Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 678/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 141 poz 1177
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. 1. oddala skargę; 2. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa kwotę [...] złotych z tytułu części wpisu od uiszczenia której skarżący był zwolniony.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania P. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r., w wysokości 40.052,62 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ I instancji określił wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. w kwocie 40.052,62 zł.

Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, z których wynikało, że korzystając z tzw. premii podatkowej, określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców podatnik zaliczył w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, wcześniej zaliczone do przychodów należnych, w łącznej kwocie 95.163,50 zł. Stwierdzono, że część należności na dzień powstania nie była należna od przedsiębiorców, a tym samym naruszono powołany przepis art. 5 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Z tego powodu należności udokumentowane siedmioma fakturami na kwotę ogółem 31.664,80 zł organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 372,90 zł poprzez zaliczenie do nich nieściągalnej wierzytelności w kwocie brutto, a więc z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od wydanej decyzji P. W. złożył odwołanie z żądaniem uchylenia jej w całości, zarzucając, iż wydana została w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ustawy restrukturyzacyjnej oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał na wadliwe ustalenie organu I instancji, że wierzytelności ujęte w kosztach uzyskania przychodu nie były należne od przedsiębiorców. Zdaniem strony, dotyczyły one niezapłaconych należności przedsiębiorców zrzeszonych w Regionalnym Forum Gospodarczy, którzy prowadzą lub będą prowadzić działalność gospodarczą. Sposób wystawiania faktur wynikał z danych zawartych w dokumentach dotyczących pozwolenia na budowę wydanego dla instytucji. Wierzytelności od tych osób są dochodzone na drodze sądowej. Na dowód powyższego podatnik złożył kopie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany realizowany przez Regionalne Forum Gospodarcze, decyzję zawierającą wykaz inwestorów oraz dwa zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W odwołaniu podatnik nie zakwestionował natomiast ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 372,90 zł (wg faktury VAT nr [...] z dnia 6 sierpnia 2001 r. wystawionej dla "A" sp. z o.o. w L.) poprzez zaliczenie do nich wartości nieściągalnej wierzytelności w kwocie brutto.

W trakcie postępowania odwoławczego P. W. złożył dodatkowe wyjaśnienia i załączył dokumenty: Statut Stowarzyszenia Regionalne Forum Gospodarcze, informację o stwierdzeniu z urzędu przez Wojewodę nieważności decyzji Starosty zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej Stowarzyszeniu pozwolenia na budowę budynku usługowo – mieszkalnego, wezwanie do zapłaty z dnia 24 października 2004 r. i informację z dnia 2 kwietnia 2002 r. o odstąpieniu od umowy o roboty budowlane.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem.

Jak wynika z akt sprawy, w 2002 r. P. W. skorzystał z tzw. premii podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Premia ta jest szczególną ulgą dającą prawo do zaliczenia w roku podatkowym zaczynającym się w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności – zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te spełniają następujące warunki: są należne od przedsiębiorców, nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania, stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r. oraz zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października 2002 r.

W trakcie postępowania nie kwestionowano spełnienia warunków do korzystania z premii podatkowej, określonych w art. 23 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji wynika m.in., iż dnia 14 października 2002 r. za pośrednictwem poczty podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym stosowny wykaz wierzytelności, w skazując dane identyfikacyjne dłużników, źródło i datę powstania wierzytelności, kwotę wierzytelności oraz uzgodnioną formę zapłaty. Nie stwierdzono również naruszenia warunku nieposiadania znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. (art. 23 ust. 2 pkt 2).

W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi natomiast ustalenie, czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne i zaliczone następnie do kosztów uzyskania przychodów – są należne od przedsiębiorców w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z powołanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) przedsiębiorcami są osoby fizyczne, prawne oraz mniemające osobowości prawnej spółki prawa handlowego, podejmujące i wykonujące zarobkowo działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz w zakresie rozpoznawania i eksploatacji zasobów naturalnych i są podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. W tej grupie mieszczą się wspólnicy spółek cywilnych zajmujący się wykonywaniem wyżej określonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe unormowania należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zarzutów odwołania, że podatnik świadczył usługi budowlane na rzecz przedsiębiorców w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej. Wynikająca z ustawy możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym nieściągalnych wierzytelności została obwarowana warunkiem, iż wierzytelności takie muszą być należne od przedsiębiorców, tj. powstały w wyniku transakcji prowadzonych z kontrahentami będącymi przedsiębiorcami. W ocenie organ odwoławczego dotyczy to zatem wyłącznie transakcji zawieranych przez przedsiębiorców w wykonywaniu przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że czynności podjęte przez osoby zrzeszone w Regionalnym Forum Gospodarczym w celu wybudowania wielorodzinnego budynku mieszkalno – usługowego, nie były podejmowane w wykonywaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że z treści dwóch zakwestionowanych faktur figurują pojedynczy nabywcy usług (tj. T. B. i E. M.) natomiast na pozostałych pięciu wskazano dwa małżeństwa (M. i M. S., U. i T. B.), matkę synem (Z. i A. W.) oraz 4 – osobową rodzinę (D., E., N. i M. M.). Załączone do odwołania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Z. W. i D. M., uzyskane w trakcie postępowania zaświadczenie dotyczące M. S., jak również informacje o prowadzeniu działalności przez U. B. – wskazują wprawdzie, iż osoby te były zarejestrowanymi przedsiębiorcami w trakcie powstania wierzytelności, jednakże nie mogą stanowić argumentu, iż rozpoczęcie przez te osoby i członków ich rodzin budowy dla własnych potrzeb mieszkań wraz z pomieszczeniami użytkowymi, zostało dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Słuszność powyższego wniosku została w całości potwierdzona na etapie postępowania odwoławczego, w trakcie którego kontrahenci poinformowali, że inwestycje budowlane rozpoczęli i prowadzili jako osoby fizyczne, wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, bez związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Stanowiska reprezentowanego odwołaniu nie potwierdza ponadto żadne z postanowień zawartych przez podatnika umów o roboty budowane, ani z aktów notarialnych, na podstawie których kontrahenci uzyskali udziały we własności działki budowlanej.

Podniesiony w odwołaniu argument, iż sposób fakturowania wynikał z danych zawartych w pozwoleniu na budowę wydanym przez Starostwo Powiatowe nie może przesądzać, że dotyczyło ono przedsiębiorców rozpoczynających budowę w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W decyzji Starostwa z dnia [...] sierpnia 2001 r. na liście osób, na które przenosi się pozwolenie na budowę figurują bowiem zarówno osoby mające w tej dacie zarejestrowaną działalność, jak również osoby, które takiej działalności nigdy nie prowadziły. Ponadto żadne z postanowień Statutu Regionalnego Forum Gospodarczego nie wynika, że warunkiem członkowstwa w Stowarzyszeniu jest prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. W sprawie wykazano, iż wierzytelności zaliczone przez P. W. do przychodów nie pochodziły od przedsiębiorców, lecz od osób fizycznych, które w ramach struktury Stowarzyszenia podjęły wspólne, nie związane z działalnością gospodarczą działania w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb mieszkaniowych. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności w kwocie 31.664,80 zł było zatem nieuzasadnione.

Za nietrafny zarzut organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 120 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy wskazują, że organa dołożyły należytej staranności ustalając wyczerpująco stan faktyczny sprawy i zbierając materiał dowodowy, a w oparciu o niego oceniły materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady bezstronności. Na każdym etapie zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, włącznie z prawem do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję P. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem. Zdaniem skarżącego interpretacja art. 5 ust 1 pkt. 1 ustawy restrukturyzacji i art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest rozszerzająca i błędna, a ponadto wydana została z naruszeniem określonej w art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu podał, że inwestycja, którą wykonywał dla wierzycieli wskazanych w postępowaniu była związana z budową części usługowej w budynku określonym w pozwoleniu na budowę wydanym Regionalnemu Forum Gospodarczemu. Oparcie się na wyjaśnieniach wierzycieli, przeciwko którym skierował pozwy w postępowaniu sądowym o zapłatę należności jest błędne, gdyż osoby te nie są wobec niego obiektywne. Zdaniem skarżącego, stan faktyczny sprawy wyjaśniłyby oględziny części wybudowanych przez niego budynków, które służą działalności gospodarczej, są to bowiem lokale usługowe. Skarżący w skardze podkreślił, iż wykonywane przez niego roboty budowlane dotyczyły obiektu handlowego dla przedsiębiorców zrzeszonych w Regionalnym Forum Gospodarczym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji, ustawodawca określił warunki i zasady restrukturyzacji należności publicznoprawnych przedsiębiorców.

Ustawa powyższa przewiduje m. in. finansowe korzyści dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych w postaci premii podatkowej, która zgodnie z art. 5 ust. 1 jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r. do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności – zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te: 1) są należne od przedsiębiorców, 2) nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, 3) stanowiły przychód przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r. oraz 4) zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie.

Zasady korzystania z premii podatkowej określają przepisy rozdziału 3 ustawy o restrukturyzacji. Jak wynika z zamieszczonego tam art. 23, z premii podatkowej mogą skorzystać przedsiębiorcy, którzy: 1) posiadali w dniu 30 czerwca 2002 r. status małego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) albo 2) bez względu na status przedsiębiorcy i termin wymagalności wierzytelności – w ogólnej średniej kwocie wierzytelności w danym miesiącu, przez co najmniej 6 miesięcy roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r. posiadali nie mniej niż 50% wierzytelności nieuregulowanych przez okres co najmniej 90 dni od dnia ich powstania. Przedsiębiorcy mogą skorzystać z premii podatkowej pod warunkiem, że 1) wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1 zaliczą do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r., do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy, 2) w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadają znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz 3) w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożą w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania lub siedziby wykaz wierzytelności, w mienionych w art.5 ust. 1, zawierający w szczególności dane identyfikujące dłużnika, źródło, datę powstania wierzytelności, jej kwotę, a także termin i uzgodnioną formę zapłaty.

W rozpoznawanej sprawie skarżący skorzystał z premii podatkowej i zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. wierzytelności odpisane jako nieściągalne, wcześniej zaliczone do przychodów należnych w łącznej kwocie 72.090,32 zł. Jednak po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a potem postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że część należności na dzień powstania nie była należna od przedsiębiorców, co naruszało przepis art. 5 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Z tego powodu należności udokumentowane siedmioma fakturami na kwotę ogółem 31.664,80 zł wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 372,90 zł poprzez zaliczenie do nich nieściągalnej wierzytelności w kwocie brutto, a więc z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z uzasadnienia skargi i odwołania złożonego wcześniej przez skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 372,90 zł poprzez zaliczenie do nich nieściągalnej wierzytelności w kwocie brutto nie stanowi przedmiotu sporu. Organ podatkowy bowiem słusznie uznał, że takie zaliczenie dokonane zostało wbrew art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z wyjątkiem podatku naliczonego: jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego; podatku należnego w przypadku: importu usług, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu odrębnych przepisów, przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami.

Odmienne są natomiast stanowiska organu podatkowego i skarżącego w kwestii zaliczenia wierzytelności udokumentowanych siedmioma fakturami na łączną kwotę 31.664, 80 zł do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. Zdaniem organu bowiem wierzytelności te nie są wierzytelnościami należnymi od przedsiębiorców, natomiast w przekonaniu skarżącego jest inaczej.

Aby ocenić, czyje stanowisko jest słuszne, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do definicji przedsiębiorcy, która zmieszczona jest w art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej i stanowi, że za przedsiębiorcę w rozumieniu tej ustawy rozumie się przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6. Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że w definicji tej ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje podmiotów uznawanych za przedsiębiorców. Do pierwszego zaliczać się będą przedsiębiorcy, o którym mowa w ustawie – Prawo działalności gospodarczej, czyli osoby fizyczne, osoby prawne oraz niemające osobowości prawnej spółki prawa handlowego, które zawodowo, we własnym imieniu podejmują i wykonują działalność gospodarczą, do drugiego spółki cywilne, które nie są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów – Prawo działalności gospodarczej, lecz są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.) (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., II FSK 527/05, LEX nr 198047).

Jak wynika z akt sprawy zakwestionowane przez organ podatkowy wierzytelności zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r., nie pochodziły od przedsiębiorców, o których mowa wyżej. Wierzytelności te powstały wskutek niezapłacenia przez strony umów o roboty budowlane zawartych ze skarżącym, należności za roboty budowlane wykonywane przez jego firmę.

Zgodnie z art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądów i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że zobowiązanie wykonania umowy o roboty budowlane jest zobowiązaniem rezultatu, w związku z czym przy świadczeniu wykonawcy nacisk powinien być położony na "obiekt", a nie "roboty budowlane".

W niniejszej sprawie skarżący zawarł umowy o roboty budowlane m.in. z 1) E. M., 2) Z. W. i A. W., 3) U. B. i T. B. oraz 4) M. S. i M. S. (tom II akt administracyjnych) i ze wszystkich powyższych umów wynika, że inwestorzy ci powierzyli do wykonania, a skarżący przyjął do wykonania obiektu budowlanego w Ł. przy ul. J. Obiekt ten, jak wynika z decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] Starosty Powiatowego to budynek mieszkalno – usługowy.

Skoro zatem inwestorami (stronami) wg zawartych umów (a za ich wykonanie skarżący wystawił zakwestionowane przez organ podatkowy faktury) były rodziny, a nawet w przypadku pierwszej z nich – jeden członek rodziny – E. M. (nie będący przedsiębiorcą w czasie powstania zobowiązania), zaś przedmiotem inwestycji był budynek mieszkalno – usługowy, to w żaden sposób nie można uznać, iż wierzytelności powstałe wskutek niezapłacenia skarżącemu za wykonane wg tych umów roboty, były wierzytelnościami od przedsiębiorców. To, że jeden z członków danej rodziny był wówczas przedsiębiorcą (M. S., Z. W., U. B.), przy tak zawartych umowach, wskazuje jedynie na sposób jego zarobkowania. Innymi słowy, jeżeli stroną umowy zawartej ze skarżącym, za wykonanie której wystawił zakwestionowane faktury, nie był przedsiębiorca w znaczeniu określonym w art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, to wierzytelność taka też nie jest należna od przedsiębiorcy i nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 5 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił również zarzutów strony odnośnie naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, organy obu instancji prowadziły postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, uwzględniając okoliczności korzystne dla strony. Podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Odnosząc się do zarzutu niedokonania oględzin wykonanych robót, sąd nie podzielając go uznał, że oględziny takie nie były konieczne, gdyż decydujące dla oceny statusu dłużników były umowy zawarte pomiędzy nimi, a skarżącym, z tytułu niewykonania których powstały kwestionowane wierzytelności.

Dlatego też i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.