięcy dwieście złotych).

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie dotyczącym stwierdzenia przez organy, że faktura [...] z dnia 16.05.2011 r. wystawiona przez C. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości S., gm. M., na podstawie aktu notarialnego z dnia 16.05.2011 r. Rep. A Nr [...], wartość brutto 848.700 zł oraz faktura [...] z dnia 16.05.2011 r. wystawiona C. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości S., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], wartość brutto 3.456 300 zł nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

7.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe, wskazując, że do spornych faktur zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

7.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zakup działki numer [...] nastąpił na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zawartej w dniu 16 maja 2011 r. pomiędzy C. Sp. z o.o., reprezentowaną przez Z. S. a skarżącym i jego żoną. Nieruchomość ta została nabyta za kwotę 848.700 zł (podatek VAT – 158.700 zł). Działka o powierzchni 4.395 m2 była zabudowana wolnostojącym, murowanym, podpiwniczonym, jednokondygnacyjnym z poddaszem użytkowym budynkiem pełniącym funkcję socjalno-biurową. Z kolei działkę numer [...] zakupiono na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], podpisanego w dniu 16.05.2011 r. pomiędzy C. Sp. z o.o., reprezentowaną również przez Z. S. i małżonków M.. Nieruchomość nabyto za kwotę 3.456.300 zł (podatek VAT – 646.300 zł). Działka ta miała powierzchnię 5.145 m2 i była zabudowana kioskiem obsługi, 4 wkopanymi zbiornikami na paliwo, 5 dystrybutorami, wiatą stalową stanowiącą zadaszenie dystrybutorów, elementami oświetlenia i małej architektury z urządzeniami infrastruktury technicznej i kompletem urządzeń dla tankowania gazu płynnego oraz była uzbrojona w energię elektryczną, wodę i kanalizację lokalną, a także sieć telefoniczną.

7.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że C. Sp. z o.o. nabyła te działki od Z. P., G. P., A. P. . Transakcja nie została udokumentowana fakturami VAT. Zakup działki numer [...] za kwotę 200.000 zł nastąpił na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], sporządzonego w dniu 07.01.2011 r., w treści którego zapisano, iż C. Sp. z o.o. nabywa nieruchomość zabudowaną wolnostojącym murowanym, podpiwniczonym, jednokondygnacyjnym z poddaszem użytkowym budynkiem o funkcji socjalno-biurowej. Natomiast działkę numer [...] zakupiono na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], sporządzonego w dniu 07.01.2011 r. Według tego dokumentu C. Sp. z o.o. nabyła za cenę 200.000 zł, działkę zabudowaną kioskiem obsługi 4 wkopanymi zbiornikami na paliwo, 5 dystrybutorami, wiatą stalową stanowiącą zadaszenie dystrybutorów, elementami oświetlenia i małej architektury z urządzeniami infrastruktury technicznej i kompletem urządzeń dla tankowania gazu płynnego oraz uzbrojoną w energię elektryczną, wodę i kanalizację lokalną oraz sieć telefoniczną.

7.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w aktach notarialnych zawarta jest informacja, że Państwo P. nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, a zawarta umowa sprzedaży nie jest wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i nie podlega podatkowi od towarów i usług, zgodnie z treścią ustawy o PTU.

7.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także, że z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11.03.1997 r., wynikało, że Z. P., G. P., A. P. nabyli od I. P. i A. P. 14 części nieruchomości o powierzchni 0.96 ha położonej w obrębie wsi S. oznaczonej numerem [...] wraz z udziałem w obiektach budowlanych i innych częściach składowych stanowiących majątek dorobkowy. Następnie, na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 23.02.2001 r., Z. P., G. P., A. P. nabyli od A. D. udział stanowiący 3/4 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,9540 ha położonej w obrębie wsi S., oznaczonej numerem [...], która w dniu 22.02.2001 r. została podzielona na działki nr [...] i nr [...]. Zgodnie z aktem notarialnym, na wymienionej nieruchomości znajdowały się obiekty stacji paliw, składające się z wiaty stalowej stanowiącej zadaszenie 5 dystrybutorów i wkopanych 4 zbiorników na paliwo oraz budynek murowany parterowy. Firma M. [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 31.12.2000 r. W akcie notarialnym zapisano także, iż Państwo P. kupują udział w tej zabudowanej nieruchomości za cenę 220.000,00 zł z funduszy stanowiących majątek dorobkowy oraz że nabycia przedmiotu umowy dokonują dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przez O. [...] w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych Na działce nr [...] znajdował się budynek parterowy, murowany kryty eternitem w którym prowadzony był punkt barowy, natomiast na działce nr [...] były obiekty stacji paliw tj. wiata, budynek, dystrybutory i zbiornik na paliwo.

7.7. Sąd pierwszej instancji powołał się także na zeznania A. P., który wyjaśnił, że wydatki związane z zakupionymi działkami, tj. rozbudowa baru oraz wybudowanie stacji LPG nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynków i budowli oraz informację, iż wskazanych nakładów nie dokonała także C. Sp. z o.o., która według zeznań przesłuchanych świadków, tj. M. C, E. G. i J. C., wymieniła dystrybutory, zmodernizowała monitoring, zwiększyła liczbę zainstalowanych kamer, wyposażyła stację paliw w nowe komputery, kasę fiskalną, drukarkę i terminale oraz przeprowadziła remont kiosku, to podmiot ten nie poniósł wydatków na ulepszenie nieruchomości w kwocie przekraczającej 30% jej wartości początkowej.

7.8. W rezultacie za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenie organów podatkowych, iż dostawa nieruchomości położonych w S. na rzecz skarżącego nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, natomiast pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, to transakcja taka podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU. W ocenie Sąd pierwszej instancji pierwsze zasiedlenie tych działek w S. miało miejsce z chwilą ich zakupu przez państwa P., którzy nabyli te nieruchomości od państwa I. P. i A. P. oraz A. D. w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez O. [...]. Wtedy również na nieruchomościach dokonano rozbudowy budynku barowego oraz zbudowano stację LPG, jednakże wartość poniesionych nakładów nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Jednocześnie wbrew twierdzeniom Skarżącego, dostawa tych nieruchomości do Skarżącego nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Strony transakcji nie powiadomiły również właściwego organu podatkowego o wyborze opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości. Powyższe prowadzi do konstatacji, iż przedmiotowa dostawa nieruchomości dokonana przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego powinna być objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o PTU. C. Sp. z o.o., dokonując na rzecz skarżącego dostawy tych nieruchomości położonych w S., niezasadnie zastosowała opodatkowanie tych transakcji stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

8.1. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, przedstawione w zaskarżonym wyroku, nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

8.2. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

8.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

8.4. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja nie zawsze może wywrzeć oczekiwany przez jej Autora skutek ze względu na brak sformułowania w tym zakresie zarzutu.

8.5. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej powołane zostały okoliczności, do których – w ocenie jej Autora – nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Wskazano, w szczególności, że w toku postępowania podatkowego zostały przedstawione tabele amortyzacyjne spółki Z. [...] s.c. Z. P., J. G. za rok 2000 oraz lata 2007-2010, z których bezsprzecznie wynika, iż różnica pomiędzy wartością początkową budynku Bar w 2000 r. a wartością początkową budynku Bar w 2008 r. (która w późniejszych latach się nie zmieniała), wynikająca z tabeli amortyzacyjnej, wynosi prawie 100 % (różnica pomiędzy kwotą 38.743,08 zł a kwotą 71.730,96 zł), tym samym nakłady poniesione na modernizację budynku Bar z całą pewnością przekroczyły 30%. Ponadto zwrócono uwagę, że zakup wymienianych dystrybutorów paliwa przez C. sp. z o.o. został udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 28.01.2011 r. wystawioną przez G. [...] sp. z o.o. w W., której kopia została przedstawiona w trakcie postępowania podatkowego. Nie mając dostępu do ksiąg rachunkowych C. sp. z o.o., Skarżący, posiłkując się dostępnymi mu księgami podmiotu, który amortyzował budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości Stacja Paliw bezpośrednio przed nabyciem nieruchomości Stacja Paliw przez C. sp. z o.o. (tj. księgami spółki O. [...]), dokonał wyliczenia udziału wartości budowli – dystrybutorów paliwa w ogólnej wartości budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości Stacja Paliw. Udział ten, zgodnie z dokonanymi wyliczeniami, wynosił 8%. Mając na względzie, iż cena za nieruchomość Stacja Paliw ustalona między Państwem P. (sprzedającymi) a C. sp. z o.o. (kupującym) wyniosła 200.000 złotych, to odpowiednio wartość dystrybutorów powinna była być zaewidencjonowana w księgach rachunkowych C. sp. z o.o. kwocie 11.680 zł (8 % z kwoty 146.000 zł stanowiącej wartość budynków i budowli – dokładne wyliczenia znajdują się w odwołaniu Skarżącego od decyzji organu I instancji). Powyższe oznacza, zdaniem Skarżącego, że poniesione przez spółkę C. sp. z o.o. nakłady na budowle – dystrybutory paliwa w kwocie 20.328 złotych znacząco przekraczały 30% wartości początkowej tych budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący nie zgadzał się także z zakwalifikowaniem przez organ podatkowy wydatków na ulepszenie (modernizację) budowli – dystrybutorów paliwa, jako wydatków na remont, czemu dał wyraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji skoro na nieruchomości Stada Paliw dokonano nakładów na jedną z jej części to ustalenie tego faktu, w tym charakteru dokonanych nakładów, zdaniem Skarżącego, ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dostawa nieruchomości Stacji Paliw na rzecz Skarżącego odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponadto w skardze kasacyjnej zauważono, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, iż kwestia wysokości poniesienia nakładów na budowlę dystrybutory paliwa i konsekwencji poniesienia takich nakładów na fakt opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości Stacja Paliw na rzecz skarżącego, była przez Sąd analizowana. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma także wyników analizy postępowania organów podatkowych pod kątem ewentualnego (zarzucanego przez Skarżącego) naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zaznaczono, że nie można uznać za wynik kontroli działań organów podatkowych w aspekcie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego uznanie, iż prawidłowe jest "stwierdzenie organów podatkowych, iż [...] wydatki poniesione na ulepszenie (nieruchomości położonych w S. - przyp. autora skargi) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej", skoro przytoczone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku dowody – zeznania świadków nie mogły stanowić dowodu na to, iż wartość ulepszeń nie przekroczyła 30 % wartości początkowej środków trwałych. Świadkowie, jako zwykli pracownicy stacji paliw, nie zajmujący się sprawami finansowymi C. sp. z o.o., nie mieli żadnej wiedzy w tym zakresie i nie wypowiadali się na temat wartości wykonanych robót, dokonanych zakupów czy ulepszeń.

8.6. Przytoczona argumentacja odnosząca się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może być skuteczna, ze względu niepodniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Kwestowanie prawidłowości uzasadnienia sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji, w świetle związania NSA zarzutami skargi kasacyjnej, wymaga zatem sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił. W rezultacie NSA nie może odnieść się do tej części argumentacji, która dotyczy naruszenie popełnionych przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

8.7. Jednakże w istotnym zakresie, zarzucane Sądowi pierwszej instancji uchybienia, odnoszą się także do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i ich odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzut w tym zakresie został natomiast sformułowany w punkcie 1 skargi kasacyjnej.

8.8. Podkreślić należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznał, że "na przedmiotowych działkach działalność gospodarczą prowadziły "Z. [...]" i "O. [...]", które ponosiły nakłady inwestycyjne na nieruchomościach". Organ odwoławczy podkreślił jednak, że nakłady te poczynione były przez podmioty "Z. [...]" i "O. [...]", a nie przez osoby fizyczne A. P. i Z. P. Nie było zatem tożsamości podmiotowej między podmiotami dokonującymi nakłady a sprzedającymi. Ponadto małżonkowie P. dokonali zbycia działek wraz zabudowaniami jako osoby fizyczne, składając do aktów notarialnych oświadczenie, że nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, a zawarta umowa sprzedaży nie jest wykonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i nie podlega podatkowi od towarów i usług, zgodnie z treścią ustawy o PTU.

8.9. Argumentacja organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, nie sposób zgodzić się z organem, że nie wystąpiła tożsamość podmiotowa pomiędzy podmiotami "Z. [...]" i "O. [...]" a sprzedającymi nieruchomość małżonkami P.. Wspólnikami spółki cywilnej O. [...] (a następnie spółki jawnej) byli bowiem A. P. i Z. P., a wspólnikami spółki cywilnej Z. [...] były Z. P. i J. G.. Po drugie, tożsamość podmiotowa pomiędzy podmiotami dokonującymi nakładów a sprzedającymi nieruchomości – jakkolwiek błędnie ustalona przez organy podatkowe – nie ma zasadniczego znaczenia w świetle definicji pierwszego zasiedlenia. Nie wymaga ona – wbrew stanowisku organów podatkowych – by dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia, nakłady były dokonywane przez właściciela nieruchomości. Zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o PTU przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ustawa o PTU wymaga tylko tego, by wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Nie sformułowano natomiast wymogu, by nakładów tych dokonywał wyłącznie właściciel nieruchomości.

8.10. W rezultacie organ odwoławczy jest zobowiązany odnieść się do przedłożonych w toku postępowania podatkowego tabel amortyzacyjnych spółki Z. [...] s.c. Z. P., J. G. za rok 2000 oraz lata 2007-2010 i towarzyszącej im argumentacji skarżącego.

8.11. Ponadto organ jest zobowiązany odnieść się do powoływanej przez skarżącego okoliczności dotyczącej wymiany dystrybutorów paliwa przez C. sp. z o.o., która została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 28.01.2011 r. wystawioną przez G. [...] sp. z o.o. w W., której kopia została przedstawiona w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego z dokumentów tych wynika, że poniesione przez spółkę C. sp. z o.o. nakłady na budowle – dystrybutory paliwa w kwocie 20.328 złotych znacząco przekraczały 30% wartości początkowej tych budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma też skarżący, że zeznania świadków – pracowników stacji paliw nie mogły stanowić przesądzającego dowodu na to, iż wartość ulepszeń nie przekroczyła 30 % wartości początkowej środków trwałych. Trafnie zauważył skarżący, że przesłuchani na tę okoliczność świadkowie nie zajmowali się sprawami finansowymi C. sp. z o.o., nie mieli wiedzy w tym zakresie i nie wypowiadali się na temat wartości wykonanych robót, dokonanych zakupów czy ulepszeń.

9.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje natomiast na uwzględnienie w zakresie dotyczącym stwierdzenia przez organy, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, faktury:

- [...] z dnia 13.05.2011 r. wystawiona z tytułu sprzedaży czterech dystrybutorów A. [...] wraz z montażem – wartość brutto 76.260 zł,

- [...] z dnia 19.05.2011 r. wystawiona z tytułu sprzedaży systemu monitoringu wraz z rejestratorem fonii i obrazu, systemu zarządzania dystrybutorami wraz z oprogramowaniem, dystrybutora LPG wraz, z wymianą przepływomierza, dwóch zestawów komputerowych (komputer, monitor i oprogramowanie) – wartość brutto 52.946,40 zł,

- [...] z dnia 19.05.2011 r. wystawiona z tytułu sprzedaży agregatu gaśniczego i sprzętu gaśniczego zgodnie z wymogami stacji paliw oraz remontu kiosku handlowego przy stacji paliw S. – wartość brutto 16.199,10 zł.

9.2. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, że dokonane przez skarżącego odliczenie podatku w łącznej kwocie 27.189,65 zł na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 13.05.2011 r. nr [...] z dnia 19.05.2011 r. i nr [...] z dnia 19.05.2011 r. nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

9.3. Zakwestionowane faktury VAT dotyczyły sprzedaży przez C. Sp. z o.o. na rzecz strony maszyn, urządzeń oraz wykonania usługi remontowej kiosku handlowego na stacji paliw w S., które to w rzeczywistości zostały nabyte i wykonane dla C. przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości w dniu 16 maja 2011 r.

9.4. Rację ma zatem organ, wskazując, że z zeznań świadków wynika, że na stacji paliw w S. dystrybutory zostały wymienione przez Z. S., a zatem urządzeniami, o których mowa w akcie notarialnym stwierdzającym nabycie nieruchomości, były nowe urządzenia. To samo dotyczy kiosku obsługi i infrastruktury technicznej związanej z prowadzeniem stacji paliw, które zostały zmodernizowane przez dokonaniem sprzedaży na rzecz skarżącego.

9.5. W skardze kasacyjnej poza ogólnikowym sformułowaniem, że "wskazane elementy (system monitoringu, system zarządzania dystrybutorami, zestaw komputerowy agregaty i sprzęt gaśniczy), których dostawa została udokumentowana fakturami [...] oraz nr [...] nie mieszczą się w tej grupie, gdyż nie były związane trwale z gruntem, ani z budynkiem, lecz stanowiły rzeczy ruchome, a nie części składowe nieruchomości Stacja Paliw, a w konsekwencji mogły stanowić odrębny przedmiot obrotu, a ich dostawa na rzecz Skarżącego powinna była być udokumentowana przez zbywcę (C. sp. z o.o.) odrębnymi fakturami" nie przedstawiono żadnej argumentacji, która stawiłaby podstawę do zakwestionowania zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Zbigniew Łoboda