Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1093/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 5 ust.1, art 25, art 45 par 1, art 22 ust 1 i 2, art 21 ust 1 pkt 5, art 24
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: par 37 ust 1 pkt 3  i 13, par 44, par 45 ust 1
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.P. N.M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialną w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 434/06 w sprawie ze skargi C.P.N.M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialną w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje radcy prawnemu M. B. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę .... zł. tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w L. (dalej: "Spółka, skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 434/06, oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania Spółki (świadczącej w 2002 r. w zakresie swojej działalności gospodarczej usługi z zakresu diagnostyki laboratoryjnej oraz usługi szkoleniowe) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

We wniesionym odwołaniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty, podtrzymując swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2004 r., która została uchylona na etapie postępowania odwoławczego decyzją ostateczną z dnia 9 września 2005 r.

Skarżąca wywodziła, że wszyscy jej pacjenci, niezależnie od pochodzenia skierowania na badania byli obsługiwani przez rejestrację Spółki, ponadto błędnie i tendencyjnie została przez organ wyliczona ilość pacjentów przyjmowanych przez ten punkt na podstawie "oszacowania", a także nieprawidłowo została wyliczona średnia wartość badań wykonywanych dla jednego pacjenta w 2002 r. Zdaniem Spółki najbardziej miarodajnym wskaźnikiem oszacowania byłoby przyjęcie wartości zakupionych odczynników laboratoryjnych. Podkreślono też, że poza drobnymi usterkami na zakwestionowanych fakturach za usługi laboratoryjne pozostała część dokumentacji nie została podważona w postępowaniu kontrolnym, zaś oszacowanie liczby pacjentów przyjętych przez laboratorium jest nieprawidłowe, m. in. z powodu błędnej interpretacji przez kontrolującą zeznań świadków będących byłymi pracownikami, którzy zostali zwolnieni z pracy. Ponadto brak było dowodów przyjęcia pacjentów bez wystawienia im faktury, zaś Spółka nie mogła posiadać zapasów odczynników z 2001 r. w większej ilości z uwagi na krótkie terminy ich przydatności oraz brak powierzchni magazynowej do przechowywania zapasów. Zdaniem Spółki naruszone zostały art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") poprzez niewłaściwą ocenę przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego; decyzja została wydana tendencyjnie, stronniczo i niesprawiedliwie, bez uwzględnienia wyjaśnień Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego dokonano zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r.

Organ podniósł w pierwszej kolejności, że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda określenia wielkości dokonanej sprzedaży wynika z faktu, że Spółka nie prowadziła rzetelnie rejestrów zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, albowiem analiza deklaracji VAT-7 za miesiące określone w decyzji z rejestrami wykazała rozbieżności.

Zwrócono uwagę, iż Spółka przedłożyła do kontroli rejestry VAT zakupu i sprzedaży za 2002 r., sporządzone przy pomocy trzech programów komputerowych, w których dane różniły się od siebie, a na części faktur dokumentujących sprzedaż badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych wystawionych w marcu i grudniu 2002 r. dokonano zmian numeracji.

Taki stan rzeczy uzasadnia stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., że dokumentacja Spółki prowadzona była nierzetelnie, co dodatkowo potwierdziły zeznania świadków. W konsekwencji uprawniona była ocena, iż Spółka nie wykazała całej sprzedaży usług laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych w rejestrze sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i w tym zakresie zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż wyliczenia podstawy opodatkowania dokonano w oparciu o zeznania świadków oraz z uwzględnieniem danych wynikających z wystawionych przez spółkę faktur sprzedaży na rzecz osób fizycznych, na podstawie, których ustalono średnią wartość badań dokonywanych na rzecz jednego pacjenta. Zeznania świadków odnośnie ilości pacjentów zgłaszających się codziennie do punktu pobrań oceniono jako wiarygodne, spójne i nie wykluczające się nawzajem.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że gwarancji rzetelności nie dawałaby metoda polegająca na oszacowaniu wartości obrotu w oparciu o wielkość dokonanego zakupu i zużycia odczynników do badań, w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić ich wiarygodnych ilości i wartości.

Odnosząc się do wyjaśnień Spółki i jej wniosku o skierowanie zapytań do wszystkich firm oferujących odczynniki laboratoryjne i udowodnienie dostaw nie fakturowanych, organ odwoławczy stwierdził, iż sama okoliczność dysponowania przez nią listą firm, w których się zaopatrywała nie jest wystarczająca dla wyjaśnienia posiadanych zapasów materiałów na dzień 31 grudnia 2002 r. o wartości 68.395 zł.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów proceduralnych (art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.), zwłaszcza w sytuacji, gdy uwzględnione zostały przedłożone nowe dowody w sprawie, tj. zestawienia do faktur wystawionych dla Spółki "S." oraz wyjaśnienia strony, iż w miesiącach od stycznia do marca 2002 r. kompleksowej obsługi pacjentów strony dokonywała rejestracja "M." s.c. i. że w okresie obowiązywania umowy o współpracę z "S." Sp. z o.o. strona samodzielnie wystawiała faktury dla pacjentów indywidualnych, co oznacza, że do C. Sp. z o.o. zgłaszali się nie tylko pacjenci ze skierowaniami wystawionymi przez lekarzy zatrudnionych w "S." Sp. z o.o.

Od rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca Spółka wniosła skargę do WSA w Lublinie. Domagając się uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług, a także wskazując na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie wynikających z art. 121 § 1 O.p., z art. 122 O.p. oraz z art. 124 O.p., a także wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych - skarżąca Spółka w uzasadnieniu skargi przede wszystkim nie zgodziła się, że w 2002 r. prowadziła księgi z naruszeniem przepisów ustawy o rachunkowości, wywodząc, iż wnioski organów podatkowych w tym przedmiocie nie były logiczne.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 7 września 2006 r. skarżąca Spółka uszczegółowiła swoje zarzuty, kwestionując dokonaną przez organy podatkowe ocenę zeznań przesłuchanych świadków, przyjętą metodę oszacowania przychodu (obrotu), oraz pogląd odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę Spółki oddalił.

Sąd pierwszej instancji przede wszystkim zauważył, że poza zarzutami natury ogólnej przejawiającymi się w sformułowaniu twierdzenia o naruszeniu pryncypialnych zasad postępowania, strona skarżąca formułując tezę o naruszeniu przepisów prawa materialnego nie wskazała na żaden przepis.

Następnie Sąd podkreślił, że świadczone przez Spółkę usługi z zakresu diagnostyki laboratoryjnej oraz usługi szkoleniowe z mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") były zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (poz. 23 - Usługi w zakresie edukacji i poz. 24 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej załącznika Nr 2 do ustawy).

W myśl przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6, byli obowiązani do prowadzenia ewidencji, odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia.

Zdaniem Sądu organy obu instancji dokonały wyjątkowo wnikliwej oceny zapisów zawartych w księgach rachunkowych za 2002 r., wskazując na uchybienia skutkujące naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity - Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) - obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r. i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.263 ze zm.) - obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka naruszyła art. 5 ust. 1, art. 25, art. 45 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 5 oraz art. 24 ustawy o rachunkowości, a także przepisy § 37 ust.1 pkt.3 i pkt.13, §44, §45 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a od 28 marca 2002 r. przepisy § 35, § 42, § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd stwierdził, że wyprowadzone przez organy w tej kwestii wnioski są zgodne z prawem, zaś dokonana ocena, iż zapisy zawarte w dokumentach źródłowych są bardziej wiarygodne niż znajdujące się w wadliwie prowadzonych księgach, odpowiada zasadom logicznego rozumowania składającym się na reguły swobodnej oceny dowodów i została dokonana bez ich przekroczenia.

Ustalenia inspektora kontroli skarbowej dotyczące powyższych nieprawidłowości, skutkowały stwierdzeniem na podstawie art. 193 § 6 O.p. w sporządzonym protokole badania ksiąg, iż są one nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Sąd zauważył ponadto, że strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń, iż w miesiącach: styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. w Spółce nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana należnym podatkiem VAT, miała ona natomiast miejsce w miesiącach: marcu, maju i wrześniu 2002 r.

Spółka prawidłowo wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 za te miesiące wartości sprzedaży opodatkowanej i kwoty należnego podatku VAT, zaś kontrola faktur wystawianych na rzecz podmiotów gospodarczych nie wykazała nieprawidłowości. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz osób fizycznych postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka, wbrew wymogom przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, nie dokumentowała sprzedaży wszystkich usług, nie ewidencjonowała osiągniętego z tego tytułu obrotu oraz nie wykazywała go w deklaracjach VAT-7.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości przyjęta przez organy metoda oszacowania średniej liczby pacjentów, średniej wartości badania laboratoryjnego dla jednego pacjenta, a w rezultacie oszacowania w tym zakresie obrotu Spółki.

WSA zauważył też, że w ponownym wyliczeniu przychodu uwzględniono okoliczności wynikające z wyjaśnień złożonych przez "S." Sp. z o.o. oraz przez "M." s.c. Uwzględniono także okresowe wahania ilości pacjentów, co wynikało z zeznań świadków.

Sąd podkreślił, że sposób rozumowania organów podatkowych i sformułowane wnioski są logiczne, spójne i przekonywujące. Wskazane dane poparte stosownymi wyliczeniami pozwoliły organom podatkowym na szacunkowe ustalenie obrotu Spółki za 2002 r. z tytułu sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych w kwocie 105.743,88 zł. Niewątpliwie sprzedaż ta była zwolniona od opodatkowania.

Skoro w miesiącach: styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. w Spółce nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana należnym podatkiem VAT, to zasadny jest pogląd, że nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedaż zwolnioną od opodatkowania (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak wykazano w toku kontroli, skarżąca Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące wykazywała wartości zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz kwoty podatku naliczonego, przy czym kwoty te za miesiące: marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. nie były zgodne z kwotami wynikającymi z dokumentów źródłowych. W miesiącach: marcu, maju i wrześniu 2002 r. Spółka prowadziła sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku, co nakładało na nią obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a to zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe wykazały, a Spółka nie zaprzeczyła, że z obowiązku tego się nie wywiązała, tak więc zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT i obniżenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, jaka odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem.

Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za marzec, maj i wrzesień 2002 r. wykazała nieprawidłowe wartości sprzedaży zwolnionej, gdyż nie ujmowała rutynowo sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych, która była zwolniona od podatku, co w konsekwencji doprowadziło do wyliczenia kwoty podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości.

Sąd nie stwierdził, aby w powyższych ustaleniach organy podatkowe uchybiły zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 O.p.), zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) bądź zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.).

Wbrew temu, co uważa strona skarżąca, nie doszło w sprawie także do naruszenia przepisu art. 187§ 1 i art. 191 O.p. Podkreślić trzeba, iż materiał dowodowy był w toku postępowania ponownie oceniany, z uwzględnieniem uzupełniającego materiału dowodowego złożonego przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym (w szczególności wyjaśnień, z których wynikało, iż w miesiącach od stycznia do marca 2002 r. kompleksową obsługę pacjentów strony dokonywała rejestracja "M." s.c. oraz, że w okresie obowiązywania umowy o współpracę z "S." Sp. z o.o. strona samodzielnie wystawiała faktury dla pacjentów indywidualnych).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uzasadniły, dlaczego metoda dokonania szacunku w oparciu o wartość odczynników chemicznych proponowana przez Spółkę nie była miarodajna.

Za niezrozumiały Sąd uznał wniosek dowodowy Spółki o usunięcie korektora z faktur o poprawionych numerach, albowiem pozostaje oczywiste, że zakwestionowane faktury zostały "przenumerowane".

Końcowo Sąd podkreślił, że organy podatkowe wyjątkowo starannie, spójnie i logicznie ustaliły stan faktyczny w sprawie, a także w ten sam sposób dokonały jego subsumcji, zaś szczegółowe wyliczenia zawarte w wielu tabelach przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji potwierdzają zasadność przyjętej metody szacunku.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z dnia 7 września 2006 r. Sąd wyraził pogląd, iż nie były one uzasadnione. W szczególności zaś nie zgodził się Sąd z twierdzeniem, że zeznania świadków zostały ocenione wadliwie, wybiórczo, tendencyjnie oraz że były one fałszywe. Organy podatkowe w ocenie tych zeznań nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w przepisie art. 191 O.p.

Od powyższego wyroku została wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna, którą wyrok WSA zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a")., polegające na oddaleniu skargi i pomięciu przez Sąd naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a polegającego na:

błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnym przyjęciu, że podatnik dokonał nieewidencjonowanej sprzedaży usług medycznych na rzecz osób fizycznych, gdy brak dowodów potwierdzających dokonanie takiej sprzedaży;

zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy dotyczących rozliczeń usług medycznych świadczonych przez skarżącą na rzecz S. i M. w zakresie badań laboratoryjnych, gdy skarżąca zaprzeczyła ustaleniom organów w zakresie fakturowania usług na rzecz osób fizycznych;

art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pomięciu przez Sąd naruszenia przez organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy, w trakcie postępowania dowodowego uzupełniającego, art. 190 § 1 i § 2, oraz art. 196 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. oraz tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 6 ze zm.), w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez odebranie zeznań od Pana Krzysztofa Lutnickiego (notatka służbowa k. 1744), bez uprzedniego powiadomienia o tym strony oraz bez pouczenia świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi napytania w przypadkach wskazanych w art. 196 Ordynacji podatkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sad, że przy czynnościach kontroli skarbowej do dnia 21 sierpnia 2004 r. utrzymanych w mocy przez organ odwoławczy (organ odwoławczy nie kwestionował tych czynności), doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 13 ust. 3, ust. 7 pkt 4) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (stan prawny do 21 sierpnia 2004 r. - tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez wydanie bezskutecznych postanowień o przedłużeniu terminu upoważnienia do kontroli z dnia 29.04.2004 r. i z dnia 12.07.2004 r. oraz wobec naruszenia art. 181 i 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez dopuszczenie dowodów, wyłączonych z mocy ustawy jak środki dowodowe;

art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd, że przy czynnościach kontroli skarbowej i wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy (organ odwoławczy nie kwestionował tych czynności), doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 23 § 1 pkt 2) i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a polegającego na odstąpieniu przez organ pierwszej instancji od oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu), a następnie oszacowaniu części obrotów podatnika (usług na rzecz osób fizycznych), oraz poprzez występujące w treści decyzji organu pierwszej instancji sprzeczności;

art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i pomięciu przez Sąd niewłaściwego zastosowania przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);

art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić;

naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj.:

niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w sytuacji gdy podatnik nie dokonał sprzedaży nieewidencjonowanej i brak było podstaw do zmiany rozliczenia podatku oraz przyjęcia rozliczenia w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika Urzędu Skarbowego.

Wskazując na powyższe, na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie nieopłaconych kosztów pomocy prawnej z urzędu.

Pełnomocnik organu nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu dotyczącego wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu ważności upoważnienia dla prowadzących kontrolę inspektorów kontroli skarbowej, które zdaniem skarżącej były pozbawione podstawy prawnej, a w związku z tym dopuszczone w sprawie dowody zostały wyłączone z mocy ustawy jako środki dowodowe. Zgodnie z art. 13 ust. 7 pkt 4 u.k.s., w stanie prawnym obowiązującym do 21 sierpnia 2004 r., upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako jeden z obligatoryjnych elementów, określało między innymi termin ważności upoważnienia. Z przepisu tego nie można jednak wyprowadzić wniosku, o niemożliwości przedłużenia terminu ważności upoważnienia i konieczności każdorazowego wydawania nowego upoważnienia dla prowadzącego kontrolę inspektora. Istotne jest tylko, aby przez cały tok kontroli, przeprowadzający ją inspektor legitymował się aktualnym upoważnieniem i jednocześnie powiadomiony został o tym kontrolowany. Skoro dyrektor kontroli skarbowej, w omawianym stanie prawnym, mógł wydać inspektorowi kontroli skarbowej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, zakreślając termin jego ważności, to tym bardziej mógł ten termin przedłużyć. Przedłużenie terminu ważności upoważnienia ma istocie ten sam skutek, co wydanie nowego upoważnienia. Istotne jest tylko, aby o przedłużeniu ważności terminu upoważnienia został powiadomiony zainteresowany. Z akt sprawy w sposób bezsporny wynika , że postanowienie organu właściwego do wydania upoważnienia było każdorazowo doręczane upoważnionej przez kontrolowanego osobie (por. chociażby upoważnienie k - 152 i adnotacja na postanowieniu z 29 września 2004 r. k- 153).

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie zawierają w podstawie prawnej art. 13 ust. 7 pkt 4 u.k.s., to nie znaczy to jednak, że zostały wydane bez podstawy prawnej. Ta podstawa prawna istniała, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, tylko wadliwie nie została w rozstrzygnięciu postanowień przywołana. Stwierdzone wyżej uchybienie przepisom postępowania pozostało jednak bez wpływu na wynik sprawy. W przywołanym wyżej postanowieniu o przedłużeniu ważności upoważnienia, dyrektor urzędu kontroli skarbowej wskazuje na konkretny numer upoważnienia, datę jego wydania oraz osoby, których to upoważnieni dotyczy, a także miejsce kontroli, jej przedmiot i termin ważności upoważnienia. W istocie więc przedmiotowe postanowienie o przedłużeniu ważności upoważnienia zawiera wszystkie dane, które powinno zawierać samo upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, a więc dane, o których mowa w art. 13 ust. 7 pkt 4 u.k.s..

Trzeba mieć na uwadze również, że w omawianym stanie prawnym termin kontroli określało postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, natomiast upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych wskazywało jedynie termin jego ważności i nie odwoływało się do terminu rozpoczęcia i zakończenia postępowania kontrolnego. Ponadto, inaczej niż po 21 sierpnia 2004 r., doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nie wszczynało kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego był dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a nie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Nie było zatem przeszkód, by w terminie prowadzonego postępowania kontrolnego, dowolnie kształtować termin ważności upoważnienia.

Skoro czynności kontrolnych dokonywały osoby legitymujące się ważnym upoważnieniem do ich przeprowadzenia, to przeprowadzone przez te osoby dowody, są dowodami zgodnymi z prawem w rozumieniu art. 181 o.p. i mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie.

Chybiony jest zarzut kasacji dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy dotyczących rozliczeń usług medycznych świadczonych przez skarżącą na rzecz "S." i "M." w zakresie badań laboratoryjnych. W sprawie niniejszej w sposób bezsporny zostało obalone domniemanie zgodności z prawdą ksiąg podatkowych podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przychodów ze sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych, w drodze szacowania. Metoda ta polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania na podstawie zeznań świadków, danych zawartych w wystawionych i przedłożonych do kontroli fakturach oraz załącznikach do faktur na rzecz spółki "S.".

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności dokonanej metody oszacowania, którą poddał gruntownej analizie, zarówno w zakresie stanowiących jej podstawę dowodów, jak i dokonanej na ich podstawie oceny. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby ta ocena legalności zawierała uchybienia, skutkujące naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej pisemne wyjaśnienia spółek "S." i "M." nie stanowiły jedynej podstawy ustaleń faktycznych, a były jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, które kształtowały ustalenia faktyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej co do niedopuszczalności posługiwania się takim dowodem w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście tak jednoznacznej treści przepisu, teza przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 10 lutego 1999 r. (l SA/Lu 1456/07. LEX nr 38223) mogłaby mieć ewentualnie zastosowanie, gdyby tylko w oparciu o pisemne informacje, z pominięciem innych dowodów źródłowych, organ podatkowy ustalał stan faktyczny sprawy. Tymczasem w sprawie niniejszej pisemne informacje pochodzące od współpracujących ze skarżącą spółek, stanowią tylko jeden i to nie najważniejszy z dowodów stanowiących podstawę ustaleń. Sam autor skargi kasacyjnej, podkreślił, że "na podstawie pisemnych informacji uzyskanych od obydwu spółek, organy skarbowe ustaliły istotne i nowe fakty w przedmiotowej sprawie, w części zgodne z wyjaśnieniami spółki". W kontekście zaprezentowanych wyżej wywodów zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami sprawy, która nie może odnieść oczekiwanych przez autora tego zarzutu skutków.

Podatnik ma obowiązek prowadzić swoje księgi rzetelnie, tak jak chociażby w przypadku sprzedaży usług dla osób prawnych. Gdyby tak było, to nie zachodziłaby potrzeba szacowania przychodów. Wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji poddał kontroli nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, czy tak, jak w tym wypadku - obrotu. W wyniku tej kontroli sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a następnie dokonały jego subsumcji, zaś szczegółowe wyliczenia zawarte w wielu tabelach przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu l instancji potwierdzają zasadność przyjętej metody szacunku.

Szacowanie zawsze niesie za sobą pewne ryzyko ustaleń odmiennych od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Zauważyć należy, że w toku postępowania podatnik samodzielnie dokonał szacunku według metody przez siebie wybranej i okazało się, że jego wynik był mniej korzystny, niż wynik szacowania przyjęty przez organy skarbowe. Słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i 191 o.p., o czym świadczy między innymi uwzględnienie w toku postępowania odwoławczego okoliczności korzystnych dla podatnika, wynikających także z informacji uzyskanych od spółek "S." i "M." , co w konsekwencji doprowadziło do zmiany wysokości przychodu skarżącej spółki z kwoty 140 852,52 zł do kwoty 105743, 88 zł. Zatem, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 210 § l pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie 2, bowiem wskazana na k - 1744 akt sprawy notatka służbowa nie dotyczy zeznań świadka K. L., a jest jedynie pismem inspektora kontroli skarbowej adresowanym do spółki "S." z żądaniem nadesłania dowodów oraz podania określonych informacji. Do każdego z punktów tego pisma bardzo precyzyjnie odnoszącego się do każdej z poruszanych w nim kwestii, podatnik mógł odnieść się w toku postępowania. Podkreślenia wymaga, że to pismo było wynikiem przedstawionych przez skarżącą spółkę umów o współpracy, które wymagały konkretnych ustaleń, w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego (k.-1743 akt sprawy). Jeśli autor skargi kasacyjnej przedmiotowe zapytanie traktuje jako odebranie zeznań, to jest to zbyt daleko idące uproszczenie, które nie może być rozpatrywane w kontekście przepisów dotyczących przesłuchania świadka. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznaje więc za nieuzasadniony.

Niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. W sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w konsekwencji podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy, wystarczającym jest obalenie domniemania prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do kontrolowanych okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca prowadziła nierzetelnie księgi, a postępowanie kontrolne wykazało podawanie nieprawidłowych wartości sprzedaży w deklaracjach VAT-7,gdyż jak to już podkreślono nie ujmowała rutynowo sprzedaży badań laboratoryjnych na rzecz osób fizycznych, która była zwolniona od podatku, co w konsekwencji doprowadziło do wyliczenia kwoty podatku naliczonego w nieprawidłowej wysokości, podczas gdy sprzedaż ta była.

W sytuacji gdy w tym samym momencie z obrotu prawnego wyeliminowane zostają rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych, które zostają zastąpione wydanymi (doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy korelujące ze sobą ustalenia faktyczne, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

W świetle powyższego, należy uznać za niezasadny, zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., bowiem sąd pierwszej instancji w wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, słusznie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomoc prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 w związku z art. 242 p.p.s.a..