Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 524/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. L. i T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 524/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej L. po rozpatrzeniu odwołania A. L. i T. L. od decyzji [...] [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że skarżący w dniu 17 listopada 2017 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty, która miała powstać wskutek nienależnej - w ich ocenie - zapłaty podatku od odszkodowania uzyskanego z Programu Dobrowolnych Odejść – dalej: "PDO" w W. P. - Ś. S.A. – dalej: "spółka". Wraz z wnioskiem złożono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 (PIT-37), w którym przychód A. L. pomniejszono o kwotę odszkodowania, tj. [...] zł, uprzednio wykazaną jako przychód z innych źródeł w pierwotnej korekcie zeznania PIT-37 za 2015 r., złożonej w dniu 8 września 2017 r. Należny podatek został zapłacony.

W odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zarzucono naruszenie art. 12 i 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 r. – dalej: "u.p.d.o.f." w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka nie była zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego odszkodowania z tytułu przystąpienia do PDO, a w konsekwencji, że to podatnik ponosi z tego tytułu odpowiedzialność. Zdaniem skarżących, wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, która zwalniała płatnika z obowiązku dokonania potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zmieniło faktu, że to spółka nadal była zobowiązana do poboru zaliczki w rozumieniu art. 26a Ordynacji podatkowej, albowiem na podstawie przepisów prawa materialnego była ona ciągle podmiotem zobowiązanym do pobrania i zapłaty zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślając, że spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w rezultacie rocznego rozliczenia (korekty) podatku dochodowego od osób fizycznych wystąpiła nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcia wymaga również, czy "otrzymane'" odszkodowanie podlegało opodatkowaniu i jako takie powinno zostać wykazane w skorygowanym, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, zeznaniu podatkowym za dany rok.

Argumentował, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f.:

- art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

- art. 10 ust. 1 do źródeł przychodów zalicza się stosunek pracy;

- art. 12 ust. 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, przy czym zwrot "w szczególności'' oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo; przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy;

- art. 21 ust. 1 pkt 3, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.) – dalej: "k.p.", z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W tym kontekście, organ odwoławczy wyjaśnił, że A. L. zawarła w dniu 18 listopada 2015 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, które zostało poprzedzone Porozumieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. wprowadzającym PDO zawartym pomiędzy spółką a Zakładowymi Organizacjami Związków Zawodowych w sprawie rozwiązywania z pracownikami umów o pracę z przyczyn ich niedotyczących – dalej: "Porozumienie". Stosownie do postanowień ww. Porozumienia, pracownicy mogli zgłaszać wolę rozwiązania umowy o pracę poprzez złożenie w terminie do 31 lipca 2015 r. pisemnego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO (§ 6). Pracownikowi, z którym zostanie rozwiązana umowa o pracę na mocy Porozumienia w ramach PDO przysługiwały świadczenia:

- odprawa pieniężna na zasadach, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników ( § 7 ust. 1.1. Porozumienia),

- odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę (§ 7 ust. 1.2 Porozumienia),

Podstawowym warunkiem oceny, czy wypłacone w takiej sytuacji odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest ustalenie charakteru tego świadczenia. Przepis ten stanowi bowiem, iż zwolnieniu podlegają jedynie wymienione w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Dokonując wykładni tego przepisu – w ocenie organu odwoławczego – organ pierwszej instancji prawidłowo wyszedł z założenia, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale należy zbadać, oprócz jego podstawy prawnej, także jego charakter i funkcje, żeby prawidłowo ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku, czy nie, mając nadto na uwadze, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie stwierdził, że przewidziane w PDO świadczenia nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii możliwości zastosowania wobec skarżących przepisu art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że spółka jako płatnik nie miała prawnego obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego w ramach PDO – świadczenia, dysponując interpretacją indywidualną z dnia [...] r., zgodnie z którą wypłacone pracownikom odszkodowania zostały zakwalifikowane jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym nie miała obowiązku pobierania zaliczek z tego tytułu. Zastosowanie się przez nią do interpretacji (nawet jeżeli następnie stwierdzono jej wygaśniecie postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...]) spowodowało objęcie jej ochroną wynikającą z art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji w żaden sposób nie można stwierdzić, że pomimo interpretacji spółka jako płatnik była zobowiązana do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego podatnikowi odszkodowania. Zobowiązanie płatnika bowiem wygasło (art. 14m w zw. z art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji nie została wypełniona hipoteza normy prawnej zawartej w art. 26a Ordynacji podatkowej, a mianowicie "zobowiązanie płatnika do pobrania zaliczki". Uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy tego przepisu nie może mieć – zdaniem organu odwoławczego – miejsca, w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (wyrok: WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2017r., I SA/Wr 255/17). Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezbędne jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek.

Wywodząc dalej, że wykładnia ww. przepisu nie może odbywać się w oderwaniu od innych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych określających obowiązki płatnika i jego odpowiedzialność, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w jej art. 8. odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika).

W jego ocenie, płatnik nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone bowiem na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego podatnika i służą tylko jego realizacji. Płatnik zaś obciążony jest świadczeniem podatkowym tylko wówczas, gdy nie wypełnia nałożonych na niego obowiązków prawnopodatkowych lub wypełnia je nienależycie. Jednocześnie ma również roszczenie regresowe do podatnika, dochodzone w postępowaniu cywilnym, w zakresie, w jakim poniósł odpowiedzialność z tytułu niewpłaconego lub niepobranego podatku. Płatnik odpowiada więc, za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej – podatnika. Rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli obowiązek zapłaty podatku nie został zrealizowany przez podatnika. Jeżeli natomiast podatek został zapłacony przez podatnika, świadczenie płatnika - jeżeli zostałoby spełnione - miałoby wszystkie cechy świadczenia, które nie było należne.

Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, gdyż zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie jego normy. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie z niego wynikającym.

W reasumpcji powyższego stwierdzono, że przepis ww. regulacja nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy, czyli w sytuacji, w której płatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona, co spowodowało wygaśnięcie jego zobowiązania, zaś podatnik dobrowolnie podatek uiścił.

Usprawiedliwione zaniechanie płatnika stanowiące konsekwencję udzielonej interpretacji nie daje podstaw dla ochrony podatnika i wykluczenia jego odpowiedzialności. Nie budzi przecież wątpliwości, iż nie można płatnikowi postawić zarzutu, iż "nie wykonał obowiązków, określonych w art. 8", a to wobec faktu podlegania przez niego ochronie przewidzianej m.in. w art. 14m Ordynacji podatkowej.

Pominięcie przez podatnika powyższego przychodu uzyskanego z PDO w złożonej korekcie zeznania rocznego nie znajdowało żadnego uzasadnienia, a zatem dokonana korekta zasadnie została uznana przez organ pierwszej instancji, za bezskuteczną na podstawie art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, prawidłowo uznano, że nie doszło do powstania nadpłaty.

W skardze do Sądu, skarżący zarzucili naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka nie była zobowiązana do poboru zaliczki od odszkodowania wypłaconego z tytułu PDO,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a, art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

- art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że podatnik, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania kwoty wypłaconej w ramach PDO nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, tj., że nie jest traktowany równo z podatnikiem, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na PIT odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organ podatkowych, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy konsekwencją zastosowania się przez spółkę, pracodawcę – jako płatnika do wykładni przepisów prawa podatkowego, potwierdzonej w interpretacji, jest brak ochrony podatnika wynikający z art. 26a Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżących, skoro spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej, nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła podatku w odpowiedniej wysokości od kwoty wypłaconej w ramach PDO powinna ponieść odpowiedzialność na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, tymczasem płatnik posiadający interpretację indywidualną w tym zakresie, uniknie odpowiedzialności na podstawie art. 14k w zw. z art. 14m Ordynacji podatkowej.

Skarżący wywodzili, że zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, doprowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji, co jest niedopuszczalne ze względu na konieczność uwzględnienia zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W sytuacji bowiem, gdyby spółka zastosowała w analogiczny sposób przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania kwot wypłacanych pracownikom z tytułu PDO, nie posiadając w tym zakresie interpretacji, podatnikowi bezsprzecznie przysługiwałaby ochrona na podstawie art. 26a Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego niedopuszczalne jest przyjęcie, że fakt posiadania przez płatnika interpretacji, w której organ potwierdził prawidłowość błędnego stosowania przepisów, wpływać będzie negatywnie na kształt ustawowych obowiązków podatnika oraz spowoduje odmowę przyznania mu ochrony wynikającej z art. 26a Ordynacji podatkowej.

Powołując się na zasadę in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, skarżący jednocześnie przedstawili szeroki wywód, co do charakteru instytucji interpretacji podatkowych odwołując się tak do orzecznictwa, jak i doktryny tego przedmiotu, w kontekście czego stwierdzili, że wydanie jej wobec podatnika lub płatnika nie powoduje automatycznie zmiany stosunku prawnopodatkowego. Innymi słowy, fakt, że wobec podatnika/płatnika wydana została interpretacja indywidualna nie powoduje, że wobec tego płatnika/podatnika zmienione zostały uregulowania prawa materialnego. Interpretacja indywidualna nie ingeruje bowiem w prawa i obowiązki podmiotu wobec którego została wydana. Stanowi ona jedynie pogląd organu na temat stosowania prawa podatkowego w zakresie danej kwestii. Podatnik/płatnik, na podstawie art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej jest co prawda chroniony przed negatywnymi konsekwencjami zastosowania się do błędnej interpretacji (związanymi z niezapłaceniem należnego podatku), to jednak nie zmienia to faktu, że zgodnie z prawem materialnym jest zobowiązany do zachowania sprzecznego z tą interpretacją.

W konsekwencji płatnik, wobec którego została wydana pozytywna dla niego interpretacja indywidualna, jest chroniony wydaną interpretacją (i z tego względu organ podatkowy nie może wymagać od niego uiszczenia podatku), jednakże mimo tego, na podstawie przepisów prawa materialnego, jest ciągle podmiotem zobowiązanym do pobrania i zapłaty zobowiązania. W związku z tym, jest płatnikiem, o którym mowa w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Na poparcie argumentacji skargi przytoczono poglądy wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2017 r., I SA/Wr 260/17, z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Wr 256/17, z dnia 24 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 266/17

W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Skarżąca zawarł w dniu 18 listopada 2015 r. ze spółką (pracodawcą - płatnikiem) porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika według zasad wynikających z PDO.

W sytuacji, gdy spółka jako płatnik dysponowała interpretacją, z której wynikało, że wypłacone pracownikom odszkodowania zostały zakwalifikowane jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie naliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego w ramach PDO – świadczenia.

Skarżąca wraz z małżonkiem, w dniu 17 listopada 2017 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty, która miała powstać wskutek nienależnej - w ich ocenie - zapłaty podatku od odszkodowania uzyskanego z PDO.

O ile organ podatkowy wywodzi, że w sprawie niniejszej nie może być mowy o nadpłacie, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, w sytuacji, gdy spółka zastosowała się jako płatnik do interpretacji (nawet jeżeli następnie stwierdzono jej wygaśnięcie) przez co została objęta ochroną wynikającą z art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej, o tyle skarżący stoją na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym interpretacja, która zwalniała płatnika z obowiązku dokonania potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie zmieniła faktu, że to spółka nadal była zobowiązana do poboru zaliczki w rozumieniu art. 26a Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek chroniona była wydaną interpretacją, jednak mimo to, na podstawie przepisów prawa materialnego była ciągle podmiotem zobowiązanym do pobrania i zapłaty zobowiązania. W ich ocenie, na podstawie tego właśnie przepisu przysługuje im nadpłata, bowiem uznają się za zwolnionych z odpowiedzialności za nieujawnioną czy zaniżoną przez płatnika zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, należną z tytułu wypłaconego odszkodowania.

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w pkt 1 wskazuje jako jedno ze źródeł przychodów (m.in.) stosunek pracy. W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności'' oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Z kolei stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2015, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Kwestia opodatkowania odszkodowań otrzymanych w ramach PDO nie budzi aktualnie żadnych wątpliwości.

Przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że w przypadku, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia (tu: PDO), a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Świadczenia pieniężne otrzymywane w ramach PDO nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych (por. np. wyroki NSA: z 20 września 2017 r., II FSK 2517/16; z 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16; z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 CBOSA).

Nie jest to zresztą przedmiotem sporu, który zasadza się – jak to już wyżej zasygnalizowano – na rozstrzygnięciu o możliwości zastosowania w sprawie niniejszej regulacji prawnej wyrażonej w przepisie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5.

Zanim to jednak nastąpi, zważyć należy, że w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Funkcja płatnika nie ogranicza się do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego, jak również wszelkiego rodzaju obowiązków informacyjnych (T. Janicki, Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, Prz. Pod. 2016, nr 3, s. 12–13.).

Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Z zestawienia tych przepisów wynika, że odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika zatem z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem jego samego i to on sam ponosi jej ciężar. Płatnik odpowiada więc za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej, tu: podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08, OTK-A z 2010 r. Nr 9, poz. 99, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 24/11, wyrok NSA z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 25/11), wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2673/10, CBOSA).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08 (CBOSA), że odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika, a odpowiedzialność płatnika z art. 30 Ordynacji podatkowej ma charakter odszkodowawczy i gwarancyjny. Obciążony podatkiem jest zawsze podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie Ordynacji podatkowej zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi sam podatnik. Stanowi o tym art. 26 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

W wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., II FSK 3217/13 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że to na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższy obowiązek jest niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił. Nawet niepobranie podatku przez płatnika i zaistnienie jego odpowiedzialności nie uchyla przecież obowiązku podatkowego podatnika (por. Komentarz do art.26 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza i innych, 2017 r.).

Rację ma zatem organ podatkowy, że po pierwsze - to podatnik, niezależnie od tego, czy płatnik pobrał, czy nie zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego, po drugie - w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie jego odpowiedzialności w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie tej normy prawnej, po trzecie wreszcie - płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, a nie za zobowiązanie podatnika.

Powracając do dyspozycji przepisu art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że przepis ten jako wprowadzający ograniczoną odpowiedzialność podatnika (albo wyłączną odpowiedzialność płatnika) nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem ponad to co wynika z jego treści. Z jego treści zaś wynika, że chodzi w nim o działania (zaniechania) płatnika prowadzące do "zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania czynności". W konsekwencji, podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika, czy też niewykonania ich w ogóle.

Jak wynika z bezspornego stanu faktycznego, spółka zastosowała się jako płatnik do interpretacji, zgodnie z którą wypłacone pracownikom odszkodowania zostały zakwalifikowane jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Trudno byłoby zatem znaleźć uzasadnienie dla stanowiska, że w tym stanie faktycznym i prawnym, powinna naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek.

Przepis art. 26a Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie tego przepisu. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a ww. norma powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 września 2016 r., I SA/Bd 389/16 CBOSA; a także Agnieszka Olesińska, Uchylenie odpowiedzialności podatnika na zaliczki pobrane przez płatnika, Prawo i Podatki, Czerwiec 2007 r., s. 20).

Zdaniem Sądu, brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynikał nie tyle z samej interpretacji, a z regulacji ustawowych zawartych w art. 14 m § 1, jak i art. 14k Ordynacji podatkowej, które stanowią, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, podobnie jak nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepisy te niewątpliwie dawały spółce ochronę z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej, do której ta się zastosowała.

W tym miejscu Sąd uznaje za stosowne odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2016 r., II FSK 1755/14 (CBOSA), w którym wyrażony został pogląd, iż zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną (...) oraz, że inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści.

W niniejszej sprawie zatem to spółka jako płatnik, który zastosował się do interpretacji korzystała z ochrony, a nie podatnik, który nie był jej adresatem, a jednocześnie nie legitymował się w tym zakresie własną interpretacją indywidualną.

Słusznie nadto argumentuje organ podatkowy, że ukształtowanie odpowiedzialności płatnika obok odpowiedzialności podatnika wiąże się z koniecznością takiego uregulowania stosunków między nimi, aby mimo wielości podmiotów odpowiedzialnych, świadczenie podatkowe zostało spełnione tylko raz.

Nie jest przedmiotem sporu, że podatnik spełnił własne świadczenie podatkowe, składając do organu podatkowego odpowiednie rozliczenie całości ciążących na nim zobowiązań podatkowych oraz dokonując ich wpłaty. Dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony przez skarżących nie był bowiem ani nadpłacony, ani tym bardziej nienależnie zapłacony. Trudno w takim przypadku mówić by o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, skoro de facto: podatnik zapłacił w tym przypadku "swój" własny podatek. A skoro tak się właśnie stało – w realiach rozpoznawanej sprawy – pogłębiona analiza dotycząca odpowiedzialności płatnika nie wydaje się potrzebna. W sytuacji bowiem, gdy powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś podatnik zapłaci podatek, w tym także w części zaliczek niezapłaconych wcześniej przez płatnika, oczywiste jest, że na płatniku nie spoczywa już powinność uiszczenia zaległych zaliczek na ten podatek. Wniosek taki wyprowadzamy właśnie z generalnej zasady, w myśl której, zaliczki są świadczeniem na poczet podatku "rocznego" (por. Leonard Etel, Komentarz do art.26 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa, 2017 r.).

Odnosząc się końcowo do przywołanych przez skarżących orzeczeń sądowych WSA we Wrocławiu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że zostały one wydane w postępowaniach interpretacyjnych, których istotą było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej - w sytuacji, gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika (dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych za pracę), pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji? oraz, czy na podstawie art. 26 a § 1 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

Stan faktyczny tych spraw odbiega od tego, który zaistniał w sprawie niniejszej, w której de facto nie chodzi o sytuację płatnika, a podatnika w postępowaniu podatkowym, który dobrowolnie uiścił należny roczny podatek od osób fizycznych, a aktualnie domaga się stwierdzenia nadpłaty, w tym podatku.

Literalna wykładnia przepisu art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, wsparta wykładnią systemową i celowościową (walka z "szarą strefą"), prowadzi bowiem do wniosku, iż w sytuacji, gdy płatnik został zwolniony z obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty podatku (zaliczki na podatek), w związku z czym zobowiązanie jego w tym zakresie wygasło, nie może być jednocześnie, niejako "wirtualnie", nadal zobowiązany do poboru zaliczki. Szczególny charakter tego przepisu wprowadzający ograniczoną odpowiedzialność podatnika (albo wyłączną odpowiedzialność płatnika) nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco).

Zważyć też trzeba, że skoro zasadą jest powszechność opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), zaś podatnik otrzymał świadczenie niepomniejszone o należny podatek, przy czym sam nie wystąpił o interpretację przepisów dotyczących jego sytuacji prawnopodatkowej, to żadne względy nie uzasadniają przyjęcia takiej wykładni przepisu art. 26 a § 1 Ordynacji podatkowej, która w istocie rozciągałaby funkcję ochronną interpretacji indywidualnej (wydanej dla płatnika) na podmiot nią nieobjęty (na podatnika).

Zaaprobowanie zaproponowanej w skardze wykładni przepisu art. 26 a § 1 Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że zobowiązanie w wysokości odpowiadającej niepobranym zaliczkom nie byłoby w ogóle uiszczone, bowiem płatnik zostałby objęty zwolnieniem, zaś podatnik ograniczeniem odpowiedzialności.

Nie można też zaakceptować – zdaniem Sądu – poglądu, w myśl którego zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenia podatnika, pomimo braku wyraźnego przepisu zawartego w ustawie, faworyzowałoby podatkowo pracowników jednego, konkretnego pracodawcy, wbrew konstytucyjnym zasadom powszechności (art. 84 Konstytucji PIP) i równości opodatkowania (art. 32 Konstytucji RP).

Co się zaś tyczy zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 2a, art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji RP, Sąd również nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Jak słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, czy też zasady równości obywateli wobec prawa, przewidzianej w art. 32 Konstytucji RP, nie można mówić w przypadku dobrowolnego uiszczenia podatku i wydania decyzji w rezultacie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, na mocy której zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano i zinterpretowano znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Rekapitulując, Sąd ocenił, że wykładnia przepisu art. 26 a Ordynacji podatkowej przestawiona przez organy w żaden sposób nie narusza ani przepisów Konstytucji, ani art. 2a Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), skarga została oddalona.