Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 549/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2022 r. nr 2401-IOV1.603.43.2021/LL UNP: 2401-22-041972 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 lutego 2022 r., nr 2401-IOV1.603.43.2021/LL UNP: 2401-22-04197, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity; Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o. w M. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 10 grudnia 2020 r., znak: 2401-IOV4_.603.3.1.2020.10.ID-Rz wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r., znak; PT-I-1/4213/8-9/15/AWE1 w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzjami z dnia 19 grudnia 2014 r. znak: [...] oraz znak: [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec w wysokości 1.697.552 zł oraz za sierpień 2009 r. w wysokości 1.508.991 zł.

Od wydanych rozstrzygnięć Spółka złożyła odwołania.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 2 grudnia

2015 r., sygn. akt III SA/GI 1652/15, oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2015 r. podatniczka złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 784/16, oddalił.

Następnie pismem z dnia 14 listopada 2019 r. pełnomocnik Spółki złożył do Dyrektora wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r. Powołując się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., Spółka wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft. C-189/18.

Pismem z dnia 15 listopada 2019 r. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. - w oparciu o wskazane powyżej podstawy faktyczne i prawne - w imieniu Spółki złożył również drugi pełnomocnik.

Pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. pierwszy z pełnomocników wniósł o wycofanie wspomnianego powyżej wniosku o wznowienie postępowania z dnia 14 listopada 2019 r., jako złożonego przedwcześnie. Jednocześnie, powołując się na publikację ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, dokonaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r., seria C, nr 423, str. 8, pełnomocnik spółki ponownie wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r. oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z wymogami zakreślonymi we wskazanym powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako podstawa prawna wznowienia postępowania wskazany został art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Również drugi pełnomocnik, pismem z dnia 8 stycznia 2020 r., wycofał złożony przez siebie, wniosek z dnia 15 listopada 2019 r. o wznowienie przedmiotowego postępowania. Jednocześnie zawarł nowy wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r. wydaną dla Spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. Wniosek ten - tak, jak poprzednio - oparto na regulacji art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku ze wskazanym powyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Równocześnie wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogami zakreślonymi w wyroku Trybunału z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C - 189/18, tj. po udostępnieniu i przy uwzględnieniu oraz ocenie całości materiału dowodowego, z zachowaniem podstawowych gwarancji, wskazanych przez Trybunał.

Po wstępnej analizie złożonych wniosków Dyrektor uznając, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały formalne przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, postanowieniem z dnia 11 marca 2020 r. wznowił na żądanie Spółki postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r., organ odwoławczy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r., w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ani żadnej innej przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej, wymienionej w art. 240 § 1 ww. ustawy.

W wydanym rozstrzygnięciu organ wskazał, że nie stwierdza wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej z dnia 22 czerwca 2015 r., który implikowałby konieczność podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej wymienioną decyzją ostateczną, a w konsekwencji uchylenia tej decyzji. Zdaniem organu tezy płynące z powołanego przez pełnomocników podatniczki orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 zostały zrealizowane w prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji postępowaniu zwykłym, zakończonym wymienioną decyzją ostateczną, poprzez włączenie do akt przedmiotowej sprawy - stosownie do przepisów O.p. - między innymi wyciągów z dokumentów wygenerowanych wtoku innych postępowań, z którymi Spółka miała możliwość zapoznać się i wypowiedzieć co do tych dowodów. W poczet dowodów prowadzonego wobec niej postępowania włączono wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w drodze decyzji wydanej dla strony, zapewniając jednocześnie stronie dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą. W analizowanej sprawie, odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w omawianym wyroku Trybunału, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na obszernie zgromadzonych dokumentach, w tym również wyciągach decyzji, które sporządzone zostały w sposób niebudzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Nadto w toku postępowania wymiarowego, a następnie sądowego strona nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, aby materiały, na których oparto się w sprawie zakończonej ostateczną decyzją były zbierane w sposób naruszającym jej prawa, na przykład wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niej korzystnych.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

I. "art. 4 ust. 3 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej", przez sanację praktyki organu podatkowego, który wydał decyzję objętą wnioskiem o wznowienie i krajowego sądu administracyjnego - sprzeczną z regułami tworzącymi tę zasadę i sprzeczną z regułą prymatu prawa wspólnotowego, przy wykładni i stosowaniu przepisów prawa krajowego, tj. art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 123 § 1, art. 129, art. 179 § 1 i 2, art. 293 § 1, art. 180 § 1, art. 181 O.p., a w końcu ze skutkiem dla wadliwego zastosowania art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług - polegającą na tworzeniu fikcji zgodności wykładni tego prawa i reguł budowy, oraz stosowania tych norm prawa krajowego, z celami i wynikami wykładni prawa wspólnotowego kształtującymi gwarancje prawa do obrony, poprzez: zaniechanie budowy i stosowania odpowiednich gwarancji i reguł proporcjonalności, w ustalaniu czy w ocenie realizacji - przez organy podatkowe obu instancji i sąd administracyjny - stopnia i zakresu rzeczywistej potrzeby ochrony dobra publicznego, w budowie i stosowaniu ograniczeń pełnego dostępu podatnika do dowodów, na których opierają się, ale też winny oprzeć się, ustalenia organów, dokonane w protokołach kontroli podatkowej i karno-skarbowej i decyzjach, wydanych w toku lub w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, a w konsekwencji - ograniczenie prawa skarżącej do skutecznej ochrony sądowej, zgodnie z warunkami określonymi art. 47 Karty Praw Podstawowych (KPP), wobec braku dostatecznych środków prawnych strony, oraz reguł przeprowadzenia kontroli sądu administracyjnego z urzędu - w danym postępowaniu - nad tym, czy dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym te których jawność została wyłączona, na których opiera się decyzja, zostały uzyskane zgodnie z prawami gwarantowanymi przez prawo Unii, a w szczególności kontroli czy: wyłączenie lub ograniczenie dostępu stron do części, nie załączonych akt danej sprawy materiałów, nie wykraczało, ponad rzeczywistą potrzebę ochrony informacji niejawnych czy interesu publicznego w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., w tym tajemnicy skarbowej w rozumieniu art. 293-294 O.p., tj. czy mimo, iż są to wyjątki od reguł art. 123 § 1, art. 129 § 1, art. 178 § 1 O.p. brak zapewnienia tej proporcji pomiędzy skutecznością prawa i rzeczywistą potrzebą jej zapewnienia, nie naruszyło prawa do obrony, a więc też czy, decyzje wydane w tych innych postępowaniach zostały wydane w oparciu o te reguły postępowania przewidziane przepisami prawa, jak też czy, są prawomocne, ostateczne i prawnie wiążące dla czynienia ustaleń w tym postępowaniu, w odniesieniu do okoliczności na podstawie których zostało w tych decyzjach ustalone, że wystąpiła fikcyjność transakcji obrotu towarem, wskazanym na fakturach i innych dowodach dostawy, a zwłaszcza, że Spółka wiedziała o tym lub mogła się dowiedzieć,

II. obrazę art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez niewłaściwe, sprzeczne z regułami wykładni przepisów prawa wspólnotowego, wskazanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 C-189/18 zastosowanie, polegające na ograniczeniu działań organu do badania podstaw wznowienia od strony formalnej, bez rzeczywistego badania dowodów wskazanych przez skarżącą w skardze, na tej tylko podstawie, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, który zdaniem organu, nie został ograniczony, do którego strona miała pełny dostęp, a Sąd Administracyjny stwierdził, że "poza zainteresowaniem organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jego wadliwości i wpływu podniesionych w skardze", pomimo, że Sąd rozpoznający sprawę na decyzję organu podatkowego, nie mógł dokonać i w rzeczywistości nie dokonał kontroli zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, które nie zostały udostępnione stronie i w konsekwencji odmówienie uchylenia decyzji, objętej skargą o wznowienie, na skutek przyjęcia, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji określających zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 2009 r. podczas, gdy poza zakresem materiału dowodowego i kontrolą organu wydającego decyzje i sądu administracyjnego znalazło się szereg istotnych dla oceny prawidłowości i skuteczności tych decyzji dowodów i możliwych do ustalenia w oparciu o nie fakty, jak:

1) dowody zapewnienia podatnikowi czy podejrzanemu, czynnego udziału w postępowaniu, których brak uzasadnia nieważność lub konieczność powtórzenia czynności, ze względu na potrzebę:

a) oceny czy ustaleń służących do oceny decyzji wydanych w innych postępowaniach, tj. czy są one jednoznaczne i prawidłowe, czy też jest to fragmentaryczne ujęcie dowodów na podstawie których wydano decyzję wiążącą organ, ale nie stronę, która ją zaskarżyła i inną stronę jak M. w tym postępowaniu,

b) wiążącą sąd tylko poza granicami skargi i nie w zakresie w jakim strona mogłaby zarzucić w skardze uchybienia co do ustaleń poprzedzających wydanie decyzji, która posłużyła do wydania innej decyzji zaskarżonej do tego sądu, a są to dowody takie jak poddane anonimizacji:

- pouczenia i dowody wykonania (doręczeń) takich pouczeń,

- dowody prawidłowego wezwania świadków i stron postępowania, którzy nie wzięli udziału w tamtych postępowaniach, a mieli do tego prawo, a przez to okoliczności możliwe do ustalenia w oparciu o te źródła zostały pominięte do oceny innych dowodów i ustaleń,

- dowody zawiadomień o czynnościach, w tym czynnościach kontrolnych z innych postępowań, w których strona mogła wziąć udział i prawie udziału w nich przez strony postępowań i wątpliwe w związku z tym możliwości ustaleń na ich podstawie,

- dowody upoważnień do kontroli i - w związku z tym - ich skuteczność w zakresie podstaw ustaleń,

- dowody wypowiedzenia się uczestników kontroli w jej toku, oraz w odniesieniu do protokołów kontroli, a nie ich streszczenia czy fragmenty i możliwych w tym zakresie ustaleń źródeł i wniosków dowodowych,

- wnioski dowodowe, odwołania, skargi w tych innych zawierające wskazania sporządzających je, niezbędne do oceny kompletności i prawidłowości ustaleń organów w tamtych sprawach a pośrednio w tej sprawie,

- dowody zaznajomienia z materiałami podstępowania i zawiadomień o takich czynnościach,

- dowody doręczeń wezwań, postanowień i decyzji uznając je za dokumenty urzędowe (art. 194 § 1 O.p.) pomimo braku dowodów doręczeń i reguł w jaki sposób mogły zostać uznane za doręczone, podlegających również sprawdzeniu w oparciu o istotne dla obrony fakty.

2) inne dowody ujęte w wykazie wyłączonych dokumentów lub ich fragmentów, odmów wniosków o dostęp oraz odmów wniosków dowodowych - załącznik do wniosku o wznowienie.

W uzasadnieniu odwołania, jej autor, przytaczając motywy ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jego zdaniem wydane orzeczenie ma znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem większość ustaleń, w oparciu o które wydana została decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania, pochodziło z oceny dowodów uzyskanych z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych, tj. dowodów zebranych w postępowaniach, których podatniczka nie była stroną, ani też nie jej przedstawiciele nie uczestniczyli w tych postępowaniach, gdyż nie mogli uczestniczyć. Spółce przedstawiono jedynie wyciągi lub zanimizowane dokumenty z akt innych postępowań. Spółka nie ma natomiast wiedzy o tym, czy postępowania podatkowe zostały prawidłowo wszczęte oraz czy decyzje zostały prawidłowo doręczone stronom postępowania i czy są prawomocne. W takiej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, Spółka została pozbawiona prawa do obrony.

Reasumując pełnomocnik Spółki stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu, orzeczenie Trybunału w sprawie C-189/18 ma znaczenie dla sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r. Wobec powyższego, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji dotychczasowej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania określającej zobowiązanie podatniczki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest zasadność odmowy, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w art. 240 - 246 O.p. jest instytucją nadzwyczajną, i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 ww. ustawy przypadkach. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Podkreślił także, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej

merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a do takiego należy wznowienie postępowania, są odmiennie od postępowań zwykłych. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p., nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może zatem dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy czy też otwarcia drogi do ponownej kontroli decyzji ostatecznej. Wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. i w zależności od poczynionych ustaleń wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 tej ustawy.

Wniosek podatniczki oparty został na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwie sądów administracyjnych wskazując, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które winien być oceniany wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze, praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego, tj. orzeczenia, które nie stanowi kontynuacji wcześniejszej linii orzeczniczej.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że nie każde orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej będzie stanowić podstawę wznowienia. Ważne jest by miało ono wpływ na treść wydanej decyzji.

Przy ocenie wpływu przedmiotowego wyroku na powołaną powyżej decyzję wydaną w stosunku do Spółki, w ocenie Dyrektora, nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w jakim wydawane było to orzeczenie, nie jest to bowiem orzeczenie wydane na kanwie polskiego porządku prawnego. Wskazano zatem, że wyrok ten dotyczył przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Zatem to taką praktykę organów podatkowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał przy tym na wytyczne zawarte w powyższym wyroku dotyczące zasad, jakie winny obowiązywać w toku postępowania podatkowego odwołując się do jego treści.

Zdaniem Dyrektora, nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, jednakże jego zdaniem polskie przepisy zawarte w O.p. w sposób odmienny normują sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że O.p. nie przewiduje związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone wtoku postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Po drugie odstępstwo od zasady poszanowania prawa do ochrony ze względu na interes przewidziany w wykładni wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19 w polskiej ustawie wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny.

W świetle powyższego uznano, że jeżeli organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zarysowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji trafnie uznał, że na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, które były podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r., której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, nie wpływa stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku C-189/18, odnoszące się do sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych wtoku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie wydał decyzji z dnia 19 grudnia 2014 r., utrzymanych następnie w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w oparciu o dowody pochodzące z powiązanych postępowań administracyjnych, na które powołał się wtoku postępowania, lecz przeprowadził wobec spółki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r.C-189/18, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe.

Dyrektor stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, który stanowią własne czynności kontrolne organu, czynności dowodowe oraz dowody pozyskane wtoku innych postępowań kontrolnych i podatkowych czy postępowań karnych prowadzonych przez wskazane jednostki prokuratury. W szczególności wskazać należy, że wydając rozstrzygnięcia posiłkowano się materiałami z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]) czy przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt [...]) oraz z postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy skarbowe w K. czy w R., a także z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. Materiał ten został włączony do akt sprawy stosownym postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. albo w postaci pełnych dokumentów albo w postaci wyciągów np. z decyzji wydanych dla bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatniczki. Wyciągi te nie są sporządzone w formie streszczenia, a jedynie zostały zanonimizowane z uwagi na przesłanki ustawowe. W pozyskanych materiałach znajdują się bowiem informacje zasługujące na ochronę m.in. ze względu na interes osób trzecich, co wyczerpuje przesłankę interesu publicznego z art. 179 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora, termin "interes publiczny", o którym mowa w powyższym przepisie należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tym kontekście "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą włączone do akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o podmiotach gospodarczych lub osobach. Organ podatkowy, mając na względzie interes publiczny uznał, że nie jest możliwe ujawnienie wszystkich danych kontrahentów strony, ponieważ są to dane prawnie chronione. Udostępnienie Spółce wszystkich informacji, w tym takich, które nie mają wpływu na określenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 293 i art. 294 O.p.

Zwrócono także uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje generalna zasada, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przepisy O.p. możliwość korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach, co wynika z art. 181 tej ustawy. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Korzystanie z tak pozyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko kontrahentom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Zdaniem Dyrektora analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że przesłanki wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowane w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 zostały zrealizowane.

Wprawdzie, na co wskazywał organ pierwszej instancji, podatnik nie mógł uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodów w postępowaniach, w których nie był stroną, jednakże okoliczność ta nie dyskwalifikuje tych dowodów. Podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor zauważył, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego nie korzystały bezpośrednio i wyłącznie z decyzji kończących postępowania, które dotyczyły kontrahentów firmy podatnika. Bezpośredniość w tym wypadku należało rozumieć w ten sposób, iż rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organów podatkowych nie były oparte na rzeczonych decyzjach i związanym z nimi materiale dowodowym, a na wnioskach z nich płynących. Dzięki wskazanemu materiałowi dowodowemu organy podatkowe zrekonstruowały sposób działania kontrahentów. Na rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organów podatkowych, których spółka była adresatem, nie składała się suma dowodów w postaci wyników postępowań kontrolnych, lecz poprawnie przeprowadzony na ich podstawie wywód. Materiał dowodowy był w tym przypadku środkiem (narzędziem) użytym przez organy podatkowe do uzyskania podstawy dla rozstrzygnięcia, nie zaś samą jego istotą. Organ podatkowy włączyły do akt prowadzonego postępowania materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec spółki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie stając się częścią akt dowody te zostały udostępnione osobom upoważnionym do reprezentowania spółki celem zapoznania się z ich treścią.

Nadto stronie przysługiwało prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. i nie było ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pełnomocnik spółki w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w pierwszej, jaki i w drugiej instancji zapoznał się z aktami sprawy, co do którego wypowiedział się korzystając z prawa określonego w art. 200 O.p. Spółce nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych wtoku postępowania podatkowego. Oznacza to, że twierdzenia zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-189/18 odnoszące się między innymi do zasad prowadzenia postępowania podatkowego (tj. obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienie zapoznania z materiałem dowodowym, obowiązek kompletnego zebrania materiału dowodowego) korespondują z działaniami organów obu instancji podejmowanymi w toku prowadzonego postępowania.

Tym samym aktywność tych organów oraz sposób procedowania w sprawie, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się podatniczka, zdaniem organu odwoławczego, wpisują się w treść rzeczonego wyroku.

Zgromadzony materiał podlegał następnie analizie, ocenie i stanowił podstawę do ustaleń podjętych w kończącym to postępowanie rozstrzygnięciu. Rozstrzygnięcie w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie dokonane zostało zatem z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 i art. 187 O.p. Materiał dowodowy był kompletny, na co wskazał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/GI 1652/15, którym oddalono skargę M. sp. z o.o., nie stwierdzając podnoszonych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a które to stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 784/16 oddalającym skargę kasacyjną złożoną przez Spółkę.

Dyrektor wskazał także, że omawiany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma charakteru precedensowego, stanowi w istocie kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej. Podobnie bowiem wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Tym samym Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją ustalającą dla M. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. jak już wyżej wskazano, wolne było od naruszeń, jakie wytknął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Glencore. W okolicznościach sprawy nie miała bowiem miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na bazowaniu na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia podatnikowi do nich dostępu. Dokonana wtoku niniejszego postępowania ponowna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdziła sytuacji, w której organy podatkowe zapoznałyby stronę z materiałem dowodowym w sposób pośredni, lub poprzez przedstawienie dowodów w formie streszczenia. W prowadzonych postępowaniach organy oparły się na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym również wyciągach, które sporządzone zostały w sposób niebudzący wątpliwości, co do ich źródła pochodzenia oraz autentyczności, czemu dano wyraz w wydanych rozstrzygnięciach. Przebieg postępowania prowadzonego wobec spółki M. sp. z o.o. nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie Glencore.

Dyrektor nie stwierdził również naruszenia zarzucanego w odwołaniu art. 47 Karty Praw Podstawowych. Wskazał, że przepisy O.p. obowiązujące na dzień wydania decyzji ostatecznej gwarantowały podatniczce tak szerokie prawo do obrony, jak wynika to z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wykładni celowościowej. W toku postępowania wymiarowego organ umożliwił pełnomocnikowi Spółki zapoznanie się całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań, włączonymi w poczet dowodów stosowanym postanowieniem. W przedmiotowej sprawie strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy, i na których oparto ustalenia. Nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Zaznaczono, że wbrew stwierdzeniom pełnomocnika, nie naruszono prawa do obrony spółki, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też jakichkolwiek innych przepisów O.p., wskazanych przez pełnomocnika w złożonym odwołaniu.

Zdaniem organu odwoławczego podnoszone w odwołaniu zarzuty i argumenty sprowadzające się de facto do żądania rozpatrzenia w wznowionym postępowaniu zasadności wyłączenia jawności dokumentów pochodzących z innych postępowań należy za bezpodstawne. Mogły być skutecznie podnoszone i oceniane wyłącznie w toku postępowania wymiarowego, a nie w toku postępowania wznowieniowego w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Co więcej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Spółka, ze względu na konieczność zachowania tajemnicy skarbowej, została zapoznana z wyciągami z decyzji i protokołów przesłuchań świadków zgromadzonych w innych, powiązanych postępowaniach. Nadto przedmiotowe dowody w postaci wyłączonej z akt sprawy, na podstawie art. 179 § 1 O.p., poddane były kontroli sądowoadministracyjnej i sądy, tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny, nie dopatrzyły się w tym zakresie naruszeń. Wobec powyższego w przypadku prawidłowego zastosowania przepisu art.179 O.p. nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Tym samym, zdaniem Dyrektora, nie zasługuje na uwzględnienie również wniosek pełnomocnika zawarty w piśmie z dnia 12 stycznia 2022 r. stanowiącym wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego o przeprowadzenie lub zlecenie przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, obejmujących dokumenty wskazane we wniosku o wznowienie i w odwołaniu, które według pełnomocnika nie zostały załączone do akt sprawy zakończonej decyzją, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania.

Także pozostałe zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące braków w zebranym materiale dowodowym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2015 r., w ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż rozpatrując odwołanie od decyzji podjętej w postępowaniu wznowionym nie rozpatruje merytorycznie sprawy podatkowej lecz bada czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania.

Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w granicach jakie stawia tryb postępowania wznowieniowego. Uzasadnienie skarżonego rozstrzygnięcia odnosi się do argumentów prezentowanych przez pełnomocnika spółki wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania i jest spójne, wnikliwe i przekonujące. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustosunkował się do najbardziej istotnych zarzutów, natomiast w pozostałym zakresie uznał argumentację pełnomocnika jedynie za polemikę z prawidłowym stanowiskiem organu podatkowego, która sama w sobie nie dostarcza wystarczających podstaw, ażeby przedmiotowe zarzuty uznać za usprawiedliwione, w szczególności wobec faktu, że nie wnosi ona do sprawy żadnych nowych, dotąd nieznanych okoliczności.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia:

- art.240 § 1 pkt. 11 w zw. z rt. 190, art. 191, art. 192, art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 129, art. 179 § 1 i § 2, art. 293 § 1, art. 180 § 1, art. 181 O.p. w zw. z art. 4 ust.3

art. 5 Traktatu TWE (obecnie art. 10) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z zm.) w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C - 189/18 poprzez bezprawne sanowanie:

- wadliwej - sprzecznej z art. 47 Karty Praw Podstawowych (KPP) – praktyki organów podatkowych polegającą na sprzecznym ze wskazanymi normami prawa międzynarodowego , stosowaniu tych przepisów, nie uzasadnioną okolicznościami sprawy, nieproporcjonalną do celów z art. 179 § 1 O.p. i możliwości dowodzenia z art. 180 § 1 czy art. 180 tej ustawy, antycypacyjną : ocenę wniosków dowodowych podatnika i możliwości ustaleń przyczyn i granic, włączeń i innych odstępstw, od zasady jawności i czynnego udziału podatnika w postępowaniu , a wiec polegającą na kreowaniu przez organy skarbowe własnych uprawnień do ograniczania podatnikowi tych zasad , na podstawie i w imię bliżej nie precyzowanych i nie uzasadnianych potrzeb ochrony "interesu publicznego" z art. 178 § 1 O.p.

a - w konsekwencji - sprzeczne - w rozumieniu art. 120, art. 121, art. 123 O.p. czynieniu wyłomów w gwarancjach prawa do obrony z art. 47 KPP, wskazanych w ww. Wyroku TSUE C-189, i przy użyciu tych wyłomów -czynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z prawdą (art. 122 O.p.), które - na etapie postępowań sądowo administracyjny - nie mogły zostać zweryfikowane przez sądy administracyjne z braku podstaw do takiej weryfikacji tak jak i do oceny materiałów wyłączonych z postępowania łub których dostęp dla podatnika został ograniczony na podstawie przepisów art. 179 o.p.,

- prowadzące do wadliwego zastosowania prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust.

2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług "(t.j. Dz.U. z 2017 r. Nr 1221 ze zm.)" ze skutkiem utrzymania w obrocie prawnym decyzji z dnia czerwca 2015 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 grudnia 2014 r.

II. obrazę art. 187 § 1 i art. 229 w zw. z art. 235, a także art. 188 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nie zastosowanie, a w konsekwencji:

- pominięcie, wskazanych we wniosku o wznowienie - dowodów, pozwalających na

czynienie prawdziwych ustaleń w kwestii prawidłowości wyłączeń lub ograniczeń materiału dowodowego dla skarżącej, do tego tylko, który został skarżącej udostępniony w aktach sprawy, przed wydaniem decyzji podatkowych, a których rozpoznanie stało się - w świetle treści wyroku TSUE w sprawie C-189/18 konieczne, gdyż nigdy nie mogły stać się i nie stały się przedmiotem oceny sądów administracyjnych - wbrew dyrektywie oceny zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie możliwości ograniczeń prawa do obrony z art. 47 KPP, zawartej w tym wyroku (sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców)."

- dowolne stwierdzenie, iż w toku postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie o wznowienie postępowania doszło w rzeczywistości do prawidłowych ustaleń w przedmiocie wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 na rozstrzygnięcie organu podatkowego w jego decyzjach podatkowych określających wymiar podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r.

Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadami wynikającymi z norm prawa międzynarodowego, posiadającymi - w tym zakresie - priorytet, zwłaszcza w systemie norm harmonizowanych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Siłę ich wyrazu przedstawia, wskazany w postawie wniosku art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz wyrok TSUE.

Autor skargi podniósł, że w złożonym wniosku o wznowienie jak też w odwołaniu Spółka przedstawiła przykłady wadliwej praktyki orzeczniczej organów skarbowych i sądów administracyjnych z Naczelnym Sądem Administracyjnym włącznie, której efekt odpowiada ściśle tym wzorcom negatywnych zachowań prawotwórczych i stosowania prawa organów podatkowych, które wg Wyroku TSUE zwalniają - sprzecznie z zasadami z art. 47 KPP- organy podatkowe z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z innych , nie dotyczących bezpośrednio podatnika, powiązanych postępowań administracyjnych.

Dalsze przykłady takich praktyk i jej sanowania ich w wyrokach WSA ze skutkiem pozbawienia podatnika prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w oparciu o materiał dowodowy niedostępny dla podatnika i takich, z którymi podatnik w oparciu o przepisy prawa krajowego nie był zapoznany w toku swoich lub innych postępowań administracyjnych można mnożyć sięgając do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jak wynika z tych orzeczeń, cele leżące w interesie ogólnym, uzasadniające ograniczenie takiego dostępu nie stają się przedmiotem oceny sądów. Z jednej strony dlatego zapewne, że od postanowień o wyłączeniu materiałów postępowania nie przysługuje skarga. Z drugiej zaś dlatego zapewne, że przepisy prawa polskiego, tak jak i węgierskiego, do którego regulacji odwołał się organ odwoławczy, nie dają sądom uprawnień do badania zawartości materiałów, które nie znalazły się w aktach sprawy. Nie ma więc realnego narzędzia kontroli czynności organów podatkowych prowadzących do wyłączeń materiałów, wbrew treści Wyroku TSUE.

Ta kwestia uszła uwadze organu odwoławczego, a zastąpiona została bezzasadnym twierdzeniem, że wnioski dowodowe i dowody wskazane w wniosku o wznowienie czy w odwołaniu służą czynieniu ustaleń faktycznych, które nie są przedmiotem niniejszego postępowania i zostały prawomocnie dokonane.

Skarżąca we zaskarżonej decyzji wskazała te przepisy prawa krajowego, na których stosowanie orzeczenie TSUE C-189/18 ma wpływ. To czy i jak organ odwoławczy zapoznał się de facto z treścią wniosku i odwołania może świadczyć już wstępna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 4/20) gdzie przywołano nie istniejący i nie przywołany przez Odwołującą się Spółkę "przepis art. 4ust.3 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Dyrektor nie odniósł się do jakiegokolwiek, konkretnie postawionego przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, cząstkowego twierdzenia, konkludowanego twierdzeniem wstępnym, że działania organów podatkowych - jakie mogły lec u podstaw ustaleń i do wydania decyzji podatkowych - należy ograniczyć tylko do dokumentów z przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, z wykorzystaniem dokumentów przedstawionych przez skarżącą, dobrowolnie i w pełnym zakresie. Bowiem - jak wywodzi skarżąca-w pozostałym zakresie - są one następstwem - wykorzystania sprzecznych z prawem dowodów tj. takich, co do których istnieją wątpliwości dotyczące braku sprzeczności z prawem ich pozyskania, a następnie wykorzystania. Takich, które zostały pozyskane z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Podkreślono także, że organ odwoławczy nie odniósł się też, do któregokolwiek z dowodów - załącznika nr 1 do wniosku. Wniosek o wznowienie postępowania wykazał też, że postanowienia o wyłączeniu nie wskazywały na informacje podlegające wyłączeniu, lecz wyłączały całe dokumenty. Ta kwestia również uszła uwadze Dyrektora.

Organ odwoławczy nie zmierzył się z szeregiem innych faktów wskazanych we wniosku o wznowienie i w odwołaniu, w których skarżąca uzasadniała twierdzenie o istnieniu podstaw wznowienia i o wpływie braku możliwości weryfikacji pewnych decyzji organu ograniczających dostęp do akt, na podstawie których materiałów wydano przedmiotowe decyzje podatkowe.

Poza fragmentarycznym przytoczeniem zarzutów odwołania Dyrektor ograniczył się do przedstawienia fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji I-instancyjnej i do powielenia twierdzeń z wybranych przez siebie uzasadnień wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w postępowaniach ze skarg na tego rodzaju decyzje. Takich twierdzeń jak te, którymi posłużył się odmawiając uwzględnienia wniosku Spółki o uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2009 r. Poszczególne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazują więc, że twierdzenie organu odwoławczego o braku wpływu na decyzje podatkowe wobec skarżącej było -co najmniej przedwczesne i nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora dnia 10 grudnia 2020 r., znak: 2401-IOV4_.603.3.1.2020.10.ID-Rz wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r., znak; PT-I-1/4213/8-9/15/AWE1 w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wskazać zatem należy, że O.p. w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Weryfikacja ta może nastąpić w trybie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także stwierdzenia nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Przypomnienia także wymaga to, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wznowienie postępowania, co wymaga podkreślenia, jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Wskazany we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie – jak podnosi się w literaturze przedmiotu – "zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającej wpływ na jej treść.". Zwraca się uwagę, że obok wskazania konkretnego orzeczenia, dla skutecznego podniesienia warunku wznowienia postępowania, konieczne jest wskazanie jego wpływu na treść wzruszanego aktu. A wpływ ten zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową "(...) w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (...)" (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1270

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dla wznowienia postępowania na podstawie powyższego przepisu, orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W przypadku podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie może zachodzić automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Konieczne jest bowiem ustalenie, zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12, 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 993/14, 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 784/14).

W ocenie Sądu, wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18 nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w niniejszej sprawie.

Wskazania wymaga, że kwestia wpływu tego właśnie orzeczenia TSUE na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyroki w tych sprawach zapadły na tle różnych stanów faktycznych, niemniej argumentacja przytoczona w tych wyrokach, pozostaje w znacznej części aktualna również na tle przedmiotowej sprawy, a Sąd uznając ją za własną posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji wobec Spółki, a w konsekwencji – na samą treść tej decyzji.

Należy zauważyć, że materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana decyzja ostateczna z dnia 22 czerwca 2015 r. został w części pozyskany przez organy podatkowe w sposób pośredni. Na materiał ten, jak wskazuje organ odwoławczy składały się własne czynności kontrolne organu, czynności dowodowe oraz dowody pozyskane wtoku innych postępowań kontrolnych i podatkowych czy postępowań karnych prowadzonych przez wskazane jednostki prokuratury. Wydając rozstrzygnięcia posiłkowano się także materiałami z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]) czy przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt [...]) oraz z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy skarbowe. W prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, wobec podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd dokonał oceny prawidłowości podjętych przez organy czynności procesowych związanych z gromadzeniem materiału dowodowego w sprawie. Po pierwsze, w oparciu o treść art. 181 O.p. dokonał oceny odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki wskazując, że "Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przesłuchań w charakterze świadków: J. K., W. F., P. Z. oraz M. K., gdyż okoliczności na które mieliby zostać przesłuchani zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami. Dla przykładu w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. M. K. wprost wskazał spółkę M., jako odbiorcę stali i przyznał się do wystawiania faktur na towar w postaci prętów stalowych, które nie miały pokrycia w zakupie towarów". Nadto ocenił także zarzut dotyczący nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, oparcia decyzji na dowolnej ocenie dowodów oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Stwierdził, że "organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawił mechanizm transakcji łańcuchowych i uzasadnił przyczyny zakwestionowania faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty z protokołów zeznań licznych świadków, protokołów z kontroli podatkowych i czynności u kontrahentów skarżącego, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych.

Zawarta przez organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad postepowania".

W postępowaniu tym Spółka była też informowano o czynnościach przeprowadzanych przez organy oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Pełnomocnik skarżącej korzystał przy tym z powyższego uprawnienia w sposób aktywny, bowiem uczestniczył w tych czynnościach, jak również wypowiadał się co do materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy bezpodstawny jest zarzut, że organy błędnie odczytały skutki wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Oczywiste jest, że po wznowieniu postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. organ dysponował wyrokiem, w którym Sąd kontrolował decyzję ostateczną przed ogłoszeniem orzeczenia TSUE. Nie oznacza to jednak, że pewne aspekty tej kontroli zawarte w prawomocnym wyroku nie rzutują na ocenę wpływu tego orzeczenia na treść decyzji ostatecznej. Jak już była mowa Sąd stwierdził w szczególności, że prawidłowo ustalono zespół faktów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, nie dopuszczono się jakiejkolwiek manipulacji w zakresie zebrania, dopuszczenia i oceny materiału dowodowego, a skarżący w toku postępowania miał zgodnie z art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, przedstawienia własnego stanowiska oraz zgłaszania wniosków dowodowych.

Wskazać także warto (za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1468/21), że sama okoliczność, że na jakimś etapie postępowania organ podatkowy dysponował całością materiału dowodowego, nie oznacza, że tan cały materiał dowodowy stanowił podstawę wydania decyzji. To organ podatkowy, jako gospodarz postępowania podatkowego, którego rolą jest zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) decyduje, które dowody są pomocne, a zarazem wystarczające dla wyjaśnienia sprawy. Nie można oczekiwać, że prowadząc postępowanie dowodowe organ podatkowy dopuści wszelkie możliwe dowody, niejako "sprawdzając", czy nie ma wśród nich dowodu korzystnego dla strony postępowania. Nie można też oczekiwać – zwłaszcza w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – że organ będzie prowadził te "poszukiwania" w sytuacji, gdy (tak jak w niniejszej sprawie) już zebrany materiał dowodowy jest spójny i pozwala na ustalenie istotnych okoliczności sprawy.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach rozpoznawanej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 22 czerwca 2015 r.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie stawiały przed stroną żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznawała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. W świetle art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, w zakresie w jakim dotyczyły również działalności "I." s.c. mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19. W rozpoznawanej sprawie reguły te zostały niewątpliwie zachowane. Brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się do akcentowanej przez pełnomocnika kwestii braku wypowiedzenia się przez organ odwoławczy co do dokumentów wymienionych w załączniku do wniosku, wskazać należy, że w świetle powyższego, nie może zarzut ten odnieść zamierzonego skutku. Po pierwsze dlatego, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na obszernie zgromadzonych dokumentach, w tym również wyciągach decyzji, które sporządzone zostały w sposób niebudzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Zarówno w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym, a następnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego mającego na celu ocenę wydanych decyzji Spółka nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, aby materiały, na których oparto się w sprawie zakończonej ostateczną decyzją były zbierane w sposób naruszającym jej prawa, na przykład wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niej korzystnych. Jednocześnie w postępowaniu kasacyjnym nie podniesione zostały żadne zarzuty w tym zakresie. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie wznowieniowe, nie może zaś prowadzić do konwalidacji ewentualnych braków zarzutów w postępowaniu kasacyjnym. Nadto, nie sposób nie dostrzec, że wnioski zawarte we wniosku w powyższym zakresie, mają doprowadzić do uzupełnienia materiału dowodowego, co mogłoby nastąpić jedynie w postępowaniu wymiarowym, nie zaś w niniejszym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.