Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 387/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 par. 1, 191, 180 par. 1, 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 47
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Przedmiotem skargi M. M. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...], ktorą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] marca 2017 r. nr [...] określającą M. M. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za miesiące lipiec i sierpień 2010 r.

1.2. W oparciu o wyniki kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że Strona nie rozliczyła należnego podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2010 r. Podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego działalności gospodarczej w zakresie prowadzonej przez Internet sprzedaży towarów, nie prowadził ewidencji sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku, nie składał deklaracji podatkowych za kolejne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz nie ewidencjonował kwot obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, mimo dokonywania sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił, że w latach 2009-2013 Strona dokonywała sprzedaży używanych konsoli do gier przez Internet. Ustaleń w tym zakresie dokonał w oparciu o dane dostępne Publicznym Archiwum Allegro (paa.allegro.pl), informacje uzyskane od Grupy Allegro, analizę operacji na rachunku bankowym prowadzonym w mBank SA, informacji od firm kurierskich i Poczty Polskiej. Należności z tytułu sprzedaży na rachunek bankowy Skarżącego, prowadzony przez mBank. Sprzedaż prowadzona była na portalu handlowym Allegro.pl. Ustalono także, że na rachunek bankowy Podatnika (prowadzony przez mBank) osoby fizyczne dokonywały wpłat za zakupione przez Internet towary. W toku kontroli podatkowej wystąpiono również do Grupy Allegro sp. z o.o. w P. o wskazanie kont użytkownika, zarejestrowanych na nazwisko M. M. Na podstawie udzielonej przez Allegro odpowiedzi (pismo z 3 grudnia 2014 r.) ustalono, że Strona posiadała dwa loginy. Login [...] został zarejestrowany w dniu 25 marca 2004 r., na które ostatnia raz zalogowano się w dniu 6 października 2005 r. Drugi login [...] został zarejestrowany w dniu 19 marca 2009 r. W oparciu o dane dostępne z portalu Publiczne Archiwum Allegro ustalono, że użytkownik loginu [...] ostatnio logował się 6 kwietnia 2009 r. i dokonał jednej transakcji sprzedaży, której przedmiotem była gra komputerowa. Organ dokonał też analizy operacji na rachunku bankowym prowadzonym przez mBank, która wykazała w 2010 r. uznania na kwotę 6 473 zł, z czego kwota 4 923 zł dotyczyła wpływów związanych ze sprzedażą towarów przez Internet, w tym: we wrześniu 2010 r. – 1 434 zł, w październiku 2010 r. – 508 zł, w listopadzie 2010 r. – 1 234 zł, w grudniu 2010 r. – 1 692 zł. Zgromadził również materiał dowodowy, zwracając się do firm kurierskich działających na terenie kraju, celem ustalenia danych dotyczących transakcji zawartych w latach 2009 – 2013 r. ze Skarżącym (w zakresie dostarczonych paczek, danych ich odbiorców, wartości pobraniowej, wartości usług kurierskich i numerów rachunków bankowych, na które przekazywano płatności za paczki). Wystąpiono również do osób fizycznych, które dokonały wpłat na rachunek bankowy Strony oraz osób, które zostały wskazane w przelewach dokonanych przez Pocztę Polską, tytułem doręczonych przesyłek za pobraniem. Zwrócono się także do Poczty Polskiej o przekazanie informacji w zakresie przekazów wypłaconych/doręczonych Podatnikowi, przesyłek nadanych przez Stronę oraz przesyłek zwróconych nadawcy w 2010 r. Z odpowiedzi Poczty Polskiej wynikało, że w 2010 r. wpłacone/doręczone zostały przekazy pieniężne za przesyłki doręczone za pobraniem na łączną kwotę 219 195,00 zł (w tym za przesyłki nadane w grudniu 2009 r. - przekazy na łączną kwotę 6 760,00 zł). Organ I instancji doszedł do przekonania, że towary sprzedawane w Internecie przez Stronę, były dostarczane do nabywców w formie przesyłek za pobraniem, za pośrednictwem Poczty Polskiej. Następnie, kwoty pobrane od odbiorców przesyłek były wypłacane/doręczane Stronie w UP W. Kwoty za sprzedany towar handlowy były przekazywane na rachunek bankowy prowadzony na rzecz Skarżącego przez mBank. Powołując się na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") organ I instancji, wskazał, że działalność Strony była działalnością gospodarczą, tj. działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. O powyższym świadczyły okoliczności takie jak: prowadzenie przez Stronę sprzedaży na terenie Polski z dużą częstotliwością, dokonywanie transakcji w każdym miesiącu badanego okresu (co wynikało z analizy historii rachunku bankowego oraz informacji Poczty Polskiej), przebywanie Skarżącego w Polsce (centrum interesów osobistych i gospodarczych). Podatnik regularnie wystawiał przedmioty na aukcjach, co pozwalało uznać, że prowadził działalność w sposób ciągły. Do realizacji transakcji bankowych wykorzystywał posiadane konto bankowe, na które wpływały środki finansowe pochodzące od nabywców towarów. Jako sprzedawca korzystał z usług poczty i firmy kurierskiej. To zaś pozwalało uznać, że prowadził działalność w sposób zorganizowany. Przedmiotem sprzedaży na aukcjach internetowych były zarówno towary używane jak i nowe. Tym samym, w świetle art. 156 ust. 1 ustawy o VAT Strona działała w charakterze podatnika. Organ wykluczył ponadto (czego domagał się pełnomocnik Strony) możliwość zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, dotyczącego procedury VAT marża. W sprawie przesłuchano również świadków: Ł. B., T. W., K. P. oraz D. D., a także samego Skarżącego. Według twierdzeń Podatnika były to osoby, które wraz z nim jeździły do Anglii po używane konsole, które następnie naprawiał i sprzedawał. Na poczet ich zakupu ponosił koszty w postaci wydatków na przejazdy, zakup i naprawę uszkodzonego sprzętu. Do Anglii Podatnik czasami jeździł sam, czasami z kolegami. Wskazał, że kupował wyłącznie stary i używany sprzęt w różnych ilościach. Potwierdzeniem zakupu był jedynie wydruk z kasy. Nie wynajmował pomieszczeń w celu składowania sprzętu elektronicznego. Zakupów dokonywał w celu naprawienia sprzętu i jego dalszej odsprzedaży. Jak wyjaśnił Podatnik, sprzęt sprzedawał na różnych portalach innych niż Allegro. W 2009 r. i 2010 r. wprawdzie posiadał konto również na tym portalu (wraz z T. W.), ale nie pamięta jego nazwy.

Organ I instancji wskazał, że w związku z brakiem dowodów potwierdzających nabycie towarów, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Postępowanie podatkowe za lipiec i sierpień 2010 r. zostało umorzone z powodu braku obrotu w tym okresie.

W sprawie organ I instancji dokonał także analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie uznał, że zobowiązanie podatkowe za sporne miesiące 2010 r. się nie przedawniło, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik US powołał się w tym względzie na okoliczność, że w dniu 5 sierpnia 2014 r. zostało wszczęte względem Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono Skarżącemu w dniu 27 października 2014 r. Ponadto organ I instancji wskazał, że w stosunku do Strony została wydana decyzja z [...] czerwca 2015 r. nr [...] określająca przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2010 r. oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania tych zaległości wraz z odsetkami.

W konsekwencji, decyzją z [...] marca 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego podlegające wpłacie na rachunek urzędu skarbowego: za styczeń 2010 r. – 7 904 zł, za luty 2010 r. – 5 124 zł, za marzec 2010 r. – 9 758 zł, za kwiecień 2010 r. – 7 719 zł, za maj 2010 r. – 5 583 zł, za czerwiec 2010 r. – 3 129 zł, za wrzesień 2010 r. – 410 zł, za październik 2010 r. – 27 zł, za listopad 2010 r. – 383 zł i za grudzień 2010 r. – 211 zł. Z uwagi na fakt, że w lipcu i sierpniu 2010 r. organ I instancji nie stwierdził sprzedaży, zatem wszczęte w dniu 11 sierpnia 2015 r. postępowanie podatkowe w tym zakresie umorzył w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

1.3. Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy w odniesieniu do niezgłoszonej działalności w zakresie sprzedaży towarów przez Internet brak było prowadzenia ewidencji sprzedaży;

2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie selekcji dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w zakresie nabycia towarów. Z zeznań świadków

i wyjaśnień strony wynikało bowiem, że M. M. ponosił wydatki związane

z wyjazdami do Anglii w celu nabycia używanego sprzętu elektronicznego i jego naprawy. Brak dokumentów nie był okolicznością wykluczającą możliwość udowodnienia faktu nabycia towarów używanych. Organ powinien zbadać możliwość zastosowania towarów używanych w systemie VAT marża;

3) art. 120, art. 121 O.p. przez jednostronne prowadzenie postępowania dowodowego i uznanie, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących nabycia używanych towarów handlowych;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania

w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadków i wyjaśnieniem strony, które to dowody potwierdzały nabycie przez Stronę towarów używanych,

5) art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 1 pkt 4 uVAT w zw. z art. 23 § 5 O.p., poprzez ich niezastosowanie i zakwestionowanie Podatnikowi prawa opodatkowania towarów używanych w systemie VAT marża, w sytuacji gdy Strona udowodniła fakt nabycia towarów używanych a obowiązkiem organu było szacowanie podstawy opodatkowania w taki sposób, by była jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podstawę powinna stanowić marża ze sprzedaży a nie całkowita kwota transakcyjna.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik zwrócił uwagę, że dowody zgromadzone w postępowaniu potwierdziły, że Strona ponosiła wszelkie koszty związane z wyjazdami po sprzęt, koszty zakupu towaru, koszty jedzenia, paliwa, biletów na prom, wynajem auta, koszty noclegów. W sprawie należało zastosować opodatkowanie na zasadach procedury VAT marża. Zarzucił też, że organ I instancji wybiórczo ocenił materiał dowodowy.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe. Wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpił z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. – z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże w sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 5 sierpnia 2014 r., gdyż w tym dniu wobec Podatnika wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (k. 21 akt odwoławczych). W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na treść z art. 70c O.p., zgodnie z którym podatnik musi być zawiadomiony przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem tergo terminu. Obowiązek ten został dopełniony, bo o wszczęciu tego postępowania Stronę zawiadomiono pismem z dnia 22 października 2014 r., doręczonym w dniu 27 października 2014 r. (k. 833 akt organu I instancji). Jakkolwiek o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym ustanowiony wówczas pełnomocnik Strony został zawiadomiony dopiero pismem z 26 października 2017 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 30 listopada 2017 r.), to jednak cel regulacji art. 70c Ordynacji podatkowej został zrealizowany, bowiem Podatnik przed upływem ustawowego terminu wiedział o zawieszeniu jego biegu oraz znał jego przyczynę. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IAS, uchybienie w postaci pominięcia pełnomocnika przy realizacji obowiązku z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ponadto Dyrektor IAS podał, że Naczelnik US w dniu [...] czerwca 2015 r. wydał decyzję nr [...] określającą przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania tych zaległości wraz z odsetkami (k. 30 akt odwoławczych). Jak wyjaśnił, z tym dniem wydano również zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (k. 49 akt odwoławczych), które doręczono podatnikowi w dniu 15 lipca 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie zarządzenia nastąpiło przed upływem, wcześniejszego w sprawie, ustawowego terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2015 r., co stanowiło dodatkową przesłankę zawieszającą bieg tego terminu. Decyzja określająca Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sporny okres została doręczona Stronie w dniu 30 marca 2017 r. W tym właśnie dniu na podstawie art.33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasła decyzja o zabezpieczeniu, co jednak - wobec treści art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej - nie naruszyło zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał przy tym, że w myśl art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia po zwieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołując się więc na art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) wskazał, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Do zakończenia postępowania zabezpieczającego dojdzie zatem z chwilą wystawienia tytułów wykonawczych, jeśli nastąpi to w ciągu 2 miesięcy od doręczenia decyzji ostatecznej lub doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie zawieszony bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął swego dalszego biegu, bo do chwili wydania zaskarżonej decyzji postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Dyrektor IAS wskazał przy tym ,że co prawda Naczelnik US nie zastosował skutecznych środków zabezpieczających, to jednak doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W rezultacie, Dyrektor IAS uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń-czerwiec oraz wrzesień- grudzień 2010 r., a organy podatkowe uprawnione były do orzekania w sprawie.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych i prawnych organu I instancji, Dyrektor IAS wskazał, że w 2010 r. Podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż towarów, tj. głównie używanych konsoli do gier, za pośrednictwem Internetu. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wynikało m.in. z informacji uzyskanych od Poczty Polskiej oraz w wyniku analizy rachunku bankowego Podatnika. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczyły regularne wyjazdy Podatnika po zakup towaru – uszkodzonych konsoli do gier w ilościach wskazujących na działalność handlową (40-50 sztuk), co wynikało zarówno z zeznań samej Strony jak i przesłuchanych świadków. Czynności podjęte w postępowaniu podatkowym potwierdziły, że ze sprzedaży towarów Podatnik uzyskiwał systematyczne przychody nieprzerwanie w latach 2009-2013 r. Ilość przeprowadzonych transakcji, powtarzalność sprzedawanych przedmiotów, ich zorganizowany zakup, konsekwentny, umiejętny i przygotowany sposób prowadzenia sprzedaży (ciągła oferta i profesjonalne opisy aukcji) oraz zarobkowy charakter działalności świadczyły o tym, że działalność prowadzona przez Stronę wypełnia kryteria uznania jej za działalność gospodarczą. Aktywność strony należało zakwalifikować jako sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem Internetu, co wypełniało przesłanki art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aktywność ta wynikała z częstotliwości, ciągłości i celu zarobkowego, co w sprawie przejawiło się – wedle organu odwoławczego: ilością przeprowadzonych transakcji, powtarzalnością sprzedawanych przedmiotów, zorganizowanego ich zakupu, konsekwentnego, umiejętnego i przygotowanego w sposobu prowadzenia sprzedaży (ciągła oferta i profesjonalne opisy aukcji), a bez wątpienia zarobkowy charakter tej działalności Skarżącego. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, ze cechy te wypełniają kryteria uznania za działalność gospodarczą. Wskazał, że warunkiem niezbędnym dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Istotny jest zarówno sam zamiar stałego prowadzenia działalności oraz fakt, że dany podmiot działa w sposób powtarzalny. Na tej podstawie uznał, że Skarżący prowadząc taką działalność był zobowiązany do rozliczania wynikającego z niej podatku od towarów i usług (podatek VAT).

Dyrektor IAS omówił również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wskazał m.in., że to Podatnik wykorzystywał konta osób trzecich do dokonania sprzedaży towarów i to on był ich faktycznym sprzedawcą. Strona korzystała z usług Poczty Polskiej w szczególności z przesyłek za pobraniem. Na podstawie danych udostępnionych przez Pocztę Polską oraz mBank S.A. ustalono, że Strona w roku 2010 r. z tytułu sprzedaży przez Internet uzyskała obrót w łącznej kwocie 223 183,00 zł. Dyrektor IAS podzielił również ocenę organu I instancji, iż obrót uzyskany w 2010 r. w całości podlegał opodatkowaniu, bowiem podatnik utracił prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT przekraczając kwotę obrotów w wysokości 50 000 zł w styczniu 2009 r. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, że Strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących nabycie towarów sprzedawanych przez Internet. Fakt poniesienia wydatków na zakup towarów wynikał w sprawie wyłącznie z wyjaśnień Strony i zeznań świadków, nie zaś z dokumentów. Posiadanie faktury jest wymogiem formalnym odliczenia podatku naliczonego. Jedynie prawidłowy, wskazany w ustawy o VAT, dokument potwierdzający nabycie może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Odnośnie zarzutów odwołania, dotyczących osobowych źródeł dowodowych organ Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji niezasadnie stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zakup towarów. Niemniej jednak, brak sformalizowanych dowodów wymaganych przepisami ustaw podatkowych (faktur) uprawniających do ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych wydatków, wyklucza możliwość zarówno ustalenia wysokości podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami, jak możliwość obniżenia podatku należnego. Strona nie prowadziła żadnych ewidencji, nie posiadała żadnych dowodów źródłowych dokumentujących sprzedaż towarów.

W odniesieniu do zarzutu odwołania, dotyczącego konieczności zastosowania w sprawie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, Dyrektor IAS wskazał, że Strona w związku z wykonywaną działalnością nie prowadziła żadnych wymaganych przepisami prawa podatkowego ewidencji. Z tego powodu, w myśl art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). jeżeli brak było ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania. Organ odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie braku ewidencji podatkowych nie stwarza automatycznie podstawy prawnej do obliczenia podatku w drodze szacunkowej. Przepisy przewidują taką możliwość w przypadku braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie Skarżącego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który umożliwił określenie uzyskanego przez niego w 2010 r. obrotu oraz w oparciu o to - także podstawę opodatkowania, bez konieczności korzystania z metod szacowania. Ustalając obrót, Organ oparł się przede wszystkim na informacjach wynikających z posiadanego przez Stronę rachunku bankowego, na danych uzyskanych od operatora pocztowego, a także na wyjaśnieniach uzyskanych od świadków i Strony. Dane te jednak nie uzasadniały uznania deklarowanych wydatków związanych z zakupem sprzedawanych towarów jako podstawę obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pewne wydatki zostały przez podatnika poniesione i organ powyższego faktu nie kwestionował. Jednakże brak jakiegokolwiek odpowiadającego wymogom przepisów ustawy udokumentowania wydatków wykluczał oczekiwaną przez Podatnika kwalifikację.

Dyrektor IAS nie podzielił również argumentacji Strony, dotyczącej konieczności zastosowania w sprawie procedury VAT marża. Jak wyjaśnił, procedura taka dotyczy opodatkowania dostawy towarów używanych. Sam fakt, iż Strona nabywała towary używane przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie może stanowić o uprawieniu do skorzystania z tej procedury.

Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora IAS z [...] lutego 2018 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie Skarżącemu prawa do opodatkowania towarów używanych w systemie VAT marża;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów będących podstawą ustaleń faktycznych poprzez:

– przypisanie Skarżącemu posługiwania się kontami zarejestrowanymi na portalu Allegro na osoby trzecie i dokonywanie w 2010 r. sprzedaży przy użyciu nazw innych użytkowników w sytuacji, gdy zeznania świadków B. J. i A. M. dotyczą transakcji zawieranych w innych latach. Ponadto brak jest materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że Skarżący w 2010 r. prowadził sprzedaż przy wykorzystaniu kont zarejestrowanych na wskazane przez organ osoby trzecie,

– uznanie że Skarżący nie udowodnił kosztów związanych z zakupem używanych konsol do gier oraz z ich naprawą w sytuacji gdy organ podatkowy nie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków Ł. B., T. W., K. P., D. D. stwierdzając, że potwierdzają wyjaśnienia podatnika w kwestii wyjazdów do Anglii po używany lub uszkodzony sprzęt oraz ponoszenie kosztów wyjazdu przez skarżącego, co w konsekwencji prowadzi do sprzeczności rozstrzygnięcia z ustaleniami stanu faktycznego,

– uznanie sformalizowanych dowodów jest okolicznością powodującą brak możliwości przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje faktu poniesienia wydatków ustalonych w oparciu o osobowe źródła dowodowe;

3) art. 120, art. 121 O.p. poprzez jednostronne prowadzenie postępowania dowodowego i uznanie że Skarżący nie przedstawił dowodów uprawniających do ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych wydatków, co jest sprzeczne wobec wykazania przez stronę inicjatywy dowodowej i uznania przez organ za wiarygodne osobowych źródeł dowodowych i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, co w konsekwencji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę działania w ramach obowiązującego prawa,

4) art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 O.p., poprzez ich niezastosowanie i brak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy odnośnie do niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów przez Internet, brak było prowadzenia ewidencji sprzedaży, zatem organ podatkowy winien zastosować procedurę szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, zmierzającej do określenia jej wysokości w zbliżonej do rzeczywistej.

Na tej podstawie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zgłosił też wniosek o przyznanie prawa pomocy i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora IAS oświadczył, że w dniu 6 marca 2018 r. Naczelnik US w oparciu o zaskarżoną decyzję wydał 3 (trzy) tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług za okresy łącznie od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2010 r. Tytuły wykonawcze zostały doręczone Skarżącemu w dniu 28 maja 2018 r. Dokumentów tych organ odwoławczy nie przedstawił do akt sprawy sądowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd skontrolował legalność zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p. Kontrola ta doprowadziła Sąd do wniosku, że na dzień wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego, czyli jej doręczenia Skarżącemu w dniu 2 lutego 2018 r., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. uległy przedawnieniu, gdy wziąć pod uwagę ustawowy bieg terminu przedawnienia. W świetle bowiem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Organy podatkowe słusznie zatem wywiodły, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie za miesiące od stycznia do czerwca i od września do listopada 2010 r. upłynął 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. – 31 grudnia 2016 r.

W tym stanie rzeczy Sąd dokonał analizy okoliczności, które zawieszały bieg terminu przedawnienia w sprawie, a na które powołały się organy podatkowe.

Organ odwoławczy powołał się na zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 4 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z [..] sierpnia 2014 r. Naczelnik US wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2013 r. przez Skarżącego, czym uszczuplono Skarb Państwa w tych podatkach na kwotę nie przekraczającą małej wartości, tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego (k. 1751 akt organu I instancji, k. 99 akt odwoławczych). Skarżący został zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe pismem z dnia 22 października 2014 r., doręczonym mu w dniu 27 października 2014 r. (k. 833 akt organu I instancji, kserokopia – k. 83 akt odwoławczych). Jednocześnie z akt administracyjnych sprawy wynika, że Podatnik był wówczas reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (k. 1780 i k. 1778 akt organu I instancji), który o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony dopiero pismem z 26 października 2017 r., doręczonym mu w dniu 30 listopada 2017 r. (k. 181-182 akt odwoławczych). Okoliczność ta ma wpływ na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) rozstrzygnął bowiem dotychczasową rozbieżność w orzecznictwie sądowym w zakresie skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. i uznał, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z ww. uchwały wynika m.in., że jeśli wobec podatnika toczy się postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to zawiadomienie o postępowaniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu winno odbyć się według reguł, których podatnik ma prawo się spodziewać. Jeżeli zatem ustanowił on pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to informację (pismo) o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ doręcza pełnomocnikowi. To pełnomocnik ustanowiony przez podatnika czuwa nad przebiegiem postępowania, o czym zdecydował sam podatnik. Jeżeli zatem prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominięcie w sprawie pełnomocnika oznacza, że tego rodzaju zawiadomienie w ogóle nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.

W tym stanie rzeczy, skoro pełnomocnik Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem wobec Strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe został zawiadomiony w dniu 30 listopada 2017 r., zatem zawiadomienie niewątpliwie miało miejsce już po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne okresy tj. zarówno za okres miesięcy styczeń-czerwiec oraz wrzesień-listopad 2010 r., jak i za grudzień 2010 r.

Dodać należy, że art. 70c O.p. został dodany ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Postępowanie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2015 r. (k. 1751 akt organu I instancji, k. 99 akt odwoławczych), zatem organy podatkowe powinny zastosować się do powyższej regulacji. Sąd na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., co do zasady jest związany uchwałą NSA. Interpretacja przepisu art. 70c O.p. zawarta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 nie pozwala na uznanie, że organy podatkowe zastosowały ten przepis prawidłowo. W konsekwencji, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem Skarżącego, bowiem pełnomocnik Skarżącego został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia po jego upływie. W tym kontekście argumentacja organu odwoławczego dotycząca świadomości Skarżącego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie – wobec doręczenia mu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w dniu 27 października 2014 r. – nie ma znaczenia prawnego. Ww. uchwała NSA argumentację tę czyni bezprzedmiotową.

Organ odwoławczy wskazał jednak jeszcze inne okoliczności, które, jego zdaniem, miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Wskazał mianowicie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] czerwca 2015 r. wydał decyzję nr [...] określającą przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za sporne okresy rozliczeniowe oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania tych zaległości wraz z odsetkami. Na podstawie tej decyzji zaś wydano także zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które doręczono Skarżącemu w dniu 15 lipca 2015 r. Zdaniem Dyrektora IAS, z dniem doręczenia tego zarządzenia zabezpieczenia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 4) O.p. Wskazał dalej, że jakkolwiek decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 30 marca 2017 r., tj. z dniem doręczenia Skarżącemu decyzji określającej, jednak fakt ten nie naruszał zarządzenia zabezpieczenia wobec treści 33a § 2 O.p. Termin przedawnienia, który uległ zawieszeniu wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie rozpoczął swojego dalszego biegu, gdyż nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego w sprawie (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dyrektor IAS wskazał następnie, ze wobec braku bezpośredniego wskazania w przypadków zakończenia postępowania zabezpieczającego posiłkowo należy odwołać się do art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym do zakończenia postępowania zabezpieczającego dojdzie z chwilą wystawienia tytułów wykonawczych, jeśli nastąpi to w ciągu 2 miesięcy od doręczenia decyzji ostatecznej lub doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wedle organu odwoławczego, zawieszony bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął swego dalszego biegu, bo nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego, a zatem nie doszło też do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kontrola sądowa tego elementu decyzji była niemożliwa w sposób kompletny z uwagi na brak dokumentów w aktach administracyjnych sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4) O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie doręczenie Skarżącemu ww. zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w dniu 15 lipca 2015 r. (k. 157-158 akt odwoławczych). Niesporne jest też, że decyzja o zabezpieczeniu z [...] czerwca 2015 r. mocą art. 33a § 1 pkt 2) O.p. wygasła z dniem doręczenia decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie, tj. z dniem 30 marca 2017 r. Słusznie argumentuje organ odwoławczy odwołując się do treści art. 33a § 2 O.p., że wygaśnięcie ww. decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia doręczonego Skarżącemu w dniu 15 lipca 2015 r.

Podkreślenia jednak wymaga, że akta administracyjne nie zawierają dokumentów potwierdzających, że w sprawie dokonano zajęcia zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 12 czerwca 2015 r. nr [...]. Z pisma Naczelnika US z 7 lipca 2017 r. (k. 162 akt odwoławczych) wynika co prawda, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o ww. numerze (lecz w liczbie 5 sztuk – co wymaga wyjaśnienia organu), spisano protokół o stanie majątkowym Skarżącego. Organ I instancji wyjaśnił dodatkowo, że nie udało się zastosować skutecznych środków zabezpieczających, a zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego w Deutsche Bank PBC S.A. okazało się bezskuteczne, ponieważ bank ten nie prowadzi rachunku dla Skarżącego. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla oceny, jaki przebieg miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia i jaki jest lub będzie moment zakończenia biegu tego zawieszenia.

Zasadniczo postępowanie zabezpieczające wszczyna doręczenie podatnikowi jednego z dokumentów, o których mowa w art. 156b § 1 u.p.e.a (także w brzmieniu z 2015 r.). Jeśli więc Skarżącemu doręczono zarządzenie zabezpieczenia, doszło do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Postępowanie zabezpieczające ma też swój koniec, jest ograniczone w czasie. Kończy je co do zasady albo dobrowolne wykonanie zobowiązania przez podatnika, albo wszczęcie egzekucji. Wyjątkiem od tej zasady, w sytuacji gdy zabezpieczeniem objęta jest należność pieniężna - jest art. 157a u.p.e.a. W przypadku natomiast, gdy organ zastosował zajecie zabezpieczające w rozumieniu art. 1a pkt 19 u.p.e.a. postępowanie zabezpieczające kończy się w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji (...) – art. 154 § 4 pkt 1 ) u.p.e.a. Przyjmuje się, że postępowanie egzekucyjne może istnieć bez zajęcia egzekucyjnego. Zasadniczo, z punktu widzenia regulacji u.p.e.a. taka sytuacja jest dopuszczalna również w przypadku postępowania zabezpieczającego. Jeśli jednak ustawodawca podatkowy utożsamił zakończenie postępowania zabezpieczającego z zakończeniem spoczywania biegu terminu zawieszenia, moment ten musi podlegać szczególnie skrupulatnej ocenie z perspektywy praw podatnika i pewności co do statusu jego zobowiązania podatkowego. W opinii Sądu, jeśli postępowanie zabezpieczające trwa wyłącznie z powodu doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia i w jego trakcie nie doszło do zajęcia zabezpieczającego, nie można mówić o realizacji celu zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem, którego głównym celem jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela. Stanowi ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy egzekucyjne w celu zapewnienia realizacji obowiązków w trybie postępowania egzekucyjnego. Nie prowadzi do wykonania przez podatnika obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku (tak np. Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wydanie I, s. 821). Nie może być przy tym wątpliwości, ze istnije zasada "obowiązkowości" w wykonaniu zabezpieczenia, podobna jak w przypadku egzekucji. Ma to znaczenie szczególnie w sytuacji, gdy organ podatkowy jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W świetle bowiem art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Zgodnie zaś z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonywania obowiązków wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, co w zakresie postępowania zabezpieczającego oznacza, że wierzyciel w razie wystąpienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków zabezpieczających. Zadaniem organu egzekucyjnego jest realizacja zarządzenia zabezpieczenia i sytuacje odstąpienia od jego realizacji są wskazane w ustawie, przy czym z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że zawieszenie postępowania nie ma tym przypadku zastosowania. Jeśli zatem okazałoby się, że postępowanie zabezpieczające toczy się bez zajęcia zabezpieczającego, to nie realizowałoby celu tego postępowania i naruszałoby podstawowe zasady jego prowadzenia, w tym zasadę praworządności (art. 6 kodeksu postępowania administracyjnego, a treść at. 26 § 1 w związku z art. 155b § 1 i w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a. Jeśli zaś postępowanie zabezpieczające wszczynane jest tuż przed końcem upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zastosowano środka zabezpieczającego, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej I instancji - to taki stan rzeczy może być uznany za nadużycie prawa przysługującego organowi podatkowemu, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Wystawienie zarządzenia zabezpieczenia nie służy wydłużeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do terminu ustawowego. Celem tej instytucji jest realne, realizowane wedle wymogów prawa egzekucyjnego, zabezpieczenie możliwości wyegzekwowania zobowiązania w przyszłości na rzecz Skarbu Państwa w imieniu którego działa organ podatkowy. Ustalenie, że działanie to ma jedynie procesowo wydłużyć termin przedawnienia jest nieakceptowalne w punktu widzenia zasady praworządności i zasady demokratycznego państwa prawa. O ile więc okaże się, że żadnych zajęć zabezpieczających w sprawie nie dokonano, to sprawa powinna być oceniona w przedstawiony przez Sąd, co na obecnym etapie jest przedwczesne wobec braku dokumentów.

Z zestawienia treści art. 70 § 6 pkt 4) oraz § 7 pkt 5) O.p. wynika, że zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym jednocześnie kończy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wywołane zarządzeniem zabezpieczenia. Zakończeniem postępowania zabezpieczającego jest niewątpliwie przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1) ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by taki przypadek zakończenia postępowania zabezpieczającego w sprawie się ziścił. Jednakże Sąd zauważa, że zajęcie zabezpieczające, które nie miało przedmiotu i trafiło niejako "w próżnię" – należy uznać za zajęcie nieistniejące. Zajęcie zabezpieczające dotyczące pieniędzy z rachunku bankowego, który nie istnieje jest przykładem zajęcia nieistniejącego. W efekcie, zajęcie zabezpieczające, które nie istnieje nie może podlegać przekształceniu w zajęcie egzekucyjne w trybie art. 154 § 4 pkt 1) u.p.e.a. Uwaga ta może mieć znaczenie w kontekście oświadczenia pełnomocnika organu na rozprawie, że w dniu 28 maja 2018 r. Skarżącemu doręczono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe za sporne okresy rozliczeniowe. Okoliczności te organ odwoławczy powinien wyjaśnić, tzn. ustalić, czy zajęcia zabezpieczające zostały dokonane w sprawie zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy istniały na dzień ewentualnego ich przekształcenia w zajęcia egzekucyjne, co mogłoby skutkować zakończeniem postępowania zabezpieczającego, a rezultacie – zakończeniem stanu spoczywania terminu przedawnienia. Jeśli zajęcia egzekucyjne istniały, powinien rozważyć, czy wszystkie przesłanki z art. 154 § 5 pkt 1 u.p.e.a. zostały spełnione, w tym termin, od którego zależy skuteczne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Ustaleniom tym organ powinien nadać odpowiednie znaczenie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wskazanych przepisów oraz wskazówek Sądu.

3.3. Wątpliwości Sądu dotyczą jednak przyjętego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który opierał się o dane pozyskane z bazy danych Publiczne Archiwum Allegro, przy czym organ podaje adres tej witryny: paa.allegro.pl. Po pierwsze, baza danych o podanym przez organy podatkowe adresie witryny nie istnieje. Niemożliwe jest więc zweryfikowanie legalności pozyskanych przez organ podatkowy danych. Akta sprawy zawierają wydruki dotyczącej aukcji nr [...] użytkownika [...] oraz informacji o tym użytkowniku, ale w żaden sposób nie wskazują one źródła pochodzenia, w tym paa.allegro.pl. Po drugie, baza danych opublikowana w witrynie archiwum.allegro.pl, zawiera archiwalne dane dotyczące ofert na portalu allegro.pl począwszy od czerwca 2012 r. Właścicielem tej witryny i wobec tego producentem bazy danych jest Grupa Allegro sp. z o.o. z P., a archiwum.allegro.pl stanowi subdomenę domeny allegro.pl – platformy handlowej on-line o charakterze otwartym (Regulamin Allegro dostępny pod adresem archiwum.allegro.pl). Są to informacje powszechnie dostępne i Sąd podaje je jako fakt notoryjny w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a.

Ponadto, ustalenie o prowadzeniu działalności gospodarczej (sprzedaż towarów używanych tj. konsoli do gier w tym naprawionych przez Skarżącego) za pośrednictwem portalu allegro.pl organy oparły na materiale, który budzi zastrzeżenia co do kwalifikacji tego materiału jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. O tym, że Skarżący, że był zarejestrowany jako użytkownik portalu allgro.pl świadczy informacji Grupy Allegro z 3 grudnia 2014 r. (stanowiące załącznik nr 21 do protokołu kontroli z 26 lutego 2015 r.). Wskazano w nim, że Skarżący zarejestrował dwa loginy: [...] (data rejestracji 25 marca 2004 r. z ostatnia datą logowania w dnu 6 października 2015 r.) oraz [...] (data rejestracji 19 marca 2009r.). Z pisma tego nie wynika, jakich operacji dokonał Skarżący na portalu allegro.pl w 2010 r. Przy czym w grę może wchodzić wyłącznie badanie ofert prezentowanych pod loginem [...]. Tymczasem tylko ten właściciel portalu allegro.pl i jednocześnie producent bazy danych w rozumieniu ustawy z 27 lipca 2001 r. o ochronie baz danych (Dz. U. nr 128, poz. 1462 ze zm.; dalej: u.o.b.d.) stanowi wyłączne i legalne źródło informacji dotyczących danych, zawartych w portalu allegro.pl. Wniosek ten dotyczy także danych z subdomeny archiwum.allegro.pl, które archiwizuje oferty – jak Sąd już wskazał – opublikowane na portalu allegro.pl począwszy od czerwca 2012 r. Organy podatkowe nie wykazały, że dane o ofertach użytkownika o loginie [...] pochodzą od Grupy Allegro lub że zostały zagregowane w innej bazie danych, której producentem nie jest co prawda Grupa Allegro, ale baza ta spełnia wymogi u.o.b.d. Zresztą, w zakresie danych dotyczących użytkownika [...] nie mają one znaczenia w sprawie, nawet gdyby pochodziły od Grupy Allegro, bo dotyczą oferty z 2009 r., zatem innego okresu rozliczeniowego niż będący przedmiotem zaskarżonej decyzji. Odnotowania zaś wymaga, ze Skarżący zaprzeczył, że korzystał w 2010 r. z tego loginu, bo został on zablokowany. Tej okoliczności organ odwoławczy nie wyjaśnił, całkowicie ją pomijając. Organy podatkowe nie wykazały też skąd posiadają informacje o innych loginach, które Skarżący miał wykorzystywać do oferowania towarów na portalu allegro.pl., tj.: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Ujęte na w aktach sprawy inne wydruki (674-680, 624-640, 582-607, 544-557 akt organu I instancji) również wskazują na cytat z allegro.pl.

Zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja odwoławcza (która wprost nie odwołuje się co prawda do tego argumentu) właśnie z tej okoliczności wyprowadza wniosek o prowadzeniu przez Skarżącego działalności z wykorzystaniem portalu allegro.pl ("przez Internet"). Nie jest też jasne, w jaki sposób organy podatkowe zidentyfikowały dane osobowe użytkowników o ww. loginach, które następnie zostały przesłuchane w charakterze świadków (G. J., M. M., B. J., A. M., M. Z.). A ponadto - na podstawie jakich dowodów powiązały osobę Skarżącego z tymi loginami. Związek ten częściowo można było ustalić dopiero na podstawie przesłuchań. Tymczasem Naczelnik US w protokołach kontroli (k.1732, 1273 akt organu I instancji) powołał się na dane z witryny Publiczne Archiwum Allegro i ustalił załącznikem (K.1083 akt organu I instancji) wydruk, który w żaden sposób nie daje się zidentyfikować ani jako pochodzący z portalu allegro.pl, ani jako pochodzący z portalu archiwum.allegro. Natomiast w swej treści zawiera informację o cytacie z http://allegro.pl/item601845240. W tym miejscu Sąd przypomina, ze wedle oświadczenia publicznego producenta bazy danych zawartego w subdomenie archiwum.allegro.pl archiwizowane tam dane nie są starsze niż z czerwca 2012 r., co budzi poważne wątpliwości co do źródła pochodzenia danych, które organ podatkowych przyjął za podstawę ustaleń w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego za pośrednictwem portalu allegro.pl w 2010 r. Akta sprawy nie zawierają innych informacji w tym zakresie. Przypisanie Skarżącemu posługiwania się loginami osób trzecich zarejestrowanych na portalu allegro.pl budzi też dodatkowe zastrzeżenia, abstrahując od wcześniejszych uwag Sądu. O ile organy podatkowe wskazały, że z informacji przekazanych przez Pocztę Polską wynikało, że w 2010 r. Stronie wypłacono przekazy pieniężne na łączną kwotę 219 195,00 zł, tak argumentacja dotycząca uzyskania obrotu z tytułu sprzedaży towarów używanych za pośrednictwem portalu allegro.pl wydaje się być niewystarczająca. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał m.in., że po zidentyfikowaniu osób, na które zarejestrowane były loginy, z których – jak wywodził organ odwoławczy – korzystał Skarżący ustalono, że konta te były wykorzystywane przez wspomnianych już wyżej: G. J., M. M., B. J., A. M. oraz M. Z. M. M. odmówiła składania zeznań, powołując się na okoliczność, iż jest siostrą Strony. G. J. i M. Z. nie przesłuchano z uwagi na to, iż nie odbierali kierowanych do nich wezwań. B. J. – na co wskazywał sam Dyrektor IAS – nie potwierdził, że z jego konta korzystał M. M., zaś A. M. nie posiadał precyzyjnych danych dotyczących transakcji internetowych za pośrednictwem jego konta. Świadek wprawdzie wskazał, że według jego wiedzy, transakcji dokonywał M. M. – co świadek ustalił po rozmowie ze Skarżącym (na adres A. M. przychodziły przesyłki i listy dotyczące zwrotów zakupionych towarów). Z zeznań A. M. wynikało ponadto, że powyższe zwroty i korespondencja były dla świadka kłopotliwe i po rozmowie z M. M. paczki przestały przychodzić prawdopodobnie z uwagi na to, iż Strona zaprzestała sprzedaży za pośrednictwem konta świadka. Powyższe – według zeznań – miało miejsce na przełomie 2009 i 2010 r. Powyższe zeznania w ocenie Sądu mogą wręcz wykluczać, że w 2010 r. Skarżący posługiwał się kontem A. M. celem dokonywania sprzedaży towarów. Dodatkowo, nie może ujść uwadze konkluzja Dyrektora IAS zawarta w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że: "mimo że uzyskane wyjaśnienia dotyczą transakcji zawieranych w innych latach niż badany w niniejszym postępowaniu rok podatkowy, to jednak wynika z nich, iż faktycznym sprzedawcą towarów oferowanych za pośrednictwem tych kont był Pan M. M.". Dyrektor IAS wskazał, że z powyższego wynika, że także w 2010 r. sprzedaż mogła być prowadzona w 2010 r. Zdaniem Sądu, wnioskowanie Dyrektora IAS jest w tym zakresie nie do zaakceptowania. Ustalenie okoliczności w sprawie musi być zawsze poparte dowodami. Tak więc powiązanie ustalonych przez organy podatkowe transakcji (tj. określonych na podstawie operacji na rachunku bankowym Strony i danych uzyskanych od Poczty Polskiej) z działalnością Skarżącego dotyczącą sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu i określonych portali aukcyjnych, wymaga zgromadzenia przez organy podatkowe odpowiednich dowodów.

Sąd dostrzega, że zobowiązanie podatkowe za sporne okresy rozliczeniowe organ określił w oparciu o dane pochodzące od Poczty Polskiej, mBanku oraz firm kurierskich. Z pewnością jednak informacje te nie uzasadniają globalnego wniosku organu podatkowego o prowadzeniu działalności gospodarczej przez sieć komputerową, w tym zwłaszcza z wykorzystaniem portalu allegro.pl. Wyjaśnienie tego należy do organu podatkowego.

Organy podatkowe odwołują się pierwotnie do danych, które nie dają się zweryfikować pod kątem uznania je za dowód w sprawie, a konkretnie - jako niesprzeczne z prawem. Fakt ten ma znaczenie dla wywodzonych na ich podstawie wniosków dowodowych, ustaleń faktycznych, ale także waloru dowodowego dalszych dowodów, których organ podatkowy nigdy by nie pozyskał, gdyby nie posłużył się danymi ze źródła, którego legalności nie wykazał. Okoliczność ta nie może zostać pominięta jako nieistotna, skoro organy podatkowe określiły zobowiązanie nie bezpośrednio na podstawie ofert opublikowanych na allegro.pl. Sam organ podatkowy nadał tym ustaleniom doniosłą wagę, stanowiły one bowiem jedyny powód wszczęcia kontroli podatkowej. W aktach sprawy brakuje informacji o zleceniu wszczęcia kontroli podatkowej. Jednak z pierwszych pism skierowanych do Skarżącego zaraz po wszczęciu kontroli podatkowej (postanowień w tym zakresie brakuje w aktach sprawy) wynika, że informacje o działalności Skarżącego na portalu allegro.pl były organowi znane wcześniej, skoro żądał od Skarżącego podania danych w tym zakresie. Takie działania Sąd uważa za nieakceptowalne z punktu widzenia postępowania podatkowego. Oznacza to bowiem, że organ zgromadził dowody poza jakąkolwiek procedurą. Wobec tego nie mogą one mieć przymiotu dowodu, pomijając już zagadnienie niewyjaśnienia legalności ich pochodzenia, czyli z bazy danych, która odpowiada przepisom u.o.b.d. Problem ten ma znaczenie dla dalszego procesu dowodzenia w sprawie. Tylko bowiem na podstawie danych z Publicznego Archiwum Allegro (na które powołują się organy podatkowe) możliwe były dalsze ustalenia w sprawie (tymczasem witryna app.allegro.pl nie istnieje, a archiwum.allegro.pl gromadzi oferty począwszy do czerwca 2012 r., zatem późniejsze niż w sprawie). W opinii Sądu taki stan rzeczy spełnia regułę zakazu "owoców zatrutego drzewa". Organy nie wykazały legalności danych przyjętych za istotne w sprawie (wydruków, źródła pochodzenia informacji o korzystaniu przez Skarżącego z innych loginów, niż podane przez Grupę Allegro), ), bez wyjaśnienia tych okoliczności należałoby uznać, że są one zatem sprzeczne z prawem i nie korzystają z waloru dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. W takiej sytuacji – nie mogłyby być uwzględnione w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ odwoławczy będzie zobowiązany ponownie zweryfikować postępowanie dowodowe i ustalić stan faktyczny z pominięciem tych danych i informacji, które jako sprzeczne z prawem, nie są dowodem w sprawie. Ocenę, które dowody są sprzeczne z prawem organ przeprowadzi z uwzględnieniem wskazówek Sądu. Posługiwanie się bowiem przez organy podatkowe w procesie dowodzenia dowodami, które nie mają przymiotu zgodności z prawem, i wyprowadzanie na ich podstawie ustaleń faktycznych, które wpływają na prawa i obowiązki podatnika stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Podsumowując, jeśli wynikiem wyjaśnień organów podatkowych – w nakazanym przez Sąd zakresie - nie legalność ww. dowodów, muszą zostać odrzucone jako podstawa ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Skoro więc organy podatkowe nie wykazały, że ww. dowody są legalne, a Sąd samodzielnie nie jest w stanie tego skontrolować, muszą zostać odrzucone jako podstawa ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie może ujść też uwadze, że stwierdzone uchybienie procesowe narusza także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta) Jakkolwiek nie może być kwestionowane, że autonomia proceduralna państw członkowskich obowiązuje również w odniesieniu do reguł dowodowych. Na państwach członkowskich UE spoczywa bowiem, z zastrzeżeniem zasad równoważności oraz skuteczności, obowiązek określenia dopuszczalnych dowodów, kiedy nie istnieją regulacje wynikające z prawa Unii. Zgodnie z art. 47 akapit pierwszy Karty każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo unijne zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. W szczególności każdy ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy. Zasada równości broni stanowiąca integralną część ustanowionej w art. 47 Karty zasady skutecznej ochrony sądowej praw, które podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, w tym znaczeniu, że stanowi ona jej konsekwencję, podobnie jak między innymi zasada kontradyktoryjności stanowi konsekwencję samego pojęcia rzetelnego procesu, oznacza obowiązek zaoferowania każdej ze stron rozsądnej możliwości przedstawienia swojej sprawy, w tym dowodów, na warunkach, które nie stawiają jej w wyraźnie mniej korzystnej sytuacji w stosunku do strony przeciwnej (wyroki TSUE: z dnia 17 lipca 2014 r., Sánchez Morcillo i Abril García, C-169/14, EU:C:2014:2099, pkt 49; z dnia 16 maja 2017 r., Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, pkt 96 i przytoczone tam orzecznictwo). Celem tej zasady jest zachowanie równowagi procesowej między stronami postępowania sądowego poprzez zagwarantowanie równości praw i obowiązków tych stron, w szczególności w odniesieniu do zasad regulujących przeprowadzanie dowodów i kontradyktoryjne postępowanie przed sądem oraz prawa tych stron do środka zaskarżenia (wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2016 r., Ordre des barreaux francophones et germanophone i in., C-543/14, EU:C:2016:605, pkt 41). W celu spełnienia wymogów związanych z prawem do rzetelnego procesu konieczne jest, aby strony znały i mogły przedyskutować w sposób kontradyktoryjny zarówno okoliczności faktyczne, jak i okoliczności prawne, które są decydujące dla wyniku postępowania (wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2009 r., Komisja/Irlandia i in., C-89/08 P, EU:C:2009:742, pkt 56).

3.4. Kierując się zasadą ekonomiki procesowej Sąd dokonał analizy argumentacji podniesionej w skardze. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nieuzasadnione były zarzuty Skarżącego dotyczące możliwości zastosowania w sprawie systemu VAT marża. Zagadnienie to reguluje przepis art. 120 ustawy o VAT stanowiący transpozycję przepisów art. 311-325 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112). Zastosowanie systemu VAT marża jest obwarowane szczególnymi zasadami. To podatnik poprzez realizację obowiązku ewidencjonowania zobligowany jest wykazać spełnienie warunków umożliwiających zastosowanie procedury VAT marża, a zatem nabycie towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Już sam fakt braku wykazania, że Skarżący nabył towary od tych podmiotów wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. Podatnik musi każdorazowo (korzystając z systemu opodatkowania marży) wykazać, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, w szczególności, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. W tym zakresie Sąd podziela argumentację Organu, iż samo twierdzenie Strony, iż zakup następował od takich właśnie podmiotów nie jest wystarczający. Choć z zeznań świadków i Strony wynika, że Skarżący nabywał towary używane, tak nie sposób na podstawie zeznań i wyjaśnień ustalić charakteru podmiotów, od których Skarżący nabywa towar. Strona wyjaśniła, iż konsole nabywała w sieci lombardów w Anglii pod nazwą "Kaszkonwenters" i "Kaszgenerator" i sieci sklepów Game (vide: k.1861 akt organu I instancji). Z zeznań świadków wynika, iż używane i uszkodzone konsole były nabywane w lombardach będących "sieciówką" (vide: zeznania K. P. – k. 1843 akt organu I instancji, zeznania D. D. – k. 1833 akt organu I instancji, zeznania T. W. – k. 1825 akt organu I instancji, zeznania Ł. B. – k. 1812 akt organu I instancji). Zatem ani z wyjaśnień Strony, ani tez z zeznań świadków nie wynika status/charakter podmiotów od których sprzęt był nabywany. W konsekwencji – wbrew twierdzeniom Skarżącego – w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających spełnienie warunku wskazanego w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Kopie rachunków, dokumentujące zakup towarów i przedłożone do akt sprawy przez Skarżącego nie potwierdzają cechy używania towaru, a ponadto dotyczą innych okresów niż 2010 r. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Oczywistym było zatem, że organy podatkowe nie znalazły podstawy do zastosowania metody VAT marża wobec braku możliwości zidentyfikowania statusu podmiotów je sprzedających (odpowiadającego warunkom art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, art. 314 Dyrektywy 112). Powyższe skutkowało koniecznością rozliczenia transakcji sprzedaży na zasadach ogólnych, który to pogląd organów Sąd akceptuje.

3.5. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących konieczności zastosowania w sprawie procedury określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 5 O.p.) oraz uwzględnienia poniesionych przez Stronę kosztów związanych z zakupem używanych towarów należy wskazać, co następuje. W podatku VAT dopuszczalne jest szacowanie obrotu na podstawie art. 23 § 1 O.p. Z uwagi na fakt, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tak określony obrót może zostać ustalony przez organy podatkowe jedynie w przybliżonej wysokości i co do zasady nie jest możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka praktyka jest dopuszczalna, skoro to właśnie nierzetelność podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji doprowadziła do konieczności określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma wątpliwości, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może dotyczyć podatku naliczonego, gdyż wartość podatku naliczonego powinna wynikać wyłącznie z rzetelnych faktur VAT. Brak faktur uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku i z tego powodu dokumenty te nie mogą być zastąpione innymi źródłami dowodowymi – m.in. takimi, na które powołuje się Skarżący tj. wyjaśnieniami Strony i zeznaniami świadków. Z tego powodu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IAS oceni, czy w sprawie należy zastosować procedurę określenia podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania, czy też zgormadzony materiał dowodowy umożliwi określenie obrotu z pominięciem ww. procedury.

3.6. Z powyższych względów, dostrzegając naruszenia przepisów postępowania oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 O.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł z uwagi na przyznane Skarżącemu prawo pomocy w pełnym zakresie.

3.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym wyroku.