Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1343/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134, art. 183 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 181, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 290/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 290/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego organy – powołując m.in. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) – ustaliły, iż podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały czynności dokonanych, a więc z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie), gdyż wskazany na fakturach sprzedawca paliwa nie był rzeczywistą stroną transakcji.

1.3. Wyrokiem z 20 stycznia 2009 r., I SA/Łd 545/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia musi zostać poprzedzone ustaleniem w sposób jednoznaczny stanu faktycznego oraz wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Uchylenie decyzji było skutkiem uznania, że powyższych ustaleń uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera.

1.4. W rezultacie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej powyższy wyrok został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r., I FSK 936/09, uchylony, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sąd kasacyjny uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

1.5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, odwołując się do art. 190 P.p.s.a. i rozważań przedstawionych w powołanym wyżej wyroku NSA w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, z odniesieniem do art. 17(1) i (6) VI Dyrektywy, w tematyce tzw. "pustych faktur". W podsumowaniu przedstawionych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej. Stanowiskiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny jest na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany, w konsekwencji należało skargę oddalić.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy w oparciu o art. 188 P.p.s.a. i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i uchylenie wyroku w całości, a także o obciążenie strony przegrywającej kosztami postępowania według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 ust. 2 w zw. z:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a. i art. 8 ust. 2 i art. 45 § 1 i 77 § 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie;

2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c P.p.s.a. przez niedokonanie oceny zgodności z Konstytucją RP w oparciu o art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 2, 7, 32 ust. 1 i 2, 37 ust. 1, 45 ust. 1 51 ust. 1, 3 i 4, 54 ust. 4, 61 ust. 1-4 w zw. z art. 181 O.p. przez ich niezastosowanie i niewłaściwą wykładnię;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c przez ich niezastosowanie;

4) art. 145 § 1 ust. 1 pkt a i c w zw. z art. 134 i 193 P.p.s.a., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie.

Nadto w ocenie strony doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu za rok 2004 (czytanych razem) w zw. z art. 2i7 Konstytucji RP, jak również z art. 32 i 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 i 77 ust. 2, 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie;

2) art. 5 ust. 2 i 7 ust. 1, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu za rok 2004 i w zw. z art. 180-194 oraz art. 336-339 i 348-351 K.c. przez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie;

3) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym za rok 2005 z art. 2, 7, 64 ust. 1 i 2 i 3, art. 84, 87 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 i 2, 217 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 22, 28 ust. 9 , 41 ust. 16, 82 ust. 3, 86 ust. 21, 92 ust. 1, 99 ust. 15, 106 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu za 2004 r. jako mogących stanowić domniemaną podstawę prawną delegacji ustawowej do jego wydania przez ich niezastosowanie;

4) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym za rok 2005 z art. 2, 7, 64 ust. 1 i 2 i 3, art. 84, 87 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 i 2, 217 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 22, 28 ust. 9 , 41 ust. 16, 82 ust. 3, 86 ust. 21, 92 ust. 1, 99 ust. 15, 106 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu za 2004 r. jako mogących stanowić domniemaną podstawę prawną delegacji ustawowej do jego wydania przez ich niezastosowanie i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu za 2004 r. w zw. z art. 2i7 Konstytucji przez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie;

5) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 2, 4 ust. 1 i 2, 5 ust. 1, 17/1, 17/2a, 17/6, 18/1 lit. a i c § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym za rok 2005 z art. 2, 7, 64 ust. 1 i 2 i 3, art. 84, 87 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 i 2, 217 Konstytucji RP oraz art. 19 ust. 22, 28 ust. 9 , 41 ust. 16, 82 ust. 3, 86 ust. 21, 92 ust. 1, 99 ust. 15, 106 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu za 2004 r. jako mogących stanowić domniemaną podstawę w zw. z VI Dyrektywą oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka zwróciła uwagę m.in. na takie kwestie jak: dobra wiara skarżącego, odmienność wniosków na tle tego samego stanu faktycznego wyciągniętych przez organy podatkowe i prokuratora, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących rzeczywistego posiadania przez sprzedawców oleju napędowego, ujawnienie nowych dowodów i elementów stanu faktycznego w toku postępowania karnego i konieczność ich oceny przez sąd, specyfika i dynamika postępowania karnego (np. zmiana zeznań jednego ze świadków).

Do skargi kasacyjnej jej autorka dołączyła szereg dokumentów z postępowania karnego wnosząc o ich dołączenie do materiału dowodowego sprawy. Zaznaczono, że wynikające z załączonych dokumentów fakty i dowody powinny skutkować uchyleniem decyzji ze względu na pojawienie się podstaw wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Zwrócono też uwagę na braki postępowania dowodowego, takie jak nieprzesłuchanie domniemanego właściciela sprzedawanego paliwa w obecności skarżącego, czy nieprzeprowadzenie dowodu z zapisów księgowych wystawcy spornych faktur. Strona podkreśliła konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i to, że Sąd winien zebrać kompletny materiał dowodowy.

Zaznaczono również, że organ w zaskarżonej decyzji nie powołał się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u., a sąd nie ma prawa uzupełniania podstaw prawnych decyzji administracyjnych. Działanie takie odbiera skarżącemu możliwość obrony praw przez przeprowadzenie dowodów na okoliczności wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, tj. skuteczność nabycia towaru w rozumieniu art. 87 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 180-194 K.c. lub ustalenie przeniesienia posiadania. Jest to niedopuszczalne z punktu widzenia art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP oraz narusza art. 120-125, 180, 181, 187, 188, 190-193 i 210 O.p. Nadto, stosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w stanie prawnym z 2004 r. jako samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczeń jest do tej pory kontrowersyjne.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego autorka skargi kasacyjnej wskazała na różnice w brzmieniu art. 86 u.p.t.u. i wcześniej w tym zakresie obowiązującego art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.), wskazując na nieadekwatność odwoływania się w omawianej kwestii do orzecznictwa wypracowanego na tle u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem strony nadto art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. są ze sobą sprzeczne i naruszają art. 2 i 7 Konstytucji RP, tj. zasadę określoności, zasadę pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego, zasadę przyzwoitej legislacji. Skarżący podkreślił, że spełnił przesłankę odliczenia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a więc wykorzystanie towaru do działalności gospodarczej, przedmiotem sporu jest natomiast spełnienie wymogu z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., tj. nabycie towaru (choć w ocenie strony również ta przesłanka została spełniona). Zdaniem skarżącego art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest też sprzeczny z 17/2a VI Dyrektywy i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posługuje się bowiem węższym pojęciem "nabycia towarów" do pojęcia wykorzystanego w Dyrektywie, tj. "wykorzystywania towarów do celów transakcji opodatkowanych", ograniczając w sposób niedopuszczalny prawa podatnika.

Dokonując wykładni pojęcia "nabycie towaru" i związanego z nim kręgu zagadnień cywilistycznych autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że w okolicznościach sprawy doszło do przeniesienia własności, a już na pewno rozporządzenia towarem jak właściciel. Podkreślono też brak instrumentów prawnych umożliwiających nabywcy zbadanie skuteczności nabycia wcześniej tego samego towaru przez sprzedawcę – z tego względu wymagający wykazania skutecznego nabycia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w szczególności z zasadą określoności, zasadą ochrony i zaufania do państwa i prawa, zasadą pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego, zasadą przyzwoitej legislacji, zasadą proporcjonalności. Nadto art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a pozwalają na ograniczanie przez organy konstytucyjnego prawa własności przez zakwestionowanie prawa do odliczeń na podstawie działań osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu i o których nie miał wiedzy. Dochodzi w takiej sytuacji również do dyskryminacji podatnika działającego w dobrej wierze, a ze względu na uniemożliwienie podatnikowi skorzystania z kontroli sądowej oceny stanu faktycznego, w tym ustalenia stosunku prawnego lub prawa, a więc czynności cywilnoprawnych, również do naruszenia art. 45 ust. 1 i 77 ust. 2.

Strona zwróciła także uwagę na niekonstytucyjność § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, przedstawiając na poparcie swojego stanowiska szeroką argumentację, jak i na niezgodność omawianych przepisów krajowych z zasadą neutralności podatku VAT i przepisami unijnymi w tym zakresie. Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionych przez siebie poglądów strona odwołała się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Rozprawa kasacyjna

4.1. W złożonym na rozprawie kasacyjnej w dniu 29 czerwca 2012 r. piśmie procesowym z 25 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowań toczących się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawach TS 11/12 i TS 19/12, wskazując, że skargi konstytucyjne w tych sprawach dotyczą konstytucyjności przepisów stanowiących podstawy prawne i materialne i formalne zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania.

5. Pismo procesowe strony

5.1. W piśmie procesowym z 5 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o otwarcie zamkniętego przewodu dowodowego i załączenie na poczet materiału dowodowego sprawy postanowienia sądu karnego z 22 kwietnia 2011 r. utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie oszustwa przy transakcji kupna sprzedaży paliwa przez m.in. skarżącego, podnosząc, że jego uwzględnienie w postępowaniu jest usprawiedliwione opublikowaniem wyroku ETS z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Strona zaznaczyła, że tezy tego orzeczenia winny być uwzględnione w przedmiotowym postępowaniu, gdyż wyrok Trybunału dotyczył kwestii należytej staranności w wyborze kontrahenta oraz ograniczenia prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług na zasadzie odpowiedzialności bez winy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

6.1. Przystępując do rozpoznania wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej koniecznym jest na wstępie przywołanie treści przepisu art. 190 P.p.s.a., który postanawia:

"Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny."

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 545/08. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku przedstawił ocenę prawną w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, tym samym przesądzając tę kwestię. Zatem słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do treści art. 190 P.p.s.a., że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając właśnie tę wykładnię prawa materialnego Sąd pierwszej instancji dokonał oceny wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, zgodnie ze swoją powinnością wynikającą z art. 190 P.p.s.a.

Przepis art. 190 P.p.s.a. nie ogranicza się jednakże do wskazania na konsekwencje wydania wyroku uchylającego dla kolejnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdanie drugie tego przepisu ustanawia drugą z konsekwencji takiego wyroku, obok związania oceną prawną sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę, a mianowicie zakaz oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem większość sformułowanych we wniesionej przez skarżącego skardze kasacyjnej zarzutów zmierza do zakwestionowania wykładni przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. Oznacza to, że skarga kasacyjna została w sposób niedopuszczalny oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią dokonaną wcześniej przez orzekający w sprawie Sąd II instancji, co jak już stwierdzono, jest niedopuszczalne w świetle art. 190 P.p.s.a.

W literaturze oraz orzecznictwie sądowo-administracyjnym dotyczącym ww. związania oceną prawną, przyjmuje się, że odstąpienie od tej zasady może nastąpić w przypadku zmiany stanu prawnego, jak też zmiany ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Żadna z tych okoliczności w sprawie niniejszej nie występuje. Może nadto wystąpić przypadek, gdy Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie w trybie art. 269 P.p.s.a uchwałę (chodzi o uchwałę abstrakcyjną, jako że konkretna nie była w rozpoznawanej sprawie wydana), zawierającą odmienną wykładnię prawa. Wówczas w tym zakresie wykładnia zawarta w uchylającym wyroku NSA przestałaby wiązać. Z chwilą bowiem wydania takiej uchwały na mocy art. 269 P.p.s.a. byłyby nią pośrednio związane wszystkie składy sądów administracyjnych obu instancji rozpatrujące sprawę. Dopóki nie nastąpiłaby zmiana tego stanowiska, dotąd sądy administracyjne musiałyby je respektować. Teza uchwały podjętej 30 czerwca 2008r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 1/08, co do rozumienia zasady z art. 190 P.p.s.a., w przypadku podjęcia uchwały w powiększonym składzie, brzmi: "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny." W uzasadnieniu, dostrzegając kolizję norm wynikającą z art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a. i uwypuklając zasadę konieczności przeprowadzenia kontroli instancyjnej, w zakresie powinności sądu administracyjnego drugiej instancji, nie tylko pod względem formalnym, NSA stwierdził:

"Efektywność tej kontroli wymaga, aby w sytuacji takiej jak opisana uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią więc wyznacza data podjęcia stosownej uchwały."

Podkreślenia wymaga, że w zakresie zagadnienia kluczowego dla niniejszej sprawy, tj. interpretacji zastosowanych w niej przepisów, nie została podjęta ani uchwała o charakterze abstrakcyjnym, mająca na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), ani, co stwierdzono już wyżej, uchwała w tej konkretnej sprawie zawierająca rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Dlatego też zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie są związane wykładnią zastosowanego w sprawie przepisu ustawy o podatku od towarów i usług i przepisu rozporządzenia dokonaną przez NSA w wyżej powołanym wyroku z 1 grudnia 2010 r.

6.2. Przechodząc do analizy zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy zauważyć pewną wadliwość w ich sformułowaniu. Tenże środek zaskarżenia przewidziany jest, zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a., od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a więc zarzuty skierowane muszą być przeciwko temu wyrokowi. Zarzucanie więc temu sądowi naruszenia "art. 174 ust. 2", czy "art. 174 ust. 1" P.p.s.a. (autor wskazuje jako naruszony art. 174 oraz kolejne ustępy tego przepisu, mimo że przepis ten nie dzieli się na wskazywane jednostki redakcyjne, gdyż wymienia dwa punkty) nie znajduje żadnych uzasadnionych podstaw, gdyż z przyczyn oczywistych przepisu tego, jako nigdy przez ten sąd niestosowanego, nie mógł naruszyć WSA, gdyż wymienia on dwie podstawy skargi kasacyjnej przysługującej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto wymienianie en bloc (pkt 2 zarzutów przepisów postępowania) przepisów bez określenia aktu prawnego, czy wskazywanie jako naruszonych przepisów z zakresu postępowania ze wskazaniem "art. 145 § 1 ust. 1" P.p.s.a. (choć prawidłowo winno być "art. 145 § 1 pkt 1"), i to nie tylko lit. c), tj. inne naruszenie przepisów postępowania, co jest uzasadnione, ale również lit. a) – naruszenie prawa materialnego, z niewiadomego powodu, skłania do stwierdzenia, że wskazanym byłoby przykładanie do sporządzenia skargi kasacyjnej większej staranności, co jest tym bardziej uzasadnione ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., przewidującego zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, która co do zasady uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślanie się, czy doprecyzowywanie za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim co do wskazania, jakie dokładnie przepisy (zarówno co do jednostki redakcyjnej, jak i określenia, o który akt prawny chodzi) stanowią podstawę tejże skargi.

6.3. Przyjmuje się, że w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednak w niniejszej sprawie najpierw należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wykładnia tych norm determinuje bowiem kierunek koniecznych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, tzn. to, które okoliczności faktyczne mogą mieć dla sprawy istotne znaczenie. Jak wynika z uzasadnienia rozpatrywanej skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego ma, według skarżącego, polegać na błędnej wykładni przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia.

W tym zakresie, przechodząc do konsekwencji płynących z art. 190 P.p.s.a., należy stwierdzić, że wiążąca wykładnia tychże właśnie unormowań obowiązuje w sprawie od dnia wydania przez NSA wyroku z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09. Rozpoczynając od znaczenia dla podatku VAT dokumentu w postaci faktury, która winna odzwierciedlać stan rzeczywisty dokonywanej czynności NSA przeszedł do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, postanawiającego, że "w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego" i uznał, że jego brzmienie jest jasne i jednoznaczne, a nadto nie ma wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Dalej czytamy: "Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze /.../". W ocenie NSA przepisy polskie znajdują swoje odzwierciedlenie w art. 17(1) VI Dyrektywy VAT.

NSA w omawianym wyroku przedstawił także różnicę pomiędzy kwestią możliwości odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez podmiot jedynie firmujący przekazanie towaru z innego źródła, a kwestią nabycia tego towaru w sensie cywilistycznym konkludując: "Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c."

W zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji obszernie przywoływane było i cytowane uzasadnienie orzeczenia NSA z 1 grudnia 2010 r. We wniesionej skardze kasacyjnej, tak jak i w skardze do WSA, powtórzone zostały zarzuty błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (w skardze art. 86 ust. 1 i 2), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego (w skardze podano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) poprzedniego rozporządzenia o takim samym brzmieniu) w związku z przepisami: prawa cywilnego w kwestii nabycia, art. 17 VI Dyrektywy VAT, czy Konstytucji RP. Zatem w istocie skarga kasacyjna stawia zarzuty prawomocnemu wyrokowi NSA z 1 grudnia 2010 r., polemizując z rozumieniem przepisów zaprezentowanym w tym wyroku, co jest niedopuszczalne w świetle art. 190 P.p.s.a.

Ponieważ część uzasadnienia skargi kasacyjnej zawarta w Dziale I "Naruszenie przepisów postępowania" zawiera treści odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, przeto także i do tej części odnoszą się stwierdzenia powyższe obejmujące tę materię.

6.4. Naruszenie przepisów postępowania, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nastąpiło wobec obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) jak i c). Uzasadniając ten zarzut przyznano, że na mocy art. 181 O.p. organ może włączyć do materiału dowodowego sprawy materiały zgromadzone w toku postępowania karnego bez konieczności, jak to ujęto, oczekiwania na jego wynik. Jednakże, co obszernie i z mocą jest eksponowane w skardze kasacyjnej, chodzi o uwzględnianie w trakcie postępowania podatkowego "dynamiki rozwoju postępowania karnego"., tj. pojawiania się nowych dowodów i elementów stanu faktycznego w sprawie. Ponieważ strona nie ma możliwości z uwagi na tajemnice skarbowe, czy postępowania karnego, uzyskania aktualnej wiedzy na ten temat, wobec tego w skardze kasacyjnej stwierdza się, że jest to zadanie organu, a następnie sądu, który winien przeprowadzić w sprawie postępowanie dowodowe lub dokonać jego oceny na bazie całości materiału.

Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż swoją kontrolę opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ. Jedynie w drodze wyjątku od tej zasady, wyjątku przewidzianego w art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Poza wskazanym wyjątkiem gromadzenie materiału dowodowego i ustalanie na jego podstawie stanu faktycznego sprawy jest rolą zawarowaną dla organu podatkowego, którego rozstrzygnięcie i prawidłowość postępowania prowadzącego do tego rozstrzygnięcia podlega kontroli zgodności z prawem dokonywanej przez sąd. W niniejszej sprawie problem polega jednak na czymś innym, przy czym ma on niebagatelne znaczenie stanowiąc powód oddalenia skargi kasacyjnej. Mianowicie zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego powiązano z przepisami procedury podatkowej i Konstytucji RP, uzasadniając je przedłożonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w załączeniu do skargi kasacyjnej, jak i pisma procesowego, materiałami dowodowymi powstałymi, czy uzyskanymi już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zdaje się sam rozumie znaczenie tych materiałów dla sprawy, gdyż formułowany jest pod adresem WSA także zarzut nieuchylenia decyzji, pomimo wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarzut ten jednak nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skutku. Jak to stwierdzono w skardze kasacyjnej materiały te skarżący otrzymał od Stowarzyszenia [...] już po wydaniu wyroku, a strona traktuje je jako nowe dowody i okoliczności wynikające z postępowań karnych. Żadną miarą nie da się zatem pominąć faktu, że materiały te przedłożone zostały na etapie postępowania przed NSA. Konsekwencją tego, że chronologicznie zaskarżone orzeczenie poprzedza przedstawienie przez stronę dodatkowych materiałów dowodowych, jest to, że nie można zasadnie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż pominął dowody załączone do skargi kasacyjnej, a więc po wydaniu zaskarżonego wyroku, ani też oczekiwać, że Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu zainicjowanym skargą kasacyjną, w którym badana jest zgodność z prawem wydanego wyroku w świetle zarzutów tego środka zaskarżenia, będzie prowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, i to stanu, który jak zakłada autor skargi kasacyjnej, obecnie już jest inny, niż stanowiący podstawę faktyczną wydanych przez organy decyzji wymiarowych. Co do zasady powrót do ponownego ustalania stanu faktycznego, w sytuacji istnienia ostatecznej decyzji organu, może mieć miejsce tylko we wznowionym postępowaniu podatkowym, wznowionym na podstawie wskazywanej przez autora skargi kasacyjnej, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z podobnych względów, choć dotyczących innej podstawy wznowieniowej (tj. określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia pozostaje powoływany przez stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Niezależnie od treści tego orzeczenia i prawidłowości jego rozumienia przez stronę, nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie stanowiska Trybunału nie było możliwe w wyroku wydanym ponad rok wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

6.5. Uzasadnienie zarzutu niezastosowania przez WSA przepisów ustawy zasadniczej – art. 45 § 1 i art. 77 § 2 Konstytucji RP – sprowadza się w istocie do uwypuklanej w sprawie kwestii prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w związku z wystąpieniem, według skarżącego, nowych elementów tego stanu, co już zostało wyżej ocenione. Natomiast wymieniane en bloc przepisy, a to: 2, 7, 32 ust. 1 i 2, 37 ust. 1, 45 ust. 1 51 ust. 1, 3 i 4, 54 ust. 4, 61 ust. 1-4, bez wskazania jakiego aktu dotyczą, domyślać się można, że Konstytucji RP, nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Trudno bowiem uznać, że uzasadnieniem tym, wymaganym przez art. 176 P.p.s.a., jest stwierdzenie: "Naruszenie art. 174 ust. 2 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedokonanie oceny zgodności z konstytucją w oparciu o art. 8 ust. 1 i 2 konstytucji oraz art. 2, 7, 32 ust. 1 i 2, 37 ust. 1, 45 ust. 1 51 ust. 1, 3 i 4, 54 ust. 4, 61 ust. 1-4 w zw. z art. 181 O.p. przez ich niezastosowanie i niewłaściwą wykładnię;". Jest to nadto zarzut niezrozumiały, w którym strona domaga się dokonania oceny zgodności z Konstytucją w oparciu o art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, czyli aktu będącego najwyższym prawem w RP (ust. 1), którego przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (ust. 2), który to przepis nic o badaniu zgodności z Konstytucją nie mówi. Także nie wskazuje się o zgodność jakiego to unormowania z ustawą zasadniczą chodzi. Trudno także stwierdzić, które przepisy zostały niezastosowane, a w stosunku do których WSA dokonał błędnej wykładni. Wskazana już wyżej zasada związania granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych, stąd, bez szerszego badania treści powołanych "hurtem" przepisów, wskazane zarzuty należy uznać za niezasadne.

6.6. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany został z przepisami procedury podatkowej, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 192 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka A. K., czy z zapisów księgowych R. Jednakże strona nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nie dostrzegł uchybienia przepisowi art. 188 O.p. dotyczącego wniosków dowodowych. Podnosi się także fakt nieistnienia w dacie wydania decyzji skarżącemu decyzji dotyczących firmy R., nie wskazując jakie znaczenie mają te późniejsze decyzje dla sprawy, oprócz jednego stwierdzenia o możliwości zapoznania się z pełnią stanu faktycznego. W odniesieniu do tych obu stwierdzeń skarga kasacyjna nie zawiera, koniecznego dla rozpoznania tych zarzutów i ewentualnego ich uwzględnienia, wywodu wskazującego, że według skarżącego wskazywane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7. W punkcie 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnoszącym się do ostatniego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 i 193 P.p.s.a, zarzucono, jak to określono, sądom obu instancji, przekroczenie granic skargi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zarówno NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., jak i WSA w zaskarżonym wyroku, dopuściły się tego uchybienia poprzez uzupełnienie podstaw prawnych decyzji administracyjnych o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., skoro przepisu tego nie powoływał organ.

W uzasadnieniu zawarto stwierdzenie, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi, a sąd drugiej - zarzutami skargi kasacyjnej, które w odniesieniu do sądu drugiej instancji, czyli NSA, nie jest prawdziwe i zaprzecza unormowaniu z art. 183 § 1 P.p.s.a., wedle którego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Zarzut ten rozpoznany być nie może, ponieważ jest on w istocie kwestionowaniem prawomocnego wyroku NSA z 1 grudnia 2010 r., od którego nie przysługuje już żaden środek zaskarżenia w trybie zwykłym.

Natomiast nie można podzielić stanowiska skargi kasacyjnej w odniesieniu do WSA, który naruszyłby wskazywany art. 134 P.p.s.a., gdyby uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę niż ta, w której wniesiono skargę. Ocenie zgodności z prawem podlegała decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 roku. Taka też sprawa została przez ten sąd oceniona i rozstrzygnięta. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przywołując uzasadnienie wyroku NSA z 1 grudnia 2010 r., WSA odnosi się do przepisu rozporządzenia wykonawczego § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a), pozbawiającego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej faktycznej, rzeczywistej transakcji, jak również powołuje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., który także sprzeciwia się w takiej sytuacji utrzymania przez podatnika tego prawa. Nadto w decyzji organu zostały powołane oba wskazywane przepisy, tj. ustawy o VAT, jak i rozporządzenia wykonawczego do niej. Stąd argumenty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione.

6.8. Mając powyższe na uwadze i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 powyższej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).