Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 45/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.24 ust.5 pkt 8,
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.14b par.3, art. 169 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 45/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu pisemną interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej A. M., wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął za podstawę do wydania wyroku następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2009 r. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że była wspólnikiem A. sp. z o. o. Z dniem [...] kwietnia 2009 r. spółka ta została przekształcona w spółkę komandytową. Sprawozdanie finansowe spółki z o.o. na dzień poprzedzający wpis przekształcenia spółki do KRS wykazywało m.in. zysk z lat ubiegłych [...]zł oraz zysk netto za okres do 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. w wysokości [...] zł. Kapitał podstawowy nowej spółki został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształconej. Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. objęli kapitały udziałowe w nowej spółce w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z o.o.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy art. 24 ust. 5 p[kt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), w dalszej części powoływanej jako u.p.d.o.f., ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: w jakiej wartości ustalić dochód wnioskodawcy stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) na dzień przekształcenia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżącą stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się

dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: .... wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został dodany do tej ustawy na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz.1316), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Na podstawie art. 14 i 15 ustawy zmieniającej ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i jej przepisy należy stosować do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Skarżącej z treści tych przepisów wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie do dochodów przekształcanych spółek kapitałowych osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. Przez wskazany w tym przepise dochód osiągnięty od dnia 1 stycznia 2009 r. należy rozumieć nie tylko dochód powstający u wspólnika w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ale także dochody uzyskane przez tę spółkę kapitałową, które wskutek przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.do.f. stanowią przychód wspólnika z tytułu udziału w zyskach przekształcanej spółki. Według Skarżącej zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte są zyski osiągnięte przez przekształcane spółki kapitałowe, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Gdyby przepis ten miał dotyczyć także niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych w spółki osobowe po 1 stycznia 2009 r., osiągniętych przez nie przed tą datą, oznaczałoby to działanie prawa wstecz, co jest niedopuszczalne na podstawie art. 2 Konstytucji RP.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, WSA w Krakowie sygn. akt I SA/KR 1281/07, WSA w Warszawie sygn. akt 399/08 i WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 935/07.

Zdaniem Skarżącej data wprowadzenia do u.p.d.o.f. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. również uzasadnia jej stanowisko, że przepis ten nie może obejmować zysków przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. spółek kapitałowych, które osiągnięte zostały przed tą datą. Przyjęcie stanowiska odmiennego za prawidłowe z uwagi na datę wejścia w życie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. powodowałoby niekorzystne dla nich skutki. Wielu z tych podatników z uwagi na datę omawianej zmiany u.p.d.o.f. nie byłoby w stanie uniknąć w ramach planowania podatkowego skutków finansowych tej zmiany stanu prawnego.

Reasumując tę część swoich rozważań Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym działaniem art. 24 ust. ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. objęte będą zyski spółki z o.o. osiągnięte przez nią od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia tj. kwota [...] zł.

W dalszej części wniosku Skarżąca stwierdziła, że w przypadku gdyby organ uznał opisane powyżej jej stanowisko dotyczące zakresu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. za nieprawidłowe, to jej zdaniem opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji podlegać będą kwoty:

- zysk netto za okres do 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. w wysokości [...] zł.

- zysk z lat ubiegłych w wysokości [...] zł.

razem [...] zł. Uzasadniając to stwierdzenie Skarżącą przedstawiła obszerny wywód w którym wykazywała jakie kategorie zysków zaliczane są w spółkach kapitałowych do zysków niepodzielonych.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zakres art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych, które uległy przekształceniu od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem organu dotyczy to także zysków przekształcanych spółek kapitałowych które zostały osiągnięte przed tym dniem i nie zostały podzielone przed przekształceniem tych spółek. Zyski te będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ponadto organ stwierdził, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji organ nie może określić jaka część zysków podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma przypadać na poszczególnych wspólników. Podatnik sam w ramach smoopodatkowania ma obowiązek dokonać swojej sytuacji prawnopodatkowej i zachować się zgodnie z przepisami prawa.

Skarżąca uznała, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja jest niezgodna z prawem i wezwała organ do usunięcia tej niezgodności. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji.

A. M. pismem z dnia 30 listopada 2009 r. wniosła do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na wydaną w stosunku do niej interpretację. W skardze interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 14 w zw. z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej przez uznanie że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształconych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.,

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową kwalifikację co należy uznać za niepodzielony zysk w rozumieniu tego przepisu,

- art. 8 u.p.do.f. gdyż dochody z kapitałów pieniężnych nie podlegają wbrew twierdzeniom zawartym w interpretacji nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1-2 i art. 27 u.p.d.o.f.,

- art. 14a i art. 14e oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. DZ. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez odmowę uwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- naruszenie zasady, że nieklarowność przepisów nie może rodzić negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła te same argumenty, które prezentowała w uzasadnieniu jej własnego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto w skardze Skarżąca nie zgodziła się z zawartym w zaskarżonej interpretacji stwierdzeniem, że zyski niepodzielone to takie zyski, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom.

W skardze podnoszono, że pojęcie to. zdaniem organu wydającego interpretację odnosi się również, do kwoty, która nie została rozdzielona między wspólników, lecz została przekazana np. na kapitał (fundusz) zapasowy. Powyższe stwierdzenie jest całkowicie chybione. Skarżąca wywodziła, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 Ksh), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników a uchwała a sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy (w odniesieniu do uchwały w sprawę pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych -w tym pierwszym przypadku w razie wygenerowanej zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty - do jej pełnej wysokości).

W skardze podnoszono, że na gruncie Ksh "podziałem zysku" jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenia wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (umowa spółki A. sp. z o. o. - tj. spółki, która podlegała przekształceniu nie zawierała takich postanowień), to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

- przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,

- przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe)

- przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,

- przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

Podziałem zysku może być również podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na wypłaty premii dla pracowników czy członków zarządu spółki. We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za ."podział" tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk "podzielony". Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: "Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób". (A.Kidyba: Kodeks spółek handlowych - Komentarz Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str. 1100). Oraz: Zysk nie musi być zawsze dzielony.

W świetle tych stwierdzeń, zdaniem Skarżącej należy odróżnić podział zysku między wspólników i podział w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki "kosztem" wspólników. (A. Kidyba: Kodeks... str. 866). Jak również: w razie braku odnośnego postanowienia umowy co do określenia innego sposobu podziału zysku, decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Przykładowo, podział zysku w inny sposób (niż wypłata dywidendy wspólnikom) ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji". (S. Sołtysiński A. Szajkowski A. Szumański J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych Tom II, komentarz do artykułów 151-300, wyd. C.H. Beck 2002, str. 303, podobnie W. Pyzioła w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001). Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku niepodzielonego na dzień przekształcenia jest jednoznaczne i spójne z powyższymi uwagami. Podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania powinno być sprawozdanie finansowe przekształceniowe, sporządzone w myśl z art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.z 2009 r . Nr 152, poz.1223 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.r. Elementem sprawozdania finansowego jest bilans art. 45 ust. 2 pkt 1 u.r. przy czym właśnie w bilansie sprawozdania finansowego przekształceniowego wykazywane będą między innymi takie wartości jak:

- zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia,

- ewentualne niepodzielone zyski z poprzednich lat obrotowych.

Zysk osiągnięty przez spółkę przekształcaną od początku danego roku obrotowego do dnia przekształcenia, w związku z przekształceniem tej spółki zawsze będzie stanowił zysk "niepodzielony" albowiem po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie juz możliwości dokonania w ramach zwyczajnego zgromadzenia wspólników podziału tego zysku (po przekształceniu nie będzie już organu spółki, który mógłby podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku). Również w odniesieniu do wykazanych w bilansie przekształceniowym niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, brak będzie możliwości rozdysponowania przez zgromadzenie wspólników tej kwoty.

Zdaniem Skarżącej zarówno zysk wygenerowany przez spółkę przekształconą od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia wykazany w bilansie przekształceniowym w pozycji "zysk", jak również wartość niepodzielonego zysku z lat ubiegłych wykazanego w przekształceniowym bilansie po stronie pasywów, będą stanowić kwotę niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawę ustalenia dochodu wspólników spółki przekształconej na dzień przekształcenia.

W skardze stwierdzono, że w każdym przypadku po podjęciu przez zwyczajne zgromadzenia wspólników decyzji w sprawie przeznaczenia zysku przestanie on figurować w bilansie jako pozycja "zysk netto" a odpowiednie wartości:

- w ogóle przestaną stanowić część sumy bilansowej (w szczególności w jednej z pozycji pasywów) - co będzie miało miejsce w przypadku wypłaty dywidendy wspólnikom, lub

- jakkolwiek będą. stanowić część kwoty sumy bilansowej - zostaną przesunięte do innych pozycji bilansu po stronie pasywów, np. jako kapitał (fundusz) zapasowy.

Natomiast w przypadku niepodjęcia przez zgromadzenie wspólników decyzji o podziale zysku (np. w przypadku nieprzegłosowania takiej uchwały), w następnym bilansie zysk netto zostanie przesunięty do pozycji pasywów "zysk z lat ubiegłych".

Uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z i prawem bilansowym, oraz prowadzi do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że ".podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielny" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust 1 pkt 4 u.p.do.f.

Również kwota zysku przeznaczona na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników na wypłatę premii dla pracowników lub członków zarządu, jako nie przeznaczona do wypłaty wspólnikom konsekwentnie musiałaby zostać uznana za "zysk niepodzielony", który stanowiłby podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku spółki kapitałowej w spółkę osobową. Taką wykładnię analizowanych przepisów, jako prowadzącą do absurdalnych wniosków oczywiście należy odrzucić.

Podsumowując te rozważania Skarżąca stwierdziła, że "niepodzielonym zyskiem" jest zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zysk z lat ubiegłych - wykazany w bilansie przekształceniowym spółki przekształconej, po stronie pasywów.

W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucano naruszenie art. 8 u.p.do.f., gdyż dochody z kapitałów pieniężnych wbrew twierdzeniom organu wydającego zaskarżoną interpretację nie podlegającymi opodatkowaniu na podstawie art. 27 u.p.do.f.

Zdaniem Skarżącej powoływanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji na art. 8 ust. 1 u.p.do.f. jest całkowicie chybione, gdyż organ nie zauważa, że podatek od zysków kapitałowych, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.f. nie ma nic wspólnego z podatkiem od dochodów uzyskiwanym z działalności gospodarczej, gdyż są to dwa odrębne źródła przychodu (por. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ).

Uzasadniając zarzut nieuwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądowego Skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08 przyjął jednoznaczną tezę, że w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych indywidualnych) orzecznictwo sądowe zyskuje szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo sadów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, skoro organ wydający interpretacje indywidualną może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takich interpretacji a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r., art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjny walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

W skardze podnoszono, że wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika na poparcie tego stwierdzenia powołano uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt lii 14/97 OSNAPiUS 1997, nr 20, poz. 394 i uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98, ONSA 1998, z. 3, poz. 77. Skarżąca wskazywała, że z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji) wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Już w wyroku z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 publ. OSNCP 1993, nr 10, poz. 181 Sąd Najwyższy stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, iż zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Z powyższego wynika, iż w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie - uregulowane w sposób dostatecznie jasny i nie mogą być wywodzone w drodze wykładni. Orzecznictwo stanowczo sprzeciwia się przerzucaniu na podatnika ciężaru rozwiązywania wątpliwości dotyczących brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli wątpliwości te istnieją zarówno dla obywateli jak i organów państwa (wyroki NSA z dnia 18.06.1995 r. - sygn. SA/Łd 1212/95 - POP 2000/2/53; wyrok NSA z dnia 3.04.2000 r. - sygn. IIISA 3 108/00 -Glosa 2001/9). Podkreśla się także, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca a nie organy podatkowe czy sądy.

Ponadto w skardze podniesiono, że uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., sygnatura akt: SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Zdaniem Skarżącej zaskarżona interpretacja w żadnym razie nie spełnia żadnego z powyższych warunków i dlatego powinna zostać uchylona.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Nie jest zasadne podnoszone w skardze twierdzenie, że opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają wyłącznie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe osiągnięte przez te spółki (kapitałowe) od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu przepis ten swym zakresem obejmuje wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe a więc także niepodzielone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej brak jest o przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Sądu ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych w od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie u.p.d.o.f. przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania to zdaniem Sądu przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, dochodów do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może być stosowany należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną w stosunku do, której przepis ten będzie zastosowany.

Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaję wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia". W ocenie Sądu takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z tych względów w realiach niniejszej sprawy o zakresie w jakim przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie do Skarżącej będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Bez znaczenia pozostanie data osiągnięcia zysków przez spółkę kapitałową, które do dnia przekształcenia nie zostały podzielone.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że do przekształcenia spółki z o.o., której udziałowcem była Skarżącą w spółkę osobową doszło w roku 2009, zatem wszystkie występujące w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia niepodzielone zyski bez względu na datę ich uzyskania przez przekształcaną spółkę, podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze treść art. 14 ustawy zmieniającej należało stwierdzić, że skoro na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dojdzie do opodatkowania dochodu Skarżącej, który w rozumieniu tego przepisu osiągnięty został w roku 2009 to za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją zakazu działania prawa wstecz.

W zaskarżonej interpretacji organ na str. 8 bezzasadnie stwierdził, że "zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały i wypłacie wspólnikom". W ocenie Sądu zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d..f. to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którym nie zadysponowano w inny sposób. Należy zauważyć, że w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.d.o.f. powstaje dochód z tytułu udziału w Syskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale go pomiędzy wspólników. Uznając przytoczone twierdzenie organu za prawidłowe należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście nie zasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy raz na podstawie art. art. 24 ust. 5 pkt 4 u.do.f. w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy spółka uległaby przekształcenie w spółkę osobową. Z tych względów zasadne były zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowego określenia w zaskarżonej interpretacji pojęcia niepodzielone zyski.

Zdaniem Sądu analiza złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji pozwala na stwierdzenie, że trudno jest z niego odczytać intencje wnioskodawcy w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie - w jakiej wartości określić niepodzielone zyski spółki stanowiące dochód wnioskodawcy? Analiza własnego stanowiska wnioskodawcy przedstawionego w zakresie tego pytania prowadzi do wniosku, że zmierza on do uzyskania odpowiedzi ogólnej jakiego rodzaju uchwały w przedmiocie zysku powodują, że zysk ten nie może być uznawany za zysk niepodzielony. Inaczej mówiąc wnioskodawca zmierza do ustalenia zakresu pojęcia zysk niepodzielony. Wskazanie w końcowej części rozważań wnioskodawcy konkretnych kwot, które w niniejszej sprawie stanowić mają według wnioskodawcy kwotę niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.do.f. może z kolei prowadzić do wniosku, że Skarżąca zmierza do ustalenia w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji konkretnego stanowiska organu podatkowego co do wysokości kwoty, która w niniejszej sprawie powinna być uznana za zysk w rozumieniu powoływanego przepisu.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie tych wątpliwości. Z tego względu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przedwczesne było udzielanie odpowiedzi na drugie pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż w sprawie nie został spełniony określony w art. 14b § 3 O.p. warunek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu wprowadzenie do O.p. tego warunku ma służyć skonkretyzowaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie określonego stanu faktycznego i wnioskowanej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Mówiąc innymi słowy wniosek ma być skonstruowany przez podatnika w taki sposób, ażeby z jego treści jednoznacznie wynikało jaki zakres ma mieć ocena prawna stanu faktycznego opisanego we wniosku, która zostanie zwarta w interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie wniosek nie pozwalał na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości zakresu tej oceny w części odnoszącej się do drugiego pytania Skarżącej. Z tego względu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wniosek o interpretację należało uznać za niezgodny z treścią art. 14b § 3 O.p. i na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. wezwać Skarżącą do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie drugiego z pytań przedstawionych przez Skarżącą. W przypadku stwierdzenie, że Skarżąca zmierza do uzyskania od organu rozstrzygnięcia co do wysokości konkretnych kwot, które podlegać będą opodatkowaniu organ obowiązany był na podstawie art. 165a § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p. wydać postanowienie odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie interpretacji nie może być określenie konkretnych kwot, które będą stanowić element podstawy opodatkowania u indywidualnie określonego podatnika. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 O.p. może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej która jest wydawana po przeprowadzeni postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV O.p., które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji.

Zaniechanie przez organ działań których celem było usunięcie występującego w niniejszej sprawie braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, skutkowało brakiem możliwości jednoznacznego stwierdzenia, czy organ w zaskarżonej interpretacji mógł wypowiadać się w zakresie drugiego pytania postawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

W niniejszej sprawie organ w interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że nie może wypowiadać się co do wysokości konkretnych kwot które będą podlegać opodatkowaniu. Stwierdzenie to było niezgodne z treścią przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p., z których wynika, że organ w interpretacji ma dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy ze wskazaniem prawidłowego stanowiska, w przypadku gdyby stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku okazało się nieprawidłowe. Z treści tych przepisów wynika, że w interpretacji organ nie może odmówić dokonania oceny prawnej elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki do takiego stwierdzenia to powinno ono zostać zawarte w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji (art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.), którym organ odmówi wszczęcia postępowania w sprawie oceny prawnej całego stanu faktycznego lub niektórych jego elementów, które nie mogą podlegać cenie prawnej w formie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze zasadnie podnoszono, że zaskarżonej interpretacji organ nie powinien był powoływać przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy sposobu przypisania podatnikom przychodów osiąganych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczył przychodów osiąganych w sposób wskazany w powołanym przepisie, który niewątpliwe nie jest normą regulującą dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (wskazane w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Powoływane przez Skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie mogły mieć wpływu na sposób załatwienia niniejszej sprawy, gdyż dotyczyły innego problemu niż kwestia ustalenia, jakie zyski (z których lat) osiągnięte przez przekształcane spółki kapitałowe były objęte zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołane przez Skarżącą orzeczenia rozstrzygały w kwestii, czy przed wprowadzeniem do u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2009 r. powołanego przepisu możliwe było podatkowanie dochodów w nim wskazanych na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f. bez analizowania z jakich lat zyski te pochodziły. Z tego powodu Sąd uznał, że pominięcie przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji wskazanego przez Skarżącą orzecznictwa nie naruszał art. 14a, art. 14e i art. 121 O.p.

W ocenie Sądu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest normą, której zakres został określony w jasny sposób. Dlatego nie mogły zostać uznane za zasadne wywody Skarżącej według, których wadliwe sformułowanie treści tego przepisu naruszało zasadę przyzwoitej legislacji i prowadziło do naruszenia przez organ stosujący ten przepis przepisów art. 2 i 217 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Sądu uznał, że w niniejszej sprawie organ dokonał wadliwej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielone zyski" oraz naruszył art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.