Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 482/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi ze skargi E. Ch. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. We wniosku złożonym w dniu 2 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej E. C. (dalej przywoływana jako "Skarżąca"), przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe.

Do roku 2008 Skarżąca pozostawała z mężem w ustawowej wspólności majątkowej. W skład majątku wspólnego Skarżącej wchodziły między innymi nieruchomości. Dnia 12 grudnia 2008 r. Skarżąca zawarła z mężem umowę rozdzielności majątkowej w formie aktu notarialnego. Tego samego dnia została zawarta także umowa o częściowy podział majątku wspólnego. W wyniku tego podziału mąż Skarżącej nabył na wyłączną własność nieruchomości wchodzące dotychczas w skład majątku wspólnego. Zobowiązał się jednocześnie do spłaty na jej rzecz kwoty [...] zł w ratach. Do dnia 21 kwietnia 2010 r. Skarżąca otrzymała od męża kwotę [...] zł. Do spłaty przez męża pozostało [...] zł. Z uwagi na brak możliwości pozyskania przez byłego męża tak znacznych środków finansowych, w kwietniu 2010 i Skarżąca zawarła z mężem umowę przeniesienia własności nieruchomości zawartą w celu zwolnienia się z długu. Tym samym zwolniła męża z długu pieniężnego, a w zamian za to on przeniósł na Skarżącą własność nieruchomości (gruntu). Zanim do tego doszło, były mąż rozpoczął proces podziału nieruchomości na mniejsze działki. Z tego powodu Skarżąca kontynuowała to przedsięwzięcie, co doprowadziło do wydania w dniu 5 października 2011 r. decyzji o warunkach zabudowy na kilku działkach stanowiących jej własność (decyzją o warunkach zabudowy objęta jest tylko część działek). W decyzji ustalone są warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Nadto, 4 czerwca 2012 r. Burmistrz Gminy G. zatwierdził podział nieruchomości stanowiących własność Skarżącej.

Podział gruntu na działki był uzależniony od wydania decyzji o warunkach zabudowy. Obecnie Skarżąca zamierza sprzedać kilka działek, których jest właścicielką, aby pozyskać środki pieniężne na zaspokojenie potrzeb osobistych i rodzinnych. Z uwagi na to zamieściła w prasie lokalnej ogłoszenie. Skarżąca nie potrafi określić do sprzedaży ilu działek dojdzie i w jakim to nastąpi przedziale czasowym.

Skarżąca nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla obliczenia kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej przywoływana jako: "u.p.d.o.f."), właściwy będzie proporcjonalny podział kwoty [...] zł na poszczególne działki według powierzchni ustalonej w metrach kwadratowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych Skarżąca stwierdziła że podzieliła nieruchomości na mniejsze działki i zamierza sprzedawać poszczególne z nich samodzielnie. W związku z tym będzie uzyskiwała przychód stosunkowo do liczby sprzedanych działek, a co za tym idzie, koszt nabycia nieruchomości powinien być obliczony stosunkowo (proporcjonalnie) poprzez odniesienie wielkości sprzedawanej działki do wielkości całej nabytej w wyniku zwolnienia z długu nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, właściwym sposobem obliczenia tej proporcji będzie podzielenie kwoty [...] zł przez liczbę metrów kwadratowych całego nabytego gruntu (nieruchomości) i wyliczenie w ten sposób kosztu nabycia jednego metra kwadratowego. Koszt nabycia poszczególnej sprzedawanej działki będzie wtedy możliwy do wyliczenia i będzie równy iloczynowi metrów kwadratowych tej działki i wartości jednego metra kwadratowego, ustalonego w sposób jaki podano powyżej. Jednocześnie Skarżąca zauważyła, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie zawiera w tym względzie postanowienia o proporcjonalnym liczeniu kosztu uzyskania przychodu, ale w opinii Skarżącej należy przyjąć, że skoro koszt poniesiony został na nabycie nieruchomości, które następnie zostały podzielone, to każda z powstałych w ten sposób działek ma swój proporcjonalny udział w kosztach nabycia nieruchomości pozyskanych w wyniku zwolnienia się z długu męża.

2. W dniu 2 grudnia 2013 r. Minister Finansów, wydał postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania na wniosek z dnia 30 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia działek wyodrębnionych z nabytej nieruchomości.

Organ stwierdził, że zarówno z opisanego zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, zadanego pytania jak i z własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego wynika, że w istocie Skarżąca oczekuje iż Organ - w interpretacji, uwzględniając wskazane we wniosku okoliczności faktyczne - ustali, czy przyjęty przez Skarżącą sposób wyliczenia kosztów nabycia jest właściwy. W Organu interpretacyjnego, złożony wniosek nie zmierzał więc do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania przepisów, ale do uzyskania potwierdzenia, że przedstawiony przez Skarżącą sposób wyliczenia kosztów nabycia działek jest prawidłowy.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu: 16 grudnia 2013 r.), na podstawie art. 165a § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 8, poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), złożono zażalenie, w którym wniesiono o uchylenie wskazanego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono ponadto naruszenie prawa proceduralnego: art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 O.p., art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., oraz art. 14b O.p.

4. W wyniku ponownej analizy sprawy, w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, w związku z czym utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r., nr[...] , doręczonym w dniu 14 lutego 2014 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru).

5. W dniu 20 marca 2014 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na postanowienie z dnia 10 lutego 2014 r., nr[...] , utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 2 grudnia 2013 r., nr [...] z powodu jego niezgodności z prawem.

Skarżąca zarzuca ww. postanowieniu naruszenie prawa proceduralnego w postaci:

1). art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, skorzystanie przez Organ z instytucji odmowy wszczęcia postępowania stanowi w istocie pozbawienie strony prawa do rozpoznania jej sprawy, podczas gdy zarówno przedstawiony stan faktyczny, jak i zagadnienie prawne budzące wątpliwości dawały podstawy do merytorycznego rozpoznania wniosku;

2). art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym obligującym Organ do jej wydania. W opinii Skarżącej stanowisko Organu narusza jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania obywateli do organów, a także zaprzecza istocie interpretacji indywidualnej. Przyjęcie przez Organ, że wniosek strony nie zmierzał do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod określony przepis prawa oraz zaakceptowanie tego po rozpoznaniu zażalenia, pozostaje w opozycji do faktu wskazania przez Skarżącą o interpretację jakich przepisów prawa podatkowego wnosi (Skarżąca zwraca uwagę na fakt, że zostało to wyartykułowane wprost w pytaniu). Odmowa wydania interpretacji z powołaniem się na obowiązującą w polskim prawie podatkowym zasadę samoobliczenia podatku, wraz z argumentacją, że nie ma normy prawnej, która zawiera wprost regulację dotyczącą sposobu obliczania kosztów, co umożliwia odmowę wszczęcia postępowania, stanowi naruszenie praw Skarżącej. Przyjęcie stanowiska Organu, w opinii Skarżącej, prowadziłoby do zaakceptowania poglądu, iż w zasadzie nie tylko zbyteczne, ale i wręcz niedopuszczalne jest wydawanie interpretacji indywidualnych co do zasady. Istotą bowiem tej instytucji jest ocena prawidłowości stanowiska strony w zakresie prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez nią stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (w tym - jak w niniejszej sprawie - metod przyjętych do obliczenia podatku, nie zaś przyjętej przez stronę podstawy opodatkowania czy szczegółowego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego). Zarzut naruszenia powołanych przepisów znajduje uzasadnienie tym bardziej, że Organ rozpatrując zażalenie konsekwentnie podtrzymuje stanowisko w zakresie bezpośredniej relacji przedstawionego stanu faktycznego do precyzyjnie określonych norm art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.. Skarżąca zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy ustalony przez nią sposób proporcjonalnego zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów, z uwagi na podział nieruchomości nabytej w rezultacie podziału majątku wspólnego, mieści się w dyspozycji powołanych przepisów prawa materialnego;

3). art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że z uwagi na nieistnienie przepisu prawa wprost regulującego postawione przez Skarżącą zagadnienie prawne interpretacja podatkowa nie może być wydana, podczas gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku rodzi bezpośrednie konsekwencje w sferze prawnopodatkowej Skarżącej;

4). art. 14b O.p. poprzez błędne uznanie, że zapytanie Skarżącej nie dotyczy przepisów prawa podatkowego i nie jest związane z obowiązkami podatkowymi, a wniosek został sformułowany w sposób uniemożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienie zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Ponadto na podstawie art. 160 § 3 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu 2 grudnia 2013 r., znak[...] , na okoliczność uznania, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację prawa podatkowego objęty jest hipotezą art. 14b O.p.. Powyższy wniosek, zdaniem Skarżącej, nie spowoduje wydłużenia postępowania, a jest niezbędny dla wykazania, że organ podatkowy uznał przedstawioną kwestię za sprawę podatkową, normowaną przepisami prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącej organ wydając skarżone postanowienie, a następnie utrzymując je w mocy w wyniku rozpoznanego zażalenia, dopuścił się obrazy przepisów prawa proceduralnego, błędnie interpretując nie tylko samo sformułowanie pytania, ale również zagadnienie tym pytaniem postawione. Organ ostatecznie - po rozpoznaniu zażalenia - zdaniem Skarżącej zdaje się powoływać przede wszystkim na konieczność zbadania stanu faktycznego przedstawionego przez stronę oraz na nieistnienie normy prawnej regulującej kwestie, które były przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni. Jednocześnie, organ w pełni akceptuje i podziela pogląd wyrażony w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Zdaniem Skarżącej argumentacja organu podatkowego jest wadliwa, a jej zastosowanie godzi w istotę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w podstawowe prawa podatnika (obywatela), jak prawo do sądu (tu: prawo do rozpoznania sprawy), czy prawo do działania w zaufaniu do organów władzy publicznej.

W opinii Skarżącej nie można podzielić stanowiska Organu, jakoby oczekiwała od niego ustalenia, czy przyjęty przez nią sposób wyliczenia wartości działek jest właściwy. Skarżąca formułując pytanie w precyzyjny sposób wskazała metodę, jaką zamierza przyjąć przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do przepisów art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.. Zagadnienie prawne stawiane przez nią dotyczyło zatem wyraźnie relacji między przedstawionym stanem faktycznym, a normami prawnymi podanymi w pytaniu. Udzielenie przez Organ odpowiedzi na postawione zagadnienie sprowadzałoby się zatem w istocie do oceny, czy podany przez Skarżącą we wniosku sposób (metoda) ustalenia kosztów uzyskania przychodu mieści się w dyspozycji norm prawnych dotyczących ustalenia tychże kosztów. Skarżąca zauważa, że nie domagała się ustalenia wartości nabytych działek, czy potwierdzenia tej wartości, lecz sformułowała pytanie dotyczące sposobu ustalenia kosztu. Nie domagała się także potwierdzenia wyliczeń rachunkowych, a pytała o metodę ustalenia kosztu zbycia nieruchomości, który to koszt niewątpliwie stanowiła wartość nabytej nieruchomości, o czym organ wypowiedział się wydając interpretację podatkową w przedmiotowej sprawie. Nie jest zatem sporne, że Skarżąca ma prawo uwzględnić przy sprzedaży działek koszt ich nabycia, lecz nie zostało sprecyzowane, w jaki sposób to uczynić.

Skarżąca podkreśla, że istotą jej pytania było to, czy proporcjonalne odniesienie kwoty wydatkowanej na nabycie działek do poszczególnych zbywanych nieruchomości, wobec podziału nabytych pierwotnie gruntów na mniejsze działki, znajduje umocowanie w treści przepisów prawa dotyczących kosztu uzyskania przychodów. Z tego zaś powodu, iż przepisy są w tym zakresie ogólne (zbudowane na zasadzie abstrakcyjnej normy prawnej), powstały wątpliwości, co do sposobu (metody) ustalenia kosztów w przedstawionym stanie faktycznym. Skarżąca wskazuje także, że opisany przez nią stan faktyczny wyraźnie dotyczył kwestii zastosowania przepisów prawa podatkowego i dawał podstawy do wydania rozstrzygnięcia. Przedmiotem badania Organu nie miało być zatem - wbrew jego twierdzeniu - rozstrzygnięcie kwestii o charakterze ustaleń faktycznych, takich jak rzeczywiste zaistnienie transakcji, dokumentów ten fakt potwierdzających, zaistnienia przepływów pieniężnych czy też kwestii rachunkowych, wymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego, ale w istocie subsumpcja podanego przez stronę stanu faktycznego do wskazanych norm prawnych. Chodzi o ocenę, czy proponowana przez Skarżącą metoda może zostać przyjęta jako poprawna w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w powołanych przepisach art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c ustawy, tj. czy stanowi koszt nabycia rzeczy.

Skarżąca podkreśla, że Organ wysuwa argument, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22 ust. 6c tej ustawy, nie przewiduje ściśle określonego sposobu ustalania kosztów, co także zauważyła sama Skarżąca występując o wydanie interpretacji podatkowej, to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Jednakże, w opinii Skarżącej, powyższe tylko przemawia za załatwieniem wniosku Strony w sposób wskazany w art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem ustawa nie przewiduje określonego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej należy uznać, że wniosek o interpretację tego prawa jest uzasadniony. Skarżąca zaznacza, że Organ w interpretacji podatkowej z dnia 2 grudnia 2013 r. przyznał, że podatnik w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu, ale odmawia konsekwentnie odpowiedzi na pytanie, czy proponowana metoda ustalenia tego kosztu jest właściwa. Rozstrzygnięcie przedstawionych wątpliwości Skarżącej rodzi bezpośrednie skutki w sferze prawa materialnego dla niej i dotyczy jej praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego.

Skarżąca uważa, że nie można zatem zaakceptować stanowiska organu, jakoby sam fakt braku precyzyjnej regulacji prawnej w przedmiocie metod ustalania kosztów uzyskania przychodów wyłączał możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej przez stronę. Stanowisko takie, w jej opinii, godzi nie tylko w zasadę zaufania obywateli do organów, ale także w istotę interpretacji indywidualnej, w wydaniu której Skarżąca upatruje ochrony prawnej.

Skarżąca zauważa, że jej stanowisko o obowiązku rozpoznania sprawy przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., (sygn. akt I SA/Wr 1755/11). Zgodnie z tezą powołanego orzeczenia "Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu."

Zdaniem Skarżącej sytuacja opisana w tezie powołanego orzeczenia ma miejsce w niniejszej sprawie. Istnieją bowiem przepisy prawa materialnego regulujące kwestię zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jednakże - z oczywistych względów - nie regulujące ściśle metod ustalania kosztu. Wniosek Skarżącej dotyczył rozstrzygnięcia relacji tychże przepisów do przedstawionego stanu faktycznego. Bezspornie zatem rozstrzygnięcie rodziłoby określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do wnioskodawcy. Powyższe w sposób jednoznaczny obligowało organ do wydania interpretacji indywidualnej. Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu potwierdził w swoim wyroku z dnia 24 lutego 2013 r., sygn. akt. IFSK 804/12, Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpatrując zażalenie Organ w całości uznał za właściwą argumentację wyrażoną w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. Akceptacja argumentacji organu podatkowego w całej rozciągłości prowadzi do konieczności uznania za zbędną instytucji interpretacji indywidualnej, chociażby w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze bowiem na przeszkodzie w jej wydaniu stałaby wskazywana przez organ zasada samoobliczenia podatku, która uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania ze względu na konieczność dokonania oceny jej prawidłowości w drodze postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego. Po drugie zaś - biorąc pod uwagę przesłankę zaliczenia wydatku w koszt uzyskania przychodu, jaką jest konieczność rzeczywistego jego poniesienia - uzasadnione byłoby podobne stanowisko organu powołujące się na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w każdej sprawie (norma stanowiąca np. o związku wydatku z przychodem nigdy nie mogłaby być poddana interpretacji prawa w określonym stanie faktycznym). Nadto Skarżąca zauważa, że przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów są przepisami abstrakcyjnymi, ogólnymi, stąd oczywistym jest, że nigdy wprost nie statuują w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, że nie jest to kwestia prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, a organ dopuścił się obrazy art. 165a § 1 O.p.. Postanowienie takie organ podatkowy wydaje wtedy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Mając na uwadze powyższe, a także brzmienie cytowanego przepisu art. 165a § 1 O.p. Skarżąca stwierdza, że odmowa wszczęcia postępowania może nastąpić wyłącznie w następujących przypadkach:

1) gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną;

2) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego;

3) gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe;

4) gdy w niniejszej sprawie zapadła już decyzja.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z wymienionych przesłanek. Bezspornie, w jej opinii, należy jej nadać przymiot strony - o czym świadczy chociażby fakt wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pozostałych postawionych przez nią pytań dotyczących tego samego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie zapadła także decyzja ani nie jest prowadzone postępowanie podatkowe. Błędne jest natomiast, zdaniem Skarżącej, twierdzenie organu co do spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek, tj. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Organ przesłankę tę uzależnia od istnienia przepisu prawa materialnego, regulującego szczegółowo kwestię mającą być przedmiotem wykładni i subsumpcji. W ocenie Skarżącej natomiast przesłanka ta dotyczy nieistnienia normy kompetencyjnej organu bądź istnienia normy prawnej zakazującej rozstrzygnie danego rodzaju spraw. Nie można zgodzić się z argumentacją organu przedstawianą w skarżonym postanowieniu, iż odmowa wszczęcia postępowania jest możliwa w sprawie, ponieważ wskazuje na to cel przepisu i jego literalne brzmienie. Literalne brzmienie przepisu z pewnością, zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie o niczym nie przesądza. Natomiast co do celu przepisu, to Skarżąca zupełnie nie zgadza się, że wykładni art. 165a należy dokonywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej w sposób, który pozbawia prawa do rozpoznania sprawy, gdyż istnienie wprost przepis prawa nakazujący sprawę organowi załatwić (art. 14b O.p.).

W opinii Skarżącej, ze sformułowania "lub jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można wywodzić podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. W pojęciu tym nie mieszczą się wszelkie okoliczności, jak chce tego Organ, gdyż przepis ten musi być stosowany w sposób ostrożny, z poszanowaniem konstytucyjnej zasady prawa do sądu. Przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

3) wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt. I SA/Wr 1755/11) Skarżąca wskazuje, że normy tej nie można interpretować rozszerzająco, bowiem taka wkładania stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrywania sprawy. Sformułowanie to, zdaniem Skarżącej, należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt. I SA/Ol 661/08, Legalis). Trudno, zdaniem Skarżącej, podzielić ocenę Organu podatkowego, jakoby istniała jakakolwiek regulacja prawna uniemożliwiająca merytoryczne rozpoznanie wniosku. Takiej przeszkody w ocenie Skarżącej na pewno nie stanowi brak ścisłego określenia przez ustawodawcę metod zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów tym bardziej, że powołane przez stronę przepisy oraz stan faktyczny obligowały organ do wydania interpretacji prawa podatkowego, choćby przez wskazanie, że przepisy, do których odwołuje się podatnik nie znajdują w sprawie zastosowania oraz wyjaśnienie w jaki sposób podatnik może ustalić koszt uzyskania przychodu, który niewątpliwie w sprawie występuje, gdyż sam organ to potwierdził. Skarżąca wskazuje, że skorzystanie przez organ z instytucji odmowy wszczęcia postępowania musi znajdować uzasadnienie zarówno w przepisach prawa, jak i okolicznościach towarzyszących wydaniu takiego postanowienia. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi bowiem istotne ograniczenie prawa strony do rozpoznania jej wniosku, a więc - w szerokim ujęciu - konstytucyjnej zasady prawa strony do sądu. Oznacza to, że skorzystanie z tej instytucji jest uzasadnione tylko wtedy, gdy nie budzi wątpliwości, iż sprawa nie podlega rozpoznaniu przez dany organ ze względu na nieistnienie normy kompetencyjnej organu bądź istnienie normy prawnej zakazującej rozstrzyganie danego rodzaju spraw.

Skarżąca podkreśla ponadto, że w sprawie Organ udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów wskazując, iż kosztem tym będą wydatki poniesione na nabycie nieruchomości. Nie chce już jednak odnieść tego ustalenia i oceny prawnej do stanu faktycznego, w którym doszło do podziału działek, a tym samym powstaje pytanie, w jaki sposób podzielić koszt ich nabycia. Skarżąca informuje, że z tego względu konieczne stało się przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2013 r., znak[...] . Tylko w ten sposób Skarżąca może wykazać, iż działanie organu jest "połowiczne" i w istocie organ pozostawił ją bez udzielenia odpowiedzi na wysuwane we wniosku o interpretację wątpliwości dotyczące stosowania prawa podatkowego.

6. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie wywodu należy wskazać, iż w świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a"p.p.s.a. zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego.

W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W myśl art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Artykuł 14c § 1 stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei zgodnie z treścią § 2 ww. przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak wskazuje C. Kosikowski, na podstawie analizy całokształtu przepisów O.p. poświęconych interpretacjom indywidualnym można określić je jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie Ministra Finansów lub innego organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (tak C. Kosikowski, Komentarz do art. 14b O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Podnieść w tym miejscu należy, że instytucja interpretacji indywidualnej stanowi formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Ich istotą jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub przewidywanego stanu faktycznego opisanego przez zainteresowanego, głównym celem zaś budowanie w praktyce opodatkowania zaufania do organów, zwłaszcza zaś zwiększenie przewidywalności jego rozstrzygnięć. Nadto zaznaczyć należy, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Warto jednak mieć na względzie, iż jak to słusznie zauważył NSA (postanowienie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. I GSK 11/10, LEX nr 740985) rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego (podobnie jak odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c O.p.). Jednocześnie interpretacja indywidualna nie przesądza ani o zachowaniu wnioskodawcy jako podatnika, ani o postępowaniu organu podatkowego i treści przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego (wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., I SA/Lu 84/10, LEX nr 619780).

Sad orzekający w sprawie wskazuje jednocześnie, iż z normy zawartej w art. 14c § 1 O.p. wynika, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, aniżeli samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W tej perspektywie zatem nie można przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Przepis art. 14c § 1 o.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (tak WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 3 marca 2010 r., I SA/Po 78/10, LEX nr 606484).

Jak wynika z powyższego celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielnie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku.

8. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Ustawodawca nie wyposażył bowiem organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w narzędzia pozwalające na weryfikację opisanych we wniosku okoliczności, charakterystycznych dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

9. Mając na uwadze powyższe, przechodząc do oceny prawidłowości wydanego w przedmiotowej sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania Sąd uznaje, iż zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada przepisom prawa, na podstawie których zostało wydane. Nie można bowiem podzielić poglądu, że w postępowaniu interpretacyjnym, którego wszczęcia oczekiwała Skarżąca, wnosząc wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o wyżej wskazanej treści oraz wnioskując o stwierdzenie, czy przedstawiony przez nią sposób wyliczenia kosztów nabycia działek jest prawidłowy, Skarżąca oczekiwała subsumcji zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa.

Jednak Sąd podziela argumentację Organu, iż postępowanie takie zmierzało nie do przyporządkowania stanu faktycznego do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej, a raczej do uzyskania urzędowego, oficjalnego potwierdzenia, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób wyliczenia kosztów nabycia działek jest prawidłowy. Za poglądem takim przemawia już treść wniosku. Jego analiza prowadzi bowiem do konkluzji, że wątpliwości Skarżącej nie dotyczą znaczenia norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też problemów w ich rozumieniu.

Nie tylko zauważa, że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie zawiera w interesującym względzie postanowienia o proporcjonalnym liczeniu kosztu uzyskania przychodu, ale również przytacza własny sposób rozumienia wskazanej regulacji. Nie ulega wątpliwości zatem, że celem Skarżącej nie było uzyskanie wyjaśnienia treści przepisów, czemu ma służyć interpretacja, a jedynie urzędowe poświadczenie, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób (metoda) jaką zamierza przyjąć przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowa. W konsekwencji natomiast, z tytułu ochrony udzielanej za pośrednictwem interpretacji, do zagwarantowania sobie korzystnego rozstrzygnięcia w przypadku ewentualnego sporu z organem podatkowym.

10. Zgodzić należy się z Organem interpretacyjnym, że gdyby Organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku, to zobligowany byłby w tym celu do dokonania szczegółowej analizy zaplanowanych przez Skarżącą czynności prawnych i okoliczności towarzyszących ich dokonaniu. Podstawą więc dla uznania przedstawionego we wniosku stanowiska za prawidłowe albo nieprawidłowe musiałoby być uprzednie sprawdzenie podanego przez Skarżącą stanu faktycznego, w tym również potwierdzenie, że przyjęta przez nią wartość dzielonej nieruchomości ustalona została w sposób prawidłowy. Dokonując takiej czynności Organ zobowiązany byłby do faktycznego stosowania materialnego prawa podatkowego, a nie do jego interpretacji, czym wkroczyłby w kompetencje właściwego w sprawie organu podatkowego, który jako jedyny upoważniony jest do kontroli dokonanego przez podatnika samoopodatkowania. A jak wskazano powyżej takie działanie nie zlazłoby oparcia w obowiązujących przepisach, postępowaniem takim wykraczałby poza ramy upoważnienia do działania. Na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., to bowiem przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji.

11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację stwierdzić należy, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie było postępowaniem prawidłowym. Żądane rozstrzygnięcie nie spełniałoby bowiem funkcji przewidzianych dla niego przez ustawodawcę. Zgodnie zaś z art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przedstawionej sprawie, wobec braku możliwości wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było więc jedynym prawnie dopuszczalnych rozstrzygnięciem. W związku z powyższym, sformułowane przez Skarżącą zarzuty: naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenia art. 14b O.p. należy uznać za błędne i nieuzasadnione.

12. W tym miejscu wskazać także należy, iż ustawodawca w art. 165a O.p. nie zdecydował się na wymienienie w sposób enumeratywny katalogu wszystkich możliwych sytuacji uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania wszczynanego na wniosek. Oznacza to w sposób jednoznaczny, że wskazany art. 165a odnieść należy także do wszelkich innych okoliczności uniemożliwiających wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dlatego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji .

13. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż wbrew stanowisku Skarżącej, podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nie była sama tematyka kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości poruszona w pytaniu numer 3 (Skarżąca podkreśla, działanie organu w sprawie jest "połowiczne", ponieważ udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów wskazując, iż kosztem tym będą wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, jednak "nie chce" odnieść tego ustalenia i oceny prawnej do stanu faktycznego, w którym doszło do podziału i z tego względu konieczne jest przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci interpretacji prawa podatkowego), jak również nie była nią "wiążąca podatników zasada samoobliczenia podatku".

Uznając powyższe argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska Organu Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia tego wniosku dowodowego.

14. Także zarzut, zgodnie z którym "nie można zaakceptować stanowiska organu", jakoby "fakt braku precyzyjnej regulacji prawnej" "wyłączał możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej" nie zasługuje na aprobatę. Zauważyć należy bowiem, iż nie jest możliwym udzielenie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której nie ma normy prawnej, której wykładni można byłoby dokonać.

Sąd podziela argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., (sygn. akt III SA/Wa 2159/12), w którym Sąd wskazał, iż Minister Finansów ma zatem obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy stwierdzi, że brak jest przepisu prawa, którego wykładni można dokonać, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną.

Stąd zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny gdyż brak jest przepisu prawa wprost regulującego postawione przez stronę zagadnienie prawne interpretacja podatkowa nie może być wydana. W żadnym wypadku nie można bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że omawiana przesłanka zawarta w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie "nieistnienia normy kompetencyjnej organu bądź istnienia normy prawnej zakazującej rozstrzyganie danego rodzaju spraw".

15. Sąd w tym miejscu podziela argumentację Organu, że przyjęcie takiego toku rozumowania doprowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy mógłby odmówić wszczęcia postępowania wszczynanego na wniosek strony wyłącznie w sytuacji, w której istniałaby wyraźna norma prawna zakazująca mu wszczynania takiego postępowania lub w sytuacji braku normy prawnej kompetencyjnej, w wyraźny sposób zezwalającej na wszczęcie takiego postępowania. Taki sposób interpretacji analizowanego artykułu pozostaje natomiast w oczywistej sprzeczności nie tylko z celem wskazanej regulacji, ale również z jego literalnym brzmieniem.

Podkreślić należy, że treść normy art. 165a O.p. jest jasna i nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W konsekwencji nie do przyjęcia wydaje się być pogląd nakazujący odstąpienie od zbieżnych, dających logiczne rezultaty wyników wykładni literalnej oraz celowościowej tylko ze względu na indywidualny interes podatnika w sprawie.

16. Nie można również zgodzić się z poglądem Skarżącej, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., bowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami, z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania, odnoszących się do postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych. Sąd nie stwierdził istotnych nieprawidłowości, które naruszałyby prawnie chronione interesy Strony bądź naruszały obowiązujące przepisy prawa - procesowego w zakresie wpływającym na prawidłowość tego postępowania i kształt przyjętego rozstrzygnięcia.

17. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.