Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3001/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 145 par. 2, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 187 par. 2, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 64 ust. 1, art. 84, art. 190 ust. 4, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 8 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 par. 1, art. 32, art. 43, art. 43 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2082
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
article: par. 2 pkt 6, par. 14 ust. 1 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 638/15 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 638/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 marca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

Sąd podał, że z decyzji tej wynikało, iż postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r. organ I instancji wszczął postępowanie kontrolne u męża skarżącej - W. S. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. wszczęto postępowanie kontrolne u skarżącej, w tym samym zakresie. W toku postępowania ustalono, że W.S. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą - działy specjalne produkcji rolnej pod nazwą: O. w P. W oparciu o przeprowadzoną kontrolę działalności gospodarczej za 2007 r. ustalono, iż podatnik poniósł wydatki znacznie przekraczające osiągnięte w tym okresie dochody.

Z wyjaśnień W.S. wynikało, że w dniu 1 września 2006 r., rozwiódł się z M.S., od daty ślubu z E.S. w dniu 15 września 2007 r. do końca 2007 r. istnieje pomiędzy nimi małżeńska wspólność majątkowa, przed ślubem E.S. posiadała odrębny majątek w postaci środków finansowych (gotówka), które stały się ich środkami wspólnymi i finansowała ze swojego majątku wspólne bądź jego wydatki w 2007 r., przy czym nie pamięta w jakich wielkościach; źródłem jego dochodów jest gospodarstwo ogrodnicze prowadzone od 1984 r. Podatnik wyjaśnił, że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadał gospodarstwo w K. wraz ze środkami trwałymi, dom, środki w banku oraz w gotówce w domu - ale nie pamięta wartości tych środków, nie pamięta też w jakiej kwocie ponosił wydatki dotyczące posiadanego na początek 2007 r. majątku, nie pamięta wydatków poza wydatkami na bieżące życie, na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadał gotówkę w złotówkach i w euro przechowywaną w bezpiecznym miejscu, przy czym nie pamięta kwot; pożyczek i darowizn w roku 2007 oraz w latach wcześniejszych nie otrzymywał (poza darowizną ziemi od ojca w latach 80-tych), na przyjęcie weselne w 2007 r. (ok. 40 osób) wydał między 2.000 zł a 4.000 zł, nie pamięta aby otrzymał jakiekolwiek prezenty ślubne, ma dwóch synów, byłej żonie płaci alimenty, w 2007 r. oraz w latach wcześniejszych nie otrzymywał zwrotów pożyczek ani odsetek od kwot udzielonych pożyczek, w latach 2006-2007 prowadził w swojej firmie wspólnie z żoną E. oraz z pomocą matki i ciotki księgi rachunkowe, bilans sporządzony za lata 2006-2007 był rzetelny, nie dokonał faktycznego podziału majątku z byłą żoną, wie, że była żona wyciągnęła pieniądze z ich firmy, ale nie wie jaka to była kwota, nie przypomina sobie stanu oszczędności w gotówce na początek i koniec 2007 r.

Przesłuchana w charakterze strony skarżąca zeznała, że związek małżeński z W.S. zawarła w dniu 15 września 2007 r, od daty zawarcia małżeństwa do końca 2007 r. mieli małżeńską wspólność majątkową, ze swojego majątku uzyskanego przed dniem zawarcia małżeństwa finansowała wspólne wydatki oraz wydatki męża, od stycznia 2007 r. mieszkali razem w P., osobisty majątek wszedł do majątku wspólnego, od stycznia 2007 r. razem ponosili wydatki związane z bieżącym utrzymaniem domu i firmy męża, w latach 1997-2006 pracowała w Zakładach Tytoniowych w L., następnie była zatrudniona w firmie obecnego męża, w której pracowała mniej więcej do dnia ślubu; w 1995 r. uległa wypadkowi samochodowemu (w którym zginął poprzedni mąż) i z tego tytułu w latach 1995-2007 otrzymała od firmy ubezpieczeniowej a następnie z Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego około kilkaset tysięcy złotych, innych źródeł dochodu nie miała, na dzień zawarcia związku małżeńskiego posiadała dom w P., działki w L., samochód V., pochodzące z ubezpieczenia oszczędności w gotówce w złotówkach i euro, ale nie pamięta jakie to były kwoty, dom i samochód zakupione zostały z udziałem kredytu, oszczędności w 2007 r. nie były inwestowane, ich stan w ciągu 2007 r. nie uległ zmianie, w 2007 r. nie było inwestycji w firmie męża, ponoszone były bieżące wydatki na życie i na utrzymanie firmy, żadnych darowizn i pożyczek w 2007 r. i w latach poprzednich nie otrzymała (poza darowizną od babci w latach 90-tych w kwocie około 1000 zł), na przyjęcie weselne (ok. 30-40 osób) ponieśli wspólnie koszty około 3.000 zł, na utrzymaniu ma syna (rok urodzenia 1993), mąż w 2007 r. miał na utrzymaniu syna, który mieszkał wspólnie z nimi, środki pieniężne przechowywała w BGŻ w P. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej skarżąca i jej mąż złożyli oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r. i na dzień 31 grudnia 2007 r.

Organ I instancji przeprowadził analizę osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków osiągniętych przez małżonków za okres 1997-2006 uwzględniając dochody i wydatki M.S., pierwszej żony W.S., z którą pozostawał w związku małżeńskim do dnia 31 sierpnia 2006 r. oraz statystyczne koszty utrzymania w/g GUS, z uwzględnieniem ilości osób zamieszkujących we wspólnym gospodarstwie domowym. Analiza ta wykazała, że możliwa do osiągnięcia przez podatniczkę nadwyżka dochodów nad wydatkami za okres 1997-2006 wynosi 193.300,17 zł. Przy czym dochody z lat 2002-2006 nie służyły pokryciu strat z lat wcześniejszych tj. 1997-2001, tym samym do ustaleń jako nadwyżkę przyjęto sumę dochodów z lat 2002-2006 w kwocie 224.993,70 zł. Ponadto do przychodów w tym okresie zaliczono kwoty posiadanych przez podatnika na koniec 2006 r. kredytów: 1.876.164, 25 zł - kredyt na działalność gospodarczą i 83.854 zł - kredyt na zakup samochodu [...]. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - obejmujący także postępowanie w firmie O. - organ I instancji ustalił, iż W.S. w okresie 1997- 2006 poniósł wydatki w łącznej w kwocie 6.498.833,14 zł. W świetle powyższego nadwyżka wydatków wynikająca z różnicy pomiędzy przychodami w łącznej kwocie 2.185.011,95 zł, a wydatkami 6.498.833,14 zł wyniosła 4.313.812,19 zł.

Organ odwoławczy zaakceptował te ustalenia i wyjaśnił jednocześnie, że analizując dochody męża podatniczki w 2007 r. organ I instancji prawidłowo uwzględnił dochody z działów specjalnych produkcji rolnej za 2006 r. w kwocie 120.965,68 zł oraz saldo kredytów na dzień 31 grudnia 2006 r. w wysokości 1.960.018,25 zł. W konsekwencji analiza stanu rachunków bankowych W.S. na dzień 31 grudnia 2006 r. wykazała stan posiadania w łącznej kwocie 809.054,01 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z organem I instancji co do tego, że zgromadzona przez męża podatniczki na dzień 31 grudnia 2006 r. kwota oszczędności w wysokości 809.054,01 zł nie mogła służyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2007 r. Uwzględnienie tej kwoty sprawiało, że wszelkie zarzuty odnoszące się do przychodów, czy wydatków lat poprzednich stają się bezpodstawne.

Przeprowadzając analizę osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków skarżącej za okres 1997-2006, organ I instancji uwzględniając statystyczne koszty utrzymania w/g GUS przyjął dwukrotność przeciętnych rocznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym w poszczególnych latach tego okresu ze względu na fakt, iż w tym okresie skarżąca miała na utrzymaniu syna. Po uwzględnieniu wartości posiadanego na koniec 2006 r. kredytu w kwocie 84.700 zł na zakup domu w P., łączna kwota jej przychodów wyniosła 272.325,20 zł. W badanym okresie skarżąca poniosła też wydatki: na zakup domu w P., koszty notarialne zakupu domu, zakup samochodu V. (1/2 udziału), działek w W. i koszty notarialne zakupu tych działek. Łącznie wydatki wyniosły 171.986 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, zestawienie dochodów i wydatków (272.325,20 zł - 171.986 zł) w okresie 1997-2006 wskazuje na możliwość zgromadzenia oszczędności w kwocie 100.339,20 zł (w tym na rachunku bankowym - 28.053,12 zł), które mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków w 2007 r.

Organ wskazał dalej, że jeśli chodzi o uzyskane dochody i wydatki poniesione przed 1997 r., brak danych dotyczących małżonków za ten okres. Jednak w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie zauważył, że mąż podatniczki prowadząc działalność przed 1997 r. w mniejszym zakresie (szereg inwestycji powstała w 2000 r.) nie był zdolny osiągać znaczących nadwyżek dochodów nad wydatkami. Potwierdza to również przeprowadzona analiza dochodów i wydatków za okres 1997 r. – 2006 r., gdzie w latach 1997 – 2001 pomimo osiągania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej nie wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami. Mając na uwadze wyjaśnienia męża skarżącej co do przeznaczania ewentualnych dochodów na inwestycje i rozwój działalności gospodarczej, a także konieczność pokrycia nadwyżki wydatków nad dochodami w okresie 1997 – 2001, trudno mówić o możliwości zgromadzenia i posiadania oszczędności z okresu 1984 -1996.

Dalej organ odwoławczy, odnosząc się do ustaleń dotyczących w 2007 r., stwierdził, że organ I instancji zasadnie ustalił w oparciu o księgę rachunkową oraz ewidencję prowadzoną dla celów podatku VAT wielkości ekonomiczne dotyczące przychodów i wydatków męża skarżącej z działalności gospodarczej. Suma przychodów osiągniętych przez niego w 2007 wyniosła 3.480.395,48 zł, zaś suma dochodów skarżącej w 2007 r. to 18.149,05 zł. Dochody małżonków osiągnięte w 2007 r. wyniosły więc łącznie 3.498.544,53 zł.

Co do wydatków organy przyjęły kwotę 86.190 zł - jako kwotę wspólnie poniesionych wydatków w 2007 r. Wydatki ustalone w trakcie postępowania w firmie męża skarżącej wyniosły łącznie 4.109.301,76 zł, wydatki wynikające z zeznań podatkowych małżonków wyniosły 46.107,58 zł i pozostałe - 3.480 zł. Środki finansowe na rachunkach bankowych podatników na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniosły łącznie 418.440,95 zł.

Biorąc to wszystko pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami (dochodami) stanowiąca jednocześnie wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 255.582,55 zł. Oznacza to, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypadająca na każdego z małżonków, wynosi 127.791,27 zł.

Po rozpoznaniu skargi wniesionej na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że jest ona niezasadna. Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 Sąd stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Na konieczność stosowania w podanym czasie przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając m.in., że przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może - w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych, oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu - który na mocy wyroku TK nadal obowiązuje w systemie prawa - powstałaby luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych. Sąd przedstawił następnie wskazówki co do stosowania tego przepisu, wynikające z wyroków Trybunału w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały ów przepis, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie ze wskazówkami TK.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy dochodów podatników uzyskanych od 1984 do 1997 r. z działów specjalnych produkcji rolnej, Sąd stwierdził, że organom nie można zarzucić dowolności w tym zakresie. Skoro mąż podatniczki przed 1997 r. prowadził działalność w mniejszym zakresie (szereg inwestycji powstało w 2000 r.) i nie był zdolny osiągać znaczących nadwyżek dochodów nad wydatkami to brak jest podstaw dla twierdzeń co do posiadania przez niego oszczędności z okresu 1984-1996. Ponadto trudno uznać za wiarygodne zawarte w skardze twierdzenie, że środki finansowe uzyskane we wcześniejszych latach (od 1984) przeznaczone zostały m.in. na budowę szklarni typu holenderskiego w latach 2002 i 2003, skoro w okresie pięciu lat bezpośrednio poprzedzającym budowę u podatnika wystąpiły straty.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo też rozliczył dochody uzyskiwane przez podatników i ponoszone przez nich wydatki w latach 1997-2006. W odniesieniu do zarzutu dowolnego oszacowania wysokości poniesionych w latach 1997-2006 kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane statystyczne, Sąd zaaprobował pogląd, że w braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można ich dokonywać według danych statystycznych, publikowanych przez GUS. Przyjęcie średnich danych statystycznych Sąd uznał za korzystne dla skarżącej, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie, aby - tak jak w przedmiotowej sprawie - wydatki rodziny posiadającej majątek rzędu kilku milionów czy oszczędności rzędu kilkuset tysięcy złotych kształtowały się poniżej tej średniej.

Sąd zauważył, że przeprowadzona przez organy analiza dochodów i wydatków męża podatniczki za okres 1997- 2006 wykazała nadwyżkę wydatków w okresie 1997-2001 oraz nadwyżkę przychodów w okresie 2002-2006. Łącznie nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła 193.300,17 zł. Jako, że dochody z lat 2002-2006 nie służyły pokryciu strat z lat wcześniejszych tj. 1997-2001, zasadnie, zdaniem Sądu, do ustaleń przyjęto sumę dochodów z lat 2002-2006. Do przychodów w tym okresie prawidłowo zaliczono też kwoty posiadanych przez W.S. na koniec 2006 r. kredytów: na działalność gospodarczą i na zakup samochodu. W.S. 1997-2006 poniósł wydatki (w tym wydatki inwestycyjne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) w łącznej w kwocie 6.498.833,14 zł. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego ustalenia wydatków poniesionych w związku z budową w 2002 r. i 2003 r. szklarni typu holenderskiego z uwagi na błędnie określoną kwotę inwestycyjną. Kwoty tych wydatków wynikają z dostarczonej przez W.S. w toku postępowania kontrolnego, wyceny szacunkowej obiektów gospodarstwa ogrodniczego z dnia 2 stycznia 2006 r., dokonanej przez biegłego, na podstawie przedłożonych rachunków za roboty budowlano-montażowe. Ponadto z korzyścią dla podatników nie uwzględniono wydatków na budowę budynku sortowni owoców oraz kotłowni, gdyż wycena ta nie wskazuje wartości faktycznie poniesionych nakładów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo też ustaliły kwoty dochodów i wydatków samej skarżącej uzyskanych i poniesionych w 2007 r. Przeprowadzając analizę osiągniętych dochodów i poniesionych przez nią wydatków za okres 1997-2006 (koszty utrzymania jej i syna określono na podstawie danych GUS), prawidłowo przyjęły, że w podanym okresie uzyskała ona przychody w łącznej kwocie 272.325,20 zł i poniosła wydatki w wysokości 171.986 zł. Tym samym mogła na początek 2007 r. posiadać oszczędności w wysokości 100.339,20 zł, które mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków tego roku. Co do twierdzeń skarżącej, że z tytułu odszkodowania otrzymała ok. 200.000 zł, a nie 55.392,50 zł , to Sąd przyznał rację organom, że twierdzenia te są gołosłowne, podobnie jak twierdzeniami co do oszczędności podatników w gotówce przechowywanych w domu. Skoro podatnicy nie byli w stanie określić nawet w przybliżonej wartości tych środków, to ich wyjaśnienia w tym przedmiocie również uznać należało za niewiarygodne. Pomimo tego, organ I instancji przyjął, że skarżąca na początek 2007 r. mogła posiadać gotówkę w kwocie 72.286,08 zł. Co do zarzutów błędnego rozliczenia przez organy dochodu uzyskanego przez męża skarżącej za 2007 r. Sąd uznał za prawidłowe twierdzenia organu odwoławczego, że dochód z działalności gospodarczej zadeklarowany w złożonym zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 jest dochodem w ujęciu podatkowym i nie mógł zostać przyjęty dla celów tego postępowania. Zdaniem Sądu, w oparciu o księgę rachunkową oraz ewidencję prowadzoną dla celów podatku VAT organy zasadnie przyjęły wielkości ekonomiczne dotyczące przychodów i wydatków. W ten sposób ustalono osiągnięte w 2007 przychody W.S. w wysokości 3.480.395,48 zł. Co do wydatków poniesionych w firmie O. z 2007 r., wyniosły one łącznie 4.109.301,76 zł. Dochody skarżącej w 2007 r. wyniosły natomiast 18.149,05 zł.

Za niezasadne Sąd uznał wreszcie zarzuty podwójnego obliczenia wydatków poniesionych przez podatników w 2007 r., bo organ uwzględnił dane z obu złożonych przez nich oświadczeń i tak ustalone wydatki zostały skorygowane przez organ odwoławczy, który z korzyścią dla stron przyjmował jako wydatek wykazaną przez jednego z małżonków kwotę wyższą, uznając, że zawiera ona w sobie kwotę niższą wskazaną przez drugiego małżonka. Sąd nie zgodził się też, że skarżąca nie może odpowiadać w tej sprawie podatkowo, ponieważ większość wydatków 2007 r. zostało poniesionych ze środków uzyskanych przez W.S. z prowadzonej przez niego działalności i wydatkowane także w związku z tą działalnością.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.):

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1 I art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. przez uznanie zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto w nim wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że W. i E.S. ponieśli w 2007 r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i latach poprzednich;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia dotyczące przychodów podatnika i ich wydatków w 2007 r. nie dostrzegając istotnych uchybień organów w przyjętym stanie faktycznym w zakresie osiągniętych przez W.S. w 2007 r. przychodów, bowiem organy nie uwzględniły dochodów z działalności gospodarczej zadeklarowanej w złożonym zeznaniu PIT-36 w wysokości dochodu w 2007 r. uznając, że zadeklarowany dochód jest dochodem w ujęciu podatkowym i nie może być przyjęty dla celów niniejszego postępowania, ustalając przy tym wielkości ekonomiczne dotyczące przychodów i wydatków: przychód wyliczony przez organy z prowadzonej działalności w łącznej kwocie 3.017.948,79 zł, VAT należny wg deklaracji VAT-7 – 91.011,00 zł, VAT zwrócony – 371.396,89 zł, odsetki na rachunku osobistym – 2,80 zł. Sąd I instancji akceptując ustalenia organów błędnie przyjął, że podatek VAT należny zadeklarowany w złożonej deklaracji VAT-7 stanowi przychód W.S., nadto zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń w zakresie poniesionych wydatków, bowiem zgodnie ze złożoną deklaracją W.S. w 2007 r. poniósł w związku z prowadzoną działalnością wydatki w kwocie 2.898.785,86 zł, zaś według organu w kwocie 4.109.301,76 zł, w tym zaliczenie po stronie wydatków kwoty podatku VAT naliczonego wg deklaracji VAT w kwocie 461.854,00 zł;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy w sposób prawidłowy w oparciu o księgę rachunkową oraz ewidencję prowadzoną dla celów VAT zasadnie przyjęły wielkości ekonomiczne dotyczące przychodów i wydatków, pomimo że organy nie podjęły działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty w przedmiocie zbadania dokumentacji finansowo-księgowej W.S., co pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie przychodu i wydatków 2007 r.

d) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane przepisy:

- Sąd nie zweryfikował prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały one poczynione w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, a to wadliwe ustalenie poniesionych przez skarżącą na przełomie lat 1997-2006 wydatków, jak również zaniechanie zbadania czasu ich poniesienia oraz proporcjonalnie uzyskanych w tym okresie przychodów, wynikiem czego było błędne przyjęcie, że w latach 1997-2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami;

- zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań organów polegających na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia wysokości środków finansowych zgromadzonych przez W.S., począwszy od 1984 r., gdyż organy dokonując analizy możliwości finansowych małżonków S. badały jedynie dochód uzyskany w latach 1997-2006. Organy pominęły przy tym, że W.S. uzyskiwał dochody z działów specjalnych produkcji rolnej począwszy od 1984 r. Uzyskane we wcześniejszych latach (od 1984 r.) w ramach działalności środki pieniężne W.S. przeznaczył m.in. na rozwój prowadzonej działalności postaci inwestycji m.in. budowy w 2002 r. oraz w 2003 r. szklarni typu holenderskiego, sortowni owoców, kotłowni;

- zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie – nieprawidłowym ustaleniu wydatków poniesionych w związku z budową w 2002 i 2003 r. szklarni w wyniku błędnie określonej kwoty inwestycyjnej. Organy określiły nakłady finansowe w oparciu o wycenę szacunkową obiektów gospodarstwa ogrodniczego z dnia 2 stycznia 2006 r. dokonana przez biegłego inż. Z. B.;

- uznanie przez Sąd I instancji, że organy prawidłowo przyjęły koszty utrzymania rodziny w oparciu o dane GUS, mimo wyjaśnień małżonków S. w przedmiocie ponoszonych kosztów;

- Sąd I instancji zaakceptował błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że skoro podatnik przed 1997 r. prowadził działalność w mniejszym zakresie (szereg inwestycji powstało w 2000 r.) i nie był zdolny osiągać znaczących nadwyżek dochodów nad wydatkami, to brak jest podstaw do twierdzeń co do posiadanych przez niego oszczędności w latach 1984-1996, które przeznaczył na budowę szklarni w latach 2002-2003, skoro w okresie 5 lat bezpośrednio poprzedzającym budowę u podatnika wystąpiły straty, uznając przy tym, że w zakresie kosztów utrzymania rodziny z uwagi na posiadany majątek rzędu kilku milionów, czy oszczędności rzędu kilkuset tysięcy zł trudno przyjąć, że kształtowały się poniżej średniej;

- zaakceptowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że nie jest prawdopodobne, że skarżąca uzyskała z tytułu odszkodowania kwotę ok. 200.000 zł a nie 55.392,50, nie dostrzegając, że organy pominęły i tę przyjętą przez siebie kwotę;

e) art. 134 § 1, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji poza zawarte w skardze zarzuty i zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy, co spowodowało, że Sąd I instancji nie dostrzegł uchybień organu odwoławczego polegających na błędnym ustaleniu mienia gromadzonego w latach 1997-2006, jak i w latach wcześniejszych począwszy od 1984 r.;

f) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

g) art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z wystąpieniem przesłanki wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. tj.

a) art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że wyznaczony termin utraty mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. upłynął w dniu 6 lutego 2016 r.;

b) art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że pomimo orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd może orzekać na podstawie tego przepisu, pomijając przy tym, że w dniu orzekania przez Sąd tj. 20 kwietnia 2016 r. nastąpił już skutek wyeliminowania tego przepisu z systemu prawa, bowiem w dniu 6 lutego 2016 r. upłynął wskazany przez Trybunał 18 miesięczny termin utraty mocy obowiązującej przepisu;

c) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie i oddalenie skargi wskutek uznania, że z uwagi na odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.do.f. Sąd jest zobligowany do uznania, że przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

a) art. 20 ust. 1 i us. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że poniesione przez małżonków S. w 2007 r. wydatki przekraczają wartość uzyskanych przychodów oraz zgromadzonych zasobów finansowych, a ustalona różnica (255.582,55 zł) stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach;

b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 tej ustawy przez uznanie, że małżonkowie S. powinni być opodatkowani w częściach równych, podczas gdy zastosowanie w tej sprawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji;

c) art. 68 § 4 O.p. przez przyjęcie, że kwestia przedawnienia nie występuje, bo decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. została doręczona przed upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r., pomijając utratę mocy obowiązującej przepisu wskutek stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09;

d) art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji przez niezastosowanie go w niniejszej sprawie – Sąd zastosował przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mimo że w dniu wyrokowania przepis nie stanowił już elementu systemu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Niezasadne były zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w pkt I. 3 skargi kasacyjnej, pozostające w związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego z pkt II.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą oddaleniem skargi, mimo że – zdaniem skarżącej –postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją powinno podlegać wznowieniu po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazać należy, że odmiennie w tej kwestii wypowiadał się co najmniej kilkakrotnie zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwszy z nich podkreślał zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), jak i wcześniej (por. wyroki z 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie – zdaniem Trybunału – prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

W tym kontekście przypomnieć tylko należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Wskazuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. (zob. np. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, CBOSA).

Z tych wszystkich względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (czyli przed 6 lutego 2016 r.) ustawodawca uchylił ten przepis. W konsekwencji nie można przyjąć, że zaskarżona decyzja oraz wyrok Sądu I instancji są dotknięte wadą procesową uzasadniającą wznowienie postępowania. Wbrew przekonaniu skarżącej, nie może on skutecznie wystąpić o wznowienie postępowania (administracyjnego lub sądowego) w rozpoznanej sprawie. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Bezpodstawny był zarzut także naruszenia prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego skarżąca upatrywała w tym, że Sąd I instancji zaaprobował go jako materialnoprawną podstawę decyzji, podczas gdy przepis ten utracił domniemanie konstytucyjności na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 z chwilą ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a w chwili wyrokowania (20 kwietnia 2016 r.) nie stanowił już elementu systemu prawnego, bowiem utracił moc z upływem 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dz. U. tj. 6 lutego 2016 r. Trzeba zaznaczyć, że odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją nie wyklucza uznania, że przepis ten nadal może być podstawą decyzji stosowania prawa. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97, czy z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych tego wyroku Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wskazówki te i wytyczne zostały w pełni uwzględnione przez Sąd I instancji, co przeczy twierdzeniom skarżącej o zaaprobowaniu przez ten Sąd stosowania niekonstytucyjnej normy. Wywód Sądu I instancji na ten temat ujęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i wynika z niego niezbicie, że Sąd ten dokonał oceny, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie i dokonana przez nie wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. była zgodna z wartościami konstytucyjnymi wskazanymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach P 49/13 i SK 18/09. Udzielając odpowiedzi twierdzącej na tak podstawione pytanie Sąd wyłożył motywy, które legły u podstaw jego stanowiska, w tym opisał zasady, wedle których powinno być przeprowadzone postępowanie podatkowe, by można je było uznać za odpowiadające standardom konstytucyjnym. Uznając, że zasady te zostały zachowane Sąd zaakcentował znaczenie rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu, który – jak podkreślił – obciążał organ podatkowy, ale też na potrzebę aktywnej w tym postępowaniu – zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego – postawy podatnika.

Dlatego za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, jakoby Sąd I instancji zaaprobował zastosowanie niekonstytucyjnej podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. przez bezzasadne, zdaniem skarżącej, uznanie, że w sprawie nie wystąpiła kwestia przedawnienia. Należy w tym kontekście zaznaczyć, że zobowiązanie podatkowe w rozpoznanej sprawie powstało z dniem doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 25 lipca 2013 r., czyli w dniu 13 sierpnia 2013 r. (i nie ma tu znaczenia, że wysokość tego zobowiązania ustała ustalona w niższej kwocie w decyzji II instancji). W dacie tej obowiązywał przepis art. 68 § 4 O.p., który stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wprawdzie wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) Trybunał Konstytucyjny uznał powyższy przepis uznał za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale jednocześnie orzekł, iż traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. opublikowany został w dniu 27 sierpnia 2013 r., a zatem przepis art. 68 § 4 O.p. przestał obowiązywać od dnia 28 lutego 2015 r. Tym samym przepis ten obowiązywał w dacie wydania decyzji I instancji jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego i Sąd I instancji obowiązany był okoliczność tę uwzględnić, co też słusznie uczynił.

Nie zasługiwał też na aprobatę zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 tej ustawy przez uznanie, że małżonkowie S. powinni być opodatkowani w częściach równych, podczas gdy zastosowanie w tej sprawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zasadności odmiennego ujęcia tej kwestii świadczy treść art. 31 § 1 k.r.i.o., zgodnie z którym, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zgodnie z art. 32 k.r.i.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego jak również nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.i.o.). Skoro w niniejszej sprawie między małżonkami istniała małżeńska wspólność majątkowa, a skarżąca posiadanymi w majątku odrębnym środkami finansowała wydatki małżonków w 2007 r. uznając je za wspólne, przy czym wydatki małżonków z majątku wspólnego nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to ustalenie wysokości przychodów z nieujawnionych źródeł winno nastąpić z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 43 k.r.i.o. Podzielić zatem należało stanowisko organów na temat dopuszczalności ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dla każdego z małżonków odrębnie od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uwzględniając zasady wspólności majątkowej małżeńskiej wynikające z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Niezasadne były także zarzuty naruszenia prawa procesowego, ujęte w pkt I.1 skargi kasacyjnej.

Po pierwsze, nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia dotyczące przychodów podatnika i ich wydatków w 2007 r. Naruszenia tych przepisów skarżąca upatrywała w tym, że organy nie uwzględniły dochodów z działalności gospodarczej zadeklarowanej w złożonym zeznaniu PIT-36 w wysokości dochodu w 2007 r. uznając, że zadeklarowany dochód jest dochodem w ujęciu podatkowym i nie może być przyjęty dla celów niniejszego postępowania. Ustaliły przy tym błędnie – jej zdaniem - wielkości ekonomiczne dotyczące przychodów i wydatków.

Nie podzielając tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że określenie przychodów i wydatków dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w podatku ze źródeł nieujawnionych konieczne jest zaliczenie do przychodów wartości rzeczywiście uzyskanych, a do wydatków – wartości rzeczywiście poniesionych. Słusznie uczyniły więc organy podatkowe zaliczając do przychodów wynikający z deklaracji VAT-7 podatek należny skarżącemu oraz zwrócony mu przez Urząd Skarbowy, a do wydatków – VAT naliczony oraz VAT zapłacony do Urzędu Skarbowego. Taki sposób rozliczenia jest aprobowany w orzecznictwie NSA, w którym podkreśla się, że wartości przyjęte do wyliczenia metodą kasową są wartościami rzeczywistymi (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., II FSK 1839/16, CBOSA).

Niezasadny był pozostający w związku z tym zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy w sposób prawidłowy w oparciu o księgę rachunkową oraz ewidencję prowadzoną dla celów VAT zasadnie przyjęły wielkości ekonomiczne dotyczące przychodów i wydatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiony jest stawiany w tym kontekście organom podatkowym zarzut niepodjęcia działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty w przedmiocie zbadania dokumentacji finansowo-księgowej W.S. Dla potrzeb analizy dokumentacji finansowo-księgowej nie są wszak wymagane wiadomości specjalne, podobnie może być przedmiotem tego dowodu kwestia poniesienia przez podatnika określonych wydatków, czy uzyskania przezeń konkretnych przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 699/16, CBOSA).

Po drugie, niezasadne były zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. (pkt I.1. d skargi kasacyjnej). Formułując je skarżąca zignorowała fakt, że organy podatkowe nie dysponowały danymi na okoliczność wysokości środków finansowych zgromadzonych przez W.S. począwszy od 1984 r. Skarżąca nie uprawdopodobniła, jakiego rzędu dochód W.S. uzyskiwał z działów specjalnych produkcji rolnej począwszy od 1984 r. i że dochody te mogłyby stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2007 r. Nie zdołała tym samym podważyć twierdzenia organów, że W.S. nie mógł mieć oszczędności pochodzących z lat 1984-1996, bowiem środki z działów specjalnych produkcji rolnej przeznaczał na inwestycje czynione od 2000 r. i nie był wówczas zdolny osiągać nadwyżek przychodów nad wydatkami.

Po trzecie, trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia w zakresie kosztów utrzymania rodziny w oparciu o dane GUS. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że "Nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku" (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 190/16, CBOSA). Pogląd ten jest w pełni aktualny w sprawie rozpoznanej, gdzie zarówno skarżąca, jak i jej mąż nie potrafili określić wydatków poniesionych w 2007 r. na wyżywienie i ubrania (oświadczyli, że nie pamiętają kwoty tych wydatków). Natomiast wydatki pozostałe – na utrzymanie domu, eksploatację samochodu, wydatki na naukę dzieci itd. zostały przyjęte w kwotach wskazanych przez skarżącą lub jej męża, a w przypadku różnic między tymi oświadczeniami – w kwocie wyższej. Taki sposób ustaleń co do kosztów utrzymania rodziny, uwzględniający statystyczne koszty utrzymania według danych GUS w poszczególnych badanych okresach (przed 1997 r., w latach 1997-2006 i częściowo w 2007 r.), trafnie nie wzbudził zastrzeżeń Sądu I instancji.

Po czwarte, niezasadne były zarzuty wskazujące na błędne ustalenia w zakresie uzyskanych przez skarżącą kwot odszkodowania oraz pominięcie oświadczeń skarżącej i jej męża co do kwot oszczędności w gotówce przechowywanej w domu. W kwestii pierwszej skarżąca twierdziła, że uzyskała z tytułu odszkodowania kwotę ok. 200.000 zł, a nie 55.392,50 zł, której organy i tak nie uwzględniły. Przeczy temu jednak analiza ujęta w decyzji organu I instancji, z której wynika, że kwota 55.392,50 zł została przez organy uwzględniona jako przychód uzyskany w latach 1997-1998. Co do kwestii drugiej należy zaznaczyć, że podatnik ma uprawdopodobnić istnienie posiadanych środków mogących stanowić pokrycie wydatków w badanym okresie – nie spełnia warunku uprawdopodobnienia twierdzenie, że środki takie podatnicy posiadali, ale bez wskazania przybliżonej choćby ich kwoty. W takich warunkach nie można stawiać skutecznie zarzutu, że organy nie poczyniły prawidłowych ustaleń w tym względzie.

Z tych wszystkich przyczyn za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z uchybieniem przepisów procedury podatkowej o gromadzeniu i ocenie dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w wysokości połowy stawki minimalnej należnej radcy prawnemu z uwagi na zbieżność skarg kasacyjnych obojga skarżących małżonków (art. 207 § 2 p.p.s.a.).