Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1896/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e,  art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 107.217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. R. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości i prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w przedmiocie zdarzenie przyszłego dotyczącego skutków podatkowych transakcji zakupu "Centrum Handlowego J." od D. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Zdaniem Skarżącej wskazany przedmiot transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i tym samym transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Planowaną dostawę budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład przedmiotu transakcji uznano za podlegającą opodatkowaniu 23% VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład centrum handlowego, transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, a Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części wchodzących w jego skład, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

2. DIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. (nr IPPP3/4512-88/16-2/IG) uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie i na podstawie art. 14c O.p. odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

3. Pismem z dnia [...] września 2016 r. Spółka złożyła wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem i nadpłaty w związku zastosowaniem się do powyższej interpretacji.

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego obejmującego swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. w wysokości 817 419 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiąc kwiecień 2016 r. w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku postępowania kontrolnego dokonano ustaleń zgodnie z którymi Skarżąca o została zawiązana aktem notarialnym (Rep. [...] z dnia [...] stycznia 2016 r.) umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności Spółki było nabywanie, udoskonalanie, budowa, wynajem, utrzymywanie, posiadanie, prowadzenie, zarządzanie, finansowanie, refinansowanie, obciążanie hipoteką, sprzedaż, przekształcenie, wymiana, administrowanie oraz inne operacje i transakcje dotyczące jej inwestycji w nieruchomości, w tym posiadanie inwestycji doraźnych i dysponowanie nimi.

Spółka po zawarciu umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2016 r. (Rep. Nr [...]; zmienionej aneksem Rep. [...], dotyczącym cesji praw autorskich i innych praw, Cesji zabezpieczeń, przeniesienia praw autorskich do utworów i znaku towarowego na nabywcę, prawa do wyłącznego korzystania z domeny internetowej, przeniesienia praw autorskich do strony internetowej, konta na portalu Facebook oraz Instagram, licencji i gwarancje budowlanych), nabyła Centrum Handlowe J. (prawo użytkowania wieczystego gruntu A, prawo własności Gruntu B; prawo własności budynku i budowli oraz ruchomości) za cenę 91 907 000 Euro.

W związku z powyższą transakcją Spółka uwzględniła w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. fakturę z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] wystawioną przez zbywcę – D. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży składników majątkowych tworzących Centrum Handlowe J. przy ulicy [...] w S. o wartości netto 91 907 000 Euro (podatek VAT 90 652 928,99 zł). Następnie w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wykazała m.in. podatek należny w wysokości 817 419 zł, nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych wartość netto w 394 143 170 zł, podatek naliczony 90 652 929 zł oraz kwotę 89 835 510 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni.

W ocenie organu kontroli skarbowej będąca przedmiotem nabycia przez Spółkę nieruchomość (o łącznej powierzchni 44 364 m² w tym 140 lokali handlowych i usługowych), stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W ocenie organu za powyższym stwierdzeniem przemawiało prowadzenie przez nabywcę nadal działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co poprzedni właściciel (D. sp. z o.o.). Działalność prowadzona była na bazie środków przekazanych przez zbywcę. Centrum handlowe, w sposób harmonijny, pozostając pod zarządem C. sp. z o.o. i funkcjonowało nadal pod nazwą J. Centrum Handlowe.

W konsekwencji organ stwierdził, iż przedmiot nabycia wymieniony na fakturze z dnia [...] kwietnia 2016 r. stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Tym samym zakwestionowano dokonane przez Spółkę odliczenia podatku z ww. faktury i stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Uznano natomiast, że sporna transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 dalej: PCC).

Równocześnie DUKS stwierdził, iż posiadana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2016 r. przedstawiała stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego i odmówił wynikającej z niej ochrony podatnika.

5. Skarżąca w odwołaniu od decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

a) art. 14k § 1 i art. 14m § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), przez nieuwzględnienie ze szkodą dla Spółki w wydanej decyzji treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-88/16-2/1G, w wyniku stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej, że przedmiotem transakcji była w rzeczywistości zorganizowana część przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu, nie zaś - jak wynikało ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji, składniki majątkowe i niemajątkowe opodatkowane według stawki 23%, przy równoczesnym stwierdzeniu, że Spółka pominęła we wniosku szereg okoliczności wpływających w sposób istotny na ocenę prawną przedstawionego zdarzenia opisanego we wniosku, a tym samym Spółka nie korzysta z ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji, w sytuacji, gdy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku było tożsame ze stanem faktycznym ustalonym przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego, a jednocześnie w toku postępowania interpretacyjnego wszczętego na skutek wniosku; DIS nie wezwał Spółki do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, uznając tym samym opis przedstawiony przez Spółkę za wyczerpujący, co w konsekwencji narusza tzw. zasadę nieszkodzenia oraz stoi w sprzeczności z zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 14m § 3 w związku z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wniosku Spółki z dnia [...] września 2016 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem i nadpłaty w związku z zastosowaniem się do interpretacji, w sytuacji, gdy ww. przepis obliguje organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie;

c) 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 2 pkt 27c i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1ustawy o VAT w związku z poniesionymi przez nią kosztami nabycia od D. sp. z o.o. zabudowanej nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w S., gdyż zdaniem organu kontroli skarbowej powinno być ono kwalifikowane jako transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostająca poza opodatkowaniem VAT - podczas gdy zdaniem Spółki przedmiot transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a Spółka powinna być uprawniona do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, co potwierdza wydana w jej sprawie interpretacja.

Odwołując się do otrzymanej interpretacji Skarżąca wskazała, iż przedmiotowa transakcja podlegała opodatkowaniu zgodnie ze stawką VAT 23% i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Zdaniem Spółki przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego odzwierciedlał wszystkie istotne okoliczności zgodnie ze stanem rzeczywistym, który zaistniał w momencie nabycia nieruchomości oraz otrzymania prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej transakcję. W ocenie Skarżącej, brak uwzględnienia interpretacji przesądzał o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Podkreśliła, że rozliczenie opłat eksploatacyjnych (koszty zużycia mediów oraz rzeczywiście wykonanych usług), w tym przekazane przez zbywcę dane oraz informacje były niezbędne do realizacji obowiązków Spółki jako nowego wynajmującego. W ocenie Skarżącej niezależne od tego jaki charakter ma nabywana nieruchomość i czy wchodzi w skład jakiegokolwiek zbioru składników. Zatem przekazanie dokumentów oraz informacji dotyczących umów najmu było bezpośrednio powiązane z okolicznościami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji, w postaci ze wstąpienia przez Spółkę w prawa i obowiązki wynajmującego.

Zakwestionowała również stanowisko organu zgodnie z którym, weszła w posiadanie tajemnic handlowych (przekazane dokumentów, w tym umów) oraz know-how zbywcy, przez co Spółka miała kontynuować działalność zbywcy. Ponadto zdaniem Spółki przeniesienie prawa do znaku towarowego w ramach transakcji nie mogło być rozstrzygające dla kwalifikacji transakcji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku zbycia centrum handlowego, przeniesienie praw do znaku towarowego było jedynie czynnością poboczną i odbywało się w ramach przeniesienia praw ściśle związanych z nieruchomością. Znak towarowy "J. Centrum Handlowe" stanowił w jej ocenie jedynie oznaczenie konkretnej nieruchomości położonej w S.

Z kolei wymienione w opisie zdarzenia przyszłego przeniesienie praw do domeny internetowej i prawa do kont na portalach społecznościowych uznała za tożsame, co do charakteru z prawami do domeny internetowej. Również przeniesienie przez zbywcę praw do kont na portalach Facebook i Instagram nie zmieniało, w jej ocenie kwalifikacji podatkowej transakcji. Podobnie jak prawa do domeny internetowej, prawa do portali społecznościowych nie były elementami przesądzającym o tym, czy w danym przypadku wystąpiło zbycie poszczególnych składników majątkowych, czy też ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Końcowo stwierdziła, że niedokonanie przeniesienia zobowiązań oznaczało dokonanie transferu przez zbywca wyłącznie nieruchomości wraz z wybranymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, a nie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreśliła, że skoro na nabywcę nie przeszły kluczowe zobowiązania zbywcy związane z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa, to w świetle ustawy o VAT brak jest podstaw do zakwalifikowania przedmiotu transakcji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie zostały wyczerpane znamiona definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej przedmiot transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywcy gdyż na przedmiot transakcji składały się składniki majątkowe. Składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie były w żaden sposób organizacyjnie ani finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie zbywcy w szczególności nie stanowiły działu, wydziału, oddziału, itp. Nabyte składniki majątku były tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie. W ramach sprzedaży nie doszło do przeniesienia na innych aktywów zbywcy służących mu do wykonywania działalności gospodarczej. Z kolei nabyte aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zgodności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ponadto nie może ona tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej. Nie przyjęto również w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań (innych niż wskazane) czy należności zbywcy.

Spółka podkreśliła, że przeprowadzając transakcję działała w oparciu o przedstawiony wcześniej we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz w zaufaniu do stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy w uzyskanej interpretacji. Odmienne rozstrzygnięcie w decyzji, kwestionujące zwrot podatku oraz określające zobowiązanie podatkowe, w jej ocenie naruszało art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p.

W konsekwencji Spółka uznała, iż miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, i zasadny był zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowała stanowisko organu, zgodnie z którym transakcja nie podlegała opodatkowaniu i zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

6. W piśmie 7 grudnia 2016 r. Spółka podkreśliła, że zastosowała się do interpretacji z dnia 17 marca 2016 r. nie może jej szkodzić nawet w razie nieuwzględnienia tej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W załączeniu przekazała prywatną opinię prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji art. 14k i art. 14m O.p. i treści zasady "nieszkodzenia".

7. Decyzją z [...] marca 2017 r. DIS uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części braku odniesienia się w sentencji ww. decyzji do wniosku z dnia [...] września 2016 r. złożonego na podstawie art. 14m § 3 w zw. z § 1 O.p. i w tym zakresie określił na podstawie art. 14m § 3 O.p. wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 817 419 zł i odmówił określenia nadpłaty w pełnej wysokości niezwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę, jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji za kwiecień 2016 r. wraz należnym oprocentowaniem nieterminowego zwrotu podatku. W pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcia, czy zrealizowaną dostawę składników majątkowych tworzących Centrum Handlowe J. należało zakwalifikować, jako sprzedaż składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też składniki stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto rozważenia wymagała okoliczność wydania indywidualna interpretacja z dnia 17 marca 2016 r. i zasadność zastosowania art. 14m § 3 O.p., w zakresie wniosku Spółki z dnia [...] września 2016 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem i nadpłaty w związku z zastosowaniem się do ww. interpretacji indywidualnej.

Przytaczając treść m. in. art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 55¹ Kodeksu cywilnego organ odwoławczy wskazał, że nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa bowiem przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności, tj. oznaczenie indywidualizujące w postaci opatentowanego znaku towarowego, własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, licencje, majątkowe prawa autorskie, dokumenty związane z prowadzoną działalnością, w tym dokumentację rachunkową i finansową dotyczącą kosztów utrzymania nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych. Zdaniem organu poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że suma nabytych składników związanych z nieruchomością zabudowaną, wymienionych w ww. umowie sprzedaży stanowiła konglomerat dający możliwość do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy. Nabywana nieruchomość zabudowana z czynnie gospodarczo wykorzystywanym budynkiem (np. kontynuowanymi przez nabywcę i klientów umowami najmu oraz z innymi składnikami majątkowymi) stanowiła zespół składników majątkowych będących "zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Zdaniem DIS, doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez co godnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji dokumentowanej fakturą z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] nie miała zastosowania ustawa o VAT. Jednocześnie w myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Konsekwencją powyższego było uznanie, że Spółka dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z ww. faktury, zawyżyła podatek naliczony za kwiecień 2016 r. o kwotę 90 652 929 zł.

Natomiast za nie zasadnie uznano stanowisko organu I instancji zgodnie z którym posiadana interpretacja z dnia 17 marca 2016 r. przedstawiała stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego ww. interpretacja została wydana przed dokonaniem transakcji, wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu hipotetycznego podanego we wniosku o interpretację są zgodne ze stanem faktycznym dokonanej transakcji.

Tym samym ma podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku Strony z dnia [...] września 2016 r. złożonego na podstawie art, 14m § 3 w zw. z § 1 O.p. i określono na podstawie art. 14m § 3 O.p. wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w decyzji organu pierwszej instancji, (817 419 zł) oraz odmówiono określenia nadpłaty w pełnej wysokości niezwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę, jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji za kwiecień 2016 r. wraz należnym oprocentowaniem nieterminowego zwrotu podatku.

Zdaniem DIS powstało u Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem, przy czym z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 10 O.p. zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m tej ustawy. Ponadto stwierdzono, że przedmiotowa decyzja ma charakter deklaratoryjny i na jej podstawie nie powstanie zaległość podatkowa, od której należne są odsetki.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zakres ochrony wynikający z art. 14k O.p., został przez Spółkę zinterpretowany zbyt szeroko. W ocenie organu odwoławczego ochronna i gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej nie umożliwiała potraktowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako nadpłaty, o której mowa w art. 14m § 3 O.p.

8. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła decyzji naruszenie:

a) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez oddalenie zgłoszonych przez Spółkę wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków K. B. oraz J. S., także zaniechanie wnioskowanego przez Spółkę przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego z dokumentów korporacyjnych zbywcy (przede wszystkim dokumentacji rachunkowo-finansowej) podczas gdy miały one dotyczyć okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie tego, że składniki materialne będące przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie był; wyodrębnione w przedsiębiorstwie zbywcy pod kątem organizacyjnym i finansowym, a także że poszczególne elementy transakcji nie stanowiły tajemnicy przedsiębiorstwa;

b) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., przez dokonanie oceny sytuacji faktycznej Skarżącej bez zbadania całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

c) art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że ogół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem sprzedaży udokumentowanej faktura, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jako laki nie podlega opodatkowaniu:

d) art. 121 § 1 O.p. przez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uznającej, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy ten sam organ podatkowy uznał w wydanej uprzednio na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej (przy niezmienionym i wyczerpująco podanym stanie faktycznym), że przedmiot tej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jej zorganizowanej części, przy równoczesnym całkowitym braku wyjaśnienia powodów zmiany swojego stanowiska;

e) art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., a także w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), przez odmowę określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wysokości nadpłaty) w wysokości równej kwocie wykazanej przez Spółkę jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem nieterminowego zwrotu podatku, co doprowadziło do zaistnienia szkody po stronie Spółki mimo zastosowania się do interpretacji indywidualnej - podczas gdy określenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu było wynikającym z powołanych przepisów obowiązkiem organu w zakresie realizacji zasady nieszkodzenia związanej z zastosowaniem się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...] września 2016 r. i umorzenie postępowania kontrolnego, ewentualnie, uchylenie decyzji w części w jakiej DIS odmówił określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wysokości nadpłaty) w wysokości równej kwocie wykazanej przez Spółkę jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem oraz zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydania w terminie 30 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy decyzji określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wysokość nadpłaty) w wysokości równej kwocie wykazanej przez Spółkę jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne.

10. W piśmie procesowym z dnia 7 lutego 2018 r. Skarżąca rozwinęła zarzuty podniesione w skardze oraz dołączyła ekspertyzę prawną z dnia [...] lutego 2018 r. sporządzoną na okoliczność ochrony podatnika stosującego się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych i powiązanych ze sobą problemów.

Po pierwsze – Spółka przed dokonaniem transakcji uzyskała indywidualną interpretację w zakresie podatku VAT. Kluczowy problem jaki wystąpił w sprawie to, czy podatnikowi przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która następnie nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Innymi słowy, czy przewidziana w O.p. tzw. zasada nieszkodzenia (art. 14k §1 O.p.) wyraża się w prawie podatnika do uchylenia się od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się do wydanej interpretacji przez organy podatkowe niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot (nadpłata) podatku. Zatem należy odpowiedzieć na pytanie, czy w niniejszej sprawie znajdzie bezpośrednie zastosowanie art. 14m § 3 O.p. w zakresie wniosku Spółki o określenie wysokości nadpłaty w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, czy też norma ogólna wynikająca z art. 14k §1 O.p.

Po drugie – spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy dostawę składników majątkowych tworzących "Centrum Handlowe J." w S. należy zakwalifikować, jako sprzedaż składników majątkowych, czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Postępowanie organów podatkowych w tej mierze było niewłaściwe, gdyż:

a) w kontekście wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych dokonano błędnej interpretacji art. 14k § 1 O.p. (wyrażającym tzw. zasadę nieszkodzenia); w wyniku jedynie częściowego uwzględnienia wniosku Strony o nadpłatę, poniosła ona szeroko pojmowaną "szkodę";

b) niewłaściwie zinterpretowano przedmiot transakcji jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym wyłączono przedmiotową transakcję z opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Sądu już samo stwierdzenie, że indywidualna interpretacja podatkowa powinna chronić Stronę w szerokim zakresie (również w kontekście wnioskowanej nadpłaty) a jej niezastosowanie przez organy podatkowe stanowi naruszenie prawa – może być podstawą do uchylenia obu decyzji organów podatkowych. Stanowi bowiem naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit c) Ppsa). Dodatkowo jednak, zdaniem Sądu, zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego (art. 145 §1 pkt 1 lit a) Ppsa) w kwestii błędnego zinterpretowania przez organy podatkowe pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

4. Przypomnieć należy, że w dniu 17 marca 2016 r. DIS wydał na rzecz Spółki interpretację dotyczącą planowanej przez nią transakcji nabycia nieruchomości wchodzących w skład Centrum Handlowego J. w S. Organ interpretacyjny potwierdził stanowisko Spółki uznające, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka nabyła nieruchomość będącą przedmiotem złożonego przez nią wniosku o interpretację oraz złożyła wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem i nadpłaty w związku z zastosowaniem się do wydanej na jej rzecz interpretacji. Organy podatkowe I instancji stwierdziły, że interpretacja nie posiada mocy ochronnej, gdyż Spółka nie przedstawiła pełnego opisu zdarzeń przyszłych i uznały, że przedmiotem transakcji była w rzeczywistości zorganizowana część przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy zaskarżona decyzją z dnia [...] marca 2017 r. uchylił decyzję organu I instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku Spółki z dnia [...] września 2016 r. i w tym zakresie określił na podstawie art. 14m § 3 O.p. wysokość podatku objętego zwolnieniem w kwocie 99% niższej od kwoty objętej wnioskiem Spółki.

5. Zdaniem Sądu, jeżeli organy podatkowe I instancji uznały, że interpretacja indywidualna nie mam mocy prawnej, gdyż we wniosku o jej wydanie Spółka nie przedstawiła pełnego opisu zdarzeń przyszłych – to powinny to wykazać i udowodnić ponad wszelką wątpliwość (porównanie stanu faktycznego wskazanego w interpretacji i stanu faktycznego w zakresie wydawanej decyzji). W takiej sytuacji zasadne byłoby ograniczenie działania tzw. zasady "nieszkodzenia". Tak jednak nie było w niniejszej sprawie o czym świadczy choćby uchylenie decyzji organu I instancji w części braku odniesienia się w sentencji zaskarżonej decyzji do wniosku Strony z dnia [...] września 2016 r. złożonego na podstawie art. 14m §3 w zw. z §1 O.p. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji podkreślono, że "(...) analizując zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny, tj. okoliczności transakcji jak również treść wniosku objętego indywidualną interpretacją należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej nie zasadnie uznał, że posiadana interpretacja przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego. Wywody organu pierwszej instancji, starające się wykazać, że interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego, w konsekwencji jakiejś przyszłej nieokreślonej transakcji, mijają się z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z akt sprawy, bowiem wynika bezspornie, że interpretacja została wydana przed dokonaniem transakcji, wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu hipotetycznego podanego we wniosku o interpretację są zgodne ze stanem faktycznym dokonanej transakcji".

Zdaniem Sądu, w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jednakże, w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 665/17). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1168/15).

6. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że odmowa określenia nadpłaty wskazanej we wniosku Spółki z dnia [...] września 2016 r. rozumianej jako niezwrócona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana przez Spółkę, jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji za kwiecień 2016 r. wraz należnym oprocentowaniem nieterminowego zwrotu podatku, znajduje swoje uzasadnienie w przepisach O.p. Wynika to z tego, że przepis art. 14m § 3 O.p., jednoznacznie stwierdza, że nadpłata o jakiej mowa w tym przepisie zachodzi wyłącznie w przypadku uiszczenia podatku. Z treści zaś wniosku Strony wynika, że chodzi o nadpłatę w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (s. 34 decyzji organu II instancji). Zdaniem organów podatkowych zakres ochrony wynikający z art. 14k §1 O.p., który znalazł się u podstaw sformułowanego przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, został przez Nią zinterpretowany zbyt szeroko. Tymczasem wynikający z niego zakaz "nieszkodzenia" może być interpretowany tylko w powiązaniu z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej. Wbrew wywodom odwołania ochronna i gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej nie umożliwia potraktowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako nadpłaty, o której mowa w art. 14m § 3 O.p. Zdaniem Sądu takie rozumowanie organów podatkowych nie jest właściwe.

7. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14k §1 O.p. "zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej". Zgodnie zaś z art. 14m §1 O.p. "zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej".

Artykuł 14 m §3 O.p. stanowi zaś, że: "na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty".

8. W odniesieniu do indywidualnych interpretacji w doktrynie i w orzecznictwie zauważa się, że nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa. (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143).

Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 894/16).

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności art. 14k § 1 O.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.) a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2050/13). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13). Taka też sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie.

9. Ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Bezpieczeństwo prawne jest stanem osiąganym przy pomocy prawa pozytywnego, strzegącym dóbr życiowych i interesów człowieka w sposób możliwie całkowity i skuteczny (por. J. Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne z perspektywy filozofii prawa, Lublin 2013, s. 384 i s. 405). W ocenie Sądu, istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. Jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji). Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna a nie wybiórcza czy cząstkowa. Ustalenie, czym jest "szkodzenie" podatnikowi w przypadku podatku VAT wymaga uwzględnienia jego specyficznej konstrukcji. A takim "szkodzeniem" może być, zdaniem Sądu, np. odmowa stwierdzenia nadpłaty.

Sąd podziela jednocześnie stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 2050/13), że przepis art. 14k § 1 O.p. nie może stanowić podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek zastosowania się podatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek Strony zawarty w skardze o zwrot należnej kwoty wraz z oprocentowaniem nie zasługuje zatem na uwzględnienie (w kwestii oprocentowania).

Zdaniem Sądu, odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, otrzymanie przez podatnika interpretacji urzędowej rodzi uzasadnione oczekiwania, że dokonane przez niego nabycie majątku objęte jest podatkiem VAT (lub też z niego zwolnione albo wyłączone z opodatkowania). Pewność co do prawidłowości postępowania opartego na treści otrzymanej interpretacji urzędowej nie może prowadzić podatnika w swoista "pułapkę prawną", gdy interpretacja indywidualna zostanie nieuwzględniona, powodując wymierne szkody majątkowe u podatnika. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy organ podatkowy, wbrew pierwotnej treści interpretacji urzędowej, odmówi podatnikowi nabywającemu majątek, prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego lub zwrotu podatku, a więc w efekcie obarcza go ciężarem podatkowym. W sytuacji, gdy pierwotna interpretacja urzędowa uznaje, że opisany we wniosku stan faktyczny daje podstawy do uznania go za podlegający opodatkowaniu, zdaniem Sądu – postępowanie podatnika jest jednoznacznie przesądzone i ukierunkowane. Zbywca składników majątkowych obciąża transakcję sprzedaży podatkiem VAT (występując w niej jako podatnik VAT), zaś jej nabywca ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych składników majątkowych nad podatkiem należnym lub zwrot podatku. Tym samym uwalnia się on od ciężaru podatkowego. Zmiana oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację powinna się wiązać z zasadą ochrony uzasadnianych oczekiwań podatnika opartych na pierwotnej interpretacji urzędowej. Brak zastosowania środków ochrony słusznych praw podatnika, przewidzianych w O.p. prowadzi w konsekwencji do nieoczekiwanych przez podatnika obciążeń majątkowych. Tym samym ma miejsce "szkodzenie podatnikowi" o którym mowa w art. 14k §1 O.p. Nieszkodzenie nie może być kojarzone wyłącznie z obowiązkiem zapłaty podatku, lecz również z takimi konsekwencjami jak utrata prawa do ulgi czy zwolnienia podatkowego, czy też innego uprawnienia (np. zwrotu nadpłaty). Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 668/09).

W takiej zaś sytuacji podatnicy wpadają zatem w swoistą pułapkę zastawioną przez prawo i de facto organy podatkowe, co jest nie do pogodzenia ze standardami państwa prawa, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, czyli z wyrażoną tam zasadą zaufania obywatela do państwa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, była wielokrotnie analizowana. W świetle tego orzecznictwa państwo powinno być lojalne wobec adresatów norm, które stanowi (zob. wyrok z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., sygn. K. 25/95; wyrok TK z: 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00; 5 listopada 2002 r., sygn. P 7/01; 7 czerwca 2004 r., sygn. P 4/03; 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06). Analizy te można również odnieść do postępowania interpretacyjnego określonego w O.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy podatkowe są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11).

Zdaniem Sądu, podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej organu podatkowego, które następnie została uchylona lub zmieniona, albo – tak jak w niniejszej sprawie – nieuwzględniona przez organ podatkowy, przysługuje pełna ochrona prawna jego oczekiwań wynikających z treści pierwotnej interpretacji. Jej zmiana nie może szkodzić podatnikowi, w szczególności doprowadzać do istotnego uszczerbku majątkowego. Wskazana w skardze kwota ponad 89 000 000 zł stanowi różnicę pomiędzy obecnym stanem majątkowym Spółki a stanem jaki zaistniałby, gdyby organ uwzględnił stanowisko wyrażone w interpretacji. Stanowi więc istotny "uszczerbek majątkowy".

W związku z tym zasadne są zarzuty podnoszone w skardze, że zaskarżona decyzja została wydana między innymi z naruszeniem art. 14 §1 O.p. i innych wskazanych w skardze przepisów.

9. Dodatkowo, zdaniem Sądu, bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, że nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Już bowiem pierwotna interpretacja z dnia 17 marca 2016 roku potwierdzała prawidłowe (tj. przeciwne) stanowisko Strony w tym zakresie. W interpretacji stwierdzono, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ocena, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, musi być dokonywana in concreto (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2982/10). Taka też ocena zostało dokonana w interpretacji indywidualnej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przypomnieć należy, że w art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15). Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16).

Podobnie wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. (w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid p. Christel Schriever) uznając, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl p. Administration de l'enregistrement et des domains). Zdaniem Sądu, owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

W związku z tym trafne są zastrzeżenia Skarżącej, że decyzje organów podatkowych stanowią naruszenie art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W razie pojawiających się w tym zakresie wątpliwości organy podatkowe powinny również uwzględnić wnioski dowodowe Spółki. Tym samym naruszono także wskazane w skardze przepisy postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 191 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą obowiązane uwzględnić ocenę zawartą w niniejszym wyroku.

8. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 100 000 zł pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w wysokości 7 200 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.