Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 69/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3 i ust. 8, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1 i art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zmiany ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 lipca 2015 r. wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej wskazywana jako op), którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Gminy Paczków z 29 października 2014 r. zmieniającą ustaloną M. K. i A. Ł. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014, poprzez zwiększenie wymiaru zobowiązania pieniężnego o kwotę 1.599 zł.

Początkowo decyzją z 29 kwietnia 2014 r. Burmistrz Gminy Paczków ustalił M. K. (dalej wskazywanej jako skarżąca, strona) i A. Ł. łączne zobowiązanie pieniężne na 2014 rok w kwocie 114 zł. Decyzję wydano m.in. na podstawie art. 21§ 1 pkt 2 i § 5 op, art. 207 op, art. 2 ust. 1, art. 3,4,5,6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2010 nr 95 poz.613 ze zm. – dalej jako upol), art.1, 3, 4, 6, 6a, 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U z 2013 r., poz.1381 ze zm. – dalej jako upr) i art.1 ust.1, 2, 3 ,4 5, 6 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (j.t. Dz. U z 2013 r., poz. 465 ze zm.). Do opodatkowania organ przyjął: w zakresie podatku rolnego - 2,8300 ha powierzchni gruntów gospodarstw rolnych. Podatek rolny przed ulgami wyniósł 655,84 zł, natomiast po obliczeniu ulg wyniósł 111 zł. Organ zastosował ulgę z tytułu "nabycia" w wysokości 544,88 zł; w zakresie podatku leśnego organ przyjął do opodatkowania 0,0800 ha lasów - podatek leśny wyniósł 3 zł. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi podatników – G. K. w dniu 30 kwietnia 2014 r.

W dniu 1 lipca 2014 r. do Urzędu Miejskiego w Paczkowie wpłynął wniosek podatników o korektę łącznego zobowiązania w podatku na 2014 rok w związku z umową dzierżawy nr [...] zawartą z A. Do wniosku podatnicy dołączyli informację w sprawie podatku rolnego, a w dniu 25 września 2014 r. złożyli w Urzędzie Gminy w Paczkowie pismo zawierające prośbę o naliczenie podatku od nieruchomości dotyczącej działki nr a obręb [...] według stawki od gruntów rolnych i dołączyli jednocześnie informację w sprawie podatku od nieruchomości.

Burmistrz Gminy Paczków po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu 29 października 2014 r., m.in. na podstawie art. 207 i art. 254 op, decyzję zmieniającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014, zwiększając wymiar tego zobowiązania o kwotę 1.599 zł. Zwiększony wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. został obliczony dla gruntów rolnych i gruntu stanowiącego drogę, wydzierżawionych przez podatników od A zgodnie z umową nr [...] z dnia 15.05.2015 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikom w dniu 4 listopada 2014 r.

Nie godząc się z tą decyzją M. K. wniosła odwołanie, domagając się całkowitego lub częściowego zwolnienia z podatku działki nr a stanowiącej drogę dojazdową do innych działek. Wskazała, iż droga spełnia wymogi drogi publicznej, gdyż jest ogólnie dostępna. Ponadto droga ta może także stanowić grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa, więc może być opodatkowana podatkiem rolnym. Nadto powołała się na art. 12 ustawy o podatku rolnym i podała, że droga jest drogą dojazdową do wałów przeciwpowodziowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej SKO) wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniosło się do trybu wzruszenia decyzji w trybie art. 254 op podkreślając, że przepis ten stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej wynikającej z art. 128 op i służy aktualizacji (skorygowaniu) wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą stanu faktycznego, w zakresie mającym wpływ na kwotę podatku, która nastąpiła po doręczeniu decyzji wymiarowej, w trakcie danego roku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 upol, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W takiej sytuacji organ podatkowy, dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Analogicznie rozwiązanie odnosi się do zmian w zakresie podatku rolnego, gdyż stosownie do art. 6a ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów ich powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana.

Dalej Kolegium wskazało, że podstawą zmiany decyzji ustalającej stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego (z dnia 29.04.2014 r. i doręczonej w dniu 30 kwietnia 2014 r.), było zawarcie w dniu 15 maja 2015 r. przez M. K. i A. Ł. umowy dzierżawy nieruchomości stanowiących własność A. Jak wynika z załącznika do umowy dzierżawy, w/w stali się dzierżawcami działek o nr b, c, d, e, f, g, h, a, i i j w obrębie [...] o łącznej powierzchni 7,40 ha, a zgodnie z danymi ewidencji gruntów i budynków działka nr a o pow. 0,47 ha stanowi drogę (dr). Do zawarcia umowy dzierżawy doszło w dniu 15 maja 2015 r., a więc po wydaniu i doręczeniu decyzji podatkowej, zatem zdaniem organu odwoławczego, zastosowany tryb zmiany decyzji jest prawidłowy.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów wskazujących na wadliwość opodatkowania działki nr a stanowiącej drogę. Jak wskazano w odwołaniu, działka ta powinna być potraktowana jako droga publiczna i korzystać z tego z tytułu ze zwolnienia podatkowego, a nadto istnieje także możliwość jej opodatkowania podatkiem rolnym.

Uzasadniając swoje stanowisko SKO przywołało treść art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Wskazało, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260 ze zm. - dalej udp), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Wskazało także na regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 udp oraz art. 5-7 udp.

Odnosząc te regulacje do rozpatrywanej sprawy SKO stwierdziło, że działka nr a stanowiąca drogę nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych. Zatem, sporna droga nie może być uznana za drogę publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a w konsekwencji także w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy uznał również, że droga ta nie może zostać także opodatkowana podatkiem rolnym, gdyż w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.- dalej pgk), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 1 upol, przez użyte w ustawie określenie użytki rolne - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Wskazał, że formalne związanie ewidencją gruntów i budynków w kwestii wymiaru podatku jest podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych i przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2018/15.

Jak wynika z wypisu z rejestru gruntów działka nr a z karty mapy 7 o pow. 0,4700 ha oznaczona jest symbolem "dr" - grunty zabudowane i zurbanizowane: tereny komunikacyjne: drogi. Zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego.

Zgodnie z danymi ewidencji gruntów i budynków działka nr a jest drogą wewnętrzną (tj. drogą przeznaczoną do ruchu pojazdów, niezaliczoną do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowaną w pasie drogowym tych dróg, art. 8 ust. 1 udp). Grunt ten nie wchodzi ponadto w skład gospodarstwa rolnego, co powoduje konieczność opodatkowania go podatkiem od nieruchomości, stawką właściwą dla gruntów pozostałych. Kolegium podkreśliło, że wskazany zapis w ewidencji gruntów ma znaczenie decydujące i brak jest możliwości odstąpienia od opodatkowania gruntu zgodnie z danymi zawartymi w tej ewidencji, zatem organ podatkowy prawidłowo opodatkował w/w działkę podatkiem od nieruchomości, przyjmując stawkę właściwą dla gruntów pozostałych. Organ prawidłowo także określił podatników, ustalił przedmioty i podstawy opodatkowania oraz zastosował właściwe stawki zarówno w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej drogę jak i gruntów rolnych, stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 4 ust. 1 pkt 1 upol oraz art.4 ust.1 i art.6c ust. 1 upr oraz zgodnie ze stawkami przyjętymi w uchwale nr XII/88/2011 Rady Miejskiej w Paczkowie z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Nie godząc się z tą decyzją M, K. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów wg norm przepisanych. W skardze zarzuciła naruszenie art. 107 § 1, art. 10 § 1, art. 8, art. 7 i art. 6 kpa poprzez tzw. antydatowanie skarżonej decyzji i oznaczenie doręczonego skarżącej dokumentu na dzień "31 lipca 2015 r.", podczas gdy najprawdopodobniej kroki zmierzające do wydania przedmiotowej decyzji zostały podjęte dopiero po interwencji telefonicznej skarżącej w SKO w dniu 19 grudnia 2016 r., a o antydatowaniu skarżonej decyzji świadczy również fakt przywołania w jej uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Po 2018/15. Nadto zarzucono naruszenie Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034 t.j. z dn. 15.07.2016 r.) - Załącznika nr 6 "Zaliczanie Gruntów do Poszczególnych użytków gruntowych" poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie na tej podstawie, że działka nr a położona w jedn. ewidencyjnej [...]-obszar wiejski, obręb [...], stanowi drogę wewnętrzną podlegającą tym samym podatkowi od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości jest to część gospodarstwa rolnego skarżącej i jej męża, w związku z czym jej posiadanie powinno być zwolnione z podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał na blisko dwuletni upływ czasu od momentu złożenia odwołania do dnia doręczenia decyzji SKO. Przez okres ponad dwóch lat SKO nie informowało skarżącej o stanie sprawy i dopiero po interwencji telefonicznej M. K. w dniu 19 grudnia 2016 r., obiecano udzielić informacji do końca 2016 r., po czym w dniu 11 stycznia 2017 r. doręczono skarżącej decyzję SKO datowaną na "31 lipca 2015 r." Data wydania decyzji przez SKO budzi, zdaniem pełnomocnika skarżącej, wątpliwości - zwłaszcza, że w uzasadnieniu tej decyzji powołano judykat w postaci wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 roku, sygn. I SA/Po 2018/15 - a więc orzeczenia wydanego blisko rok po dacie skarżonej decyzji.

Skarżąca udała się w dniu 25 stycznia 2017 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu celem przejrzenia akt sprawy odwoławczej. Mimo zaskoczenia wizytą skarżącej i popłochu po pewnym czasie udostępniono jej dokumenty ze sprawy, lecz odmówiono wydania uwierzytelnionej kopii decyzji datowanej na "31 lipca 2015 r." i próbowano namówić do wycofania adnotacji, którą umieściła na sporządzonej przez inspektora SKO w Opolu J. S. notatce służbowej. W notatce tej po raz kolejny wskazano, że decyzja znak [...] została wydana w dniu 31 lipca 2015 roku, a to zdaniem pełnomocnika, w sposób dość jednoznaczny wskazuje, że skarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu antydatowano i jako wydana z rażącym naruszeniem prawa i jako taka powinna być usunięta z obrotu prawnego.

Odnosząc się do naruszeń przepisów kodeksu postępowania administracyjnego pełnomocnik wskazał, że wbrew art. 10 § 1 kpa organ odwoławczy nie poinformował strony o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. Stosowne zawiadomienie nie zostało skierowane do skarżącej ani w 2015 roku, kiedy rzekomo została wydana skarżona decyzja, ani też na przełomie 2016/2017, kiedy decyzję znak [...] skarżącej faktycznie doręczono.

W dalszej kolejności wskazano na naruszenie podstawowych zasad prawa administracyjnego takich jak: zasada praworządności (art. 6 i 7 kpa) oraz zasada pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej (art. 8 kpa) oraz naruszenie art. 107 § 1 kpa, albowiem organ jedynie w sposób formalny określił datę decyzji prawidłowo. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy powinien przyznać się do błędu i opisać decyzję znak [...] datą z przełomu 2016 i 2017 roku, kiedy to najpewniej została wydana.

Nadto, według pełnomocnika, w zaskarżonej decyzji organ w sposób zawężony interpretuje przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków, arbitralnie przesądzając, że działka nr a dzierżawiona przez skarżącą od A nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącą i jej męża. Tymczasem jest dokładnie odwrotnie, w związku z czym posiadanie tej działki przez skarżącą nie powinno podlegać podatkowi od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, SKO wskazało, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdowały zastosowania przy rozpatrzeniu sprawy podatkowej, a decyzja organu odwoławczego została wydana z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 op. Wyznaczono stronie termin z art. 200 § 1 op do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a sprawa podatkowa została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym składu orzekającego SKO w Opolu przeprowadzonym 31 lipca 2015 r., co wynika z protokołu posiedzenia oraz adnotacji w repertorium prowadzonym w formie komputerowej bazy danych. Podkreśliło, że równoczesne oddziaływanie wielu czynników wpływających na moment sporządzenia uzasadnienia przez sprawozdawcę, a następnie - podpisania decyzji przez wszystkich członków składu orzekającego, skutkowało powstaniem znacznego opóźnienia w wysyłce decyzji do strony. Wyjaśniło, że sprawozdawca był zobowiązany do sporządzenia uzasadnienia decyzji, a ponieważ sprawozdawcy przekazano jednocześnie do referatu znaczną liczbę spraw (adekwatnie do wpływu spraw do organu odwoławczego) o różnorodnym charakterze oraz znacznym stopniu złożoności stanów faktycznych i prawnych, to co do zasady, sporządzał uzasadnienia zgodnie z kolejnością podejmowania rozstrzygnięć. Zaznaczyło przy tym, że sprawozdawca, jako pozaetatowy członek Kolegium, nie był związany z organem odwoławczym stosunkiem pracy, a jedynie stosunkiem służbowym i obowiązki członka kolegium wykonywał obok innych obowiązków zawodowych

Kolegium nie podzieliło zarzutu antydatowania decyzji, podkreślając jednocześnie, że fakt powołania w uzasadnieniu decyzji wyroku WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2018/15, co najwyżej potwierdza okoliczność, że sprawozdawca z opóźnieniem przystąpił do sporządzania jej uzasadnienia.

Odnosząc się do kwestii wydania uwierzytelnionej kopii decyzji z akt sprawy, Kolegium podniosło, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem strony. Wydanie uwierzytelnionej kopii dokumentu z akt sprawy podatkowej wymaga złożenia podania zawierającego stosowny wniosek oraz powołanie okoliczności przemawiających za istnieniem ważnego interesu strony. Wniosek ten podlega rozpatrzeniu przez organ podatkowy.

Kolegium nie podzieliło również zarzutu błędnej wykładni przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, gdyż organ podatkowy załatwiając sprawę nie stosował przepisów tego rozporządzenia, ani ich nie interpretował. Organ odwoławczy powołał natomiast dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ocena, czy opodatkowana działka nr a powinna być sklasyfikowana jako "droga" (dr), należy do starosty jako organu właściwego w tej kwestii, a Kolegium jest związane danymi dotyczącymi rodzaju użytku gruntowego na opodatkowanej działce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałyby jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję zmieniającą ustaloną podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014, poprzez zwiększenie wymiaru zobowiązania pieniężnego w związku z wydzierżawieniem od A przez skarżącą i jej męża gruntów rolnych i gruntu stanowiącego drogę - zgodnie z umową nr [...] z dnia 15.05.2015 r. Domagając się całkowitego lub częściowego zwolnienia z podatku działki nr a stanowiącej drogę dojazdową do innych działek, skarżąca wywodziła, że droga ta spełnia wymogi drogi publicznej, gdyż jest ogólnie dostępna. Może również stanowić grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa, więc może być opodatkowana podatkiem rolnym, a nadto jest drogą dojazdową do wałów przeciwpowodziowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wskazać należy, że organy w niniejszym postępowaniu nie stosowały tych przepisów. Postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zasadami przewidzianym w art. 120 op (praworządności), art. 121 op (prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 op (prawdy obiektywnej), a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 tejże ustawy.

Wbrew zarzutom skargi stronie wyznaczono termin z art. 200 § 1 op do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym świadczy stosowne postanowienie znajdujące się w aktach sprawy z 30 czerwca 2015 r. wraz z dowodem jego doręczenia pełnomocnikowi strony.

Sąd nie podzielił również zarzutu antydatowania zaskarżonej decyzji. Zarzut ten oparto na dużym odstępie czasowym pomiędzy "rzekomym wydaniem" decyzji a jej doręczeniem oraz powołaniem w uzasadnieniu decyzji wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd zauważa, że fakt znacznej opieszałości organu w sporządzeniu i doręczeniu uzasadnienia, nie świadczy o antydatowaniu decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi, także powołanie w uzasadnieniu decyzji wyroku WSA w Poznaniu wydanego w dacie późniejszej niż zaskarżona decyzja, również nie dowodzi antydatowania decyzji, a jedynie sporządzania uzasadnienia do niej w dacie, w której w obiegu prawnym był już powołany wyrok. Podkreślić przy tym należy, że w aktach sprawy poza decyzją znajduje się protokół posiedzenia niejawnego członków SKO w Opolu, a nadto jak wskazało SKO w odpowiedzi na skargę, fakt ten został także odnotowany w repertorium prowadzonym w formie komputerowej.

W dalszej kolejności należy odnieść się do trybu wzruszenia decyzji przez organ I instancji, zaakceptowanego przez SKO w Opolu.

Stosownie do art. 254 op, decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 3 i 8 upol, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W takiej sytuacji organ podatkowy, dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Podobne rozwiązanie przewidziano w art. 6a ust. 4 upr, zgodne z którym, jeżeli w ciągu roku podatkowego grunty gospodarstwa rolnego zostały zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub po zaprzestaniu prowadzenia tej działalności przywrócono na tych gruntach działalność rolniczą albo z innych powodów ich powierzchnia uległa zmniejszeniu lub zwiększeniu, kwota należnego podatku rolnego ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ta zmiana.

Z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie wynika, że skarżąca i A.Ł. zawarli w dniu 15 maja 2014 r. z A umowę dzierżawy nieruchomości działek o nr b, c, d, e, f, g, h, a, i i j w obrębie [...] o łącznej powierzchni 7,40 ha.

Zawarcie umowy dzierżawy po wydaniu i doręczeniu decyzji z dnia 29 kwietnia 2014 r. ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne, uprawniało organ podatkowy do wydania decyzji w trybie art. 254 op i w konsekwencji zmiany ustalonej pierwotnie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego, bowiem wydzierżawienie nieruchomości miało wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego w roku 2014. Zatem organ I instancji na gruncie poczynionych ustaleń faktycznych - zaistniałych po doręczeniu pierwotnej decyzji - uprawniony był do jej zmiany, a organ odwoławczy prawidłowo zaakceptował taki tryb postępowania.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania działki nr a oznaczonej jako droga, Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol (w obowiązującym w badanym roku podatkowym stanie prawnym), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zatem, gdy grunt jest zajęty pod pas drogowy drogi publicznej to w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Zaliczenie danej drogi do jednej z kategorii dróg publicznych odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o drogach publicznych.

Jak wynika art. 1 udp, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Stosownie do art. 2 ust. 1 udp, ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. W art. 5-7 udp określono jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazano w jaki sposób zalicza się poszczególne drogi do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

Prawidłowo zatem wskazało SKO, odnosząc te regulacje do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, że działka nr a stanowiąca drogę, nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych, a w konsekwencji droga ta nie stanowi gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, o których mowa w art.2 ust. 3 pkt 4 upol.

Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka nr a z karty mapy [...] o pow. 0,4700 ha oznaczona jest symbolem "dr" - grunty zabudowane i zurbanizowane: tereny komunikacyjne: drogi. Zasady zaliczania gruntów do użytku gruntowego o nazwie drogi sprecyzowano w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) oraz załącznikach do tego rozporządzenia, w tym w załączniku nr 6.

Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, działka nr a jest drogą wewnętrzną w rozumieniu art. 8 ust.1 upd, bowiem należy do dróg przeznaczonych do ruchu pojazdów, niezaliczonych do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowanych w pasie drogowym tych dróg.

Nie budzi wątpliwości Sądu również to, że droga ta nie może zostać także opodatkowana podatkiem rolnym, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pgk, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a przez użyte w ustawie o podatkach i opłatach oraz ustawie o podatku rolnym określenie użytki rolne - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 1 upol i art. 1 upr). Definicję gospodarstwa rolnego zawarto z kolei w art. 2 ust. 1 upr i zgodnie z nią za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (...). Przy czym grunty o których mowa w art. 1, to właśnie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, a nie jak w przypadku spornej działki jako "dr". Z tych względów brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 12 upr.

Jak wynika z wypisu z rejestru gruntów działka nr a z karty mapy [...] o pow. 0,4700 ha oznaczona jest symbolem "dr" - grunty zabudowane i zurbanizowane: tereny komunikacyjne: drogi. Zaakceptować zatem należy stanowisko SKO, że nie jest to zatem grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytek rolny i grunt ten nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a to powoduje konieczność opodatkowania go podatkiem od nieruchomości, stawką właściwą dla gruntów pozostałych.

Odnosząc się do znaczenia dla celów podatkowych zapisów w ewidencji gruntów, Sąd wskazuje, podzielając utrwaloną linię orzeczniczą, że o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1522/15; z dnia 4 marca 2016, sygn. akt II FSK 631/16; z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2027/13 oraz przywołane tam wyroki). Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wskazał, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zatem, klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków określająca rodzaj użytku gruntowego przesądza jakim podatkiem opodatkowany jest dany grunt. Sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z przepisu art. 21 pgk. Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane uwidocznione w ewidencji gruntów i to właśnie na podstawie tych danych organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, bądź wykazać za pomocą innego dokumentu urzędowego istnienie odmiennego stanu faktycznego. W aktach sprawy brak jednak dokumentów, które pozwałaby by przyjąć, że pierwotne zapisy w ewidencji dokonane zostały na podstawie błędnych dokumentów.

Reasumując, w niniejszej sprawie prawidłowo opodatkowano działkę nr a oznaczoną jako "dr" podatkiem od nieruchomości, przyjmując stawkę właściwą dla gruntów pozostałych. Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji podatników, ustalono przedmioty i podstawy opodatkowania oraz zastosowano właściwe stawki zarówno w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej drogę jak i gruntów rolnych, stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i art. 4 ust. 1 pkt 1 upol oraz art.4 ust.1 i art.6c ust. 1 upr oraz zgodnie ze stawkami przyjętymi w uchwale nr XII/88/2011 Rady Miejskiej w Paczkowie z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Końcowo Sąd podziela również stanowisko SKO wyrażone w odpowiedzi na skargę dotyczące zarzutu błędnej wykładni przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Słusznie wskazało Kolegium, że w sprawie podatkowej nie istniała możliwość naruszenia przepisu powołanego rozporządzenia, gdyż organ podatkowy załatwiając sprawę nie stosował przepisów tego rozporządzenia, ani ich nie interpretował. Organ odwoławczy powołał natomiast dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ocena, czy opodatkowana działka nr a powinna być sklasyfikowana jako "droga" (dr), należy do starosty jako organu w tej kwestii właściwego. Jak podkreślono wyżej, podatnik kwestionując prawidłowość zapisów w ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć odpowiednią procedurę zmierzającą do zmiany tych zapisów.

Uzupełniająco Sąd zauważa, że nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie kwestia podniesiona w skardze, a dotycząca niewydania skarżącej uwierzytelnionej kopii decyzji z akt sprawy. Nie ma przy tym racji SKO, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem strony.

Stosownie do art. 178 § op, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Żądanie to nie musi być uzasadnione ważnym interesem strony. Nowela z 2002 r. wprowadziła w regulacji zawartej w tym przepisie zmianę polegającą na pominięciu w § 3 słów "ważnego interesu" jako podstawy wystąpienia m.in. z żądaniem wydania uwierzytelnionej kopii decyzji. Po wprowadzeniu tej zmiany strona nie musi już wykazywać tej przesłanki, a organ podatkowy ma obowiązek spełnienia takiego żądania. Zatem za bezpodstawną należy uznać odmowę wydania skarżącej uwierzytelnionej kopii decyzji SKO, jednak tego rodzaju naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.