Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 302/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 27 ust. 4, 5, 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86, art. 109 ust. 4, 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 48 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 14
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 23 § 2, art. 70 § 1, art. 145 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 18 i art. 22
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd przyjął, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. określił Z. S. prowadzącemu w 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą "H." (dalej: "Strona","Skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. W wydanym rozstrzygnięciu wskazano, że w dniu wszczęcia czynności kontrolnych, tj. w dniu 18 lutego 2009 r., Skarżący nie przedłożył dokumentacji księgowej za poszczególne miesiące 2004 r. tłumacząc to koniecznością jej odszukania. Poinformował jednakże, że działalność gospodarcza aktualnie nie jest prowadzona, natomiast wszelkimi kwestiami księgowymi zajmowała się jego żona, która zmarła. W przesłanym piśmie wskazano ponadto, że z uwagi na wiek (84 lata) oraz słaby stan zdrowia nie jest możliwe podanie żadnych bliższych informacji odnośnie możliwości okazania dokumentacji księgowej. Jednakże zobowiązano się do jej odszukania i przedłożenia. Do dnia 14 kwietnia 2009 r. (data doręczenia protokołu kontroli) Strona nie okazała dokumentacji księgowej za 2004 r., pomimo dwukrotnych pisemnych wezwań w tym zakresie. Pełnomocnik Strony do złożonych w dniu 4 maja 2009 r. zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 10 kwietnia 2009 r. załączył natomiast kserokopię ewidencji zakupu VAT, wykaz kontrahentów oraz epikryzę dotyczącą stanu zdrowia Skarżącego. Składając niniejsze pismo pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodów z ww. dokumentów, a w szczególności o przeprowadzenie postępowań sprawdzających u kontrahentów wskazanych w załączniku do zastrzeżeń do protokołu na okoliczność wystawienia Stronie spornych faktur VAT, o wystąpienie do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów wskazanych w złączniku do zastrzeżeń do protokołu, z zapytaniem, czy w okresie od stycznia 2004 r. składane były deklaracje VAT-7 z wskazaną sprzedażą usług lub towarów na rzecz Strony, o przeprowadzenie dowodu z epikryzy z dnia 2 marca 2009 r. na okoliczność stanu zdrowia Strony.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Strony dowodów. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że pełnomocnik Strony złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., natomiast jako załącznik do zastrzeżeń dołączył jedynie kserokopię ewidencji zakupu VAT bez ewidencji sprzedaży. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, iż w przypadku braku oryginałów faktur VAT lub faktur korygujących VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie mogą potwierdzić żadne inne dowody w postaci wyników z postępowań sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego lub informacji o transakcjach z urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanego. Wobec faktu nie przedłożenia kontrolującym całości dokumentacji księgowej firmy "H." organ podatkowy pismem z dnia [...] maja 2009 r. zwrócił się po raz trzeci o przedłożenie całości dokumentacji księgowej za 2004 r. w nieprzekraczającym terminie do dnia 15 czerwca 2009 r. W związku z tym, że wezwanie w ww. zakresie pozostało bez odpowiedzi w dniu 3 sierpnia 2009 r. wysłano Stronie zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi pełnomocnik Skarżącego przy piśmie z dnia 13 sierpnia 2009 r. przesłał 408 sztuk faktur VAT wnosząc ponownie o przeprowadzenie postępowań sprawdzających u kontrahentów, którzy odmówili przesłania duplikatów faktur i włączenia do materiału dowodowego załączonych faktur otrzymanych od dostawców. W dniu 23 września 2009 r. od pełnomocnika Strony wpłynęło kolejne pismo z dnia 16 września 2009 r. zatytułowane jako "wniosek dowodowy" wraz z czterema sztukami poświadczonych za zgodność z oryginałem faktur VAT. W odpowiedzi na pisma Pełnomocnika Strony zawierające wnioski dowodowe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] września 2009 r. oraz z dnia [...] września 2009 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Strony wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia postępowań sprawdzających u kontrahentów, którzy odmówili przesłania duplikatów faktur uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie analogicznie jak w opisanym powyżej postanowieniu z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji z dnia dniu [...] października 2009 r., odmówił prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, których Strona nie była w posiadaniu.

3. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. Strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie zasad przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 23 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: "ustawa Ord. pod."), art. 19, art. 27 ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. - dalej: "ustawa VAT z 1993 r."), § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. - dalej: "rozporządzenie VAT"), art. 86, art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej zwaną: ustawą VAT z 2004 r., naruszenie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie VAT z 2004r."), naruszenie norm prawa wspólnotowego tj. art. 17, art. 18 i art. 22 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. W odwołaniu pełnomocnik Strony negując ustalenia faktyczne i prawne kontroli wskazał, że kontrolujący nie współdziałali z Skarżącym w odtworzeniu utraconej przez niego dokumentacji księgowej. Chociażby organ podatkowy nie podjął próby przeprowadzenia postępowań sprawdzających u wskazanych kontrahentów Strony. W uzasadnieniu pisma Skarżący wskazał, że nie posiada środków przymusu pozwalających na skłonienie kontrahentów do przesłania duplikatów faktur, które to środki, zdaniem pełnomocnika Strony, istnieją wyłącznie po stronie organu podatkowego. Natomiast w zakresie braku rzetelności w prowadzeniu dokumentacji księgowej zarzucono brak uzasadnienia faktycznego decyzji wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez Stronę ewidencji. Ponadto stwierdzono, iż brak ewidencji i faktur sprzedaży powoduje konieczność oszacowania wartości sprzedaży, gdyż w przeciwnym razie wyliczenia zobowiązań podatkowych są nieprawidłowe. Dodano także, że organ podatkowy swoimi arbitralnymi decyzjami, odmawiającymi przeprowadzenia dowodu, spowodował niemożność wykazania przez podatnika swoich ustawowych praw. Nie można w tym przypadku zarzucać Stronie chęci przedłużania postępowania. W dalszej części odwołania pełnomocnik Strony zarzucił niekonstytucyjność przepisu § 14 rozporządzenia VAT z 2004 r. stwierdzając, że kwestie obciążeń podatkowych mogą być regulowane jedynie w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Pełnomocnik Strony podniósł także zarzuty co do naruszenia postanowień VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z uwagi na fakt, iż żaden przepis powołanej dyrektywy nie uzależniał prawa do odliczenia od posiadania oryginału faktury VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego określają precyzyjnie zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast art. 19 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług (obowiązującej od 1 maja 2004 r.) w zakresie w jakim dany towar lub usługa wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to wynika z ogólnej zasady wymienionej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Strona nie posiadała dokumentacji księgowej za poszczególne miesiące 2004 r., a w szczególności ewidencji sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży. Pomimo dwukrotnych wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów organowi podatkowemu. W dalszej części prowadzonego postępowania kontrolnego pełnomocnik Strony przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2009 r. przedłożył wyłącznie kserokopię ewidencji zakupów VAT, wykaz kontrahentów oraz epikryzę stanu zdrowia. Złożono także wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec stu trzydziestu dziewięciu kontrahentów. W kolejnym piśmie z dnia 13 sierpnia 2009 r. pełnomocnik Strony przesłał 408 sztuk faktur wnosząc ponownie o przeprowadzenie postępowań sprawdzających u kontrahentów. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów, organ odwoławczy w pełni podzielił pogląd, że 219 sztuk są to duplikaty faktur VAT, natomiast 189 to są ich kserokopie. Następnie z wyodrębnionych 219 sztuk duplikatów faktur VAT 44 sztuki nie zostały zaksięgowane w ewidencji zakupów za poszczególne miesiące 2004 r. Tak przedstawione dane umożliwiły uwzględnienie przez organ podatkowy jedynie części kwot podatku naliczonego. Wskazał, że rozstrzygnięcia wymaga sprawa braku części dokumentacji księgowej, a w szczególności ewidencji zakupu, jak i faktur zakupu za poszczególne miesiące 2004r. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem oryginału faktury. Podatek naliczony, w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym, będzie wynikał z faktur otrzymywanych przez podatnika. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się wymóg jej posiadania. Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż tylko osoba posiadająca fakturę VAT może dokonać obniżenia podatku należnego. Wynika to wprost z art. 19 ust. 2 ustawy VAT jak i z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. Niezbędnym zatem w przypadku zaistnienia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jest faktura VAT w której będzie wyszczególniona kwota podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury Otrzymanie, zgodnie z definicją słownikową, zakłada wejście przez podatnika w posiadanie faktury. Tak też problematykę niniejszą postrzega dotychczasowe orzecznictwo. Słowo "otrzymania" jest jednoznaczne i wskazuje na to, że prawo do obniżenia winno być łączone z "fizycznym posiadaniem oryginału faktury" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2000 r., I SA/Lu 483/99, Lex nr 47104). Wymóg posiadania faktury należy także rozumieć w sensie cywilistycznym. Faktura jako taka jest bowiem rzeczą. Posiadanie jest na tym gruncie rozumiane jako określony stan faktyczny, wywołujący konsekwencje prawne. Na posiadanie w rozumieniu cywilistycznym składają się dwa elementy: faktyczne dysponowanie, władanie rzeczą (łac. corpus) oraz zamiar zachowania rzeczy w swoim władaniu (łac. animus rei sibi habendi). Podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi określoną wielkość matematyczną, jest to bowiem suma kwot podatku naliczonego. Te kwoty podatku naliczonego - i o tym wyraźnie traktuje zapis ustawy - muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. To stanowisko aprobowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie. O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, te realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa obowiązująca od 1 maja 2004 r.), jak i art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. (art. 19 ust. 3 pkt 1), który stanowi, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (z określonymi zastrzeżeniami niemającymi w niniejszej sprawie zastosowania). Na podstawie zebranych materiałów sprawy, a w szczególności ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT nie okazanych w toku prowadzonego postępowania. Część przedłożonych oryginałów faktur lub ich duplikatów została przedłożona oraz uwzględniona przez organ pierwszej instancji, z czym organ odwoławczy w pełni się zgadza. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc wobec zarzutu naruszenia art. 23 § 2 ustawy Ord. pod., stanął na stanowisku, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania przyjmując kwoty podatku należnego określone w złożonych deklaracjach VAT-7. Wyjaśnił, że pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. W jego ocenie zależy zatem przyjąć, iż szacowanie nie ma charakteru samoistnego, a kompetencje do jego wykonania określone w art. 23 ustawy Ord. pod., w przypadku gdy nie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, są warunkowym i zastępczym uprawnieniem do pominięcia przy ustalaniu opodatkowania przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług lub ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym ustawodawca nałożył na podatników obowiązek złożenia w stosownym terminie właściwej deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.), w której podatnik obowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość podatku i wpłacić należność na konto właściwego urzędu skarbowego. Sama deklaracja nie kreuje tego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. To na jej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji określił prawidłowe kwoty zobowiązania, czemu dał wiarę w sporządzonym w dniu 10 września 2009 r. protokole badania ksiąg, a następnie w wydanej w dniu 16 października 2009 r. decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odstąpienie przez organ podatkowy od szacowania w trybie przewidzianym w art. 23 ustawy Ord. pod. było zasadne, gdyż w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano podstaw opodatkowania podatkiem należnym. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. uznał za nietrafny. Organ odwoławczy wskazał także, że nie podzielił stanowisko strony Skarżącej co do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów postępowania.

4. Pełnomocnik Strony w złożonej skardze wniósł o uchylenie wydanej w dniu [...] grudnia 2009 r. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Wydanej decyzji Strona zarzuciła między innymi naruszenie przepisów art. 23 § 2, art. 70 § 1, art. 145 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ord. pod., art. 19, art. 27 ust. 4, 5, 6 ustawy o VAT z 1993 r., § 48 ust. 3 Rozporządzenia VAT, art. 86, art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, § 14 Rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r., art. 17, art. 18 i art. 22 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik Strony uznał, iż zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2004 r. uległo przedawnieniu. Wynika to z faktu, iż "od daty płatności podatku za poszczególne miesiące minęło 5 lat". W dalszej części skargi zarzucił nieprawidłowe doręczenie decyzji pełnomocnikowi Strony. Co za tym idzie decyzja taka nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Jest tak, ponieważ w myśl art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. decyzja powinna zostać doręczona bezpośrednio pełnomocnikowi. Pełnomocnik Strony powtórzył również zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2009 r. W szczególności pełnomocnik Strony negując ustalenia faktyczne i prawne kontroli wskazał, że kontrolujący nie współdziałali ze Skarżącym w odtworzeniu utraconej dokumentacji księgowej. Organ podatkowy nie podjął próby przeprowadzenia postępowań sprawdzających u wskazanych kontrahentów Strony. Strona jako taka nie ma środków przymusu pozwalających na skłonienie kontrahentów do przesłania duplikatów faktur, które to środki, zdaniem Pełnomocnika Strony, istnieją po stronie organu podatkowego. Natomiast w zakresie braku rzetelności w prowadzeniu dokumentacji księgowej zarzucono brak uzasadnienia faktycznego decyzji wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na stwierdzenie nierzetelności prowadzonej ewidencji. Ponadto stwierdzono, iż brak ewidencji i faktur sprzedaży powoduje konieczność oszacowania wartości sprzedaży, gdyż w przeciwnym razie wyliczenia zobowiązań podatkowych są nieprawidłowe. Dodano także, że organ podatkowy swoimi arbitralnymi decyzjami, odmawiającymi przeprowadzenia dowodu, powoduje niemożność wykazania przez podatnika swoich ustawowych praw. Nie można w tym przypadku zarzucać Stronie chęci przedłużania postępowania. W dalszej części zarzutów skargi Pełnomocnik Strony podniósł niekonstytucyjność zapisu § 14 rozporządzenia VAT z dnia 27 kwietnia 2004 r. stwierdzając, że kwestie obciążeń podatkowych mogą być regulowane jedynie w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Pełnomocnik Strony podnosi także naruszenie postanowień VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z uwagi na fakt, iż żaden przepis powołanej dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od posiadania oryginału faktury VAT.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych nie naruszają prawa.

7. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług (obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r.) w zakresie w jakim dany towar lub usługa wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to wynika z ogólnej zasady wymienionej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Stosownie zaś do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z akt sprawy postępowania wynikało bezspornie, iż Strona nie posiada dokumentacji księgowej za poszczególne miesiące 2004 r. Skład orzekający w sprawie podzielił w całości stanowisko organów podatkowych, iż co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem oryginału faktury. Podatek naliczony, w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym, będzie wynikał z faktur otrzymywanych przez podatnika. Z wymogiem otrzymania faktury wiąże się wymóg jej posiadania. Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż tylko osoba posiadająca fakturę VAT może dokonać obniżenia podatku należnego. Wynika to wprost z art. 19 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., jak i z przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Niezbędnym zatem, w przypadku zaistnienia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jest faktura VAT, w której będzie wyszczególniona kwota podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury. Otrzymanie, zgodnie z definicją słownikową, zakłada wejście przez podatnika w posiadanie faktury. Tak też problematykę niniejszą postrzega dotychczasowe orzecznictwo. Pojęcie "otrzymanie" jest jednoznaczne i wskazuje na to, że prawo do obniżenia winno być łączone z "fizycznym posiadaniem oryginału faktury" ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2000 r., I SA/Lu 483/99, Lex nr47104). Powyższa zasada jest potwierdzeniem zasady pewności obrotu gospodarczego. Nie ulega wątpliwości, iż osoba wywodząca korzyści z tytułu możliwości odliczenia podatku naliczonego musi dysponować pewnym dowodem poczynionych wydatków. O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) nowej ustawy jak i art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy), który stanowi, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (z określonymi zastrzeżeniami niemającymi w niniejszej sprawie zastosowania).

8. Sąd przyznał rację organom, że na podstawie zebranych materiałów sprawy, a w szczególności ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania kontrolnego, organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT nie okazanych w toku prowadzonego postępowania. Część oryginałów faktur lub ich duplikatów została przez Stronę przedłożona i uwzględniona przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu fakt nie przedstawienia oryginalnych faktur VAT przez Stronę powoduje brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, iż powyższe nie wynika z faktu przyjęcia, iż nie istniały czynności, dokumentowane fakturami VAT a z faktu braku wymaganych przepisami prawa dowodów w tym przedmiocie. Sąd wskazuje, iż bez znaczenia dla kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT pozostają okoliczności związane z brakiem oryginałów faktur.

9. W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia podnoszona przez pełnomocnika kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004 r. Jak twierdzi pełnomocnik Strony przedawnienie za ww. okresy wystąpiło, ponieważ "od daty płatności podatku za poszczególne miesiące minęło 5 lat". Zgodnie z zasadą określoną w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 47 § 3 ustawy, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Przepis art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. stanowi, iż podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Analogiczny w swej dyspozycji przepis art. 26 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązywał w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. W świetle powyższego, jeżeli termin płatności podatku powstał w 2004 r., to przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi w terminie 5 lat licząc od końca 2004 r. W przedmiotowej sprawie ostatnim dniem po którym uległoby przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r., wyłączając grudzień, był 31 grudnia 2009 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały wydane i doręczone przed upływem tego terminu. Z tej przyczyny nie można uznać, iż w niniejszej sprawie naruszono wskazany przez Stronę art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Z powyższym zarzutem wiąże się argumentacja Skarżącego dotycząca nieprawidłowego doręczenia decyzji, ponieważ stosownie do przepisu art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. decyzja powinna zostać doręczona bezpośrednio pełnomocnikowi.

Analiza akt sprawy pozwala na przyjęcie, iż przedmiotowa decyzja zaadresowana została na imię i nazwisko pełnomocnika Strony, tj. p. M. S. i doręczona przez pracownika Izby Skarbowej w W. pod adres wskazany w pełnomocnictwie załączonym do zastrzeżeń do protokołu z dnia 27 kwietnia 2009 r.

Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wpisano imię i nazwisko pełnomocnika. Korespondencja zaś została doręczona pod wskazanym adresem pracownikowi kancelarii, który przedstawił się jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu pełnomocnika. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji. W sytuacji kiedy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod, podejmuje się odebrać pismo wskazując, iż jest zatrudnionym pracownikiem w tym miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo - administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe.

10. Sąd oceniając kolejny zarzut podniesiony przez stronę Skarżącą dotyczący kwestii braku szacowania uznał go za niezasadny. W ocenie Sądu można się zgodzić ze stanowiskiem, że pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy. Należy zatem przyjąć, iż szacowanie nie ma charakteru samoistnego, a kompetencje do jego wykonania określone w art. 23ustawy Ord. pod., w przypadku gdy nie istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, są warunkowym i zastępczym uprawnieniem do pominięcia przy ustalaniu opodatkowania przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług lub ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podkreślenie zasługuje to, iż odstąpienie przez organ podatkowy od szacowania w trybie przewidzianym w art. 23 ustawy Ord. pod mogło być uznane za zasadne, gdyż w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano podstaw opodatkowania podatkiem należnym. Tym samym zarzut naruszenia art. 23 § 2 ustawy Ord. pod. należy uznać za nietrafny.

11. Sąd analizując prowadzone postępowanie oraz wydane w jego wyniku rozstrzygnięcia podatkowe nie dostrzegł naruszeń postępowania w tym w szczególności zasad ogólnych postępowania mających istotny wpływ na jego wynik. Przyznać należy racje organowi odwoławczemu, iż skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniony przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07). Na uwagę zasługuje także to, iż organy udzielając stosownych terminów umożliwiły Stronie odtworzenie dokumentacji księgowej. W ocenie Sądu fakt, iż takie działanie jest pracochłonne oraz związane z licznymi trudnościami w kontaktach z dawnymi kontrahentami nie może uwalniać podatnika od skutków braku określonych przepisami prawa podatkowego dowodów księgowych potwierdzających fakt poniesienia wydatków. Zdaniem Sądu nie jest rolą organów podatkowych odtwarzanie zagubionej lub zniszczonej dokumentacji księgowej. Nie ulega wątpliwości, iż to na podatniku ciąży obowiązek jej przedstawienia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie i piśmiennictwie. Sąd zgodził się także z argumentacją organów, iż wskazywanie przez Stronę na jej trudną sytuację zdrowotną, a także okoliczności związanych ze zniszczeniem dokumentacji księgowej firmy Skarżącego nie mogło odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem należy, iż powyższe argumenty dotyczące sytuacji zdrowotnej, finansowej a także nadzwyczajnych okoliczności związanych z powstaniem niewątpliwie trudnej sytuacji prawnopodatkowej podatnika mogą zostać uwzględnione w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w których organ zobowiązany jest do przeanalizowania czy powoływane przez podatnika okoliczności nie wypełniają ustawowych przesłanek interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Powyższe nie ma natomiast wpływu na ocenę prawidłowości określenia podatku od towarów i usług. Dodatkowo na uwagę zasługuje także fakt, iż zgodnie z art. 86 § 1 ustawy Ord. pod., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl natomiast art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2004 r. upłynie z końcem 2009 r., natomiast za grudzień 2004r. z końcem 2010 r. Skarżący był zatem obowiązany do przechowywania dokumentacji księgowej.

12. Sąd rozpoznając sprawę uznał za słuszne poglądy organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie uwzględnione zostały wszelkie przedstawione przez pełnomocnika Strony dowody, które mogły być wykorzystane do realizacji prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasadnie w tym zakresie pominięto dowody, które w świetle zasad ustaw VAT oraz przepisów wykonawczych do aktów normatywnych, nie dostarczały podstaw do realizacji tego prawa. Powołane w niniejszej decyzji regulacje prawne precyzyjnie określają zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Regulacje te ciężar dowodu wyraźnie przy tym przesuwają w kierunku podatnika.

13. Odnośnie zaś zbierania dowodów w sprawie warto przytoczyć tezy zawarte w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 ww. ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie kwestionował on istnienia operacji gospodarczych, a jedynie stwierdził brak w dokumentacji księgowej faktur, które je dokumentują. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za dowód uznał w szczególności informacje uzyskane od Strony w zakresie braku dokumentacji, jak i przedłożone w dalszej części postępowania oryginały faktur lub ich duplikatów. Konieczność podjęcia innych szerszych działań, na co zwraca uwagę pełnomocnik Strony, była nieuzasadniona. W myśl bowiem art. 188 ustawy Ord. pod., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku podjęcia dodatkowych czynności niezbędnym jest uzasadnienie, iż zebrane na ich podstawie dowody będą miały znaczenie dla sprawy. Wystąpienie do innego organu podatkowego, w trybie przewidzianym dla w art. 274c § 1 ustawy Ord. pod. (czynności sprawdzające), byłoby bez znaczenia dla sprawy. Tak zebrane dokumenty (dowody) organ podatkowy pierwszej instancji nie mógłby uwzględnić w zakresie prowadzonego postępowania, ponieważ jak już wyżej uzasadniono, podstawą do odliczenia kwoty podatku naliczonego są oryginały faktur VAT bądź ich duplikaty.

14. Mając powyższe na uwadze należy uznać zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 ustawy Ord. pod. za bezzasadny. Sąd uznał także, iż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonych w przepisie art. 191 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów są logiczne i obszernie argumentowane. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe odnosiły się do wszystkich podnoszonych w toku postępowania przez pełnomocnika Strony wątpliwości i uwag co do okroczności sprawy.

15. Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art. 193 § 2 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z akt sprawy wynikało natomiast, że organ podatkowy pierwszej instancji w protokole badania ksiąg z dnia 10 września 2009 r. stwierdził, iż ewidencja zakupów i kosztów za 2004 r. nie może zostać uznana za prowadzoną rzetelnie. Uczyniono tym zadość wymogom wynikającym z art. 193 § 6 ustawy. Wskazano bowiem w sposób jednoznaczny jakiego okresu i jakiej części dotyczy stwierdzona w tym protokole nierzetelność badanych ksiąg podatkowych. Nie uznano za dowód, tego co wynika z zapisów rejestru zakupu i kosztów za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. Pouczono także Stronę o przysługujących jej środkach prawnych w przypadku, gdy nie zgadza się z ustaleniami protokołu. W świetle powyższego, niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej.

16. Sąd wskazuje także, że podstawą prawną wydanych rozstrzygnięć były przepisy ustawowe dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego o podatek należny. Z tych tez argumenty pełnomocnika Strony co do niekonstytucyjności rozporządzeń wykonawczych oparte na okolicznościach związanych z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego co rozporządzeń w sprawie VAT nie mających zastosowania w rozpoznawanej sprawie – nie zasługiwały na uwzględnienie.

17. Sąd nie dostrzegł także w badanej sprawie naruszeń norm prawa wspólnotowego. Sąd podkreśla, że wymóg posiadania przez podatnika faktury wynika również z art. 18 (1)(a) VI Dyrektywy stanowiącego, że w celu dokonania odliczenia, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 (3) VI Dyrektywy. Rozwiązania w zakresie odliczenia podatku naliczonego przyjęte w Dyrektywie wskazują, że odliczenie powiązane jest z zadeklarowaniem podatku należnego u sprzedawcy, jednak realizacja tego prawa jest uzależniona od spełnienia warunku formalnego, tj. od posiadania faktury VAT.

18. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzje nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z Nr 153, poz. 1270 ze zm.)