Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 146/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 roku nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. A. P. - Skarżący - wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego oraz przymusowego lub automatycznego udziałów/akcji w spółce holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce, łącznie określane dalej jako "Spółki zbywane" lub osobno jako "Spółka A", "Spółka B", "Spółka C", "Spółka D", "Spółka E", "Spółka F". Przy czym określenie Spółka odnosi się nie do jednej konkretnej spółki z o.o. lub akcyjnej lecz obejmuje spółki względem których Skarżący jest w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej jako ich udziałowiec. Tzn. w dalszej części niniejszego wniosku, przykładowo Spółka A oznacza nie jedną spółkę z o.o. lub akcyjną lecz więcej niż jedną spółkę kapitałową, w których Wnioskodawca posiada udziały dające identyczną ilość głosów. Innymi słowy na potrzeby niniejszego wniosku pojęcie "Spółka" oznacza także spółki, sformułowanie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza".

Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów/akcji w Spółkach zbywanych do jednej spółki holdingowej, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (dalej "Holding").

W związku z uwarunkowaniami gospodarczymi Skarżący zamierza wnieść do Holdingu swoje udziały w Spółce A w 3 etapach (trzech aportach). W kolejności wniesie on aportem do Holdingu ok. 26% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów), następnie kolejnym aportem wniesie 25% udziałów oraz ostatecznie wniesie 10% udziałów Spółki A. Udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce A.

Z powodu braku takich trudności w Spółce B, Skarżący wniesie aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce B do Holdingu.

Z kolei w Spółce C udziały wspólników są rozproszone. Niemniej Skarżący wniesie do Holdingu większość udziałów w Spółce C dających bezwzględną większość głosów w Spółce C, po czym swoje udziały do Holdingu wniosą także pozostali wspólnicy Spółki C.

W Spółce D, żaden z 4 wspólników nie posiada decydującego wpływu na spółkę (po 25% głosów). W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami wspólników udziały zostaną wniesione przez nich tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki będącej Holdingiem. Ostatecznie Holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu i udziałów w Spółce D.

W przypadku Spółki E Skarżący będzie posiadał w niej do 20% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów) i wniesienie je aportem do Holdingu. Następnie po tej transakcji pozostałych dwóch wspólników wniesie aportem pozostałe udziały w Spółce E do Holdingu. W ten sposób Holding uzyska 100% udziałów w Spółce E.

Z kolei w Spółce F udziały wspólników są rozproszone. Niemniej inni wspólnicy wniosą do Holdingu większość udziałów w Spółce F dających Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce F, po czym swoje udziały w tej spółce wniesie aportem do Holdingu także Skarżący.

Jako rekompensatę za swoje udziały wniesione aportem do Holdingu w Spółkach zbywanych Skarżący (jak i pozostali wspólnicy wnoszący udziały do Holdingu) otrzyma udziały w Holdingu.

W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w Holdingu. Umorzenie, w zależności od sytuacji (w tym w szczególności rozkładu głosów w Holdingu) może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub umorzenia uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej "KSH") (tzw. umorzenia automatycznego).

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1) W jaki sposób Skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

2) W jaki sposób Skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

Minister Finansów postanowienie z dnia [...] października 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, iż z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość wniosku, gdzie każdy z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej, złożony przez Skarżącego w takiej formie wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy) - nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami ustawy Ordynacja podatkowa), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości.

Pismem z dnia 14 października 2011 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p. z powodu wykroczenia żądania Wnioskodawcy poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego,

b) przepisu art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b oraz uznanie, iż wskazany wniosek wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

c) przepisu art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

d) przepisu art. 121 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej utrudnieniem Wnioskodawcy możliwości merytorycznego rozpoznania jego sprawy oraz wydłużeniem postępowania w tym zakresie,

e) przepisu art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie Postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek, takich jak m.in. arbitralna ocena intencji Wnioskodawcy oraz celu w jakim został złożony wniosek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) przepisu art. 125 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji,

g) przepisu art. 169 § 2 w zw. art. 14h O.p. poprzez niewezwanie Skarżącego do usunięcia braków formalnych wniosku oraz wskazania zakresu usunięcia takich braków.

Według Strony zarzut "nieskonkretyzowania" i "niesprecyzowania" zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku jest zarówno bezpodstawny, jak i niezrozumiały. Przepis art. 14b § 3 O.p. posługuje się terminem "wyczerpujący". Z tego względu Stronie trudno odnosić się do tego zarzutu, zwłaszcza, iż jest on nieprecyzyjny i nie został uzasadniony przez Organ w Postanowieniu. Według Strony przyczyną odmowy wydania interpretacji indywidualnej powinny być braki formalne wniosku w związku z niewypełnieniem dyspozycji przepisu art. 14b § 3 O.p. Taka podstawa znajduje bowiem oparcie w przepisach prawa. Zdaniem Strony nie można tego samego stwierdzić odnosząc się do argumentu "nieprecyzyjności" i "nieskonkretyzowania". Jednakże w przypadku takiego zarzutu, Organ byłby zobowiązany do wezwania Strony do uzupełnienia braków formalnych i wskazania zakresu takiego uzupełnienia. Takie wezwanie jednak nic nastąpiło. Strona stwierdziła, że w zamian Dyrektor dokonał arbitralnej decyzji nieznajdującej uzasadnienia w przepisach.

W ocenie Strony sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego oraz przymusowego lub automatycznego udziałów/akcji w spółce będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego. Z tego względu Strona nie widzi podstaw, do twierdzeń, że podstawa faktyczna sprawy jest nieskonkretyzowana i niesprecyzowana. Celem indywidualnej interpretacji jest wyłącznie ocena, czy podatnik prawidłowo stosuje odpowiednio powołane przepisy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, opiera się on wyłącznie na treści wniosku, co więcej to wniosek zakreśla ramy postępowania interpretacyjnego. Z tego względu według Strony, nie wystąpiła żadna przesłanka uzasadniająca arbitralne uznanie Organu o niemożliwości wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie.

Zdaniem Strony, odmowa wydania interpretacji w sprawie Strony jest nieuzasadniona. W ostateczności Organ powinien w przypadku pozostających pomimo wyjaśnień Strony wątpliwości wezwać Stronę do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania. W ocenie Strony, takie działanie Dyrektora z pewnością nie może być ocenione jako wykonywane na podstawie prawa, tj. zgodnie z przepisem art. 120 O.p.

Strona stwierdziła, że Dyrektor mógł uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe i tym samym skierować sprawę Strony do merytorycznego rozstrzygnięcia przed sądem administracyjnym.

Strona zarzuciła, że mając na uwadze, iż wniosek Strony spełniał wymogi określone w przepisie art. 14b § O.p., Dyrektor, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, naruszył przepis art. 165a § 1 w zw. z przepisem art. 14h O.p. Tym samym Dyrektor naruszył przepis art. 14d O.p., nie wydając interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy.

Ponadto wskazał, że wyjaśnienie kwestii, czy podmiot, który złożył wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym istotne jest także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla skarżącego, jak i dla organu podatkowego.

Organ podatkowy przytoczył treść art. 14b O.p., który wprowadza ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację.

Organ podatkowy pochylając się nad zarzutem poczynionym względem art. 169 O.p. wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podanie w rozumieniu art. 168 O.p., dlatego też na podstawie art. 14h tej ustawy, który wymienia m.in. art. 169 § 1 i 2 O.p, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że w rozpatrywanej sprawie taki obowiązek nie ciążył na organie wydającym postanowienie, bowiem poziom abstrakcyjności rzeczonego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p. Dodał ponadto, że jeśli z wnioskiem wystąpi podmiot niemieszczący się w katalogu uprawnionych zdefiniowanym przepisami O.p., na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h tej ustawy organ powinien odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ podatkowy dodał ponadto, że za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego. Tak więc uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Nie jest przy tym wykluczone, wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) interesem podatkowym wnioskującego.

Zdaniem organu podatkowego złożony przez Stronę w takiej formie wniosek ma charakter czysto poglądowy (poznawczy) i że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutku podatkowego skonkretyzowanej sprawy, gwarantującej ochronę prawną przewidzianą przepisami ustawy Ordynacja podatkowa), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, które to zdarzenia być może nie wystąpią w przyszłości.

Organ podkreślił, że nie jest możliwa ocena stanowiska Skarżącego w sytuacji gdy wyartykułowane we wniosku pytania zostały skonstruowane tak szeroko, że odniesienie się do nich sprowadzałoby się do kompleksowego (z punktu widzenia prawa podatkowego) analizowania każdej z wymienionych sytuacji. Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe; mnogość możliwych sytuacji faktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnych służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości, nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa, co powoduje, iż organ nie ma uprawnień do wydawania interpretacji sytuacjach li tylko teoretycznych.

Ponadto organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem Strony, iż "skoro oczywiste dla Organu było, że wniosek nie spełnia przesłanek do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to zdziwienie budzi czas, w jakim zostało ono wydane. Sporządzenie Postanowienia zajęło Dyrektorowi aż trzy miesiące". Organ podatkowy wyjaśnia, iż postanowienie wydane zostało w dniu [...] października 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu [...] października 2011 r.), natomiast Strona złożyła przedmiotowy wniosek w dniu 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. organu), a więc przed upływem dwóch miesięcy, tym samym zarzut Strony należy uznać za bezzasadny.

Pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:

1) art. 226 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez Skarżącego zasługuje w całości na uwzględnienie,

2) art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Wnioskodawcę,

3) art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

4) art. 14b § 5 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

5) art. 14d O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

6) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy Postanowienia I dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy,

7) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

8) art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złoży zamiast jednego kilka lub nawet dziesięć nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania sformułowane zgodne z życzeniem Dyrektora, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie.

Skarżący uznał, że gdyby Dyrektor nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone, w jaki sposób Skarżący jest zobowiązany ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego, automatycznego i przymusowego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesione aportem udziały spółek kapitałowych, w których Skarżący jest udziałowcem.

Dyrektor mógł bowiem albo uznać stanowisko Skarżącego za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia (art. 14c § 1 zd. drugie O.p.) albo mógł wskazać nawet w jednym zdaniu, że kosztem podatkowym jest wartość nominalna nowych udziałów objętych w zamian za aport.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, Skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "P.p.s.a.", w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. o stwierdzenie nieważności postanowienia drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, względnie

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a o uchylenie postanowienia drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej i uzasadnionym poniżej,

3) potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p., względnie

4) na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a. - o uznanie, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, tj. że Wnioskodawca ma uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej nowych udziałów objętych w Holdingu, 5. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że uzasadnieniu postanowienia drugiej instancji i poprzedzającego je postanowienia można zarzucić, iż jest ono abstrakcyjne i niekonkretne, bowiem w żadnej jego części nie wskazano, dlaczego Skarżący jako udziałowiec spółek kapitałowych, nie może uzyskać interpretacji w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu w sposób czysto abstrakcyjny i niekonkretny pisze się o ogólnych zasadach wydawania interpretacji indywidualnych, a nie pisze się, które konkretne pytania bądź zdarzenia przyszłe nie spełniają wymogów do wydania interpretacji i nie uzasadnia się, dlaczego nie spełniają. W interpretacjach zaś wskazanych w niniejszej skardze podatnicy otrzymywali interpretacje indywidualne w tym zakresie na bazie identycznych Wniosków.

Skarżący podkreślił, że część argumentów Organu nie znajduje odzwierciedlenia w opisie wskazanym we wniosku. Opis ten nie jest bowiem ani wielopłaszczyznowy, ani wielowariantowy.

Zdaniem Skarżącego powyższe zaniechania i przemilczenia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji są nawet zrozumiałe dla Skarżącego. Wynika to z tego, że nie możliwym jest aby racjonalnie iż zgodnie z Ordynacją wykazać, iż nie można udzielić indywidualnej interpretacji jako odpowiedź na proste pytanie podatnika, jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego, automatycznego i przymusowego umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych. Gdzie Wnioskodawca podał prostą odpowiedź na swoje pytania, iż jest to po prostu wartość nominalna nowych udziałów objętych w Holdingu. Dlatego też brak jest w postanowieniach uzasadnienia w tych konkretnych kwestiach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Sąd administracyjny na mocy art. 135 P.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Na podstawie art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażoną we wniosku oraz uzasadnienie prawne. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Ocena dokonana w interpretacji indywidualnej powinna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta powinna zatem być jednoznaczna, gdyż celem interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do otrzymanej interpretacji (art. 14k i art. 14m O.p.).

Przepis art. 14b § 1 O.p. pozwala więc podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć.

Z tego właśnie względu w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym Skarżący rozważa pewne elementy zdarzenia przyszłego. Nie ma to nic wspólnego ze zbyt dużym stopniem abstrakcyjności wniosku, lecz służy wyeliminowaniu konieczności ewentualnego formułowania kolejnego wniosku, gdyby stanowisko Ministra było inne, niż stanowisko Skarżącego. Tak sformułowany wniosek nadal pozostaje wnioskiem w "indywidualnej sprawie" (art. 14b § 1 O.p.).

Z tego tylko powodu nie można uznać, że Skarżący nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 i 2 O.p. i na tej podstawie odmówić wszczęcia postępowania. Charakter poznawczy, czy poglądowy sporządzonego przez Skarżącego wniosku, o jakim mówi Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu, nie pozbawia Skarżącego statusu uprawnionego. Jedną z funkcji interpretacji indywidualnych, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócenie się do Ministra Finansów o interpretację indywidualną, z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia.

Kwestią odmienną jest sformułowanie przez podatnika kilku zdarzeń przyszłych w jednym wniosku o interpretację indywidualną – ale to również w ocenie Sądu nie uprawnia do odmowy wszczęcia postępowania, bez wykorzystania instytucji wezwania do uzupełnienia wniosku o stosowne opłaty, stosownie do art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14f § 2 i art. 14h O.p.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, Minister Finansów ma obowiązek rozważyć, czy możliwe jest objęcie jednym wnioskiem jednorazowo kilku czynności, które Skarżący przedstawił w ramach jednego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 143/08), szczególnie z uwagi na tożsamość normy prawnej, z którą Skarżący wiąże swoje stanowisko.

Sąd wskazuje, że z wniosku, który został złożony w organie podatkowym właściwym do udzielania interpretacji indywidualnych wynikało jednoznaczne, że Skarżący posiada i zamierza mieć udziały/akcje w sp. z o.o. i akcyjnych. W każdej ze spółek jego sytuacja prawna i faktyczna jest identyczna. Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów/akcji w Spółkach zbywanych do Holdingu (sp. z o.o. lub akcyjna). Skarżący zamierza wnosić do Holdingu udziały/akcje poszczególnych Spółek w różny sposób (opisany) za rekompensatą w postaci udziałów w Holdingu. W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w Holdingu. Umorzenie, w zależności od sytuacji (w tym w szczególności rozkładu głosów w Holdingu) może nastąpić dobrowolnie, przymusowo lub automatycznie (na zasadach art. 199 § 4 KSH). W związku z tym Skarżący zadał dwa pytania, tj. w jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu po pierwsze dobrowolnego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych, po drugie przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółek zbywanych?

W literaturze przedmiotu podnosi się, że pojęcie zdarzenia przyszłego - jako przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji - odnosi się do hipotetycznego stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Nie chodzi przy tym o "futurologię podatkową", lecz o przeciwstawność wobec pojęcia zaistniałego stanu faktycznego. Oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy wobec wskazanego zdarzenia przyszłego przewiduje się opodatkowanie lub wyłączenie, lub zwolnienie od podatku. Zdarzenie przyszłe nie odnosi się bowiem do stanu prawa podatkowego, lecz do zachowania wnioskodawcy (por. C. Kosikowski Komentarz do art.14(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011r.). Chodzi zatem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w odniesieniu do wnioskodawcy, ale które nastąpić może.

Sąd wskazuje, że instytucja interpretacji indywidualnych stwarza osobom zainteresowanym - wnioskodawcom - możliwość uzyskania informacji o skutkach podatkowych swojego potencjalnego zachowania, które jedynie projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej.

W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez osobę zainteresowaną może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest możliwe czy też nie (por. prawomocne wyroki: Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 214/09, LEX nr 533739, w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725).

W ocenie Sądu nawet czysto hipotetyczny charakter zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, uprawnia wnioskodawcę do uzyskania interpretacji. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania zapewnień, że zdarzenie przyszłe na pewno nastąpi, lub że nastąpi z dużym prawdopodobieństwem.

Przepis art. 14b § 4 O.p. wymaga jedynie, aby wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej złożył oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu. W takiej sytuacji bowiem, na podstawie art. 14b § 5 O.p., Minister Finansów nie może wydać interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu fakt, że opisując zdarzenia przyszłe Skarżący nie wskazuje, jaki konkretnie wariant działań podejmie nie oznacza, że wniosek charakteryzuje przez to wysoki poziom abstrakcji i że nie można go merytoryczne rozpatrzeć, a w konsekwencji - wydać interpretacji. Skarżący wykazał bowiem, że jest udziałowcem (przyszłym lub obecnym) kilku spółek kapitałowych oraz że planuje wniesienie udziałów/akcji z tychże spółek do spółki holdingowej, w zamian za co otrzyma udziały w holdingu. W przyszłości może okazać się konieczne zbycie ww. udziałów w holdingu na rzecz osób trzecich lub ich umorzenie dobrowolne lub przymusowe lub na mocy art. 199 § 4 k.s.h. W związku z tym Skarżący zapytał, w jaki sposób będzie zobowiązany ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego lub przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywanych?

Zdaniem Sądu opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujący, w świetle art. 14b § 3 O.p., a zadane pytania są konkretne. Minister Finansów natomiast kwestionując stopień prawdopodobieństwa zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku, nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonał oceny tegoż prawdopodobieństwa, a także na jakiej podstawie i z uwzględnieniem jakich okoliczności doszedł do przekonania, że stopień prawdopodobieństwa tychże zdarzeń przyszłych jest niski. W ocenie Sądu nie jest to ponadto właściwe kryterium do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd nie podziela również poglądu Ministra Finansów, że za odmową wszczęcia postępowania przemawia w sposób decydujący, dość ogólnikowo czy nieprecyzyjne przedstawiony stan faktyczny – zdarzenie przyszłe – tak, iż można pod nie, niejako podstawić, nieograniczoną liczbę zdarzeń przyszłych.

Sąd stwierdza ponadto, że możliwość przyporządkowania pod określony stan faktyczny znacznej liczby tych przyszłych zdarzeń faktycznych nie oznacza, że Minister musi przedstawić tą samą, znaczną liczbę swoich stanowisk. Minister Finansów został bowiem wyposażony przez ustawodawcę w instrumenty, które umożliwiają mu zlikwidowanie niepożądanego stanu. Tym samym należało skupić się, jaki rodzaj przepisów prawa należy odnieść do dobrowolnego, przymusowego czy automatycznego umorzenia udziałów oraz czy ogólnie opisane zdarzenie przyszłe nie powinno zostać uszczegółowione przez Skarżącego, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Zasadniczą kwestią merytoryczną we wniosku o interpretację indywidualną jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego lub przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywanych. Zdaniem Skarżącego przy umorzeniu zarówno przymusowym, automatycznym, jak i dobrowolnym udziałów w Holdingu należy ustalić koszty na mocy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wysokości nominalnej udziałów objętych w holdingu.

Rzecz zatem nie w liczbie zdarzeń przyszłych, które można pod opis przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną przyporządkować, lecz o stanowisko Ministra Finansów na temat sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego lub przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów holdingu w zamian za wniesione aportem udziały.

Minister Finansów, uznając, że wniosek Skarżącego nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, ma obowiązek - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - wezwać Skarżącego do usunięcia braków. Zaniechanie takiego działania narusza wskazane przepisy, a także zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), szczególnie gdy Skarżący wskazał na inne interpretacje indywidualne, dotyczące analogicznych kwestii, w których organ podatkowy merytorycznie rozpoznał podobne wnioski.

Sąd podnosi, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nieprawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, zawarte w obu ww. postanowieniach, w których odmówiono wszczęcia postępowania, na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Należy więc stwierdzić, że Minister Finansów błędnie zastosował art. 165a § 1 O.p., przyjmując, że Skarżący nie był zainteresowanym, nie przedstawił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość złożonego wniosku oraz skonstruowanie pytań w sposób szeroki. Prośba zainteresowanego, który w sposób konkretny przedstawia problem prawny i podaje własne stanowisko w zakresie tego problemu, nawet gdy wymaga to od Ministra Finansów kompleksowej oceny, nie może powodować zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania, stosownie do treści art. 165a § 1 O.p. Przepis ten służy realizacji innych celów.

Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w pełni podzielił również stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 1515/11, dotyczącego analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

Niezasadny jest natomiast, zdaniem Sądu, zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 14d O.p.

Termin trzech miesięcy dotyczy bowiem bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem ww. terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku Minister Finansów podjął działania, choć nie rozpatrzył merytorycznie wniosku.

Sąd nie mógł więc stwierdzić, że w sprawie doszło do wydania tzw. "milczącej" interpretacji indywidualnej.

Sąd nie przychylił się do wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie postanowień, gdyż nie są one dotknięte żadną kwalifikowaną wadą prawną.

Końcowo odnosząc się do wniosku o uznanie na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a., że stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku jest prawidłowe Sąd wyjaśnia, że wniosek ten jest bezpodstawny. Przedmiotem kontroli Sądu nie była bowiem interpretacja indywidualna, a postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawę uchylenia wskazanych postanowień stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.135 P.p.s.a, a nie art. 146 §1 P.p.s.a. Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. Ostateczne wyprowadzenie wniosków płynących z analizy stanu faktycznego ujętego we wniosku Sąd pozostawia Ministrowi Finansów.

W dalszym zatem postępowaniu organ udzieli merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie wyczerpujące, zastosuje art. 169 § 1 Ordynacji.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Postanowienie w zakresie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd wydał na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.