Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 93/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130  par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.407 (siedem tysięcy czterysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji z dnia [...] r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania B. B. w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] z dnia [...] r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r., nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik B. B. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) zarzucił naruszenie:

- art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 19991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem może stanowić budowlę;

- art. 3 pkt 1 lit. a. i b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem stanowi budowlę, wówczas gdy w projekcie budowlanym nie ma wskazanej klasy odporności ogniowej charakteryzującej wyłącznie budynki, mimo, iż ta okoliczność nie ma znaczenia;

- przepisów postępowania, a to art. 2a, 120, 121 1 i 2, 122, 124, 180 187, 190 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie orzekania w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 191 w zw. z art. 235 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowodów z prywatnych opinii z dnia 14 marca 2014 r. i z października 2017 r.;

- art. 120. i 121 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez ograniczenie postępowania dowodowego jedynie do opinii tego samego biegłego, który niekorzystną dla podatniczki opinię wydał w 2013 r., tj. przed orzeczeniem TK, ponadto przeprowadzenie dowodu z nowej opinii bez przeprowadzenia oględzin i pozbawienie strony możliwości brania udziału w przeprowadzaniu dowodu z nowej opinii.

W dniu 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym uznał za niezgodną z ustawą zasadniczą interpretację art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. umożliwiającą kwalifikację jako budowli obiektu budowlanego, który spełnia kryteria uznania go za budynek. W wyroku tym TK wskazał, że dokonując kwalifikacji obiektów budowlanych, każdorazowo należy najpierw ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później rozważyć jego kwalifikację jako budowli.

W dniu 29 stycznia 2018 r. pełnomocnik podatniczki złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 z uwagi na jej sprzeczność z powołanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Kwestionując dotychczasową kwalifikację obiektów budowlanych zlokalizowanych w 2013 r. w L. na działkach o numerach geod. [...] i [...], podniósł, że w decyzji z dnia [...] r. błędnie uznano za budowlę: zbiornik biogazu 516, zbiornik żelbetonowy komór fermentacyjnych na płycie fundamentowej nr 517, zbiornik manipulacyjny, trafostację zabudowaną w kontenerze posadowionym na płycie żelbetonowej, kogenerator zabudowany w kontenerze posadowionym na płycie żelbetonowej, wytwornicę pary zabudowana w kontenerze posadowionym na płycie żelbetonowej, kosz zasypowy surowca (konstrukcja żelbetonowa) oraz skażalnik. Obiekty te, zdaniem strony, spełniają bowiem kryteria uznania ich za budynki.

W dalszych wywodach decyzji organu odwoławczego zacytowano art. 2 ust. 1 i art. 1 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b.

Dalej zawarto opis poszczególnych przedmiotów opodatkowania, podając w szczególności w oparciu o projekt budowlany znajdujący się w aktach sprawy, że:

- zbiornik biogazu nr 1 to obiekt żelbetonowy posiadający płytę fundamentową denną o gr. 0,3 m oraz zadaszenie o konstrukcji stalowej pokryte blachą trapezową, bez wskazania klasy odporności ogniowej charakteryzującej budynki;

- komory fermentacyjne z dozownikiem substratów to zbiornik żelbetonowy, posiadający zadaszenie-żelbetonowa płytę monolityczną;

- zbiornik manipulacyjny dwukomorowy nr 6 (składający się z komory na gnojowicę oraz komory na masę pofermentacyjną) to zbiornik żelbetonowy o wys. 4,2 m posiadający fundament - płytę żelbetonową z betonu szczelnego bez wskazania klasy odporności ogniowej;

- trafostacja zabudowana jest na kontenerze posadowionym na płycie żelbetonowej bezpośrednio na gruncie bez wskazania klasy odporności ogniowej charakteryzującej budynki. W protokole z oględzin tego obiektu z dnia [...] r. zapisano, że jest obiekt wykonany na płycie żelbetowej. Służy jako pomieszczenie, w którym zAbudowana jest trwale komora transformatora i rozdzielnica średniego na niskie napięcie SN/Nn. Kontener służy jako osłona przez warunkami atmosferycznymi i czynnikami zewnętrznymi oddziałującymi na zbudowaną w nim trafostację. Przedstawiciel "A" oświadczył, że kontener został dostarczony przez producenta urządzenia technicznego, jakim jest trafostacja i stanowi jego integralną część. Trafostacja jest urządzeniem technicznym związanym z biogazownią i gorzelnią zapewniającym możliwość ich użytkowania zgodnie z ich technologicznym przeznaczeniem. Trafostacja rozdziela energię elektryczną niezbędną do pełnego procesu pracy gorzelni i komór fermentacyjnych;

- kogenerator zabudowany w kontenerze posadowionym na płycie żelbetonowej - kontener nr 2 posadowiony na płycie żelbetowej bezpośrednio na gruncie bez wskazania klasy odporności ogniowej. W projekcie jego autor zawarł opis, że jest to kompaktowy obiekt technologiczny wykonany w takiej formie, aby pomieścić urządzenia niezbędne dla procesu technologicznego. Z kolei w protokole oględzin zapisano, iż kontener służy jako ochrona przed warunkami atmosferycznymi i czynnikami zewnętrznymi. Przedstawiciel "A" oświadczył, iż kontener został dostarczony przez producenta urządzenia technicznego, jakim jest kogenerator. W kontenerze oprócz kogeneratora znajdują się wymiennik ciepła i technologiczna instalacja gazowa. Agregat kogeneracyjny jest urządzeniem technicznym związanym technologicznie z biogazownią, zapewniającym możliwość użytkowania gazowni zgodnie z jej technologicznym przeznaczeniem;

- wytwornica pary zabudowanej w kontenerze posadowionym na płycie żelbetonowej bez wskazania klasy odporności ogniowej. W projekcie autor napisał, iż jest to kompaktowy obiekt technologiczny wykonany w takiej formie, aby pomieścić urządzenia niezbędne do procesu technologicznego. Z kolei w protokole oględzin odnotowano, że "kontener o wymiarach w rzucie 12,00 x 2,43 m posadowiony jest częściowo na ławie fundamentowej, a częściowo na ławie i stopie fundamentowej bez łączników". Kontener służy jako osłona przed warunkami atmosferycznymi i czynnikami zewnętrznymi. Przedstawiciel "A" oświadczył, że kontener został dostarczony przez producenta urządzenia technicznego, jakim jest wytwornica pary i stanowi jego integralną część. Wytwornica pary jest urządzeniem technicznym związanym technologicznie z biogazownią zapewniającym możliwość użytkowania gazowni zgodnie z jej technologicznym przeznaczeniem, to jest wytwarza parę na potrzeby ogrzania komory fermentacyjnej;

- kosz zasypowy surowca do gorzelni - to kosz, który służy do transportu samochodowego ziarna i zbóż jako surowca do gorzelni. Jest to typowa konstrukcja żelbetonowa posadowiona na gruncie z przykryciem kratą pomostową połączona technologicznie z gorzelnią przenośnikiem ślimakowym bez wskazania klasy odporności ogniowej;

- obiekt kontenera pomieszczenia skażalników - nie ujęty w projekcie budowy "[...]". Według oświadczenia Prezesa "A" złożonego do protokołu oględzin z dnia [...] r. służy on do skażenia w procesie technologicznym gorzelni, posadowiony został na płycie betonowej służącej do przemijającego użytku, co udokumentowano na zdjęciu fotograficznym nr 1, stanowiącym załącznik do protokołu z oględzin.

Nadto zauważono, że projektant nie wskazał przy wyżej wymienionych obiektach klasy odporności ogniowej, charakteryzującej budynki, uczynił to wyłącznie w odniesieniu do obiektów wprost zdefiniowanych w projekcie jako budynki.

Następnie podano, że w aktach sprawy znajduje się również opinia biegłego T. Z. sporządzona na zlecenie organu I instancji, który powierzył biegłej kwalifikację obiektów budowlanych w świetle orzeczenia TK z dnia 13 grudnia 2017 r.

Z treści tej opinii wynika, że zbiornik biogazu wykonany jest na płycie fundamentowej dennej. Płaszcz zbiornika tworzą przełamywane blachy spięte stalowymi obręczami z dwuteowników. Zbiornik z góry pokryty jest workiem plastykowym. Zadaszeniem zewnętrznym zbiornika jest konstrukcja stalowa pokryta blachą trapezową. Na podstawie oględzin stwierdzono, że płaszcz zbiornika wewnętrznego tworzy folia antyelektrostatyczna a nie - jak wynika z dokumentacji budowlanej - blacha stalowa. Zatem z przedmiotowej opinii wynika, ze zbiornik biogazu jest obiektem budowlanym, który ustawodawca wymienia wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie jest on budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b.

Zbiornik manipulacyjny wykonany jest na fundamencie z płyty żelbetonowej. Składa się z żelbetonowego dna oraz pionowych żelbetonowych ścian, nie jest zadaszony. Podzielony jest ścianką wewnętrzną na dwie komory, pierwszą na gnojowicę, drugą na przejściowe składowanie masy pofermentacyjnej, która dalej rozdzielana jest na separatorze. Ze zbiornika masa za pomocą pompy przepompowywana jest do separatora umieszczonego na płycie obornikowej. Po separacji ciekła frakcja przelewana jest do laguny na planie nr 5, a frakcja stała składowana jest na płycie obornikowej oznaczonej na planie nr 8. Obiekt expresis verbis jest budowlą w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., w ocenie biegłej nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b.

Zbiornik magazynowania frakcji płynnej masy pofermentacyjnej jest to zbiornik wykonany jako wykop w ziemi. Nie posiada zadaszenia, w górnej jego części na obwałowaniu wykonane jest ogrodzenie z siatki stalowej, zabezpieczające przed wpadnięciem do odkrytego zbiornika.

Kontener z trafostacją wykonany jest na fundamencie płyty żelbetonowej. Służy jako osłona przed warunkami atmosferycznymi i czynnikami zewnętrznymi. Jest urządzeniem technicznym związanym z biogazownią gorzelni zapewniającym możliwość ich użytkowania zgodnie z ich technologicznym przeznaczeniem.

Trafostacja rozdziela energię elektryczną niezbędną do pełnego procesu pracy gorzelni i komór fermentacyjnych. Do trafostacji doprowadzana jest sieć elektryczna z przyłączem.

Ww. kontenery nie posiadają cech budynku, nie są trwale związane z gruntem, nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Każdy kontener stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie biegłej kontener, w którym zabudowana jest trafostacja, nie staje się budynkiem poprzez sam fakt posadowienia na fundamencie. Kontener został bowiem przymocowany do fundamentu i jest związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem. Zdaniem biegłej status kontenera jako budowli oraz obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych oraz niebudowlanych nakazuje uznanie go za jedną budowlę wraz z urządzeniem w nim się znajdującym (trafostacją), gdyż składają się one na jeden obiekt budowlany i stanowią całość techniczno-użytkową. Analogicznie, jak w przypadku kontenera z kogeneratorem, zachodzą fizyczne i funkcjonalne powiązania pomiędzy kontenerem a zamontowanymi w nim urządzeniami i instalacjami, dzięki którym mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał ten obiekt budowlany.

Kosz zasypowy surowca do gorzelni stanowi typową konstrukcję żelbetonową posadowioną na gruncie z przykryciem kratą pomostową, połączoną technologicznie z gorzelnią przenośnikiem ślimakowym transportującym materiał do fermentacji alkoholowej. Nie posiada on cech budynku.

Pomieszczenie skażalników posadowione jest (jak ustalono podczas oględzin) trwale na płycie betonowej. Jak oświadczył Prezes "A" sp. z o.o. obiekt ten służy do skażania w procesie technologicznym gorzelni. Obiekt ten został posadowiony na płycie fundamentowej dla przemijającego użytku, ponieważ z dokumentacji budowlanej nie wynika, aby został wniesiony w procesie budowlanym (nie został zaprojektowany i zatwierdzony w pozwoleniu na budowę "[...]").

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał właściwej oceny zebranych w postępowaniu dowodów, w tym projektu budowlanego, opinii biegłego, prywatnych opinii przedłożonych przez stronę, na podstawie których dokonał samodzielnych ustaleń oraz doszedł do przedstawionej poniżej konkluzji. Uwzględniając wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r., słusznie ocenił najpierw, czy dany obiekt nie jest budynkiem, a następnie uznał, że skoro ww. zbiorniki są wymienione wprost w definicji budowli jako zbiorniki i urządzenia techniczne, to nie mogą one być jednocześnie budynkami. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie, by użytkować zbiornik na gnojowicę czy gaz lub kontenery urządzeń technicznych jako budynki, skoro z założenia projektowego i funkcjonalnego mają one spełniać inne funkcje niż typowe budynki. Za słuszne uznano przy tym stwierdzenie, że kontenery urządzeń technicznych trafostacji, kogeneratora i wytwornicy pary przez sam fakt ich posadowienia technicznego na fundamencie nie stają się tym budynkami. Jak bowiem stwierdzono podczas oględzin, kontenery przymocowane zostały do fundamentów (ław fundamentowych bez łączników) i są związane tylko z nimi, natomiast nie są trale związane z gruntem, odpada zatem kryterium trwałości ich związania z gruntem, jako jeden z elementów koniecznych do uznania danego obiektu za budynek. Jeśli zaś idzie o takie obiekty jak: kosz zasypowy surowca do gorzelni oraz kontener pomieszczenia skażalników słusznie stwierdzono, iż nie spełniają one kryteriów, pozwalających uznać je za budynki albo obiekty małej architektury. Pierwszy z nich jest typową konstrukcją żelbetonową posadowioną na gruncie z przykryciem kratą pomostową połączoną technologicznie z gorzelnią przenośnikiem ślimakowym transportującym materiał do fermentacji alkoholowej. Kosz służy natomiast do odbioru transportu ziarna zbóż jako surowca do gorzelni i jest odrębnym od budynku obiektem budowlanym, gdyż nie posiada dachu charakteryzującego budynki (jest przykryty ruchomą kratą pomostową). Drugi z obiektów - kontener pomieszczenia skażalników również został zaklasyfikowany do budowli. Według oświadczenia Prezesa "A" Sp. z o.o. złożonego do protokołu oględzin z dnia [...] r. służy on do skażania w procesie technologicznym gorzelni, posadowiony został na płycie betonowej dla przemijającego użytku, co udokumentowane zostało na zdjęciu fotograficznym nr 1 stanowiącym załącznik do protokołu z oględzin z dnia [...] r. Z dokumentacji zdjęciowej oraz opinii prywatnej J. K. wynika nietrwałe związanie ścian z blachy trapezowej tego obiektu z płytą betonową. Przez sam fakt posadowienia kontenera technicznego, jakim jest skażalnik na fundamencie, nie staje się on budynkiem, gdyż jest przejściowo przymocowany do fundamentu i związany tylko z nim, a nie z gruntem.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że opinia biegłej została sporządzona rzetelnie, jest przekonująco uzasadniona, logiczna i spójna, a wnioski w niej zawarte znajdują uzasadnienie m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin dokonanych przez biegłego, a nadto w dokumentacji fotograficznej oraz technicznej.

W ocenie Kolegium, organ nie naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art.187 i art. 190 O.p., gdyż wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy i wyprowadził z niego wnioski, które są logiczne, spójne i zgodne z zasadami współżycia społecznego.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę opinii prywatnych Kolegium wskazało, że brak w nich analizy omawianych środków trwałych pod kątem uznania ich za budynki, np. brak oceny kryterium trwałego związania z gruntem. Biegły w istocie ograniczył się tylko do stwierdzenia, czy przedmiotowe środki trwałe stanowią budynki czy budowle, nie dokonując głębszej analizy w tym zakresie. Wnioski zawarte w tych opiniach, nie oparte na badaniu stanu faktycznego danego obiektu i jego dokumentacji, są zbyt ogólne i sprzeczne ze stanem faktycznym udowodnionym podczas oględzin. Nadto, jak zauważono, opinie te zostały sporządzone odpowiednio w 2014 i 2017 r., a zawarta w nich dokumentacja zdjęciowa różni się od stanu faktycznego zastanego w czasie oględzin przeprowadzonych z udziałem biegłego w 2013 r. (przykładowo, w dokumentacji w opinii z 2017 r. istnieje blaszane zadaszenie z blachy trapezowej, którego nie było w 2013 r.). Ponadto opinie te wydano przed wyrokiem TK, wobec czego zawarte w nich rozważania nie odnoszą się do sposobu kwalifikacji obiektów wskazanego w tym orzeczeniu.

Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut pominięcia dowodu z opinii prywatnej czy też uznawania ją za nierzetelną.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów natury proceduralnej organ odwoławczy omówił zasadę swobodnej oceny dowodów, której ewentualne przekroczenie rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie przy uwzględnieniu reguły logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wskazał, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia wniosku przyczynowo- skutkowego. Wyjaśniono także, iż opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie, jednakże ze względu na szczególne kryteria: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego stanowiska, stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego stanowiska o istnienie lub brak istnienia okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końców.

W ocenie Kolegium organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji odniósł się bowiem do treści opinii prywatnych oraz opinii biegłego. Stwierdził, że biegły dokonał analizy spornych środków trwałych pod kątem ich klasyfikacji w świetle u.p.b. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opinii biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przestawionych konkluzji, tworzących logiczną całość, a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie w materiale zgromadzonym w toku oględzin oraz w dokumentacji technicznej i fotograficznej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, dach, przegrody budowlane oraz trwale związany z gruntem stanowi budowlę wówczas, gdy w projekcie budowlanym nie wskazano klasy odporności ogniowej charakteryzującej wyłącznie budynki, stwierdzono, że dokumentacja projektowo-budowlana oraz wskazana w niej klasa odporności ogniowej była tylko jednym z wyznaczników pomocnych przy klasyfikacji obiektów charakteryzujących budynki, ale nie jedynym. Wpisana w dokumentacji klasa odporności ogniowej posłużyła organowi podatkowemu do ich kwalifikacji tylko pomocniczo. Dodatkowo zauważono, iż odwołująca posiłkując się terminem odporności pożarowej, której nie należy wprost łączyć z klasą odporności ogniowej, próbuje odeprzeć argumentację organu w kwestii kwalifikacji ww. obiektów. Jednakże wyłączenia, które wskazała odwołująca wcale nie przesądzają o tym, że dane obiekty są budynkami.

Nawiązując do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z nowej opinii bez przeprowadzenia nowych oględzin, co pozbawiło stronę możliwości udziału w przeprowadzeniu tego dowodu oraz zlecenie i dopuszczenie tej opinii wykonanej przez biegłego, który wydał w 2013 r. niekorzystną dla podatniczki opinię, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia dowolnych ustaleń przez organ, zauważono, że to organ podatkowy jest gospodarzem przedmiotowego postępowania i ma prawo wyboru biegłego, który posiada wiadomości specjalne niezbędne dla oceny stanu faktycznego sprawy i sporządzenia opinii. W przedmiotowej sprawie organ powołał na biegłego fachowca z uprawnieniami budowlanymi, dysponującego wiadomościami specjalnymi. Zarówno pierwsza, jak i druga opinia sporządzona przez eksperta są, zdaniem organu, wykonane fachowo, rzetelnie oraz oddają ocenę zastanego podczas oględzin w 2013 r. stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy oraz w kontekście wydanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Za bezpodstawne uznano także zarzuty dotyczące naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p., oparte na twierdzeniu, że organ podatkowy miał obowiązek ponownego przeprowadzenia oględzin z udziałem biegłego i strony. W przedmiotowej sprawie organ dochował bowiem procedur związanych z zapewnieniem stronie czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, zawiadamiając ją o powołaniu biegłej, okazując do wglądu sporządzoną przez nią opinię oraz doręczając stronie, na jej wniosek, kopię tej opinii. Nadto przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił:

1) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że definicja legalna budynku - oprócz ustawowych elementów jak: stanowienie obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu - zawiera także dodatkowy, pozaustawowy, warunek w postaci funkcji danego obiektu, od którego uzależnić należy jego kwalifikację do kategorii budynku lub budowli;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, polegające na opodatkowaniu obiektów budowlanych: 1/pomieszczenia skażalników, 2/komory fermentacyjnej, 3/ zbiornika manipulacyjnego dwukomorowego 4/ zbiornika biogazu, 5/ kontenera z kogeneratorem, 6/ kontenera z szybką wytwornicą pary, 7/ budynku aparatu odpędowego z łącznikiem jako budowli (ze względu na pełnioną funkcję) pomimo, że spełniają wszystkie ustawowe kryteria budynków, 8/ kosza zasypowego surowca do gorzelni jest częścią składową budynku gorzelni i jest integralnie związany pod względem technicznym jako część przedmiotów składających się na całość użytkową i tym bardziej, iż urządzenia te nie są budowlą, bowiem nie są obiektem wolnostojącym, jak również 9/ podstawy separatora, który jest częścią składową budynku komór fermentacyjnych integralnie związanym pod względem technicznym jako część przedmiotów składających się na całość użytkową

3/ art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. w zw. z 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż obiekt budowlany posiadający fundamenty, ściany i dach oraz trwale związany z gruntem stanowi budowlę wówczas, gdy w projekcie budowlanym nie ma wskazanej klasy odporności ogniowej charakteryzującej wyłącznie budynki, mimo, iż ta okoliczność nie ma znaczenia przy klasyfikacji budynków i budowli,

4/art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie do obiektu składowiska magazynowania frakcji stałej masy pofermentacyjnej będącej budowlą gospodarstwa rolnego, podczas gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

5/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji,

6/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 i 127 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zasadności opodatkowania obiektów budowlanych w przedmiotowej sprawie, bowiem wydana decyzja nie zawiera pełnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego z jasnym i klarownym wskazaniem argumentacji popierającej stawiane tezy oraz wyraźnym odniesieniem do przepisów prawa, co w konsekwencji naruszyło także przywołaną w skardze zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p. oraz zasadę dwuinstancyjności.

7/ naruszenie przepisów postępowania poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym na mocy art. 2a, art. 120, 121 § 1 i 2, 122 ,124, 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1 O.p. polegające na naruszeniach prawa materialnego wskazanych w punktach 1, 2, 3, 4 zarzutów oraz zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nie orzekania w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, nie ustosunkowanie się do argumentów strony - co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału, obrazy zasady praworządności i prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów państwowych, w tym:

a/ art. 123, art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na nie rozpatrzeniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, zawartego w piśmie z dnia 10 sierpnia 2018 r., a które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę niekompletnie zebranego materiału dowodowego, tym samym naruszono też zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez pominięcie w decyzji argumentacji strony z dnia 10 sierpnia 2018 r.,

b/ dokonaniu dowolnej i powierzchownej analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, w szczególności zaś oceny dowodów z prywatnych opinii z dnia 14 marca 2014 r. i z października 2017 r. oraz wniosku podatnika z dnia 21 stycznia 2018 r. i pisma podatnika z dnia 17 kwietnia 2018 r., jako niemających znaczenia w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że są pobieżne i nie zawsze trafne - bez jednoczesnego, szczegółowego wykazania, na czym owa pobieżność i nietrafność polega - podczas gdy dokumenty te potwierdzały definicje kwalifikacji poszczególnych obiektów budowlanych w sposób prezentowany w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 48/15

c/ art.120, art.121 § 1 i § 2, w zw. z art 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 190 § 1 i § 2, w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, a co przejawia się następująco:

- poprzez ograniczenie postępowania dowodowego jedynie do opinii tego samego biegłego, który niekorzystną opinię dla podatnika wydał w 2013 r., tj. przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygającego w sprawie kwalifikacji obiektów,

- poprzez przeprowadzenie dowodu z nowej opinii biegłego bez przeprowadzenia oględzin, gdzie pozbawiono stronę udziału w przeprowadzeniu dowodu z nowej opinii

- poprzez przeprowadzenie dowodu z nowej opinii biegłego, jednakże ze zleceniem sporządzenia tejże opinii temu samemu biegłemu, który niekorzystną opinię dla podatnika wydał w 2013 r., tj. przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygającej w sprawie kwalifikacji obiektów, gdzie w uzasadnieniu postanowienia o powołaniu tejże biegłej organ wskazał, że przy wydaniu decyzji wziął między innymi pod uwagę dowód z jej opinii z dnia [...] r., co mogło stanowić sugestię co do ewentualnej odpowiedzi biegłej w nowej opinii, tym bardziej, że orzeczenie TK nie "stworzyło" nowego prawa, a wskazało na nieprawidłowości interpretacyjne organów administracji państwowej i sądów w zakresie wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b., stąd też biegła, która w 2013 r. czyniła ustalenia kwalifikacji obiektów budowlanych stosując już wtedy obowiązujące wykładnię w/w przepisów, które w grudniu 2017 r. TK uznał za niekonstytucyjne, nie powinna sporządzać ani też odnosić się do swojej uprzedniej opinii klasyfikującej obiekty budowlane, gdyż ewentualna zmiana stanowiska biegłej co do kwalifikacji obiektów budowlanych w opinii z 2013 r. świadczyłaby o jej niekompetencji jako eksperta i niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby przyjąć za regułę, że dokonałaby wnikliwej, niezależnej i odmiennej weryfikacji swojego uprzedniego stanowiska zawartego we wcześniejszej opinii,

- poprzez wprowadzenie w błąd podatnika, że organ w postanowieniu z dnia [...] r. powołuje biegłą, która sporządziła opinię z [...] r., celem ustosunkowania się nią czy dokonana wcześniej kwalifikacja obiektów budowlanych jest aktualna w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15, podczas gdy biegła ta przeprowadziła nową opinię pod kątem potwierdzenia swoich ustaleń w opinii sporządzonej na potrzeby organu przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego,

- poprzez wybiórcze, tendencyjne i ukierunkowane na rację argumentów organu podatkowego uznanie prymatu opinii biegłej z dnia [...] r., mimo, że opinia ta sporządzona była przed wydaniem wyroku TK w dniu 13.12.2017r., sygn. SK 48/15 a z kolei nieuznanie prywatnych dwóch opinii podatnika jako opinii sprzed wyroku TK , gdyż zdaniem organu zostały "sporządzone przed orzeczeniem TK i zawarte w nich rozważania na temat sposobu ich kwalifikacji nie odnoszą się do sposobu kwalifikacji obiektów budowlanych wyrażonego w wyroku Trybunału,

- poprzez oparcie się organu na ustaleniach poczynionych przez biegłą we "Wprowadzeniu do opinii" mimo, iż biegły nie ma kompetencji do wyrażania swoich uwag dotyczących pierwszeństwa interpretacji definicji obiektu budowlanego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, gdzie biegła uważa cyt." Uważam, że ważnym przy rozstrzygnięciu kwalifikacji jest nazewnictwo przez projektanta, który na podstawie obliczeń statycznych, dynamicznych i technologicznych zdefiniował podstawowe funkcje danego obiektu oraz sposób wykorzystania i przeznaczenia dla prawidłowego funkcjonowania gorzelni wraz z biogazownią", gdzie taka argumentacja biegłej już z samej istoty wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017r. nie może się ostać i nie takie przesłanie wynika z uzasadnienia tego wyroku dot. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - a tym bardziej organy podatkowe nie mogą na tej podstawie wyciągać wniosków już chociażby z samego faktu , iż to projektant mógł mylnie i niezgodnie z przeznaczeniem dokonać nazewnictwa danego obiektu budowlanego,

- poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przez skarżącego argumentów zawartych w piśmie z dnia 21 stycznia 2018 r. oraz w piśmie z dnia 17 kwietnia 2018 r. dot. zastrzeżeń co do nierzetelności opinii biegłej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ dowolnych i niezweryfikowanych ustaleń, co też w rezultacie doprowadziło do bezzasadnego uznania, iż w niniejszej sprawie został właściwie ustalony sposób kwalifikacji obiektów budowlanych zawartych w decyzji z dnia [...] r., stąd bezzasadne byłoby uchylanie tejże decyzji, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze zawarto także wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z pisma strony z dnia 10 sierpnia 2018 r. dot. wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie, zawierającego wniosek dowodowy, które to dokumenty, mimo przesłania ich do organu II instancji nie znajdowały się w aktach sprawy, z którymi pełnomocnik strony zapoznawał się przez wniesieniem skargi. Wniosek ten cofnięto na rozprawie, gdyż pełnomocnik strony, zapoznając się z aktami administracyjnymi sprawy przed rozprawą, stwierdził, że objęte tym wnioskiem dokumenty znalazły się już w tychże aktach.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej rozwinął zarzuty skargi.

W szczególności wskazał, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się do wniosku o powołanie nowego biegłego, jak również nie uzasadnił motywów odrzucenia argumentacji zawartej w piśmie z dnia 10 sierpnia 2018 r. i nie wskazał motywów oddalenia wniosku dowodowego strony.

Zarzucając, że zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego, wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego z jasnym i klarownym wskazaniem argumentacji popierającej stawiane tezy oraz wyraźnym odniesieniem do przepisów prawa, wytknięto organowi odwoławczemu, że powielił wnioski biegłego z opinii, nie formułując przy tym własnych.

Podniesiono także, że organ nie zweryfikował opinii prywatnych, nie wskazał które tezy sporządzono "na wyrost" i nie odniósł się do zakwalifikowania składowiska magazynowania frakcji stałej masy pofermentacyjnej do budowli gospodarstwa rolnego, która nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, iż organ odwoławczy nie przeprowadził "analizy prawidłowości prezentowania przez biegłą obiektów", w stosunku do których ta biegła, określiła budynek skażalników nr [...] w opinii z dnia [...] r. jako "budowlę", jednakże w piśmie z dnia 12.12.2013 r. poinformowała organ I instancji, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w opinii z dnia [...] r., ale z wyłączeniem kwalifikacji obiektu pomieszczenia skażalników, który po weryfikacji materiału dowodowego, jej zdaniem, jest budynkiem. W opinii z dnia [...] r biegła ponownie zmienia zdanie i na stronie 118 pkt. P określiła ten obiekt jako budowlę, powtarzając kwalifikację i uzasadnienie z pierwszej opinii z dnia [...] r. Wskazana niekonksekwencja świadczy, zdaniem strony skarżącej, o nierzetelności wszystkich opinii tej biegłej, także tej ostatniej, z dnia [...] r. Nadto zastrzeżenia budzi zasadność powołania ponownie tej samej biegłej, która dokonała już wcześniej kwalifikacji spornych obiektów "pod rządzami niekorzystnego orzecznictwa".

Kolejny zarzut strony do opinii biegłej odnosi się do ustaleń poczynionych przez biegłą we "Wprowadzeniu do opinii", w których, wbrew kompetencjom biegłego, wskazała ona, że ważnym przy rozstrzygnięciu kwalifikacji jest nazewnictwo przez projektanta, który na podstawie obliczeń statycznych, dynamicznych i technologicznych zdefiniował podstawowe funkcje danego obiektu oraz sposób wykorzystania i przeznaczenia dla prawidłowego funkcjonowania gorzelni wraz z biogazownią". Argumentacja taka już z samej istoty wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. nie może się ostać. Organy podatkowe nie mogą wyciągać wniosków z dokumentacji projektowej, choćby z tego powodu, że projektant mógł mylnie i niezgodnie z przeznaczeniem dokonać nazewnictwa danego obiektu budowlanego

Autor skargi wytknął także organowi odwoławczemu, że nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do zarzutów skarżącej co do faktu, że organ I instancji wprowadził podatniczkę w błąd. Z postanowienia z dnia [...] r. wynikało bowiem, że biegła ma się wypowiedzieć co do tego, czy kwalifikacja obiektów budowlanych przedstawiona w opinii z dnia [...] r. jest aktualna w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15. Biegła bez przeprowadzenia oględzin wydała jednak nową opinię, a stronę pozbawiono udziału w przeprowadzeniu dowodu z nowej opinii, kiedy mogłaby zadawać pytania biegłej, składać wyjaśnienia oraz mieć możliwość samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy.

W dalszych wywodach skargi zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że wskazanie przez projektanta w projekcie danego obiektu klasy odporności ogniowej zostało wykorzystane przez organ I instancji jedynie pomocniczo. Na poparcie tego zarzutu zacytowano zawarte na str. 4 oraz 6 i 7 fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji. Jednocześnie podkreślono, że sam fakt wskazania lub nie wskazania przez projektanta w projekcie budowlanym klasy odporności ogniowej dla obiektu budowlanego nie może być wykładnią definicji obiektu budowlanego - budynku czy budowli.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że po wyroku TK nie powinno być już żadnych wątpliwości, że o kwalifikacji obiektu do kategorii budynku lub budowli decydują wyłącznie cechy konstrukcyjne obiektu, a nie jego funkcje, przeznaczenie ani to, co jest w nim zlokalizowane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, odnośnie nieuwzględnienia wniosku strony z dnia 10 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z nowej opinii biegłego, organ II instancji stwierdził, że nie było podstaw do uwzględnienia takiego żądania. Sporządzona w sprawie opinia była bowiem wystarczająca, nie została skutecznie podważona, a wnioski w niej zawarte były tożsame z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało niewyłączeniem pracownika organu, który wydał decyzję wymiarową, postanowienie o wznowieniu postępowania oraz decyzję o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej. Tym samym naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego poprzez niezapewnienie "sprawiedliwości proceduralnej".

Pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii pożarowej sporządzonej przez rzeczoznawcę do spraw zabezpieczeń pożarowych oraz opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego K. U. wydanej po wyroku TK, SK 48/15 na okoliczność, że sporne obiekty budowlane stanowią budynki, a nie budowle. Wniosku tego nie uwzględniono, gdyż wspomniane opinie nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji tego organu z dnia [...] r., ustalającej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest, wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzja ostateczną, unormowane w art. 240 i nast. O.p. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 wskazanej ustawy.

W niniejszej sprawie postępowanie wznowiono ze względu na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Stosownie do treści 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z kolei na podstawie art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W niniejszej sprawie decyzję ostateczną z dnia [...] r., ustalającą wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku do nieruchomości za 2013 r. wydał Burmistrz S., wobec czego to ten organ orzekał o dopuszczalności wznowienia postępowania oraz o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej.

Art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stanowi, że pracownik urzędu gminy (miasta) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym przyjmuje się, że wskazane określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak, np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w O.p. podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, zgodnie z którym określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak, np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w O.p. podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z 28 listopada 2017 r., II FSK 2954/15, z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14; z 3 lutego 2016 r., II GSK 1825/14 oraz z 27 października 2015 r., I FSK 1133/14, z 28 listopada 2017 r., II FSK 2954/15 NSA, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Słusznie wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się (...) wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne" (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest tryb wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 240 § 1 O.p. (tak: WSA w Lublinie w wyroku z 18 listopada 2016 r., I SA/Lu 329/16).

W niniejszej sprawie nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest żądanie wznowienia postępowania objęta została decyzja ostateczna organu I instancji z dnia [...] r. Zarówno tę decyzję, jak i postanowienie o wznowieniu postępowania z dnia [...] r. oraz decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji z dnia [...] r. podpisała ta sama osoba – działający z upoważnienia Burmistrza S. Skarbnik L. P. Wspomniany pracownik organu złożył zatem podpis pod decyzją wydaną w trybie zwykłym i w trybie nadzwyczajnym. Działał z upoważnienia Burmistrza S., nie był osobą sprawującą funkcję monokratycznego organu w toku postępowania podatkowego, a tylko taka osoba, mająca pozycję organu nie podlega regulacji z 130 § 1 pkt 6 o.p.

Wyrażenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" obejmuje niewątpliwie, zgodnie z art. 211 i 212 O.p., wydanie aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. Wskazany wyżej pracownik organu, podpisując wspomniane decyzje bezspornie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy.

Uznanie, w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, że nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. prowadziłoby do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu pracownika byłoby to nie do przyjęcia.

Jak wskazał NSA w przywołanym już wyroku z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17, dla dokonania prawidłowej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., należy mieć na uwadze cel wprowadzenia przesłanki wyłączenia pracownika organu. Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 22 lipca 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, na tle podobnej regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, z późn. zm.) "istotą tego unormowania, podobnie zresztą jak odpowiadających mu przesłanek wyłączenia sędziego w procedurze cywilnej (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.) i karnej (art. 40 § 1 pkt 6 k.p.k.), jest wyeliminowanie wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpoznawaniu określonej sprawy, na co w swoim orzecznictwie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki z dnia: 20 lipca 2004 r. sygn. akt SK 19/02 i 13 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 53/04). Orzekając o zgodności art. 24 w zw. z art. 141 § 1 k.p.a. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, w wyroku z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt P 8/03 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantuje stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie - kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności niecierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 24 § 4 k.p.a.) podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ."

Zaakcentować również należy, że bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16).

Decyzja organu I instancji, odmawiającą uchylenia w całości decyzji tego organu z dnia [...] r., ustalającej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r. wydana została przez osobę, którą podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Organ I instancji naruszył zatem art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a uchybienie to uszło uwadze organu odwoławczego.

Zważyć należy, że przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie sprawy, bo ma charakter bezwzględny (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., II GSK 1099/14).

Z powyższych względów, Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, mając na uwadze, że sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku skarżącej w świetle wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. powinien być, w pierwszej kolejności, przedmiotem oceny organu podatkowego I instancji orzekającego we właściwym składzie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ, aby w ponownym postępowaniu wyeliminował wskazane wyżej uchybienie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7.407 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (1990 zł), koszty zastępstwa procesowego (5400 zł) określone w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).