Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 31/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi R.L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie należności podatkowych objętych restrukturyzacją i umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania R.L., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] odmawiającą skarżącej uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o warunkach restrukturyzacji i umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 8 listopada 2002 r. R.L., działając na podstawie art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą restrukturyzacyjną", zwróciła się do Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o restrukturyzację należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że od 1993 r. do 31 lipca 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą, tj. handel detaliczny artykułami przemysłowymi. Podała, że ze względu na stan zdrowia i gwałtowny spadek obrotów podjęła decyzję o zmianie działalności gospodarczej i od dnia 1 sierpnia 2002 r. lokal przy ul. [...] w [...] (w którym wcześniej prowadziła działalność gospodarczą) wynajmuje innemu przedsiębiorcy. Podała również, że uzyskiwane z wynajmu środki oraz renta I grupy nie wystarczają na regularne spłacanie powstałych w okresie od marca do lipca 2002 r. zaległości w podatku od towarów i usług.

Po dokonaniu analizy złożonego przez R.L. wniosku Urząd Skarbowy w G. w dniu [...] wydał decyzję, którą ustalił podatniczce kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w łącznej wysokości [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres: marzec – maj 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, oraz ustalił opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 15% należności objętych restrukturyzacją, tj. [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł m.in., że analiza wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów wskazuje, iż zamierzone przez przedsiębiorcę działania mają na celu poprawę sytuacji finansowej firmy i dają szansę odzyskania zdolności do konkurowania na rynku.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec R.L. postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", w sprawie zakończonej decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia [...].

W wyniku przeprowadzonego w powyższym zakresie postępowania w/w organ podatkowy w dniu [...] wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję z dnia [...] ustalającą należności podatkowe podlegające restrukturyzacji i umorzył postępowanie restrukturyzacyjne.

W uzasadnieniu decyzji naczelnik urzędu skarbowego podał, że na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego w G. ustalono, iż R.L. z dniem 12 września 2002 r. została – na własny wniosek – wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a zatem składając wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie miała statusu przedsiębiorcy.

W wyniku wniesionego przez R.L. od w/w decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. R.L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 490/04 oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stanął na stanowisku, że informacja o wykreśleniu skarżącej z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 12 września 2002 r. ma istotne znaczenie dla sprawy; stanowi, że R.L. w wyniku wykreślenia nie ma statusu przedsiębiorcy i okoliczność ta istniała już w dniu wydawania decyzji.

Dalej Sąd podniósł, że wadliwe ustalenie stanu faktycznego odnośnie posiadania lub nie statusu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej przez R.L. mogło stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Nie była to bowiem błędna ocena przez organ okoliczności faktycznej, a brak wiedzy o tej okoliczności, są to bowiem w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dwie różne sytuacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej z treści jej wniosku o restrukturyzację oraz z dalszej korespondencji nie wynikało, iż nie ma ona statusu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej. Sąd zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 12 ust. 7 tej ustawy to przedsiębiorca jest zobowiązany powiadomić organ restrukturyzacyjny o likwidacji działalności.

Reasumując Sąd uznał za prawidłowe działanie organów podatkowych, albowiem R.L. z dniem wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej utraciła status przedsiębiorcy, a ustawa restrukturyzacyjna obejmowała przedsiębiorców (art. 1 ust. 2 i art. 2 pkt 1 tej ustawy).

Pismem z dnia 27 czerwca 2006 r. R.L. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w G. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją tego organu z dnia [...] w przedmiocie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] ustalającej jej kwotę należności objętych restrukturyzacją oraz umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne.

W uzasadnieniu wniosku R.L., przedstawiając stan faktyczny sprawy, podniosła, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie restrukturyzacji należności podatkowych na jej wniosek nie mógł twierdzić, iż w dniu składania wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie miała statutu przedsiębiorcy wobec wykreślenia z ewidencji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej z dniem 12 września 2002 r. i zaprzestania jej wykonywania z dniem 1 sierpnia 2002 r.

Zdaniem wnioskodawczyni organ podatkowy nie mógł również twierdzić, iż nie znał dowodów na tę okoliczność, albowiem dokumenty informujące o likwidacji działalności gospodarczej złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. w dniach 23 lipca 2002 r. i 5 sierpnia 2002 r., a decyzję o wykreśleniu z działalności gospodarczej również przesłała do wiadomości urzędu skarbowego. Podała również, że w dniu 30 lipca 2002 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (VAT–Z).

W związku z powyższym zdaniem R.L. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. została wydana bezpodstawnie, o czym organ nie wiedział w chwili wydawania decyzji, a o czym wnioskodawczyni powzięła wiadomość 2 tygodnie przed złożeniem przedmiotowego wniosku. Tym samym w ocenie wnioskodawczyni zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skutkująca wznowieniem postępowania w sprawie zakończonej powyżej wskazaną decyzją.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G. wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...].

Po zapoznaniu się z aktami sprawy i przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w G. w dniu [...] wydał decyzję, którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w dniu [...], z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że wyrokiem z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 490/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.L. w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej kwotę należności objętych restrukturyzacją i umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie Dyrektora zarzuty (okoliczności) zawarte – w ramach wskazywanej podstawy wznowienia postępowania – w uprzednio rozpoznawanym odwołaniu i skardze były identyczne i w tym stanie ujemna przesłanka procesowa w postaci powagi rzeczy osądzonej stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniesionego żądania.

Od powyższej decyzji R.L. wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu podatniczka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Zdaniem odwołującej istota uzasadnienia przedmiotowej decyzji sprowadza się do stwierdzenia, że mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, jako że sprawa trafiła wcześniej do sądu administracyjnego, co uniemożliwia de facto zastosowanie instytucji wznowienia postępowania.

R.L. zarzuciła również, że w przedmiotowej decyzji nie wskazano przepisu prawa, z którego wynika zakaz wznawiania postępowania administracyjnego (podatkowego) w przypadku, gdy sprawa trafiła wcześniej do sądu administracyjnego. Odwołując się do treści przepisów art. 144 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", podatniczka wywiodła, że wyrokiem związany jest jedynie sąd, który tenże wyrok wydał, natomiast organ administracyjny związany jest nie wyrokiem, lecz oceną prawną zawartą w tym wyroku. Ocena taka zaś jest co do zasady wydawana na podstawie dowodów, które zebrał nie sąd, lecz organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł m.in., że sprawa uchylenia decyzji ustalającej kwotę należności objętych restrukturyzacją i umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego została już rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 490/04, w którym Sąd skargę oddalił, a zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. objęta żądaniem strony była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, który oddalił to żądanie.

Dalej Dyrektor podał, że stosownie do postanowień art. 153 P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem organu odwoławczego wyrok prawomocny tworzy trwałą podstawę regulującą sporny stosunek prawny i dlatego nie może ulec wzruszeniu, z wyjątkiem wypadków przewidzianych w prawie. W konsekwencji prawomocny wyrok wydany w tej sprawie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, co oznacza, że wiąże on nie tylko sąd, który go wydał, ale również strony postępowania. W tym stanie ujemna przesłanka procesowa w postaci powagi rzeczy osądzonej zdaniem Dyrektora stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniesionego przez R. L. żądania.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że powaga rzeczy osądzonej jako skutek rozstrzygnięcia sądowego nie stwarza okoliczności dającej podstawę do wznowienia postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, wynikającą z zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). W związku z tym merytoryczne i ostateczne rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w drodze wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji z dnia [...] i ponowne rozstrzygnięcie tej sprawy prowadziłoby do pogwałcenia zasady res iudicata.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. R.L. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu wydanie go z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż zostało ono wydane przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej przepisy Ordynacji podatkowej określające tryb wznowienia postępowania nie są dostatecznie jasne w kwestii tego, który organ ma kompetencję do rozpatrywania odwołań od decyzji wydanych przez dyrektora izby skarbowej. Skoro tak to w ocenie skarżącej powinna znaleźć zastosowanie klauzula uzupełniająca, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odwołanie powinno być rozpatrzone przez organ wyższej instancji. R.L. zastrzegła, że co prawda z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym w sprawie odwołań wydawanych przez ten organ, ale po pierwsze takie ukształtowanie instancji jest nielogiczne, po drugie – sprzeczne z art. 127 Ordynacji podatkowej, a po trzecie – zachodzi wątpliwość, czy w przedmiotowej sprawie nie powinna znaleźć zastosowania norma wynikająca z art. 13 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą minister finansów jest organem odwoławczym w sprawach m.in. wznowienia postępowania. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że kompetencję ministra finansów wynikające z tego przepisu mają charakter przedmiotowy – poprzez użycie sformułowania "w sprawach, o których mowa w pkt 1", czyli m.in. w sprawach wznowienia postępowania. Tymczasem kompetencje dyrektora izby skarbowej mają charakter niejako podmiotowy, gdyż odnoszą się do decyzji wydawanych przez tenże organ. Zdaniem skarżącej w przypadku krzyżowania się kompetencji lub niejasności w tej mierze powinna znaleźć zastosowanie ogólna zasada dwuinstancyjności, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Ponadto z ostrożności procesowej skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w uzasadnieniu odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji.

Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy wskazał, że w przepisie art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej oraz – rozszerzając właściwość – w postanowieniach art. 221 tejże ustawy ustawodawca sprecyzował, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej organem odwoławczym jest organ, który wydał decyzje w pierwszej instancji, co oznacza, że odwołanie od decyzji w takich przypadkach rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240–246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247–252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253–256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte w cyt. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B.Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609).

W piśmiennictwie podkreśla się również, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego tę podstawę stanowi (por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1985 r. podniósł, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (sygn. akt I SA/Gd 198/85, ONSA 1985/1/35).

Odnosząc poczynione powyżej uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zasadzie nie zbadał, czy w sprawie zachodzą wskazane przez R.L. we wniosku z dnia 27 czerwca 2006 r. przesłanki wznowienia postępowania.

Celem postępowania wznowionego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, przy czym odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej może nastąpić dopiero po nie stwierdzeniu w/w podstaw wznowienia, które musi być poprzedzone stosownym badaniem w tym zakresie. Tymczasem w zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. stanął na stanowisku, że merytoryczne i ostateczne rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w drodze wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji z dnia [...] i ponowne rozstrzygnięcie tej sprawy prowadziłoby do pogwałcenia zasady res iudicata.

Powyższe rozumowanie organu odwoławczego nie jest prawidłowe. Należy bowiem wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 490/04 dotyczył kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], którą to decyzją organ pierwszej instancji uchylił w całości swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] ustalającą skarżącej kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją i umorzył postępowanie restrukturyzacyjne.

Natomiast żądanie R.L. z dnia 27 czerwca 2006 r. zapoczątkowało bieg nowego postępowania, a mianowicie postępowania w przedmiocie wznowienia – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. W swoim wniosku skarżąca podniosła bowiem, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, gdyż wydając w dniu [...] decyzję o restrukturyzacji Urząd Skarbowy w G. nie mógł nie wiedzieć o takich okolicznościach, jak: złożenie przez skarżącą w dniu 5 sierpnia 2002 r. dokumentu informującego o likwidacji działalności gospodarczej, przesłanie do wiadomości urzędu skarbowego decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, złożenie w dniu 30 lipca 2002 r. deklaracji o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (VAT–Z). Zdaniem skarżącej druk VAT–Z istniał w dniu wydania decyzji przez izbę skarbową, jednakże nie był znany temu organowi w dniu wydawania decyzji.

Tymczasem podnoszone przez R.L. okoliczności w ogóle nie zostały zbadane przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Organy te wyszły bowiem z błędnego założenia, że zarzuty (okoliczności) zawarte – w ramach wskazywanej podstawy wznowienia postępowania – w uprzednio rozpoznawanym odwołaniu i skardze były identyczne i w tym stanie ujemna przesłanka procesowa w postaci powagi rzeczy osądzonej stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniesionego żądania. A skoro występuje w takim przypadku powaga rzeczy osądzonej jako skutek rozstrzygnięcia sądowego, to nie istnieją okoliczności dające podstawę do wznowienia postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, wynikającą z zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata).

Przedstawione powyżej rozważania prowadzą do uznania, że organy podatkowe naruszyły w stopniu istotnym przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie przesądzają jednak o skutku tego naruszenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżona decyzja narusza prawo przede wszystkim poprzez nieuzasadnione pominięcie oceny, w jaki sposób wiedza o nowych okolicznościach faktycznych rzutowałaby na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym samym zaskarżonemu orzeczeniu należy postawić zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie go bez podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Powyższe wątpliwości powinny być wyjaśnione w toku wznowionego postępowania i dopiero wówczas organ podatkowy dokona ewentualnej weryfikacji decyzji z dnia [...].

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej w kwestii naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności w ocenie tutejszego Sądu zarzut ten należało uznać za chybiony.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepubl., oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.).

Zasadą jest, że właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przysługuje organowi wyższego stopnia. Zasada ta doznaje jednak ograniczeń. Wyjątek od powyższej zasady wprowadza art. 221 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowego kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Art. 221 zawiera specjalną regulację dotyczącą odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez wymienione w tym przepisie organy podatkowe. Odwołanie od decyzji tych organów pozbawione zostało cech dewolutywności, gdyż rozpoznaje je organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Regulacja zawarta w komentowanym przepisie stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności. Odstępstwo od tej zasady znajduje podstawę konstytucyjną w art. 78 zdanie 2, gdyż wyjątki, o których mowa w tym przepisie, obejmują także ograniczenie przez ustawodawcę możliwości kwestionowania rozstrzygnięć lub decyzji podjętych w pierwszej instancji wyłącznie przez środek prawny, który powoduje jedynie rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie lub decyzję (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, OTK 1999/7/158).

Warto w tym miejscu również wskazać na regulację zawartą w art. 244 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami tego artykułu organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 (wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania lub decyzji o odmowie wznowienia) jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (§ 1). Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (§ 2). Przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze (§ 3).

Z art. 244 Ordynacji podatkowej wynika więc zasada, że organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania (właściwy do wydania postanowienia wymienionego w art. 243 § 1 albo decyzji odmownej, o której mowa w art. 243 § 2) jest jednocześnie właściwy do wydania jednej z decyzji wymienionych w art. 245. Władny jest zatem rozstrzygnąć sprawę także co do istoty. Organem tym jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli decyzja organu pierwszej instancji nie została zaskarżona, właściwy jest właśnie ten organ, np. naczelnik urzędu skarbowego. Jeżeli natomiast strona wniosła odwołanie i sprawa zakończyła się przed organem odwoławczym, kwestię wznowienia postępowania i orzeczenia co do istoty rozstrzyga organ odwoławczy, np. dyrektor izby skarbowej.

W przedmiotowej sprawie decyzję w ostatniej instancji wydał Dyrektor Izby Skarbowej w G. w dniu [...] utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] uchylającą w całości decyzję o warunkach restrukturyzacji z dnia [...] i umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w G. – na podstawie art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej – wydał w dniu [...] decyzję jako organ pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej (...) – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji.

Tym samym postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w powyższym zakresie było prawidłowe.

Biorąc jednakże pod uwagę, że zaskarżona decyzja z dnia [...] narusza przepisy postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Z uwagi na brak wniosku strony skarżącej o przyznanie należnych kosztów postępowania Sąd, na podstawie art. 210 § 1 P.p.s.a., nie zawarł rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.[pic]