Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1413/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 419/15 w sprawie ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D.K. kwotę 917 (słownie: dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 419/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 22 października 2014 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "Dyrektor UKS") wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2009 r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r.

W dniach 12 i 21 marca 2014 r. Skarżący - korzystając z prawa określonego w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s." - złożył w Urzędzie Skarbowym w W., m.in. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 36 za 2009 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i złożenia przez niego korekt w całości uwzględniających nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS wydał wobec Skarżącego "Wynik kontroli" z dnia 7 maja 2014 r. W dniu 22 października 2014 r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 90 000 zł.

Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył ww. wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie zachodziła określona w art. 24 ust. 5 u.k.s. przesłanka stosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wskazując na treść spornego przepisu podkreślił, że Dyrektor UKS nie wydał wobec Skarżącego decyzji, lecz wynik kontroli, a przerwa w naliczaniu odsetek przysługująca podatnikowi na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. nie dotyczy sytuacji, gdy nie wydano decyzji.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s, a także art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący uprawniony był na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego) do nienaliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego.

Sąd przytoczył treść art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przypadek określony w art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że w niniejszej sprawie art. 24 ust. 5 u.k.s. nie znajdzie zastosowania. Sąd podkreślił, że przewidziana w art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę nie dotyczy sytuacji, w której w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. prowadzone postępowanie kontrolne nie zostało zakończone wydaniem decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powołanej ustawy, ale wynikiem kontroli. W ocenie Sądu, przedstawiony przez "skarżącą spółkę" sposób rozumienia art. 24 ust. 5 u.k.s. nie może być zaakceptowany, gdyż jest sprzeczny z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz z jego celem. Zaakceptowanie stanowiska "spółki" prowadziłoby do sytuacji, w której ochroną przed naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która nie wynika z decyzji podatkowej, byłby objęty podatnik w żaden sposób do tego nieuprawniony. Na poparcie powyższych wniosków Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1730/13.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na ww. postanowienie, mimo występowania istotnych podstaw przemawiających za uznaniem, że odmowa zastosowania przez organy podatkowe, w sytuacji Skarżącego art. 24 ust. 5 u.k.s., godzi w podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa, ponieważ przepis ten w sposób oczywisty i nieuzasadniony dyskryminuje osoby, względem których postępowania kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli, a nie decyzją wymiarową;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez:

- nieodniesienie się do wniosku Skarżącego o skierowanie do zbadania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności art. 24 ust. 5 u.k.s. z Konstytucją RP w sytuacji, gdy sporny przepis budzi istotne wątpliwości, co do jego zgodności z normami Konstytucji RP, co w efekcie doprowadziło do uznania, że kwestia niezgodności z Konstytucją RP oraz naruszenie jej art. 2 i art. 32, nie była przez Sąd w ogóle rozpatrywana, w uzasadnieniu wyroku nie ma bowiem jakiejkolwiek wzmianki w tym zakresie;

- enigmatyczne uzasadnienie wyroku, które sprowadza się do jednozdaniowego stanowiska zawartego na ostatniej stronie uzasadnienia i tym samym do stwierdzenia, że "zaakceptowanie stanowiskaprowadziłoby do sytuacji, w której ochroną przed naliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, byłby objęty podatnik w żaden sposób do tego nieuprawniony" i w dalszej części odesłania do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1730/13, który zapadł w innej, zupełnie odmiennej pod względem stanu faktycznego sprawie, dotyczącej innego problemu, który nie może choćby nawet w pośredni sposób być odniesiony do sprawy Skarżącego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe przy założeniu obowiązku zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. nie poczyniły ustaleń w niezbędnym zakresie koniecznym do zastosowania tej normy, z uwzględnieniem ust. 6 tego przepisu;

2) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 24 ust. 5 u.k.s., jako przepis wyjątkowy powinien być interpretowany wąsko i wyłącznie w oparciu o jego literalne brzmienie, z pominięciem innych metod wykładni dopuszczonych w prawie podatkowym, w szczególności wykładni prokonstytucyjnej przepisu, do której stosowania zobowiązane są sądy administracyjne.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi - poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienie organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów Skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności art. 24 ust. 5 u.k.s.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości nieprzerwanego (tj. bez zastosowania przerwy przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s.) naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w sytuacji, w której postępowanie kontrolne toczyło się dłużej niż 6 miesięcy i zakończyło się wydaniem nie decyzji wymiarowej, lecz wyniku kontroli, gdyż Skarżący - zgodziwszy się w całości z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej - złożył stosowne korekty deklaracji na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s.

Skarżący stoi na stanowisku, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 u.k.s. znajduje zastosowanie także w sytuacji, w której niedoręczenie decyzji wynika ze złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Organ podatkowy uważa natomiast, że treść art. 24 ust. 5 u.k.s. (a w szczególności zawarte w nim odesłanie do wcześniejszych ustępów) wskazuje, że przepis ten jest ściśle powiązany z sytuacjami określonymi w jego ust. 1 pkt 1 i ust. 2, tj. z sytuacjami, gdy postępowanie kontrolne kończy się decyzją i jedynie wówczas można go stosować - stanowisko to zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że tożsamy problem prawny był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wydanym w sprawie Skarżącego wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1107/16. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku i z tego powodu oprócz własnych rozważań częściowo przytacza argumentację w nim zawartą. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację w rozpatrywanym sporze ma Skarżący. Proponowana przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wykładnia ww. przepisu pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego celem, którym jest dyscyplinowanie organu kontroli skarbowej, a jednocześnie ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej.

Należy zwrócić uwagę, że tożsama regulacja prawna dotycząca przerwy w naliczaniu odsetek znajduje się w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2003 r. (ustawa zmieniająca z dnia 12 września 2002 r. - Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast będący przedmiotem sporu art. 24 ust. 5 u.k.s. został wprowadzony do ustawy nowelizacją dokonaną z dniem 1 lipca 2010 r. (ustawa zmieniająca z dnia 5 marca 2010 r. - Dz. U. z 2010 r. Nr 76, poz. 492). Co warte podkreślenia, z uzasadnienia do tej zmiany ustawy o kontroli skarbowej (druk nr 911 z 2008 r.) wynika, iż celem ustawy jest zasadniczo naprawa dotychczas istniejącego "błędu" ustawodawcy, który prowadził do nierównego traktowania podatników, w zależności od tego, czy podatnik kontrolowany był przez organy podatkowe, czy przez organy kontroli skarbowej. W uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że "celem ustawy jest zrównanie praw podatników kontrolowanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dzięki temu podatnikom kontrolowanym przez organy kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki w przypadku przedłużającego się postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (...). Brak jest bowiem podstaw do tego, aby postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej niosło ze sobą inne skutki dla podatnika niż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę, m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej będą więc traktowani identycznie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę."

Można zatem uznać, że art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadza regułę nienaliczania odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, a zawężenie jego skutków jedynie do sytuacji, w których doszło do wydania decyzji, pozostawałoby z tą regułą w oczywistej sprzeczności.

Należy zgodzić się ze Skarżącym, że brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji materialnoprawnej podatników kontrolowanych przez urzędy kontroli skarbowej, którzy - na skutek ustaleń kontroli - korygują wcześniejsze rozliczenie podatkowe i w efekcie wydawany jest wynik kontroli, od takich samych podatników, którzy takiej korekty nie dokonują, a w efekcie w stosunku do nich wydawana jest decyzja podatkowa. Pogląd przeciwny prowadzi do stawiania tych pierwszych podatników (tak jak w niniejszej sprawie) w "gorszej" sytuacji względem drugiej grupy podatników. Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że możliwe i konieczne jest dokonanie prokonstytucyjnej wykładni analizowanego przepisu, z uwzględnieniem w szczególności zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten zakazuje różnicowania podmiotów podobnych ze względu na przesłankę, która nie może być uznana za cechę istotną z punktu widzenia danej regulacji prawnej. Innymi słowy jeżeli podmioty podobne (tu - podatnicy, wobec których prowadzona jest kontrola), zostaną zróżnicowane z powodu przesłanki nieistotnej (tu - sposób zakończenia postępowania: decyzja albo wynik kontroli), to zostanie naruszona zasada równości. Z tej przyczyny wykładnia spornego przepisu zaproponowana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie może zostać uznana za właściwą. Nie sposób bowiem przyjąć, że analizowany przepis z nieokreślonych przyczyn promuje tych podatników, którzy ze stanowiskiem organu kontroli nie zgadzają się i nie dokonują korekty rozliczenia podatkowego. Obie reakcje podatników, tj. złożenie korekty, jak i oczekiwanie na wydanie decyzji są prawnie dopuszczalne i żadna z nich nie może prowadzić do pozbawienia ich uprawnień związanych z nadmiernie długim czasem trwania kontroli. W konsekwencji sposób zakończenia postępowania przez organ kontroli skarbowej nie może mieć na to uprawnienie żadnego wpływu, gdyż nie pozostaje z nim w jakikolwiek związku treściowym.

Skoro, jak wyżej wskazano, art. 24 ust. 5 u.k.s. pełnić ma funkcję ochronną, uprawnione jest rozciągnięcie korzystnych skutków tej regulacji na sytuacje, gdy postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika, obejmujące zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, nie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania z tego tylko względu, że kontrolowany złożył stosowną korektę deklaracji podatkowej, co skutkowało sporządzeniem wyniku kontroli, a nie decyzji. Art. 24 ust. 5 u.k.s. należy więc interpretować w ten sposób, że odsetek za zwłokę nie nalicza się również w sytuacji, kiedy postępowanie kontrolne zostało zakończone nie decyzją podatkową, ale wynikiem kontroli, a organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s. jest w pełni uzasadniony.

Zasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń w zakresie art. 24 ust. 6 u.k.s. Skoro, jak wynika z argumentacji przedstawionej powyżej, art. 24 ust. 5 u.k.s. mógł mieć zastosowanie w tej sprawie, to poczynienie ustaleń opartych na art. 24 ust. 6 u.k.s. jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne. Przepis ten pozwala bowiem na ustalenie, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu; w takich okolicznościach przerwa w naliczaniu odsetek nie będzie mogła zostać zastosowana.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również zastrzeżenia Skarżącego co do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Rację ma Skarżący twierdząc, że uzasadnienie to nosi cechy enigmatycznego, gdyż Sąd pierwszej instancji stanowczo i arbitralnie stwierdził, że analizowany przepis powinien być stosowany w jego literalnym brzmieniu, mimo że Skarżący w skardze wyraźnie formułował zastrzeżenia natury konstytucyjnej dotyczące jego treści. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tej argumentacji, a jak wynika z wcześniejszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia ta miała istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również, dlaczego uważa, że zaproponowana przez Skarżącego wykładnia jest sprzeczna z celem analizowanego unormowania, skoro bez wątpienia celem art. 24 ust. 5 u.k.s. było dyscyplinowanie organu kontroli skarbowej i ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły z przyczyn nieleżących po stronie podatnika. Zasadnie Skarżący zauważył również, że powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1730/13, dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego, niż zaistniały w tej sprawie. W wyroku tym analizowano sytuację, w której wobec podatnika za dany okres rozliczeniowy w ogóle nie było prowadzone postępowanie kontrolne, a podatnik (spółka) chciał rozciągnąć korzystne skutki wynikające z art. 24 ust. 5 u.k.s. także na okres rozliczeniowy, który wystąpił po okresie objętym kontrolą. Bez wątpienia tezy tego wyroku nie mogły więc posłużyć na wsparcie stanowiska Sądu pierwszej instancji zajętego w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., w całości.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a.