Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 291/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 12
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3 270 zł (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. i A. małżonkom C. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 26.031 zł wraz z wysokością odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.372 złote.

A. C. prowadził w badanym okresie podatkowym działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wartości wynikające z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez Spółkę z o.o. A oraz FH J. S.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowe faktury opisują zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Zarówno Spółka A, ani też B nie posiadali bowiem oleju napędowego, wobec czego nie mogli go sprzedać skarżącemu. Wskazując na liczne dokumenty Prokuratury Okręgowej w Ł. i K., oraz protokoły kontroli i decyzje organów podatkowych, organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że transakcje pomiędzy Spółką A oraz B a ich kontrahentami nie miały miejsca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie "p.d.o.f.", że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, wydatek winien spełniać łącznie następujące przesłanki: pomiędzy wydatkiem a z prowadzoną działalnością musi istnieć związek, wydatek musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, a ponadto winien być należycie udokumentowany.

W ocenie organu podatkowego ewidencjonując nierzetelne faktury VAT, wystawione przez Spółkę A i B, podatnik dopuścił się naruszenia przywołanego już art. 22 p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), które zobowiązują podatnika do dokonywania zapisów w księdze w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody.

Od wyżej opisane decyzji złożono odwołanie, w którym podatnicy zarzucili naruszenie:

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm. - dalej określanej jako "O.p.") poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 193 § 6 i 7 O.p., przez co Strona nie mogła wykorzystać uprawnienia określonego w § 8 tego przepisu,

art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych w związku z jednostronnością tego postępowania,

art. 122 O.p. poprzez uznanie, że niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego szczególnie wyrażającego się pominięciem dowodów z przesłuchania świadków nie narusza tej normy,

art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu nie miało miejsca,

art. 180 O.p. poprzez zaakceptowanie niedopuszczenia wszystkich znanych organowi l instancji dowodów,

art. 187 § 1 O.p. poprzez jednostronne i nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

art. 193 §1, pkt. 6 O.p. poprzez zaniechanie czynności przewidzianych w tym przepisie, co skutkowało niemożnością skorzystania przez skarżącego z prawa określonego w § 8 tego przepisu,

art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przytoczył obszernie fragmenty przesłuchań osób objętych aktem oskarżenia z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ), które według Prokuratury Okręgowej w Ł. tworzyły zorganizowaną grupę przestępczą mającą na celu w szczególności dokonywanie przestępstw na szkodę Skarbu Państwa poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego, poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Do osób objętych powyższym aktem oskarżenia należą m.in. M. B. – Prezes Zarządu Spółki z o.o. A oraz właściciel B

Z zeznań wymienionych osób wynika, że Spółka, ani też B faktycznie nie zajmowały się sprzedażą paliwa, zaś Prezes Zarządu tej Spółki oraz J. S. podpisywali jedynie faktury dokumentujące sprzedaż paliwa

Na podstawie zeznań szeregu osób kierujących przedsiębiorstwami handlującymi paliwem oraz zeznań podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że na potwierdzenie transakcji nabycia paliwa podatnik przedłożył jedynie faktury VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podał, że podatnik utrzymuje, że nabywał paliwo od Spółki A i B jednakże nie przedstawił żadnych dowodów np. wydruków dotyczących płatności kartą płatniczą bądź przelewami. Organ podniósł, że podatnik nie przedstawił również dokumentów Wz, które według zeznań podatnika były wystawiane przez podmioty dostarczające paliwo. Według Dyrektora Izby Skarbowej w legalnym obrocie gospodarczym przy wydawaniu towaru wystawia się dokument Wz i fakturę VAT dokumentującą sprzedaż. Przy tym nie praktykuje się zwrotu dokumentu Wz wystawcy faktury VAT.

W ocenie organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego wskazuje, że sporne faktury dotyczące zakupu paliwa nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, tj. co do rodzaju paliwa. Na podstawie tych okoliczności organ powziął wątpliwości, co do faktu poniesienia wydatku przez podatnika. Z uwagi na powyższe organ poddał w wątpliwość poniesienie przez podatnika wydatku na nabycie paliwa. Ponadto podważył istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami wynikającymi ze spornych faktur, a przychodem podatnika uzyskanym z prowadzonej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik nie ujawnił faktycznego źródła pochodzenia paliwa, "ani nie dowiódł jego charakteru". W konsekwencji podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł wydatek w celu uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Wskazał, że stosownie do art. 24a ust. 1 p.d.o.f. osoby wykonujące działalność gospodarczą są zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi podatkowe, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy. Z § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, wynika natomiast że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, na podstawie rzetelnych dowodów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, koniecznym jest wykazanie, że określony wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z przychodem, nie należy do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 p.d.o.f., oraz że został właściwie udokumentowany.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie poglądu, iż nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczny z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłby w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk podatników, polegających na posługiwaniu się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Organ odwoławczy podał, że używanie oleju opałowego jako oleju napędowego jest karalne na gruncie art. 52b kodeksu wykroczeń oraz art. 73a kodeksu karnego skarbowego. Z powyższego organ wywiódł, że niedopuszczalne jest by wydatek na nabycie oleju opałowego, który został niezgodnie z prawem wykorzystywany do napędu samochodów, mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Godziłoby to bowiem w zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny.

W skardze na przedstawioną powyżej decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ponadto strona wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Strona w skardze sformułowała zarzuty, co do istoty zgodne z zarzutami zawartymi w odwołaniu.

W uzasadnieniu skargi podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wskazuje, że brak jest dowodów pozwalających ustalić, iż Skarżący współdziałał w oszustwie podatkowym, albo przynajmniej się na to godził. Skarżący nie miał żadnych podejrzeń co do okoliczności obrotu paliwem, zwłaszcza, że "w pewnym momencie na dystrybutorze pojawił się jakiś certyfikat jakości paliwa. Mógł to być certyfikat z

C . Pełnomocnik podnosi, iż zeznań na ten temat nie wzięto pod uwagę jako okoliczności rzutującej w zasadniczy sposób na wynik postępowania podatkowego.

Pełnomocnik podnosi, iż przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku dokonywania kontroli kontrahentów wystawiających dla niego faktury VAT za zakupione towary lub usługi.

W ocenie pełnomocnika podatnik w związku z dokonywanymi zakupami paliwa podejmował szereg czynności faktycznych zmierzających do prawidłowej oceny kontrahentów, miał pewność, że dany podmiot istnieje w bazie przedsiębiorców, jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada wymagane przez odpowiednie przepisy koncesje oraz miał możliwość zasięgnięcia informacji o jakości sprzedawanego paliwa. Jednakże - zdaniem pełnomocnika - podatnik nie miał prawa oraz możliwości zweryfikowania czy B i A firmowały bądź nie firmowały obrotu innego podmiotu. Dlatego kupując paliwo na stacji w M. nie miał on żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahenci są nierzetelni. Okoliczności te - w mniemaniu pełnomocnika - uzasadniają stanowisko, że podatnik działał w dobrej wierze. Nie może być natomiast poczytywany na niekorzyść podatnika fakt, że podatnik powołał się na te czynności dopiero w odwołaniu od decyzji organu l instancji.

W kwestii, jak twierdzi pełnomocnik, "słusznego żądania podatnika" powtórnego przesłuchania A. K. i osób z nim współpracujących, w ocenie pełnomocnika postępowanie organu podatkowego ewidentnie naruszyło przepisy art. 169 § 1 w związku z art. 168 §1 O.p. oraz art. 121 §2 O.p. wymagające od organów podatkowych udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skoro w toku postępowania przed organem l instancji podatnik słusznie zażądał powtórnego przesłuchania, ale nieprecyzyjnie, to organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 1 O.p. stwierdzając braki wniosku, powinien wezwać wnoszącego wniosek do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Ponadto pełnomocnik kwestionuje stanowisko organów utrzymujące, że podatnik miał wiedzę o tym, że sprzedawca wykazany w fakturze, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, skoro dowiedział się on o charakterze działalności firm B i A dopiero w toku czynności podjętych przez organ pierwszej instancji w sierpniu 2010 r., zaś zakupów oleju i rozliczeń z tego tytułu fakturami VAT Skarżący dokonywał już w 2004 roku. Wiedza ta więc nie mogła nasuwać wątpliwości co do legalności sprzedaży w chwili gdy podatnik kupował paliwo i rozliczał się z organem l instancji za 2004 rok. Istotna jest zatem ocena wiedzy podatnika co do charakteru działań jego kontrahentów na moment dostaw i korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego — nie zaś ocena tych transakcji ex post — po przeprowadzeniu szeregu złożonych postępowań podatkowych i karnych.

Wg wyliczeń pełnomocnika w 2004 roku przykładowe średnie ceny oleju napędowego na stacjach "C" od stycznia kształtowały się średnio w 3,30 za litr. Cena paliwa, które Skarżący nabywał od firmy "A" w okresie styczeń - grudzień 2004r. kształtowała się w wysokości od 2,97 do 3,20 zł za litr. Zatem średnia cena za 2004 rok wynosiła 2,99 zł i nie odbiegała od cen rynkowych. Na takim lub zbliżonym poziomie oscylowały ceny paliw na innych stacjach, które nie były firmowane przez znane koncerny paliwowe. Dlatego też nawet ten istotny dla podatnika - małego przedsiębiorcy parametr paliwa jakim była cena nie mógł budzić jego wątpliwości co do jego pochodzenia i legalności obrotu nim.

Ustalenia organów podatkowych w zakresie fikcyjności obrotu paliwem są oparte jedynie o zeznania świadków, bez wskazania innych dowodów potwierdzających domniemany fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji podatnika. Pełnomocnik' podtrzymuje stanowisko, iż zachowanie podatnika, który jest z zawodu kierowcą oceniane być powinno przy ocenie dobrej czy też złej wiary również przy uwzględnieniu takich jego cech jak doświadczenie zawodowe, życiowe oraz posiadane kwalifikacje nie zaś - jak to uczyniono w tej sprawie - z punktu widzenia kompetencji organu podatkowego. Oceny takiej nie przekreśla okoliczność, że jest przedsiębiorcą z określonym stażem albowiem będąc przewoźnikiem nie miał możliwości prawnych i organizacyjnych, aby dokonywać ustaleń w zakresie pochodzenia kupowanego paliwa i szczegółów związanych z powiązaniami firm paliwowych między sobą. Zmianę zeznań podatnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnik uzasadnia faktem składania ich po kilku latach od chwili dokonania zakupów. Ocenę zmiany tych zeznań dokonywać należy - zdaniem pełnomocnika - w oderwaniu od stanu jego świadomości i wiedzy o kontrahencie w czasie zakupów, kiedy nie miał wątpliwości co do statusu sprzedawcy paliwa. Inną wiedzę na ten temat podatnik posiadał w czasie zakupów, a inną w toku postępowania podatkowego toczącego się cztery lata później.

Wątpliwości co do dobrej wiary podatnika - w opinii pełnomocnika - nie podważają również jego luźne rozmowy z A. K. i innymi osobami oraz realizowanie zapłaty gotówką. Również to, że firmy, które według faktur miały siedziby w różnych częściach kraju nie może być traktowane jako argument przemawiający za przypisywaniem podatnikowi braku należytej staranności czy też podejrzeń co do kontrahentów. Trudno bowiem wymagać, aby w konkretnej stacji paliw sprzedawane było paliwo tylko jednego dostawcy, zaś w innych przypadkach nabywca powinien żądać od sprzedawcy wyjaśnień na ten temat. Materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie nie pozwala na zarzucanie podatnikowi niedbalstwa lub nie zachowania należytej staranności, a także na przypisywanie skarżącemu świadomości fikcyjnego charakteru działalności kontrahentów, z wyżej wywiedzionych powodów.

Ponadto, pełnomocnik zauważa, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Nie można czynić zatem podatnikowi takiego zarzutu, skoro prawo przewiduje domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w KRS, wobec czego prawny obowiązek weryfikacji kontrahenta nie istnieje.

Dlatego też zarzuty m.in. opieszałości podatnika w podejmowaniu działań zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa, nieznajomość tych źródeł, brak kontaktu z wystawcami faktur, które nie znajdują wsparcia w przepisach prawa, nie mogły -w ocenie pełnomocnika - stanowić podstawy uznania, że wydatki na paliwo nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu.

Pełnomocnik podnosi także, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają także regulacji, które pozwalają detalicznym klientom stacji benzynowych na kontrole pozwoleń i koncesji osób, które są właścicielami takich obiektów, dlatego też traktowanie braku inicjatywy podatnika w tej kwestii uznaje za bezpodstawne i niezgodne z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p.

Pełnomocnik zwraca również uwagę na to, iż długotrwałość postępowań karnych o wprowadzanie do obrotu nielegalnego paliwa i legalizowania go za pośrednictwem różnych podmiotów przeciwko A. K., M. B., J. S. i innym wskazuje na ich skomplikowany charakter i trudności organów ścigania w materii stanowiącej jego istotę. Skoro wyspecjalizowane organa państwowe, w tym również organy podatkowe, dysponując stosownymi uprawnieniami musiały poświęcić tak wiele czasu na wykrycie i udowodnienie niezgodnej z prawem działalności przedsiębiorców, powołanych w decyzjach organów l i II instancji, to działanie podatnika przy zakupie paliwa na stacji w M. należy uznać za podejmowane w dobrej wierze, albowiem warunki w jakich dokonywał on zakupu oraz wiedza o sprzedawcy nie mogły budzić jego wątpliwości co do legalnego działania stacji paliw, zaś on sam nie miał obowiązku, kompetencji i możliwości dokonania takiej weryfikacji.

Pełnomocnik podnosi, iż w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano faktur wystawianych dla skarżącego pod względem formalnym i rachunkowym.

Zdaniem pełnomocnika uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W tej sprawie przesłanki powyższe zostały spełnione. Skoro podatnik kupował paliwo i uzyskiwał faktury VAT tylko u firm, których legalność działania była zakwestionowana, nie kupował paliwa od innych sprzedawców, to oczywiste jest, że zużywał to konkretne paliwo w toku działalności jako przedsiębiorca przewoźnik wobec czego mógł zasadnie oczekiwać uznania wydatków na ten cel jako kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik utrzymuje, iż podatnik sprostał rygorom dotyczącym podstawy prawnej uzasadniającej zaliczenie zakupu paliwa jako kosztu uzyskania przychodu oraz przytoczonym poglądom doktryny na ten temat. Faktury otrzymane przez niego od sprzedawcy paliwa były poprawne pod względem formalno-prawnym, paliwo było kupującemu wydane i zużyte przez niego w toku działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu usług transportowych. Nie do przyjęcia - w ocenie pełnomocnika - jest przy tym stanowisko organu podatkowego kwestionującego fakt zakupu paliwa oraz oczekującego innych dowodów na tą okoliczność niż faktury VAT.

Zakupów na paliwo nie można odrywać - zdaniem pełnomocnika - od charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Wobec czego związek między zakupem przez niego paliwa do samochodów ciężarowych, którymi taki transport realizuje a ponoszonymi kosztami uzyskania przychodu jest oczywisty i logiczny.

Pełnomocnik podnosi także, że skoro organy podatkowe uważają, iż materiał dowodowy wskazuje na to, że obrót nielegalnym paliwem dotyczył oleju opałowego, a nie napędowego, to powinny wskazać jakie dowody przemawiają za takim stanowiskiem albowiem bez tego stwierdzenie takie uznać należy za gołosłowne, szczególnie przez brak przedstawienia ekspertyzy tego paliwa, czego nie uczyniono. Pełnomocnik zwraca uwagę na - jego zdaniem - sprzeczność tez zawartych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zarzucając że organ podatkowy w tej samej decyzji stwierdza, że podatnik nabywał olej opałowy, a w innej części, że podatnik posiadał faktury wystawione przez firmy będące ogniwami wprowadzania do obrotu "produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia".

Ponadto, pełnomocnik zarzuca, iż w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do zeznań podatnika, według którego paliwo było dobrej jakości, co zaprzecza faktowi zakupu przez niego oleju opałowego.

W złożonej skardze pełnomocnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji, że poza fakturami VAT dotyczącymi zakupu paliwa podatnik nie udowodnił poprzez inne dowody, iż wydatki te w istocie poniósł. Zdaniem pełnomocnika zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika obrazowały rzeczywiste operacje gospodarcze związane z nabyciem paliwa w sensie subiektywnym, gdyż podatnik nie mógł wiedzieć i nie wiedział o historii obrotów paliwem, które kupował w M., zaś faktyczny charakter zakupów polegał na kupnie paliwa, które sprzedawano mu jako olej napędowy, zapłaty za to paliwo i odebranie surowca. W tym znaczeniu zakwestionowane faktury odzwierciedlały faktyczne transakcje dokonywane przez podatnika podczas tankowania paliwa w M..

Domaganie się przez organ podatkowy innych niż faktury dowodów nabycia i zapłacenia przez podatnika należności za paliwo pełnomocnik uważa za nieuzasadnione i niezgodne z obowiązującym prawem.

Skoro faktury te dokumentowały fałsz gospodarczy, to na jakiej podstawie oraz na podstawie jakich dowodów organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W ocenie pełnomocnika materiał dowodowy niniejszej sprawy nie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego nie był prawidłowy. Organy nie przeprowadziły wszelkich czynności niezbędnych i koniecznych dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie dopuściły też wszelkich koniecznych, a jednocześnie dostępnych dowodów, co naruszyło art. 180 i art. 181 O.p. W przekonaniu pełnomocnika skoro organ podatkowy kwestionował fakt dokonywania transakcji między podatnikiem a sprzedawcą paliwa, to (w świetle postanowień przepisów ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) powinien podjąć wszelkie czynności zmierzające do ustalenia pochodzenia paliwa.

W opinii pełnomocnika w toku postępowania organy podatkowe ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, nie zajmując się konkretną sytuacją podatnika, obarczając go odpowiedzialnością za nieprawidłowości popełnione w poprzednich fazach obrotu paliwem.

Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu podatnika organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej oraz niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Pełnomocnik utrzymuje, iż podatnik nabywał paliwo od od spółki "A" oraz F. H. J. S., kupując paliwo na stacji w M., co jednoznacznie potwierdzają faktury wystawiane przez te podmioty.

Organy podatkowe, poza zeznaniami złożonymi przez kontrahentów w postępowaniu karnym, nie posiadają jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać stanowisko prezentowane w decyzji. Jako podstawę tych ustaleń przyjęto wynik przesłuchania i oświadczenia świadków m.in. M. B., A. K. H. L., J. S., K. C., K. K i innych osób pochodzących w szczególności z akt postępowań karnych przeciwko tym osobom bądź aktów oskarżenia przeciwko nim.

W ocenie pełnomocnika zeznania te należy uznać za niewiarygodne, zwłaszcza że nie są one wewnętrznie spójne, nadto te z nich, które zostały złożone w toku postępowania przygotowawczego przez osoby posiadające status podejrzanych bądź oskarżonych nie musiały być prawdziwe, dlatego też w toku postępowania podatkowego w tej sprawie nie mogły być zweryfikowane. Argument, że także w postępowaniu podatkowym zeznania przesłuchiwanych osób mogą być obarczone wadą nieprawdy nie przekreśla zasadności zarzutu podatnika o przeprowadzeniu całego szeregu czynności, w tym również przesłuchań świadków bez jego udziału. Prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym jego osoby nie może ograniczać także zasada ekonomiki procesowej, na którą powołuje się uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo pełnomocnik podkreśla, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka czy też oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest sprzeczne z dokumentami - głównie fakturami, jak również innymi zeznaniami.

Pełnomocnik nie zgadza się z argumentacją organu podatkowego wywodzącą z treści art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej brak obowiązku lub nakazu prawnego, w myśl którego konieczne było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (s. 21 zaskarżonej decyzji).

W ocenie pełnomocnika art 181 O.p. nie daje podstawy do bezkrytycznego włączania do materiału dowodowego akt z postępowania karnego. Nie jest również zgodne zobowiązującymi przepisami przyjęcie stwierdzenia jakoby w postępowaniu podatkowym nie obowiązywała zasada bezpośredniości. Uchybienie tej zasadzie może mieć miejsce jedynie w przypadkach wyjątkowych, np. w przypadku, gdy wyrok w sprawie karnej bezpośrednio (podmiotowo i przedmiotowo) dotyczy strony postępowania podatkowego, natomiast w tej sprawie takiego związku z postępowaniem karnym nie sposób się dopatrzeć.

Wobec tego - w przekonaniu pełnomocnika - opieranie się na materiale dowodowym, pochodzącym z postępowania karnego, nie może mieć miejsca. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy mógł więc przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowania karnego, czego jednak nie uczynił. Podsumowując, w ocenie pełnomocnika, materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach jej kontrahentów, ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczania podatków przez te podmioty lub wyrokach sądów karnych nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca

Powyższa wadliwość w przeprowadzeniu postępowania dowodowego narusza art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., co stanowi podstawę do uchylenia decyzji. Nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 O.p., który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest sytuacja, w której organ podatkowy, pomimo powziętej informacji o nieprawidłowym rozliczeniu podatku dochodowego, nie podejmuje żadnych działań, wszczynając postępowanie dopiero po upływie kilku lat, zaś negatywne konsekwencje postępowania innych niż podatnik podmiotów sprowadzają na niego dodatkowe obowiązki finansowe. W dalszej części pełnomocnik powołuje się na ogólną zasadę kodeksu cywilnego, obowiązującą przy pochodnym nabyciu prawa podmiotowego, stanowiącą że nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw niż sam posiada. W świetle przepisów szczególnych własność rzeczy ruchomych mogą przenieść także inne osoby uprawnione do rozporządzania nimi. Jest to odstępstwo od wyżej wskazanej zasady. Dopuszcza możliwość nabycia własności od osoby nieuprawnionej do rozporządzania rzeczą. Uzależnione jest to od spełnienia następujących przesłanek: nabywca jest w dobrej wierze, a zbywca włada rzeczą i wyda ją nabywcy. Jeżeli bowiem osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Wobec powyższego możliwe jest zatem - w przekonaniu pełnomocnika - przeniesienie własności towaru, którego nie jest się prawnym właścicielem. Nawet fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie (cytowany w uzasadnieniu wyrok WSA w Ł. -I SA/Łd 655/09, LEX nr 570735). W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu podatkowego l instancji, że faktury VAT wystawiane za zakupione paliwo nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik działał w dobrej wierze, a paliwo zostało mu wydane przez zbywców, którzy przenieśli jego własność na nabywcę.

Pełnomocnik zauważa, że rozstrzygnięcie ponad wszelką wątpliwość, że nastąpiło nabycie paliwa od innego podmiotu, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości ustaleń postępowania dowodowego. Jeżeli bowiem faktycznie nie nastąpił żaden obrót paliwem, tj. nie zostało ono nabyte od spółki "A" ani od F.H. "B", czy od innego podmiotu - wówczas ustalenia są niekompletne. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy, kwestionując faktury zakupu paliwa (a w konsekwencji koszty uzyskania przychodu z tego tytułu), nie odnosi się do zarachowanego przez podatnika przychodu. Jeżeli przedmiotowego towaru faktycznie nie nabyto, niemożliwym była także jego dalsza odprzedaż bądź inne wprowadzenie do obrotu przez kontrahentów podatnika. Skoro kwestionowane jest źródło nabycia paliwa oraz całość dokumentacji z tym związanej, to -w opinii pełnomocnika - zdziwienie powinno budzić bezkrytyczne podejście organu podatkowego co do ilości "nabytego paliwa".

Pełnomocnik podnosi, iż uzasadnienie decyzji organu podatkowego jest sprzeczne wewnętrznie, gdyż w jednym miejscu przyznaje się, że paliwo zostało nabyte przez podatnika zaś w drugim oczekuje od niego dowodów na okoliczność jego nabycia.

Zdaniem pełnomocnika w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto zeznania podatnika oraz uwagi jakie zgłosił w toku postępowania, nie wyjaśniając powodów jakimi się kierowano.

W ocenie pełnomocnika słabością zaskarżonej decyzji jest brak ustaleń, czy A. K. i współpracujące z nim osoby rzeczywiście sprzedawały i wydawały podatnikowi olej napędowy. Możliwość taką organ podatkowy na podstawie art. 180 O.p. posiadał i mógł ją zrealizować poprzez przesłuchanie tych osób. W tym stanie rzeczy zarzut jednostronności postępowania wydaje się być w zupełności uzasadniony.

Ponadto pełnomocnik zarzuca naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w treści art. 123 § 1 O.p. Pełnomocnik uzasadnia, iż wprawdzie podatnikowi udzielona została odpowiedź na jego pisemne uwagi dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednakże nie uczestniczył on w przesłuchaniach tych świadków, których zeznania wykorzystano przy podejmowaniu decyzji lub których należało przesłuchać dla pełnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy. Pełnomocnik zauważyć, że odpowiedź ta zawiera stwierdzenia sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu decyzji. Przykładowo na s. 40 organ podatkowy wskazuje dla zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu "wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym z potencjalnym przychodem" podnosząc jednocześnie, że koszty nie będące kosztami uzyskania przychodu ustawodawca wymienił w art. 23 p.d.f. zaś w odpowiedzi na uwagi podatnika stwierdza się że "sam fakt osiągania przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych nie jest wystarczającym dowodem poniesienia wydatków, wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego".

W opinii pełnomocnika w przedmiotowej sprawie dokonano nie swobodnej (wynikającej żart. 187 § 1 O.p.), a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazuje, iż skoro zaskarżona decyzja uznała na mocy § 11 ust. 5 r.k.p. księgę podatkową podatnika za 2004 r. za nierzetelną, to konsekwencją uznania nierzetelności tej księgi powinno być zgodnie z § 6 i 7 tego rozporządzenia oraz art. 193 §6, 7 i 8 O.p., to w protokóle badania ksiąg określić się powinno, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć ten protokół stronie. Czynności tych -w ocenie pełnomocnika - organ podatkowy w toku postępowania nie wykonał uniemożliwiając podatnikowi wypowiedzenie się na ten temat ograniczając się jedynie do ogólnych i oderwanych od realiów tej sprawy wywodów w tej kwestii co stanowi naruszenie § 11 ust. 6, 7 i 8 r.k.p. w zw. z art. 193 § 6, 7 i 8 O.p oraz art. 120 O.p. nakazującego organowi podatkowemu działanie na podstawie przepisów prawa. W opinii pełnomocnika zasadności tego stanowiska nie podważa ocena organu podatkowego II instancji wyrażona na ten temat w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podejmując polemikę ze stanowiskiem podatnika w tej sprawie opiera się na przepisie procedury podatkowej, tj. art. 290 § 1 O.p., określającym możliwość zamieszczenia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym przez art. 190 O.p. Oczywiste - w opinii pełnomocnika - jest zatem, że regulacje te z uwagi na swoją treść i charakter nie niwelują uprawnień podatnika zawartych w § 11 ust. 6, 7 i 8 r. k. p. w zw. z art. 193 § 6, 7 i 8 O.p. Konsekwencją uznania nierzetelności tej księgi powinno być - zgodnie z art.193 § 6, 7 i 8 O.p. - to iż w protokole badania ksiąg powinno się określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć ten protokół stronie, co podnoszono w odwołaniu od decyzji organu l instancji. Czym innym jest dokumentowanie czynności kontrolnych na potrzeby postępowania podatkowego (art. 290 § 1 O.p.), a czym innym uprawnienia podatnika wynikające w szczególności z art. 193 §8 O.p. polegające na jego prawie do zajęcia stanowiska w tej kwestii poprzez wniesienie zastrzeżeń.

Pełnomocnik podsumowuje, iż odstąpienie przez organ podatkowy od zasady bezpośredniości, skutkowała jednostronną oceną materiału dowodowego z naruszeniem dyrektyw swobodnej oceny dowodów płynącej z art. 191 O.p. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy wprawdzie nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., l SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Zdaniem pełnomocnika, iż w toku postępowania podatkowego gromadzenie i ocena dowodów podporządkowana została z góry przyjętej tezie o odpowiedzialności podatnika. W przekonaniu pełnomocnika naruszony również został art. 210 §4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Za zasadnością tego zarzutu miałaby przemawiać okoliczność fragmentarycznego i wybiórczego odniesienia się organu II instancji do zeznań podatnika dotyczących okoliczności nabywania przez niego paliwa na stacji w M., odbioru tego paliwa oraz zapłaty za nie oraz zeznań A. K. i innych osób co do ich kontaktów z podatnikiem na tej stacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na argumenty, które posłużyły jako uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co daje podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako: "P.p.s.a.".

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest poprawność rozliczenia podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. A i B.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pod względem podmiotowym, co czyni wątpliwym okoliczność poniesienia wydatku na zakup paliwa. Ponadto wątpliwy jest "charakter" nabytego paliwa, tzn. czy był to olej napędowy, czy opałowy.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł wydatek na nabycie paliwa. Podważył również istnienie związku między wydatkiem, a przychodem .

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1) p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów

z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przytoczonego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw by podważać zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, wbrew sugestiom Dyrektora Izby Skarbowej kwestia istnienia związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przez podatnika przychodem jest oczywista. A. C prowadził przedsiębiorstwo transportowe, w badanym okresie rozliczeniowym wykonywał usługi transportowe i osiągnął z tego tytułu przychód. Okoliczności tych organy podatkowe nie poważyły. Jest zatem oczywiste, że aby wykonać usługi transportowe podatnik musiał nabywać paliwo. W ocenie Sądu na istnienie tego związku nie mają wpływu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że przedmiotem transakcji był faktycznie olej przeznaczony do celów grzewczych, nie zaś do napędu samochodów. Nawet gdyby podatnik świadomie nabył olej grzewczy, to związek pomiędzy zakupionym paliwem, a przychodem ze świadczenia usług transportowych należałoby ocenić jako bezpośredni i oczywisty. Odrębną kwestią jest potencjalna odpowiedzialność karna podatnika związana z używaniem oleju opałowego do celów napędowych, na którą organ odwoławczy wskazuje.

Podkreślić należy, iż podatnik nie został skazany za wykroczenie przewidziane w art. 52b Kodeksu wykroczeń ani na podstawie art. 72a Kodeksu karnego skarbowego. Również w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że podatnik świadomie kupował olej opałowy i zużył go do napędu samochodów, a zatem należy przyjąć, że podatnik działał w przekonaniu, że nabywa olej napędowy. W konsekwencji podnoszone przez Dyrektora Izby Skarbowej argumenty, iż niezgodne z prawem wykorzystanie oleju opałowego narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek publiczny, co wyklucza możliwość zaliczenia wydatku na nabycie tego oleju do kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za nietrafne.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczym argumentem przemawiającym, zdaniem organów podatkowych, za tym, iż podatnik nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należności wynikających ze spornych faktur, dokumentujących nabycie paliwa, są wątpliwości co do poniesienia wydatku na nabycie paliwa. Są one konsekwencją tezy, iż faktury nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, bowiem wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi sprzedawcami paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł udokumentowany wydatek w celu osiągnięcia przychodu. Z treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jest właściwe udokumentowanie jego poniesienia.

W ocenie Sądu pogląd Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący obowiązku "właściwego" udokumentowania faktu poniesienia wydatków, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że Spółka A i FH B nie zajmowały się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K. Jednak powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pod względem podmiotowym. Ta konstatacja nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, iż poniósł wydatek wyłącznie poprzez przedstawienie "właściwych" dokumentów. W szczególności tego rodzaju ograniczenie dowodowe nie wynika z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Przywołany przepis w ogóle nie obejmuje swoją hipotezą kwestii jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. Skoro z przepisów prawa materialnego nie wynikają żadne ograniczenia dowodowe w tym zakresie, to ograniczeń tego rodzaju nie może nakładać organ podatkowy, żądając od podatnika "właściwego udokumentowania" poniesienia wydatku. Organ podatkowy może i powinien żądać dowodów świadczących o poniesieniu tych wydatków. Ciąży na nim również powinność oceny tych dowodów pod kątem wiarygodności.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie zaś do art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W przypadku ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych można posłużyć się każdym środkiem dowodowym.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego ustalono, że faktura będąca podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, bowiem wystawcą faktury był podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą paliwa, to podatnik może za pomocą innych dowodów wykazać, że mimo to poniósł dany wydatek. Organy podatkowe nie mają podstawy prawnej by wymagać od podatnika, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT, przedstawił fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazał np. dokument przelewu należności na rzecz tego podmiotu, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wcześniej wspomnianym art. 180 § 1 O.p. oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dokumentów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Równocześnie jednak z uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika, że faktycznie obrotem paliwa zajmował się A. K., który dokonywał jego zakupu, dostarczał je do bazy w M. oraz odbierał należności za jego sprzedaż. Oczywiście, że z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika w sposób bezsporny, iż ani "A", ani też B żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedawały, zaś będące podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury są fikcyjne, co do wskazanych w nich danych sprzedawców. Z dowodów tych jednak wynikają także okoliczności o podstawowym znaczeniu dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie takie, że w ślad za owymi fakturami "szło" rzeczywiste paliwo, za które jego nabywcy płacili rzeczywistymi pieniędzmi, które w efekcie służyły do regulowania przez A. K. swoich zobowiązań wobec jego dostawców. Z owych dowodów wynika także i ta okoliczność, że A. K. nigdy nie zakwestionował ani dostawy paliwa, ani też dokonania płatności za paliwo przez A.C.

Powyższe okoliczności potwierdzają tezę organów podatkowych o nierzetelności faktur pod względem podmiotu sprzedającego paliwo, lecz jednocześnie wskazują że nabywcy paliwa płacili za jego nabycie. W ocenie Sądu niewątpliwie zasadnym jest zarzut naruszenia art.191 OP, zebrane dowody pozwalały na uznanie, że wystawcy faktur w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedawali, nie pozwalają jednak na wyciągnięcie wniosku, że obrót paliwem tymi fakturami udokumentowany był fikcyjny – co do ilości, ceny oraz zapłaty. Z dowodów tych organy podatkowe wyciągnęły jedyni wnioski niekorzystne dla skarżącego, chociaż pozwalają one także na wyciągnięcie również wniosków korzystnych.

W kontekście powyższych okoliczności należy zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się dowód z zeznań skarżącego w charakterze strony, ściśle trzy protokóły jego przesłuchania – z dnia [...] roku, z dnia [...] roku i z dnia [...]roku. W szczególności w ostatnim z tych przesłuchań A. C. wskazał, że od 2000 roku paliwo tankował na stacji w M., początkowo od firm D i E, później A, F,B. Wszystkie te firmy "łączył" A. K.. Powodem nabywania paliwa od A , F i B było, to iż wcześniej zaopatrywał się w M. oraz wydłużony nawet ponad 30 dni termin płatności. Cena w M. była z reguły niższa niż na innych stacjach pali, paliwo było tankowane z jednego z dwóch dystrybutorów przez pracownika z firmy A. K. np. D. G. Po zatankowaniu paliwa wystawiany był dokument WZ z ilością pobranego z dystrybutorów paliwa, niekiedy ów pracownik pobierał należność za wcześniejsze WZ, potwierdzając fakt dokonania płatności. Faktury skarżący odbierał w M. – wydawał je pracownik stacji, albo A. K. lub jego matka, którzy również odbierali należności. Nigdy nie było różnicy pomiędzy dokumentami WZ, a wystawionymi fakturami. W protokóle przesłuchania z dnia [...] roku A. C. stwierdził, iż nie posiada żadnego zadłużenia względem A. K.

Nie ulega żadnych wątpliwości, że zeznania skarżącego są dowodem o znaczeniu zasadniczym dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Dowody te, choć przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały w istocie ocenione w toku postępowania podatkowego choć, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ odwoławczy był do tego zobowiązany. Warto przypomnieć w tym miejscu, że ocena dowodów polega na rozważeniu, czy dany dowód jest wiarygodny, czy też nie i w jakim zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na rozbieżnościach w zeznaniach skarżącego ( w szczególności w zakresie tankowania paliwa od A na trasie ) , nie przedstawił natomiast oceny, czy zeznania te są wiarygodne w zakresie niezbędnym dla ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności, czy A. C. rzeczywiście kupował paliwo na stacji w M. w ilościach i w cenie wskazanej na spornych fakturach oraz w okolicznościach przez niego wskazanych. Zmiana zeznań skarżącego w zakresie okoliczności nabywania paliwa od A nie dyskwalifikuje przecież całości jego zeznań.

W ocenie Sądu całkowicie pominięto okoliczność, że zeznania skarżącego i kierowców co do faktu, iż płacili za paliwo, są zbieżne z zeznaniami M. B., ale także innych członków grupy przestępczej którzy oświadczyli, że otrzymywali należności za paliwo. Organy podatkowe przemilczały i nie oceniły, czy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest prawdopodobne by skarżący nabywał paliwo od osoby należącej wedle wskazanego na wstępnie aktu oskarżenia, do zorganizowanej grupy przestępczej, bez uiszczania należności. Wydaje się oczywiste, że tego rodzaju grupa działała w celu osiągnięcia zysku, a zatem mało prawdopodobne jest by dostarczano skarżącemu paliwo pomimo braku płatności z jego strony. Wydaje się że również skarżący ze względu na atrakcyjną cenę paliwa był zainteresowany kontynuowanie współpracy, zatem uiszczał należności.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, Dyrektor winien ponownie ocenić zgromadzone w sprawie dowody oraz ewentualnie przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. – w szczególności rozważyć, czy wniosek skarżącego o przesłuchanie A. K. nie powinien być uwzględniony. Niewątpliwie zeznania tego świadka mogłyby przyczynić się do usunięcia wątpliwości, co do tego, czy A. C. rzeczywiście nabywał paliwo w ilościach i za cenę podaną na spornych fakturach i czy dokonywał za nie płatności w wysokości z tych faktur wynikających. Organ odwoławczy winien także uwzględnić dokumenty w postaci kopii dokumentów WZ złożonych wraz ze skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. N

W zależności od tego, w jaki sposób zostałaby oceniona całość materiału dowodowego dowody wyniki postępowania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być zgoła odmienne. I tak, w przypadku uznania powołanych wyżej zeznań strony za wiarygodne winno się oprzeć na nich ustalenia co do samego faktu poniesienia wydatku, ilości zakupionego paliwa i jego ceny, a w konsekwencji - wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji zaś gdyby pojawiły się wątpliwości co do ceny paliwa pomocna mogłoby się okazać oszacowanie wysokości tych wydatków.

W toku ponowionego postępowania podatkowego organy będą zatem zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem pominiętych obecnie zeznań skarżącego oraz zeznań dostawców paliwa dla skarżącego, celem ustalenia, czy skarżący poniósł wydatki na zakup paliwa i wysokości i jak była wysokość tych wydatków.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. 163, poz. 1348), przy czym zasądzono na rzecz skarżącego kwotę 3.270 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi oraz wynagrodzenie adwokata oraz opłatę od pełnomocnictwa.

P.Z-C.