Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3244/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1030/12 w sprawie ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. nr IBPB II/2/415-1436/11/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1030/12, po rozpoznaniu skargi L. W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (pkt 1) oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania (pkt 2).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że L. W. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca przedstawił, że jest wspólnikiem spółki komandytowej, dalej zwanej: "Spółką". Pozostałymi wspólnikami tej spółki są: inna osoba fizyczna oraz spółka z o.o. Jednym ze składników majątku Spółki jest własność budynku biurowego (dalej: "nieruchomość"). Spółka jest także jedynym wspólnikiem dwóch spółek z o.o. zwanych dalej: "Spółką A" i "Spółką B". Wszystkie ww. podmioty podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca podał, że planowana jest kilkuetapowa operacja restrukturyzacyjna.

W pierwszym etapie nieruchomość należąca do Spółki zostałaby wniesiona do Spółki A jako wkład niepieniężny (aport). Zostałby on wyceniony zgodnie z wartością rynkową nieruchomości. W zamian za ten wkład Spółka A wyemitowałaby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę. Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę byłaby jednak znacząco niższa od wartości rynkowej nieruchomości. W efekcie, po stronie Spółki A doszłoby do podniesienia kapitału zakładowego (o wartość nowych udziałów, objętych przez Spółkę), a także kapitału zapasowego (o różnicę między wartością nieruchomości i wartością nowych udziałów).

W drugim etapie Spółka wniesie wszystkie swoje udziały w Spółce A jako wkład niepieniężny do Spółki B, która stanie się w konsekwencji właścicielem 100% udziałów w Spółce A, czyli uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.

Aport wniesiony do Spółki B - składający się z udziałów Spółki A - zostanie wyceniony według wartości rynkowej, która w przybliżeniu będzie równa ww. wartości nieruchomości wniesionej do Spółki A. W zamian za aport Spółka B wyemituje własne udziały, które zostaną objęte przez Spółkę, a ich wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej otrzymanego aportu (będzie to wartość rynkowa udziałów w Spółce A równa, co do zasady wartości rynkowej ww. nieruchomości). W końcowym etapie restrukturyzacji Spółka A zostanie zlikwidowana.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostało zadane pytanie dotyczące drugiego etapu operacji restrukturyzacyjnej tj., czy transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę komandytową aportu do Spółki B pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy (aport obejmowałby wszystkie udziały w Spółce A znajdujące się w majątku Spółki komandytowej, stanowiące 100% kapitału zakładowego Spółki A)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że aport, który jest przedmiotem niniejszego wniosku zostałby wniesiony przez Spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Dlatego ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby - w sensie prawnym - przypisywany Spółce, lecz jej wspólnikom, w tym także wnioskodawcy. Strona uważa jednak, że wniesienie aportu do Spółki B przez Spółkę nie doprowadzi do powstania przychodu po jego stronie. Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51 z 2010 r., poz. 307 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") wprowadzający regułę szczególną, wedle której wniesienie aportu nie prowadzi do powstania przychodu, jeżeli jest elementem tzw. transakcji wymiany udziałów opisanej w tym przepisie. Zdaniem wnioskodawcy etap drugi operacji restrukturyzacyjnej dokładnie odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów wskazanemu w art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f.

W wydanej w dniu 20 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ odnosząc się do regulacji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazał, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jednakże z przepisu tego mogą skorzystać podatnicy pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji", a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ zaznaczył, że ww. przepis konstytuuje zasadę neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów zarówno w stosunku do osób wnoszących udziały, jak i spółki, która je nabywa, przy spełnieniu wskazanych w nim warunków. Powyższa zasada ma zastosowanie jednakże pod warunkiem, że w transakcję wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. W opinii organu w sprawie nie został spełniony warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów, gdyż transakcji wymiany udziałów dokonuje Spółka komandytowa, jako udziałowiec Spółki A. To Spółka komandytowa wymienia udziały Spółki A w zamian otrzymując udziały Spółki B. A więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy spółki komandytowej tylko ta Spółka i to w stosunku do Spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 24 ust. 8a ustawy. Jeśli ta spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o których mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na wnioskodawcy, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Podkreślono, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy zwalniające z podatku przychód w wysokości wartości udziałów uzyskanych w spółce nabywającej w wyniku tzw. zamiany udziałów nie znajdują zastosowania w odniesieniu do skarżącego będącego wspólnikiem spółki komandytowej, która jest właścicielem udziałów spółki nabywanej;

- art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") przez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę L. W. i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd zauważył, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie wskazuje do czyjego przychodu nie zalicza się wartości udziałów przekazanych w wyniku wymiany udziałów; jedynie z kontekstu tego przepisu można wnosić, że chodzi o przychody udziałowca spółki, której udziały są nabywane. Jeżeli udziałowiec ten jest osobą fizyczną, do jej przychodów podatkowych nie wlicza się przychodu z wymiany udziałów. Natomiast udziałowiec będący spółką komandytową, która jest spółką przejrzystą podatkowo, nie ma własnych przychodów podlegających opodatkowaniu. Przychody spółki komandytowej stanowią przychody podatkowe jej wspólników zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami. Zatem, odnosząc powyższe do instytucji "wymiany udziałów", gdy udziałowcem spółki dokonującej wymiany udziałów jest spółka komandytowa, to przychód powstający w wyniku wymiany udziałów jest przychodem podatkowym jej wspólników. Jeżeli spełnione są warunki zastosowania zwolnienia z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., to przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W przypadku spółki komandytowej, zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu wspólników tej spółki, ponieważ sama spółka nie ma przychodów podlegających opodatkowaniu, a więc to do przychodów podatkowych wspólnika spółki komandytowej, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie należy zaliczać wartości udziałów objętych przez spółkę komandytową na skutek wymiany. W ocenie Sądu I instancji powyższe wnioski znajdują także oparcie w interpretacji systemowej.

Sąd I instancji, mając na uwadze, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE 2009 r., L 310 s.34). dokonał także prounijnej wykładni i wywiódł, że wykładnia ta pozwala na przyjęcie, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.

Sąd I instancji stwierdził nadto, że organ dopuścił się wskazanego w skardze naruszenia art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 14h O.p. Uchybienie to nie zostało jednak uznane przez Sąd I instancji za samoistną podstawę dla uchylenia interpretacji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, organ administracji publicznej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "podmiotów biorących udział w tej transakcji" należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną, wobec czego w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. w przypadku spółki komandytowej, zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu wspólników tej spółki, ponieważ sama spółka nie ma przychodów podlegających opodatkowaniu, a więc to do przychodów podatkowych wspólnika spółki komandytowej, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie należy zaliczać wartości udziałów objętych przez spółkę komandytową na skutek wymiany udziałów.

Zatem przepis ten obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tej regulacji prawnej. Przepis w art. 24 ust. 8a cyt. ustawy został również przez WSA niewłaściwie zastosowany poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż przepis ten nie powinien zostać zastosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zawartym w niej wywodom Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na tle którego zaistniał spór Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że efekt w postaci zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego na skutek transakcji tzw. "wymiany udziałów" rozciąga się na wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki kapitałowej nabywanej w zamian za udziały spółki nabywającej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzania przyszłego wynika, że planowana transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona pomiędzy dwiema spółkami, tj. spółką kapitałową (nabywca) oraz spółką komandytową (udziałowiec kapitałowej spółki, której udziały stanowić będą przedmiot transakcji). W opisanym przypadku przychód, jaki powstanie w wyniku zawarcia wspomnianej umowy, a którego dotyczy cytowany przepis ustawy podatkowej powstanie jednak u wspólników spółki komandytowej, nie zaś u samej spółki (okoliczność bezsporna). Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 1 zd. 1 u.p.do.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Pomimo więc, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. powinny zdaniem Sądu oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu.

Należy bowiem zauważyć, co słusznie podniósł Sąd I instancji, że przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych z powstaniem przychodu związanych. Zwolnieniu podlega sam przychód, który - co oczywiste - związany musi być z wymianą udziałów. W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał o czyj konkretnie przychód chodzi. Co do zasady przychód powinien powstać u udziałowca/udziałowców spółki, której udziały są zbywane. Wynika to z samej istoty problemu. Niemniej jednak, w sytuacji tak specyficznej jak niniejsza, gdzie inny podmiot dokonuje czynności wywołującej wystąpienie określonych skutków podatkowych (tu spółka komandytowa jako wspólnik spółki kapitałowej), a jeszcze inny osiąga z tego tytułu przychód (wspólnik spółki komandytowej), w zastępstwie niejako pierwszego z wymienionych, zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc rzeczonego wspólnika. Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji, że z analizowanego przepisu nie wynika, aby przychód podlegający zwolnieniu musiał wystąpić bezpośrednio u udziałowca zbywającego udziały spółki. Zwolnieniu podlega bowiem sam przychód, niezależnie od tego u kogo on wystąpi. Spółka komandytowa jak wiadomo jest przejrzysta podatkowo, przez co nie ma własynych przychodów, a te które osiągnie przypisać należy jej wspólnikom. Stosując analizowany przepis do spółki komandytowej należy zatem uznać, że prawidłowo zastosowany wywrze on skutek w stosunku do jej wspólników.

Inaczej z kolei powinno się oceniać spełnienie warunków opisanych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Do przedmiotowej umowy stanąć ma bowiem spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy. W związku z tym wszelkie obwarowania ustawowe umożliwiające zwolnienie przychodu z opodatkowania powinny być jak najbardziej ocenianie pod kątem ich spełnienia przez spółkę, która ma być stroną przedmiotowego stosunku prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dostrzegając przedstawionej wyżej dystynkcji ignoruje w istocie różnicę pomiędzy zaistnieniem określonego stanu faktycznego a skutkami podatkowymi tego stanu.

W analizowanej sytuacji trzeba bowiem uwzględnić charakter prawny spółki komandytowej, a w szczególności to, że nie jest ona jednolicie postrzegana na gruncie różnych gałęzi prawa. Spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej posiada co do zasady zdolność prawną, stąd też może ona skutecznie nabywać prawa i obowiązki, w tym także nabywać i zbywać udziały w innych podmiotach. Niemniej jednak okoliczność ta nie może być przesądzająca dla oceny skutków podatkowych zdarzeń, skoro dla celów podatku dochodowego spółka komandytowa jest transparentna. Ustawodawca podatkowy stanowiąc, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego (podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych) – uznał, że podatnikami są wspólnicy takich spółek i konsekwentnie przenosi skutki podatkowe na poziom wspólników (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Skoro więc art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. rozstrzyga tylko kwestię jakich wartości do przychodów się nie zalicza, to ustalenie do czyich konkretnie przychodów tych wartości się nie zalicza, musi uwzględniać kto jest podatnikiem w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów może także budzić wątpliwości natury konstytucyjnej, różnicuje bowiem sytuacje podatkową podmiotów ze względu na ich formę prawną; skorzystanie ze zwolnienia uzależnia w istocie nie od zaistnienia określonych ustawowo warunków – art. 24 ust. 8a in principio, które co wynika z opisu zdarzenia przyszłego zostaną spełnione – ale od formy prowadzonej działalności.

W zaskarżonym orzeczeniu, dokonując wykładni systemowej, słusznie zwrócono przy tym uwagę, że inne przepisy ustawy podatkowej w podobny sposób traktują wspólników spółki komandytowej. Niejednokrotnie bowiem przepisy ustawy stosuje się odpowiednio względem wspólników spółki komandytowej, albowiem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka ta jest przejrzysta. Wspólnicy osobiście ponoszą zatem konsekwencje działań spółki komandytowej i to pomimo, że nie brali w nich udziału. Sąd słusznie wskazał tu chociażby na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku objęcia udziałów w innej spółce przez spółkę komandytową w zamian za wniesienie aportu, co skutkuje powstaniem przychodu, główny skutek w postaci objęcia udziałów również wystąpi u tej spółki, podczas gdy przychód powstanie u jej wspólników. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie można się z tym argumentem nie zgodzić.

W sprawie należy również podzielić wnioski wypływające z prounijnej wykładni dokonanej przez Sąd I instancji, aczkolwiek w kontekście wyżej przedstawionych argumentów mają one charakter jedynie wspierający.

Przede wszystkim, zgodzić należy się z tym, że Dyrektywa Rady 2009/133/WE (Dz.U.UE.L.2009.310.34) obejmowała swym zakresem również stan faktyczny niniejszej sprawy. Wprawdzie warunkiem zastosowania wspomnianego aktu prawa wspólnotowego jest to, aby spółki uczestniczące w transakcjach łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów miały swe siedziby w co najmniej dwóch państwach członkowskich (art. 1 lit. a) Dyrektywy), niemniej jednak polski ustawodawca implementując te przepisy do polskiego systemu podatkowego pominął ten warunek. Dostosowując prawo krajowe ewidentnie rozszerzono wręcz katalog podmiotów objętych dyspozycją art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Tym samym, polskie przepisy są nawet korzystniejsze dla podatnika od wspólnotowych, albowiem pozwalają one wyłączyć spod opodatkowania przychody osiągnięte przez podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów o ile tylko podlegają one w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Transakcja wymiany udziałów może zatem dotyczyć wyłącznie krajowych spółek, tak jak to ma miejsce w sprawie i nie będzie to powodowało wyłączenia obowiązywania skutków dyrektywy.

W judykaturze pojawiały się wprawdzie głosy przeciwne, na co wskazano również w zaskarżonym wyroku (wyroki NSA z 25 stycznia 2012 r. II FSK 1320/10 oraz 15 czerwca 2011 r., II FSK 208/10) z tym, że orzeczenia te zapadły odnośnie stanu faktycznego nie objętego jeszcze krajowym uregulowaniem. Dla przypomnienia, przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. Wcześniej, gdy przepisy wspólnotowe czekały na implementację, bezpośrednie stosowanie postanowień dyrektywy możliwe było rzeczywiście wyłącznie w stosunku do dokonujących wymiany udziałów podmiotów z co najmniej dwóch państw członkowskich.

Obecnie, gdy w wykonaniu przedmiotowej dyrektywy ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów, obejmując wprowadzonymi przepisami także podmioty krajowe, ich stosowanie musi wręcz uwzględniać wykładnię unijną. Nawet poza zakresem prawa unijnego pojęcia i instytucje unijne powinny być bowiem interpretowane jednolicie. W ślad za Sądem I instancji należy podkreślić, że stanowisko takie zostało wyrażone przez Trybunał Sprawieliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że "jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. I-4161, pkt 32; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. I-379, pkt 18; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33 oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA p. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, niepub., pkt 21).

Przechodząc natomiast do samej dyrektywy należy zwrócić uwagę, że ta, w przepisie art. 8 ust. 3, wyraźnie wskazuje, iż: "Jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki".

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 8 ust. 3 poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE.L.1990.225.1). Został do tej dyrektywy wprowadzony dyrektywą Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającą dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2005.58.19). W pkt 13 preambuły dyrektywy zmieniającej stwierdzono: "W przypadku gdy akcjonariusze spółek prowadzących transakcje regulowanych dyrektywą 90/434/EWG są traktowani jako fiskalnie przejrzyści, osoby, które uzyskują korzyści od akcjonariuszy nie powinny podlegać opodatkowaniu w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi."

Intencją ustawodawcy unijnego przez wprowadzenie art. 8 ust. 3 do dyrektywy 90/434, a następnie do zastępującej ją dyrektywy 2009/133 było zatem zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólników podatkowo przejrzystych akcjonariuszy (udziałowców) spółek dokonujących wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych powyższymi dyrektywami. Państwa członkowskie zostały więc zobowiązane do wprowadzenia do swojego systemu prawnego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki przejrzystej podatkowo wynikających z przydziału tej spółce jako akcjonariuszowi (udziałowcowi) papierów wartościowych reprezentujących kapitał nabywającej spółki.

Skoro zatem, przepisy dyrektywy nie pozostawiają wątpliwości, że przychody wspólników akcjonariusza podatkowo przejrzystego z tytułu tzw. transakcji "wymiany udziałów" podlegają zwolnieniu, a wprowadzone w wyniku implementacji krajowe przepisy, różniące się szerszym zakresem podmiotowym, nie stanowią inaczej, to przyjąć należy, że dokonujący interpretacji organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Nie można przy tym zgodzić się z Ministrem Finansów, że zarówno zakres, jak i cel Dyrektywy Rady 2009/133/WE powodują, że przepis art. 8 ust. 3 tego aktu może odnosić się wyłącznie do sytuacji, gdy jedno państwo członkowskie traktuje podmiot będący nierezydentem jako podmiot fiskalnie przejrzysty, podczas gdy państwo jego rezydencji uznaje go za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Argument ten jest nie zasadny chociażby dlatego, że polski ustawodawca rozszerzył zakres obowiązywania tej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego unormowania wspólnotowego, które wymaga udziału podmiotów z co najmniej dwóch państw członkowskich. Argumentacja organu byłaby słuszna, gdyby ustawodawca nie zdecydował się implementować przepisy dyrektywy, albo dokonał tego w takim samym co dyrektywa zakresie. Wówczas, przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należałoby stosować wyłącznie do sytuacji, gdy jedno państwo członkowskie traktuje podmiot będący nierezydentem jako podmiot fiskalnie przejrzysty, podczas gdy państwo jego rezydencji uznaje go za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego.

Reasumując, wykładnia przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że przepis ten obejmuje zwolnieniem w nim przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.

Z tych względów na mocy art. 184 ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. [pz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.