Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2886/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Monika Orska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i S.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 154,90 zł (słownie: sto pięćdziesiąt cztery złote dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżących J. i S.W. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 11 września 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia 17 czerwca 2002 r. ustalającej wymiar podatku za 2002 r. od nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] – w części dotyczącej opodatkowania gruntu stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wyjaśniło, że skarżący pismem z dnia 9 lipca 2002 r. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta w części dotyczącej opodatkowania gruntu, wskazując, iż zastosowanie wyższej stawki opodatkowania do gruntu położonego przy ul. [...] jak dla gruntów przeznaczonych na cele działalności gospodarczej stanowi rażące naruszenie prawa. Grunt ten bowiem był związany z prowadzoną przez skarżących działalnością oświatową.

Rozpoznając sprawę w zakresie wynikającym zarówno z wniosku stron, jak i złożonego odwołania, w którym skarżący powołali treść art. 83 a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 67 z 1996 r., poz. 329 ze zm.), który stanowi, że do prowadzenia szkoły nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej Kolegium stwierdziło, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność ostatecznej decyzji, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą.

Takiego stosunku pomiędzy decyzją, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności, a powszechnie obowiązującymi przepisami prawa Kolegium się nie dopatrzyło. Przy czym Kolegium przyznało, że art. 83 a ustawy o systemie oświaty wyłącza stosowanie do prowadzenia szkoły przepisów o działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium nie oznacza to jednak, że wyłączenie dotyczy wszelkich przepisów dotyczących działalności gospodarczej. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, wyraziłby on go wprost w ustawie. Jak podkreśliło Kolegium sami skarżący wykazali do opodatkowania grunt przy ul. [...] jako związany z działalnością gospodarczą. Wymiaru podatku dokonano zaś na podstawie złożonego wykazu.

W sytuacji tej, w ocenie Kolegium w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem rażące naruszenie prawa jest z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jeśli jednak przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet zostanie potem uznana za nieprawidłową, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. i S.W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucając jej rażące naruszenie prawa.

Zdaniem skarżących zastosowana stawka podatku jak dla gruntów przeznaczonych na cele działalności gospodarczej jest bezpodstawna, bowiem przepis art. 83 a ustawy o systemie oświaty wyraźnie stanowi, że do prowadzenia szkoły nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej. Przy czym w ocenie skarżących wyłączenie to dotyczy wszystkich przepisów, w tym również przepisów dotyczących stawek podatkowych od gruntów wykorzystywanych na cele oświatowe prowadzonej przez nich szkoły.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań zauważyć należy, iż znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa, jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski "Ordynacja podatkowa – komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa – problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330-334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzenia nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych" Warszawa 1967 r. str. 115-116). Zwraca się przy tym uwagę na to, że zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych.

W wyroku z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3191/02 (publ. POP 2005/1/3)Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można bowiem domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy. Niewątpliwie zatem rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta ustalającej skarżącym podatek od nieruchomości położonej przy ul. [...] na 2002 r., przy uwzględnieniu stawki opodatkowania jak dla gruntów pozostających w związku z działalnością gospodarczą, nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt, iż skarżący w roku 2002 prowadzili działalność oświatową (prowadzili szkołę) i z działalnością oświatową związana była opodatkowana nieruchomość gruntowa.

Nie ulega także wątpliwości, iż do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mają zastosowanie wyższe stawki opodatkowania.

Rozstrzygające znaczenie w sprawie ma zatem treść art. 83 a ustawy o systemie oświaty, który w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 stanowił, iż do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90 a ust. 1 nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej. Z treści ustępu 2 cytowanego przepisu wynika zaś, ze działalność oświatowa nie obejmująca prowadzenia szkoły lub placówki może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Wykładnia systemowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Prawidłowość takiej wykładni potwierdza wprowadzona z dniem 21 sierpnia 2004 r., mocą ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1808), zmiana do ustawy o systemie oświaty precyzująca treść art. 83 a, któremu nadano brzmienie: " Prowadzenie szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90 a ust. 1, nie jest działalnością gospodarczą".

Skoro zatem prowadzona przez skarżących działalność w zakresie prowadzenia Liceum Ogólnokształcącego im. [...], zgodnie z powołanym art. 83 a ustawy o systemie oświaty nie mogła być uznana za działalność gospodarczą, to ustalenie podatku od nieruchomości przy ul. [...] związanej z prowadzeniem szkoły z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą stanowiło, w ocenie Sądu rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkujące koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego.

Dodatkowo należy wskazać, iż rażącego naruszenia prawa nie wyklucza, jak twierdzi Kolegium sam fakt możliwej rozbieżnej interpretacji przepisu art. 83 a ustawy o systemie oświaty. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. FSK 2/04 (publ. ONSAiWSA 2004/1/6) wyrażając pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Na marginesie należy dodać, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przywołało tak poglądów wyrażonych w judykaturze, jak i w doktrynie w kwestii interpretacji art. 83 a ustawy o systemie oświaty, lecz wyraziło jedynie swoje stanowisko w tym zakresie, odmienne od stanowiska skarżących.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.