Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1740/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21, art 121 par 1, art 122art 180 par 1, art 181, art 187, art 191, art 194 par 3 i 4, art 199a, art 272 art 272a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 9 ust 1a,2a,2b,2c,3, art 14 ust 1, art 16 ust 1, art 16g ust 13, art 16h ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2011 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej"; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 2 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),zwanej dalej "u.p.d.o.p. określił C. Sp. z o.o. (Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób pranych za 2005 rok na kwotę 54.474 złote. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne:

W stosunku do Skarżącej w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r, udokumentowana protokołem kontroli z dnia 30.03.2009r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanej przez Skarżącą kwoty przychodów jak również wykazywanie przychodów na podstawie dokumentów nie spełniających wymogów dowodu księgowego i uznanych za nierzetelne, zaniżenia kwoty przychodów z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych, zaniżenia kwoty przychodów z tytułu świadczonych usług.

Nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 528.192,64 zł z tytułu były następstwem

a. zaksięgowania wydatków wykazanych w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..) wystawionych przez P. Sp. z o. o. na łączną kwotę 329.965,89 zł C. Sp. z o. o. na łączną kwotę 138.224,00 zł G. D. S. na łączną kwotę 74.640,00 zł

b. zaniżenia kosztów o kwotę 190.075,00 zł z tytułu nieprawidłowo ustalonych kosztów sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych (naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Skarżąca zawyżyła również przychody na łączną kwotę 290.466,56 zł z powodu:

a. wykazania przychodów na podstawie dokumentów nie spełniających wymogów dowodu księgowego uznanych przez organ kontrolny za nierzetelne to jest wykazując przychody w łącznej kwocie 135.000,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz Zakładu U. L. G., w łącznej kwocie 327.000,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz Zakładu O. J. M., i w łącznej kwocie 54.900,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa-Usługowo - Produkcyjno - Handlowego "O."

b. zaniżenia przychodów o kwotę 80.130,00 zł z tytułu faktycznie dokonanej wpłaty przez Zakład O. J. M. (naruszenie art. 12 ust. 1 updop.),

c. zaniżenia przychodów o kwotę 297.907,87 zł z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych na rzecz: PPH V. W. P., D. T. oraz W. i J. S. (naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.),

d. zaniżenia przychodów z tytułu świadczonych usług na rzecz (naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.): M. R. w kwocie 24.382,59 zł, M. P. w kwocie 936,50 zł oraz dokonania dwóch zapisów na koncie przychodów operacyjnych w kwocie 4.400,00 zł (ze znakiem minus) stanowiącej podatek VAT wykazany na fakturze VAT z dnia 05.07.2005r. Nr 10/05 wystawionej przez P. w W., w kwocie 15.400,00 zł (ze znakiem minus) stanowiącej podatek VAT wykazany na fakturze VAT z dnia 01.12.2005r. oznaczonej jako dowód księgowy 4/FŚT/05 (brak dowodu o takim oznaczeniu wśród zabezpieczonych dokumentów).

Nie zgadzając się z powyższym ustaleniami Skarżąca wniosła odwołanie w którym decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie :

- art. 20 i ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, iż dowody stanowiące w aktach spółki podstawę do wpisów w księgach rachunkowych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentujących nabycie usług,

- art. 21 § 3 o.p. poprzez uznanie, iż podatnik-spółka w sposób wskazany w przepisie błędnie wykazał wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 120 o.p. poprzez zarzut działania niezgodnie z obowiązującymi przepisami,

- art. 121 o.p. poprzez działanie organów skarbowych w sposób niezgodny z zasad pogłębiania zaufania obywateli,

- art. 144, 145, 146, 151 i 152 o.p. poprzez świadome i celowe działanie organów skarbowych polegające na doręczaniu korespondencji na adres siedziby, ale nie do rąk osób uprawnionych, co skutkuje uznaniem doręczeń za wadliwe,

- art. 181 o.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego prze Prokuraturę Okręgową w W.,

- art. 187 o.p. poprzez zebranie materiału dowodowego nie sposób wyczerpujący, ale w sposób niepełny i subiektywny służący przyjętej z góry,

- art. 190 p.p. poprzez nie zawiadamianie w sposób skuteczny Skarżącej o terminach przesłuchania świadka, co uniemożliwiało możliwość uczestniczenia w tych dowodach i zadawanie pytań świadkom,

- art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 193 § 4 o.p. poprzez nieznanie za dowodów podanych w decyzji zapisów w księgach rachunkowych spółki, co doprowadziło do wydania decyzji o takiej treści

- art. 199 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania strony,

- art. 199a o.p. poprzez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury,

- art. 272 i art. 272a o.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i zeznaniami świadków,

- art. 9 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencję rachunkową sposób sprzeczny z zapisami prawa ,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wartości wskazane przez Skarżącą w fakturach odbiegają od wartości rynkowej, co pozwala organowi podatkowemu określić ten dochód w innej postaci,

- art. 16 ust. pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków wskazanych w decyzji,

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Rozwijając zarzuty, Skarżąca wskazała, że ustalenia faktyczne poczynione zostały na podstawie zeznań złożonych w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę, podczas gdy nic nie stało na przeszkodzie by świadków tych przesłuchano przez pracowników organu podatkowego i by był przy tym obecny pełnomocnik spółki. Nadto wskazała, że dowód z zeznań świadków czy stron może być prowadzony w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego a nie zastąpić dowód z dokumentu, co oznacza, że postępowanie dowodowe nie zakwestionowało ustaleń stanowiących podstawę do wystawienia faktury. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie dowodowe ograniczyło się do przytoczenia twierdzeń zawartych w aktach postępowania karnego bez odpowiedniego spojrzenia na ich zawartość zwłaszcza wobec istnienia innych dowodów w postaci zeznań byłego prezesa Spółki, który wykazał, że zeznania innych osób są składane tylko w celu uniknięcia przez nich samych odpowiedzialności karnej. W ocenie Skarżącej, postawienie części osób, których zeznania mają być dowodem zarzutów w akcie oskarżenia deprecjonuje wagę tych zeznań, w szczególności wobec faktu, że podważają je zeznania byłego prezesa Zarządu Spółki.

Skarżąca podkreśliła, że zeznania świadków – pracowników wykonujących prace fizyczne są mało wiarygodnym źródłem informacji gdyż dla nich ważne jest to że pracują a o rzeczywistych warunkach umów nic nie wiedzą jak również wskazał, że nikt z organu podatkowe nie sprawdził, czy budynek w S. rzeczywiście istnieje i czy nosi ślady aktywności budowlanej.

Skarżąca zakwestionowała również wartość dowodową dokumentów wystawionych przez sieć S. oraz przez Centrum O..

Decyzją z [...] maja 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu na następujące okoliczności :

Odnosząc się do zarzutu, że pisma dla Skarżącej nie były wysyłane do jedynego miejsca w którym mogły być odebrane, czyli do aresztu śledczego gdzie przebywał jedyny członek Zarządu, ale na adres jej siedziby organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pisma doręczane były właśnie do aresztu śledczego. Organ wskazał również, że do dnia doręczenia Skarżącej protokołu kontroli z dnia 30.03.2009r. nie zostało organowi doręczone stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w tym postępowaniu, jak również, że Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do udzielenia osobie fizycznej upoważnienia do zastępowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej.

Wobec powyższego zarzut, że na skutek nie informowania Skarżącej terminach przesłuchań świadków powinni być oni ponownie przesłuchani przez pracowników organu podatkowego, aby mógł w nich uczestniczyć pełnomocnik Skarżącej uznany został za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie poniesionych kosztów przez Spółkę Centrum R. Sp. z o.o. z tytułu usług wykonanych na jej rzecz przez podmioty Przedsiębiorstwo Konserwacji Zabytków Sp. z o. o. na łączną kwotę 329.965,89 zł, Centrum I. Sp. z o. o. na łączną kwotę 138.224,00 zł G. D. S. na łączną kwotę 74.640,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że organ I instancji wystąpił w dniu 29.08.2008r. do Centrum O. oraz w dniu 04.09.2008r. do S. S.A. z zapytaniami kto w 2005r. był generalnym wykonawcą robót budowlano - remontowych oraz kto pełnił funkcję kierownika budowy (robót) z podaniem adresu zamieszkania. Centrum O. pismem z dnia 09.12.2008r. Nr WIR/ws/1920/2008 poinformowało, że podmioty: "P." Sp. z o.o. w W. i Zakład O. J. M. w O. nie realizowały na terenie Kancelarii P. jakichkolwiek robót w 2005r. Ponadto w 2005r. nie były wykonywane żadne roboty elewacyjne w budynku KP. przy ul. S. [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższego pisma Centrum O. wynika, iż spółka "P." Sp. z o.o. w W. i Zakład O. J. M. w O. nie wykonywali w 2005r. żadnych prac w budynku Kancelarii. Poza tym w budynku przy ul. S. [...] w W. w 2005r. nie były wykonywane żadne roboty elewacyjne czyli nie tylko przez wskazane wyżej firmy ale też przez inne firmy.

Z uzyskanych w dniu 15.12.2008r. od sieci S. Sp. z o.o. w L. wyjaśnień wynika, że w dokumentacji dotyczącej robót ogólnobudowlanych związanych z restauracjami S. w W. i w Z. brak jest jakichkolwiek dokumentów w zakresie wykonawstwa lub podwykonawstwa prac w 2005r. przez Spółkę "P." Sp. z o.o. w W. i Zakład O. J. M. w O.. Tak więc ani Centrum O. ani sieć S. S.A. nie potwierdziły wykonania usług.

Brak wykonania usług potwierdzony został także przez Panią K. G. pełniącą od dnia 28.02.2005r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki "P." Sp. z o.o. która zeznała, że Spółka ta nie wykonała usług na rzecz Skarżącej wykazanych w fakturach VAT okazanych w toku przesłuchania. Oświadczyła także, iż S. K. zajmował się sprawami tego podmiotu tj. prowadził ewidencję księgową, sporządzał deklaracje podatkowe Spółki i składał podpisy pod jej pieczątką imienną.

Pan S. K. zeznał, iż z Panem J. M. zapoznał go właściciel firmy MAS Sp. z o.o. Pan S. B.. Pan J. M. pracował jako podwykonawca dla firmy A. oraz na lotnisku. Zdaniem S. K. wszystko zostało załatwione dzięki kontaktom H. R., który był inspektorem nadzoru z A. w czasie remontu Urzędu Rady Ministrów. Pan S. K. oświadczył, że otrzymywał od J. M. 10% netto faktury jaką wystawiał za wykonaną pracę. Stwierdził także, iż pieniądze odbierał na ul. S. pod Urzędem Rady Ministrów a połowę otrzymanej kwoty przekazywał Panu H. R. za załatwienie pracy dla J. M.. Było to w okresie 2003/2004. Zgodnie z zeznaniami Pana S. K., J. M. wykonywał jeszcze kolejne prace przez co osiągał duże dochody. Wspomniane usługi budowlane faktycznie były wykonane, jednak aby płacić niższe podatki J. M. chciał otrzymywać fikcyjne faktury od P. a następnie też od innych firm. Wg S. K. współpraca trwała ok. 4 lata.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że prace w budynku Kancelarii P. nie mogły być wykonywane w badanym 2005 roku. Zeznania świadków wskazują, iż faktury od P. Sp. z o. o. były wystawiane aby tylko zmniejszyć wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem były to faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca na kontach kosztów zaksięgowała wydatki z faktur VAT wystawionych przez Centrum O. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 138.224,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że na okoliczność wystawionych faktur przeprowadzono dowód z zeznań świadka Pana W. R., który w toku przesłuchania w dniu 09.10.2008r. potwierdził, że nie wystawił żadnej faktury sprzedaży VAT w imieniu Spółki Centrum O. na rzecz Skarżącej. Ponadto stwierdził, że na okazanych mu fakturach VAT podpis złożony ze strony ich wystawcy nie jest jego podpisem.

Na kontach kosztów Skarżąca zaksięgowała także wydatki z faktur VAT wystawionych przez G. D. S. w łącznej kwocie 74.640,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że na powyższą okoliczność przeprowadzono dowód z zeznań świadka Pana D. S., który w toku przesłuchania w dniu 08.10.2008r. zeznał, że nie wykonał usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki oraz nie podpisał tych faktur jako osoba upoważniona do ich wystawienia.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej faktury wystawione przez P. Sp. z o. o., Centrum O. Sp. z o. o. oraz G. D. S. nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług w nich wskazanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków wskazanych w decyzji organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nieprawidłowo ustaliła wartość kosztów związanych z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych. Na stronie 12 zaskarżonej decyzji wymienione zostały aktywa trwałe, które Skarżąca sprzedała w 2005r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nieprawidłowo ustaliła koszty uzyskania przychodów podlegające potrąceniu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za koszt nabycia sprzedanych środków trwałych wydatki w łącznej kwocie 216.100,00 zł.

W kosztach wykazanych przez Skarżącą w 2005r. z tytułu nabycia niefinansowych aktywów trwałych nie uwzględniono natomiast wydatków zaksięgowanych na podstawie: faktury Nr 10/05 z dnia 05.07.2005r. w kwocie 20.000zł, wystawionej przez P. Spółka z o.o. w W. (dowód księgowy 68/FZP; poz. 11 konta 010 " środki trwale ") z uwagi na dokonane ustalenia, że ta faktura nie stanowi dowodu nabycia usługi w niej wykazanej, faktury z dnia 01.12.2005r. w kwocie 70.000zl (dowód księgowy 4/FŚT/05; poz. 14 konta 010 "środki trwałe "), której brak jest w zbiorze dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, że Skarżąca nie wykazując kosztów na koncie 765 (Pozostałe koszty operacyjne) w pełnej wysokości z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych zaniżyła w 2005r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 190.075,00zł.

Podsumowując wątek kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych, zgodnych z prawem zdarzeń gospodarczych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. W związku z tym, aby wydatki poniesione przez Skarżącą można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki: wydatki muszą być faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop., tj. w katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, wydatki te muszą być udokumentowane.

Poza tym w orzecznictwie podkreśla się, że "istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne (wyrok WSA z dnia 23.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 578/07). Tym samym "jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu" (wyrok NSA z dnia 18.02.2005 r. FSK 359/04). Z innych orzeczeń w tym zakresie wynika, że "określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości" (wyrok NSA z dnia 16.07.1999r. sygn. akt. III SA 7708/98). "W sytuacji, gdy wystawca faktury zeznał, iż nie wykonał prac w nich uwidocznionych, świadczy to o fikcyjności a zatem o nierzetelności tych faktur" (wyrok NSA z dnia 14.08.2007r. sygn. akt. FSK 1368/06). Ponadto "faktury które nie dokumentują rzeczywistych transakcji są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy" (wyrok WSA z dnia 29.11.2006r. sygn. akt. I SA/Wr 844/06), "Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika."(wyrok NSA z dnia 05.12.2006 r. sygn. akt III FSK 1493/05). Organ odwoławczy zauważa, że faktura nie jest dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usługi. Dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają znaczenie nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura (jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatków wykazanych w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez: P. Sp. z o. o., Centrum O. Sp. z o. o. oraz G. D. S., gdyż wystawione faktury nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że zawyżenie przychodów podatkowych z tytułu zawartych transakcji z nw. wskazanymi podmiotami, tj.:

Zakład Usługowo - Budowlany L. G. w łącznej kwocie 135.000,00 zł,

Zakład Ogólnobudowlany J. M. w łącznej kwocie 327.000,00 zł,

Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjno - Handlowe "O." w łącznej kwocie 54.900,00 zł

wynikało z wykazania dla celów podatkowych przychodów z tytułu usług wcześniej rzekomo zakupionych a następnie odsprzedanych przez Skarżącą, które w rzeczywistości nie były na rzecz Skarżącej świadczone. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca nie mogła odsprzedać usług, których w rzeczywistości wcześniej nie nabyła.

W wyniku analizy materiału dowodowego w zakresie poniesionych kosztów przez Skarżąca z tytułu nabycia usług oraz zapisów wykazanych w ewidencji księgowej ustalono, że sprzedaż wykazana przez Skarżąca w ww. fakturach sprzedaży VAT dotyczy refakturowania na rzecz Zakład Usługowo-Budowlany L. G. usług wykazanych w fakturach wystawionych na jej rzecz przez następujące podmioty: G. D. S. i Centrum O. Spółka z o.o., W., ul. Z. [...], [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał przesłuchania osób upoważnionych do wystawienia faktur VAT w imieniu podmiotów, których usługi miały być następnie odsprzedane przez Skarżącą, to jest przesłuchania D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G." w R., i Pana W. R. -pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "Centrum I." w W.. Osoby te zeznały, że nie wykonały usług w tym zakresie na rzecz Spółki Centrum R. Sp. z o.o. oraz nie podpisały faktur, obciążających Skarżącą, jako ich wystawcy. W obliczu dokonanych ustaleń organ drugiej instancji uznał, że Skarżąca nie mogła odsprzedać na rzecz Zakładu Usługowo - Budowlanego L. G. usług, których faktycznie nie nabyła.

W przypadku firmy Pana J. M. prowadzącego działalność pod nazwą Zakład O. z dokonanych ustaleń wynika, że sprzedaż wykazana na fakturach dotyczy refakturowania usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez P. Spółka z o.o. i Centrum I. Spółka z o.o. Również w przypadku tej spornej kwestii organ I instancji podjął czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i przeprowadził przesłuchania w charakterze świadków osób mogących mieć wiedzę na temat spornych usług przesłuchując K. G. Prezesa Zarządu Spółki "P." oraz W. R. - Prezesa Zarządu Spółki "Centrum I.", jak również dla potwierdzenia prawidłowości ustaleń kontroli wystąpił z zapytaniem do Centrali O. oraz S. S.A. Powyższe dowody (jak już wyżej wskazano) nie potwierdziły wykonania usług objętych fakturami. Zatem Skarżąca nie mogła odsprzedać usługi, której faktycznie nie nabyła.

Ustalony stan faktyczny w zakresie nabycia usług przez Skarżącą, które stanowiły przedmiot sprzedaży w fakturach VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów został potwierdzony w toku przesłuchania przez osoby reprezentujące Spółkę tj.: Pana A. P. oraz Pana S. K.. Pan A. P. (pełniący funkcję Prezesa Zarządu w 2005r.) do protokołu przesłuchania z dnia 29.10.2008r. zeznał, iż Skarżąca w 2005r. prowadziła przede wszystkim działalność turystyczną i z tego tytułu wystawiała faktury sprzedaży a na pozostałą sprzedaż w imieniu Skarżącej faktury wystawiał S. K. lub on na jego polecenie. Nie jest w stanie wyjaśnić okoliczności związanych z wykonawstwem innych prac przez Skarżącą oprócz usług świadczonych przez Skarżącą w zakresie organizacji imprez w S. i dzierżawą terenu pod stację bazową w M.. Pan A. P. oświadczył, iż nie miał żadnych kontaktów ze Spółką "P." w zakresie transakcji wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot w 2005r. na rzecz Spółki ponieważ tymi sprawami zajmował się S. K.. Nie posiada także informacji o pracach wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez firmę G. D. S. dot. obiektu N. w P.. Wskazał, że nie uczestniczył we współpracy ze Spółką "Centrum I." i nie może potwierdzić wykonania robót bądź sprzedaży towarów wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki Centrum R. Sp. z o.o. gdyż sprawami budowlanymi zajmował się S. K. i wszystkie tego typu faktury przechodziły przez niego Pan S. K. (pełniący funkcję Prezesa Zarządu od dnia 05.11.2007r.) przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 07.05.2009r. zeznał do protokołu, że "P." Spółka z o.o. nie świadczyło żadnych usług oraz nie sprzedawało towarów na rzecz Skarżącej. Oświadczył także, że wystawiał i podpisywał faktury sprzedaży VAT w imieniu tej Spółki za wiedzą i zgodą K. G. pełniącej funkcję Prezesa tej Spółki. Ponadto oświadczył, że z tytułu przygotowania bilansu i innych dokumentów dla Spółki uzyskał prawo do wystawiania pustych faktur sprzedaży w imieniu Spółki "Centrum I." dla różnych firm. Faktury te podpisywał za W. R. - Prezesa Zarządu Spółki "Centrum I.". W toku przeprowadzonych przesłuchań Pan S. K. zeznał, że z M. M. z PPHU O. współpracował legalnie i nielegalnie. Oświadczył, że dla potrzeb zmniejszenia jego dochodów m.in. w 2005r. wystawiał fikcyjne faktury za usługi remontowo-budowlane, m.in. w imieniu Spółki "P.", z tytułu wystawienia faktur otrzymywał prowizję w wysokości 6-7% wartości faktury brutto, która była mu przekazywana w postaci gotówki lub na konto jego matki J. K.. M. M. poinformował go także o dużej firmie budowlanej prowadzonej przez L. G. w S., na rzecz której wystawiał puste faktury. Wartość faktur i przedmiot sprzedaży do poszczególnych faktur były mu podawane telefonicznie przez M. M. a w wystawionych fakturach na rzecz L. G. wskazywane były głównie roboty z klinkieru dot. elewacji i fasad budynków - bez wykonawstwa robót w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę dowody z zeznań tych osób oraz dokonane ustalenia kontroli co do nabycia usług stanowiących przedmiot odsprzedaży przez Skarżącą w fakturach VAT wystawionych na rzecz: - Zakładu Usługowo-Budowlanego L. G., S. Zakładu Ogólnobudowlanego J. M., Olecko, Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjno-Handlowego "O." w S. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży to dokumenty, które nie poświadczają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych, przez co nie spełniających wymogów przewidzianych dla dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu. Kwoty wynikające z faktur wystawionych dla ww. podmiotów nie stanowią przychodu Skarżącej.

Wobec zarzutu naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż wartości wskazane przez Skarżącą w fakturach odbiegają od wartości rynkowej, co pozwala organowi podatkowemu określić dochód w innej wysokości organ wskazał, ze jak wynika z materiału dowodowego Skarżąca wykazała należny przychód z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych na rzecz: PPH V. W. P., D. T., W. i J. S.. Przedmiotem transakcji z ww. kontrahentami były: zabudowane działki Nr 256/2 i Nr 262/7 w M. oraz 2 samochody marki Lublin, samochód marki Volkswagen, samochód marki Kraz, samochód marki Citroen, samochód marki Jeep, samochód marki Star.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z postanowień ww. przepisu wynika zasada, że Skarżąca wykazując zapisy po stronie przychodów winna je ująć w cenie określonej w umowie (tj. w kwocie wynikającej z wystawionych faktur VAT sprzedaży na rzecz tych podmiotów, bez uwzględniania kwoty podatku VAT) czego jednak nie uczyniła. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że łączna wartość sprzedaży wynikająca z faktur dotyczących zbycia ww rzeczy, gruntów i budowli wyniosła: 428.000,00zł. Spółka natomiast zaliczyła do przychodów kwotę 130.292,13 zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził stanowisko organu I instancji, iż przychody zostały zaniżone o kwotę 297.907,87 zł

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że wydanie w stosunku do Skarżącej decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd i wobec tego nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu rozpatrzenia przez sąd - sprawy dotyczącej prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w W..

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 § 4 Op. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 193 § 2 Op. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa (wyrok NSA z dnia 17.11.1999r., niepubl.), albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. W przedmiotowej sprawie nie uznano za dowód zapisów wykazanych w księgach rachunkowych za 2005r. na podstawie faktur wystawionych przez; dla następujące podmioty, tj-: P. Sp. z o.o. Centrum I. Sp. z o.o. G. D. S., Zakład Usługowo - Budowlany L. G. Zakład Ogólnobudowlany J. M., Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjno - Handlowe "O." gdyż zdarzenia odnotowane w księdze w tej części nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Wobec zakwestionowania ustaleń dotyczących sprzedaży usług budowlanych dotyczących budowy domu weselnego w S. organ wskazał, że Skarżąca na koncie 080 tj. środki trwałe w budowie wykazała zapisy na podstawie faktur VAT wystawionych przez PUPH "O." tj.: faktura VAT z dnia 16.06.2005r. Nr 42/2005 kwota netto 64.800,00zł, faktura VAT z dnia 03.11.2005r. Nr 100/2005 kwota netto 80.000,00zł, faktura VAT z dnia 06.12.2005r. Nr 105/2005 kwota netto 80.000,00zł , faktura VAT z dnia 30.12.2005r. Nr 113/2005 kwota netto 279.000,00zł.

Pan M. M. upoważniony do wystawiania faktury w imieniu firmy O. zeznał, iż wykonanie robót związanych z domem weselnym w S. zlecił w całości innej firmie zewnętrznej. Natomiast z dokonanych ustaleń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynika, że były to firmy Centrum I. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Ponadto osoby reprezentujące te podmioty tj. Pana W. R. zeznał, iż nie prowadził żadnej działalności i nie wystawiał w 2005r. żadnej faktury, natomiast Pani K. G. oświadczyła, iż P. Sp. z o.o. nie zatrudniało pracowników posiadających uprawnienia w zakresie robót budowlanych oraz nie zlecało ich wykonania innym podmiotom. Ponadto w dniu 30.03.2009r. sam Pan S. K. zeznał, że wystawiał puste faktury w imieniu P. Sp. z o.o. oraz Centrum I. Sp. z o.o. W aktach sprawy znajdują się także przesłuchania świadków - osób wykonujących prace związane z budową domu weselnego w S., których zeznania potwierdzają fakt wykonania przez nich prac. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że prace te faktycznie wykonywały osoby fizyczne, które nie były zatrudnione ani przez PUPH O. ani przez P. Sp. z o.o. ani przez Centrum I. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zauważył, że dla przedmiotowej sprawy nie istotny jest fakt, że dom weselny w S. został wybudowany przez kogokolwiek, lecz okoliczność czy Stronie świadczyły usługi firmy widniejące na fakturach jako ich wystawcy. Organ podatkowy nie kwestionował faktu wybudowania domu weselnego w S., lecz ustalił jedynie, że dokumentowanych ww. fakturami usług nie świadczył ich wystawca ani podmiot, któremu zlecono wykonanie tych usług. Mając na uwadze powyższe przeprowadzenie oględzin przedmiotowego terenu nie miałoby znaczenia w sprawie. Ponadto Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu podważającego wiarygodność zeznań świadków. Poza tym nie zakwestionowane zostały wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę lub umowę zlecenia w związku z budową domu weselnego w S. oraz tytułu nabycia materiałów budowlanych. Nie uznano natomiast za koszt nabycia usług przez Spółkę wykazanych w fakturach VAT przez PPUH O. w S., ponieważ dokonane ustalenia wskazują na niewykonanie przedmiotowych usług.

Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 181 o.p., 187 § 1 191 i 199a o.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła skargę do tutejszego sądu w której ponowiła zarzuty postawione w odwołaniu i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzupełnieniu zarzutów wskazała, że Skarżącej uniemożliwiono uczestnictwo w czynnościach dowodowych nie informując o nich prezesa zarządu przebywającego w areszcie, pomimo braku przeszkód do przesyłania korespondencji do aresztu, a przesyłając ją na adres siedziby Spółki. Podkreśliła, że szereg osób, których zeznania stanowią podstawę do wydania decyzji, to osoby, którym również postawiono zarzuty aktywnego działania w procederze wystawiania pustych faktur. Wyjaśniła, że przesłuchiwane osoby celowo obciążały S. K. dzięki czemu wyszły na wolność, jak również, że szereg konfrontacji w postępowaniu karnym wykazał że zeznania rozmijają się z prawdą. Wskazała, że D. S., W. R. i K. G. złożyli nieprawdziwe zeznania. Zakwestionowała wystawienie pustych faktur odnośnie budynku w S., gdyż budynek ten został wybudowany.

Skarżąca podnosiła, że organ nieprawidłowo ocenił materiał dowodowy w tym pisma S. i Centrum O. gdyż ich kontrahentami były inne firmy, a Skarżąca była dopiero jednym z kolejnych podwykonawców.

Końcowo Skarżąca wskazała, że w sprawie uzasadnione było zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko S. K..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się nieuzasadniona.

Strona Skarżąca postawiła w skardze zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o charakterze procesowym jak i przepisów o charakterze materialnym. W konsekwencji, Sąd zobligowany był do przeanalizowania w pierwszej kolejności zarzutów o charakterze procesowym.

Zarzut naruszenia art. 144, 145, 146, 151 i 152 o.p. postawiony w skardze sąd uznaje za nieuzasadniony. Jak wynika z akt administracyjnych w trakcie kontroli podatkowej pisma doręczane były bezpośrednio przebywającemu w areszcie członkowi zarządu Skarżącej spółki, Panu S. K. (adnotacja z 4 lutego 2008 roku sporządzona na okoliczność doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, karta 6 akt administracyjnych, zawiadomienie o nie załatwieniu sprawy we właściwym terminie k 17, 91, 103 akt administracyjnych, zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, k. 118, 121 akt administracyjnych).

Organ podjął również próbę doręczenia bezpośrednio do rąk Prezesa Zarządu Spółki zawiadomienia z 27 października 2008 roku o niezakończeniu kontroli podatkowej w terminie oraz zawiadomienia z 28 października 2008 roku o zmianie terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. P., byłego Prezesa Zarządu. Pan K. odmówił jednak, jak wynika z notatki z 29 października 2008 roku przyjęcia powyższych pism z uwagi na złożenie 24 października 2008 roku rezygnacji z funkcji członka zarządu (karta 128 i 127 akt administracyjnych).

Z momentem powzięcia przez organ wiadomości o zmianie składu zarządu, poprzez odwołanie ze składu zarządu Pana S. K. i powołanie Pani J. K., wszelkie zawiadomienia kierowane były bezpośrednio na adres siedziby Spółki, ul. G. [...]. (k. 211, 248, 249, 251).

W świetle przywołanych wyżej pism zarzut Skarżącej, że organy naruszyły powołane wyżej przepisy regulujące kwestie doręczeń poprzez wysyłanie pism na adres Spółki w sposób uniemożliwiający członkowi zarządu zapoznanie się z ich treścią uznać należy za nieuzasadnione.

W konsekwencji sąd uznaje powyższy zarzut również za nieuzasadniony.

Przed przystąpieniem do analizy zasadności dalszych zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego konieczne jest poczynienie uwagi o charakterze ogólnym. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 190 o.p. Skarżąca była informowana o terminach przesłuchania poszczególnych świadków i to w sposób wskazany przez nią na etapie postępowania przed tutejszym sądem jako prawidłowy, to jest poprzez kierowanie zawiadomień bezpośrednio do przebywającego w areszcie jedynego członka zarządu, tak by mógł się z nimi zapoznać. Co więcej, strona Skarżąca już po zmianie składu zarządu, po doręczeniu jej protokołu kontroli z 30 marca 2009 roku jak również w toku postępowania podatkowego nie złożyła żadnego wniosku o ponowne przesłuchanie świadka czy świadków i nie wskazała, by konieczne było, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzenie takiego dowodu.

W konsekwencji, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199 o.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony – strona Skarżąca w toku postępowania nie złożyła wniosku o dopuszczenie dowodu z jej przesłuchania w charakterze strony. W tym miejscu zaznaczyć należy, że zaskarżona do tutejszego sądu decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok, kiedy to funkcję zarządu Spółki pełnił Pan A. P.. Jeżeli w ocenie strony Skarżącej złożone przez niego zeznania były niepełne, czy wymagały wyjaśnienia lub ustosunkowania się, strona Skarżąca mogła to uczynić poprzez przedłożenie odpowiedniego wniosku o ponowne przesłuchanie Pana P., czy też poprzez złożenie wniosku o przesłuchanie innych osób – czego jednak nie uczyniła. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, nie jest rolą organu podatkowego poszukiwanie dowodów w celu wykazania nie sprecyzowanych przez stronę tez dowodowych.

Kolejny zarzut dotyczy naruszeni art. 181 o.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego. Zgodnie z art. 181o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Oznacza to, że dowód w sprawie podatkowej stanowić mogą zeznania świadków czy też wyjaśnienia podejrzanych z postępowania karnego, również takiego, które nie jest jeszcze zakończone. Należy też zauważyć, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym.

Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p.. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. W konsekwencji, skoro z art. 180 o.p. jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r., I SA/Op 23/08 niepubl.).

W tym miejscu sąd wskazuje, że wbrew twierdzeniom strony Skarżącej stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w głównej mierze nie tylko na podstawie zeznań czy wyjaśnień zgromadzonych w toku postępowania karnego, ale na podstawie zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego (zeznania K. G., W. R., D. S., A. P.).

Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego to przede wszystkim wyjaśnienia S. K. jak również zeznania świadków dotyczące realizacji budynku w S..

Podsumowując rozważania dotyczące ewentualnego naruszenia przez organy art. 181 o.p. sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że podziela wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, że zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym (chociażby wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, II FSK 84/09 z 21 maja 2010 roku), w konsekwencji zarzut naruszenia art. 181 o.p. sąd uznaje za nieuzasadniony.

Strona Skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 199a o.p. nie sprecyzowała w uzasadnieniu na czym polegać miało naruszeni tegoż przepisu. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustalenie prze organ, iż faktury wystawione przez podatnika ewentualnie powołane przez podatnika jako dowód poniesienia określonych kosztów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji nie jest dokonywane w trybie art. 199a o.op.

Zarzut naruszenia art. 272 i 272a o.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i zeznaniami świadków jest bezpodstawny. W stosunku do Skarżącej nie były prowadzone czynności sprawdzające – przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne i w jego ramach kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji.

Strona Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 187 o.p. oraz 191 o.p. kwestionując prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, wskazując w szczególności na fakt odwołania przez S. K. wyjaśnień złożonych w toku postępowania karnego, miało być to jak również na okoliczność, że D. S., W. R., K. G. miały interes by odpowiedzialnością obciążyć S. K. i dlatego złożyły nieprawdziwe zeznania

Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższe twierdzenia strony Skarżącej nie zostały poparte żadnym materiałem dowodowym. Strona Skarżąca nie podjęła żadnej próby wykazania, że zeznania złożone w toku kontroli podatkowej przez powołane wyżej osoby były rzeczywiście niezgodne z prawdą, ani też nie podjęła próby wykazania, by przeciwko powyższym świadkom było prowadzone postępowanie karne.

Sąd jeszcze raz podkreśla w tym miejscu, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie może ograniczać się do kwestionowania zebranych w sprawie dowodów, ale zobowiązany jest do uczestniczenia w postępowaniu. Jeżeli strona Skarżąca zamierzała powoływać się na złożenie przez świadków nieprawdziwych zeznań winna wykazać tę okoliczność przedstawiając odpowiednie wyroki karne skazujące, ewentualnie wystąpić o przeprowadzenie dowodów, z których wynikać będzie, że zdarzenia czy też fakty powołane przez owych świadków nie miały miejsca. Strona Skarżąca nie podjęła nawet próby przedstawienia takich dowodów by uwiarygodnić swoje twierdzenia.

Skarżąca kwestionowała wartość dowodową pism Kancelarii P. oraz restauracji S. przywołanych przez organy jako dowód nie wykonywania przez Skarżącą prac objętych fakturami wystawionymi na rzecz P. Sp. z o.o. w W. i Zakład Ogólnobudowlany J. M. w O.. Podkreślić jednak należy, że również w tym zakresie strona Skarżąca ograniczyła się do twierdzeń o kolejnych podwykonawcach, nie przedkładając ani w toku postępowania podatkowego, ani w toku postępowania przed sądem żadnego dowodu potwierdzającego informacje o wykonywaniu prac przez firmę A., czy też przez firmę Pana M.. Sąd podkreśla w tym miejscu, że nieporozumieniem jest zawarte w skardze stwierdzenie, dotyczące wadliwego odczytania treści pisma KP.. Wbrew twierdzeniom strony nie ma w nim stwierdzenia, że w 2005 roku nie zawierano umów. Odpowiadając na pytanie organu dotyczące wykonywania prac w 2005 roku wskazano w powyższym piśmie wprost, że " w interesującym państwa okresie nie wykonywano żadnych robót elewacyjnych".

Skarżąca kwestionowała również ustalenia faktyczne dotyczące niezgodności z rzeczywistym stanem faktycznym faktur wystawionych przez PUPH O. z tytułu budowy domu weselnego w S..

Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że dla uznania powyższych faktur za odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji nie było konieczne weryfikowanie czy budynek w S. rzeczywiście został wzniesiony, ale czy wykonany został przez podmiot, który z tego tytułu wystawił faktury i za ceny wykazane w powyższych fakturach. Sąd również i w tym zakresie podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe z których wynika, że prace przy realizacji powyższego budynku nie zostały wykonane przez PUPH O..

Podsumowując powyższe uwagi sąd stwierdza, że stan faktyczny ustalony został przez organy prawidłowo, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. W konsekwencji, sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i które szczegółowo opisane zostały w części historycznej uzasadnienia. Podzielając powyższe ustalenia faktyczne, sąd uznaje również za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 194 § 3 i 4 o.p.

Wskazać należy również, że uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazuje, że organy prawidłowo przyjęły, iż wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia powyższych składników. Sąd podkreśla w tym miejscu, że wbrew twierdzeniu strony zawartemu w odwołaniu organ właśnie powyższe uwzględnił jako koszty uzyskania przychodu i wskazał, że o te wydatki Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie został szerzej uzasadniony w skardze Sąd nie może się do niego szerzej ustosunkować,

Jeżeli natomiast intencją strony Skarżącej było wskazanie, że organy nieprawidłowo nie uznały za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur uznanych za dokumentujące operacje gospodarcze, które nie miały miejsca, Sąd wskazuje, że podziela wyrażony przez organ pogląd, iż kosztem uzyskani przychodu mogą być jedynie wydatki faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i udokumentowane. W niniejszej sprawie, wobec ustalenia przez organ, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez podmioty wskazane w decyzji nie zostały faktycznie wykonane brak było podstaw do przyjęcia kwot wynikających z tychże faktur za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. sąd wskazuje, że również i w tym zakresie Skarżąca nie sprecyzowała, na czym polegać miało naruszenie, którego dopuścił się organ. Sąd może jedynie domniemywać, iż w ocenie Skarżącej organ nieprawidłowo przyjął kwotę przychodu z tytułu zbycia niefinansowów aktywów trwałych na rzecz podmiotów wskazanych w decyzji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że organ podatkowy słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji, że wykazując przychody z tytułu powyższych transakcji Skarżąca winna je wykazać w kwotach wynikających z umowy – i takie też kwoty przyjęte zostały przez organy pierwszej i drugiej instancji, co uznać należy za prawidłowe.

W art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości ustawodawca sprecyzował jakim dowody są podstawą zapisów w księgach rachunkowych. Jednak okoliczność, że dowód formalnie odpowiada warunkom określonym w powyższym przepisie nie oznacza jeszcze, że dowód ten może zostać uznany za stanowiący podstawę wpisu do ksiąg. Dowód ten, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości winien być rzetelny, to znaczy zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Wobec podzielenia przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, w tym wobec podzielenia ustaleń dotyczących dokumentowania fakturami operacji gospodarczych, które nie miały miejsca w rzeczywistości, zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 i 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości sąd uznaje za nieuzasadniony.

Wobec powyższego, sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 9 u.p.d.o.p. Art. ust. 9 ust. 1a i następnie 2a, 2b 2c i 3 u.p.d.o.p. nie dotyczy Skarżącej i nie był w sprawie stosowany. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. adresowany jest do podatnika i wskazuje w jaki sposób winna być prowadzona ewidencja rachunkowa, w tym wskazuje, że winna być ona prowadzona zgodnie z odrębnymi przepisami. Wobec faktu, że sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organ w tym ustalenia skutkujące koniecznością uznaniem ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne, uznać należy, że organy nie naruszyły art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż Skarżąca nie prowadziła rachunkowości zgodnie z przepisami prawa, w tym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Strona Skarżąca wskazywała w skardze, że organ niezasadnie odmówił zawieszenia postępowania do czasu zakończeni postępowania karnego prowadzonego w stosunku do byłego prezesa Zarządu pana S. K.. Również na etapie postępowania sądowego Skarżąca złożyła wniosek o jego zawieszenie do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko S. K. przed Sądem Okręgowym w W..

Sąd wniosku powyższego nie uwzględnił. W tym miejscu wyjaśnić należy, że kwestia odpowiedzialności karnej S. K. nie może być uznana za kwestię prejudycjalną o jakiej mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ani też za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 1 o.p.. zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl., wyrok NSA z I FSK 536/09 z 16 kwietnia 2010 roku). Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

W świetle powyższego uznać należy, że ustalenie czy S. K. jest winny popełnienia zarzucanych mu w akcie oskarżenia przestępstw w ocenie sądu nie mogło być uznane za zagadnienie od rozstrzygnięcia którego zależało rozpatrzenie sprawy podatkowej.

Sąd nie stwierdza również, by zaskarżona decyzja naruszała zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Zasada ta oznacza że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji jak również, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie wystąpiły powyższe okoliczności, w konsekwencji nie można mówić o naruszeniu przez organy zasady zaufania. Równocześnie, nie można uznać by organy podatkowe działały w niniejszej sprawie w sposób naruszający wynikającą z art. 120 zasadę legalności działania organów płotkowych.

Podsumowując z uwagi na fakt, że zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.