Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 762/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy ( dalej jako organ I instancji, Wójt) z [...] określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako strona, Nadleśnictwo, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r .

Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 lutego 2017 r. Nadleśnictwo złożyło deklaracja na podatek od nieruchomości na 2017 rok. Do opodatkowania podatnik wskazał powierzchnię: gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych 4,28 ha, gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym 2429m2, powierzchnię gruntów pozostałych 1579 m2, budynków mieszkalnych 1091,07 m2, garaży 94,86 m2, budynków gospodarczych 225,55 m2. Dodatkowo w złożonej deklaracji podatnik w zwolnieniach od podatku wykazał nieużytki i zadrzewienia.

Pismem z dnia 06 lutego 2020 r. organ I instancji wezwał podatnika do

przedłożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok z uwagi na

niewykazanie w deklaracji gruntów położonych pod napowietrznymi liniami

energetycznymi. Wezwanie to pozostało bez reakcji ze strony podatnika. Następnie Wójt wezwaniem z 16 czerwca 2020 r. zobowiązał podatnika do udzielenia

informacji czy w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. nastąpiły jakiekolwiek zmiany w zawartych umowach cywilnoprawnych. Organ wskazał przy tym, że jest w posiadaniu aktu notarialnego nr [...] z [...] i porozumienia z dnia [...] dotyczących dzierżaw obejmujących nieruchomości położone pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

Postanowieniem z [...] organ I instancji wszczął - z urzędu - postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok. W dniu 23 czerwca 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie z 16 czerwca 2020 r. strona wskazała, że nie zawierała nowych umów dotyczących służebności przesyłu dla gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na terenie gminy.

W dniu [...] Wójt wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. wskazując, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2017 podatnik nie uwzględnił powierzchni gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi o powierzchni 35.282,00 m2. Grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny były być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium utrzymując ww. decyzję organu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji wskazało, że istotą sporu jest kwestia ustalenia, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Podatek ten, jak wynika z art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (t.j. Dz. u. z 2016 r, poz. 716 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) jest podatkiem wymierzanym za okres roku podatkowego. Rokiem podatkowym, jeżeli ustawa inaczej nie stanowi, jest rok kalendarzowy (art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Okresem, za jaki określane jest zobowiązanie podatkowe jest zatem, co do zasady, rok kalendarzowy. Zmiana prawa nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że ma ona zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne. Nie ma natomiast podstaw do jej stosowania do stanów faktycznych, które zakończyły się przed tą datą, a tym samym do zobowiązań za lata przed 2019 r.

Powołując przepisy art. 1 ust. 1- 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 7a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 276 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podniósł, że w zakresie tym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, uznając, że zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. NSA wskazał, że mając na uwadze samą redakcję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych. W ocenie NSA, ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że spółka energetyczna na podstawie ustanowienia służebności, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące jej własnością. Nadto z zapisów zawartych w przywołanych aktach notarialnych i w dziale III ksiąg wieczystych wynikało, że nieograniczona w czasie służebność przesyłu na rzecz operatora energetycznego została ustanowiona w trybie art. 305 Kodeksu cywilnego i polegała na:

a) obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomościach obciążonej urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej,

b) prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wyjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora energetycznego, jego następców prawnych oraz poprzez wszystkie podmioty i osoby, którymi operator energetyczny posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z postanowieniami umowy służebności przesyłu operator energetyczny jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartymi umowami, z których wynika, że to Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu, co przewidziane zostało w poddawanej ocenie SKO umowie służebności przesyłu.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Zdaniem organu sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi na nich działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo jako podmiot faktycznie posiadający te grunty.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania oraz wniosku dowodowego. Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, ani też przeprowadzenie dowodu z oględzin opodatkowanych gruntów. Z przedłożonych dokumentów jasno wynika, że sporne grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej, celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także eksploatowania i utrzymania tej sieci.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocników, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. w zw. z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p), poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji w stosunku do Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo A, w sytuacji gdy z ww. przepisu wynika, iż obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanym, nie zaś na Skarbie Państwa;

b) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowierzchniowymi linami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadyczne zajmowany w celu dokonania czynności mających związek prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) art. 1a ust. 2a pkt 4 lit a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy brak przepisów intertemporalnych wskazujących na konieczność zastosowania ww. ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji powoduje konieczność jej zastosowania w nowym brzmieniu;

d) art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż grunty leśne na których ustanowiona została służebność przesyłu w związku z przebiegiem linii elektroenergetycznych w każdym przypadku stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jeżeli na danym gruncie nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza i grunty nie zostały wyłączone z produkcji leśnej oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie ma podstaw do uznania tychże gruntów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

e) art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż grunty leśne skarżącego na których została ustanowiona służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to grunty leśne nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości pomimo braku podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia;

f) § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały Rady Gminy [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ([...]) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez Ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, Iż grunty leśne skarżącego, na których ustanowiono służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż grunty te nie spełniają ustawowej definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

g) art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia jaka część spornych gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

2. Przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niezapatrzenie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

b) art. 229 w zw. z art. 188 i 198 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości objętych decyzją co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy nieruchomości objęte treścią zaskarżonej decyzji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, względnie określenia powierzchni części spornych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

c) art. 21 § 3 O.p. polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w drodze decyzji, podczas gdy kwota zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości jest równa kwocie określonej w deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego (po uwzględnieniu złożonej korekty), a tym samym nie było podstaw do wydania decyzji w powyższym zakresie;

d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez:

-niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

- zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

e) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 O.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie skarżącego stanowiącym pas położony pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena jakie czynności oraz z jaką częstotliwością oraz w jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

f) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie charakteru ewentualnej działalności prowadzonej przez operatora energetycznego na gruntach pozostających w zarządzie skarżącego i ich klasyfikacji prawnej na niekorzyść skarżącego;

g) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano możliwość uznania, że grunty objęte umowami służebności są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W oparciu o wskazane w skardze przepisy u.p.o.l. oraz ustawy o podatku leśnym wskazano, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, tak, jak w rozpatrywanej sprawie, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Takie grunty wyjątkowo opodatkowane są podatkiem od nieruchomości, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna. Podkreślając brak definicji gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wskazano na słownikowe znaczenie czasownika "zająć" (wziąć coś w posiadanie) oraz zauważono, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie podobne, tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie grunty, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącego zakres pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższy od pojęcia gruntów związanych za prowadzeniem tej działalności. Grunt, który nie jest nawet związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może być równocześnie zajęty na jej prowadzenie.

Zauważono, że w obowiązującej na rok podatkowy uchwale Rady Miejskiej dotyczącej stawek podatku mowa jest o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący podważa stanowisko organów obu instancji, że dla uznania gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia ograniczony zakres korzystania z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego bądź możliwość prowadzenia na gruncie działalności leśnej, na poparcie czego powołano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 614/13 z 22 stycznia 2014 r. zgodnie z którym grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

Podkreślono brak wyłączenia spornych gruntów z produkcji leśnej i stwierdzono, że korzystanie z nich przez operatora energetycznego ma charakter incydentalny, doraźny, pozbawiony ciągłości cechującej działalność gospodarczą.

W oparciu o umowy służebności wskazano, że na ich podstawie przedsiębiorca wszedł w posiadanie prawa służebności, lecz nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Podano, że w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 wskazano, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta, co nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą, co wynika z treści art. 352 § 1 Kc. Zauważono też, że służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, dotyczy prawa, a nie rzeczy. Wobec tego zawarcie umów służebności nie doprowadziło do przeniesienia posiadania gruntów. Nie znajdują się one więc w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej albo gruntami zajętymi na taką działalność. Odmienne stanowisko organów ma charakter arbitralny, nie poparty opinią biegłych, co według skarżącego było w rozpatrywanej sprawie konieczne ze względu na potrzebę dokładnego ustalenia zakresu i częstotliwości czynności wykonywanych na spornych gruntach.

Skarżący powołał się na obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. zmianę u.p.o.l. Wskazał, że zmieniony art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jednoznacznie wskazuje, że grunty, na których posadowione zostały urządzenia przesyłowe, nie stanowią gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co prawda, przepis ten nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie, jednakże jego ratio legis potwierdza, jaka powinna być dotychczasowa interpretację przepisów u.p.o.l. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2668) wynika bowiem, że proponowane zmiany ustaw, mają zniwelować dotychczasowe wątpliwości związane z tym, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, i jednoznacznie przesądzać tę kwestię. Sposób sformułowania uzasadnienia projektu wskazuje, że wprowadzając dodatkowe przepisy, ustawodawca nie dążył do ustanowienia nowej zasady, lecz do doprecyzowania przepisów już obowiązujących.

Skarżący powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 27/19 z 28 maja 2019 r., w którym przyjęto, że z uwagi na niedające się usunąć wątpliwości nie należało obciążać Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości od gruntów leśnych na których ustanowiono służebność przesyłu.

W zakresie postępowania zarzucono organom niewyjaśnienie podstawy, na jakiej ustaliły dokładną powierzchnie gruntów rzekomo zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe jest wadliwe, gdyż organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego prawidłowo, nie wyjaśnił bowiem dokładnie stanu faktycznego, a w konsekwencji także go wyczerpująco nie rozpatrzył. W szczególności dotyczy to ustalenia, jaka część spornych gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czy grunty weszły w posiadanie przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także nieustalenia dokładnego zakresu i czynności wykonywanych na gruntach przez skarżącego oraz przez przedsiębiorcę przemysłowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Pełnomocnik skarżącej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał zaś z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Należy podkreślić, że uchwałą z 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.

Dodatkowo w uzasadnieniu ww. uchwały stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że gruntu leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Organ nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przyjęcie omówionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego przesądziło o zakresie postępowania dowodowego. Opierając się w całości na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy organ prawidłowo określił zarówno powierzchnię opodatkowanych nieruchomości oraz wysokość podatku. W ocenie Sądu niezasadne było przeprowadzanie dodatkowych dowodów, skoro analiza treści umów łączących stronę Skarżącą z operatorem doprowadziła organy do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.