Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1055/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 58 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.329.2017.2.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. F. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt III SA/Wa 1055/18 POSTANOWIENIE Dnia 25 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.329.2017.2.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odrzucić skargę Sygn. akt III SA/Wa 1055/18 POSTANOWIENIE Dnia 25 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.329.2017.2.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odrzucić skargę


UZASADNIENIE

M. F., E. F. i E. F. (dalej określani łącznie jako Wnioskodawcy) złożyli do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wspólny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku opodatkowania wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku oraz otrzymanych środków pieniężnych w wyniku realizacji wierzytelności.

We wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. Wnioskodawcy przedstawili stan faktyczny wskazując, że są jedynymi spadkobiercami zmarłego [...] czerwca 2014 r. D. F. i należą do I grupy podatkowej. M. F. i E. F. są dziećmi spadkodawcy, natomiast E. F. w chwili śmierci spadkodawcy pozostawała z nim w związku małżeńskim. Wnioskodawcy zarówno w chwili otwarcia spadku jak i obecnie mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku w stosunku do każdego z Wnioskodawców powstał 11 grudnia 2014 r. Każdy z nich 31 marca 2015 r. złożył we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W ww. zgłoszeniach Wnioskodawcy nie uwzględnili wierzytelności o wypłatę odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu związanym z pracami przy rozbiórce World Trade Center w Nowym Jorku po zamachach 11 września 2001 r., które były wypłacane z utworzonego w celu dokonywania tego typu wypłat funduszu VCF. Jak podkreślili, prawo do otrzymania tych środków wynikało z samego faktu wykonywania określonej pracy i nie było uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków. Na datę spadkobrania nie mieli możliwości ustalenia wysokości przysługującego odszkodowania z uwagi na jego uzależnienie od decyzji organów administracji federalnej USA, która to decyzja w dacie spadkobrania nie była możliwa do uzyskania.

Fundusz odszkodowań dla ofiar wydarzeń z 11 września ("VCF") powstał w celu wypłaty odszkodowań wszystkim osobom (zarządcom spadku lub osobom zmarłym), które doznały uszczerbku na zdrowiu lub zginęły w wyniku katastrof samolotów spowodowanych przez terrorystów dnia 11 września 2001 r. lub podczas odgruzowania, które nastąpiło bezpośrednio po tych katastrofach. Pierwszy fundusz VCF działał w latach 2001-2004. W dniu 2 stycznia 2011 r. prezydent Obama podpisał ustawę Jamesa Zadrogi z 2010 r. o opiece zdrowotnej i odszkodowaniach dla ofiar wydarzeń z 11 września (ustawę Zadrogi). Rozdział II ustawy Zadrogi reaktywuje Fundusz odszkodowań dla ofiar wydarzeń z 11 września. Nowy VCF rozpoczął funkcjonowanie w październiku 2011 r. i miał działać przez okres pięciu lat, do października 2016 r. W dniu 18 grudnia 2015 r. prezydent Obama podpisał projekt ustawy przedłużającej obowiązywanie ustawy Jamesa Zadrogi z 2010 r. o opiece zdrowotnej i odszkodowaniach dla ofiar wydarzeń z 11 września. Zgodnie z jej zapisami przedłużono działanie Funduszu VCF o następne pięć lat, umożliwiając tym samym składanie wniosków do dnia 18 grudnia 2020 r.

Na podstawie złożonego wniosku o wypłatę odszkodowania i na podstawie regulacji ustawowych USA, Wnioskodawcy 16 grudnia 2016 r. otrzymali informację o przyznaniu odszkodowania z tytułu istniejącej wierzytelności, a następnie otrzymali czeki, które 10 lipca 2017 r. zostały zrealizowane. Wszystkie środki zostały przelane na konto E. F. ustanowionej zgodnie z prawem amerykańskim jako personal representative przez spadkodawcę w związku z dochodzeniem wypłaty odszkodowania. Po śmierci spadkodawcy, E. F. pozostała osobą właściwą w kontaktach z VCF, reprezentując także pozostałych spadkodawców. Otrzymane środki zostały podzielone między Wnioskodawców zgodnie z przysługującym im udziałem w spadku po zmarłym.

Wnioskodawcy zwrócili się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy opisana Wierzytelność wchodziła do masy spadkowej i podlegała opodatkowaniu z tytułu podatku od spadków i darowizn?

2) czy, jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, otrzymanie wierzytelności lub środków finansowych w wyniku jej realizacji stanowią przychód dla Wnioskodawców opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W zakresie pytania pierwszego dotyczącego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawcy przedstawiając własne stanowisko uznali, że nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ani w momencie nabycia wierzytelności, ani w związku z jej realizacją i otrzymaniem środków pieniężnych, gdyż podlega ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

DKIS, zaskarżoną interpretacją z dnia 2 lutego 2018 r. (nr. 0114-KDIP3-2.4011.329.2017.2.AK1) uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego – M. F. (zainteresowanego będącego stroną postępowania) w zakresie braku opodatkowania wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko dotyczące otrzymanych środków pieniężnych w wyniku realizacji tej wierzytelności.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej: "u.p.s.d.") podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Wedle organu, uzyskanie przez zainteresowanych odszkodowania było konsekwencją nabycia przez nich w drodze spadku ww. wierzytelności, zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu, wierzytelność o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zatem powyższa czynność korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, dalej: "u.p.d.o.f.").

DKIS negatywnie ustosunkował się natomiast do kwestii braku opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych w wyniku realizacji wierzytelności, uznając je za zwolnione na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu, zainteresowani są rezydentami polskimi (mają miejsce zamieszkania w Polsce), a wypłacone odszkodowanie jest wypłacane w USA, zastosowanie w niniejszej sprawie ma Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Wskazując na treść art. art. 5 ust. 1-3 ww. umowy, uznano, że odszkodowanie podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż Zainteresowani mają miejsce zamieszkania w Polsce. Odwołując się z kolei do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., DKIS skonstatował, że świadczenie odszkodowawcze - przyznane na podstawie prawa amerykańskiego z tytułu zatrudnienia obywatela polskiego na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki - powinno być na gruncie prawa polskiego potraktowane w taki sam sposób jak w stosunku do obywatela polskiego, który doznał takiego samego wypadku przy pracy i otrzymał z tego tytułu odszkodowanie według prawa polskiego. Podsumowując organ wskazał, że wypłacone odszkodowanie w USA na podstawie ustawy Jamesa Zadrogi z 2010 r, o opiece zdrowotnej i odszkodowaniach dla ofiar wydarzeń z 11 września korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący oraz osoby zainteresowane niebędące stroną postępowania (E. F. oraz E. F.) pismem z 7 marca 2018 r. wniosły skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wnioskach,

2) przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że otrzymanie w spadku wierzytelności o wypłatę odszkodowania oraz wypłata tego odszkodowania podlegają odrębnemu opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.329.2017.2.AK1) dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie, pierwsza czy wierzytelność o wypłatę odszkodowania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz druga, czy otrzymane środki pieniężne w wyniku realizacji ww. wierzytelności podlegają wskazanemu opodatkowaniu.

Zdaniem strony Skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ani w momencie nabycia wierzytelności, ani w związku z jej realizacją i otrzymaniem środków pieniężnych, bowiem zastosowanie znajduje przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazujący, że przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Organ podatkowy uznał, że wierzytelność o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zatem korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast wypłacone spadkobiercom odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko Skarżącego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu, jest niesporne, że kwota wierzytelności jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłej. W tym zakresie wypowiedział się zarówno organ w interpretacji indywidualnej wydanej w dnia 2 lutego 2018 r. (nr. 0114-KDIP3-2.4015.67.2017.2.AK1), uznając za prawidłowe stanowisko Skarżącego – M. F. (zainteresowanego będącego stroną postępowania) w zakresie opodatkowania wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku. Powyższy pogląd podzielił również tutejszy Sąd w wyroku z dnia 25 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1056/18.

Wierzytelność o wypłatę odszkodowania jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Tym samym równowartość tej wierzytelności jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zrealizowanie tej wierzytelności nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: "Przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn". Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wedle Sądu prawidłowo organ uznał, że skoro wierzytelność o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powyższa czynność korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei nie można podzielić argumentacji organu zgodnie z którą wypłacone odszkodowanie (czytaj: "realizacja wierzytelności") miałaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W ocenie Składu orzekającego realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. W świetle tego, co wyżej wskazano, nieprawidłowe jest stanowisko organu, polegające na rozdzieleniu nabycia wierzytelności o wypłatę odszkodowania jako składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku od momentu jego realizacji i w rezultacie uznanie, że otrzymane środki finansowe z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko polegające na przyjęciu, że skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o wypłatę odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu wypłacone spadkobiercom zmarłego spadkodawcy wchodzi do spadku po zmarłym, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie powyższej ustawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 14/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1168/12 oraz z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 972/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które choć częściowo odbiegają stanem faktycznym, to ich zasadnicza myśl dotyczy problemu zaistniałego w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że otrzymanie w spadku wierzytelności o wypłatę odszkodowania oraz wypłata tego odszkodowania podlegają odrębnemu opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd zwraca uwagę, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. W opinii Sądu, takie opodatkowanie godzi w przepisy Konstytucji RP, tj. w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Podsumowując jeszcze raz podkreślić należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tego rodzaju przychody obłożone są odrębną daniną w postaci podatku od spadków i darowizn, a ustawodawca uznał za niecelowe ich podwójne opodatkowanie. Należy podkreślić, że wyłączenie stosowania u.p.d.o.f. dotyczy przychodów, które podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn. Dla wyłączenia nie ma natomiast znaczenia, czy dany przychód faktycznie został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast objęcie tego przychodu regulacjami u.p.s.d. Jeżeli zatem przychód danego rodzaju jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to przepisy u.p.d.o.f. nie będą miały do niego zastosowania - objęcie przychodu zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn oznacza bowiem, że podlega on przepisom o tym podatku (zob. A. Bartosiewicz,R. Kubacki Komentarz do art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz LEX electr. 2015.)

W ocenie Sądu organ nie naruszył natomiast przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, albowiem organ dokonał subsumcji przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

UZASADNIENIE

We wniosku wspólnym, M. F., E. F. oraz E. F. zwrócili się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów podatku dochodowym od osób fizicznych.

W uzupełnieniu ww. wniosku wskazano, że zainteresowanym będącym stroną w sprawie jest M. F.. Pozostałe osoby oznaczono jako zainteresowane nie będące jego stronami.

W dniu 2 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego. Interpretację podatkową doręczono M. F. jako stronie postępowania, natomiast E. F. oraz E. F., jako zainteresowanym niebędącym stronami, doręczono odpis interpretacji.

Pismem z dnia 7 marca 2018 r. M. F., E. F. oraz E. F. wnieśli na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

NA rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skarg E. F. oraz E. F.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga E. F. podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna.

Uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest każdy, kto ma w tym interes prawny (art. 50 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), jak również inny podmiot, któremu ustawy przyznają takie uprawnienie (art. 50 § 2 P.p.s.a.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interes prawny musi mieć oparcie w przepisach prawa. O jego posiadaniu można mówić wówczas, gdy istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby, albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., I OSK 1278/10 – wszystkie orzeczenia publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Interes prawny musi być interesem indywidualnym strony i dotyczyć bezpośrednio jej praw i obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., I OSK 1465/10; por. J. Jagoda, Sądowa ochrona samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, LEX 2011, pkt 4.2.1, A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2016, str. 272-275 ).

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14r § 1 O.p., z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). W myśl art. 14r § 2 O.p., zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4. Stosownie do art. 14r § 3 O.p., interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się podmiotowi wskazanemu jako strona. Pozostałym zainteresowanym doręcza się odpis interpretacji lub postanowienia.

W art. 14r § 2 O.p. jednoznacznie wskazano, że zainteresowani, występujący z wnioskiem wspólnym, zobowiązani są wskazać spośród siebie jeden podmiot, który będzie stroną postępowania. Temu wyłącznie podmiotowi doręcza się indywidualną interpretację, pozostali zainteresowani otrzymują jedynie jej odpis. Z powyższego przepisu wynika interes prawny polegający na możliwości żądania wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zgodnie z nim stroną postępowania (osobą, której przysługuje uprawnienie do uzyskania stanowiska organu interpretującego co do zastosowania prawa w określonym stanie faktycznym lub stanie przyszłym) jest tylko jeden z zainteresowanych, to tylko on może domagać się sądowej kontroli wydanej interpretacji. Pozostali zainteresowani, niewskazani we wniosku jako strona postępowania, mają jedynie interes faktyczny, ten jednak nie uprawnia ich do żądania sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy dążącego poprzez możliwość złożenia wniosku wspólnego do ujednolicenia interpretacji dla tych samych stanów faktycznych i przyszłych dotyczących tej samej grupy osób, a także do ograniczenia ilości wydawanych w takich sprawach interpretacji, przyjęcie, że każdemu z podmiotów składających wniosek wspólny przysługuje prawo zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego. Zauważyć należy, że wystąpienie z wnioskiem wspólnym jest prawem, a nie obowiązkiem zainteresowanych, uczestniczących w tym samym stanie faktycznym lub mających w takim stanie uczestniczyć. Każdy z nich może zatem wystąpić z wnioskiem samodzielnym o wydanie indywidualnej interpretacji. Decydując się na wniosek wspólny i wskazując inny podmiot jako stronę, zainteresowany musi mieć świadomość, że nie będzie stroną (w znaczeniu materialnoprawnym i procesowym) postępowania interpretacyjnego.

Sąd podzielił tym samym pogląd dotyczący interpretacji art. 14r § 1 O.p., wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 30 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FZ 933/16, z 27 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FZ 20/17, z 26 stycznia 2017 r. o sygn. akt FZ 810/16.

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawcy wskazali w piśmie uzupełniającym z dnia 19 grudnia 2017 r., że zainteresowanym, będącym stroną postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, będzie M. F., natomiast E. F.i E. F. będzie zainteresowanym niebędącym stroną tego postępowania. W konsekwencji stroną, która ma interes prawny w rozumieniu art. 50 § 1 P.p.s.a. jest wyłącznie M. F. E. F. i E. F. ma natomiast jedynie interes faktyczny, który nie uprawnia do wniesienia skargi.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. orzeczono jak w postanowieniu.

UZASADNIENIE

We wniosku wspólnym, M. F., E. F. oraz E. F. zwrócili się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu ww. wniosku wskazano, że zainteresowanym będącym stroną w sprawie jest M. F.. Pozostałe osoby oznaczono jako zainteresowane nie będące jego stronami.

W dniu 2 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego. Interpretację podatkową doręczono M. F. jako stronie postępowania, natomiast E. F. oraz E. F., jako zainteresowanym niebędącym stronami, doręczono odpis interpretacji.

Pismem z dnia 7 marca 2018 r. M. F., E. F. oraz E. F. wnieśli na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

NA rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skarg E. F. oraz E. F..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga E. F. podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna.

Uprawnionym do wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest każdy, kto ma w tym interes prawny (art. 50 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), jak również inny podmiot, któremu ustawy przyznają takie uprawnienie (art. 50 § 2 P.p.s.a.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interes prawny musi mieć oparcie w przepisach prawa. O jego posiadaniu można mówić wówczas, gdy istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby, albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., I OSK 1278/10 – wszystkie orzeczenia publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Interes prawny musi być interesem indywidualnym strony i dotyczyć bezpośrednio jej praw i obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., I OSK 1465/10; por. J. Jagoda, Sądowa ochrona samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, LEX 2011, pkt 4.2.1, A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2016, str. 272-275 ).

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14r § 1 O.p., z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). W myśl art. 14r § 2 O.p., zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4. Stosownie do art. 14r § 3 O.p., interpretację indywidualną lub postanowienie w sprawie doręcza się podmiotowi wskazanemu jako strona. Pozostałym zainteresowanym doręcza się odpis interpretacji lub postanowienia.

W art. 14r § 2 O.p. jednoznacznie wskazano, że zainteresowani, występujący z wnioskiem wspólnym, zobowiązani są wskazać spośród siebie jeden podmiot, który będzie stroną postępowania. Temu wyłącznie podmiotowi doręcza się indywidualną interpretację, pozostali zainteresowani otrzymują jedynie jej odpis. Z powyższego przepisu wynika interes prawny polegający na możliwości żądania wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zgodnie z nim stroną postępowania (osobą, której przysługuje uprawnienie do uzyskania stanowiska organu interpretującego co do zastosowania prawa w określonym stanie faktycznym lub stanie przyszłym) jest tylko jeden z zainteresowanych, to tylko on może domagać się sądowej kontroli wydanej interpretacji. Pozostali zainteresowani, niewskazani we wniosku jako strona postępowania, mają jedynie interes faktyczny, ten jednak nie uprawnia ich do żądania sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Byłoby niezgodne z intencją ustawodawcy dążącego poprzez możliwość złożenia wniosku wspólnego do ujednolicenia interpretacji dla tych samych stanów faktycznych i przyszłych dotyczących tej samej grupy osób, a także do ograniczenia ilości wydawanych w takich sprawach interpretacji, przyjęcie, że każdemu z podmiotów składających wniosek wspólny przysługuje prawo zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego. Zauważyć należy, że wystąpienie z wnioskiem wspólnym jest prawem, a nie obowiązkiem zainteresowanych, uczestniczących w tym samym stanie faktycznym lub mających w takim stanie uczestniczyć. Każdy z nich może zatem wystąpić z wnioskiem samodzielnym o wydanie indywidualnej interpretacji. Decydując się na wniosek wspólny i wskazując inny podmiot jako stronę, zainteresowany musi mieć świadomość, że nie będzie stroną (w znaczeniu materialnoprawnym i procesowym) postępowania interpretacyjnego.

Sąd podzielił tym samym pogląd dotyczący interpretacji art. 14r § 1 O.p., wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 30 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FZ 933/16, z 27 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FZ 20/17, z 26 stycznia 2017 r. o sygn. akt FZ 810/16.

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawcy wskazali w piśmie uzupełniającym z dnia 19 grudnia 2017 r., że zainteresowanym, będącym stroną postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, będzie M. F., natomiast E. F. i E. F. będzie zainteresowanym niebędącym stroną tego postępowania. W konsekwencji stroną, która ma interes prawny w rozumieniu art. 50 § 1 P.p.s.a. jest wyłącznie M. F. E. F. i E. F. ma natomiast jedynie interes faktyczny, który nie uprawnia do wniesienia skargi.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. orzeczono jak w postanowieniu.