Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 653/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 653/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 marca 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Skarżącemu R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie 99 477 zł, luty 2006 r. w kwocie 83 662 zł i marzec 2006 r. w kwocie 55 583 zł.

Jak podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej upa oraz § 3 ust. 1 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A R. S. w N. dokonywał w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2006 r. sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. W wyniku weryfikacji dołączonych zarówno do paragonów, jak i faktur VAT oświadczeń nabywców oleju opałowego organ podatkowy ustalił, że w trzech przypadkach podatnik nieprawidłowo udokumentował sprzedaż oleju opałowego, gdyż oświadczenia nabywców nie spełniały określonych przepisami warunków (nie wskazano rodzaju i typu urządzenia grzewczego). Stwierdził również, że Skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego z zastosowaniem odmierzacza paliw RPT 96103, podłączonego do zbiornika o pojemności 5000 litrów. Do przedmiotowego zbiornika podłączona była także cysterna o pojemności 20 000 litrów (nr rejestracyjny [...]), służąca do magazynowania oleju opałowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że paliwo dostarczane było nabywcom w kanistrach z tworzyw sztucznych, bądź też dowożone było samochodem ciężarowym marki Volkswagen T4 (stanowiącym własność syna Skarżącego), na którym zamontowany był zbiornik. Z uwagi na fakt, że cysterna nie posiadała ważnego świadectwa dopuszczenia do ruchu nie mogła być wykorzystywana do przewozu paliwa. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji uznał, że przed transportem ilość sprzedawanego paliwa każdorazowo ustalana była przy pomocy odmierzacza paliw. W konsekwencji organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym następujące ilości oleju opałowego: 56 265 litrów – w styczniu, 47 320 litrów – w lutym, 31 423 litrów – w marcu. Wysokość zobowiązania podatkowego określona została z uwzględnieniem kwot stawki podatku zapłaconego w związku z zakupem paliwa opałowego, która wynosiła 232 zł od 1 000 litrów. Dodatkowo, do podstawy opodatkowania za marzec przyjęto dokonaną w dniu 13 marca 2006 r. sprzedaż 15 litrów oleju opałowego bezpośrednio do baku samochodu osobowego.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył R. S., przy czym nie zakwestionował zasadności rozstrzygnięcia w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ilości 15 litrów. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 4 ust. 5 i art. 65 ust. 1a pkt 1 upa poprzez ich zastosowanie, a także podniósł zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz uchybienie przepisom regulującym postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej). (1) Nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego, że braki w oświadczeniach nabywców, polegające na niewskazaniu typu i rodzaju urządzenia grzewczego pozbawiają podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 377/08, w którym wskazano m. in., że brak niektórych danych wskazanych w rozporządzeniu nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Z uwagi na cel składanego oświadczenia istotne są w nim dane umożliwiające ich weryfikację. (2) Pełnomocnik zakwestionował również zakwalifikowanie przez organ podatkowy dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży oleju opałowego jako sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Odwołał się w tym zakresie do definicji sprzedaży zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego oraz wykładni językowej. W jego ocenie nie jest sprzedażą dokonywaną za pomocą odmierzacza paliw ciekłych wykorzystywanie tego urządzenia pomiarowego w czynnościach poprzedzających sprzedaż, tj. przy zakupie oleju przez podatnika, jego składowaniu i magazynowaniu oraz konfekcjonowaniu. Podkreślił, że ze struktury sprzedaży wynika, że w przeważającej części miała ona miejsce poza siedzibą przedsiębiorstwa, a zatem bez możliwości zastosowania urządzenia pomiarowego. Nadmienił, że do odmierzania ilości paliwa ze zbiornika znajdującego się na samochodzie do zbiorników nabywców służyła pompa. Tym samym organ nieprawidłowo przyjął, że art. 65 ust. 1a pkt 1 upa należy zastosować do całego kontrolowanego okresu, tj. od 1 stycznia do 31 marca 2006 r. Wskazał przy tym, że posiadane przez podatnika urządzenie nie zostało zalegalizowane i nie jest odmierzaczem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731). Ponadto, zarzucił organowi, że z jednorazowej czynności sprzedaży oleju opałowego do samochodu osobowego wywiódł, że miała ona charakter ciągły, mimo że – zdaniem pełnomocnika – materiał dowodowy takiego stanowiska nie potwierdza. Przywołał orzeczenia sądów administracyjnych zamieszczone w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 918/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 727/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1085/08.

Pełnomocnik odwołującego się zarzucił również Naczelnikowi Urzędu Celnego prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie przewlekłość postępowania polegała na wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji po upływie ponad sześciu miesięcy od dnia wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji kasacyjnej (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] uchylona została w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 października 2007 r., nr [...], który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podniósł przy tym zarzut naruszenia przez organ odwoławczy określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius w związku z rozszerzeniem kontrolowanego okresu, za który określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2009 r., na podstawie między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie swoich rozważań przywołał treść przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 upa oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które regulują uprawnienie podatnika podatku akcyzowego do zastosowania obniżonej stawki tego podatku z tytułu sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe. Następnie organ odwoławczy odniósł się do spornej kwestii sprzedaży przez podatnika oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw. Wskazał, że za taką kwalifikacją nie przemawia wyłącznie – jak sugeruje pełnomocnik Skarżącego – jednorazowa sprzedaż T. C. oleju opałowego do baku samochodu. Analiza materiału dowodowego, a w szczególności składanych przez stronę w toku postępowania wyjaśnień, pozwala przyjąć, że zarówno odmierzanie ilości paliwa z dystrybutora do pojemników plastikowych, jak i zbiornika znajdującego się na samochodzie Volkswagen T4 odbywało się za pomocą odmierzacza paliw płynnych. Nadto, dołączona do akt sprawy dokumentacja zdjęciowa, jak również okoliczność wykorzystania urządzenia pomiarowego do sprzedaży oleju opałowego do samochodu wskazują, że używany przez Skarżącego odmierzacz był przystosowany do wydawania paliwa płynnego do napędu pojazdów. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z argumentami odwołania, że odmierzacze paliw ciekłych muszą podlegać standaryzacji i – z uwagi na brak stosownych regulacji w ustawie o podatku akcyzowym – spełniać kryteria przewidziane w odrębnych przepisach. Jednak ewentualne uchybienia w zakresie wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej tego rodzaju urządzeniom pomiarowym pozostają bez wpływu na ocenę zdarzenia podlegającego obowiązkowi podatkowemu. W jego ocenie nie zasługuje na uwzględnienie prezentowana przez Skarżącego teza, w świetle której wyłącznie sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw posiadającego aktualne certyfikaty skutkuje zastosowaniem art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do powstania tzw. luki prawnej, umożliwiającej podmiotom dokonującym sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem nielegalizowanych urządzeń pomiarowych uniknięcie obowiązku podatkowego. Nie podzielił również argumentacji strony, iż posiadany przez Skarżącego odmierzasz paliw wykorzystywany było wyłącznie do prowadzenia gospodarki materiałowej wewnątrz prowadzonego przedsiębiorstwa, nie miał zaś zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powoływał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 648/04.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 upa Dyrektor Izby Celnej uznał go za bezzasadny i wyjaśnił, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w ust. 1-3, to obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach nie powstaje, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W rozpatrywanej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż Skarżący dokonywał sprzedaży z naruszeniem ustawowych ograniczeń, co spowodowało konieczność zastosowania innej stawki podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy nie podzielił żadnego z podnoszonych przez pełnomocnika strony zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stwierdził, że w toku postępowania rozważone zostały wszelkie okoliczności stanu faktycznego, ocena dowodów dokonana została zgodnie z zasadami logiki, organ wziął pod uwagę liczne sprzeczności w wyjaśnieniach składanych przez podatnika i zeznaniach świadka. Wskazał, że wątpliwości może budzić termin załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji, jednak brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe – ze względu na obszerność materiału dowodowego – prowadzone było w sposób przewlekły. Naczelnik Urzędu Celnego każdorazowo informował stronę o wyznaczonym nowym terminie zakończenia postępowania, co spowodowane było koniecznością podejmowania czynności w związku z powoływaniem przez stronę nowych okoliczności. Nadto, podatnik nie skorzystał z przysługującego mu środka, jakim jest ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius. Pomimo, że odnosi się on do decyzji kasacyjnej i nie dotyczy kwestionowanego odwołaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m. in. za marzec 2006 r., zaś w uzasadnieniu wskazał, że pod uwagę wzięto jedynie okres do dnia 14 marca. Takie działanie organu nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł R. S., żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, z wyłączeniem rozstrzygnięcia dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ilości 15 litrów. Pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a także przepisów Ordynacji podatkowej, które w swej treści są tożsame z zarzutami podnoszonymi przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Argumentacja skargi została rozszerzona o orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do prymatu wykładni językowej w prawie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie wydano postanowienie dopuszczające dowód z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 lipca 2009r. dołączonej do wniosku dowodowego przedłożonego podczas rozprawy przez pełnomocnika strony skarżącej, przy czym podstawą prawną wydanej interpretacji była wykładnia dyspozycji art. 88 ust. 4 i 5 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

II.

Skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedawał olej opałowy, który uprzednio nabywał u swego kontrahenta, przy czym olej ten był obciążony stawką podatku akcyzowego, właściwą dla przeznaczenia go na cele opałowe.

13 czerwca 2006r. funkcjonariusze Wydziału Zwalczania Przestępczości Celnej Izby Celnej wraz z pracownikami Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego ujawnili na terenie siedziby firmy Skarżącego przypadek tankowania olejem opałowym samochodu osobowego należącego do T. C. (zeznania świadka T. C. z 27 listopada 2006r. k. 417 akt, tom I, z 13 marca 2006r. tom I, k. 296) - okoliczność poza sporem między stronami.

W związku z faktem sprzedaży oleju opałowego na cele napędowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych Naczelnik Urzędu Celnego wszczął 14 marca 2006r. kontrolę podatkową. Z dokumentacji należącej do Skarżącego wynikało, iż w okresie od 1 stycznia 2006r. do 14 marca 2006r. zakupił on 107 732 litrów oleju opałowego w przedsiębiorstwie B, sp. z o.o., a sprzedał 112 755 litrów. W trakcie kontroli ustalono, że olej opałowy był sprzedawany przez Skarżącego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych RPT 96103, o nr seryjnym [...], produkcji C S.A. w O., rok produkcji 1998, składającego się z odmierzacza posiadającego licznik sprzedanych litrów oraz decymetrów sześciennych, pompy i zaworu miechowego, podłączonego do zbiornika o pojemności 5000 litrów (por. protokół z oględzin z 12 kwietnia 2006r., tom I, k.386). Do tego zbiornika była podłączona cysterna służąca do magazynowania oleju opałowego, co zresztą zostało potwierdzone przez Skarżącego w jego zeznaniach z 14 marca 2006r. Skarżący ponadto zeznał, iż (...) olej sprzedaję poprzez odmierzacz paliwa do dostarczanych przez nich (tj. klientów) karnistrów lub do zbiornika o pojemności 1000 litrów umieszczonym na samochodzie ciężarowym marki VW T4 (...), prowadzonym przez syna Skarżącego (k. 396, tom I).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 13 września 2006r. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe – za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 marca 2006r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 201513 zł została uchylona przez organ odwoławczy ze wskazaniem, iż jak wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego badany okres kończy się na dniu 31 marca 2006r. a nie na 14 marca 2006r. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji została uchylona celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 12 stycznia 2009 r. zeznał, iż olej opałowy, w należącym do niego punkcie sprzedaży paliw, sprzedawany był w 20 litrowych pojemnikach do których nalewał olej opałowy z odmierzacza paliw ciekłych (w aktach postępowania znajduje się dokumentacja zdjęciowa – por. k. 856-857). Pojemniki te były jego własnością i wydawane były "na wymianę". W przypadku zaś sprzedaży większej ilości oleju opałowego, paliwo wlewał za pomocą ww. odmierzacza paliw do 1000 litrowego pojemnika znajdującego się na samochodzie i w ten sposób olej opałowy był rozwożony do klientów, przy czym z tego pojemnika olej opałowy nie był już wylewany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Skarżący wskazał, że gdy sprzedaż przekraczała 1000 litrów, olej opałowy był rozwożony jego cysterną, która posiadała własny układ pomiarowy z pompą. W toku postępowania dowodowego nie ujawniono faktu posiadania przez Skarżącego cysterny, którą rozwoził olej opałowy - na wezwanie organu Skarżący stwierdził, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z cysterną (co potwierdziło Starostwo Powiatowe w L. pismem z 4 lutego 2009r.), nie posiada świadectwa dopuszczenia cysterny do poruszania się po drogach publicznych ani zaświadczenia ADR; wskazana przez Skarżącego cysterna [...] jest zarejestrowana na inne nazwisko i nie posiada ważnego świadectwa dopuszczenia do ruchu po drogach publicznych, tym samym nie mogła służyć do przewożenia oleju opałowego do klientów Skarżącego. Z akt postępowania podatkowego, między innymi z protokołu kontroli podatkowej z 9 maja 2006r. (tom I, strona 399-401), podpisanego przez Skarżącego wynika, iż cysterna jaka znajdowała się na terenie siedziby firmy strony, używana była wyłącznie do magazynowania oleju opałowego (por. protokół z oględzin przeprowadzonych w siedzibie Skarżącego z 14 marca 2006r.; tom I, strona 398), co potwierdza strona w zeznaniach z 14 marca 2006r. (...) cysterna... nie jest eksploatowana na drogach publicznych, służy jedynie jako magazyn (...) (k. 396, tom I).

Decyzją z 30 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2006r. w łącznej kwocie 238.722 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z 3 lipca 2009 r. Tym samym zarzut naruszenia dyspozycji art. 234 O.p. nie może zostać podzielony (o czym w dalszej części uzasadnienia).

Zdaniem organu pierwszej instancji powyższy stan sprawy, w oparciu o art. 10 ust. 2 w związku z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pozwala na przyjęcie za podstawę opodatkowania ilość oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co stanowi całość sprzedaży dokonanej w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2006r. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wyliczone kwoty podatku obniżono z mocy § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego o kwotę podatku zapłaconego w związku z zakupem paliwa opałowego (232 zł/1000 litrów).

W zakresie oświadczeń, o jakich mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jakie uzyskał Skarżący od nabywców (osób fizycznych) tylko w trzech przypadkach nie spełniały wymogów, bowiem nie wskazano typu i rodzaju urządzenia grzewczego. W wyniku weryfikacji oświadczeń tylko w trzech przypadkach wezwania powróciły z adnotacją poczty: zwrot – nie podjęto w terminie. W pozostałych wypadkach nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju opałowego. Kwestie te nie miały wpływu na wysokość określonego zobowiązania w podatku akcyzowym, wobec faktu, iż w sprawie zastosowano – wobec sprzedaży oleju opałowego dokonano za pomocą odmierzacza paliw ciekłych - dyspozycję art. 65 ust. 1a upa.

Na marginesie, w tym miejscu wskazać należy na prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 30 sierpnia 2007r. w sprawie I SA/Gd 842/06 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. oraz za luty i marzec 2005r. oddalający skargę R. S.

III.

Mając na uwadze kolejność przedstawionych przez pełnomocnika zarzutów w skardze do WSA w Gdańsku wskazać należy, iż Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji (po ponownym rozpoznaniu sprawy) w sposób prawidłowy przyjął, że poczynione w sprawie ustalenia w zakresie stanu faktycznego pozwalają na stwierdzenie, że strona skarżąca w miesiącach: od stycznia do marca 2006r. prowadziła sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych.

Przeprowadzone prawidłowo i we właściwym zakresie postępowanie dowodowe pozwoliło na uzasadnione twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że Skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego przy użyciu urządzenia używanego powszechnie na stacjach paliw do odmierzania ilości paliwa i wlewania go do zbiorników pojazdów napędzanych paliwem.

Twierdzenia Skarżącego, że używane przez niego urządzenie jest odmierzaczem ilości paliwa ale nie jest odmierzaczem paliw ciekłych o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze używany przez Skarżącego odmierzacz został skonstruowany specjalnie do wydawania paliwa płynnego w zgodnej z zamiarem ilości i taką również nazwę własną urządzenie to posiada o czym świadczy dokumentacja zdjęciowa urządzenia dołączona do akt postępowania podatkowego (por. karta 857), obejmująca również zdjęcie tabliczki znamionowej. Po drugie – bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy mają takie okoliczności jak wskazany przez stronę brak legalizacji przedmiotowego odmierzacza paliwa. Ustawa o podatku akcyzowym, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od dokonania przez podatnika legalizacji odmierzacza paliwa. Inny wniosek, zdaniem Sądu, prowadziłby do nieuprawnionego wniosku, iż sprzedaż oleju opałowego przy użyciu urządzenia, dla którego sprzedawca nie starałby się o jego legalizację - korzystałby ze zwolnienia, co uznać należy za sprzeczny z wolą ustawodawcy, stanowiąc akceptację do nadużycia prawa, przede wszystkim jednak - niezgodne jest z wykładnią językową wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym; gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było wskazanie konieczności zalegalizowania urządzenia, dyspozycja art. 65 ust. 1a musiałaby brzmieć (...) a także sprzedaży ich za pomocą zalegalizowanych odmierzaczy paliw ciekłych (...). Poza wszystkim – bez względu na zalegalizowanie urządzenia, które znajdowało się na terenie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, zostało ono, co już podkreślono, wyprodukowane jako odmierzacz paliw ciekłych i nawet brak wymaganej legalizacji nie zmienia faktu, iż urządzenie to mogło być wykorzystane do odmierzania i wlewania oleju opałowego w sposób, który uniemożliwia sprzedawcy stosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla oleju nie przeznaczonego na cele grzewcze. Zresztą fakt, że używany przez Skarżącego odmierzacz faktycznie jest przystosowany do wydawania paliwa płynnego do napędu pojazdów świadczy nie tylko ww. dokumentacja zdjęciowa ale nade wszystko zeznania świadka T. C. (zeznania z 27 listopada 2006r., k. 417 akt, tom I).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2007r. w sprawie I FSK 1091/06 (organ drugiej instancji w uzasadnieniu na stronie 7 błędnie wskazał sygnaturę akt jako I FSK 1191/06) stwierdzono, że (...) za sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych uważa się za sprzedaż dla celów innych niż opałowe, co oznacza tylko tyle, że wyłączenie ze zwolnienia podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych obejmuje tych sprzedawców m.in. olejów opałowych o określonych parametrach, którzy sprzedają je dla celów innych niż opałowe oraz tych, którzy sprzedają je - niezależnie od celów - na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (...). Wyrok ten odnosi się co prawda do poprzedniego stanu prawnego, ale wobec tożsamości zapisu komentowanego przepisu, orzeczenie to ma zastosowanie i w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 października 2007r. w sprawie I FSK 1264/06 (opubl. w LEX 440445) oraz w wyroku NSA z 15 maja 2008r. w sprawie I FSK 728/07 (orzeczenie dostępne w Internecie na stronie NSA) oddalającym skargę kasacyjną od wyroku I SA/Łd 713/06 z 20 grudnia 2006r. (por. również wyrok NSA z 16 września 2008r. w sprawie I FSK 1110/07).

Sąd podziela również pogląd organu podatkowego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnoszący się do kolejnego twierdzenia strony, iż przy pomocy spornego urządzenia napełniał on olejem opałowym zbiorniki, które następnie sprzedawał swym odbiorcom (dot. między innymi przypadku wydawania towaru za pomocą plastikowego zbiornika umieszczonego na samochodzie należącego do syna Skarżącego). Sąd wskazuje na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 20 grudnia 2004r. w sprawie III SA/Wa 648/04, który w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że należało cyt.: (...) uznać za pozbawione podstaw zarzuty strony skarżącej, odnoszące się do używania przy sprzedaży oleju odmierzacza paliw, który nie był zalegalizowany przez odpowiednie organy oraz podłączony do kasy rejestrującej. Okoliczności te nie zmieniają faktu, że urządzenie to służyło do tankowania pojazdów i jako takie nie mogło służyć do sprzedaży oleju na cele opałowe. Organy trafnie też oceniły zarzuty strony skarżącej, że prowadzona przez nią sprzedaż polegała na napełnianiu olejem, przy pomocy odmierzacza paliwa, pojemników plastikowych, w których olej ten był później sprzedawany. Okoliczność ta jeżeli nawet była prawdziwa, to nie zmieniała faktu, że sprzedaż taka również prowadzona była z użyciem odmierzacza paliw ciekłych, a zatem była to sprzedaż wymieniona w przepisach powołanych w zaskarżonych decyzjach, na podstawie których organy dokonały w stosunku do spółki wymiaru podatku akcyzowego (...) (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w bazie internetowej NSA).

Zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oArt. 4.

1.

ooopodatkowaniu akcyzą podlega (m.in.) sprzedaż wyrobów akcyzowych; twierdzenia strony skarżącej, iż sprzedażą oleju napędowego, w rozumieniu art. 65 ust 1a upa, jest moment wydania nabywcy zamówionego uprzednio w oznaczonej ilości i ustalonej cenie oleju ze zbiornika na samochodzie, a nie moment, w którym użyto odmierzacza paliw ciekłych do napełnienia zbiornika nie może zasługiwać na akceptację.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, dokonującego analizy materiału dowodowego, iż nie dano wiary twierdzeniom Skarżącego w zakresie sprzedaży oleju opałowego za pomocą cysterny. Skarżący nie posiada zarejestrowanej na siebie cysterny, a wskazana przez niego cysterna [...] nie może poruszać się po drogach publicznych, tym samym nie mogła służyć do rozwożenia oleju opałowego do klientów strony; zresztą jak wynika z zeznań samego Skarżącego posiadana cysterna była jedynie używana jako magazyn oleju opałowego.

Stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny sprawy, wobec nie podważenia go skutecznie przez Skarżącego, odpowiada normie prawa materialnego stanowiącego postawę prawną wydanej decyzji.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności (w oznaczonym zakresie), jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 upa).

Poza sprawą pozostaje przedstawiona przez pełnomocnika strony analiza dyspozycji art. 88 ust. 4 i 5 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), bowiem przepis ten w sprawie nie ma zastosowania.

IV.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w którym ustawodawca postanowił, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Powinno być poza sporem między stronami, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wyliczone kwoty podatku akcyzowego obniżono – na podstawie § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego - o kwotę podatku zapłaconego w związku z zakupem paliwa opałowego tj. 232 zł od każdego 1000 litrów.

V.

Sąd nie podziela również żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania i tak:

1/ Sąd nie stwierdza naruszenia art. 125, art. 139 O.p.

W sprawie nie została naruszona zasada szybkości postępowania. Zgodnie z art.125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, zaś sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Z zasady tej wynika obowiązek organów podatkowych do prowadzenia każdej sprawy z taki sposób, aby nie można zarzucić im zbędnej zwłoki czy też opieszałości w podejmowaniu czynności. Jednak niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, iż zasada ta oraz wynikający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa, w tym w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w tej sprawie, wobec obszerności materiału, spowodowało kwestionowany przez stronę czas trwania postępowania podatkowego.

Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do niekończącego się poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 20 maja 1998 r., I SA/Ka 1605/96, Temida (CD), Sopot 2002). Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., SA/Ka 836/95, Temida (CD), Sopot 2002).

2/ Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 234 O.p.

W tym zakresie wskazać należy w pierwszym rzędzie na dyspozycję art. 220 § 1 O.p., zgodnie z którą od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji oraz na art. 127 O.p. ustalający zasadę dwuinstancyjności tego postępowania. Zasadę tę rozwijają i konkretyzują inne przepisy tej ustawy, a w szczególności unormowania, które dotyczą postępowania odwoławczego. Wymienione przepisy mają w związku z tym także wpływ na realizację prawa wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP. Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 22 marca 1996 r., w sprawie SA/Wr 1996/95, opubl.: ONSA 1997, nr 1, poz. 35) przyjmuje się, że administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W ujęciu art. 220 O.p. wniesienie odwołania z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wyższego stopnia. Oznacza to, że cechą odwołania od decyzji podatkowej jest dewolutywność tego środka. Taka konstrukcja odwołania odpowiada treści art. 78 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że z art. 78 Konstytucji RP wynika postulat takiego kształtowania przebiegu postępowania, aby, w miarę możliwości, przewidziane w nim było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym (por. np. wyrok TK z 16 listopada 1999 r., SK 11/99, opubl. w: OTK 1999, nr 7, poz. 158).

Przepis art. 233 § 1 O.p. postanawia, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji - w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie lub w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Tak więc potwierdza się przyjęta powyżej teza, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie może – wobec powyższego - ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest bowiem ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uchwała NSA z 16 stycznia 1997 r., w sprawie III ZP 5/96).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 30 listopada 2005r. w sprawie III SA/Wa 1030/2004 podkreślono, że pojęcie na niekorzyść strony, którym posługuje się art. 234 O.p. należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego; obowiązki bowiem i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych są w ostatecznym rachunku wyrażone kwotowo.

Tak więc ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana przez organ drugiej instancji z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Wbrew wywodom skargi, istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji; pojęcie na niekorzyść strony, w rozumieniu art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym oceniając w tym zakresie decyzję organu pierwszej i drugiej instancji. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 238.722 zł, zaś organ drugiej instancji decyzję tę utrzymał w mocy.

3/ Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jest kwestią wielokrotnie poruszaną w orzecznictwie sądowym, iż jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania; naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/2000; opubl. Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skarga nie zawiera uzasadnienia zarzutu w ww. zakresie.

Wskazać w związku z tym należy, w ślad za wyrokiem NSA z 12 marca 1998r. w sprawie I SA/Po 1361/97, iż w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem Sądu nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 O.p.), jak też poprzez art. 192 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami rozpoznawanej sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności; Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98 ( LEX 39706 ).

Wbrew stanowisku autora skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zarówno odniesienie do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego jak i stanu prawnego mającego w tej sprawie zastosowanie, tym samym Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej (strona 10 uzasadnienia skargi).

Reasumując:

1/ Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze za pomocą odmierzacza paliw ciekłych RPT 96103, o nr seryjnym [...], wyprodukowanego jako odmierzacz paliw ciekłych przez ich producenta - C S.A. w O., rok produkcji 1998, składającego się z odmierzacza posiadającego licznik sprzedanych litrów oraz decymetrów sześciennych, pompy i zaworu miechowego, podłączonego do zbiornika o pojemności 5000 litrów (protokół oględzin z 12 kwietnia 2006r., tom I, k.386), spełniając tym samym przesłankę art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym;

2/ wymóg legalizacji odmierzaczy paliw ciekłych (prawna kontrola metrologiczna) jaki spełniać winny m.in. stacje paliw, nie jest warunkiem wymaganym przez ustawodawcę w dyspozycji art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym;

3/ w przypadku sprzedaży prowadzonej za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, bez względu na to do jakiego pojemnika olej ten jest nalewany – w tym czy olej opałowy wlewany jest bezpośrednio do baku samochodu czy też do karnistra - zastosowanie ma dyspozycja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym po 24 sierpnia 2005 r. (po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą z 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) i sanacyjna stawka podatku akcyzowego w przepisie tym oznaczona.

Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

EK