Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 189/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że B. N. z dniem 14 grudnia 2010 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem była między innymi sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W dniu 13 grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym skarżąca wyraziła wolę rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT począwszy od 14 grudnia 2010 r. Poinformowała, że pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złoży za grudzień 2010 roku.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 roku złożonej 25 stycznia 2011 r. podatniczka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, z podstawą opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatkiem należnym w kwocie [...]zł, a także nabycie towarów i usług o wartości netto [...] zł oraz podatku naliczonym [...] zł. Wykazany obrót został uzyskany w całości ze sprzedaży telefonów komórkowych.

Jak ustalił organ podatkowy skarżąca w grudniu 2010 roku prowadziła działalność gospodarczą pod adresem: [...], [...], który stanowił jej miejsce zamieszkania, a w dniu 24 czerwca 2011 r. zgłosiła zmianę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na: ul. [...], [...]. Podatniczka nabycie oraz dostawę telefonów komórkowych wykazała jedynie w grudniu 2010 r., natomiast w kolejnych miesiącach aż do czerwca 2011 r. wykazywała wyłącznie dostawę towarów i świadczenie usług na terenie kraju - podstawa opodatkowania [...] zł i były to usługi najmu lokalu o wartości netto [...] zł miesięcznie, opodatkowane dla celów podatku dochodowego ryczałtem ewidencjonowanym. Począwszy zaś od czerwca 2011 r. podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej (pod adresem: B. , ul. [...]) w zakresie handlu artykułami chemicznymi. Pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. poinformowała organ podatkowy, że będzie dokonywała zwrotu podatku podróżnym mającym miejsce stałego zamieszkania poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Osiągając w 2010 roku obrót przekraczający [...] zł podatniczka, przy spełnieniu pozostałych wymogów wyszczególnionych w przepisie art. 127 ustawy o podatku od towarów i usług, uzyskała uprawnienie do samodzielnego zwrotu podatku VAT podróżnym w ramach systemu TAX FREE. Skarżąca nie zatrudniała pracowników.

W oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów za grudzień 2010 r. organ ustalił, że w analizowanym okresie podatniczka dokonała 15 zakupów artykułów przemysłowych o łącznej wartości [...] zł, co znalazło potwierdzenie w dokumentach źródłowych w postaci faktur zakupu telefonów komórkowych oraz, że dokonała 15 transakcji "sprzedaży wg faktury" na rzecz "U. o łącznej wartości [...] zł (co również znalazło odzwierciedlenie w fakturach sprzedaży), z którą to firmą miała podpisaną umowę o współpracy handlowej. Wszystkie faktury dostawy i sprzedaży obejmują nabycie i sprzedaż 1284 sztuk telefonów komórkowych, przy czym nabycia telefonów komórkowych skarżąca dokonała u 7 kontrahentów, a ich sprzedaży tylko na rzecz firmy "U. .

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskany w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów zarówno firmy "U. , jak i skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że po skarżąca (nazwisko rodowe M. ) jest siostrą A. M., który od 2004 r. dokonuje sprzedaży w systemie TAX FREE oraz eksportuje telefony. A. M. współpracował z tymi samymi podmiotami, u których zakupów dokonywała skarżąca, to jest: A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. F.H.U. A. Z., Ś. , C. S.A., U. Sp. z o.o., E. Sp. o.o., Podmioty te w 2010, jak i w 2011 r. sprzedawały telefony bezpośrednio na rzecz firmy "U. .

Ponadto organ ustalił, że przy tak szerokiej działalności skarżąca w grudniu 2010 r., według podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie dokonała żadnych wydatków związanych z organizacją prowadzonej działalności gospodarczej (np. związanych z zakupem komputera, odpowiedniego oprogramowania, papieru do drukarki, telefonu, faksu, wyposażenia, itd.) W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2010 r. wykazała jedynie wydatki związane z zakupem towarów handlowych i koszty finansowe. Jak sama zeznała w grudniu 2010 r. siedziba należącej do jej firmy "N. " mieściła się w jej mieszkaniu. Budynek mieszkalny stanowił całość z gospodarczym, w którym mieścił się sklep spożywczo-przemysłowy, należący do A. K..

W konkluzji organ I instancji ocenił, a ocenę tę podzielił w pełni organ odwoławczy, że wystawione przez podatniczkę w grudniu 2010 r. faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności sprzedaży towarów przez Przedsiębiorstwo Handlowe "N. , a zostały wystawione jedynie w celu wygenerowania obrotu w wysokości uprawniającej skarżącą do dokonywania samodzielnie zwrotu podatku VAT z tytułu sprzedaży dla podróżnych zagranicznych w systemie tzw. TAX FREE.

Ponadto organ odwoławczy zważył, że przedłożona w toku postępowania umowa o współpracy handlowej, datowana na 14 grudnia 2010 r., zawarta na czas nieokreślony, pomiędzy A. M., będącym jedynym kontrahentem skarżącej, a skarżącą, jest niewiarygodna, gdyż stwierdzony stan faktyczny był inny niż ujęty w umowie. Została ona zatem sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania, a po jej analizie można by sądzić, że to podatniczka dysponuje bogatym doświadczeniem w handlu telefonami komórkowymi, odpowiednim zapleczem, a A. M. ma tego pełną świadomość, zna zaplecze i możliwości nowego kontrahenta i rezygnuje z dotychczasowych dostawców, by zyskać lepszego dostawcę, co przecież nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, w świetle ustaleń organu.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji podmiotem faktycznie finansującym w grudniu 2010 r. zakupy towarów przez podatniczkę - oprócz zakupów dokonanych w dniu 14 grudnia 2010 r. - był jej brat A. M. - właściciel firmy "U. ".

Organ ustalił, że zakupione towary (telefony) bardzo szybko, w tym samym dniu, w przeciągu 1-2 dni, czasami nawet po otrzymaniu faktury pro forma, a przed otrzymaniem faktury VAT lub przed otrzymaniem towaru, fakturowane były na firmę "U. .

Z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, to jest pisemnych odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów, widniejących na fakturach zakupu VAT jako sprzedawcy wynika, że osobą zamawiającą towary fakturowane następnie na firmę B. N. był pracownik firmy "U. - M. M., natomiast towar dostarczany był z reguły bezpośrednio do firmy "U. , z pominięciem podmiotu figurującego na tych fakturach jako nabywca.

Fakturowanie towarów na firmę "U. " odbywało się przy zastosowaniu bardzo niskiej marży handlowej wynoszącej ok. 1%. W normalnych warunkach sprzedaży firma nastawiona na zyski nie zastosowałaby tak niskiej marży handlowej. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom podatniczki, że przyczyną zastosowania tak niskiej marży przy sprzedaży, był wysoki obrót wygenerowany z tą firmą. Organ wystąpił przy tym z zapytaniem na temat wysokości stosowanej marży handlowej do kilku kontrahentów dokonujących sprzedaży na rzecz skarżącej, i ustalił, że np. spółka A. stosowała marżę w przedziale 3%-10%, czyli średnio 6,5 %, a spółka C. stosowała marżę w przedziale 1%- 6%, czyli średnio 3,5%.

Organ ocenił, że nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia (a takie działania winny cechować przedsięwzięcia podejmowane w ramach działalności gospodarczej) korzystanie przy zakupie towarów handlowych przez faktycznie zamawiającą u kontrahentów towary firmę "U. z pośrednika - firmy należącej do B. N..

Ponadto organ w kontekście roli M. M. (brata skarżącej i A. M. ) w prowadzonej działalności gospodarczej podatniczki ustalił, że faktycznie to M. M. zamawiał towary nie na zlecenie B. N., jak oświadczył pisemnie, a to w ramach współpracy z firmą brata A. M., co organ ustalił m.in. w oparciu o zeznania złożone przez samą skarżącą w dniu 29 września 2010 r., jak i jej brata M. M.. Ponadto uwzględniając zeznania kurierów dostarczających przesyłki: A. K. i T. K. organy oceniły, że sposób doręczania przesyłek, gdzie towar był zafakturowany na firmę PH N. i tych bezpośrednio zafakturowanych na firmę "U. był taki sam. Przesyłki odbierał zarówno M. M. jak i A. M.. W odbieranie przesyłek, gdzie towar był zafakturowany na firmę PH N. , nie angażował się tylko M. M.. Częstsze doręczanie przesyłek dla M. M. wynikało zapewne z faktu, iż na jego posesji w B. przy ul. [...], mieścił się magazyn firmy "U. " - jedyna nieruchomość zgłoszona na 2010 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związana z działalnością gospodarczą.

Zatem w oparciu o powyższe dowody, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w realizację transakcji, gdzie towar handlowy zafakturowany został na firmę PH N. , zaangażowani byli obaj bracia M., gdyż w istocie dotyczyły one firmy "U. " A. M., a nie firmy skarżącej. .

Powyższe ustalenie organu pierwszej instancji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza również okoliczność, że firma PH N. nie miała zawartych na piśmie umów z dostawcami towarów. Towar przekazywany był bezpośrednio do firmy "U. ", ponieważ zamawiający M. M. wskazał taki adres, bądź M. M. lub A. M. odebrali towar od kuriera pomimo, że na dokumentach do wysyłki widniał adres PH N. .

Ponadto organ odwoławczy, zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował zapytania do kontrahentów skarżącej odnoście ewentualnego posiadania świadomości, że po grudniu 2010 r. brak będzie pośrednika w transakcjach z firmą "U. w osobie B. N.. Jaka ustalił żadna z firm nie miała świadomości, iż firma N. jest pośrednikiem w transakcjach z firmą "U. .

Konkludując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach analizowanej sprawy, znamienne jest to, że B. N. w grudniu 2010 r. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazała swój adres zamieszkania. Nie reklamowała swojej działalności, nie szukała nabywców oferowanych towarów - telefonów komórkowych. Towar zamawiany przez jej brata M. M., jednocześnie pracownika drugiego brata - A. M., działającego pod firmą "U. ", fakturowany na jej firmę był w rzeczywistości - co zresztą potwierdziła podatniczka do protokołu przesłuchania strony w dniu 24 września 2012 r. - zamawiany wyłącznie na potrzeby firmy "U. i tam trafiał bezpośrednio, lub (w dwóch przypadkach) z miejsca zamieszkania strony. Zamawiany był w asortymencie i ilościach odpowiadających potrzebom firmy "U. , u podmiotów, które współpracowały z tą firmą, w tym także w 2011 r. Skarżąca w analizowanym okresie nie poniosła żadnych kosztów związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej ani też innych, typowych przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W firmie "U. pracowali bliscy członkowie jej rodziny. Jak wskazano skarżąca w 2010 r. nie zatrudniała pracowników, sama zaś pracowała w pełnym wymiarze czasu w N. J. T.. Natomiast w dniach kiedy zawierane były transakcje kupna i sprzedaży towaru - czyli w okresie od 13 grudnia 2010 r. do 30 grudnia 2010 r. - nie korzystała z urlopu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że przy ocenie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków z kręgu najbliższej rodziny nie sposób pominąć charakteru tych powiązań. Logicznym, i zrozumiałym przecież jest, że w interesie świadków (osób najbliższych dla skarżącej) nie leży składanie zeznań niekorzystnych, obciążających.

Tym samym całokształt opisanych wyżej okoliczności dotyczących zamawiania, finansowania, dostarczania towaru, przy użyciu niskiej marży, od początku przeznaczonego i zamawianego na potrzeby firmy "U. świadczy, zdaniem organu odwoławczego, o fikcyjności sprzedaży tych towarów przez firmę "N. na rzecz firmy "U. Rzeczywistym zamiarem podatniczki w grudniu 2010 r. nie była zatem działalność gospodarcza w sensie ekonomicznym, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uprawnienia do dokonywania samodzielnego zwrotu VAT podróżnym w ramach tzw. systemu TAX FREE, a w konsekwencji znaczne zwiększenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy argumentował także, że prawo wspólnotowe w kontekście podatków obrotowych powinno być interpretowane tak, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z taką sytuacja mamy właśnie do czynienia w tej sprawie. Z uwagi na to, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez B. N. w grudniu 2010 r. nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT) kwoty wynikające z wyżej wymienionych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Za prawidłowe zatem uznać należy ustalenia organu I instancji w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Faktura dokumentująca fikcyjną czynność nie daje bowiem prawa do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku, zaś neutralność VAT nie ma w tej sytuacji zastosowania. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro ustalenia dotyczące rozliczenia podatku należnego za grudzień 2010 roku wykazały, że skarżąca wystawiła w grudniu 2010 roku faktury sprzedaży (wszystkie na rzecz firmy "U. ), które nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności opodatkowanych, to faktury te (łączna wartość podatku zawartego w tych fakturach to: [...] zł), bezpodstawnie były również podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w grudniu 2010 r. przez firmę "U. .

Za grudzień 2010 r. ze strony firmy "U. dotychczas nie wpłynęły natomiast korekty deklaracji.

W skardze pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił naruszenie:

- -art. 99 ust 12 w powiązaniu z art. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – ustaw o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące twierdzeniem, iż faktury sprzedaży wystawione przez podatniczkę nie dokumentują faktycznej sprzedaży (dostawy) i są fakturami fikcyjnymi;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynność, które nie zostały dokonane w całości,

- art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia skarżącej podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawmy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe w tej sprawie nie dokonał wszelkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia oraz ustalenia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy, a te których dokonał potraktował wybiórczo i dopasował do swojej wizji rozwiązania sprawy i ukarania podatnika. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy przesłuchując świadków tak zadawał pytania, aby zawsze połączyć firmy PH N. z firmą "U. ". Poza tym podkreślił, że praktyka zastosowana przez skarżącą, tzn. korzystanie z pomocy rodziny, nie jest ani sprzeczna z prawem ani nie może być dowodem na to, że ktoś nie prowadzi działalności. W ocenie pełnomocnika, ustalenie organu podatkowego dotyczące transakcji zakupu, płatności za zakupione towary i sprzedaży telefonów w żaden sposób nie udowadniają, że transakcje te nie miały miejsca, albo, że podmiotem kupującym i następnie sprzedającym nie była podatniczka. Instytucja pośrednictwa nie jest w żaden sposób zakazana i niezgodna z przepisami prawa.

Pełnomocnik podkreślał zasadę neutralności podatku VAT i uzasadniał, że zamawianie towarów na potrzeby jednego kontrahenta nie jest niedozwolone i często przybiera formę stałego lub okresowego zlecenia określonego umową. Pozyskanie jednego ale solidnego kontrahenta przyczynia się bardzo często do wyeliminowania bądź zmniejszenia ponoszenia kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagało czy skarżąca zgodnie z prawem obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT otrzymanych od dostawców. Przy czym zauważyć należy, że postawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) jest wtórny wobec zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ skarżąca zwalcza przede wszystkim ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe.

Zdaniem organów podatkowych w badanym miesiącu skarżąca faktycznie nie nabywała, a następnie nie sprzedawała telefonów komórkowych. W związku z tym organy uznały, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r.

Natomiast w ocenie skarżącej, wystawione faktury potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, brak więc jest podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca argumentowała, że okoliczność, że faktycznie zamawiane towary w ilości i asortymencie odpowiadały zapotrzebowaniem firmy jej brata A. M., z którą miała podpisaną umowę o współpracy, nie przesądza jeszcze, tak jak przyjęły organy, że powyższe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ocena ta była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego kompleksowo, uwzględniając ich znaczenie w łączności z innymi dowodami. Przeanalizowano przy tym wszystkie okoliczności związane z działalnością skarżącej, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji, zamawiania, finansowanie, dostarczania towaru, a także powiązania kontrahentów ze skarżącą oraz sposób prowadzenia działalności przez tych kontrahentów.

Ustalenia faktyczne zostały dokonane przy uwzględnieniu rezultatów czynności kontrolnych i podatkowych w tym u kontrahentów skarżącej tożsamych zresztą z kontrahentami jedynego jej odbiorcy - firmy "U. " , dowodów z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej skarżącej. Należy też wskazać, że przedstawiane przez Spółkę argumenty nie pozwalają na skonstruowanie odmiennych stanów faktycznych, w szczególności potwierdzających, że transakcje były rzeczywiste. Zarzuty podnoszone przez skarżącą sprowadzają się do przedstawienia własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających, to jest odmiennego stanu faktycznego. Nie stanowi to jednak wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca pomija przede wszystkim, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (wystawca faktury nie zrealizował faktycznie czynności nią udokumentowanej). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi o fakturę prawidłową nie tylko formalnie, ale też materialnie.

Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1569/11 dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Czynność pozbawiona "strony materialnej" to zaś taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona i nie zrodzi ona, z jednej strony, obowiązku podatkowego u wystawcy, a z drugiej, prawa do odliczenia podatku u otrzymującego taką fakturę (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA sygn. I FSK 996/05, OSP 2007/10/116).

Skarżąca pomija, że faktury nie są dokumentem urzędowym, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, o którym mówi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, jeśli organ podejmuje uzasadnione wątpliwości co do tego czy czynności opisane w fakturach rzeczywiście zostały zrealizowane, wówczas to podatnik, który chce na podstawie posiadanych faktur odliczyć podatek naliczony, ma obowiązek przedstawić organowi wiarygodne dowody na okoliczność, że zafakturowane czynności miały rzeczywiście miejsce. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy tak się nie stało.

W ocenie Sądu, szczegółowa analiza materiału dowodowego, a zwłaszcza dokumentów źródłowych: faktur nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych, marż handlowych stosowanych przez skarżącą w grudniu 2010 r., prowadzi do wniosku, którego zresztą nie podważa skarżąca, że wszystkie faktury sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrze zostały wystawione na rzecz jednego nabywcy firmy firmę "U. i dokumentują sprzedaż 1.284 sztuk telefonów komórkowych. Łączna wartość dostaw, zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze netto: [...] zł, podatek VAT należny: [...] zł.

Z rejestru zakupu (nabyć) za grudzień 2010 r. oraz faktur w nim zaewidencjonowanych wynika zaś, że skarżąca dokonała 15 transakcji nabyć telefonów komórkowych w łącznej ilości 1.284 sztuk od 7 kontrahentów. Łączna wartość nabyć wykazana w przedmiotowym rejestrze wyniosła netto: [...] zł, podatek naliczony VAT: [...] zł.

Skarżąca, co istotne w grudniu 2010 r. nie poniosła żadnych wydatków (poza zakupem towarów oczywiście) związanych z organizacją prowadzonej na tak szeroką skalę działalności gospodarczej. Nie reklamowała swojej działalności, nie szukała nabywców i nie zatrudniała pracowników pracując cały czas w wymiarze pełnego etatu w N. .

W kontekście zgromadzonych dowodów, w szczególności, pisemnych odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów, widniejących na fakturach zakupu VAT jako sprzedawcy nie jest również dowolna ocena organu, że osobą zamawiającą towary fakturowane następnie na firmę skarżącej był pracownik firmy "U. - M. M., natomiast towar dostarczany był z reguły bezpośrednio do firmy "U. , z pominięciem podmiotu figurującego na tych fakturach jako nabywca towarów.

Trudno obdarzyć również wiarygodnością, zwłaszcza w kontekście samych wyjaśnień podatniczki (k. nr 85-82, t. I akt podatkowych), stwierdzenia M. M., że w 2010 r. pomagał siostrze w prowadzeniu działalności gospodarczej i zamawiał towary na jej zlecenie - za zgodą brata A. M., a nie w ramach działalności na rzecz jego firmy. Podkreślić należy, że w trakcie przesłuchania dnia 24 września 2012 r. skarżąca pytana o osoby, które zamawiały towary handlowe w grudniu 2010 r. odpowiedziała: "Ja, mąż, nie przypominam sobie". Skarżąca nie pamiętała ani adresu dostarczania przesyłek zawierających towar handlowy, ani także osób, które odbierały przesyłki. Ustalenia organu co do okoliczności i miejsca dostarczania przesyłek dodatkowo znajdują potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanych w sprawie doręczycieli.

Wbrew przekonaniu skarżącej, w ocenie Sądu, organ prawidłowo oceniał, z punku widzenia materialnego prawa podatkowego, relacje rodzinne, a tym samym gospodarcze pomiędzy firmą skarżącej oraz jej brata A. M.. Rację ma skarżąca, że żadne przepisy nie zabraniają korzystania z pomocy rodziny w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niemniej jednak, w kontekście przedłożonej do akt w trakcie postępowania podatkowego umowy o współpracy z firmą swojego brata, a także zeznań złożonych przez strony tej umowy zauważyć należy, zeznania te nie korelują z jej postanowieniami, np. co do formy zamówienia, zapłaty, odbioru przesyłki. Dlatego też nie jest dowolna ocena organu, że przedmiotowa umowa została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania, a pośrednictwo skarżącej w zakupie towarów na rzecz firmy brata nie miało żadnego gospodarczego uzasadnienia.

Należy zwrócić uwagę również, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Poza tym, co już podkreślano, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe.

Na powyższą kwestię zwracało także uwagę orzecznictwo europejskie. Biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanego w sprawie C-285/11 Bonik EOOD oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; a także wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42).

Wobec powyższego w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ I instancji i organ odwoławczy, w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku dostawy towaru. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach towarów.

Zdaniem Sądu, mając na względzie również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, organy prawidłowo wywiodły, że skarżąca miała pełna świadomość w jakim procederze uczestniczy i jaki był rzeczywisty cel jej działalności.

Mając zatem na uwadze powyższe, w okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności i odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ze wskazanych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ).