Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 844/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1534/13 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1534/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę B. W. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 lipca 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 13 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia 31 października 2006 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Kwota zaległości objęta tytułem wykonawczym wynosiła 150.756,00 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2006 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Zachodnim WBK S. A. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 5 grudnia 2006 r.

Dyrektor IS decyzją z dnia 22 lutego 2007 r. uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 11 maja 2007 r., wydanym na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a"., organ egzekucyjny zawiesił na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne i wystosował do dłużnika zajętej wierzytelności pismo o wstrzymanie realizacji zajęcia egzekucyjnego do czasu wydania ponownej decyzji.

W dniu 24 października 2007 r. Dyrektor UKS decyzją określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 927.235,00 zł (zaległość podatkowa 187.585,20 zł). Następnie na podstawie zaktualizowanego przez wierzyciela w dniu 4 grudnia 2007 r. tytułu wykonawczego, zawiadomieniami z dnia 4 listopada 2010 r. dokonano zajęć prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego w Kredyt Banku S. A. – w dniu 19 listopada 2010 r., w Banku Millennium S. A. – w dniu 18 listopada 2010 r., w Banku Zachodnim WBK S. A. – w dniu 17 listopada 2010 r. i w ING Banku Śląskim S. A. – w dniu 18 listopada 2010 r. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 16 listopada 2010 r.

W piśmie z dnia 7 marca 2013 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, wskazując że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zobowiązany stwierdził, że terminu przedawnienia nie przerywa czynność egzekucyjna podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego na podstawie decyzji, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona w całości.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, uznając, że środek egzekucyjny zastosowany w związku z tytułem wykonawczym, wystawionym na podstawie decyzji, która została następnie uchylona, zachowuje moc prawną, ponieważ decyzja taka do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Uchylenie decyzji nie unicestwia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor IS postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika US i umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że podstawowy bieg terminu przedawnienia, który rozpoczął się od 2002 r. został przerwany w dniu 21 listopada 2006 r. wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i rozpoczął bieg na nowo. O zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został powiadomiony w dniu 5 grudnia 2006 r. Następnie wskutek zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego w listopadzie 2010 r. nastąpiło ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od 18 listopada 2010 r. i upływa w dniu 18 listopada 2015 r. O zastosowanym środku egzekucyjnym Skarżący został powiadomiony w dniu 16 listopada 2010 r. W chwili dokonania powyższego zajęcia egzekucyjnego w obrocie prawnym pozostawała nowa decyzja Dyrektora UKSz dnia 24 października 2007 r. Organ odwoławczy zauważył również, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego w aspekcie przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IS uznał, że uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji deklaratoryjnej organu podatkowego pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, skutkuje koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i postanowił uwzględnić żądanie Skarżącego w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane w zażaleniu. Stąd postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] nie mogło być dalej prowadzone i powinno podlegać umorzeniu. Jednakże zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. nie uległo przedawnieniu, a w obrocie prawnym istnieje decyzja wydana przez Dyrektora UKS z dnia 24 października 2007 r. Dlatego też wierzyciel może dochodzić jej zaspokojenia w drodze egzekucji administracyjnej, ale już na podstawie nowego tytułu wykonawczego, uwzględniającego treść tej decyzji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podatnik zarzucił naruszenie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z zm., dalej: "o.p.") przez jego błędną wykładnię i uznanie, że środek egzekucyjny zastosowany w niedopuszczalnym postępowaniu egzekucyjnym, wywiera skutek materialnoprawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 o.p. przez uznanie, że postępowanie egzekucyjne po wystawieniu nowego tytułu wykonawczego może być dalej prowadzone, gdyż zobowiązanie podatkowego nie przedawniło się z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W ocenie WSA zasadnie organy wskazały w rozpatrywanej sprawie, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2006 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Zachodnim WBK S. A. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 5 grudnia 2006 r. Natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie zostało doręczone w dniu 21 listopada 2006 r. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 21 listopada 2006 r. i od dnia następnego rozpoczął bieg na nowo kolejny 5 – letni okres przedawnienia (do 22 listopada 2011 r.). WSA zauważył przy tym, że uchylenie decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 października 2006 r. nie niweczy materialnoprawnego skutku zastosowanego na jej podstawie środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ uchylenie decyzji wskutek kontroli instancyjnej nie wywołuje skutków wstecznych, ale działa na przyszłość, w odróżnieniu od stwierdzenia nieważności decyzji.

Następnie wskutek zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego, jakim było zajęcie prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 17 listopada 2010 r. nastąpiło ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od 18 listopada 2010 r. i upłynie w dniu 18 listopada 2015 r. O zastosowanym środku egzekucyjnym Skarżący został powiadomiony w dniu 16 listopada 2010 r. Powyższy środek egzekucyjny zastosowano na podstawie zaktualizowanego w dniu 14 grudnia 2007 r. tytułu wykonawczego, ponieważ w chwili dokonania zajęcia egzekucyjnego w obrocie prawnym występowała nowa decyzja Dyrektora UKS z dnia 24 października 2007 r.

WSA nie zgodził się również ze Skarżącym, że zastosowany w dniu 17 listopada 2010 r. środek egzekucyjny "należy uznać za niebyły, ewentualnie uchylić ze skutkiem ex tunc". Wskazał, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Skarżący w ustawowym terminie złożył skargę z dnia 25 listopada 2010 r. na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia prawa majątkowego w postaci wierzytelności z rachunku bankowego, dokonaną przez organ egzekucyjny m. in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], nie kwestionując wówczas prawidłowości tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę podjęcia czynności egzekucyjnej. Dyrektor IS oddalił skargę zobowiązanego postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r., nie doszło więc do uchylenia powyższej czynności egzekucyjnej. W związku z tym, zdaniem WSA, obecne żądanie co do uchylenia zajęcia prawa majątkowego w postaci wierzytelności z rachunku bankowego należy uznać za spóźnione oraz zgłoszone w niewłaściwym trybie. Nie jest bowiem możliwe badanie prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego i jego uchylenie z uwagi na jego ewentualną wadliwość w postępowaniu z wniosku złożonego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uchylenie czynności egzekucyjnych jest natomiast następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego należy uznać, że zastosowany środek egzekucyjny podjęty na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia.

Za nieuzasadniony jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 4 o.p. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie organ odwoławczy słusznie zauważył, że brak było podstaw do aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...], wydanego na podstawie uchylonej decyzji wymiarowej. Zgodnie bowiem z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Natomiast w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora UKS z dnia z dnia 31 października 2006 r. została uchylona w całości decyzją Dyrektora IS z dnia z dnia 22 lutego 2007 r. Dlatego też, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu należało obecnie umorzyć.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, uznał, iż organy podatkowe nie miały obowiązku z urzędu i w każdym czasie badać dopuszczalności prowadzenia egzekucji, i konsekwencji dokonanych ustaleń, umorzyć postępowania egzekucyjnego, a tym samym niedopuszczalnym było dalsze prowadzenie egzekucji,

2) art. 54 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 i art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez mylne uznanie, iż postępowanie skargowe, w szczególności jego wynik, zwalnia organy egzekucyjne na etapie postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, do badania zarzutów, które organy egzekucyjne są zobowiązane badać z urzędu na każdym etapie postępowania,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a to poprzez ustalenie, iż aktualizacja tytułów wykonawczych w dniu 14.12.2007 r. była niedopuszczalna, a dopuszczalne i skuteczne były czynności egzekucyjnego dokonane po takiej aktualizacji, co skutkowało niewyjaśnieniem przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia,

4) art. 70 § 4 o.p. zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) - dalej "Konstytucji" poprzez nie dostrzeżenie przez WSA instancji, iż zasada pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej ma w niniejszej sprawie większą doniosłość aniżeli zasada skuteczności w egzekwowaniu obowiązku podatkowego, co uzasadnia stwierdzenie upadku skutków przerwania biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego z 16 listopada 2010 r.,

5) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiony przez Skarżącego środek odwoławczy nie został w prawidłowy sposób skonstruowany. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem treść zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie powiązał przepisów o.p. oraz przepisów u.p.e.a. z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej.

Niezależnie od powyższych wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wskazać należy, że argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie są trafne.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego ze sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zarzut ten opiera się na przekonaniu Skarżącego, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. po upływie 5-letniego okresu przedawnienia opisanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mają na uwadze treść powyższego przepisu i fakt, że przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., to rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że podstawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2006 r., zresztą co do tego faktu nie ma sporu. Należy jednak zauważyć, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności powodujące, iż termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął nieprzerwany, jak wywodzi Skarżący.

Przepis art. 70 § 4 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Z akt sprawy wynika natomiast, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 listopada 2006 r. nr [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Zachodnim WBK S. A. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 5 grudnia 2006 r. Natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie zostało doręczone w dniu 21 listopada 2006 r. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 21 listopada 2006 r. i od dnia następnego rozpoczął bieg na nowo kolejny 5 – letni okres przedawnienia (do 22 listopada 2011 r.). Następnie wskutek zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego, jakim było zajęcie prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 17 listopada 2010 r. nastąpiło ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od 18 listopada 2010 r. i upłynie w dniu 18 listopada 2015 r.

O zastosowanym środku egzekucyjnym podatnik został powiadomiony w dniu 16 listopada 2010 r. Powyższy środek egzekucyjny zastosowano na podstawie zaktualizowanego w dniu 14 grudnia 2007 r. tytułu wykonawczego, ponieważ w chwili dokonania zajęcia egzekucyjnego w obrocie prawnym występowała nowa decyzja Dyrektora UKS z dnia 24 października 2007 r. W konsekwencji oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. został przerwany przed jego upływem, to jest przed dniem 31 grudnia 2006 r.

Przyjęta w omawianym przepisie formuła gramatyczna "biegnie (on) na nowo" pozwala na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji (zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 31 grudnia 2006 r., a następnie w skutek zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego jakim było zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 17 listopada 2010 r.) przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. ponownie rozpoczyna swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem.

Wbrew temu co Skarżący zarzuca w skardze kasacyjnej, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora IS w dniu 22 lutego 2007 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 października 2006 r. W orzecznictwie sądowym (tak NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005r., II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04), które zasadnie przywołał organ odwoławczy, ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nieostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Na datę zastosowania środka egzekucyjnego (17 listopada 2010 r. na podstawie zaktualizowanego w dniu 14 grudnia 2007 r. tytułu wykonawczego.) decyzja z dnia 31 października 2006 r. będąca podstawą wystawienia wobec podatnika tytułu wykonawczego, miała moc wiążącą, była legalna (występowała w obrocie prawnym). Uchylenie tej decyzji nie unicestwia więc skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Skoro decyzja, o której mowa, została w toku instancji odwoławczej uchylona (decyzją z dnia 22 lutego 2007 r.) a nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. Jest to pogląd dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych. (zob. wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., FSK 2390/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2009 r., I SA/Gd 158/09).

Wobec uchylenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie był wymagalny, a nie jak stwierdza Skarżący obowiązek taki nie istniał. Wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że zobowiązanie nie jest już skonkretyzowane (jego wysokość przestała być znana), co sprawia, iż przestaje istnieć podlegający egzekucji obowiązek rozumiany, jako kwota dochodzonej, wskazanej w tytule wykonawczym należności. Ma to ten skutek, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przeszkoda ta ma bowiem charakter trwały. Należy w tym miejscu wskazać, że decyzja Dyrektora UKS z dnia z dnia 31 października 2006 r. została uchylona w całości decyzją Dyrektora IS z dnia z dnia 22 lutego 2007 r. Dlatego też postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało prawidłowo umorzone przez Dyrektora IS zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r.

Odpowiadając na kolejny argument skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjąć należy, że wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego zastosowany środek nie można, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, uznać za niebyły i jako taki nie może wywoływać skutków prawnych, a co za tym idzie przerywać biegu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 4 o.p. wynika wprost, że wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż środki egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w zw. z art. 70 § 4 o.p.

Za nietrafny należało także uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik.: ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem przez Sąd pierwszej instancji spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w powyższym przepisie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego jakoby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Wbrew tym twierdzeniom, Sąd pierwszej instancji nie tylko odniósł się do sedna zarzutów Skarżącej kierowanym przeciwko organom egzekucyjnym, ale dokonując dokładnie odzwierciedlonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni przepisów u.p.e.a. oraz o.p. oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach obowiązującego prawa.

W kontekście powyższego rozważań na znaczeniu tracą pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, sprowadzające się do twierdzenia, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. uległo przedawnieniu.

Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz prawidłowość merytorycznych rozważań WSA, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak stwierdzono w sentencji, uznając że Sąd pierwszej instancji w oparciu o prawidłową wykładnię, zgodnie z prawem, rozstrzygnął rozpoznawaną sprawę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.