Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 331/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 14 września 2006r. sprawy ze skarg I. i K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i 2002r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 292 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/OI 331/06

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" r. , Nr "[...]" i Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania I. i K. Z. od dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., znak: "[...]" i "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 4.798,44 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 1.784,60 zł i określenia należnego podatku dochodowego w kwocie 4.335,90 zł, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił I. i K. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 2002 r., z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji.

W złożonym odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie i zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż zarzucili jej błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniając swoje stanowisko w tych sprawach powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych stwierdził, że zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tych przepisach osób poza granicami państwa oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniach. Podatnicy wskazali na § 2 pkt 3 rozporządzenia, który stanowi, iż "żołnierz o którym mowa w § 1 ust. l pkt 2-7 przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń, chyba że dalsze przepisy stanowią inaczej". Podnieśli, iż ustawodawca świadomie rozdzielił uposażenie otrzymywane za pełnienie służby poza granicami kraju na część krajową i zagraniczną, czyniąc to ze względów czysto praktycznych. Dla strony zastanawiające było dlaczego w decyzji kwestionuje się fakt. iż owe uposażenie wynikało z "wykonywania czynności bezpośrednio związanych z użyciem wymienionych w tych przepisach osób poza granicami kraju". Z pewnością odwołujący nie otrzymywał wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków służbowych na ostatnio zajmowanym stanowisku, bo w tym czasie pełnił służbę w PKW "[...]", zaś jego obowiązki w kraj wykonywał czasowo ktoś inny. Na poparcie stanowiska skarżący przywołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 425/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r.. sygn. akt I SA/Ka 96/03. Nadmienili, iż inne urzędy skarbowe, m.in. w "[...]" interpretowały przepis w duchu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonywały zwrotu nienależnie pobranego podatku dochodowego. W przynajmniej trzech przypadkach, pozytywne decyzje o stwierdzeniu nadpłaty dotyczyły osób, które pełniły służbę z odwołującym.

W związku z powyższym wnieśli oni o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotowe odwołania stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.. (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 (...).

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie zaś do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002 wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie zatem powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) w/w osoby skierowane za granicę zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia) przysługującego z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Rodzaje należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym skierowanym do pełnienia służby poza granicami kraju określają przepisy w/cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy podlegają m.in. należności pieniężne określone w § 3 i § 15 w/wym. rozporządzenia Rady Ministrów takie jak: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, czyli dodatkowe świadczenia przysługujące w związku ze skierowaniem do pełnienia służby poza granicami kraju. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż K. Z. w okresie od dnia 1 stycznia 2002 roku do dnia 30 kwietnia 2002 roku pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach Organizacji Narodów Zjednoczonych w "[...]". Powyższe potwierdza zaświadczenie z dnia 18 kwietnia 2002 roku. W tym okresie był również zatrudniony w Centrum Szkolenia Uzbrojenia i Elektroniki w "[...]" i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie (uposażenie), od którego ww. Jednostka Wojskowa, jako płatnik podatku dochodowego, miała obowiązek obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy. Zaświadczenie z dnia 6 stycznia 2006 roku wystawione przez Jednostkę Wojskową Nr "[...]" w "[...]" potwierdza wysokość wypłaconego w ww. okresie K. Z. wynagrodzenia oraz potwierdza wysokość przychodu za poszczególne miesiące i wysokość odprowadzonych przez płatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego. Organ odwoławczy pismem z dnia 23 marca 2006 roku wystąpił do Jednostki Wojskowej Nr "[...]" w "[...]" z prośbą o wyjaśnienie, czy wykazane w w/w zaświadczeniu z dnia 6 stycznia 2006 roku przychody uzyskane przez K. Z. za okres od 01.01.2002 r. do 30.04.2002 r. stanowią wyłącznie uposażenie, o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Jednostka Wojskowa nr "[...]" w "[...]" pismem z dnia 30 marca 2006 roku potwierdziła, iż wykazane w przedmiotowy zaświadczeniu przychody Z. stanowiły wyłącznie uposażenie. W odniesieniu do tych przychodów - stanowiących należności przysługujące żołnierzom na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju - ma zastosowanie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu. Przychody te nie podlegają w/w zwolnieniu, zatem Centrum Szkolenia Uzbrojenia i Elektroniki będące płatnikiem zasadnie potrącało zaliczkę na podatek dochodowy. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku stwierdzono, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże jedynie w konkretnej sprawie, w której została podjęta. Podkreślono, iż orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Stanowisko tutejszego organu podatkowego potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt l SA/Ol 407/04. w którym Sąd wskazał, iż z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 przed 2003 rokiem wynika, iż wymienione zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy wypłacane należności pieniężne są bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa i wynikają z celów określonych w zwolnieniu. Oznacza to zarazem, że powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa. Wobec powyższego, świadczenia te podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2006 roku. sygn. akt II FSK 766/05, oddalił skargę kasacyjną od w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2002.

W skardze na powyższą decyzję skarżący podkreślili, iż w spornym okresie K. Z. był oddelegowany do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych Sił ONZ w "[...]". Za pobyt poza granicami kraju otrzymywał dodatek zagraniczny oraz uposażenie przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. W ocenie skarżącego otrzymywane w ww. okresie należności: zarówno dodatek zagraniczny jak i uposażenie, były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na treść powyższego artykułu w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002 skarżący stwierdzili, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia tj. wypłacane należności są bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, oraz należności te wynikają z celów określonych w zwolnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi są zasadne. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych zaliczek przez płatnika od uposażenia wpłacanego skarżącemu w związku z oddelegowaniem go do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych Sił ONZ w "[...]", na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 1 ww. ustawy.

Bezsporny w sprawie jest fakt, że K. Z. w okresie od 1.01.2002r. do 30.04.2002r. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach Organizacji Narodów Zjednoczonych w "[...]". W okresie tym był również zatrudniony w Jednostce Wojskowej Nr "[...]" w "[...]".

Przystępując zatem do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu stwierdzić należy , że w świetle obowiązującego w latach 2001 i 2002 stanu prawnego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U z 1992r. Nr 35, poz. 173 ze zm.) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, a to na wykładni gramatycznej ( zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa ( analiza semantyczna ). Wykładnia logiczna polega na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone . Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte przy rozpatrywaniu tej sprawy przez organy podatkowe nie było trafne. Patrząc z punktu widzenia reguł wykładni językowej na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy stwierdzić należy, że przesłanką do przyznania zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest aby należności pieniężne były wypłacane m.in. żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ustawodawca formułując treść przepisu nie wskazał, iż należności wypłacane żołnierzom muszą być związane ze skierowaniem żołnierzy do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Przyjmując taką wykładnię tegoż przepisu organy podatkowe, odwołały się do argumentacji, która była aktualna na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.) gdzie w § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwolniono od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło jednakże moc z dniem 1 stycznia 2001 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) nadająca nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 . W nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pominięto zwrot "w związku z..", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, i innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W sytuacji gdy fakt oddelegowania skarżącego do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego Tymczasowych Sił ONZ w "[...]" nie budzi wątpliwości , uznać należy, że skarżący spełniał warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 z tytułu należności pobieranych w tym okresie bez względu na okoliczności czy należności te przysługiwały mu w związku z pełnieniem służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju czy też były wypłacane w związku z pobytem za granicą.

Sąd przyjmując zakres normy prawnej wynikającej z zastosowania wykładni językowej w tym przypadku kierował się nadto treścią art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99).

Nadto organy podatkowe zobowiązane są na mocy m.in art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek ten oznacza , że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania jednolitych reguł wykładni przepisów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak, która powołuje się na liczne orzecznictwo NSA, zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 441).

Uwzględniając zatem zarzuty skargi, stwierdzić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, obejmujące wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska w kraju. W świetle powyższych rozważań WSA w Olsztynie orzekający w tym składzie nie podziela przeciwnego poglądu zaprezentowanego w wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r., syg. Akt SA/OI 407/04.Tamten pogląd nie miał oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 83. ustawy o p.d o.f., w brzmieniu obowiązującym czy to w 2001 r., czy też 2002r. Znajdował on natomiast podstawę w cytowanych wcześniej przepisach prawnych, obowiązujących przed wejściem w życie art. 21 ust. 1 pkt 83. ustawy o p.d o.f.. Natomiast pogląd prawny WSA w Olsztynie wyrażony w tym wyroku jest zbieżny ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w wyrokach z dnia 20 grudnia 2002r., syg. Akt. IIISA/206/02, z 19 kwietnia 2006 r., syg. akt. FSK 284/06, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. , syg. ISA/Ka 96/03. Identyczny pogląd prawny prezentowany jest w innych wyrokach wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Dopiero ustawą z dnia 27 lipca o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 141, po. 1182) ustalono nowe brzmienie art. 21 ust. pkt 83 tej ustawy. Do nieznacznie zmienionej treści dodano "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju służbowym". Ta zmiana ma charakter merytoryczny i oznacza , że z dniem 1 stycznia 2003 r. zwolnienie od podatku dochodowym obejmuje wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby za granicą państwa na skutek wyznaczenia go do składu misji pokojowych organizacji międzynarodowych. Desygnat należności, czyli przedmiot myśli odpowiadający temu wyrazowi, nie został wcześniej w omawianym przepisie określony. Należność za pracę najczęściej składa się z wielu elementów. Ustawodawca w omawianym przepisie w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002 r. określił tylko, że przedmiotem zwolnienia są należności, otrzymywane przez podmioty zdefiniowane w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom organów skarbowych, z treści omawianego przepisu nie można było wywnioskować, że przedmiotem zwolnienia była tylko część należności ( w ujęciu logicznym tylko określony element zbioru). Należność jako zbiór w całości składa się z jakichś elementów. Podzielenie zbioru należności na części (podzbiory) zostało dokonane z dniem 1 stycznia 2003 r. Dopiero do 1 stycznia 2003 r. przedmiotem zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest tylko ta część należności, która została określona w znowelizowanym przepisie.

Zostały zatem spełnione przesłanki określone w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 75 § 1 ww. ustawy. Pobrano bowiem od skarżącego podatek z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i 2002 r. ). Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku.

W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. rozstrzygnięto jak w pkt II wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 i 209 p.p.s.a.( pkt III wyroku ).