Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 771/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Mirella Łent (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. i G. J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu strona podała, że zamierza w 2020r. zrealizować zadanie polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Zakres robót będzie obejmował m.in. następujące koszty: demontaż pokryć dachowych zawierających azbest, usuwanie odpadów zawierających azbest zalegających na posesjach należących wyłącznie do mieszkańców Gminy, transport, zdeponowanie oraz unieszkodliwienie na składowisku odpadów. Gmina zrealizuje ww. zadanie poprzez wybranego przez siebie wykonawcę. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania będą wystawiane na Gminę. W związku z powyższym Gmina otrzyma faktury VAT z podatkiem naliczonym. Gmina w celu realizacji zadania wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T. (dalej: "WFOŚiGW"). Wartość dofinansowania, o które zawnioskowała Gmina wynosi 70% kosztów zadania, nie więcej niż [...] zł. W pozostałym zakresie Gmina sfinansuje zadanie ze środków własnych, natomiast właściciele nieruchomości, z których zostaną usunięte wyroby zawierające azbest, nie będą dokonywać żadnych płatności na rzecz Gminy z tego tytułu, tj. nie będą partycypować w kosztach realizacji zadania. Gmina podała, że nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest. Realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych Gminy. Nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. zadania wynikają z realizacji Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 zakładającego usunięcie wyrobów zawierających azbest z terytorium Polski do 2032r. Dotacja, jaką Gmina otrzyma z WFOŚiGW na realizację zadania, nie może być przeznaczona na inny cel. Poziom dofinansowania projektów realizowanych przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego jest zróżnicowany w zależności od wartości wskaźnika dochodów podatkowych na jednego mieszkańca danej jednostki. W przypadku Gminy, poziom dofinansowania wyniósł 70%. Wysokość dotacji nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu oraz nie jest uzależniona od ilości azbestu, jaki Gmina ma zamiar objąć zadaniem. Zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, dofinansowanie przekazane zostanie po zrealizowania zadania oraz po przedłożeniu przez Gminę wniosku o płatność wraz z fakturami potwierdzającymi wykonanie zadania. W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina nie otrzyma środków z WFOŚiGW.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania: czy dotacja z WFOŚiGW na realizację zadania powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT oraz czy Gmina przy realizacji zadania będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki? Zdaniem skarżącej, dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, ponieważ wydatki poniesione na jego realizację nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę z WFOŚiGW w T. na realizację zadania polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy - jest nieprawidłowe oraz w zakresie braku prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020r., poz. 713 ze zm., dalej: "u.s.g."), ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020r., poz. 1439 ze zm., dalej: "u.u.c.p.g."), ustawy z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach (Dz.U. z 2020r., poz. 797 ze zm., dalej: "u.o."), ustawy z dnia 19 czerwca 1997r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2020r., poz. 1680, dalej: "u.z.s.w.z.a.") oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2004r., nr 71, poz. 649 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 grudnia 2010r. w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest oraz wykorzystywania i oczyszczania instalacji lub urządzeń, w których były lub są wykorzystywane wyroby zawierające azbest (Dz. U. z 2011r., nr 8, poz. 31). Z wymienionych regulacji organ wywiódł, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Powyższe powoduje, że jako takie podlegają odrębnemu reżimowi związanemu z ich usuwaniem, który w odniesieniu do nieruchomości prywatnych nie należy do obowiązków Gminy. Przepisy dotyczące odpadów azbestowych w sposób precyzyjny określają podmioty obowiązane do usuwania wyrobów zawierających azbest. Należą do nich: właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości. Koszty gospodarowania odpadami są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów. Gmina, dokonując czynności polegających na usuwaniu azbestu z posesji należących wyłącznie do jej mieszkańców, działa więc jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez Gminę nie są bowiem uwarunkowane żadnym odgórnym nakazem, a wynikają z dobrowolnego przystąpienia do programu usuwania azbestu i związanego z powyższym skorzystania z dotacji uzyskanej z WFOŚiGW. Usuwanie azbestu nie stanowi zatem zadania własnego Gminy, a więc w niniejszym zadaniu Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji organ stwierdził, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu). Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od firmy która zrealizuje zadanie – dokona demontażu, usuwania, transportu, zdeponowania i unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest z terenu nieruchomości należących do mieszkańców, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego. Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z demontażem, usuwaniem, transportem i deponowaniem oraz unieszkodliwianiem odpadów zawierających azbest w ramach realizacji zadania. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania - WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach zadania, które Gmina realizuje na rzecz konkretnych - wybranych w drodze naboru wniosków - mieszkańców Gminy.

Zatem, dotacja otrzymana przez Gminę z WFOŚiGW na demontaż, usuwanie, transport i deponowanie oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację zadania, polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącej, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją zadania, organ wskazał, że w niniejszej sprawie wnioskodawca nie wykonuje zadania własnego Gminy, zatem nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Usługa demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, którą planuje nabyć wnioskodawca, będzie jednocześnie świadczeniem ww. usługi na rzecz mieszkańców, z których posesji zostaną usunięte wyroby zawierające azbest. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczoną usługę będzie dotacja otrzymana z WFOŚiGW. W związku z powyższym, opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, wypełnione są przesłanki art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zatem w zakresie, w jakim zakupione usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Gminy za podatnika VAT w zakresie czynności usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest, a w konsekwencji do uznania, że dotacja ze źródeł zewnętrznych na realizację zadania stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, że Gmina w zakresie tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT;

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez skarżącą czynności;

- art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania z uwagi na brak działania Gminy w charakterze podatnika \/AT;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, t.j., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Spór w sprawie dotyczył interpretacji art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W art. 8 ust. 2 a u.p.t.u. zapisano, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kontrolując interpretację, Sąd stwierdził, że organ przywołał treść przepisów objętych zarzutami, w ich prawidłowym brzmieniu. Skarżąca nie sformułowała zarzutu, z którego wynikałoby, że w interpretacji przyjęto inny stan faktyczny niż podany we wniosku.

Analiza sformułowanych zarzutów pozwala przyjąć, iż spór zasadza się na dwóch kwestiach: tego, czy Gmina w przyjętym przez organ stanie faktycznym działa w ramach stosunku publicznoprawnego (nie występują elementy o charakterze cywilnoprawnym) oraz czy dotacja, o jakiej mowa w sprawie, zwiększy podstawę opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2020r., I FSK 1988/19 stwierdził, iż tak na gruncie Konstytucji RP jak i ustawy o VAT pojęciem organy władzy publicznej objąć należy tak organy państwowe jak i organy samorządu terytorialnego. W związku z tym przypomnieć należy, że wyłączenie w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organów władzy publicznej z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany bardzo ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków: a) jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (kryterium podmiotowe), b) odnosi się jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołanie (kryterium przedmiotowe). Wyjaśniono, że organy władzy publicznej na gruncie podatku VAT występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, oraz podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. NSA uznał, iż zadanie usunięcia azbestu z posesji mieszkańców mieści się w zakresie zadań gminy wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 5 u.s.g. w zw. z art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. 2020r., poz. 1219 t.j.). Rozstrzygając kwestie w jakim reżimie gmina będzie występowała przy realizacji opisanego we wniosku projektu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, mieszkańcy zgłaszali się (przyjmowali ofertę) na zasadzie dobrowolności, co już wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umową cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji. Ponadto w wyroku czytamy, że z mocy art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przyjąć należy, że to gmina zawierając umowę o wykonawstwo usługi z podmiotem trzecim weszła w rolę podmiotu świadczącego usługi. NSA wyjaśnił, że we wskazanym przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył a następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że gmina świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnym składzie zgadza się z powyższą interpretacją.

W badanej przez WSA sprawie, organ uznał, że raz w roku, w zależności od uzyskania dofinansowania, Gmina ogłasza nabór wniosków w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Na podstawie powyższego naboru, na potrzeby zadania, Gmina opracowała wykaz właścicieli wraz z ilością wyrobów azbestowych, które znajdują się na obiektach budowlanych. Organ stwierdził, iż Gmina, dokonując czynności polegających na usuwaniu azbestu z posesji należących wyłącznie do mieszkańców Gminy, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynności podejmowane przez Gminę nie są bowiem uwarunkowane żadnym odgórnym nakazem, a wynikają z dobrowolnego przystąpienia do programu usuwania azbestu i związanego z powyższym skorzystania z dotacji uzyskanej z WFOŚiGW.

W ocenie WSA uznanie dobrowolności, czego Gmina nie skarży, w świetle wyjaśnień NSA prowadzi do wniosku, że prawidłowym jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż usuwanie azbestu nie stanowi zadania, wykonując które, Gmina występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przywołanego przepisu.

Zatem zarzut skargi naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdyż Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Skarżący formułując zarzut skupił się jedynie na ramach zadań własnych Gminy, mylnie pomijając kwestie dobrowolności, jaka wyklucza działanie Gminy z pozycji imperium.

Podobnie należało ocenić drugą z poruszonych kwestii, mianowicie czy dotacja, o jakiej mowa w sprawie zwiększy podstawę opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej określonym wyroku stwierdził, że kwestia czy uzyskana przez gminę dotacja z WFOŚiG zwiększy podstawę opodatkowania wiąże się z wykładnią art. 29a u.p.t.u., który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Wskazał, że w świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Według NSA dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawnie organ wskazał, że otrzymana przez gminę dotacja miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców usługę. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez gminę ze środków WFOŚiG jako kosztów kwalifikowanych, bezkosztowo dla finalnego uczestnika projektu. Udzielona dotacja jest więc dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi zdjęcia azbestu z posesji konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między usunięciem azbestu a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości należącej do konkretnego podmiotu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przychylić się do stanowiska organu, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na ich cenę, którą tylko w części pokryje Gmina. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zgodzić się zatem należy z organem, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców cenę usługi. W konsekwencji powyższego poprawnie organ stwierdził, że Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacja zadania usuwania azbestu.

Sąd w obecnym składzie zgadza się i z tą interpretacją i stwierdza, że odnosi się ona także do stanu faktycznego przedstawionego w obecnie kontrolowanej interpretacji.

W badanej przez WSA sprawie organ uznał, że opisana jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu). Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od firmy która zrealizuje zadanie – dokona demontażu, usuwania, transportu, zdeponowania i unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest z terenu nieruchomości należących do mieszkańców, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z demontażem, usuwaniem, transportem i deponowaniem oraz unieszkodliwianiem odpadów zawierających azbest w ramach realizacji Zadania.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach Zadania, które Gmina realizuje na rzecz konkretnych – wybranych w drodze naboru wniosków – mieszkańców Gminy. Gmina ogłasza ww. nabór wniosków w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest w zależności od uzyskania dofinansowania. Natomiast w przypadku niezrealizowania Zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania.

Wnioskodawca wskazał, że 70% kosztów zadania zostanie pokryta z dotacji na ten cel, a w pozostałym zakresie Gmina sfinansuje Zadanie z własnych środków. Gmina nie będzie pobierała od mieszkańców płatności. Organ doszedł do wniosku, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to wpływa ono bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W ocenie WSA prawidłowym jest uznanie, iż dotacja otrzymana przez Gminę z WFOŚiGW na demontaż, usuwanie, transport i deponowanie oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zatem niezasadnym w świetle art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. jest zarzut skargi naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację. Gmina nie podważa, że dotacja zostanie udzielona na realizację konkretnego zadania tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości na rzecz konkretnego właściciela. Nie podważa też, że ze swych środków uiści jedynie część ceny. Mylnie, w świetle rozważań NSA, postrzega kwestię braku faktycznej opłaty ze strony ostatecznego odbiorcy usługi.

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadny, w konsekwencji, uznano zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Jako niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje.

W skardze powiązano go ściśle z oceną, że Gmina nie wykonuje usług opodatkowanych, co Sąd wyżej ocenił i uznał, że jest to stanowisko nieprawidłowe.

Jak wskazano w interpretacji, co pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem skarżącej, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyklucza się w przypadku, gdy ten związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Dalej organ stwierdził, iż usługa demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, którą planuje nabyć Wnioskodawca, będzie jednocześnie świadczeniem usługi na rzecz mieszkańców, z których posesji zostaną usunięte wyroby zawierające azbest. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczoną usługę będzie dotacja otrzymana z WFOŚiGW. W związku z powyższym, opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 86 u.p.t.u. wyraża zasadę neutralności podatku VAT, tj. tego, że podatek ten obciąży dopiero konsumenta. Gmina dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest ze swego, co z kolei stanowi przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dotacja otrzymana z WFOŚiGW wyklucza uznanie usługi za nieodpłatną, gdyż niewątpliwie przepływ pieniędzy z tego źródła pozostawał w bezpośrednim związku z usługą wykonaną przez Gminę, która obniżając (niwelując) cenę poprzez uzyskanie dotacji, jednocześnie uatrakcyjniła dla konsumenta usługę, dzięki której wykonała swoje zadanie własne. Gmina nie wskazywała, by usłudze tej nie można było przypisać określonej ceny. Jednocześnie należy wskazać, że Gmina w żaden sposób nie wykazała, by usługa ta nie mogła być wykonana bezpośrednio przez podmioty zewnętrzne, a więc przedsiębiorców, dla których Gmina pozostawała w konkurencyjna.

Mając to na względzie oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.