Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1373/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2,3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1373/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wójt Gminy Z. decyzją znak [...], wydaną dnia 17 grudnia 2013r. na podstawie art. 21 § 1 pkr 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 o.p., art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 4a, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) i § 1 uchwały Nr XXIX/246/2008 Rady Gminy Zabierzów z dnia 29 listopada 2008r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Młp. Nr 809, poz. 5887) określił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – Oddział w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r.

W uzasadnieniu organ podał, że podatnik wykazał do opodatkowania jedynie grunty, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast nie wykazał w deklaracji budynków, związanych z tą działalnością oraz nie uiścił z tego tytułu podatku. Grunty i budynki stanowią własność Skarbu Państwa, wchodzą w skład pasa drogowego autostrady płatnej. Pozostają w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Posiadaczem gruntów są dzierżawcy – Stalexport Autostrada Małopolska S.A. i PKN Orlen S.A.

Powołując przepisy prawa, organ wskazał następnie, że od opodatkowania wyłączone są grunty, zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz budowle zlokalizowane na tych pasach, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z wyłączenia nie korzystają budynki (stacja paliw, sklep, bar szybkiej obsługi, ewentualne obiekty sanitarne).

Na terenie MOP II w Aleksandrowicach znajdują się budynki i budowle, m.in. stacja paliw. Są wykorzystywane przez PKN Orlen S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie jest ona związana z eksploatacją autostrady. Za związaną z eksploatacją autostrady działalność organ uznał działalność spółki posiadającej koncesję, finansowanej z opłat za przejazd, gdy użytkowane budowle pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Budynki (w ogóle nie objęte wyłączeniem z opodatkowania), budowle i grunty zlokalizowane na terenie MOP II A. są związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez PKN Orlen S.A., inną niż eksploatacja autostrad płatnych. Obowiązek podatkowy w tym zakresie ciąży na Generalnej Dyrekcji, która włada tym terenem na podstawie trwałego zarządu.

Następnie wójt wskazał, że podatnik sprawuje też trwały zarząd na nieruchomościach Skarbu Państwa, położonych w B. Dzierżawcą tych nieruchomości, zabudowanych głównie budynkami magazynowymi, jest Mota Engil Central Europe S.A. Również w tym wypadku obowiązek podatkowy ciąży na Generalnej Dyrekcji.

W dalszej części uzasadnienia organ wymienił wszystkie budynki i budowle, które winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości oraz przedstawił sposób wyliczenia podatku.

Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że podatnikiem jest strona skarżąca, a nie posiadacz zależny nieruchomości, niebranie pod uwagę, że budowle i grunty są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. Nadto Dyrekcja zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 o.p., wyrażającego zasadę zaufania poprzez domaganie się zapłaty podatku od jednostki państwowej, której wydatki są objęte budżetem państwa, po upływie kilku lat. W odwołaniu zarzucono też naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, brak ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień uczestników postępowania oraz do powołanych dowodów, co świadczy o braku wnikliwej analizy materiału dowodowego.

Decyzją znak [...], wydaną dnia 30 maja 2014r. na podstawie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) i uchwały Nr XXIX/246/2008 Rady Gminy Zabierzów z dnia 29 listopada 2008r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Młp. Nr 809, poz. 5887) oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie przedstawił zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że grunty zajęte pod MOP II A. stanowią pas drogowy drogi publicznej. Z wyłączenia od podatku korzystać nie mogą budynki. Grunty i budowle w niniejszej sprawie również z tego wyłączenia nie korzystają, nie są bowiem wykorzystywane do działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrad płatnych. Działalność polegającą na eksploatacji autostrady odróżnić należy od innych rodzajów działalności gospodarczej, która może być prowadzona w pasie drogowym, z zasady przez inne podmioty. Wyposażenie autostrad w MOP podnosi komfort korzystania z drogi, ale nie stanowi działalności w zakresie jej eksploatacji.

Zdaniem Kolegium, w niniejszej sprawie PKN Orlen S.A. jest właścicielem obiektów budowlanych, nie stanowiących części składowych gruntu, zatem w ich zakresie na spółce ciąży obowiązek podatkowy. Natomiast w zakresie obiektów budowlanych, będących częścią składową gruntu a tym samym własnością Skarbu Państwa, PKN Orlen S.A. jest posiadaczem na podstawie umowy dzierżawy, zawartej z koncesjonariuszem i w odniesieniu do nich nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. Z kolei koncesjonariusz jest posiadaczem zależnym i obowiązek nie może ciążyć również na nim. Posiadaczem na podstawie innego tytułu prawnego, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest strona skarżąca i to na niej ciąży obowiązek podatkowy.

Z analogicznych przyczyn uznano stronę skarżącą za podatnika w związku z działkami i obiektami budowlanymi położonymi w B, stanowiącymi bazę sprzętową spółki M. S.A. , M. jest podatnikiem w odniesieniu do jednego obiektu budowlanego, nie stanowiącego części składowej gruntu. Pozostałe obiekty –będące częściami składowymi nieruchomości – są własnością Skarbu Państwa. Umowa najmu nie została zawarta przez M. z właścicielem, ale z użytkownikiem. Spółka nie jest zatem w zakresie gruntu i jego części składowych podatnikiem podatku od nieruchomości. Posiadaczem "na podstawie innego tytułu prawnego" jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia obu wydanych decyzji w całości.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że działalność gospodarcza, prowadzona na terenie MOP II A. nie jest związana z eksploatacją autostrady oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 a przez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz działający w jego imieniu urząd nie reprezentuje Skarbu Państwa, a przez to nie jest spełniony warunek posiadania przymiotu podatnika przez podmiot, władający odcinkiem autostrady płatnej.

Nadto zarzucono naruszenie art. 120 w zw. z art. 191 o.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że podatnikiem jest centralny organ administracji państwowej, a nie podmiot faktycznie władający nieruchomością, art. 247 o.p. przez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego podatnikiem. Zdaniem strony skarżącej, doszło też do naruszenia art. 8 k.p.a. przez nie spełnienie zasady pogłębiania zaufania do organów orzekających w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kwestiami spornymi w niniejszej sprawie było zagadnienie, czy strona skarżąca może być podatnikiem podatku od nieruchomości, a także czy grunty i budowle, położone na terenie MOP II Aleksandrowice są wykorzystywane do działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej.

W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych problemów należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej określona jako u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przystępując do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013r., poz. 260 ze zm.) centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy:

1) wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych;

2) realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych.

Przepis ust. 2 powołanego przepisu zawiera szczegółowy katalog zadań powierzonych GDDKiA.

Zgodnie z zarządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002 r. Dz. Urz. Ministra Infrastruktury Nr 3, poz. 8 ze zm.) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (§ 1 załącznika do ww. zarządzenia). Jest to zatem jednostka organizacyjna, mająca obsługiwać centralny organ administracji rządowej.

Jak podnosi się słusznie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, Lex Omega nr 1099837), okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika. Ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć wypracowane, na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostających i w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego.

Podzielając pogląd, wyrażony w powołanym orzeczeniu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przekazanie nieruchomości w posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego. W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Podkreśla się również, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (zob. powołany wyżej wyrok sygn. akt II FSK 1716/10).

Jednostka taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Przepisy

Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawia się w ten sposób posiadania. Tak samo ocenić należy przekazanie w dalsze posiadanie zależne trzeciemu podmiotowi.

W niniejszej sprawie sporne nieruchomości były zatem w zależnym posiadaniu różnych podmiotów, przy czym za każdym razem jednym z posiadaczy była strona skarżąca. Ze względu na wyraźną treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. W omawianym przypadku od właściciela – czyli Skarbu Państwa – nieruchomości i obiekty budowlane objęła w posiadanie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości mogła zatem zostać wydana wobec Generalnej Dyrekcji, a odnoszące się do tej kwestii zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne.

Przystępując do dalszych rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie znaczenie ma również treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Co do zasady więc grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle nie podlegają temu podatkowi. Od wyłączenia wyjątek stanowi sytuacja, gdy grunty i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli taka działalność jest prowadzona, to również grunty i budowle w pasie drogowym drogi publicznej będą opodatkowane, chyba że działalność gospodarcza polega na eksploatacji autostrady płatnej.

Trzeba też zaznaczyć, że zgodnie z definicjami, zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyłączenie, zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie grunty i budowle, natomiast nie dotyczy budynków. Jeżeli w pasie drogowym znajdują się budynki, będą podlegały opodatkowaniu również wówczas, gdy są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej.

W niniejszej sprawie niezbędne jest dokonanie wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej". W ocenie Sądu należy interpretować je ściśle, działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieranie opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo z korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1785/08, Lex Omega nr 595964).

Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 931 ze zm.), autostrady mogą być budowane i eksploatowane przez:

1) Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad;

2) drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136, z 2008 r. Nr 218, poz. 1391, z 2009 r. Nr 86, poz. 720 oraz 2012 r. poz. 472).

Stosownie do art. 1a ust. 2 tej ustawy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad lub drogowa spółka specjalnego przeznaczenia może, w drodze umowy, powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi.

W niniejszej sprawie podmiotem, eksploatującym autostradę, jest Stalexport Autostrada Małopolska S.A., następca prawny strony umowy koncesyjnej. Zatem związek działalności gospodarczej z eksploatacją autostrady można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby to ten podmiot taką działalność prowadził. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi PKN Orlen S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Zarówno rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP II A., jak i podmiot ją prowadzący wykluczają możliwość uznania, że działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie uznało, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Winna uiścić podatek od gruntów, budynków i budowli, znajdujących się na terenie MOP II A. i stanowiących własność Skarbu Państwa, a przekazanych jej w trwały zarząd. Grunty i budowle na spornym terenie nie służą do działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej, zaś budynki w ogóle nie mogą być objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Strona skarżąca, jako podatnik podatku od nieruchomości, winna również uiszczać podatek z tytułu posiadania nieruchomości, budynków i budowli, należących do Skarbu Państwa, a zlokalizowanych na działkach 791/, 719/2, 719/3 i 719/4 w Gminie Z., obr. ewidencyjny B.

Dotychczasowe rozważania stanowią odpowiedź na większość zarzutów skargi. Strona skarżąca podnosiła dodatkowo zarzut naruszenia zasady zaufania. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia tej zasady strona skarżąca dopatruje się w tym, że decyzja została wydana w roku 2014, a dotyczyła stanu faktycznego z roku 2009. W ocenie Sądu zasada zaufania, nawet gdyby istotnie uznać ją za naruszoną, nie może stać na przeszkodzie określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Zatem zaistnienie jednej z wymienionych okoliczności obliguje organ do określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 433/08, Lex Omega nr 513219). Dopóki zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ – w wypadku stwierdzenia okoliczności, przewidzianych w art. 21 § 3 o.p., ma nie tylko prawo, ale i obowiązek wydania decyzji określającej.

Z uwagi na powyższe Sąd skargę oddalił, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a.