Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1071/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną z dnia (...) r. nr (...), w której - na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - stwierdził, że stanowisko A. Sp. z o.o. w T. (dalej w skrócie: "wnioskodawczyni", "Spółka", "skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia (...) r. (data wpływu (...) r.), uzupełnionym pismem z dnia (...) r. (data wpływu (...) r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych - jest nieprawidłowe.

Wskazana wyżej interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym:

1.1. W dniu (...) r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu i dystrybucji towarami (...) wiodących europejskich marek i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka udostępnia pracownikom samochody służbowe w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki. Samochody te nabywane są przez Spółkę, tj. Spółka jest ich właścicielem lub też są użytkowane przez Spółkę na podstawie umów leasingu.

W związku z udostępnianymi pracownikom samochodami służbowymi Spółka ponosi koszty, w szczególności w zależności od sytuacji: a) koszt zakupu, leasingu, dalej zwane "kosztami związanymi z nabyciem samochodu"; b) koszty ubezpieczeń obowiązkowych i nieobowiązkowych, dalej zwane "kosztami ubezpieczeń"; c) koszty eksploatacyjne (np. wymiana płynów eksploatacyjnych, wymiana i zakup opon, koszty serwisowania, koszty myjni, koszty remontów), dalej zwane "kosztami eksploatacyjnymi"; d) koszty paliwa.

Pracownicy korzystają z samochodów służbowych, zarówno do celów służbowych (związanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, zwanych dalej "korzystaniem do celów służbowych"), jak również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki, zwanych dalej "korzystaniem do celów prywatnych").

Spółka udostępnia samochody służbowe pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, zwane dalej "pracownikami"). Samochody służbowe, o których mowa powyżej, to pojazdy, które nie zostały zgłoszone do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, jako wykorzystywane wyłącznie w celach działalności gospodarczej, wobec czego Spółka odlicza od wydatków z nimi związanych 50% kwoty podatku od towarów i usług naliczonego. Koszty eksploatacyjne, koszty ubezpieczeń oraz koszty paliwa tych pojazdów, można przypisać do danego pojazdu, a tym samym do danego pracownika i przydzielonego mu samochodu służbowego.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662, dalej zwana: "ustawą o wykonywaniu działalności gospodarczej"), w szczególności zmianami do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f." lub “ustawa podatkowa"), Spółka zmodyfikowała i rozważa dalsze modyfikacje zapisów w obowiązującym w Spółce "Regulaminie użytkowania samochodów służbowych A. Sp. z o.o. (dalej zwanym "Regulaminem"). Jednym z wariantów rozpatrywanych przez Spółkę jest takie określenie zasad korzystania z samochodów służbowych, aby Spółka pokrywała wszelkie koszty związane z korzystaniem z samochodów służbowych, tj. koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa - zarówno związane z korzystaniem z samochodów służbowych przez pracowników do celów służbowych, jak i z korzystaniem do celów prywatnych.

W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystywania ich na cele prywatne, Spółka (jako pracodawca) zamierza obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości i na zasadach określonych wart. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., bez dodatkowego doliczania w szczególności wartości zużytego przez pracownika paliwa w wyniku używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

W piśmie z dnia (...) r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawczyni dodała, że:

- Zasady korzystania przez pracowników Spółki z samochodów służbowych, w tym również do celów prywatnych, będą określone w umowie o pracę (dalej "Umowa") oraz w Regulaminie stanowiącym Załącznik nr 2 do Umowy. Spółka nie zawiera i nie zamierza zawierać odrębnej umowy z pracownikami na korzystanie z samochodów służbowych w celach prywatnych, jak i służbowych.

- Spółka zawiera umowy z leasingodawcami na korzystanie z samochodów służbowych w formie tzw. leasingu finansowego.

- Pracownicy wykorzystują samochody służbowe, w których zamontowane są silniki o pojemności: poniżej 1600 cm3 i powyżej 1600 cm3. W świetle postanowień Umowy oraz Regulaminu pracownik będzie mógł w szczególności:

1. używać samochód służbowy do celów prywatnych w sposób swobodny przez cały miesiąc (w rozumieniu okresu rozliczeniowego), w całym okresie obowiązywania Umowy,

2. pracownik nie będzie ponosił żadnych opłat z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, w szczególności nie będzie ponosił:

1) kosztów zakupu paliwa,

2) kosztów ubezpieczenia,

3) kosztów serwisowych i kosztów napraw powstałych w wyniku zwykłego korzystania z samochodu służbowego.

- Co do zasady, samochody będą przypisane do poszczególnych pracowników, a Spółka nie będzie udostępniać samochodów do wspólnego użytku pracowników.

- Zgodnie z postanowieniami Umowy, samochody służbowe przekazywane będą, co do zasady, na podstawie protokołu przekazania, a korzystanie z nich podlegać będzie określonym w Regulaminie ograniczeniom, w szczególności przykładowo samochody nie będą mogły być użytkowane podczas wyścigów, zawodów, nie będą mogły holować lub popychać innego pojazdu lub przyczepy, nie będzie można takim samochodem wozić dóbr wbrew przepisom celnym, przewozić ładunków przekraczających dopuszczalną ładowność, nie będzie można prowadzić samochodu pod wpływem narkotyków lub alkoholu, itd.

- Pracownik będzie zobowiązany do zachowania dbałości o samochód, w tym umożliwienia pracodawcy dokonywania przeglądów technicznych, przestrzegania przepisów prawa o ruchu drogowym oraz przyjęcia odpowiedzialności materialnej za ewentualne jego uszkodzenie, niewynikające z normalnego użytkowania oraz kradzież będącą wynikiem niezachowania warunków właściwego zabezpieczenia samochodu. Pracownik nie będzie uprawniony do udostępniania samochodu do korzystania osobom trzecim niebędącym pracownikami Spółki. W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystywania ich na cele prywatne, Spółka będzie obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej. W przypadku pracowników użytkujących samochody o pojemności silnika do 1600 cm3, Spółka ustali wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości (...) zł, natomiast w przypadku pracowników użytkujących samochody o pojemności silnika powyżej 1600 cm3, Spółka ustali wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości (...) zł. Spółka nie ustaliła i nie ustali miesięcznego limitu kilometrów. Spółka nie ustaliła i nie ustali również żadnego innego limitu kilometrów, jakie pracownik może przejechać samochodem służbowym do celów prywatnych. Spółka dolicza wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., do przychodu pracowników użytkujących samochody służbowe do celów prywatnych, jak również zamierza doliczać tę wartość nieodpłatnego świadczenia w przyszłości. Spółka udostępnia pracownikom korzystającym z samochodów służbowych do celów prywatnych wyłącznie samochody stanowiące własność Spółki. Spółka nie udostępnia i nie będzie udostępniać samochodów będących przedmiotem umowy leasingu.

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu, który stanowi wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczonego ryczałtowo i określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. ?

Czy Spółka prawidłowo ustala wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, określoną wart. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, jeżeli przyjmuje, że wartość ta obejmuje całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. w szczególności koszty związane z nabyciem samochodu, koszty ubezpieczeń, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa ponoszone przez Spółkę, a tym samym Spółka nie ma obowiązku odrębnego ustalenia przychodu po stronie pracownika i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości paliwa wykorzystanego przez pracownika podczas używania samochodu służbowego do celów prywatnych?

1.3.1.Zdaniem Spółki, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu, który stanowi wartość pieniężną, nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczonego ryczałtowo i precyzyjnie określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki, wskazane w tym przepisie świadczenie z tytułu prawa pracowników do korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych, wyczerpuje zakres opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń uzyskiwanych przez pracowników w związku z używaniem przez nich samochodów do celów prywatnych. Poza samą możliwością wykorzystania samochodu do celów prywatnych, pracownik nie uzyskuje żadnego innego świadczenia, w szczególności nie uzyskuje świadczenia związanego z paliwem stosowanym do napędu samochodu służbowego używanego do celów prywatnych, jak zostało to wskazane w zdarzeniu przyszłym.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od paliwa zakupionego przez Spółkę, a zużytego przez pracowników w okresie wykorzystywania przez nich samochodów służbowych do celów prywatnych.

1.3.2. Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2 Spółka stwierdziła, że w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z paliwem wykorzystywanym do tych samochodów, do których dokonywania byłby zmuszony pracodawca, w związku z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych.

Spółka dodała, że dodatkowy argument przemawiający za zasadnością prezentowanego stanowiska, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku dodatkowego obliczania, w szczególności wartości paliwa zużytego przez pracownika podczas użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/14.

2. Dokonawszy oceny stanowiska Spółki Dyrektor stwierdził, iż jest ono nieprawidłowe.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa, organ interpetacyjny uznał, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Dyrektor zaznaczył, że ustawodawca określił, iż wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne" wynosi odpowiednio (...) lub (...) zł. Zatem ryczałtowo określona wartość przedmiotowego, nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika, a tym samym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu, który stanowi wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczonego ryczałtowo i określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Wartość ta nie obejmuje całej wartości świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. w szczególności kosztów paliwa ponoszonego przez Spółkę. W związku z tym, Spółka jest zobowiązana do odrębnego ustalenia przychodu po stronie pracownika i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości paliwa wykorzystanego przez pracownika podczas używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawczyni, że w wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, znajduje się koszt paliwa. Podkreślił, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy, wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji, do których poniesienia wnioskodawczyni jest zobowiązana niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą jednak być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

Niezależnie od powyższego, gdy koszt zużytego na cele prywatne paliwa zostaje opłacony przez Spółkę, wówczas pracownik - zdaniem organu - uzyskuje dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej. Wobec tego Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

3. Pismem z dnia (...) r. Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

4. Odpowiadając na wezwanie Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej na wstępie interpretacji podatkowej.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił Dyrektorowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., polegające na stwierdzeniu, że wskazana w tym przepisie kwota ryczałtu nie obejmuje kosztów paliwa zużytego przez pracownika w trakcie używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

5.2. Pełnomocnik zarzucił nadto organowi niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, iż wskazane w tym przepisie kwoty w sytuacji przedstawionej we wniosku nie obejmują kosztów zużytego paliwa, co w sytuacji opłacania zakupów tegoż paliwa przez skarżącą powoduje powstanie u pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy zdaniem Spółki, kwoty ryczałtu wskazane w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmują również koszty zużytego przez pracownika paliwa wskutek tego nie powstanie u pracownika dodatkowy przychód ze stosunku pracy. Tym samym Spółka, jako płatnik, zdaniem organu podatkowego, jest zobowiązana do odrębnego ustalenia przychodu po stronie pracownika i obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wartości paliwa wykorzystanego przez pracownika podczas używania samochodu do celów prywatnych.

5.3. Zdaniem pełnomocnika doszło w tej sprawie do naruszenia również przepisów procesowych, a to art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez zastosowanie wykładni zawężającej art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i w konsekwencji stwierdzenie, że kwoty ryczałtu nie obejmują kosztów paliwa zużytego przez pracownika w trakcie użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych.

5.4. W konsekwencji wyartykułowanych wyżej naruszeń pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Konflikt pomiędzy organem interpretacyjnym, a stroną skarżącą zaistniał w tej sprawie na gruncie odkodowania norm prawnych regulujących obowiązki płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych. Z kolei stan faktyczny pozostaje w tym przypadku bezsporny, a zatem uznano za bezcelowe powielanie tego fragmentu uzasadnienia, w którym został on uprzednio przybliżony ( patrz pkt 1.1.).

7.1.1. Skarżąca Spółka stanęła na stanowisku, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu, który stanowi wartość pieniężną, nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczonego ryczałtowo i precyzyjnie określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Odnośnie zaś drugiego pytania postanowionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, skarżąca przyjęła, że w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w ww. przepisie, jest wystarczające i kompletne do określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Spółka podkreśliła nadto, że nie ma konieczności naliczania jakiegokolwiek innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z paliwem wykorzystywanym do tych samochodów, do których dokonywania byłby zmuszony pracownik w związku z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych.

7.1.2. Organ interpretacyjny, skądinąd podobnie jak skarżąca, uznał, że Spółka jako płatnik będzie w opisanym stanie faktycznym zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu, który stanowi wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obliczonego ryczałtowo i określonego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Jednakowoż, odmiennie niż Spółka, Dyrektor stanął na stanowisku, iż wartość ta nie obejmuje całej wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymuje w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. w szczególności kosztów paliwa ponoszonego przez Spółkę. Zdaniem organu, Spółka w tej sytuacji winna ustalić odrębną wartość przychodu po stronie pracownika i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości paliwa wykorzystanego przez pracownika podczas używania samochodu służbowego do celów prywatnych. Organ podkreślił nadto, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy, wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacji, do poniesienia których Spółka jest zobowiązana niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą jednak być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem.

7.2. Wypada zatem odnotować, że poza sporem pozostaje fakt, iż oddanie samochodu służbowego na prywatny użytek pracownika Spółki wiąże się z uzyskaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia. Faktyczny spór sprowadza się w tej sprawie do zasad ustalenia wartości tego świadczenia.

7.3. Tak sprecyzowany przedmiot sporu należy osadzić w reżimie prawnym, którego normy pozwolą na prawidłową subsumcję. Zgodnie więc z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy podatkowej.

W myśl art. 12 ust. 2a tej ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f., jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Powołane wyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662).

3. Trzeba w tym miejscu odnotować, że spór nakreślony w pkt 8.2. in fine był już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny niemalże analogicznych stanów faktycznych poczyniono w wyrokach o sygn. akt: I SA/Wr 1595/15 (z 25 listopada 2015 r. WSA we Wrocławiu); III SA/Wa 1925/15 (z 5 maja 2016 r. WSA w Warszawie); I SA/Op (z 6 maja 2016 r. WSA w Opolu); I SA/Po 1766/15 (z dnia 11 maja 2016 r. WSA w Poznaniu). Poglądy tam wyrażone Sąd obecnie podziela, co oczywistym czyni ich przytoczenie w tym przypadku.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Wr 1595/15 stwierdzono, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

7.4. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku Sąd przyjął obecnie, że Spółka prawidłowo wywiodła, iż przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Trzeba podkreślić, że pracodawca, w tym wypadku Spółka przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd do korzystania w sposób swobodny. "Pracownik nie będzie ponosił żadnych opłat z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, w szczególności nie będzie ponosił: kosztów zakupu paliwa, kosztów ubezpieczenia, kosztów serwisowych i kosztów napraw powstałych w wyniku zwykłego korzystania z samochodu służbowego" (patrz regulamin). Tylko wówczas – zdaniem Sądu - możliwe jest skuteczne wykorzystywanie samochodu.

Natomiast odmienne – lansowane przez organ interpretacyjny - rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu.

Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy.

W ocenie Sądu wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy podkreślono m.in.: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

7.5. Te wszystkie uwagi prowadzą do wniosku, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa. Tak sformułowany przez Spółkę zarzut musiał prowadzić do uwzględnienia skargi.

Dostrzeżone naruszenie prawa materialnego wiąże się w tej sprawie z naruszeniem procedury, na które uwagę zwróciła strona skarżąca. Doszło bowiem w tej sprawie do zawężającej wykładni prawa, co skutkuje naruszeniem art. 120 O.p., który ma zastosowanie do postępowania z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zw. z art. 14h O.p.

7.6. W konsekwencji sąd orzekający na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).