Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3128/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z ... marca 2006 r. Nr... Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 67 i art. 209 § 1 ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926 ze zm) – dalej jako Ordynacja – oraz art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966 ze zm), art. 26 ust. 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm), po zapoznaniu się ze stanowiskiem Prezydenta W. odmówił K. P. umorzenia odsetek od kwoty 3911,20,- zł zaległości w podatku od spadku w wysokości 11515,60 zł ustalonych na dzień złożenia wniosku. Organ podatkowy wyjaśnił, że w 1996 r. podatnik uzyskał spadek. Od nabycia spadku organ podatkowy wymierzył podatek w kwocie 5654,10 zł. Przedstawiciele ustawowi w dniu ... września 1996 r. wystąpili z prośbą o odroczenie terminu płatności podatku do momentu uzyskania przez podatnika pełnoletniości. Wniosek podatnika przesłano do zaopiniowania do Prezydenta W. Organ opiniujący wyraził zgodę na wnioskowaną ulgę, a takie stanowisko podtrzymał organ podatkowy i odroczył należny podatek od spadku do dnia ... stycznia 2002 r., to jest do dnia uzyskania przez podatnika pełnoletności. Podatnik jednakże nie uregulował w wyznaczonym terminie należnego podatku. Organ podatkowy wszczął postępowanie w celu ściągnięcia należnej budżetowi kwoty. W dniu ... marca 2002 r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie 5668,10 zł, tj w kwocie równej należności głównej. Dokonaną kwotę rozksięgowano na należność główną i odsetki. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż odsetki powstałe w sprawie to efekt braku staranności podatnika, ponieważ podatnik sam wystąpił o odroczenie zapłaty i nie dopełnił warunków ulgi. Decyzja odraczająca termin płatności podatku od spadku została przez podatnika odebrana, zatem miał on świadomość w jakim terminie należy podatek uregulować. Wyjaśnił, że K. P., jak wynika z przedłożonych przez niego dokumentów, nie posiada żadnego majątku oprócz mieszkania 37 m. kw. nabytego z pieniędzy uzyskanych ze spadku, studiuje na studiach dziennych, a dochody uzyskuje z prac doraźnych, które w 2004 r. wyniosły kwotę 6146,-zł. oraz korzysta z pomocy rodziców. Jednakże podatnik posiada samodzielne mieszkanie i ponosi wydatki z nim związane, zatem jego sytuacja materialna nie jest na tyle zła, by nie uregulować ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem Naczelnika fakt, że podatnik dokonał w dniu ... marca 2002 r. wpłaty w wysokości równej należności głównej, co wskazuje, że jego sytuacja materialna nie jest aż tak trudna, że wymaga stosowania ulgi podatkowej. Transfer pieniężny z A. był dokonany w kwocie przekraczającej wysokość należności podatkowej.

W odwołaniu z ... marca 2006 r. K. P. zauważył, że Urząd Skarbowy nałożył na jego matkę zobowiązane do zapłaty podatku od spadku, które to zobowiązanie stało się wobec niej, w dniu ... stycznia 2002 r. – w dacie osiągnięcia przez stronę pełnoletniości - bezprzedmiotowe, ponieważ w tej dacie utraciła ona możliwość zarządzania zobowiązaniami strony. Zdaniem strony zapłata podatku nastąpiła od razu, gdy tylko strona miała możliwość dysponowania odziedziczonymi kwotami. Według K. P. nie miał on żadnego wpływu na zwolnienie spadku z depozytu za granicą, zatem okoliczności te były niezależne od jego postępowania. Strona zwróciła uwagę na to, że jego rodzice wnosili o odroczenie płatności podatku od spadku do chwili, gdy będzie mógł on nim dysponować, a nie do chwili osiągnięcia przez niego pełnoletniości. Według K. P. płacenie podatków jest obowiązkiem obywateli, lecz dotyczy to tylko faktycznie odniesionej korzyści, a nie obietnicy jej uzyskania.

Decyzją z ... lipca 2007 r. Nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67 § 1 Ordynacji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z ... marca 2006 r. Dyrektor wyjaśnił, że Prezydent Miasta W., postanowieniem z ... stycznia 2006 r. Nr..., nie wyraził zgody na umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odsetek od zaległego podatku od spadku, co wiąże organy podatkowe. Stwierdził, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był art. 67 § 1 Ordynacji, stanowiący, iż "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Zdaniem organu podatkowego, niezależnie od wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji, umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku i darowizn oraz odsetek za zwłokę od istniejącej zaległości bądź opłaty prolongacyjnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego może nastąpić wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, której podatek ten stanowi dochód (zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego...). Według organu odwoławczego ze sformułowania "wyłącznie lub za zgodą" wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko i wyłącznie za zgodą tego organu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę na to, że pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i powołał się na wyrok NSA z 23 maja 2002 r. sygn. III SA 3299/00, w którym Sąd stwierdził, że "(....) urząd skarbowy mógł stosować ulgi płatnicze w postaci odroczeń, umorzeń, rozkładania na raty wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego". Ze wskazanych powyżej powodów, a także ze względu na to, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie w sprawie, w szczególności zawiadomił stronę o przekazaniu jej wniosku do organu samorządowego celem zajęcia stanowiska w sprawie i zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zatem nie ma podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że złożenie przez stronę skargi do Sądu na postanowienie Prezydenta W. nie uniemożliwia i nie daje podstaw prawnych do nie wydania decyzji w sprawie. Zdaniem organu podatkowego II instancji, z kwestionowanej decyzji wynika, że osobą zobowiązaną, a więc podatnikiem był K. P., a jedynie w okresie przed uzyskaniem pełnoletniości w jego imieniu mógł działać ustawowy przedstawiciel, zatem decyzja z 1997 r. o odroczeniu terminu płatności skierowana była do A. P. Z chwilą uzyskania pełnoletniości K. P. stał się stroną w sprawie i nabył – automatycznie – zdolność do czynności prawnych, a więc do występowania we własnym imieniu i dlatego też zaskarżona decyzja jest do niego kierowana. Odnosząc się do zarzutu nieprzekazania Prezydentowi W. pism skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że okoliczność nierozpatrzenia odwołania przez Prezydenta Miasta, nie wyłącza możliwości wydania decyzji, tymbardziej że doręczone pisma przekazał, stosownie do właściwości organów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z ... sierpnia 2006 r. K. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzających ją decyzji oraz nakazanie zwrotu 530,- zł zajętych z nadpłaconych zaliczek na podatek od zarobków z 2004 r. W ocenie skarżącego, zapłatę podatku odroczono nie do czasu, aż podatnik uskłada pieniądze, lecz do czasu, "kiedy odziedziczonymi kwotami będzie mógł dysponować dopiero po osiągnięciu pełnoletniości", zatem organy podatkowe "(...) sugerując, ze można było zgromadzić kwoty na podatek, przemilczają treść uzasadnienia, stanowiącego integralną część decyzji z ... czerwca 1997, gdzie Urząd Skarbowy wskazał inne źródło zapłaty tego podatku. Zdaniem skarżącego to uzasadnienie było zgodne z wnioskiem przedstawiciela ustawowego, który w piśmie z ... kwietnia 1997 r. zwrócił się o "odroczenie opłaty podatku do czasu kiedy spadek zostanie formalnie odblokowany i przekazany spadkobiercy". Zauważył przy tym, że zacytowane sformułowanie zostało przekłamane w postanowieniu Prezydenta W. z ... stycznia 2006 r. w sposób niekorzystny dla strony, co wymaga skorygowania. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że nie miał do czynienia ze sprawami spadkowymi, a podatek, którego płatność odroczono do momentu, kiedy "odziedziczonymi kwotami mógł dysponować" zapłacił bezzwłocznie – w tymże momencie. Skarżący stwierdził, że "przyjęta przez władze podatkowe wykładnia prawa nie odnosi się do przedmiotowej sprawy, gdyż interpretacja powołanych przepisów nie uwzględnia szczegółowego zbiegu okoliczności, m.in. że nakaz płatniczy nie był wystawiony na mnie, lecz na matkę, która w dniu moich 18-ch urodzin straciła tytuł do reprezentowania mnie przed urzędami oraz dysponowania zapisanym spadkiem (...)". Zwrócił przy tym uwagę, iż w tym momencie nie nabył jeszcze spadku, ani też nie został przez Urząd Skarbowy wezwany do uiszczenia podatku. K. P. zwrócił uwagę na to, że formalne wezwanie do zapłaty skierowane do niego z ... lutego 2002r. otrzymał ... marca 2002 r. i w terminie wskazanym w piśmie – podatek zapłacił. Jego zdaniem naliczona kwota odsetek karnych przekroczyła kwotę 11500,- zł, ponieważ postępowanie dotyczące tych odsetek jest przedłużane przez organy podatkowe od czterech i pół roku. Według skarżącego poinstruowanie o przysługujących środkach odwoławczych było nieścisłe, a jednoznaczna dyspozycja z ... lutego 2006 r. do przekazania skargi z ... lutego 2006 r. do WSA za pośrednictwem Izby Skarbowej, została zignorowana. Skarżący poinformował o tym, że Urząd Skarbowy zajął mu "nadpłatę na podatek od zarobków w roku 2004". W jego ocenie, chociaż zażalenie na zajęcie oddalono, to "argumenty uznano, skoro US odstąpił od takiego zajęcia w roku 2006". K. P. poinformował, że obecnie kończy studia dzienne, nie ma stałych dochodów, a jedynym majątkiem oprócz książek i roweru jest jednopokojowe mieszkanie zakupione za pieniądze odziedziczone po zmarłej – bezpotomnie – ciotce. Koszt utrzymania, w tym leczenia, skarżący pokrywa dzięki pomocy rodziców i z dorywczych prac, a w chwili obecnej – ze względu na kłopoty zdrowotne i końcowa fazę studiów – nie pracuje. K. P. przedstawił ponadto opinie na temat sprawy wyrażane przez pracowników organów podatkowych i – przypuszczalne – motywy ich działania. Stwierdził także, że podatek zapłacił w terminie wyznaczonym mu przez Urząd Skarbowy, gdyż dopiero po osiągnięciu pełnoletniości można było skutecznie przeprowadzić skomplikowaną procedurę zwalniana spadku z depozytu w A., ustanowionego przez Sad, na mocy obowiązującego tam prawa. Skarżący jednocześnie zauważył, że w okresie zwalniania depozytu, który przypadał między ... stycznia a ... marca 2002 r., nie miał on zysków, ani Urząd Skarbowy nie miał strat, zatem bezzasadnie traktowano naliczone odsetki jako rzekome straty Skarbu Państwa, ponieważ budżet nie ucierpiał z tego powodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia ... kwietnia 2007 r. K. P. wskazał wszelkie, jego zdaniem, nieprawidłowości w toczącym się postępowaniu, popierając w jego konkluzji, złożoną skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej powoływana jako "u.p.p.s.a." zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 i 2 "u.p.p.s.a.", stwierdzenia istnienia tylko takich przesłanek mogło wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja tak jak i poprzedzająca ją, zgodnie przepisem art. 67a Ordynacji, są aktami o charakterze uznaniowym, który pozwala organom na swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia, pod warunkiem, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, prowadząc postępowanie zgodnie z art. 120 Ordynacji, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Oznacza to, że, w pierwszej kolejności, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał obowiązek uzyskać, stosownie do art. 18 ust. 2 i ust.3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966 ze zmianami), stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek ten istnieje w każdym przypadku pobierania przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, wówczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego miałby umorzyć lub odroczyć termin płatności lub rozłożyć należności na raty. Może to uczynić wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Rozpoznawanie zgodności decyzji z art. 67a Ordynacji nie może wykraczać poza zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem tej grupy podatków. Rozstrzygnięcie z przekroczeniem udzielonej zgody oznaczałoby działanie organu podatkowego poza zakresem umocowania, czyli wbrew prawu, ponieważ to jednostka samorządu terytorialnego oznacza dopuszczalny zakres zastosowania ulgi w podatku, który jest jej dochodem.

Należy zauważyć, że Prezydent Miasta W., postanowieniem z dnia ... stycznia 2006 r. Nr..., nie wyraził zgody na umorzenie K. P. odsetek w kwocie 11.515,60 zł od zaległego podatku spadkowego. Postanowienie to stanowiło przeszkodę do podjęcia odmiennej decyzji, lecz mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał ustaleń dotyczących sytuacji materialnej podatnika, podzielając jego pogląd, iż jest wyjątkowo trudna, jak też ustaleń w przedmiocie istniejącej zaległości podatkowej, W przeciwieństwie do omawianego postanowienia, decyzja wskazała skarżącemu w jaki sposób została podzielona jego wpłata, precyzując konkretne kwoty podatku i odsetek, wyliczonych do określonej w decyzji, daty.

Natomiast odnosząc się do zasadniczego nurtu skargi K. P., polemiki z ciążącym na podatniku obowiązkiem podatkowym z tytułu spadku, Sąd pragnie stwierdzić, że wysuwane argumenty, nie mogą podlegać badaniu w tej sprawie. W obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... sierpnia 1996 r. Nr..., mocą której K. P. został zobowiązany do zapłaty podatku spadkowego. Decyzja została doręczona do rąk rodziców jako ustawowych przedstawicieli, wówczas niepełnoletniego K. P. Decyzji nie zaskarżyli, a jedynie matka skarżącego złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności do czasu pełnoletniości dziecka - jako, że spadek nie mógł być przed osiągnięciem pełnoletności przez K. P., objęty. Następną decyzją, z dnia ... czerwca 1997 r. Nr... odroczony został termin płatności do dnia ... stycznia 2002 r. to jest do ukończenia przez podatnika 18 lat. Być może, że termin ten nie był wystarczający do podjęcia i zakończenia wszelkich czynności mających na celu opłacenie podatku, ale i ta decyzja nie została zaskarżona. Rodzice K. P. nie złożyli też wniosku o kolejne przesunięcie terminu płatności. Nie złożył takiego wniosku również skarżący. W ten sposób termin wskazany w decyzji stał się terminem ostatecznym płatności podatku. Stosownie zaś do przepisów art. 49 § 2 i art. 47 § 1 Ordynacji brak zapłaty podatku w takim terminie skutkuje obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie licząc od daty pierwotnej, a nie odroczonej wymagalności. W ten sposób mogło dojść do tak wysokiej kwoty zaległości podatkowej. Odsetki te, o czym Sąd przypomina skarżącemu, biegną nadal, gdyż stosownie do przepisu art. 55 § 2 Ordynacji, wpłacane przez podatnika kwoty są zaliczane proporcjonalnie na poczet kwoty głównej, a więc podatek i na poczet kwoty stanowiącej odsetki za zwłokę. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje niewykonana decyzja, ustalająca podatnikowi określony podatek, do tego czasu ciąży na nim obowiązek wypełnienia obowiązku podatkowego, objętego tą decyzją. Jednocześnie podatnikowi przysługują dalsze wnioski o zastosowanie ulgi, o ile spowodowane są ważnym interesem podatnika, gdyż decyzje wydawane w trybie art.67 Ordynacji nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej.

Sąd badając niniejszą sprawę uznał, że wymienione w piśmie procesowym skarżącego zarzuty dotyczące uchybień organów podatkowych nie rzutują na treść podjętych rozstrzygnięć i ich stronę merytoryczną. Z podanych wyżej przyczyn Sąd nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Nie uwzględnił również, z powodów formalnych i merytorycznych, wniosku skargi o zwrot pobranej przez Urząd Skarbowy wpłaty skarżącego na podatek dochodowy z tytułu zaległości w podatku od spadku. Zgodnie z art. 3 § 2 u.p.p.s.a. Sądy Administracyjne nie kształtują praw i obowiązków, lecz jedynie badają legalność zakwestionowanych decyzji administracyjnych, zatem nawet gdyby istniały przesłanki do uchylenia decyzji, zarzut ten nie mógłby zostać uwzględniony – ze względu na zakres kontroli Sądu.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.