Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1482/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Joanna Kuczyńska, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Banku Spółdzielczego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1410/02 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w B. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 22 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Banku Spółdzielczego w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 zł (słownie dwa tysiące czterysta złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 marca 2004 r. /SA/Sz 1410/02/ oddalił skargę Banku Spółdzielczego w B. na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 22 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż decyzją z dnia 28.022003 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 2 i art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy w B. określił Bankowi Spółdzielczemu w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 99.761,60 zł oraz stwierdził nadpłatę w tymże podatku w kwocie 10.544,40 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w związku ze złożeniem przez podatnika w dniu 28.12.2001 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 60.230 zł, do którego to wniosku załączone zostało skorygowane zeznanie CIT-8 dotyczące tego roku podatkowego. Wniosek swój podatnik uzasadnił tym, że w 1999 r. w zeznaniu CIT-8 Bank Spółdzielczy w B. opodatkował przychody uzyskane z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które to przychody były - zgodnie z urzędową interpretacją Ministra Finansów z 14.11.2001 r. - wolne od podatku dochodowego. Wykazując wolne od podatku przychody, Bank Spółdzielczy w B. w zeznaniu CIT-8 za 1999 r. wykazał w konsekwencji dochód w wysokości 147.285,83 zł i należny podatek w kwocie 50.076 zł.

Złożenie powyższego wniosku stanowiło podstawę do wszczęcia przez Urząd Skarbowy w B. kontroli podatkowej u podatnika w zakresie prawidłowości przedstawionych w nim danych. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w 1999 r. Bank nie wyodrębnił księgowo żadnych kosztów /wydatków/ sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do kredytów preferencyjnych, co było wedle organu podatkowego konieczne z tego względu, iż z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów, o których mowa m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 14 tejże ustawy, a więc z dochodów uzyskanych tytułem dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, które, stosownie do przepisu art. 69 ust. 4 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych, uznaje się za dotacje z budżetu państwa. Stwierdzając niemożność ustalenia wysokości kosztów /wydatków/ sfinansowanych przez Bank otrzymanymi dopłatami, wielkość tych kosztów /wydatków/ organ podatkowy ustalił z zastosowaniem dyrektywy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając je w takim stosunku do ogółu kosztów, w jakim do ogólnej kwoty przychodów pozostają przychody z tytułu dotacji. Przedstawiając następnie stosowne wyliczenie rachunkowe w tym zakresie, organ ten podstawę opodatkowania ustalił na kwotę 293.416,57 zł, a podatek według stawki 34% na kwotę 99.761,60 zł, określając zarazem, że w tej sytuacji nadpłata wynikła z opodatkowania w 1999 r. przychodów wolnych od podatku wyniosła kwotę 10.544,40 zł.

3. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji, w którym to odwołaniu zarzucał on naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, domagając się uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji i wywodząc, iż otrzymując przychód w postaci dopłat do oprocentowania kredytów nie ponosił on żadnych kosztów z tym związanych, Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia 22.05.2002 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 w zw. z art. 15 ust.2, 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz dokonaną przez tenże organ ich prawną ocenę. Odnosząc się do podniesionego przez podatnika zarzutu, że w sprawie zastosowanie maja nie przepisy ustawy podatkowej powołane przez ten organ, lecz przepis art. 7 ust. 3 tejże ustawy, organ odwoławczy zarzut ten uznał za w zupełności chybiony, podkreślając, iż przepis ten ze swej istoty nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych, otrzymane w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60 ze zm./ są przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie jest wyłączony od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy, lecz zwolniony jest od podatku na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 14. Przyznając rację podatnikowi, że nie poniósł on żadnych kosztów na otrzymanie przychodu w postaci dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów udzielanych na cele rolnicze, organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że ponosił on jednak koszty na swoje funkcjonowanie, które finansowane były m.in. środkami otrzymywanymi w postaci tych dopłat z budżetu państwa. Ponieważ podatnik nie prowadził, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, ewidencji rachunkowej w sposób pozwalający na ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku, gdyż nie wyodrębnił wydatków i kosztów sfinansowanych otrzymanymi dotacjami, to ustalenie tych wydatków /kosztów/ przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze szacunkowej uznać należy za w pełni uprawnione, stwierdził organ odwoławczy na koniec uzasadnienia swej decyzji.

4. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie wynikającej z jego wniosku, skarżący zarzucił, iż wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że podatnik w roku podatkowym częściowo finansował swoje wydatki otrzymanymi z budżetu państwa dopłatami, jak również z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz przez uniemożliwienia skarżącemu podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem drugiej instancji, a nadto naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wobec braku uzasadnienia faktycznego decyzji. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący Bank nadal uważa, iż w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreśla przy tym, iż organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że w związku z kwotami otrzymanych dotacji podatnik nie poniósł żadnych wydatków.

5. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. wniosła o jej oddalenie, nieznajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, iż stosownie do regulacji art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało w nich zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nadto uznał, iż skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż jakkolwiek przedmiotem występującego w rozpatrywanej sprawie sporu jest wysokość nadpłaty w należnym od skarżącego podatnika podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. to w istocie spór ten sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zaliczenia przez tegoż podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów, na pokrycie których otrzymał on dopłaty z budżetu państwa na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5.01.1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych /Dz.U. nr 13 poz. 60 ze zm./. Z istoty tych dopłat, która określona została w powyższej ustawie, wynika, iż celem ich jest pokrycie strat, wynikłych dla banków udzielających kredytów na cele rolnicze, na skutek stosowania preferencyjnej, niższej stopy oprocentowania. Udzielanie kredytów na cele gospodarcze niewątpliwie stanowi podstawową działalność bankową, zaś ich oprocentowanie, stanowiące wynagrodzenie za kredyt bankowy, jest zasadniczym źródłem przychodu osiąganym z takiej działalności. Udzielanie zatem kredytów oprocentowanych na poziomie niższym od stosowanego na rynku pieniężnym przynosi kredytobiorcy bez wątpienia stratę, która stanowi koszt prowadzonej przezeń działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Właśnie wyrównaniu tej straty służą udzielane kredytodawcy dotacje do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, dochód bez względu na rodzaj źródeł, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem tym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł podlegają opodatkowaniu lub albo są wolne od podatku, a także przychodów wymienionych w art. 21 i 22. Przy ustalaniu dochody w sytuacji takiej nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania tych przychodów /art. 7 ust. 3/.

Przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, z wyjątkiem tych, które wymienione zostały wyczerpująco w art. 12 ust. 4. Tak więc, pieniądze otrzymane tytułem dopłaty do oprocentowania kredytów na cele rolnicze są dla udzielającego ich banku przychodem w rozumieniu powyższego art. 12 ust. 1. Biorąc wszakże pod uwagę, iż otrzymane tytułem dopłat środki pieniężne przeznaczone są nie na powiększenie dochodu banku, lecz na pokrycie przezeń strat /kosztów/ wynikłych z udzielenia, w ramach społeczno-gospodarczej polityki państwa, określonych kredytów na preferencyjnych warunkach oprocentowania, ustawodawca podatkowy przychody uzyskane z tych dopłat zaliczył w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej do przychodów wolnych od podatku, powodując, iż stosownie do dyrektywy art. 7 ust. 3 nie są one uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w roku podatkowym, w którym zostały otrzymane. Konsekwencją takiego zwolnienia jest również to, iż przy ustalaniu dochodu nie są uwzględniane także koszty, jakie poniesione zostały przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów, jakim są dotacje budżetowe. Kosztem takim niewątpliwie nie są, wbrew sugestiom skarżącego podatnika, wydatki, jakie poniesione zostały przezeń w związku z udzielaniem kredytów o preferencyjnym oprocentowaniu, te bowiem są kosztem samej działalności bankowej, a nie wydatkami na uzyskanie przychodu z dotacji budżetowej.

Czyniąc wolnym od podatku przychody w postaci dotacji otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, celem których jest z reguły finansowanie ze środków publicznych określonych wydatków społecznie i gospodarczo pożądanych /art. 17 ust. 1 pkt 14/, ustawodawca podatkowy uznał zarazem, że poniesienie przez podatnika wydatków finansowych w taki sposób zasadnym czyni wyłączenie tychże wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów /art. 16 ust. 1 pkt 58/ pomimo tego, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów z działalności bankowej /kredytowej/. Dotacja do oprocentowania kredytów rolniczych służy bowiem, jak to już wyżej wskazano, nie zwiększeniu dochodu banku na skutek otrzymania wolnego od opodatkowania przychodu, lecz wyrównaniu strat ponoszonych przezeń przy udzielaniu tego rodzaju kredytów.

Jak to wynika z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy tego podatku obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, jeżeli zaś ustalenie dochodu /straty/ w taki sposób nie jest możliwe, dochód /stratę/ ustala się w drodze oszacowania.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że skarżący Bank Spółdzielczy w B. otrzymał w roku podatkowym 1999 dotację z budżetu państwa do preferencyjnego oprocentowania udzielanych przez siebie kredytów na cele rolnicze, który to przychód zaliczony został przezeń - mimo zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej - do przychodów tego roku i uwzględniony został przez podatnika przy uwzględnieniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania wbrew regule wynikającej z przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy. Bezspornym jest też, że w celu uzyskania przychodu z tytułu tej dotacji, skarżący Bank nie poniósł żadnych kosztów, poniósł on natomiast wydatki i koszty swej działalności kredytowej związane z udzielaniem kredytów na cele rolnicze z zastosowaniem preferencyjnego oprocentowania, które sfinansowane zostały przychodami uzyskanymi z dotacji. Nie jest też w istocie przez skarżącego podatnika kwestionowane, że ewidencjonując wydatki i koszty swej działalności kredytowej nie wyodrębnił on tych spośród nich, które sfinansowane zostały środkami uzyskanymi z dotacji, powodując tym samym, że wydatki te i koszty zostały przezeń zaliczone - wbrew dyrektywie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej - do kosztów uzyskania przychodów.

Za w pełni uzasadnione zatem uznać należało, jako mające swoje umocowanie w art. 27 ust. 1 zd. ostatnie ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, określenie przez organy podatkowe obu instancji wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego Banku w wysokości innej od deklarowanej przezeń w zeznaniu o ostatecznej wysokości dochodu oraz określenie w związku z tym nadpłaty podatku za 1999 r. jedynie w kwocie 10.554,40 zł.

Nadto podkreślił, iż jakkolwiek stosownie do przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczy także organu odwoławczego, to jednakże naruszenie tego obowiązku ze strony tego organu, co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, rozpatrywane być musi przez pryzmat tego, czy i jaki wpływ naruszenie to mogło mieć na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Zważywszy zatem, że skarżący podatnik brał aktywny udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego przed tym organem oraz, że w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy sprawy nie był uzupełniany w najmniejszym stopniu, uznać należy, iż niewątpliwe uchybienie ze strony organu odwoławczego nakazowi określonemu w art. 200 Ordynacji podatkowej stanowiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które pozostawało bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nieznajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, Sąd I instancji orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

7. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Bank Spółdzielczy w B. reprezentowany przez radcę prawnego Wojciecha P. i wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez orzeczenie, iż wydatki poniesione przez skarżącego w 1999 roku zostały zasadnie zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów i odliczone od przychodu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Nadto w każdym przypadku wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż poniesione przez skarżącego w 1999 roku wydatki zostały częściowo sfinansowane przychodami zwolnionymi z opodatkowania oraz, iż wszystkie wydatki, które skarżący poniósł w 1999 roku winny zostać rozliczone w oparciu o normę art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, a nadto rażące naruszenie prawa tj. art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 200 tej ustawy poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie materiału zebranego w postępowaniu przed organem drugiej instancji nie stanowi rażącego naruszenia prawa i nie uzasadnia uchylenia decyzji.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną negatywnie ustosunkował się do jej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż skarga kasacyjna Banku nie formułuje zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc drugiej przesłanki wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./, a pierwszej gdyby uwzględnić kolejność rozpatrywania podstaw kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja oznacza, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że "z ustaleń kontroli podatkowej /które Sąd przyjął za prawidłowe/ wynika, iż w 1999 r. Bank nie wyodrębnił księgowo żadnych kosztów sfinansowanych otrzymanymi dopłatami do kryteriów preferencyjnych, a co więcej przychody z tytułu dopłat do oprocentowania kredytów jakie podatnik otrzymywał wpływały na jego rachunek bieżący, z którego realizowano płatności związane z bieżącą obsługą zleceń klientów oraz wszystkie wydatki związane z działalnością banku /koszty zarządu/". Z powyższego ustalenia wynika to co skarżący zawarł w pierwszym wymienionym w skardze kasacyjnej zarzucie. W istocie rzeczy jego treść nie wykazuje ani błędnej wykładni, ani też niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2 art., 16 ust. 1 pkt 58, czy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lecz jest kwestionowaniem ustaleń faktycznych, których Naczelny Sąd Administracyjny wzruszyć nie może albowiem z mocy art. 183 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. Sformułowanie zarzutu, iż naruszenie prawa materialnego przez Sąd polegało na "uznaniu iż poniesione przez skarżącego w 1999 r. wydatki zostały częściowo sfinansowane przychodami zwolnionymi z opodatkowania" oznacza, że skarżący podważa ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji zarzutem naruszenia prawa materialnego. W tym stanie sprawy ustalenie faktyczne co do częściowego sfinansowania przychodami zwolnionymi z opodatkowania /art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p./ wydatków poniesionych przez skarżącego w 1999 r pozostaje w mocy. Konsekwencja tego jest to, że zastosowanie w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. /subsumcja/ było prawidłowe. Z jego treści wynika bowiem, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów /przychodów/, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 (...) u.p.d.o.p.".

Skutkiem, konsekwencją wyboru tak zastosowanego przepisu prawa było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu Banku kwoty 245.126,41 zł.

W ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej rozważenia wymaga również zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie przez to, że "wszystkie wydatki, które skarżący poniósł w 1999 r. winny zostać rozliczone /w ocenie organów i Sądu - podkr. NSA/ w oparciu o normę z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.". Pomijając już to czy tak sformułowany zarzut nie jest obarczony wada opisaną wyżej, należy podkreślić, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej tak decyzji organów podatkowych jak i podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Wyraźnie bowiem w uzasadnieniu /str. 7/ iż "nie jest też w istocie przez skarżącego podatnika kwestionowane, że ewidencjonując wydatki i karty swej działalności kredytowej nie wyodrębnił on tych spośród nich, które sfinansowane zostały środkami uzyskanymi z dotacji powodując tym samym, że wydatki te i koszty zostały przezeń zaliczone - wbrew dyrektywie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej - do kosztów uzyskania przychodów". Pogląd ten jednoznacznie wskazuje, że do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p." nie była konieczna zasada proporcjonalności procentowej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Wystarczające było zastosowanie wyłączenia kwotowego wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zauważyć przy tym należy, że w tej mierze także błędny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w S. wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Także drugi z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej jest wadliwy. Kwestionuje on bowiem charakter dotacji polegającej na dopłatach do kredytów inwestycyjnych jako nie objętej zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skoro autor skargi kasacyjnej zarzuca błędne ustalenie charakteru prawnego dopłat do kredytów na cele inwestycyjne to oznacza to nie błąd w subsumcji czy błąd w wykładni prawa lecz błąd w ustaleniach faktycznych, a te są konsekwencją naruszenia przepisów postępowania a nie naruszenia prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68/.

Adresatem ostatniego z przedstawionych zarzutów naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 ord.pod. jest także Sąd aczkolwiek próżno szukać podstawy prawnej do ich stosowania przez wojewódzki sąd administracyjny w ustawie Prawo o postępowaniu administracyjnym. Podstawa taka znajdowała się w art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ale tylko w zakresie art. 200 ord.pod. Rzecz tylko w tym, że obowiązywała ona tylko do 31 grudnia 2003 r. /art. 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji; na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.