Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1324/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie: NSA Ewa Karpińska (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant aplikant Sławomir Drzyzga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania kwoty zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenach energii elektrycznej za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 25 stycznia 2003 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego od zakupionej energii elektrycznej za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła dokumenty wymagane przepisem § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej ( Dz. U. nr 111, poz. 971 ). Pismem z dnia [...] 2003 r. Spółka skorygowała kwotę zwrotu do wysokości [...] zł. Natomiast w trakcie kontroli doraźnej w Spółce stwierdzono ilość nabytej energii elektrycznej zgodnej z wnioskiem podatnika, przychody ze sprzedaży na eksport udokumentowane fakturami wystawionymi w [...] 2002 r. do których Spółka posiadała na dzień złożenia wniosku dokumenty odprawy celnej SAD 1A w wysokości [...] zł, a także fakt powiększenia sprzedaży eksportowej o kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych w [...] 2002 r., do których Spółka nie posiadała na dzień złożenia wniosku za ten miesiąc dokumentów odprawy celnej SAD 1A, a które posiadała na dzień złożenia wniosku za [...] 2002 r. Ustalono nadto, że udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów w [...] 2002 r. przekroczył [...] %. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji określił kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł tj. w kwocie niższej od wnioskowanej o [...] zł, ponieważ nie uwzględnił przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi w [...] 2002 r. oraz ustalił inną kwotę przychodów ogółem.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wyraziła pogląd, że należało uwzględnić w przychodach ze sprzedaży na eksport kwotę stanowiącą wartość sprzedaży eksportowej za [...] 2002 r. z tego względu, iż w [...] 2002 r. otrzymano dokumenty SAD. Powołano się na fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów – również co do kwoty nie uznanej, mimo otrzymania dokumentów stwierdzających wywóz towarów poza granicę RP w miesiącu następnym.

Odnosząc się do argumentacji przytoczonej w odwołaniu Izba Skarbowa przywołała na wstępie istotę regulacji zawartych w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r., zgodnie z którymi niektórym podatnikom podatku od towarów i usług dokonującym eksportu towarów przysługuje zwrot części podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionej energii elektrycznej o ile udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów przekracza [...] % w miesiącu rozliczeniowym. W takiej sytuacji podatnicy są uprawnieni do zwrotu kwoty podatku akcyzowego od nabytej energii elektrycznej przekraczającej [...] % w proporcji odpowiadającej w tym miesiącu udziałowi przychodów ze sprzedaży towarów na eksport w przychodach ogółem (§ 2 ust. 1). Podkreśliła, że zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia przychody i koszty o których mowa w rozporządzeniu, ustala się zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Dalej przytoczyła zawarty w rozporządzeniu wzór, według którego określa się wysokość kwoty zwrotu. Wskazała też, że zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem złożenia wniosku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym (§ 4 ust. 1) oraz podała minimalną treść wniosku, podkreślając, że wraz z wnioskiem podatnik jest zobowiązany przedłożyć oryginały faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej oraz dokument odprawy celnej SAD potwierdzający wywóz towaru poza granice RP ( § 4 ust. 3).

Następnie nawiązując do dokonanych ustaleń faktycznych, organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie stało się rozstrzygnięcie, czy Spółka miała prawo uwzględnić przychody dokumentowane fakturami wystawionymi w [...] 2002 r., co do których nie posiadała na dzień złożenia wniosku za ten miesiąc dokumentów odprawy celnej SAD 1 A, a które posiadała na dzień złożenia wniosku za [...] 2002 r.. Analizując to zagadnienie, Izba Skarbowa skoncentrowała się na treści art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) i wskazała, że w stanie prawnym obowiązujący w 2002 r., przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są między innymi przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, a w przypadku świadczenia na eksport przychodem należnym, w rozumieniu tego przepisu jest kwota w walucie obcej przeliczona na złote wedle kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia, w którym przedmiot świadczenia został wydany, gdyż w celu określenia momentu powstania przychodu istotne jest ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi. Wobec tego, w momencie wystawienia faktur za [...] 2002 r. przychód z tych wystawionych dokumentów wystąpił w miesiącu ich wystawienia. Stąd wniosek, że do wyliczenia kwoty zwrotu akcyzy od zakupionej energii elektrycznej za [...] 2002 r. należy przyjąć przychody ze sprzedaży towarów na eksport tylko za miesiąc, za który składany jest wniosek, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. brak przepisów umożliwiających przyjęcie do wyliczenia kwoty zwrotu przychodów dokumentowanych fakturami wystawionymi w [...] 2002 r., mimo posiadania dokumentów SAD karta 1A w miesiącu kiedy przedmiotowy wniosek został złożony.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik "A" S.A. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu rozszerzając jedynie argumentację. Zaakcentował, że pogląd organów podatkowych prowadzi do sytuacji, gdy działanie zgodne z przepisami prawa celnego innego organu administracji państwowej (Urzędu Celnego ), który przesyła Spółce druki SAD 1A w terminie 60 dni od daty ich wystawienia i dokonania odprawy celnej, skutkuje pozbawieniem prawa zwrotu części akcyzy przyznanego mu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r.. W praktyce bowiem, nagminne jest, że organy celne przesyłają rzeczone druki po dniu 25 następnego miesiąca, uniemożliwiając podatnikowi skorzystanie z tego prawa. Kontynuując wywód, pełnomocnik skarżącej odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów i stwierdził w ich kontekście, że przy stosowaniu przepisów cytowanego rozporządzenia, należy uwzględniać pojęcie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ujęciu miesięcznym. W tym zaś zakresie organy podatkowe nie mają wątpliwości, że przychody zostały uzyskane przez Hutę wg wielkości zgłoszonej we wniosku z dnia [...] 2003 r.. Huta poniosła bowiem koszty w celu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży dokonanej w [...] 2002 r. do kwoty nie uznanej przez organy podatkowe – mimo, że dokumenty stwierdzające wywóz towaru poza granice RP otrzymała dopiero w miesiącu następnym. Wskazał też, że rozważane tu przepisy nie przewidują prekluzji w zakresie zgłaszania przez podatnika roszczeń wynikających z tych uregulowań. Regulacja zawarta w § 5 ust. 1 wskazuje na to, że z góry założono możliwość składania przez podatnika faktur i dokumentów SAD w późniejszych okresach.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślając, że rozporządzenie Ministra Finansów jest aktem prawnym o charakterze preferencyjnym dla uprawnionych podmiotów gospodarczych, dlatego też rozwiązania w nim przyjęte umożliwiające otrzymanie zwrotu z budżetu określonych kwot muszą być ściśle stosowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje :

Skarga okazała się niezasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc do istoty sporu, stwierdzić trzeba, iż sprowadza się on do tego, czy w ustalonym stanie faktycznym, który nie jest przez strony postępowania sądowego kwestionowany, skarżąca Spółka, domagając się zwrotu podatku akcyzowego zawartego w zakupionej energii elektrycznej za [...] 2002 r. miała prawo uwzględnić przychody dokumentowane fakturami wystawionymi w [...] 2002 r., do których nie posiadała na dzień złożenia wniosku za ten miesiąc dokumentu odprawy celnej SAD 1 A.

Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności przywołać treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej, niektórym podatnikom podatku od towarów i usług dokonującym eksportu towarów ( Dz. U. nr 111 poz. 971 ), które stanowiły prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z przepisem § 2 ust. 1 w przypadku, gdy udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów przekracza 18 % w miesiącu rozliczeniowym, podatnicy są uprawnieni do zwrotu kwoty podatku akcyzowego od nabytej ilości energii przekraczającej 18 % - w proporcji odpowiadającej w tym miesiącu udziałowi przychodów ze sprzedaży towarów na eksport w przychodach ogółem. Szczegółowy sposób wyliczenia kwoty zwrotu podatku przedstawia § 3 rozporządzenia, w którego treści zawarty został wzór, zgodnie z którym określa się kwotę podatku do zwrotu. Podstawowe wielkości mające wpływ na wysokość tej kwoty to kwota podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabytej w miesiącu rozliczeniowym wyliczona w sposób tam określony oraz udział przychodów ze sprzedaży towarów na eksport do przychodów ogółem w miesiącu rozliczeniowym. Natomiast istota sporu między stronami sprowadza się do sposobu ustalenia określonego udziału przychodów, a właściwie wielkości tych przychodów.

Kwestia ta była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który – w analogicznym stanie faktycznym i prawnym – skargi skarżącej Spółki oddalił (por. wyroki sygn. akt I SA/Ka 703/03 z dnia 6 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 999/03 z dnia 22 kwietnia 2004 r.) W uzasadnieniach powołanych wyroków Sąd stwierdził, iż "(...) rację ma organ odwoławczy, gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma treść § 2 ust. 3 rozporządzenia, który stanowi, iż przychody i koszty, o których mowa w rozporządzeniu, ustala się zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. nr 106 poz. 482 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002 – przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są między innymi przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W przypadku świadczenia na eksport przychodem należnym, w rozumieniu powołanego przepisu jest kwota w walucie obcej przeliczona na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia, w którym przedmiot świadczenia został wydany, co oznacza, że w momencie wystawienia faktur za wrzesień i październik 2002 roku przychód wynikający z tych dokumentów wystąpił w tych właśnie miesiącach.

Tym samym, w świetle § 3 a także § 4 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia, musi być oczywiste, że przychód wynikający z faktur wystawionych we wrześniu i październiku 2002 roku nie mógł być brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości kwoty podatku akcyzowego przysługującej stronie skarżącej do zwrotu w [...] 2002 roku".

Pogląd ten jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, bowiem oczywistym jest, iż wskazany przepis odsyła wprost do przepisów o podatku dochodowym, a to oznacza, iż w tym zakresie nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 15 ze zm.), które wiążą możliwość zaliczenia sprzedaży do sprzedaży eksportowej z faktem posiadania potwierdzenia wywozu towarów za granicę (por. art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 4).

W dalszej części uzasadnienia Sąd wywiódł, iż "Rozważenia wymagał inny jeszcze aspekt sprawy, a mianowicie, czy konstrukcja § 4 ust. 1 rozporządzenia, w szczególności zaś wskazany w nim termin składania wniosku o zwrot akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym umożliwia podatnikowi realizację uprawnienia wynikającego z rozporządzenia, zważywszy iż do wniosku w tym przedmiocie podatnik winien dołączyć między innymi dokument odprawy celnej SAD potwierdzający wywóz towaru poza granice RP.

Zasadnicze znaczenie mają w tej kwestii przepisy celne. Zgodnie z § 10 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 roku w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. nr 117 poz. 1250 ) jeżeli w granicznym urzędzie celnym zostanie przedstawiona karta 3 w celu potwierdzenia wyprowadzenia towarów za granicę pieczęcią VAT, upoważniony funkcjonariusz celny potwierdza kartę 3 pieczęcią VAT i wpisuje na odwrocie kart 1A, 4 i 5 adnotację : "Wywóz towarów poza polski obszar celny potwierdzono pieczęcią VAT na karcie 3".

Karty 1A i 5 należy odesłać do urzędu celnego, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą wywozu, w terminie 5 dni od daty wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny, po wpisaniu w polu I karty 4 daty odesłania tych kart oraz pozycji ewidencji. Karta 4 pozostaje w urzędzie celnym granicznym i stanowi załącznik do ewidencji ( § 40 ust. 10 ).

Taki sam termin przewidziano w przepisie § 40 ust. 12 rozporządzenia w sytuacji gdy ze względu na zastosowane przeznaczenie celne funkcjonariusz celny urzędu celnego granicznego nie potwierdził wyprowadzenia towarów poza polski obszar celny pieczęcią VAT na odwrocie karty 1A, lecz potwierdził wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny na odwrocie karty 3 i dokonuje adnotacji "Towar wystąpił za granicę dnia ..., UC ..., pod poz. ...,", składa podpis i przystawia pieczęć "Polska – Cło".

Regulacje te zatem stwarzają podatnikowi podatku VAT warunki do wystąpienia w terminie rozliczenia tego podatku z wnioskiem o zwrot akcyzy w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 roku".

Poglądu tego nie sposób nie zaaprobować. W tym stanie rzeczy nie można uznać skuteczności zarzutu sformułowanego w skardze, iż wadliwa praktyka organów celnych, z opóźnieniem przesyłających wskazane wcześniej dokumenty, uniemożliwia dochodzenie zwrotu akcyzy w pełnej kwocie wynikającej z przepisów rozporządzenia. Zbyteczne jest również odniesienie się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych w skardze, ponieważ orzeczenia te odnoszą się do kwestii uznania ponoszonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, a zagadnienie to nie ma związku ze sprawą, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując przedstawione spostrzeżenia, stwierdzić trzeba, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, a zatem działając na podstawie art. 151 powołanej już ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd orzekł o oddaleniu skargi.