Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 249/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] września 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r. nr 3201-IOV1.4103.1.2022.6 IOV1.48.4103.20.2021.Z Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy, "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie (dalej: "organ I instancji, "NUS")

z 2 grudnia 2021 r., nr 3214-SKP.4103.4.2021 przedłużające J. W. (dalej: "podatnik", "skarżący") termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej

w złożonej 21.12.2020 r. korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. w kwocie [...]zł oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł, do 30 czerwca 2022 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Podatnik w złożonych korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. oraz

w deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwotach odpowiednio: [...] zł

i [...] zł.

NUS wszczął wobec podatnika kontrole podatkowe w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2020 r., w dniu

14 stycznia 2021 r. oraz 4 marca 2021 r.

W ich toku, organ I instancji uznał za konieczne przedłużenie terminów tych zwrotów kolejnymi postanowieniami.

Za miesiąc październik 2020 r. organ I instancji wydał postanowienia z:

- 4 lutego 2021 r., nr 3214.SKP.500.5.21.6 – przedłużające termin do 30 czerwca 2021 r. (utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie z 23 kwietnia 2021 r., nr 3201-IOV1.4103.17.2021.8 IOV1.48.4103.3.2021.Z, uzupełnione postanowieniem z 20 maja 2021 r., nr 3201-IOV1.4103.17.2021.12 IOV1.48.4103.3.2021.Z),

- 15 czerwca 2021 r., nr 3214.SKP.500.5.21.28 – przedłużające termin do 31.12.2021 r.,

Z kolei za grudzień 2020 r. organ I instancji wydał postanowienia z:

- 5 marca 2021 r., nr 3214.SKP.500.7.21.3 – przedłużające termin zwrotu do 30 czerwca 2021 r. (DIAS postanowieniem z 11 maja 2021 r., sprostowanym postanowieniem

z 12.05.2021 r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na to postanowienie,

- 15 czerwca 2021 r., nr 3214.SKP.500.7.21.6 - – przedłużające termin zwrotu do 31 grudnia 2021 r.

W toku kontroli podatkowych organ I instancji ustalił, że w tych miesiącach na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym składała się m.in. wartość podatku VAT wynikająca z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. z siedzibą

w P. :

- w październiku 2020 r. z faktury nr [...] z 26.10.2020 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- w grudniu 2020 r. z faktury nr [...] z 30.12.2020 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Według organu I instancji faktury te dotyczyły nabyć towarów i usług, niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie uprawdopodobnił zamiaru wykorzystania zakupionej technologii i projektu do czynności opodatkowanych.

W związku z tym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz., 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Kontrole zostały zakończone 8 listopada 2021 r. Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołów kontroli, które nie zostały przez organ uwzględnione. Podatnik nie złożył korekt deklaracji w całości uwzględniających ustalenia kontroli, w konsekwencji postanowieniem z 30 listopada 2021 r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za październik i grudzień 2020 roku.

W ocenie NUS doprecyzowania wymagają wyjaśnienia otrzymane w toku kontroli podatkowej od kontrahenta. W tym celu organ I instancji wystąpił do właściwego organu o przesłuchanie świadka.

Ponadto organ I instancji rozważa uwzględnienie w toku postępowania wniosków dowodowych, zawartych w zastrzeżeniach do protokołów kontroli. W związku z tym uzasadnione, zdaniem organu było dalsze przedłużenie terminu zwrotów.

Wobec powyższego, organ I instancji postanowieniem z dnia 2 grudnia 2021 r., przedłużył podatnikowi termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik w kwocie [...]zł oraz grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł do 30 czerwca 2022 r.

Pismem z 20 grudnia 2021 r. podatnik złożył zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz niezwłoczne dokonanie zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku, wykazanej w deklaracjach za październik i grudzień 2020 r.

Zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 277, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p.").

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy postanowieniem z 21 lutego 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje organowi podatkowemu możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach czynności sprawdzających, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji sprecyzował wątpliwości w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił zamiaru wykorzystania zakupionej technologii i projektu do czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy wskazał, na czym polegały wątpliwości organu podatkowego.

W toku postępowania organ I instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy tym, co podatnik zeznał a informacjami ze strony internetowej Narodowego Centrum Badań

i Rozwoju. Rozbieżności dotyczyły m.in. kwoty dofinansowania, jak i udziału procentowego dofinansowania w całości wartości projektu w każdym z konkursów. Podatnik nie potrafił wyjaśnić zapisów umowy w części dotyczącej ustalenia wynagrodzenia dla wykonawcy projektu. Zeznał, że nie ma wiedzy na temat rozstrzygnięcia konkursu [...] pomimo, że te dane były już dostępne na stronie NCBiR.

Podatnik podniósł, że wykazał zamiar nabycia nieruchomości gruntowej w celu rozpoczęcia realizacji projektu. Miało to uprawdopodobnić zamiar wykorzystania zakupionej technologii i projektu do czynności opodatkowanych. Poza fakturą i umową nie przedłożył jednak żadnych innych dowodów związanych z realizacją umowy

z C. sp. z o.o., np. dowodów na rezerwację gruntów pod projekt

w [...], o której mówił w toku przesłuchania 1.10.2021 roku.

Natomiast w toku kontroli organ I instancji uzyskał od kontrahenta wyjaśnienia

w sprawie sprzedaży na rzecz podatnika technologii i projektów udokumentowanej fakturami nr [...] i nr [...].

Organ odwoławczy wskazał także na podjęte przez organ podatkowy czynności. W toku kontroli organ I instancji zwrócił się 11 marca 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej

u kontrahenta - C. sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości

i rzetelności transakcji zawartych z podatnikiem. Kontrola nie została wszczęta. Natomiast otrzymane od kontrahenta wyjaśnienia wymagały, według organu, sprecyzowania. W związku z tym 2 grudnia 2021 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka osoby reprezentującej spółkę. 9.12.2021 r. organ ten przesłał pismo do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. . Jak wynika ze stanowiska organu z 28.12.2021 r. termin przesłuchania został ustalony na 20.01.2022 r.

Organ odwoławczy wskazał także, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy podejmuje dalsze czynności w celu weryfikacji zadeklarowanych zwrotów. I tak, pismem z 21 grudnia 2021 r. zwrócił się do kontrahenta z prośbą o udzielenie informacji oraz

o przesłanie dowodów dotyczących współpracy z podatnikiem. W tym samym dniu organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie

z prośbą o informację czy zakończył postępowanie kontrolne u kontrahentów.

Zatem zaistniała konieczność dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu,

a w konsekwencji również podstawa do przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2020 roku.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie więc stwierdził, że istnieją przesłanki przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2020 r. W zaskarżonym postanowieniu przesłanki te przedstawił. Wydane przez organ I instancji postanowienie z 2 grudnia 2021 r. nie jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a ten nie daje podstaw do pochopnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 274b § 1 i art. 277 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wskazał na przesłanki przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu za październik

i grudzień 2020 r. Podjął też działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy przedłużeniu zwrotu podatku VAT.

Skoro zatem organ podatkowy I instancji nie zakończył badania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2020 r. uznając, że należy ją jeszcze poddać sprawdzeniu, to zasadnie przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Wskazał też datę tego przedłużenia - do 30.06.2022 roku.

Podatnik wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego do tutejszego Sądu, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez błędne zastosowanie polegające na wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji, tj. decyzję NUS z dnia 2 grudnia 2021 roku, podczas gdy istniały podstawy do uwzględnienia złożonego przez stronę zażalenia i uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i dokonania zwrotu na rachunek bankowy strony różnicy podatku, wykazanej w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik 2020 roku oraz grudzień 2020 roku;

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a. prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika - strony i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności sprawy co determinowało niesłuszne przedłużenie terminu zwrotu podatku;

b. bazowanie przez organ na z góry przyjętych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do strony, a co za tym idzie wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego.

3. naruszenie art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony

w postępowaniu podatkowym z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się decydując na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych oraz bez wyjaśnienia w jakich okolicznościach organ upatruje konieczność przedłużenia terminu powyższego zwrotu podatku oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wyspecyfikowanych w treści postanowienia.

4. naruszenie art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającej na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy.

5. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prowadzenie całego postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę jakoby stronie nie przysługiwało prawo zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w przedmiotowych deklaracjach podatkowych.

6. naruszenie art. 274b § 1 w zw. z art. 277 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w realiach zaistniałego stanu faktycznego istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów ustawy o VAT, podczas gdy przedmiotowe postanowienie jest niezasadne w świetle zaistniałego stanu faktycznego.

7. naruszenie art. 87 ust. 2 u ust. 2b u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, ze istnieją podstawy do zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy zaistniały stan faktyczny w sposób oczywisty prowadzi do wniosku, że przedmiotowy zwrot podatku jest zasadny i nie wymaga weryfikacji rozliczenia podatkowego w ramach postępowania podatkowego, a uprzednio w toku kontroli podatkowej, nadto wskazać trzeba, że treść zeznań świadków (np. M. G., A. D.), którzy byli już przesłuchani w toku postępowania podatkowego, uprawdopodabnia zasadność deklarowanego przez stronę zwrotu podatku VAT.

8. naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie polegające na mylnym przyjęciu, że strona nie miała prawa obniżyć podatku należnego oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2020 r.

w wartościach wskazanych w deklaracjach podatkowych, z powodu nabycia towarów

i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy strona miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT zgodnie ze złożonymi deklaracjami w przedmiotowym okresie w związku z faktem, że nabyta przez podatnika technologia i projekt ujęte w fakturach nr [...] oraz [...] były immanentnie związane z czynnościami opodatkowanymi strony i miały służyć w działalności gospodarczej strony.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o uchylenie poprzedzającego postanowienia wydanego dnia 2 grudnia 2021 roku przez organ I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właśnie temu organowi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. i grudzień 2020 r., do 30 czerwca 2022 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS.

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, gdyż skarżone postanowienie przekonuje, że były w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe), a organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 87 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku,

z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej

w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. Znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 ustawy o VAT, który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości.

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

Podkreślić też należy, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia skarżący nie skorzystał.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że skarżący złożył deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2020 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Wydane przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w rozpatrywanej sprawie postanowieniu NUS z dnia 2 grudnia 2021 r. wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu I instancji zostało doręczone dnia 13 grudnia 2021 r., a więc przed upływem terminu, na który wyznaczono termin zwrotu podatku poprzednim postanowieniem NUS z dnia 15 czerwca 2021 r. (termin ten wyznaczony został na dzień 31 grudnia 2021 r.).

Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie DIAS orzeka w przedmiocie postanowienia NUS z dnia 2 grudnia 2021 r., które wydane zostało już w toku toczącego się wobec skarżącego postępowania podatkowego.

Jak bowiem wynika ze skarżonego postanowienia organ podatkowy I instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa

w zakresie podatku od towarów i usług w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2020 r., w dniu 14 stycznia 2021 r. oraz 4 marca 2021 r.

Kontrole ta zostały zakończone w dniu 5 lipca 2021 r. i 8 listopada 2021 r., podpisaniem protokołu kontroli podatkowej, w którym stwierdzono naruszenie przez skarżącego szeregu przepisów m.in. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia postanowienia wynika także, że skarżący nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, która w całości uwzględniłaby ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości.

W związku z powyższym, NUS postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2020 r.

i grudzień 2020 r.

Wskazano bowiem, że istnieją wątpliwości, które dotyczą wykorzystania przez podatnika zakupionej technologii i projektu do czynności opodatkowanych i ich związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokładniejszego wyjaśnienia wymagały kwestie współpracy z kontrahentem.

Organ I instancji wskazał na ujawnione rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatnika a informacjami ze strony internetowej, gdzie publikowano informacje dotyczące konkursu. Rozbieżności dotyczyły m.in. kwoty dofinansowania, jak i udziału procentowego dofinansowania w całości wartości projektu w każdym z konkursów. Podatnik nie potrafił wyjaśnić zapisów umowy w części dotyczącej ustalenia wynagrodzenia dla wykonawcy projektu. Zeznał, że nie ma wiedzy na temat rozstrzygnięcia konkursu [...] pomimo, że te dane były już dostępne na stronie NCBiR.

Wskazano także, że podatnik poza fakturą i umową nie przedłożył jednak żadnych innych dowodów związanych z realizacją umowy z C. sp. z o.o.

DIAS zauważył również, że organ I instancji wyjaśnił także, jakie dokładnie czynności zostały podjęte w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że organ I instancji zwrócił się 11 marca 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta (bezskutecznie),

a także zwrócił się do tego organu podatkowego z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka osoby reprezentującej spółkę. Przesłuchanie miało się odbyć w dniu 20.01.2022 r.

Ponadto, pismem z 21 grudnia 2021 r. organ I instancji zwrócił się do kontrahenta z prośbą o udzielenie informacji oraz o przesłanie dowodów dotyczących współpracy

z podatnikiem.

DIAS argumentował, że zaistniała zatem konieczność dodatkowego sprawdzenia prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne jest ustalenie czy dane przedstawione w deklaracjach odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości.

W ocenie Sądu, zasadnie stwierdził zatem organ odwoławczy, że na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, istniały wątpliwości w zakresie stanu faktycznego dotyczącego transakcji, ustalone w toku kontroli podatkowej, które wymagały wyjaśnienia przez organ podatkowy.

Podkreślić przy tym należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego.

W postanowieniach wydanych w rozpoznawanej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli

i trwającego obecnie postępowania podatkowego mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku – obecnie w fazie postępowania podatkowego.

Ustalenia dokonane w toku zakończonej kontroli i trwającego nadal postępowania podatkowego uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. W dacie wydania postanowienia przez NUS kontrola podatkowa była już zakończona z wynikiem negatywnym dla skarżącego, skarżący był świadomy dokonanych w niej ustaleń, nie złożono korekty deklaracji zgodnie z protokołem kontroli, podatnik złożył natomiast zastrzeżenia do protokołu kontroli, składając w nich wnioski dowodowe, stąd weryfikacja rozliczenia kontynuowana jest w formie postępowania podatkowego. Nie można więc było skutecznie oczekiwać, że organ mając wątpliwości co do zasadności zwrotu, zmaterializowane w protokole kontroli podatkowej i prowadząc nadal postępowanie podatkowe nagle dokona zwrotu podatku, rezygnując z dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Argumentacja skargi w zdecydowanej większości stanowi polemikę

z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Wbrew oczekiwaniom skarżącego organ nie mógł w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku wdawać się w polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie wskazać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny.

Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Sam fakt złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli nie zakończył przecież procesu weryfikacji zasadności zwrotu podatku, jak bowiem wynika z akt sprawy NUS wszczął i prowadzi postępowania podatkowe. To, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej może być (i jest) przedmiotem odrębnych spraw podatkowych, które mogą też stać się przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Z tych względów skarżący nie mógł skutecznie oczekiwać, że DIAS

w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość

i terminowość podejmowanych przez NUS czynności w toku kontroli podatkowej, czy też oceniał i odnosił się do zeznań świadków. Powstrzymując się od wdawania się

w polemikę odnośnie zasadności kontroli i zasadności wszczęcia postępowania podatkowego w ramach postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, DIAS zachował się w zgodzie z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. Zarzuty naruszenia tych przepisów są chybione.

W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżący nie podważył twierdzenia organu, że

w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

Zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p. są akcesoryjne względem zarzutu naruszenia art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że także te zarzuty skargi, skierowane na płaszczyźnie procesowej pod adresem skarżonego postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NUS

z 2 grudnia 2021 r. nie mogły być uznane za zasadne. Organ zażaleniowy miał wszelkie podstawy, aby utrzymać w mocy postanowienie NUS.

Za niezasadne uznaje też Sąd podniesione w skardze zarzuty oparte na naruszeniu art. 274b w zw. z art. 277 O.p. oraz z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy

o VAT.

Wyjaśnić ponownie należy, że w granicach rozpatrywanej sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie bada więc przesłanek wydania wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. W granicach sprawy nie mieści się też badanie prawidłowości czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie.

Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw.

Wobec powyższego kontrola, której oczekuje skarżący od Sądu wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy, w której mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Tymczasem zarzuty skarżącego zmierzają do oceny zasadności prowadzenia postępowania weryfikującego prawo do obniżenia podatku należnego oraz otrzymania zwrotu różnicy.

Z tych tez względów, Sąd w niniejszym postępowaniu nie może więc odnieść się do zarzutu natury merytorycznej, jakim jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu, zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, istniały wątpliwości w zakresie stanu faktycznego dotyczącego transakcji, których nie dało się wyjaśnić do dnia 31 grudnia 2021 r., a więc do dnia określonego postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. Tym samym były podstawy do dalszego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2020 r. i grudzień 2020 r.

Zdaniem Sądu, wątpliwości powzięte przez organy były istotne i słuszne, czemu organ I instancji i organ odwoławczy dały wyraz w uzasadnieniu obu postanowień. Treść uzasadnienia uprawdopodobniła przesłanki wskazujące, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, przy czym kluczowe jest tu również słowo "uprawdopodobniła". Aby wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, organ nie jest obowiązany udowadniać przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu tego postanowienia, a jedynie wystarczy, że je uprawdopodobni, co zdaniem Sądu nastąpiło w przedmiotowej sprawie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu, a organy wykazały w uzasadnieniu postanowień okoliczności pozwalające na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Wobec tego Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia, by organy podatkowe obydwóch instancji, wydając zaskarżone postanowienia, dopuściły się naruszenia przepisów prawa skutkujących koniecznością ich uchylenia, stosownie do art. 145 p.p.s.a., i w związku z tym działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.