Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1225/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81, art. 81b par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par.1 i 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145, art. 151, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 596/06 w sprawie ze skargi B. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2007 r., o sygn. I SA/Sz 596/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. M. i M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 czerwca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 1563, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

1.2. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności podano że decyzją z dnia 29 czerwca 2006 r. o nr [...] wydaną z powołaniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5, art. 24 ust. 1, art., 24a, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), Dyrektor IS w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 stycznia 2006 r. określającą skarżącym na kwotę 605.584,40 zł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Następnie wskazano, że w 2002 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E.", która opodatkowana była na zasadach ogólnych, zaś ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych prowadzone było za pomocą ksiąg rachunkowych. Przeprowadzone kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości wykonywania przez podatnika zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowały wszczęcie przez Naczelnika T. US wobec małżonków postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Na podstawie zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego ustalono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, naruszając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym Naczelnik US określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 605.559,60 zł.

1.3. Rozpatrując sprawę ponownie, na skutek uchylenia w.w. decyzji przez organ odwoławczy, organ I instancji ustalił kwoty zaliczone przez podatnika do produkcji w toku wykonanej na rzecz Powiatowego Urzędu Pracy w S., a ponadto z kosztów uzyskania przychodów wyłączył (mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) koszty, które nie zostały faktycznie poniesione w w.w. roku podatkowym, tj.: (1) kwotę 230.000 zł - korektę księgowania w 2002 r. robót w toku, której wysokość ustalono w związku z ugodą zawartą przez skarżącego w dniu 30 kwietnia 2003 r. z A.K. S. przed Sądem Rejonowym w Szczecinie, (2) kwotę 21.603,30 zł - wydatek na zakup materiałów, które na podstawie dokumentów (rachunek z dnia 20 stycznia 2003 r. i dokument SAD z dnia 18 lutego 2003 r.) zostały wprowadzone na polski obszar celny w 2003 r., (3) kwotę 57.892 zł - podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności brutto (321.087,44 zł) z tytułu wykorzystania premii podatkowej, (4) kwotę 281.000 zł - zmianę stanu produktów, zaksięgowaną na koncie 580 "rozliczenie kosztów produkcji", wykazaną i ujętą przez podatnika w przychodach 2002 r. W konsekwencji Naczelnik US określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę 605.583,40 zł, przyjmując, że uzyskane przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody wynosiły 9.966.791,68 zł, koszty uzyskania przychodów 8.373.965,93 zł, natomiast dochód 1.592.825,75 zł.

Wnosząc odwołanie od decyzji Naczelnika US, skarżący domagali się jej uchylenia w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu 2002 r. kwoty 230.000 zł.

1.4. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor IS podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę. Podkreślono, że przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia prawidłowości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. wydatków poniesionych w tymże roku na produkcję w toku, która jednakże sprzedana została w roku następnym.

Wskazano, że kwota 230.000 zł stanowiła korektę księgowania w 2002 r. robót w toku w związku z zawartą w dniu 30 kwietnia 2003 r. przed SR w Szczecinie ugodą sądową z "A.K." S. Z ugody tej wynikało, że prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "E." skarżący oraz "A. K." sp. z o.o. przyjęły, że roboty budowlane, które stanowiły przedmiot umów nr 0109101 i 91091012 z dnia 6 września 2001 r. oraz nr 2/02/1 i 2/02/2 z dnia 19 sierpnia 2002 r. w przedmiocie wykonania kompletnej instalacji wentylacji mechanicznej wraz ze sterowaniem w technice cyfrowej oraz instalacji elektrycznej i teletechnicznej w obiekcie pod nazwą Powiatowy Urząd Pracy w S. wykonane zostały zgodnie z projektem budowlanym z uwzględnieniem zmian wnioskowanych przez inwestora. W punkcie 2 w.w. ugody strony zgodnie oświadczyły, że sporna pomiędzy nimi pozostaje kwestia należytego wykonania robót, o których mowa w pkt 1, m.in. terminowość oraz okoliczność, po czyjej stronie leży przyczynienie się do nieoddania robót w terminie umownym, jak również zakres prac wynikających z umowy o wykonanie instalacji elektrycznej i teletechnicznej w części dotyczącej wykonania kurtyny powietrznej. Dla wyczerpania wszelkich roszczeń skarżącego, wynikających z wykonania wymienionych powyżej umów, "A. K." zobowiązała się do zapłaty na jego rzecz kwoty 808.260 zł, natomiast będący wykonawcą skarżący zobowiązał się do wystawienia w dniu 30 kwietnia 2003 r. faktur korygujących dotyczących umowy nr 2/02/01, zmniejszających wartość umowną o kwotę 230.000 zł i powiększoną o podatek od towarów i usług.

W następstwie w.w. ugody na podstawie polecenia księgowania z dnia 31 grudnia 2002 r. podatnik dokonał zwiększenia kosztów uzyskania przychodów 2002 r. o kwotę 230.000 zł, co zakwestionował organ I instancji, zdaniem którego kwota 230.000 zł wyrażająca produkcję w toku na koniec 2002 r. może stanowić wyłącznie koszty uzyskania przychodów w 2003 r., w którym została faktycznie dokonana sprzedaż robót.

Akceptując powyższe stanowisko, organ odwoławczy powołał art. 22 u.p.d.o.f., wskazując, że wynika zeń, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane wprawdzie tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (ust. 4), jednakże u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Dodano, że księgi rachunkowe podatnicy prowadzą zgodnie z ustawą o rachunkowości, a podatkową księgę przychodów i rozchodów - zgodnie z kolejnymi rozporządzeniami Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, odpowiadającymi poszczególnym latom podatkowym.

Wskazano, że u.p.d.o.f. nie posługuje się pojęciem "produkcji w toku", ale pojęciem tym posługują się dwa w.w. akty prawne - ustawa o rachunkowości "produkcję w toku" sytuuje w rzeczowych aktywach obrotowych (art. 3 ust. 1 pkt 19), natomiast podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, zobligowani są do ustalania dochodów z działalności gospodarczej przez art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Brak wyraźnego zdefiniowania w u.p.d.o.f. tzw. "produkcji w toku" czy tzw. "produkcji nie zakończonej" nie oznacza, że desygnaty tych pojęć wyłączone zostały z przedmiotowego zakresu remanentu końcowego, jaki podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązany jest sporządzić na koniec roku podatkowego dla ustalenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie kwestionują faktu, że ustalona przez nich produkcja w toku nie została sprzedana w 2002 r., lecz dopiero w 2003 r., a to oznacza, że zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. jest ona, jako koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, kosztem uzyskania przychodów w roku otrzymania przychodu (tj. w 2003 r.) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powoływanego przez podatników art. 6 ustawy o rachunkowości, powołano art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zwracając uwagę na istnienie różnicy pomiędzy kosztem w kategoriach rachunkowych (księgowych) a kosztem podatkowym. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów 2002 r. kwotę 230.000 zł, organ podatkowy pierwszej I instancji nie rozpatrywał wpływu tej kwoty na wynik finansowy 2003 r., tym bardziej, że zdarzenia roku 2003 (ugoda z "A. K.") nie mogą mieć odbicia w zasadzie współmierności przychodów i kosztów wyrażonej przepisami bilansowymi, tj. ustawą o rachunkowości. W decyzji podatkowej za 2002 r. pomniejszono przychody do opodatkowania o kwotę 281.000 zł uznaną przez podatnika za "produkcję w toku" i wykazaną przez niego w sprawozdaniu rachunku zysków i strat za dany rok jako przychody. Korekta kosztów uzyskania przychodów 2002 r. o kwotę 230.000 zł nastąpiła już w okresie uznania jej przez podatnika za koszty uzyskania przychodów, nie była więc przez niego ujęta w "robotach w toku".

Wskazano również, że w dniu 26 lipca 2005 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2003 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, powołując się na kontrolę podatkową i późniejszą decyzję organu I instancji. We wniosku tym wskazano na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów 2003 r. z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 230.000 zł z powodu jej błędnego księgowania w kosztach 2002 r., czyli skarżący zgodził się z ustaleniami organu podatkowego.

1.5. Powyższą decyzję skarżący zaskarżyli do WSA w Szczecinie, domagając się uchylenia w.w. decyzji w całości i zarzucając obrazę art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f., polegającą na błędnej wykładni, czego następstwem była niewłaściwa subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną, jak również z naruszeniem art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., polegającym na ich niezasadnym zastosowaniu. Podniesiono również zarzut obrazy art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, polegający na jego błędnej wykładni będącej konsekwencją niezastosowania przepisów art. 3 ust. 1 pkt 12, art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 3, a także zarzut obrazy art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 54 ust 1 ustawy o rachunkowości, polegającej na ich błędnej wykładni.

1.6. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

2. Oddalając skargę, WSA w Szczecinie wskazał, że istotę sporu stanowi rozstrzygnięcie czy wydatki odpowiadające wartości tzw. robót w toku podlegają zaliczeniu do kosztów roku podatkowego, w którym zostały poniesione, czy też do roku podatkowego, którego przychodów dotyczą.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzygają przepisy rachunkowości, lecz przepisy ustaw podatkowych. Powołując art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wskazano, że wprawdzie zasadą jest, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, jednakże od zasady tej ustawodawca uczynił wyjątki w ust. 5 i 6 art. 22 u.p.d.o.f. Powiązanie poniesionych wydatków (kosztów) z przychodami objętymi księgami rachunkowymi, czy też podatkową księgą przychodów i rozchodów, wyklucza możliwość potrącenia poniesionego kosztu uzyskania w roku podatkowym wyprzedzającym rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód przez koszty te wygenerowany.

Za niesporną uznano okoliczność, że poniesione w 2002 r. wydatki składające się na sporną kwotę 230.000 zł, wyrażone w ewidencji rachunkowej na koniec tegoż roku jako wartość tzw. robót w toku, nie pozostawały w jakimkolwiek związku z przychodami tego roku podatkowego. Przychody pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z tymi wydatkami mogły zostać uzyskane dopiero w 2003 r. w następstwie wystawienia przez podatnika w tymże roku stosownych faktur. Za uzasadnione uznano stanowisko organów podatkowych, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów 2002 r., lecz potrącone mogły zostać dopiero w rozliczeniu roku podatkowego 2003, którego przychodów w istocie dotyczyły.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: (1) naruszenie prawa materialnego: (1.1.) art. 22 ust. 1 i 4-5 (w związku z art. 14 ust. 1) u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do nieprawidłowej oceny zastosowania w.w. przepisu przez organ podatkowy, będące konsekwencją jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że kwota poniesionych przez skarżącego wydatków w wysokości 230.000 zł w 2002 r. stanowi koszt 2003 r. Tymczasem skarżący na koniec 2002 r. wycenił tzw. "stan produkcji w toku" na kwotę 511.000 zł (kwota ta obejmowała m.in. w.w. wartość 230.000 zł), która wykazana jako przychód 2002 r. miała wpływ na jego wynik finansowy. Dodano, że po dokonaniu sprzedaży części robót w 2002 r. oraz pozostałych zafakturowanych na początku stycznia 2003 r. doszło do procesu o zapłatę kwoty ponad miliona zł. W związku z zawartą w kwietniu 2003 r. ugodą sądową doszło do korekty faktur - sprzedaż została zmniejszona o kwotę 230.000 zł, co oznaczało, że skarżący nie uzyskał przychodu odpowiadającego w.w. kwocie i tym samym miał prawo, na podstawie w.w. przepisu, uznać 230.000 zł za koszt ponadnormatywny, niewchodzący do kosztów wytworzenia, lecz obciążających wynik finansowy okresu, w którym zostały one poniesione tj. 2002 r., (1.2.) art. 24 ust. 1 i 2 oraz 24a ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy skarżący w oparciu o te przepisy odwołał się do zasad księgowania wynikających z ustawy o rachunkowości, które w odniesieniu do "stanu produkcji w toku" (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości) oraz zasad jej wyceny tudzież zasady ujmowania kosztów w wyniku finansowym okresu sprawozdawczego (art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 ustawy o rachunkowości) miały istotne znaczenie, albowiem pozwalały skarżącemu na ujęcie w kosztach 2002 r. w.w. kwoty 230.000 zł jako straty produkcyjnej (art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Przepisy powyższe powinny być przedmiotem oceny Sądu w kontekście prawidłowości stosowania prawa przez organ podatkowy; (1.3.) art. 3 ust. 1 pkt 12 i 19 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, polegające na ich niezastosowaniu, mimo że te przepisy były podstawą księgowań dokonanych przez skarżącego oraz powinny być podstawą oceny zaskarżonej decyzji przez Sąd, które miały wpływ na treść wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również: (2) naruszenie przepisów postępowania: (2.1.) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a.), poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy n.w. przepisów prawa procesowego zawartego w O.p., jak również w.w. prawa materialnego, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, (2.2.) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 oraz art. 133, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p., polegające na: (a) sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dowodowego (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.) sprowadzających się m.in. do nieuwzględnienia faktu korekty sprzedaży (przychodu) dokonanej w roku 2003 o kwotę 230.000 (w konsekwencji nie wystąpił przychód w tym zakresie) i jego związku "kosztowego" z wykazaną na koniec 2002 r. w księgach rachunkowych produkcją w toku - implikujących przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez zaakceptowanie stanu faktycznego ustalonego (przez organ podatkowy) z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Tymczasem, dokonane z obrazą w.w. przepisów O.p. pominięcie przez organ podatkowy art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości spowodowało nieuwzględnienie tego, że na skutek zawarcia ugody sądowej cena sprzedaży usług okazała się niższa od kosztu wytworzenia o 230.000 zł., a to (zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości) obligowało do odpisania w.w. nadwyżki kosztów nad ceną w ciężar kosztów obciążających wynik 2002 r. (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości), (b) niedokonaniu przez Sąd wyjścia poza granice skargi (art.134 § 1 P.p.s.a.) oraz wydania wyroku bez uwzględnienia całego materiału zgromadzonego w sprawie (art. 133 P.p.s.a.) m.in. w kontekście zbadania zgodności z prawem stanowiska organu podatkowego, który mimo występujących w sprawie wiadomości specjalnych z zakresu rachunkowości, nie powołał biegłego (art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p.), chociaż skarżący podnosił, że przed dokonaniem operacji księgowej ujmującej kwotę 230.000 zł jako koszt podatkowy 2002 r. jego księgowa, jak i on sam, konsultowali to z biegłymi rewidentami, (c) oddaleniu skargi i w konsekwencji nieuchyleniu w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a.), pomimo naruszenia przez ten organ w.w. przepisów proceduralnych i materialnych, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że w wyniku przedmiotowej ugody sądowej w kwietniu 2003 r. doszło do korekty faktur sprzedaży. Ponieważ na koniec roku (z uwagi na art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 19 i art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości) należało wykazać aktywa obrotowe (pośród których wymienia się "produkcję w toku"), skarżący wycenił wartość tej produkcji na kwotę 511.000 zł., która zwiększyła przychód 2002 r. Z uwagi na korektę sprzedaży, skarżący uznał kwotę 230.000 zł (ujętą wcześniej w ramach produkcji w toku) jako koszt obciążający wynik 2002 r. Dodano, że ujęcie produkcji w toku na koniec 2002 r. nie mogło uwzględniać późniejszego korygowania wartości sprzedaży, stąd po dokonaniu korekty faktur należało się odnieść do wykazywanej produkcji w toku, która wcześniej wyceniona została na zasadach określonych w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. Następnie, gdy część produkcji w toku nie zostanie sprzedana, zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, należało z kosztów wytworzenia wyłączyć stratę produkcyjną w wysokości 230.000 zł. i uznać ją za koszt sprzedaży obciążający wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym został poniesiony, tj. 2002 r.

Wskazano, że skoro produkcja w toku jest wyceniana jako koszt wytworzenia, a w sprawie mamy do czynienia ze stratą produkcyjną, która nie jest zaliczana do kosztów wytworzenia (nie jest tym samym produkcją w toku), to wykluczenie przez organ podatkowy kwoty 230.000 zł z kosztów 2002 r. było (pozbawionym podstaw prawnych) aktywowaniem produkcji w toku. Art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku ze zdaniem ostatnim tegoż artykułu nakazuje, by taki koszt był kosztem roku, w którym został poniesiony. Zaakceptowanie przez Sąd powyższego naruszenia prawa przez organ podatkowy jest równoznaczne z niedokonaniem przez Sąd merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, mimo obowiązku wynikającego z: art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uznanie za zasadne przeanalizowania w sprawie tylko art. 22 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. sprawiło, zdaniem skarżących, że Sąd nie wniknął w istotę sprawy i nie dokonał analizy prawidłowości ustaleń w kontekście stosowanych przepisów postępowania wynikających z O.p., jak i prawidłowości subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Dodano, że Sąd poddał analizie przepis prawa materialnego stanowiący o kosztach uzyskania przychodu, podczas gdy - w odniesieniu do ujętej wcześniej jako stan produkcji w toku wartości 230.000 zł - przychód nie wystąpił. Gdyby Sąd (zgodnie z nakazem wynikającym z w.w. przepisów) skontrolował, czy organ podatkowy zastosował także art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości (zawierający definicję aktywów), wówczas przy ustaleniu, że wpływ kwoty 230.000 zł nie nastąpił, nie uznałby za prawidłowe postępowanie organu podatkowego. Takie stanowisko Sądu implikowało niezasadne oddalenie skargi z obrazą powołanych na wstępie przepisów, w tym art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wg strony wnoszącej skargę kasacyjną, przepisy o rachunkowości mają wpływ na rozstrzygnięcie tej kwestii w takim zakresie, w jakim przepisy ustaw podatkowych się do nich wprost odwołują oraz w takim, w jakim przepisy podatkowe nie definiują określonych pojęć, jak np.: "stan produkcji w toku", zasady jej wyceny, czy też "koszt wytworzenia".

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w konkretnej sprawie w granicach wyznaczonych sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 P.p.s.a), należy zauważyć, że zarzucono w niej zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.1. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok w.w. przepisów nie naruszają.

Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 § 1 P.u.s.a. nie może jednak stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, zatem tego unormowania nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r. o sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu uznać należy za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawidłowości sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest możliwe w przypadku wskazania przepisów prawa, które naruszył sąd, a następnie powiązanie zarzutów z nimi związanych z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu administracyjnym. Użycie zwrotu: "poprzez niedostrzeżenie naruszenia (...) n/w przepisów" z całą pewnością postulatu tegoż nie realizuje, bowiem stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyroki NSA z dnia: 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473; 5 grudnia 2008 r. o sygn. II FSK 1247/07; nieopubl.).

Uwagi dotyczące poprawnego sformułowania zarzutu odnoszą się również do kolejnego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 133, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p., polegające na: tu skarżący wskazał na naruszenie art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. z pominięciem art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości. Należy podkreślić, że takie nieczytelne powołanie w.w. artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, nie jest bowiem możliwe ustalenie granic zaskarżenia.

Możliwe jest w takiej sytuacji jedynie odniesienie się do poszczególnych przepisów. I tak: art. 122 O.p. formułuje ogólną zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe w toku postępowania obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę tę konkretyzują przepisy Rozdziału 11 – Dowody Działu III Ordynacji podatkowej, w tym wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast z art. 191 O.p. wynika obowiązek jego wszechstronnej oceny. Aby jednak skutecznie zarzucić naruszenie zasady prawdy obiektywnej należało wskazać, nie tylko który z przepisów Rozdziału 11 został naruszony, ale również wykazać - w odniesieniu do poszczególnych przepisów Rozdziału 11 O.p. - na czym to naruszenie polegało. Brak wskazania, w jaki sposób zostały naruszone wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Rozdziału 11 O.p. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak ujętego zarzutu ze względu na związanie podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega bowiem na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem, formułując uzasadnienie do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną wskazał jedynie, że Sąd przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez zaakceptowanie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, nie wyjaśniając, które elementy ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego zostały ustalone przez organy podatkowe z pogwałceniem w.w. zasad postępowania dowodowego.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., polegający - zdaniem skarżącego - na: "niedokonaniu wyjścia poza granice skargi oraz wydania wyroku bez uwzględnienia całego materiału zgromadzonego w sprawie (art. 133 P.p.s.a.)".

Tak sformułowany zarzut próbowano uzasadnić brakiem powołania przez organ podatkowy biegłego. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego akt lub czynności. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd I instancji nie ma obowiązku, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, do badania wszelkich aspektów sprawy, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Oznacza natomiast obowiązek dokonania przez sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, także wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. statuuje zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym - podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. FSK 1381/04, opubl.: ONSAiWSA z 2006 r. nr 1, poz. 14, czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. FSK 2/04, opubl.: ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 6). W rozpatrywanym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w art. 133 § 1 P.p.s.a. Nawet gdyby ustalenia te były nieprawidłowe, nie mogłoby to być uznane za naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. (por. pogląd wskazany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 549/06, Lex nr 354647 i z dnia 7 marca 2007 r., sygn. I FSK 57/06, Lex nr 354649).

Natomiast, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w związku 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., należy podnieść, że przepisy te nie mogą być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, a jedynie w powiązaniu z innymi przepisami postępowania, ze względu na ich ogólny charakter przesadzający jedynie o rodzajach rozstrzygnięcia, a błędne oddalenie skargi nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 151 czy też art. 145 P.p.s.a, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji. Przy czym wymogu powyższego nie spełnia użycie zwrotu: "pomimo naruszenia w/w przepisów proceduralnych i materialnych" ze względu na zbyt daleko idąca ogólnikowość takiego sformułowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy powyżej wymieniono dziesiątki przepisów.

5.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślenia wymaga, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi okoliczność, czy wydatki odpowiadające wartości tzw. robót w toku podlegają zaliczeniu do kosztów roku podatkowego, w którym zostały poniesione, czy do kosztów roku podatkowego, którego przychodów dotyczą.

Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 i 4-5 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 i 19 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, poprzez "ich niezastosowanie". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podniesiono m.in., że: skarżący w oparciu o te przepisy odwołał się do zasad księgowania wynikających z ustawy o rachunkowości, które w odniesieniu do "stanu produkcji w toku" (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości) oraz zasad jej wyceny, tudzież zasady ujmowania kosztów w wyniku finansowym okresu sprawozdawczego (art. 28 ust. 1 pkt 6 i ust. 3 ustawy o rachunkowości), miały istotne znaczenie, albowiem pozwalały skarżącemu na ujęcie w kosztach 2002 r. w.w. kwoty 230.000 zł jako straty produkcyjnej (art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości)".

Odnosząc się do powyższego, nie ulega wątpliwości, że stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., a tylko przepisy ustawy podatkowej mogą być podstawą obowiązku podatkowego, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, co wymaga podkreślenia, dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych nie przesądzają o istniejącym zobowiązaniu podatkowym. Zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy powstaje bowiem w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. dopiero z chwilą złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty). Stosownie natomiast do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przy czym żaden z przepisów wyżej cytowanej ustawy podatkowej, ani innego aktu normatywnego, nie zawiera zakazu złożenia korekty zeznania podatkowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia zeznania, bowiem wedle art. 81 O.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Tego rodzaju korektę uznać należy za podanie wszczynające postępowanie podatkowe w celu wydania przez urząd skarbowy decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. określającej należny podatek w wysokości innej niż wynikająca z zeznania złożonego w ustawowym terminie, a w konsekwencji - stwierdzenia istnienia lub nieistnienia nadpłaty. Niemniej jednak, stosownie do art. 81b § 1 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji: (1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola; (2) przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wobec skarżących za 2002 r. została wydana przez Naczelnika T. US w S. w dniu 14 czerwca 2005 r. (doręczona w dniu 16 czerwca 2005 r.), natomiast korekta zeznania podatkowego za 2002 r. została złożona przez skarżących do T. US w S. w dniu 24 czerwca 2005 r., a zatem już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok podatkowy. Tymczasem, w świetle art. 81b O.p., wydanie decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany - konkretny okres podatkowy kończy przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje zatem prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji. Tym samym złożoną deklarację korygującą (obejmującą sporną kwotę 230.000 zł) i wykazany w niej wymiar podatku za 2002 r. należy uznać za nieskuteczne.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w dniu 26 lipca 2005 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2003 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok, powołując się na kontrolę podatkową i późniejszą decyzję organu I instancji. We wniosku tym wskazano na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów 2003 r. z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 230.000 zł z powodu jej błędnego księgowania w kosztach 2002 r. W związku z powyższym nie może ulegać wątpliwości, że skarżący zgodził się w tym względzie z ustaleniami organu podatkowego.

6. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.