Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 660/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,180,181,191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 660/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2009r., sprawy ze skarg Biura Turystycznego "S" Spółka jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 kwietnia 2005r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i, listopad 2002r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 30.635zł ( trzydzieści tysięcy sześćset trzydzieści pięć złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] listopada 2004r. Nr od [...] do [...], wydanymi na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił w stosunku do Biura Turystycznego "S" sp. jawna E. N.-B. i W. B. w K. wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za m-ce marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące, po stwierdzeniu, że w/w spółka w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 zaniżyła wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu 7% stawką VAT.

W odwołaniach od powyższych decyzji Biuro Turystyczne "S" sp. jawna zarzuciła naruszenie:

- art. 4 pkt 5, art.19 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- art.121, art.122, art.123 oraz art.188 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że organ podatkowy bezzasadnie uznał za nieprawidłowe nieuwzględnienie w obrocie spółki i nieopodatkowanie wartości tych usług za które turyści dokonywali wpłat za granicą w walutach obcych bezpośrednio firmom zagranicznym świadczącym te usługi, oraz podzielenie odpłatności za przejazd na odcinek krajowy opodatkowany 7% stawką i odcinek zagraniczny opodatkowany 0% stawką i wyłączenie odpłatności za transport z łącznej odpłatności jaka ciążyła na osobie kupującej imprezę turystyczną. Strona odwołująca wskazała w szczególności, że nieuprawnione jest stanowisko łączące sprzedaż usług turystyki wyjazdowej (pobyt) z usługami transportu międzynarodowego do jednej kategorii podatkowej. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obie te usługi traktuje rozdzielnie i zgodnie z art. 4 pkt 5 usługi turystyki wyjazdowej określa jako import usług (opodatkowany stawką 7%, natomiast zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy - wychodzącym poza definicję podaną w art. 4 pkt 6 ustawy - i przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określone w nim usługi transportu międzynarodowego zaliczone zostały do eksportu usług i objęte stawką 0%. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 20 kwietnia 2005r. Nr [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia 19 listopada 2004r.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy, podzielając zasadność rozstrzygnięć podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazał, w szczególności, że zgodnie z art. 2 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również eksport i import towarów i usług. Przez import usług, w świetle art. 4 pkt.5 ustawy rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania zagranicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. Spółka świadczyła usługi zagranicznej turystyki wyjazdowej polegające na organizowaniu wycieczek z kompleksowym programem imprez czego dowodem są zgromadzone w trakcie przeprowadzonej kontroli materiały tj. faktury VAT, "Umowy-Zgłoszenia" wraz z załącznikiem określającym warunki uczestnictwa, umowy z zagranicznymi hotelami i biurami turystycznymi, wydawane uczestnikom imprez turystycznych vouchery, przesłuchania świadków, oraz udzielone wyjaśnienia. W szczególności umowy-zgłoszenia określały spółkę jako organizatora turystyki i zawierały cenę imprezy turystycznej oraz zakres świadczeń nią objętych (przewóz, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota i rezydenta). Wynika z nich, iż po zapłaceniu przez klienta tej ceny spółka wystawiała faktury z podatkiem należnym. Wyjątek dotyczył sytuacji, gdy za zakwaterowanie i wyżywienie klient dokonywał zapłaty za granicą i to nie w złotówkach lecz w walucie obcej . Wówczas równowartość tych usług nie była opodatkowana tym podatkiem. Z kolei z umów zawartych z podmiotami zagranicznymi wynikał obowiązek zabezpieczenia określonej ilości pokoi gościnnych-kwater oraz wyżywienia dla uczestników imprez turystycznych organizowanych przez spółkę. Strony uzgodniły tu również sposób płatności za świadczenie usług zgodnie z którym należność za zakwaterowanie i wyżywienie winna być uiszczona w walutach obcych przez klientów spółki bezpośrednio w obiektach hotelowych lub przekazana przez spółkę.

Z tytułu nienależnego wykonania tych umów to spółka wypłacała uczestnikom imprez rekompensaty pieniężne nawet w przypadku, uregulowania przez nich należności za te usługi poza granicami kraju w walucie obcej, a koszty związane z wypłatą tych rekompensat zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Takie działanie zdaniem organu odwoławczego dowodzi również, iż to spółka ponosiła pełną odpowiedzialność za organizowane imprezy turystyczne, niezależnie od tego, gdzie została zapłacona należność za zakwaterowanie i wyżywienie. Zatem klienci kupowali zorganizowaną przez spółkę wycieczkę z kompleksowym programem imprez. W konsekwencji podział tej wycieczki na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 66/01).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C- 349/96 ETS wskazał, iż zgodnie z artykułem 2(1) VI Dyrektywy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowaniu VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosło Biuro Turystyczne "S" sp. jawna, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a to:

- art. 2 ust.1 przez poddanie opodatkowaniu usług świadczonych zagranicą, podnosząc, że ustawa ta ma zastosowanie do świadczenia usług na terenie RP podczas gdy realizacja umów na sporne usługi zakwaterowania lub wyżywienia oraz zapłata za nie następowała za granicą; w kraju zawierane były jedynie umowy pośrednictwa i obrót z tych umów winien być opodatkowany w Polsce;

- art. 2 ust. 3 pkt 5 i art. 15 ust. 1, 3 i 5, nieopodatkowanie usług pośrednictwa według przeciętnych cen, mimo, że były one świadczone bez pobrania należności,

- art. 4 pkt 2a, w związku z PKWiU symbol 63.30 "usługi organizatora i pośrednika turystyki" przez błędną jego wykładnię polegającą na pominięciu koniunkcji tego określenia i faktu, że w tych usługach pośrednictwo zawsze występuje,

- art. 6 ust. 8b pkt 8 przez przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że w zakresie spornych usług obowiązek podatkowy powstawał dopiero z chwilą zakończenia imprezy turystycznej, mimo że z tego przepisu wynikało wprost, że obowiązek ten powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi; spółka podniosła przy tym, że należało brać pod uwagę usługi wykonywane przez nią, a nie jej zagranicznych partnerów; usługi w zakresie organizacji były fakturowane, natomiast usługi pośrednictwa były wykonane z chwilą zawarcia umowy z turystą i wydania mu skierowania tzw. voucheru; okoliczność kiedy doszło do wykonania usługi zakwaterowania lub wyżywienia zagranicą nie miała znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego;

- art. 15 ust. 1 i 5 przez błędne ich zastosowanie i uznanie za obrót kwot, które turyści mieli zapłacić w całości za imprezę, a nie kwot, które należały się spółce,

- art. 16 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt. 2 i art. 15 ust. 3 przez ich niezastosowanie dla określenia wysokości obrotu z tytułu usług pośrednictwa (rezerwacji) zakwaterowania i wyżywienia zagranicą, świadczonych nieodpłatnie,

- art. 27 ust. 5 przez jego zastosowanie, mimo, że utracił on moc obowiązującą z dniem 30 kwietnia 2004r.,

- art. 39 ust. 1 pkt. 1 oraz § 53 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich niezastosowanie, mimo, że spółka świadczyła usługi transportu międzynarodowego,

2. przepisów procesowych, a to: art.120, art.121 § 1, art. 122 w zw. z art.187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaprzeczenie istnienia dowodów o kontroli w B., pomimo ich wskazania przez stronę, nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów dla pełnego wyjaśnienia okoliczności związanych z zawieraniem umów i zapłatą za granicą za tam uzyskiwane świadczenia, co doprowadziło do błędnego stanowiska, że "wszystkie sprawy" związane ze spornymi usługami były załatwiane wyłącznie w Polsce, a w efekcie poprzez dokonanie oceny nie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Nadto zarzucono również naruszenie art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie przeliczenia kwot zapłaconych w walutach obcych na złote polskie, mimo braku ustawowej podstawy do tego przeliczenia.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto spółka domagała się stwierdzenia nieważności decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwagi na utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające w w/w decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 945/05 do I SA/Kr 953/05 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 945/05.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 945/05 oddalił skargi uznając, że nie wystąpiły po stronie organów podatkowych naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie czy też stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1507/07, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Biura Turystycznego "S" sp. jawna, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia Sąd uznał za zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności pominięcia w toku kontroli dokonywanej przez Sąd I instancji niektórych zagadnień i zarzutów podniesionych w skardze, w tym kwestii zasadności opodatkowania niektórych usług transportowych według zasad właściwych dla transportu międzynarodowego. W efekcie NSA uznał za zasadny zarzut braku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oceny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, w tym brak wskazania motywów (dowodów), jakimi się kierował uznając, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka świadczyła usługi turystyki wyjazdowej zaliczane w KWiU do usług w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.11), a nie usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.12). Ponadto sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutów procesowych podniesionych przez spółkę, wskazujących na te naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczyły właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, pozwalającego na wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i wszechstronną jego ocenę.

Jednocześnie jednak NSA stwierdził, że wobec tych braków (brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) przedwczesnym byłoby ustosunkowanie się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie musiał ponownie rozpoznać zaskarżone sprawy, dokonując ich oceny prawnej w całości, zarówno w aspekcie prawidłowości zastosowania przepisów postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego. Również ocena czy prawidłowo czy też niewłaściwie zastosowano art. 109 ust. 4 oraz 6 ustawy o VAT będzie możliwa dopiero po stwierdzeniu czy były podstawy do zakwestionowania rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 2002 r. objętych kontrolowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty podniesione w skardze wskazują zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w związku z tym w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać stosownej ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

W ocenie Sądu skargę należało uznać za uzasadnioną, ponieważ decyzje wydane w kontrolowanym postępowaniu dotknięte są naruszeniami przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik spraw i z tego względu nie mogły pozostać w obrocie prawnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania. Zasada prawdy obiektywnej ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. "Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, LEX nr 27107). W konsekwencji organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że organy podatkowe powinny być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, oraz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. "Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji" (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Wr 700/97, LEX nr 27107).

Natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej wprowadza obowiązek uwzględniania żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym, iż powyższy przepis wprowadza ograniczenie uprawnień podatnika, należy go wykładać w sposób ścisły, a nie z rozszerzający. W tym względzie Sąd nawiązuje do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 LEX nr 54319), w którym stwierdzono, że "jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony". Organy podatkowe obowiązane są zatem przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, przy czym z żądaniem przeprowadzenia dowodu strona może wystąpić na każdym etapie postępowania. Organ podatkowy nie powinien odmawiać oceny dowodów przedłożonych przez stronę, powołując się jedynie na fakt stwierdzenia danej okoliczności innymi dowodami.

W kontrolowanych postępowaniach podatkowych sporna była zasadność pominięcia przez spółkę w jej obrocie podlegającym opodatkowaniu wartości usług turystycznych, za które turyści dokonywali zapłaty za granicą w walutach obcych bezpośrednio firmom zagranicznym, świadczącym usługi zakwaterowania lub wyżywienia, a także zasadność opodatkowania niektórych usług transportowych według zasad właściwych dla transportu międzynarodowego (podział na odcinek krajowy ze stawką 7 % oraz odcinek zagraniczny ze stawką 0%, zamiast według zasad właściwych dla turystyki wyjazdowej czyli w całości ze stawką 7%).

Zaskarżone decyzje nacechowane są wadami w kontekście wyżej przedstawionych postulatów w zakresie reguł ustalenia stanu faktycznego. Nie wykazują bowiem w sposób należyty, które konkretnie imprezy turystyczne zostały podzielone w aspekcie przejazdu, na odcinek krajowy i zagraniczny, i w efekcie kiedy należy uznać, że spółka sprzedawała tylko usługę transportową (odrębna umowa na transport), kiedy natomiast następował dojazd własny, a kiedy impreza była oferowana łącznie z transportem. Organy nie dokonały pełnych ustaleń faktycznych w zakresie analizy umów pośrednictwa, co do oceny powyższych zagadnień w aspekcie pobieranych przez pilotów wycieczek prowizji, dokonywanych rezerwacji, a także wpłat w walutach obcych. W ocenie Sądu brak jest pełnej analizy umów zawieranych z partnerami z zagranicy, którzy świadczyli sporne usługi. W szczególności organy naruszyły w sposób istotny treść art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą oraz pozbawienie jej w ten sposób możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Dotyczyło to przede wszystkim odmowy przeprowadzenia dowodów o jakie wnioskowała strona tj. przesłuchania 23 świadków (w tym uczestników spornych imprez turystycznych) na okoliczność sposobu organizacji usług turystycznych, ich przebiegu i rozliczeń z nimi związanych w 2002r. (wniosek strony k. 155 -158 akt adm.). Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2004r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, wskazując na obszerny i wystarczający zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (k. 210). W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu była niezasadna w kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza iż organy, co słusznie zarzucono w skardze, nie dokonały oceny dowodów dotyczących kontroli imprez turystycznych organizowanych w Bułgarii. Organ podatkowy władny jest nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dyskwalifikować wartości takiego dowodu bez uprzedniego ich przesłuchania. Powyższe oznacza, że organy przesądziły a priori, iż wnioskowane dowody nie będą miały znaczenia w sprawie. W ocenie Sądu w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie takie stanowisko należy uznać za przedwczesne, gdyż w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które mogą poddawać w wątpliwość przyjęte przez organy ostateczne ustalenia w zakresie charakteru spornych usług turystycznych. W wyżej wskazanym wniosku dowodowym strona skarżąca wniosła również o włączenie do materiału dowodowego i dokonanie oceny szeregu dokumentów, w tym umów o organizację i świadczenie usług turystycznych w 2002r. z firmami świadczącymi sporne usługi (k.160-189). Strona złożyła także wyjaśnienia co do charakteru prawnego imprez organizowanych w B. i C. (k.190). Umowy powyższe zawierały precyzyjne zapisy w zakresie sposobu organizacji imprez, świadczenia poszczególnych usług, pobieranych prowizji, dokonywanych rezerwacji, itp., co mogło przyczynić się do dokonania właściwej oceny jakiego charakteru usługi turystyczne spółka świadczyła. Bez tej analizy, nie jest w ocenie Sądu możliwe dokonanie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i przesądzenie czy spółka świadczyła usługi turystyki wyjazdowej zaliczane w KWiU do usług w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.11), czy usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (63.30.12). W związku z tymi uchybieniami okoliczności jakie miały być wykazane przedmiotowymi zeznaniami świadków, miały w ocenie Sadu istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i oceny zagadnień przedstawionych powyżej.

Wskazane uchybienia w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i braku wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogły doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Jednocześnie w związku z uchybieniami natury proceduralnej oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem I instancji, odnoszenie się do pozostałych kwestii, w tym przede wszystkim zarzutów skargi dotyczących naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego byłoby, jak wyżej wskazano, przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny, stosownie do wytkniętych naruszeń, przeprowadzić postępowanie dowodowe w sposób niewadliwy zapewniając możliwość czynnego udziału stronom postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Stwierdzenie, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 Nr 163, poz. 1349).