Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 411/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 - § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A K.G., A.O Sp. Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 507 (pięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 pkt 1 i 2, art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania podatnika A K.G., A.O Sp. Jawna w G. (dalej także spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...], nr [...] ‒ utrzymał w mocy decyzję określającą i ustalającą podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2017 r.:

• przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

• przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, naliczonych od zaległości podatkowej powstałej w wyniku ww. określenia,

• przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania wyliczoną na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- za luty 2017 r.:

• przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

• przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, naliczonych od zaległości podatkowej powstałej w wyniku ww. określenia,

• przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania wyliczoną na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

- za marzec 2017 r.:

• przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

• przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji, naliczonych od zaległości podatkowej powstałej w wyniku ww. określenia,

• przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania wyliczoną na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- zabezpieczającej w toku kontroli celno-skarbowej na majątku podatnika kwoty zaległości podatkowej, dodatkowego zobowiązania oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł za okres od stycznia do marca 2017 r. wyliczonych według tabelarycznego zestawienia zamieszczonego w sentencji decyzji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2017 r., stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zadeklarowanego rozliczenia z uwagi na możliwość uczestniczenia w oszustwie karuzelowym w zakresie obrotu samochodami (zestawienie zakwestionowanych faktur VAT zamieszczono str. 7-9 decyzji organu I instancji). Ustalono, że spółka brała udział w transakcjach o charakterze karuzelowym z udziałem znikającego podatnika pełniąc rolę "brokera", tj. wykazując fakturowe nabycia towarów od bufora i dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu z zastosowaniem stawki VAT 0%. Następnie składała wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od wykazanych zakupów. W związku z powyższym uznano, że strona naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u.") rozliczając faktury zakupowe stwierdzające niedokonane czynności pomiędzy wskazanymi podmiotami. Przyjęto również, że działania podejmowane przez spółkę związane z wywiezieniem towarów do innych krajów (udokumentowane tymi fakturami) nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT i wystawiane były jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania tych czynności.

Organ uznał, że podatnik nie wykonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, o których mowa w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.t.u. W konsekwencji, na podstawie art. 112c u.p.t.u. ustalono dodatkowe (przybliżone) zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Organ ujawnił także, że w okresie od czerwca 2019 r. wartość sprzedaży podatnika, w porównaniu do okresów wcześniejszych znacznie spadła, co wiązało się z zaprzestaniem dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów w postaci zakupionych na polskim rynku nowych samochodów, a więc przeważającego rodzaju działalności gospodarczej spółki. Ponadto w okresie od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. spółka nie deklarowała kwot do wpłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – rozpatrując odwołanie podatnika (którego zarzuty są zbieżne z zarzutami skargi) – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołał się na art. 33 § 1-4, art. 33c § 2 oraz art. 52 O.p. stwierdzając, że dopuszczają one możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane; przy czym zauważył, że pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W jego ocenie nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, czyli że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

Wyjaśnił, że spółka w kontrolowanym okresie działała w branży motoryzacyjnej, prowadząc działalność gospodarczą związaną z handlem pojazdami samochodowymi. Przede wszystkim zajmowała się nabywaniem nowych samochodów osobowych na polskim rynku, a następnie ich dalszą odsprzedażą za granicę kraju. Ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika, że mogła uczestniczyć w obrocie karuzelowym na gruncie podatku od towarów i usług w zakresie obrotu samochodami, wykazując w złożonych plikach JPK VAT za okres od stycznia do marca 2017 r.:

- faktury zakupu o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatku VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł) stwierdzające czynności, które wskazują na udział w obrocie karuzelowym, w którym jako dostawców wskazano: B sp. z o.o. i C sp. z o.o. (zestawienie faktur str. 6-7 decyzji I instancji) ,

- faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę oraz eksport towarów w łącznej kwocie [...] zł stwierdzające czynności, które wskazują na udział w obrocie karuzelowym, w których jako odbiorców wskazano: D AG, E GmbH, F KG (zestawienie faktur podatnika – str. 7-9 decyzji organu I instancji).

Schematy transakcji samochodami polegały na stworzeniu łańcuchów fakturowania składających się nawet z kilkunastu różnych podmiotów, w których to łańcuchach samochody były przedmiotem WDT do podmiotów czeskich należących i zarządzanych przez polskich obywateli J.L. i M.S. i posiadających swoje siedziby bezpośrednio przy granicy z Polską (G s.r.o., H s.r.o.) i ponownego wprowadzenia na teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć. WNT tych samochodów wykazywał powiązany podmiot, tj. I sp. z o.o., posiadający cechy "znikającego podatnika", od którego B sp. z o.o. dokonywała nabyć. Następnie podmiot ten wykazywał dostawy do B sp. z o.o. lub C sp. z o.o., które to firmy wykazywały dostawy krajowe do firmy zidentyfikowanej jako "broker", tj. podatnika, zajmującej się reeksportem samochodów. Podatnik wykazywał w dalszej kolejności dostawy samochodów do podmiotu szwajcarskiego i podmiotów niemieckich.

Ponadto ustalono, że B sp. z o.o. działała w ramach tzw. "grupy rodzinnej", w której występują powiązania rodzinne pomiędzy podmiotami (nazwiska P., L.), w tym zarejestrowanymi poza granicami Polski - zaś przedmiotem działalności danych firm był przede wszystkim karuzelowy obrót samochodami osobowymi.

Z zaprezentowanych ustaleń wynika, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż faktury wystawione przez firmy C i B na rzecz podatnika, jak i przez niego na rzecz D AG, E GmbH, F KG nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto podatnik dokonywał dostaw wewnątrzwspólnotowych pojazdów samochodowych, od których nie został odprowadzony należny podatek na wcześniejszych etapach. W wyniku czynności kontrolnych organ ustalił, że działania podejmowane przez spółkę związane z wywiezieniem towarów do innych krajów udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Uznano więc, że strona nie wykonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.t.u.

W związku z uznaniem, że podatnik przyjął do swoich rozliczeń nierzetelne faktury VAT ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Organ odwołał się do art. 112c u.p.t.u. i wyjaśnił podstawy i zasady jego zastosowania.

Organ odwoławczy na str. 10-12 decyzji, w ujęciu tabelarycznym, przedstawił zestawienie własnych ustaleń z wartościami wykazanymi przez spółkę w złożonych deklaracjach oraz sposób rozliczenia wykazanych w nich nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wykazał również terminy zwrotów podatku na rzecz spółki za okres styczeń-marzec 2017 r.

Wyjaśniając przesłanki zabezpieczenia z art. 33 O.p., w tym uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości, podał – odwołując się do orzecznictwa − że istnieje ona nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości. Także fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania. Uznał również, ze określone w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowe w momencie wydawania skarżonej decyzji o zabezpieczeniu stanowiły zobowiązania, które nie zostały wykonane w terminie; powołał się na art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił, nie podważając przy tym posiadania przez stronę majątku, że obawa co do wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych zasadza się na wynikającym z bilansu spółki braku płynności finansowej na koniec 2019 r., która pogłębiła się jeszcze w 2020 r. w związku z zatrzymaniem stronie zwrotów podatku od towarów i usług na skutek stwierdzonych nierzetelności w rozliczeniu tego podatku. Wyjaśnił i wyliczył kolejno wskaźniki: bieżącej płynności, szybkiej płynności oraz wypłacalności środkami pieniężnymi. Jego zdaniem ww. wskaźniki potwierdzają brak płynności finansowej spółki i nieefektywne wykorzystanie bieżącej gotówki. Zwrócił uwagę na fakt, iż w ciągu 2019 r. wspólnicy pobrali ze spółki zaliczki na poczet wypłat z zysku w wysokości [...] zł, podczas gdy ostatecznie zysk zamknął się w kwocie [...] zł. Podobnie w 2018 r. odpisy z zysku wynosiły ponad [...] zł. Również suma bilansowa uległa znacznemu zmniejszeniu względem 2018 r. ze [...] zł do [...] zł. Wszystkie te okoliczności wskazują, że znacznie zmniejsza się rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co również potwierdzone zostało w złożonym przez stronę odwołaniu. Obawa co do wykonania przyszłych zobowiązań wiąże się więc nie tyle z brakiem majątku podatnika, ile z pogarszającą się sytuacją finansową, której konsekwencją może być brak możliwości zrealizowania przez spółkę określonych w przyszłości wielkości podatkowych.

Zwrócił uwagę, że wobec spółki organ wszczął kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zwrotów podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r., w toku których wydano postanowienia o przedłużeniu terminów dokonania tych zwrotów. Spółka zaś w piśmie z 25 maja 2020 r. poinformowała, że brak możliwości dysponowania środkami przekraczającymi [...] zł spowodowała utratę płynności finansowej i brak możliwości prowadzenia bieżącej działalności.

Organ ustalił następujący majątek podatnika:

1) trzy lokale stanowiące odrębne nieruchomości zlokalizowane w G. przy ul. [...], które posiadają założone w dniu [...] księgi wieczyste o numerach:

- lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2 obciążony hipoteką umowną łączną na kwotę [...] zł na rzecz J SA Oddział w G.,

- lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2 obciążony hipoteką umowną łączną na kwotę [...] zł na rzecz J SA Oddział w G.,

- lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2 obciążony hipoteką umowną łączną na kwotę [...] zł na rzecz J SA Oddział w G..

Według organu cena za metr kwadratowy mieszkania wynosiła od [...] zł, a wartość każdego z ww. lokali wynosiła około [...] zł. i mniej więcej na taką wartość każdy z nich byłby obciążony wskazaną hipoteką umowną.

W oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej (...) wskazano, że nieruchomość zlokalizowana w G. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 ma wartość [...] zł netto;

2) grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość zlokalizowanych w S. przy ul. [...], które posiadają założoną w dniu [...] księgę wieczystą o powierzchni [...] ha, a powierzchnia użytkowa budynku to [...] m2, nieruchomość obciążona jest:

- hipoteką umowną na kwotę [...] zł na rzecz K SA,

- hipoteką umowną łączną na kwotę [...] zł na rzecz K SA,

Z załącznika nr 5 dołączonego do odwołania wynika, iż wartość rynkowa prawa własności nieruchomości wynosi [...] zł (dotyczy oszacowania wartości rynkowej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 zabudowaną budynkiem handlowo-biurowym). Natomiast w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej (...) wskazano, że nieruchomość oszacowano na [...] zł;

3) nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w A. w województwie [...], która posiada założoną w dniu [...] księgę wieczystą (nieruchomość to łąki trwałe o powierzchni [...] ha).

W oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej (...) wskazano, że nieruchomość ta warta jest [...] zł brutto, natomiast w rubryce obciążenia zaznaczono: "brak/umowa przedwstępna sprzedaży".

Organ zaznaczył, że z dokumentacji dołączonej do odwołania wynika, że spółka posiada także:

- samochody używane stanowiące towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży o łącznej wartości [...] zł. Wykaz przedmiotowych samochodów stanowi zał. nr 3 do odwołania przedstawiający 113 pozycji określających m.in. markę i model samochodu oraz jego rok produkcji, przebieg i cenę zakupu;

- samochody przeznaczone na wynajem stanowiące środki trwałe o łącznej wartości około [...] zł. Załącznik nr 3 do odwołania zawiera 102 pozycje, wskazując m.in. nazwę samochodu, datę jego nabycia, wartość początkową środka, a także wartość netto po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych;

- ponad [...] zł zgromadzonych na rachunkach bankowych spółki. Do odwołania dołączono wyciąg opiewający na kwotę [...] zł;

- wierzytelności u stałych kontrahentów o łącznej wartości ponad [...] zł (wykaz stanowi zał. nr 4 do odwołania).

W oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego zawarto informację, m.in. o rzeczach ruchomych wykazując:

- stan magazynu towarów handlowych o szacunkowej wartości [...] zł netto,

- środki trwałe i wyposażenie o szacunkowej wartości [...] zł.

Organ zauważył, że nieruchomości podatnika są obciążone wysokimi hipotekami a jedna z nich jest objęta umową przedwstępnej sprzedaży. Natomiast z wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika, iż jednostka posiada umowy leasingu finansowego i operacyjnego, które dotyczą finansowania samochodów następnie wynajmowanych. Zawarto tam również informację, że spółka nie utworzyła rezerw na przyszłe zobowiązania, udzieliła natomiast poręczenia kontrahentowi. Odnotowała także spadek aktywów trwałych w bilansach za 2018 r. i 2019 r.

W dalszej części decyzji organ odniósł się do zarzutów odwołania akcentując, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia.

Od powyższej decyzji podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) złożył skargę wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu i Instancji pomimo braku spełnienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku spółki, tj. w okolicznościach gdy nie zaistniała uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe spółki nie zostanie wykonane, a w szczególności spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na pokrycie ewentualnej zaległości w kwocie określonej w decyzji zabezpieczającej, nie podejmowała żadnych działań mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, a ponadto na historycznie nie posiadała i obecnie nie posiada żadnych zaległości podatkowych i na bieżąco realizuje swoje zobowiązania;

2) art. 33 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie decyzji I instancji opartej wyłącznie na sprzecznym z prawdą i nie popartym materiałem dowodowym twierdzeniu, iż spółka brała udział w oszustwie podatkowym - podczas gdy wydanie decyzji zabezpieczającej mogło nastąpić jedynie w efekcie kompleksowego zbadania sytuacji majątkowej spółki i wykazaniu, iż istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości wykonane co nie miało miejsca w niniejszej sprawie;

3) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 5 oraz art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji obejmującej zabezpieczeniem także przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT (tzw. sankcję VAT) będącego w istocie sankcją administracyjną - podczas gdy przedmiotem zabezpieczenia może być wyłącznie zobowiązanie podatkowe oraz kwota odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, a zatem brak jest podstaw prawnych do dokonania zabezpieczenia tego typu wierzytelności

4) art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzanie jedynie powierzchownego badania sytuacji finansowej spółki i dokonanie przez organ ustaleń nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz zmarginalizowanie dowodów wskazujących na możliwość uregulowania ewentualnego zobowiązania przez spółkę, co doprowadziło do błędnego uznania, że zostały spełnione przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej;

5) art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie tezy, iż w sprawie zakwestionowano rzetelność spółki i zarzucono jej świadomy udziału w wyłudzeniu VAT pomimo braku jakichkolwiek dowodów mogących uzasadniać taką tezę jak również brak materiału dowodowego pozwalającego w ogóle na ocenę dobrej wiary strony - zarzuty organu oparte zostały wyłącznie w oparciu o ustalenia w zakresie naruszeń dokonanych przez podmioty na wcześniejszych szczeblach obrotu towarem, o których spółka z oczywistych względów nie mogła mieć wiedzy (ustalenie te również w żaden sposób nie odnoszą się do dobrej wiary spółki).

W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił transparentny sposób działania spółki w toku kontroli celno-skarbowej, a także to, że do momentu otrzymania decyzji nie była ona świadoma, iż towary oferowane przez jej kontrahentów wykorzystane zostały w przeszłości w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Zwrócił uwagę na liczne błędy popełnione w procesie zbierania i oceny dowodów. Jego zdaniem nie zachodzi również obawa niewykonania zobowiązania, bowiem spółka posiada majątek nieruchomy o wartości ponad [...] zł, zaś łączna wartość jej aktywów ponad 10-krotnie przewyższa wskazaną w decyzji kwotę [...] zł.

Zarzucił organowi manipulacje liczbami, co skutkuje tym, że nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Ponadto szeroko uzasadnił niedopuszczalność dokonania zabezpieczenia na dodatkowym zobowiązaniu (sankcji VAT).

Uznał ponadto, że rzekomy udział spółki w oszustwie karuzelowym pozostaje poza zakresem postępowania w zakresie wydania decyzji zabezpieczającej, jak również na to, iż spółka pełniła rolę brokera. Organ zaś zaniechał zbadania, czy spółka dochowała należytej staranności. Przedstawił historię współpracy z firmami B i C.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Spółka w piśmie procesowym z 30 czerwca 2021 r. ponownie podkreśliła, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, a na dzień wydania decyzji jej majątek 10-krotnie przewyższał wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki określając wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania zachodzi konieczność ustalenia dobrej wiary. Natomiast zabezpieczenie wykonania dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało dokonane bez podstawy prawnej.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się w części zasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zobowiązania dodatkowego oraz zabezpieczenia tych należności na majątku podatnika.

Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za ww. okres wraz z odsetkami, a ponadto ustalenia czy zasadne było zabezpieczenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem ich płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku. Odróżnia to zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych. Postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. W kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona. Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1752/19 i przywołane tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14 oraz z 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. Powinnością organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie wysokości podstawy opodatkowania, bowiem skoro ustalenia mają dotyczą wyłącznie posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony. Podkreślić także należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę i dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Jak już wyżej akcentowano sama ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przyjmowanie więc (w okresie trzech miesięcy) faktur uznanych za wątpliwe oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Przyjmuje się, że również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, iż w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego.

Organ stwierdzając nierzetelność opodatkowania zaznaczył, że skarżąca mogła uczestniczyć w obrocie karuzelowym w zakresie obrotu samochodami, co ujawniono podczas kontroli celno-skarbowej. Zakwestionował faktury zakupu, w którym jako dostawców wskazano: B sp. z o.o. i C sp. z o.o. oraz faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę oraz eksport towarów, w których jako odbiorców wskazano: D AG, E GmbH, F KG. Na udział w obrocie karuzelowym wskazują schematy transakcji samochodami, które polegały na stworzeniu łańcuchów fakturowania składających się nawet z kilkunastu różnych podmiotów, w których to łańcuchach samochody były przedmiotem WDT do podmiotów czeskich należących i zarządzanych przez polskich obywateli J.L. i M.S. i posiadających swoje siedziby bezpośrednio przy granicy z Polską (G s.r.o., H s.r.o.) i ponownego wprowadzenia na teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć. WNT tych samochodów wykazywał powiązany podmiot, tj. I sp. z o.o., posiadający cechy "znikającego podatnika", od którego B sp. z o.o. dokonywała nabyć. Następnie podmiot ten wykazywał dostawy do B sp. z o.o. lub C sp. z o.o., które to firmy wykazywały dostawy krajowe do zidentyfikowanej jako "broker", tj. podatnika - firmy zajmującej się reeksportem samochodów. Podatnik wykazywał w dalszej kolejności dostawy samochodów do podmiotu szwajcarskiego i podmiotów niemieckich. Organ ustalił ponadto, że firma B działała w ramach tzw. "grupy rodzinnej", w której występują powiązania rodzinne pomiędzy podmiotami, w tym zarejestrowanymi poza granicami Polski - zaś przedmiotem działalności danych firm był przede wszystkim karuzelowy obrót samochodami osobowymi, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych czym naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto skarżąca dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych pojazdów samochodowych, od których nie został odprowadzony należny podatek na wcześniejszych etapach. Zatem działania podejmowane przez spółkę związane z wywiezieniem towarów do innych krajów udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Uznano więc, że skarżąca nie wykonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.t.u.

Powyższe okoliczności uprawdopodobniają, że skarżąca uczestniczyła w obrocie gospodarczym, gdzie wystawione były faktury VAT, które nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej ustalenia dokonane przez organ podatkowy wobec jego kontrahentów (firmy B i C) nie mogą mieć wpływu na jej pozycję, której przypisano rolę "brokera", pomijając fakt, że podmiot może być całkowicie nieświadomy zaangażowany w oszustwo karuzelowe, co nakazuje zbadanie jej dobrej wiary.

Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2021 r., I FSK 1463/18, zgodnie z którym już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające, a sporne dostawy towarów zmierzały do obejścia przepisów podatkowych.

Nie może podlegać uwzględnieniu zarzut skarżącej podważający prawidłowości przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w szczególności w kwestii "dobrej wiary" skarżącej spółki i jej świadomego udziału w "transakcjach karuzelowych". Organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 33 O.p. nie ocenia zasadności wymiaru zobowiązania podatkowego i świadomego bądź nieświadomego udziału strony w ewentualnych niezgodnych z przepisami prawa działaniach podejmowanych przez jej kontrahentów. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o przesłankach pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Z tego względu argumentacja skarżącej nie może być skutecznie rozpatrywana w postępowaniu zabezpieczającym. Z tych względów nie podlegały uwzględnieniu zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności skarżącej w prowadzonej działalności i zarzucanie jej świadomego udziału w wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe. W tym kontekście wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17, Lex nr 2634407).

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - tak wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

Niezależnie od powyższego zbadano sytuację finansową skarżącej, która według organów, jak również jej pełnomocnika, jest dobra.

W ww. wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie z 30 czerwca 2021 r. podnosił, że w badanym okresie spółka dokonała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w łącznej wysokości [...] zł, z czego organy zakwestionowały transakcje o wartości [...] zł; w przypadku eksportu relacja ta wynosi [...] zł – [...] zł. Na rozprawie pełnomocnik dodał, że zakwestionowano zaledwie 33 transakcje, wobec dokonanych około 20 tysięcy.

Z akt administracyjnych wynika, że skarżącej dokonano zwrotu podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł, z czego przybliżona kwota do zwrotu to [...] zł (odsetki - [...] zł),

- za luty 2017 r. [...] zł, z czego przybliżona kwota do zwrotu to [...] zł (odsetki - [...] zł),

- za marzec 2017 r. w kwocie [...] zł , z czego przybliżona kwota do zwrotu to [...] zł (odsetki - [...] zł).

Łączna kwota przybliżonej należności głównej wynosi [...] zł, a odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji - [...] zł. Rację ma więc skarżąca, że prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe dotyczy ograniczonej liczby transakcji przeprowadzonych przez nią w badanym okresie. Sąd jednak podzielił dokonaną ocenę sytuacji majątkowej skarżącej, w kontekście sygnalizowanej przez organ obawy co do możliwości wykonania przyszłych zobowiązań. Analizując bowiem utratę płynności finansowej przez skarżącą wskazał na podstawę opodatkowania (w tym WDT i eksport) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu), które wynosiły:

- w styczniu 2019 r. [...] zł (podatek do zwrotu [...] zł),

- w lutym 2019 r. [...] zł (podatek do zwrotu [...] zł),

- w marcu 2019 r. [...] zł (podatek do zwrotu [...] zł),

- w styczniu 2020 r. [...] zł (podatek do przeniesienia na następny okres [...] zł),

- w lutym 2020 r. [...] zł (podatek do przeniesienia na następny okres [...] zł),

- w marcu 2020 r. [...] zł (podatek do przeniesienia na następny okres [...] zł),

- w kwietniu 2020 r. [...] zł (podatek do przeniesienia na następny okres [...] zł).

W tabeli zamieszczonej na str. 15-16 skarżonej decyzji organ przedstawił pełne dane za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2020 r. Wynika z nich spadek deklarowanej podstawy opodatkowania, co potwierdza spadek obrotów firmy, jak również utratę płynności finansowej. Organ wskazał również na znaczne zmniejszenie sumy bilansowej (aktywów) skarżącej w 2019 r., w porównaniu z 2018 r., z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Nie bez znaczenia dla sprawy ma również wspomniane przez organ nieefektywne wykorzystanie bieżącej gotówki, bowiem wspólnicy skarżącej pobrali w 2019 r. ze spółki na poczet wypłat zysku zaliczki w wysokości [...] zł, podczas gdy ostateczny zysk spółki za ten rok zamknął się w kwocie [...] zł. Spółka zarzucała organom manipulowanie liczbami, lecz do ww. ustaleń nie odniosła się i ich nie wyjaśniła, jednocześnie im nie zaprzeczyła.

W toku postępowania ustalono również majątek skarżącej, na który składają się następujące nieruchomości:

- trzy lokale mieszkalne położone w G. o powierzchni [...] m2, [...] m2, [...] m2, których cena za 1 m2 wynosi około [...] zł, zatem przyjęto, że wartość każdego z lokali wynosi około [...] zł, przy czym każdy z lokali jest obciążony hipoteką umowną w kwocie [...] zł na rzecz J S.A.;

- zabudowana położona w S. (grunt oddany w użytkowanie wieczyste) o powierzchni [...] ha (powierzchnia użytkowa budynku wynosi [...] m2). Skarżąca załączyła do odwołania klauzulę aktualizacyjną do operatu szacunkowego z [...], z której wynika wartość rynkowa tej nieruchomości: [...] zł, jednocześnie z działu IV księgi wieczystej wynika, że nieruchomość ta jest obciążona hipoteką umowną w wysokości [...] zł oraz hipoteką umowną łączną w wysokości [...] zł na rzecz K S.A.;

- gruntowa położona w A. (województwo [...]) o powierzchni [...] ha, o wartości [...] zł, objęta umową przedwstępną sprzedaży.

Słusznie organ dostrzegł, że zobowiązania umowne zabezpieczone hipotekami znacznie przekraczają wartość nieruchomości, na których zostały ustanowione.

Skarżąca podała także w odwołaniu, że jest właścicielką samochodów używanych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży o wartości ponad [...] zł. Jednakże skoro pojazdy te stanowią majątek obrotowy spółki, słusznie zauważył organ, że ich wartość nie jest pewna, tym bardziej, iż na druku ORD-HZ wskazano inne wartości. Ponadto skarżąca wskazała, że posiada samochody przeznaczone na wynajem (stanowiące środki trwałe) o łącznej wartości około [...] zł. Organ jednak ustalił, na podstawie wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2019 r., że skarżąca zawarła umowy leasingu finansowego i operacyjnego samochodów podlegających dalszemu wynajmowaniu. Zatem wartość ww. samochodów nie może w istotny sposób wpływać na określenie wysokości majątku skarżącej, bowiem jest jedynie ich leasingobiorcą a dochody czerpie jedynie z ich wynajmowania.

Organy ponadto zwróciły uwagę na znaczny spadek obrotów spółki w ostatnich kilku miesiącach przed wydaniem decyzji zabezpieczającej, która w piśmie z 25 maja 2020 r. wspomina o całkowitym zaprzestaniu działalności w zakresie reeksportu, będącym głównym źródłem dochodów.

Z wprowadzenia do sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika również, że skarżąca nie utworzyła rezerw na przyszłe zobowiązania, natomiast udzieliła poręczenia dla kontrahenta handlowego. Istotne znaczenie ma tutaj stwierdzony przez organ spadek wartości aktywów trwałych (rzeczowych i środków trwałych), których wartość w 2018 r. wynosiła [...] zł, natomiast w 2019 r. spadła do kwoty [...]. Z tabeli zamieszczonej na str. 18 skarżonej decyzji wynika także, że wartość środków transportu, która w 2018 r. wynosiła [...] zł, w 2019 r. spadła do kwoty [...] zł.

Niezależnie skarżąca wskazała na posiadanie wierzytelności u stałych i wiarygodnych kontrahentów (w wysokości ponad [...] zł), lecz nie zostały one w toku postępowania potwierdzone przez skarżącą, nie wskazała również czy w jakikolwiek sposób zabezpieczyła odzyskanie swoich wierzytelności, względnie czy ich dochodzi ich odzyskania. Natomiast z załączonego do odwołania wyciągu z rachunku bankowego (bieżącego, instytucjonalnego) prowadzonego przez L S.A. wynika posiadanie gotówki jedynie w kwocie [...] zł.

Dokonana analiza pozwala na ustalenie kondycji finansowej podatnika, co daje dopiero rzeczywisty obraz możliwości wykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego. Posiadany majątek nieruchomy, aczkolwiek o wysokiej wartości (według skarżącej ponad [...] zł, według organu – [...] zł), to jednak jest zabezpieczony wysokimi hipotekami ustanowionymi na rzecz banków, znacznie przekraczającymi ich wartość (wartość hipotek umownych - [...] zł). Podnieść przy tym należy, że pierwszeństwo zaspokojenia zyskują zobowiązania zabezpieczone hipotekami. Natomiast posiadane przez skarżącą środki trwałe notują spadki i może się okazać, że nie odpowiadają one wysokości jej zobowiązań i to nie tylko podatkowych. Również wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżącą nie gwarantuje potencjalnego wykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. Również płatności kontrahentów skarżącej mogą budzić obawy, co do ich skuteczności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że organ podatkowy wszczął wobec podatnika kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zwrotów podatku od towarów i usług także za styczeń i luty 2019 r.

Zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wykazuje możliwość wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Podkreślić jeszcze raz należy, że ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a jej wystąpienie wystarczy, jak zostanie uprawdopodobnione.

Dla dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest również istotny fakt, że wobec skarżącej nie wydano żadnej decyzji wymiarowej czy decyzji nakładającej obowiązek zapłaty z tytułu jakichkolwiek zaległości podatkowych, a skarżąca dotąd regulowała bieżące zobowiązania podatkowe. Postępowanie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji wymiarowej nie stanowi warunku dla wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, wynika to wprost z art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

Skarżąca konsekwentnie twierdziła w toku postępowania, że posiada zarówno majątek jak i środki pozwalające na uregulowanie należności objętej niniejszym postępowaniem. Na marginesie zatem należy wspomnieć, że art. 33d O.p. umożliwia ustanowienie zabezpieczenia wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu na różnych etapach postępowania, tj. postępowania zabezpieczającego (przedwymiarowego), postępowania podatkowego przed organami I i II instancji (postępowania wymiarowego) oraz postępowania sądowego (po wydaniu decyzji ostatecznej) (por. S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, publ. Lex). Jeśli strona dobrowolnie zgłosi wniosek o zabezpieczenie wykonalności zobowiązania w jednej z form wskazanych wart. 33d § 2 O.p., a organ podatkowy nie wyda postanowienia o odmowie przyjęcia tego zabezpieczenia w myśl dyspozycji art. 33d § 3 O.p., to wówczas decyzja o zabezpieczeniu nie będzie miała rygoru natychmiastowej wykonalności.

Niezależnie, Sąd podziela pogląd S. Babiarza (por. ww. Komentarz), że sformułowanie "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi tu przede wszystkim o obawę o dobrowolne wykonanie zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 33 § 1-4, art. 120-122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące określenia i ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017 r., wyliczonego na podstawie art. 112c pkt 2 O.p. oraz zabezpieczenia tej kwoty (w wysokości 100% należności głównej) na majątku skarżącej.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ uzasadniając rozstrzygnięcie w tej części odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2009 r., FPS 2/09, który uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny będącą w istocie niepodatkową należnością budżetową. W tym kontekście dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 O.p.) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). Wywieść zatem należy, ze zdaniem organu orzeczenie zobowiązania dodatkowego jest obligatoryjne, także w przypadku wydania decyzji w trybie art. 33 O.p.

W związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19 (publ. www.eur-lex.europa.eu; Lex 3160548) stan prawny uległ zmianie. Dokonując wykładni wskazanego art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. jednego z przepisów stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni.

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. (C-935/19) TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek rozważania TSUE odnosiły się do uregulowania w prawie krajowym zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., to jednak zachowują one w pełni swoją aktualność także w sprawie uregulowania z art. 112c O.p.

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że "art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64).

Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów.

W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie.

Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT.

Mając na względzie całość powyższych rozważań, odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności."

Sąd stwierdza, że analiza wyroku w sprawie C-935/19 wskazuje uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Zdaniem TSUE, istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Z tego powodu uznać należy za błędne stanowisko, że ustalenie sankcji, o której mowa w art. 112c u.p.t.u., jest obligatoryjne w wypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku i nie zwalnia to organu podatkowego od prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w celu ustalenia powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych. Odmienne stanowisko, sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności. Sankcja bowiem powinna być środkiem adekwatnym do celu, który założono, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną wobec potencjalnych oszustw podatkowych (tak również w wyrokach WSA: w Gdańsku z 18 maja 2021 r., I SA/Gd 1609/19 oraz w Szczecinie z 27 maja 2021 r., I SA/Sz 838/19).

Sąd podzielając pogląd wynikający z rozważań TSUE w sprawie C-935/19 stwierdza, że w niniejszej sprawie organ orzekający o sankcjach należnych od skarżącej spółki na podstawie art. 112c O.p., nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy ewentualne zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych. Zdaniem składu orzekającego, dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli na zindywidualizowanie nałożonej sankcji i określenie jej wysokości, co nie jest możliwe na etapie postępowania prowadzonego w trybie art. 33 O.p. Skoro określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest wartością "szacunkową", bowiem na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, to jednak nie może ono prowadzić do określenia podatnikowi przybliżonej kwoty zabezpieczenia (sankcji), która może być ustalona dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego, przy założeniu, że nie jest sankcją o charakterze obligatoryjnym.

Każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa unijnego wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa unijnego (tak w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 9 marca 1978 r., C-106/77). Również w literaturze poświęconej prawu Unii Europejskiej przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy. Wynika to z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por.: P. Dąbrowska–Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE uznać należy więc za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., C-173/03). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001 r., C-118/00; z 13 stycznia 2004 r., C-453/00, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. ww. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r.).

Przedstawiona w wyrokach Trybunału wykładnia pozostaje zatem wiążąca dla sądów krajowych, jakkolwiek stan faktyczny w sprawie, na kanwie której doszło do rozstrzygnięcia rzeczonej kwestii prejudycjalnej, nie jest identyczny ze stanowiącym przedmiot rozważań w ramach niniejszego postępowania, to jednak – jak wyżej wskazano – wnioski TSUE dotyczące regulacji składających się na podstawę prawną zaskarżonej decyzji mają charakter uniwersalny i winny być uwzględnione w rozstrzyganej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, w części określającej skarżącej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty i marzec 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł, narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. podlegała uchyleniu w tej części. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 206 § 1 P.p.s.a.. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w odniesieniu do ustalonej przez organ odwoławczy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem jedynie w części, Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonych kosztów postępowania. Wysokość tych kosztów została zatem ustalona w proporcji, w jakiej skarga została uwzględniona w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu. Tym samym na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę składa się ½ uiszczonego przez nią wpisu oraz wynagrodzenia pełnomocnika ustalonej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. z 2018 r., poz. 1687). Ponadto zasądzone koszty uwzględniają uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.