Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 251/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. i odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej I. S. kwotę 824 (osiemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31 stycznia 2014r. Nr [...] określono I. S. (dalej skarżąca, podatniczka, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 30.197,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiąc styczeń 2009r., wyliczone na dzień 30 kwietnia 2010r., w wysokości 6.690,00 zł,

1.2. Jak wynikało z ustaleń organu, podatniczka prowadziła w 2009r. działalność gospodarczą w ramach firmy A z siedzibą w [...], której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz działalność związana z zagospodarowaniem terenów zielonych.

W złożonym 16 marca 2010r. zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w 2009 roku (PIT-36L), podatniczka wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 812.968,93 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 675.413,23 zł oraz dochód w wysokości 137.555,70 zł. Od tak ustalonego dochodu obliczono, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176- dalej: updof) podatek, według stawki 19%, w wysokości 26.135,64 zł. Od podatku odliczyła składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.294,22 zł. Zatem należny podatek za 2009r. wyniósł 23.841,00 zł.

W dokonanej w dniu 9 stycznia 2013r. korekcie tego zeznania podatniczka wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 812.968,93 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 622.413,74 oraz dochód w wysokości 190.555,19 zł. Od dochodu dokonała odliczeń z tytułu straty za 2008 r. w kwocie 164.066,76 zł (328.133,52 zł x 50 %) wykazując jako podstawę opodatkowania kwotę 26.488,00 zł i należny podatek - 2.739,00 zł. Razem z korektą złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 28.049,00 zł, do którego załączono spisy z natury: sporządzony na dzień 31 grudnia 2008r. (obejmujący wartość 8 lokali) na kwotę 121.446,00 zł i sporządzony na dzień 31 grudnia 2009r. (obejmujący wartość 4 lokali) na kwotę 65.451,82 zł, oraz zestawienie korekt dokonanych w zakresie kosztów poniesionych na budowę i bieżącą eksploatację nieruchomości położonej w [...], a nie ujętych w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej pkpir), a uwzględnionych w dokonanej korekcie zeznania PIT-36L.

W dniu 13.05.2013r. cofnięty został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a zainicjowane nim w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało decyzją z dnia 17 maja 2013r. Nr [...] umorzone.

1.3. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, na podstawie upoważnienia Nr [...] z 11 marca 2013r., wszczął wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatków w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r.

W ramach dokonanych czynności kontrolnych stwierdzono, że w 2009r. podatniczka ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej, stosownie do art. 24a ust. 1 updof, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.- dalej rozporządzenie ), wykazując przychody w wysokości 812.968,93 zł, zakup towarów handlowych i materiałów w kwocie 0,00 zł, wynagrodzenia w wysokości 53.077,00 zł oraz pozostałe wydatki wynoszące 622.336,23 zł. Ustalono przy tym, że ponieważ nie został sporządzony spis z natury na dzień 31 grudnia 2008r. i na dzień 31 grudnia 2009r., podatkowa księga przychodów i rozchodów nie zawierała wpisów dotyczących spisów z natury, wbrew zapisom § 27 ust. 1 oraz § 29 ust. 5 rozporządzenia.

Po przeanalizowaniu zapisów pkpir, w protokole badania ksiąg zawartym w protokole kontroli z dnia 25 marca 2013r. (k. 75-93 akt administracyjnych) stwierdzono, że prawidłowo zaewidencjonowano w niej przychody w wysokości 812.968,93 zł, uzyskane: ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych (położonych w [...] przy ul. [...]); z tytułu obciążenia opłatami eksploatacyjnymi nabywców; z usługi wykaszania traw; z wydzierżawienia obiektu w [...] ul. [...] na rzecz B Spółka z o.o. w [...] (dalej: B); z wynajmu lokali mieszkalnych w [...], ul. [...]; ze świadczenia usług transportowych na rzecz ww. Spółki B samochodem Ford Transit nr rej. [...] oraz z wynajmu domku letniskowego w [...].

Jednocześnie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów polegające na ujęciu w nich (w kol. 13 pkpir Koszty pozostałe) :

1. zakupu oleju napędowego o łącznej wartości 735,46 zł udokumentowanego fakturami VAT: z dnia 27.10.2009r. Nr [...] na kwotę netto 316,44 zł (ujętą w pkpir w poz.482), z dnia 2.12.2009r. Nr [...] na kwotę 209,51 zł (pkpir w poz. 561), z dnia 18.12.2009r. Nr [...] na kwotę netto 209,51 zł (pkpir w poz. 576) - wystawionymi przez firmę C Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...], [...] ul. [...]. W tym zakresie stwierdzono bowiem, że faktury te pochodziły od podmiotu nieistniejącego, który w związku z przepisami art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej ustawa VAT) został 9 września 2008r. wykreślony z rejestru podatników VAT. Przy tym, z wyjaśnień samej podatniczki słuchanej w dniu 21 marca 2013r. wynikało, że nie zawarła z tą firmą umowy, a same faktury dostarczane były przez inny podmiot gospodarczy niż firma sprzedająca, tj. przez M. P. - dzierżawcę dystrybutora znajdującego się na posesji w [...] przy ul. [...]. i jemu też uiszczano należność w formie gotówkowej,

2. wydatków na cele osobiste i reprezentacji w łącznej kwocie 219,31 zł, poniesionych na podstawie: faktury VAT nr [...] z dnia 02.12.2009r., kwota netto 44,92 zł, sprzedawca: D Sp. z o.o., Sp. Komandytowa (karnet złoty szt. 20), faktury VAT nr [...] z dnia 04.12.2009r., kwota netto 174,39 zł, sprzedawca: D (zakup art. spożywczych).

Skorygowano również zapisy księgi (biorąc pod uwagę charakter poniesionych w 2009r. wydatków) dokonując ich prawidłowej kwalifikacji do pozostałych wydatków zaliczanych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów lub do kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów. Ustalono także wartość remanentu towarów handlowych i materiałów na dzień 1.01.2009r. oraz na dzień 31.12.2009r.

Ponadto stwierdzono, że w zeznaniu PIT-36L i w jego korekcie wykazano składki na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od podatku w kwocie 2.294,22 zł, podczas gdy dokonane w 2009r. wpłaty wyniosły 2.439,97 zł (składkę za listopad 2009 w kwocie 193,10 zł zapłacono dopiero w styczniu 2010r.), wobec czego odliczenie (7,75 %) wynosi 2.101,12 zł.

W związku z wyżej wskazanymi ustaleniami, w protokole kontroli, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.),stwierdzono że księga podatkowa prowadzona przez podatniczkę w 2009r. jest rzetelna i niewadliwa w zakresie przychodów oraz nierzetelna i wadliwa w zakresie kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do grudnia 2009r.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2013r. wniesione zostały zastrzeżenia do protokołu z kontroli, uwzględnione częściowo w zawiadomieniu z dnia 16 kwietnia 2013r. nr [...].

1.4. W oparciu o poczynione ustalenia kontroli, postanowieniem nr [...] z dnia 17 maja 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w toku którego stwierdzono że:

1) wartość kosztów pozostałych ujętych w pkpir w wysokości 622.336,23 zł (kol.13), została:

a) zaniżona o udokumentowaną dowodami źródłowymi kwotę 19.071,06 zł,

b) zawyżona o kwoty: 1) 336.448,60 zł - wartość ujętego w pozostałych kosztach dowodu wewnętrznego z dnia 30.01.2009r.; 2) 1.800,00 zł - wydatek na remont instalacji wodno-kanalizacyjnej, udokumentowany fakturą VAT z dnia 27.02.2009r. nr [...], stanowiący koszt związany z adaptacją lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży; 3) 735,46 zł - koszt zakupu oleju napędowego, wynikający z 3 faktur VAT wystawionych przez nieistniejący podmiot gospodarczy, tj. firmę C Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...]; 4) 219,39zł - wydatki udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 02.12.2009r. wystawioną przez D, sp. na zakup 20 szt. karnetów złotych o wartości 44,92 zł oraz nr [...] z dnia 04.12.2009r. wystawioną przez E na zakup artykułów spożywczych o wartości174,39 zł.

2) wartość zakupu materiałów i towarów handlowych (kol. 10) została zaniżona o kwoty:

a) 208.383,87 zł - wartość nakładów na remont i adaptację lokali mieszkalnych, wynikająca z dowodów źródłowych,

b) 1.800,00 zł - wartość ww. faktury VAT z dnia 27.02.2009r. nr [...] dokumentującej poniesienie wydatku na remont instalacji wodno-kanalizacyjnej.

Mając na uwadze wyżej dokonane korekty organ I instancji ustalił wartość zakupu materiałów i towarów handlowych w kwocie 210.183,87 zł, wartość kosztów pozostałych w kwocie 302.203,92 zł i przyjął wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników w kwocie wykazanej w pkpir - 53.077,00 zł.

Natomiast na podstawie ustaleń kontroli podatkowej za 2008r. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 11 marca 2013r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1.01.2008-31.12.2008, stwierdzono że wyceniona wg kosztów wytworzenia, wartość produkcji niezakończonej (tj. 8 mieszkań poddanych remontowi i adaptacji, przeznaczonych do sprzedaży) wynosi na dzień 31.12.2008r. kwotę 537.060,77 zł, stanowiąc jednocześnie wartość remanentu początkowego na dzień 1.01.2009r. Na podstawie tak obliczonego remanentu początkowego ustalono cenę za 1 m2 tych mieszkań w kwocie 808,4125 zł, a następnie uwzględniając wartość nakładów poczynionych w 2009r. na ww. lokale oraz fakt zbycia 4 spośród nich w ciągu badanego roku (lokali nr [...], [...], [...] w dniu 19.01.2009r. i lokalu nr [...] w dniu 28.05.2009r.) ustalono wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.2009r. w wysokości 459.548,19 zł.

1.5. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji koszty uzyskania przychodów ustalił ostatecznie w kwocie 642.977,37 zł (remanent początkowy 537.060,77 zł + koszty zakupu materiałów i towarów handlowych 210.183,87 zł - remanent końcowy 459.548,19 zł + pozostałe koszty 302.203,92 zł + wynagrodzenia 53.077,00 zł).

Tym samym, ponieważ przyjęty przez organ I instancji dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę wyniósł 169.991,56 zł. (przychód zeznany w kwocie 812.968,93 zł minus koszty uzyskania przychodów w ww. kwocie 642.977,37 zł), decyzją z dnia z dnia 31 stycznia 2014r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 30.197,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiąc styczeń 2009r., obliczonych na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania (tj. 30 kwietnia 2010r.), w kwocie 6.690,00 zł.

2. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, skarżąca w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi I instancji wydanie zaskarżonej decyzji - w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od firmy C Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...] - z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, a to :

1) art.122, 187, 191 O.p., poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, a w konsekwencji jego dowolną ocenę przez organ I instancji, skutkiem czego organ niewłaściwie ustalił, że podmiot dostarczający paliwo, którego zakup wyłączono z kosztów uzyskania przychodów i który wystawił sporne faktury, jest nieznany. Nie przeprowadzono też postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy na fakturach VAT dotyczących zakupu oleju napędowego wskazano błędną nazwę sprzedawcy oraz na okoliczność zachowania przez podatniczkę należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów,

2) naruszenie art. 22 ust. 1 updof poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2009r. wydatków poniesionych na zakup paliwa od C Sp. z o.o.,

3) naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 ustawy VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju napędowego, w sytuacji działania przez nabywcę w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności,

Zdaniem skarżącej organ I instancji błędnie przyjął, w oparciu o informację Urzędu Skarbowego w [...], że Spółka C nie rozliczała się z podatku od towarów i usług i uznał bez dalszego wyjaśnienia, iż Spółka ta nie istnieje, a w konsekwencji, że nie można było zaliczyć wydatków poniesionych na zakup od niej paliwa do koszów uzyskania przychodów. Podkreśla, że nie wiedziała, iż Spółka C nie jest czynnym podatnikiem VAT, ani też, że podmiot ten faktycznie nie istnieje, gdyż wystawione przez tę firmę faktury VAT, jak również posiadanie przez B Sp. z o.o. odpisów z KRS, koncesji i potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług, świadczyły o odmiennym stanie faktycznym. O braku uprawnień Spółki C do wystawiania faktur VAT dowiedziała się dopiero w trakcie kontroli za lata 2010 i 2011, która miała miejsce w okresie 16.11-03.12.2012r. Można też było ustalić kto dostarczał olej napędowy i wystawiał faktury VAT, jednakże organ I instancji poprzestał jedynie na pobieżnych ustaleniach jaki podmiot dostarczał paliwo. Skonstruował przy tym oderwane od rzeczywistości i abstrakcyjne wzorce postępowania, zarzucając, iż wszelkie transakcje zawierane z C sp. z o. o. są mało wiarygodne, niejednoznaczne, charakteryzuje je nieznajomość szczegółów oraz, że brak było dobrej wiary stron w zawieranych transakcjach. Zbudowany przez organ pierwszej instancji wzorzec starannego działania nie może jednakże być oderwany od realiów obrotu gospodarczego, w którym dokonując zakupu paliwa na własne potrzeby, nie można być zobligowanym do zatrudniania detektywa, czy też policyjnymi metodami sprawdzać każdego sprzedawcę, zwłaszcza gdy chodzi o zatankowanie samochodu firmowego.

W dalszej części odwołania skarżąca wskazała na fakt zupełnie odmiennej interpretacji art. 22 ust. 1 updof, dokonanej przez dwie kontrole tego samego organu (przeprowadzone za lata 2010 i 2011 oraz za 2009 i 2010 rok), dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego od C sp. z o. o. W protokołach kontroli za lata 2010 i 2011, uznano za koszty uzyskania przychodów podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez w/w Spółkę (przypisany do zwrotu), a wydatki poniesione na zakup tego paliwa pozostały bez zmian uznane za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w protokołach kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatków za lata 2008 i 2009, nie uznano już za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup przedmiotowego paliwa, przypisano do zwrotu naliczony podatek od faktur VAT wystawionych przez C sp. z o. o. na zakup tego paliwa bez prawa uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa materialnego i procesowego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wydatków poniesionych na zakup paliwa od firmy C Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...] lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz dokonanym w jego ramach uzupełnieniu materiału dowodowego o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B - kontrahenta skarżącej, któremu wynajmowała ww. samochód Ford Transit zaopatrywany w paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami oraz dowodów zgromadzonych w toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2010-2011, uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31 stycznia 2014r. Nr [...] w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za styczeń 2009r. w zakresie kwoty 652,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Tym samym, należny za 2009 rok podatek dochodowy od osób fizycznych ostatecznie wyniósł 30.197,00 zł, zaś odsetki za zwłokę 6.038,00 zł

3.1. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii nieuznania za koszt podatkowy wydatków na zakup paliwa, organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, że zaksięgowane przez skarżącą faktury zakupu z firmy C Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, mających mieć miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach VAT.

Zgodnie z treścią tych faktur przedmiotowy olej napędowy nabyto do samochodu nr rej. [...] (na fakturach podano także nr rejestracyjne [...] i [...]), a na załączonych do nich dowodach zapłaty KP, wystawionych w tych samych datach i na te same kwoty brutto co faktury, jako dane osoby upoważnionej do wystawienia tych dokumentów widnieje nazwisko J. A. Odręczny podpis na fakturach odpowiada też temu widniejącemu na dowodach KP. Z wyjaśnień skarżącej składnych w trakcie kontroli podatkowej wynikało, że zasadniczo zakupów paliwa dokonywała na stacjach E, ale w okresie październik-grudzień 2009r. będący jej własnością samochód Ford Transit 350L nr rej. [...], wydzierżawiony na podstawie ustnej umowy Spółce B, był tankowany z dystrybutora znajdującego się na posesji w [...] przy ul. [...], dzierżawionego przez M. P. właściciela firmy F. Nie zawarła z firmą C żadnej umowy o współpracę oraz nie kontaktowała się w żaden sposób z przedstawicielami tej firmy, a faktury dokumentujące zakup paliwa od tej firmy dostarczał do biura Spółki B osobiście M. P. i odbierał należność za dostarczone paliwo. Przyznała, że nie wiedziała skąd pochodziło paliwo dostarczane przez firmę C Sp. z o.o., jednakże dokonywane z tą firmą transakcje nie wzbudziły w niej żadnych podejrzeń, ani wątpliwości, chociaż wszystkie czynności związane z dostawami paliwa, tj. tankowanie, dostarczanie faktur VAT i przyjmowanie gotówki, wykonywane były przez M. P., a faktury oraz dowody zapłaty za zakup oleju napędowego wystawiała firma C.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że spółka C nie posiadała oddziału C Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...] (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 20.05.2013 r.) a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT. Zgodnie z wpisem w KRS od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, wznowioną ponownie na jeden dzień (w dniu 28.11.2011 r. do dnia 29.11.2011 r.).

Ustalono też, że nigdy nie miała biura handlowego w [...], a na wskazywanej jako adres tego biura ulicy [...] nigdy nie został przyporządkowany numer posesji [...] (pisma Urzędu Miasta [...] z 26.04.2012 r., 22.04.2013 r. i z 22.04.2013 r.).

Z kolei z uzyskanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji (pismo z dnia 23.04.2013 r.) wynikało, że Spółka C decyzją z dnia 24.11.2004 r. uzyskała wprawdzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 do 30.11.2014 r., jednakże koncesja ta została jej cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Także z zeznań M. P. złożonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki B nie wynika, aby to C Sp. z o.o. była faktycznym dostarczycielem oleju napędowego, który następnie, za jego pośrednictwem, trafiał do skarżącej.

Z tych też powodów, według organu odwoławczego, ponieważ przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawca figuruje C Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (spółka C nie dokonywała czynności opodatkowanych - sprzedaży paliwa, nie wystawiała faktur, a podmiot wskazany na spornych fakturach był podmiotem nieistniejącym), brak było podstaw do zaliczenia, podstawie art. 22 ust. 1 updof, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2009r. przez podatniczkę działalności gospodarczej kwoty 735,47 zł, stanowiącej wartość netto z ww. nierzetelnych faktur zakupu paliwa, wystawionych na rzecz firmy A, na których jako wystawca wskazana została nieistniejąca firma C w [...].

Chybione jest również, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie podatniczki, jakoby dochowała wszelkiej, a nawet większej niż wymagana, staranności w weryfikacji swojego kontrahenta, bowiem spółka B, która wydzierżawiała od niej samochód, posiadała dokumenty dotyczące C. Były to dostarczone przez M. P. kopie: odpisu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 23.08.2006 r. wraz z wnioskiem G Sp. z o.o. z dnia 23.08.2006r. o zmianę danych w KRS w zakresie wpisania nowego oddziału - C Sp. z o.o. Biuro Handlowe o. [...], koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej dla G Sp. z o.o., w treści której wskazano, iż koncesja obejmuje okres od 24.11.2004 r. do 30.11.2014 r., oraz kopię potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług z dnia 9.11.2003 r. (potwierdzenie dotyczy G Sp. z o.o. NIP [...], organ wydający: Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]). Jak jednak zauważył Dyrektor Izby, wskazywane dokumenty rejestracyjne oraz koncesja były już w okresie nabywania przez skarżącą paliwa od podmiotu podającego się za C Sp. z o.o. nieaktualne, bowiem Spółka ta nie była już czynnym podatnikiem VAT, nie posiadała też koncesji na obrót paliwami. Podatniczka nie zweryfikowała zatem autentyczności ani aktualności tych dokumentów, pomimo że status podatnika VAT można uzyskać albo też utracić z miesiąca na miesiąc, zaś z kopii potwierdzenia statusu C jako podatnika VAT wynika, iż potwierdzenie to wydano 6 lat przed rozpoczęciem z nią rzekomej współpracy. Co więcej, adres rejestracyjny C Biuro Handlowe o. [...], jak okazało się w trakcie postępowania, nigdy nie istniał.

3.2. Odnosząc się do zarzutu dokonania przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu w protokołach kontroli podatkowych działalności gospodarczej podatniczki za lata 2008-2009 i za lata 2010-2011 odmiennej interpretacji przepisu art. 22 updof, organ odwoławczy przyznał, że faktycznie w protokołach kontroli podatkowej za lata 2010 i 2011 wskazano, że koszty podatkowe (pozostałe wydatki) powiększono o wartość podatku od towarów i usług od zakupu paliwa, którego odliczenie nie przysługuje podatniczce. Mając jednak na uwadze fakt, że podstawę uznania danego wydatku za koszty uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie rzetelna faktura VAT, nieprawidłowość tę skorygowano w wydanych w tym zakresie decyzjach.

3.3. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odnosząc się do pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji organu I instancji dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 219,31 zł, udokumentowanych wymienionymi wcześniej fakturami wystawionymi przez D Sp. z o.o., Sp. komandytowa za zakup 20 szt. karnetów złotych oraz przez E w [...] za zakup artykułów spożywczych, a także obejmujących wyliczenie prawidłowej wysokości kosztów zakupu towarów handlowych oraz pozostałych wydatków oraz remanentu na dzień 1.01.2009r. i 31,12.2009r., które nie zostały w odwołaniu zakwestionowane, po analizie zebranego materiału dowodowego, uznał je za prawidłowe.

W opinii organu odwoławczego prawidłowo zatem organ I instancji ustalił, że dochód skarżącej z tytułu prowadzonej w 2009r. działalności gospodarczej wyniósł 169.991,56 zł (przychód w wysokości 812.968,93 zł - koszty jego uzyskania w kwocie 642.977,37 zł) a obliczony od tego dochodu - według skali określonej w art. 30c ust. 1updof (po zaokrągleniu do pełnych złotych) podatek stanowił kwotę 32.298,48 zł, co po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.101,12 zł, dało kwotę należnego podatku 30.197,00 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy zakwestionował wyliczenie w skarżonej decyzji wysokości należnych odsetek od kwoty niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2009r. Zgodnie bowiem z art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Stwierdzono zatem, że w świetle tego przepisu, organ I instancji nieprawidłowo określił należne odsetki od ww. kwoty niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2009r. naliczając je na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2009r, tj. na dzień 30 kwietnia 2010r w sytuacji, gdy jak wynikało z akt podatkowych podatniczka złożyła zeznanie podatkowe za 2009 rok w dniu 16 marca 2010 r., i na ten dzień winny zostać obliczone odsetki od zaliczki za miesiąc styczeń 2009r. wynoszącej 71.714,00 zł z uwzględnieniem dokonanej przez nią w dniu 25 lutego 2009r. wpłaty w wysokości 16.482,00 zł. Tym samym ponieważ prawidłowo obliczone odsetki od omawianej zaliczki za miesiąc styczeń 2009r. wyniosły 6.038,00 zł i były niższe od określonych zaskarżoną decyzją o kwotę 652 zł w tym zakresie dokonano weryfikacji decyzji organu I instancji.

4. Skarga do sądu.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w kwestii wskazywanych naruszeń przepisów postępowania, a to art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 O.p. ponowiła w całości dotychczasowe zarzuty odwołania wraz z ich argumentacją, mającą potwierdzać według niej dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy.

Dodatkowo zarzuciła organom podatkowym błędne naliczenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy, które - jak twierdzi - wyliczono na dzień 30 kwietnia 2010r. zamiast na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 16 marca 2010r., w związku z czym naruszono art. 53 § 4 O.p.

W odniesieniu do naruszeń prawa materialnego podniosła zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 i art. 24 updof oraz przepisów § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 12 i następne oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez wadliwe ujęcie w wartości remanentu końcowego wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w 2009r. oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa w kwocie łącznej 735,46 zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę C wskazując, że w decyzji organu podatkowego I instancji (str. 13) nie zakwestionowano samego faktu zakupu paliwa i poniesienia na ten cel wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur.

Uzasadniając zarzuty skargi, w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa w kwocie łącznej 735,46 zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę C Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...], ponowiono dotychczas przywoływaną argumentacje faktyczną i prawną, mającą wskazywać na kosztowy charakter tego wydatku i brak podstaw do jego nieuznania za koszt podatkowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam fakt nabycia określonej ilości paliwa i uiszczenia za nie należności nie był przez organy kwestionowany.

W dalszej części skargi skarżąca nawiązała do kwestii prawidłowości przyjętego przez organ I instancji i uznanego następnie przez organ odwoławczy rozliczenia remanentu początkowego i końcowego dotyczącego jej działalności w 2009r. Skarżąca zarzuciła w tej kwestii, że organ zawyżył wartość remanentu końcowego roku 2009, ustalonego w kwocie 459.548,19 zł, dokonując, jej zdaniem, niewłaściwego podziału kosztów inwestycyjnych poniesionych po dacie sprzedaży trzech pierwszych lokali mieszkalnych w styczniu 2009r. Koszty te dotyczyły bowiem wszystkich lokali, gdyż odnosiły się do części wspólnych klatki w budynku położonym w [...] przy ul. [...]. W związku z tym w skardze skarżąca przedstawiła własne wyliczenia, w których wartość dokonanych w 2009 r. nakładów związanych z remontem części wspólnych w klatce [...] powiększyła proporcjonalnie wartość wszystkich 8 znajdujących się w niej lokali, która na dzień 31 grudnia 2009r. wyniosła łącznie 747.144,64 zł. Wartość czterech lokali pozostających w tym dniu w posiadaniu skarżącej (wartość remanentu końcowego 2009 r.) - zgodnie z tymi wyliczeniami - wynosi 402.609,45 zł (106.281,65 zł + 139.576,74 zł + 100.691,43 zł + 56.059,63 zł).

Nadto, jej zdaniem, ponieważ przy ustalaniu ceny wytworzenia 1 m2 wyremontowanej powierzchni budynku (łącznie 664,34 m2) organ I instancji powinien był uwzględnić wszystkie koszty poniesione na zakup materiałów i towarów handlowych w 2009 r., to tym samym wartość remanentu końcowego 2009 roku winna zostać obliczona w kwocie 402.709,45 zł (a nie 459.548,19 zł jak uczynił organ) w następujący sposób: wartość remanentu początkowego w kwocie 537.060,77 zł + zakup materiałów i towarów handlowych w kwocie 210.183,87 zł - koszt sprzedaż lokali [...], [...], [...], [...] w kwocie 344.535,19 zł). Uwzględniając tak wyliczone przez siebie wartości remanentów, skarżąca obliczyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej według niej kwocie, wynoszącej 19.398,00 zł oraz nadpłatę tego podatku w kwocie 11.390,00 zł (przy uwzględnieniu zaliczek na ten podatek uiszczonych w łącznej wysokości 30.788,00 zł).

Prawidłowość takiego sposobu rozliczenia kosztów tej inwestycji potwierdzać mają wpisy do dziennika budowy oraz kosztorys powykonawczy do faktury końcowej wystawionej w dniu 27 kwietnia 2009r. przez B Sp. z o.o., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, umowy na wykonanie robót, kosztorys powykonawczy, dziennik budowy i decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...], które to dokumenty załączono do skargi, wraz z żądaniem przeprowadzenia z nich dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a. )

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Dodatkowo, odnosząc się do podniesionej przez skarżącą na etapie postępowania sądowego kwestii nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe wartości remanentu końcowego 2009 r. w kwocie 459.548,19 zł poprzez błędne uznanie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów za inwestycje w towary handlowe i materiały oraz niewłaściwy podział kosztów poniesionych po sprzedaży 3 mieszkań w dniu 19 stycznia 2009r. (koszty te wg skarżącej dotyczyły wszystkich lokali w klatce nr [...]), stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego, zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony.

Według Dyrektora Izby załączone do skargi dokumenty: decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 29 czerwca 2009r. o umorzeniu postępowania w sprawie zawiadomienia o zakończeniu robót budowlanych, dziennik budowy z dnia 19 sierpnia 2008r., kosztorys powykonawczy z dnia 27 kwietnia 2009r. oraz umowy o wykonanie usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy A, a których dopuszczeniu jako dowodu w sprawie na obecnym etapie postępowania sądowego się sprzeciwił, potwierdzają jedynie to, że wykonane prace remontowo-budowlane dotyczyły także części wspólnych w klatce nr [...], natomiast nie podważają ustaleń zaskarżonych decyzji co do prawidłowości wyliczenia remanentu na dzień 31 grudnia 2009r.

W ocenie organu, wynikające z tych dokumentów nakłady - wbrew twierdzeniu skarżącej - w części przypadającej na lokale nie będące na koniec 2009r. własnością jej firmy, nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009r., gdyż nie spełniały warunku ich poniesienia w celu uzyskania przychodów Stosownie zatem do art. 22 ust. 1 updof wydatki te w całości zostały uznane za nakłady zwiększające wartość lokali mieszkalnych pozostałych w posiadaniu podatniczki na koniec roku 2009, przeznaczonych do sprzedaży w następnych latach. Dlatego też kwestionowanie na etapie skargi do Sądu, ustalonej przez organy wartości tego remanentu jest merytorycznie nieuzasadnione i oznacza, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 24a updof, a dochód skarżącej został ustalony prawidłowo.

Jednocześnie zwrócono uwagę na to, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca kwestionowała wprawdzie wysokość remanentu na dzień 31 grudnia 2009r. po zakończeniu kontroli w zastrzeżeniach z dnia 4 kwietnia 2013r. złożonych do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok z dnia 25 marca 2013r. (k. 96-97 akt administracyjnych), przedstawiając własne wyliczenia jego wartości na kwotę 459.557,18 zł. Jej zastrzeżenia zostały w całości uwzględnione w zawiadomieniu z dnia 16 kwietnia 2013r. Nr [...] (k. 98-100 akt administracyjnych) o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli podatkowej, a następnie również w wydanych w tej sprawie decyzjach obu instancji (z wyjątkiem korekty w zakresie błędów rachunkowych w obliczeniach skarżącej skutkujących ostatecznie określeniem remanentu końcowego 2009 roku w kwocie 459.548,19 zł, tj. o 8,99 zł niższej od wartości wyliczonej przez nią samą).

Z dokumentów sprawy wynika również, że po wniesieniu zastrzeżeń do protokołu, w toku postępowania podatkowego oraz następnie w postępowaniu odwoławczym nie wnosiła też już innych, poza już uwzględnionymi ww. zawiadomieniem, zastrzeżeń, uwag, czy zarzutów co do sposobu ustalenia wartości remanentów (początkowego i końcowego) roku 2009, ani też nie przedkładała żadnych nowych dowodów na tę okoliczność.

W dodatkowym piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nawiązując do udzielonej odpowiedzi na skargę zmodyfikował częściowo swoje wcześniejsze stanowisko o oddalenie w całości skargi, wskazując, że skoro zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2009r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014r., a nie doszło przed dniem wydania zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego z dnia 23 stycznia 2015r. do przerwy biegu przedawnienia, zasadnym jest uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc styczeń 2009r.

4.3. Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przedłożonych wraz ze skargą dokumentów.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

5.2. Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego skarżąca objęła całość rozstrzygnięcia organu podatkowego, dotyczącego określenia wysokości jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporny rok podatkowy, zarówno w zakresie nieuznania przez organy za koszt podatkowy wydatku poczynionego na zakup paliwa od C Sp. z o.o. Biuro Handlowe O/[...], jak i przyjętego przez nie sposobu rozliczenia wartości nakładów na remont i adaptację lokali mieszkalnych i części wspólnych w budynku położonym w [...].

5.3. Wprawdzie, jak podkreślały organy podatkowe obu instancji, zaistniały na etapie prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego spór koncentrował się już wyłącznie na kwestii prawa strony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa - oleju napędowego wystawionych przez C sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...], to jednakże w ocenie Sądu, przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie można pominąć pozostałych okoliczności, które legły ostatecznie u podstaw dokonanego przez organy podatkowe władczego określenia w trybie art. 21 § 3 O.p. całości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w miejsce zobowiązania określonego przez podatniczkę w ramach złożonego przez nią zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w 2009 roku (PIT-36L) i dokonanej następnie jego późniejszej korekty.

Skuteczne złożenie zeznania podatkowego (jego korekty) powoduje, że dopóki takie zeznanie (korekta) nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgadza się z jego wielkością, to wówczas winien uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p. i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 § 3 O.p.) określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z zeznania podatnika (czy też jego korekty). Wydając w tym przedmiocie decyzję organ zobowiązany jest całościowo zbadać prawidłowość wykazanego w zeznaniu podatkowym i jego korekcie zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli w pewnym zakresie na etapie wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej poczyniono pewne ustalenia zgodnie z twierdzeniami podatnika i zawarto je w protokole kontroli podatkowej.

Celem kontroli podatkowej jest zapewnienie organom podatkowym na dalszym etapie już postępowania podatkowego realizację zasady prawdy materialnej, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących prawno-podatkowy stan faktyczny. Kontrola podatkowa ma zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Przebieg kontroli, zgodnie z art. 290 § 2 i 3 O.p. z dokumentuje się w protokole, który jednakże nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 29.05.2013r. sygn. II FSK 1895/13 - dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia). Protokół nie dotyczy zatem wprost uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków. Niewątpliwie natomiast protokół sporządzony na podstawie art. 290 O.p. stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a zatem podlega ogólnym zasadom dotyczącym oceny dowodów w tym również wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Sama zatem okoliczność, że w protokole kontroli i jego późniejszej weryfikacji poczyniono ustalenia, zgodnie z wówczas prezentowanym przez skarżącą stanowiskiem co do sposobu rozliczenia wartości nakładów na remont i adaptację lokali mieszkalnych i części wspólnych w budynku położonym w [...], nie zwalniała organu od dokonania oceny tego dowodu w ramach wszczętego następnie postępowania podatkowego.

Tym bardziej obowiązek ponownej oceny merytorycznej całości zaskarżonej decyzji organu I instancji ciążył na organie odwoławczym, który w procesie jej weryfikacji nie może ograniczać się wyłącznie do kwestii podnoszonych w odwołaniu.

Utrzymanie w mocy decyzji, od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny.

Dwuinstancyjność postępowania oznacza bowiem, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje, iż rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy sprawa, a nie zaś odwołanie albo wniosek. Dlatego też organ odwoławczy jest zobowiązany ocenić prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu, lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej tą decyzją. (por. wyroki: NSA z dnia 1.10. 2009 r. sygn. II FSK 658/08; WSA we Wrocławiu z dnia 20 10. 2011 r., sygn. II SA/Wr 488/11, WSA w Gliwicach z dnia 15.12.1010r sygn. I SA/Gl 314/10).

Niewątpliwie też strona, korzystając z prawa do skargi do sądu administracyjnego, nie jest ograniczona jej zakresem jedynie do tych kwestii, które uprzednio uczyniła przedmiotem swojego odwołania ( z zastrzeżeniem tożsamości przedmiotu zaskarżenia). W sprawie niniejszej zarówno odwołanie jak i późniejsza skarga do sądu dotyczą tożsamego przedmiotu postępowania jakie stanowiło określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

5.4. Przystępując zatem do badania legalności całości objętego skargą rozstrzygnięcia organu odwoławczego, na wstępie zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w zakresie dotyczącym określenia skarżącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2009r. przed dniem wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 23 stycznia 2015r. doszło już do przedawnienia tej należności.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 5/09), wskazał, że na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4 O.p., a także art. 3 pkt 3 lit. a) O.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Stanowisko to, według składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jest aktualne także w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, jak i obecnie.

Skoro zatem w świetle powołanych wyżej przepisów oraz ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2010 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem. Termin przedawnienia może wprawdzie ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu, stosownie do art. 70 O.p., jednakże taka okoliczność nie miała miejsca, co przyznał organ odwoławczy w uzupełnieniu do udzielonej odpowiedzi na skargę.

W tym stanie rzeczy, zasadnym stało się stwierdzenie, że w zakresie określenia skarżącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za miesiąc styczeń 2009r. doszło do naruszenia prawa.

5.5.1. Odnosząc się do zasadniczej istoty sporu, jaki na obecnym etapie rozpoznania sprawy stanowi ocena prawidłowości odmowy uznania przez organy podatkowe określonych wydatków za koszty podatkowe prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (735,46 zł na zakup paliwa oraz 210.183,87 zł z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomość w Skrbeńsku), niezbędnym jest odwołanie się do zapisu art. 22 updof.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z tą regulacją, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, bowiem aby dany wydatek mógł zostać uznany za taki koszt, koniecznym jest wykazanie, iż został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 updof) oraz został właściwie udokumentowany.

W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednakże utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Jest to mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Skoro zatem kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie "koszt poniesiony", co oznacza, że sam fakt uiszczenia określonego wydatku nie determinuje jeszcze powstania kosztu uzyskania przychodu, istotnym staje się nie tylko samo wykazanie związku tego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ale także wymaga od podatnika zachowania szczególnej staranności w prawidłowym udokumentowaniu faktu jego poniesienia (por. wyrok NSA z dnia 21.11.2014r. sygn. II FSK 2742/12). Dlatego też tak istotne znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy ma prawidłowe jego udokumentowanie, gdyż dopiero spełnienie tego wymogu, pozwala organom na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek udokumentowania zaś takiego wydatku spoczywa na podatniku, który dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik winien zatem wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 23.10.2014r. sygn. II FSK 2606/12).

. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

To właśnie brak należytego udokumentowania poniesienia przez skarżącą wydatku na rzecz wystawcy C sp. z o.o. Biuro Handlowe o/[...] za zakup paliwa - oleju napędowego, legł u podstaw nieuwzględnienia go przez organy w kosztach podatkowych spornego roku.

W tym też zakresie, w ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia, oparte na pełnym i wyczerpującym materiale dowodowym, pozwalały na stwierdzenie, iż widniejący na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca podmiot nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, a zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu wykazywanego w nich zdarzenia gospodarczego. Nie mogły zatem w konsekwencji stanowić ujętego w nim wydatku za prawidłowo udokumentowany koszt podatkowy u skarżącej.

W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje do dalej czynionych ocen, nie budziło sporu, że skarżąca w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez C Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...]. Z wyjaśnień skarżącej złożonych w postępowaniu podatkowym wynikało, że paliwo zostało do dostarczone przez M. P., do rąk którego dokonała też gotówkowej zapłaty, otrzymując dokument KP.

Dalsze ustalenia organów wskazywały, że Spółka z o.o. C z siedzibą w [...] nigdy nie miała oddziału C Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/[...] w [...], a sama z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, zgodnie natomiast z wpisem w KRS, od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą (wznowiono działalność na jeden dzień w dniu 28.11.2011 r. i ponownie ją zawieszono w dniu 29.11.2011 r.). Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24.11.2004 r. uzyskała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 24.11.2004 r. do dnia 30.11.2014 r., jednakże cofnięto ją decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Równocześnie, zarówno podmiot określany na fakturze jako C Sp. z o. o. Biuro Handlowe o/[...], NIP [...], jak i sama Spółka C z siedzibą w [...], w dacie widniejącej na zakwestionowanych fakturach nie miały statusu czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT, nie składały deklaracji dla tego podatku, jak też go nie płaciły, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 19.05.2013 r. i pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 07.05.2013 r.).

Z informacji pozyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z dnia 13 grudnia 2013r.) wynika, że C Sp. z o.o. nie wykazywała żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, jak również nie deklarowała, w okresie objętym postępowaniem w przedmiotowej sprawie, przychodów ani też zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT. Została też z dniem 9.09.2008r wykreślona z rejestru podatników VAT.

Co więcej, wskazywany na fakturach VAT dokumentujących dostawy paliwa adres Biura Handlowego C w [...] przy ulicy [...], okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany numer [...] (pisma Urzędu Miasta [...] z dnia 26.04.2012 r. i z dnia 22.04.2013 r.).

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro sama Spółka C Sp. z o. o w [...] jak i nieistniejące Biuro Handlowe o/[...] nie były podatnikiem podatku VAT i nie dokonywały też jego płatności, a także dodatkowo oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych, w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że faktury, w oparciu o które skarżąca dokonała rozliczenia kosztów podatkowych, nie dokumentowały poniesionego przez nią wydatku.

Można jedynie nadmienić, iż dla oceny powodów wadliwości udokumentowania poniesionego wydatku nie mają znaczenia kwestie winy czy też jej braku po stronie skarżącej, jednakże i w tej kwestii organy podatkowe wskazały, z jakich powodów nie znalazły podstaw do przypisania zachowaniu podatniczki znamion należytej staranności przy zakupie paliwa.

Z tych powodów Sąd nie podzielił w tej części zarzutów skargi, uznając działania organów za prawidłowe i adekwatne do poczynionych w sprawie ustaleń.

5.5.2. Sąd uznał natomiast za zasadne, wprawdzie jedynie we wskazanej poniżej części, te zarzuty skargi, które (chociaż wadliwie umotywowane) wskazywały na nieprawidłowe rozliczenie w poszczególnych latach podatkowych wartości nakładów na remont i adaptację lokali mieszkalnych i części wspólnych w budynku położonym w [...].

Poza sporem pozostawał fakt poniesienia przez skarżącą w 2009r. wykazanych przez nią i potwierdzonych przez organy wydatków na ww. nieruchomość, mających niekwestionowany charakter kosztów podatkowych. Istota sporu, zaistniałego wprawdzie dopiero na obecnym etapie rozpoznania sprawy, sprowadzała się natomiast do sposobu powiązania tych kosztów z określonym przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych, na które nakłady te zostały poczynione.

Stan faktyczny dotyczący momentu sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych w 2009r. nie był sporny, a z dołączonych do akt sprawy aktów notarialnych wynikało, że na przestrzeni tego roku podatkowego doszło do zbycia przez skarżącą czterech mieszkań (lokali nr [...], [...], [...] w dniu 19.01.2009r. i lokalu nr [...] w dniu 28.05.2009r.).

Równocześnie organy nie kwestionowały także momentu poniesienia poszczególnych nakładów na nieruchomość w [...], określonych przez organ jako "koszty zakupu materiałów i usług" zawiązanych z adaptacją lokali a nie "koszty pozostałe" (szczegółowe ich zestawienie zwarto w ujęciu tabelarycznym na str. 30 decyzji organu I instancji). Łączna wysokość tych kosztów w kwocie 210.183,87 zł została w całości ujęta jako nakłady zwiększające wartość lokali mieszkalnych pozostałych w jej posiadaniu na koniec roku 2009, przeznaczonych do sprzedaży w następnych latach.

Odnosząc się do prawidłowości takiego sposobu rozliczenia tych wydatków i powiązania ich z przyszłym przychodem ze sprzedaży kolejnych mieszkań, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę i podniesionych dopiero na tym etapie rozpoznawania sprawy zarzutów dotyczących przypisania tych kosztów odpowiednio do poszczególnych okresów rozliczeniowych, podtrzymując w tym względzie stanowisko zajęte przez organy podatkowe zauważył, iż wynikające z przedłożonych "dokumentów nakłady - wbrew twierdzeniu skarżącej - w części przypadającej na lokale nie będące na koniec 2009r. własnością firmy skarżącej, nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009 roku, gdyż nie spełniały warunku ich poniesienia w celu uzyskania przychodów, stosownie zatem do art. 22 ust. 1 updof " (str. 23 odpowiedzi na skargę).

Wprawdzie, co do zasady zgodzić się należy ze stanowiskiem, że w świetle 22 ust. 1 updof za koszt podatkowy nie może być uznany wydatek poniesiony na lokal mieszkalny który został już uprzednio zbyty, a zatem doszło już też do osiągnięcia z tego tytułu określonego przychodu, jednakże analiza akt sprawy wskazuje, że sytuacja taka nie dotyczyła wszystkich wydatków skarżącej poniesionych na przestrzeni całego roku 2009r., a nieuznanych jako koszt podatkowy tego okresu rozliczeniowego.

Wprawdzie znacząca część poniesionych przez skarżącą w roku 2009 nakładów na omawianą nieruchomość w [...] (zarówno na lokale mieszkalne jak i części wspólne) miała miejsce już po dokonanym w dniu 19 stycznia 2009r. zbyciu trzech lokali (nr [...], [...], [...]) jednakże czwarty lokal nr [...] został sprzedany dopiero w dniu 28.05.2009r.

Dopiero wówczas też doszło do uzyskania przychodu, a zatem w takim zakresie w jakim wcześniej poniesione już nakłady na nieruchomość można powiązać z tym konkretnym przychodem, będą one stanowiły koszty podatkowe roku 2009.

O ile zatem zasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby, że poniesione przez skarżącą w 2009r nakłady (wydatki) w części przypadającej na sprzedane już lokale mieszkalne, nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009 roku, gdyż wydatek ten nie tylko nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu (przychód ten już bowiem został wcześniej uzyskany) ale także dotyczył przysporzenia w majątku innej osoby (właściciela lokalu), to w już odniesieniu do czwartego ze sprzedanych w spornym roku lokalu jest ono błędne.

Dlatego też w ponownym rozpoznaniu sprawy zachodzić będzie potrzeba ponownego przeanalizowania poszczególnych wydatków roku 2009r. i dokonanie oceny ich kosztowego charakteru zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22 ust 1 updof.

Końcowo można jedynie zauważyć, iż częściowo rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że sama skarżąca w trakcie kontroli podatkowej a następnie w toku postępowania podatkowego nie negowała przyjętego przez organy sposobu rozliczenia omawianych wydatków, jednakże nie zmienia to faktu, że w sytuacji, gdy organy podatkowe prowadzą z urzędu postępowanie zmierzające do weryfikacji dokonanego przez podatnika samoobliczenia zobowiązania podatkowego, to na nich, a nie na podatniku, spoczywa obowiązek określenia go w prawidłowej wysokości.

Żadne też twierdzenia podatnika nie mogą zwolnić organów podatkowych z obowiązku działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p) czy też prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obowiązku udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

5.6. Sąd nie uwzględnił wskazanych w skardze wniosków dowodowych skarżącej, albowiem nie były one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a nadto celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Co zaś do ustaleń stanu faktycznego Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, a jedynie stwierdził wadliwość jego subsumcji pod określone regulacje prawa materialnego – art. 22 ust 1 updof.

5.7. Mając na uwadze wyżej wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego oraz stwierdzone w związku z tym naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie wszechstronnej i rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit " a" i lit "c" p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 200 w związku z art. 205 p.p.s.a., natomiast rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności decyzji na art. 152 p.p.s.a.