Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1142/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.9 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt  3c, art. 20 ust. 1, art. 10 ust.1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.),, Wojciech Organiściak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. sprawy ze skargi G. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r, nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., z dnia [...] r., nr [...], mocą której odmówiono G. i R. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł.

Decyzje organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2010 r. małżonkowie G. i R.S. zwrócili się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł, z uwagi na wykazanie i opodatkowanie w pierwotnym zeznaniu podatkowym, złożonym w dniu 29 marca 2007r., odsetek od renty wyrównawczej, zadośćuczynienia i "nagrody jubileuszowej", zasądzonych na rzecz R.S. w wyroku Sądu Okręgowego w G., Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Wydział VIII, z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego za 2006 rok, w której nie uwzględniono kwoty w wysokości [...] zł, objętej wystawioną przez A S.A. Oddział Zagospodarowania Mienia w B. informacją o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2006 (PIT-8C) oraz dwa pisma zawierające treść interpelacji poselskiej nr 1712 (Sejm VI Kadencji) i odpowiedzi na nią (datowane, odpowiednio: 27 lutego 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r.).

Powołując się w szczególności na odpowiedź na interpelację, podatnicy stwierdzili, że odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania w postaci renty, otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość – są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Podnieśli nadto, że kwalifikacja świadczeń odszkodowawczych i należnych od nich odsetek – w przypadku ich przyznania przez sąd powszechny – zależy od tego, jaka "izba" sądu ("pracy" czy "cywilna") orzeka w danej sprawie, a nadto, że oba rodzaje świadczeń należy przypisywać do tego samego źródła przychodu.

W odpowiedzi na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. – po przeprowadzeniu stosownego postępowania i analizie zebranych w jego toku dowodów – wydał decyzję z dnia [...] r.. Znak: [...], w której – nie podzielając argumentacji podatników odmówił małżonkom S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji – wskazując, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku – stwierdził, że otrzymane w 2006 roku – na podstawie wyżej opisanego wyroku Sądu Okręgowego G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] – renta wyrównawcza oraz zadośćuczynienie, przyznane na podstawie art. 444 i art. 445 § 1 kodeksu cywilnego, są zwolnione z opodatkowania w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3c i pkt 3b powołanej ustawy, w przeciwieństwie do naliczonych od tych świadczeń odsetek za opóźnienie, zasądzonych na podstawie art. 481 kodeksu cywilnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że w kontekście braku stosownego zwolnienia od podatku, odsetki za zwłokę, uregulowane w art. 481 kodeksu cywilnego mające charakter uboczny względem świadczenia głównego i będące skutkiem niewykonania zobowiązań, a więc wynagrodzeniem za korzystanie z sumy pieniężnej, co oznacza, że nie są tożsame z odszkodowaniem, (którego istotą jest naprawienie szkody), a nadto, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Organ podatkowy stwierdził więc, że odsetki od odszkodowań w postaci renty i zadośćuczynienia, stanowiące przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostały wymienione w ustawie podatkowej wśród dochodów zwolnionych z opodatkowania, ani nie są dochodem, od którego zaniechano poboru podatku.

Zarazem wyjaśniono, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 powoływanej ustawy, ponieważ przepis ten – na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania zwolnieniem objął jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty). W realiach sprawy – jak wskazano – źródłem przyznanych zadośćuczynienia i renty nie jest żaden z wymienionych w tym przepisie stosunków prawnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił G. i R.S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji małżonkowie G. i R.S. wnieśli odwołanie domagając się jej uchylenia i zmiany, a zarazem podnosząc, że doszło do naruszenia przepisów art. 73 § 1 i § 2, art. 75 § 2,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania, w obszernym wywodzie podatnicy ponownie stwierdzili – odwołując się do przedłożonych i powołanych przez nich dokumentów, a w szczególności do wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] – że zadośćuczynienie, renta wyrównawcza i nagroda jubileuszowa zostały zasądzone wyrokiem "Izby Pracy" Sądu Okręgowego G., co oznacza, że była to sprawa z zakresu prawa pracy, wobec czego są one przychodem ze stosunku pracy – podobnie jak i odsetki należne z tytułu nieterminowej wypłaty takich świadczeń, które to należy kwalifikować do tego samego źródła co należność główną.

Po zapoznaniu się ze zgłoszonymi w odwołaniu argumentami oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedmiotowa sprawa dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz "nagrody jubileuszowej", przyznanych R.S. na mocy wyroku Sądu Okręgowego w G. Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, Wydział VIII z dnia [...] r., sygn. akt [...], otrzymanych w 2006 roku od A S.A. w K. Zakładu Zagospodarowania Mienia w B., objętych wystawioną przez tę Spółkę – informacją PIT-8C.

Odnosząc się do oceny zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym związanych z zasądzonymi prawomocnym wyrokiem świadczeniami odsetek za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, stanowiących – zdaniem organu pierwszej instancji – przychód z innych źródeł po myśli art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, organ drugoinstancyjny stwierdził, że – w przeciwieństwie do należności, od których zostały one naliczone – nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym albowiem nie zostały wymienione wśród dochodów, które ustawodawca zwolnił z opodatkowania, bądź też w stosunku do których dokonano zaniechania poboru podatku. Odsetki te, jak zaznaczył organ – wbrew temu co sądzą podatnicy – nie korzystają również ze zwolnienia opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. m.in. stosunku pracy, emerytury lub renty.

Ponadto, organ wskazał, że kwestia zasadności opodatkowania otrzymanych przez R.S. renty wyrównawczej i zadośćuczynienia, jak i odsetek za opóźnienie była już przedmiotem (odrębnego od podatkowego) postępowania interpretacyjnego, a wydane w ramach tego postępowania rozstrzygnięcie organu II instancji zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej – zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt IIFSK 1160/08 oddalającym skargę kasacyjną podatników od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/GL 879/07, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...]. Organ drugoinstancyjny stwierdził także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym powyżej wyroku wypowiedział się w przedmiocie kwalifikacji omawianych świadczeń do źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ustawy podatkowej, stwierdzając w tym kontekście jednoznacznie, że renta wyrównawcza i zadośćuczynienie nie są świadczeniami, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako trafnie wywiedzione stanowisko to uznał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i podkreślił obowiązek opodatkowania spornych odsetek.

Zdaniem organu nie zasługuje na aprobatę pogląd strony, jakoby kwalifikacja do źródeł przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, uzależniona była od tego, jaki wydział sądu powszechnego (tj. sąd pracy czy wydział cywilny) zasądził dane świadczenie. W szczególności – co podniósł organ – nie można zgodzić się z argumentem, że skoro w przedmiocie renty wyrównawczej, zadośćuczynienia, "nagrody jubileuszowej" orzekała "Izba Pracy, Sądu Okręgowego w G." (a właściwie – Sąd Pracy Ubezpieczeń Społecznych w G.), to otrzymane na niwie tego wyroku świadczenia stanowią przychód ze stosunku pracy. W ocenie organu o charakterze świadczeń z punktu widzenia kwalifikacji do źródeł podatkowych nie może bowiem decydować fakt, że spory w tym zakresie rozstrzygają sądy pracy, będące jedynie wyodrębnionymi wewnętrznie jednostkami organizacyjnymi (wydziałami) sądów rejonowych i okręgowych, powołanymi do orzekania w sprawach z zakresu prawa pracy. Z kolei fakt, że rozstrzygana kwestia jest sprawą z zakresu prawa pracy, również nie oznacza automatycznego zaliczenia danego świadczenia do przychodu ze stosunku pracy. O kwalifikacji świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, decyduje bowiem to czy dane świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej (tj. osoba pozostająca w stosunku pracy), czy również inna osoba.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący zastosowania przez organ pierwszej instancji zawężającej wykładni w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na przyjęciu, że w pojęciu renty nie mieszczą się renty przyznane na podstawie prawa cywilnego.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucili, że została wydana:

1) z obrazą art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1, ust. 4 i ust. 7, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez błędną wykładnię polegającą na:

a) stosowaniu wykładni zawężającej w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust.1, ust. 4, ust. 7 i art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r.poprzez:

- odmowę zaliczenia przychodów wynikających wprost z Kodeksu Pracy do przychodów ze stosunku pracy,

- ograniczenie pojęcia "renty", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7do renty wypłacanej z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych,

- uznanie, że odsetki od przychodów wynikających wprost z Kodeksu Pracy nie mieszczą się w granicach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 95 powoływanej powyżej ustawy;

b) stosowaniu wykładni rozszerzającej w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006r., polegającej na "wykorzystywaniu użytego sformułowania "uważa się w szczególności", zawartego w art. 20 ust. 1, do rozszerzenia, według własnego uznania, katalogu przychodów "z innych źródeł" o przychody wynikające wprost Kodeksu Pracy",

2) z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.):

a) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 – polegającym na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł wskutek błędnej wykładni "prawa podatkowego od osób fizycznych","lekceważeniu" przedstawionej przez Ministra Finansów "interpretacji prawa podatkowego", tj. odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów upoważnienia ministra – na interpelację poselską nr 1712 z dnia 1 kwietnia 2008 r.

b) art. 121§ 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187§ 1,

c) art. 139 § 1, § 2 i § 3 określającego terminy "przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki", podczas gdy postępowanie w zaskarżanej sprawie "trwało od 21 grudnia 2009 r. do 24 sierpnia 2010"r., czyli ponad 8 miesięcy",

d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 – polegającym na "uzasadnieniu decyzji z ignorowaniem wykładni prawa podatkowego przedstawianego przez Ministra Finansów, w pismach Izb Skarbowych, zamieszczonych na stronie internetowej MF, w wyrokach sądów administracyjnych zamieszczonych w zbiorze orzeczeń, lekceważeniu definicji "renty", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przedstawionej przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1712.

3) z obrazą art. 1, art. 2, art. 5, art. 7, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 30, art. 31, art.32 ust. 1 i ust. 2, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 149 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

4) z obrazą art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz.U. z 2003 r. Nr 24, z późn. zm.), które przedstawiają, kto jest odpowiedzialny za wykonanie zadań i kompetencji określonych w Konstytucji oraz kto przygotowuje projekty aktów normatywnych i nadzoruje działalność terenowych organów administracji rządowej, terenowych organów podatkowych w tej ustawie nie wymieniono".

W uzasadnieniu skargi – stwierdzając, że cyt.: "zaskarżana decyzja jest sprzeczna przepisami prawa oraz podważa wykładnię prawa podatkowego przedstawioną przez: Ministra Finansów (w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1712 z dnia 1 kwietnia 2008 r.),"Naczelne Sądy Administracyjne", Wojewódzkie Sądy Administracyjne, Izbę Skarbową w G. i Izbę Skarbową w R. Ośrodek Zamiejscowy w K." – podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zasądzona na rzecz R.S. renta wyrównawcza (otrzymana na podstawie przepisów prawa cywilnego) nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a w szczególności z tym, że nie jest ona ani przychodem ze stosunku pracy ani też rentą o której mowa w art. 12 ust. 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Uzasadniając w tej kwestii – odmienne od prezentowanego przez organ odwoławczy stanowisko, powołali się, podobnie jak na etapie postępowania podatkowego, przede wszystkim na odpowiedź na interpelację poselską nr 1712 z dnia 1 kwietnia 2008 r., w której wyrażono pogląd, że w definicji renty o której mowa w art. 12 ust. 7 ustawy podatkowej mieszczą się również renty mające charakter odszkodowawczy, otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Oprócz powyższego skarżący zakwestionowali również to, że w realiach tej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwalifikował świadczeń z tytułu renty wyrównawczej, "nagrody jubileuszowej" oraz zadośćuczynienia do przychodów ze stosunku pracy.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie podziela w zupełności, wyrażonych przez podatników w treści skargi poglądów prawnych i pozostawiając Sądowi ocenę trafności odmiennych stanowisk zaprezentowanych przez strony postępowania ponowił argumentację, która legła podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Jak zaznaczył organ – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania (wyrażoną w art. 9 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Specyfikację źródeł przychodów zawiera art. 10 ustawy podatkowej, w którym jako jedną z kategorii wymieniono "inne źródła" (art. 10 ust. 1 pkt 9), przy czym w art. 20 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały jedynie przykładowe kategorie przychodów kwalifikowanych do tego źródła, Do tego właśnie źródła – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K.- zaliczyć należy zarówno przychody/dochody z tytułu otrzymanych w 2006r. na rzecz R.S. należności z tytułu renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz "nagrody jubileuszowej", jak również pozostające w związku z powyższymi świadczeniami (lecz stanowiące należności odrębne od tych świadczeń) odsetki za opóźnienie, z tym jednak zastrzeżeniem, że jedynie renta wyrównawcza, zadośćuczynienie i "nagroda jubileuszowa" korzystają ze stosownego zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 w związku z art. 9 ust. ustawy podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) wolne od podatku dochodowego są:

1) inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkód nie wyrządzono (pkt 3b),

2) odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość (pkt 3c).

W ocenie organu należności te stanowią element konstrukcji renty wyrównawczej. Wskazano przy tym, że Sąd Pracy jako podstawę prawną orzeczenia o rencie powołał art. 444 § 2 kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu poszkodowany, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej może żądać odpowiedniej renty. Przechodząc do oceny zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym związanych z tymi świadczeniami odsetek za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego – uznano, że – w przeciwieństwie do należności, od których zostały naliczone – nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania podatkiem. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organy podatkowe nie są związane oceną prawną wyrażaną przez Ministra Finansów w ramach interpretacji dokonanej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Wskazał też, że długość trwania postępowania podatkowego spowodowana została przede wszystkim koniecznością zebrania, zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, dodatkowego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia stosownej jego analizy. Nadmienił przy tym należy, że o każdym przypadku przesunięcia terminu załatwienia sprawy, a w szczególności przyczyn z powodu których nie załatwiano jej w wyznaczanych terminach, małżonkowie S. byli – stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej – informowani. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się również naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji oraz obrazy wskazywanych przez skarżących przepisów ustawy o Radzie Ministrów.

Stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm., dajej: "P.p.s.a."), Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 4 maja 2011r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, domagając się jednocześnie zasądzenia kosztów postępowania. Podniósł jednocześnie, iż jego zdaniem wyroki sądów administracyjnych wydane na skutek wniosku podatników o interpretację nie mają charakteru wiążącego dla organów podatkowych rozpoznających sprawę wymiarową. Natomiast pełnomocnik organu administracji wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, wskazując, iż wyrok w stosunku do interpretacji indywidualnej sporządzanej na wniosek skarżących był wiążący w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy tworząc pewną linię orzeczniczą, zaś stanowisko jednego z urzędników Ministerstwa Finansów, które nie ma charakteru urzędowego nie może burzyć przyjętego w przedmiotowej kwestii sposobu postępowania organów podatkowych.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów aniżeli podniesionych w skardze.

Stan faktyczny sprawy jest poza sporem i został przedstawionywyżej. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia: podstawy prawnej opodatkowania odsetek od renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz "nagrody jubileuszowej", przyznanych R.S. na mocy wyroku Sądu Okręgowego w G., Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, Wydział VIII, z dnia [...] r., sygn. akt [...], otrzymanych w 2006 roku od A S.A. w K. Zakład Zagospodarowania Mienia w B., objętych wystawioną przez tę Spółkę informacją PIT-8C.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą, skonkretyzowaną w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany wyrokiem z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/GL 879/07, na podstawie art.153 czy 170 p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę, albo aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne, albo za poprawne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Zatem Sąd rozstrzygając sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. nie był związany wyrokiem wydanym w przedmiocie interpretacji. Czym innym pozostaje kontrola wydanej interpretacji, a czym innym kontrola rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia, czy też ustalenia zobowiązania podatkowego. Sąd powinien natomiast badać wpływ udzielonej interpretacji na rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania, w sytuacji kiedy przepisy stanowiły, że organ zobowiązany był uwzględnić w określaniu, czy ustalaniu tego zobowiązania, fakt udzielania interpretacji (tak też: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 maja 2009r., sygn. akt I SA/Po 164/09, który stwierdził, że "Sąd rozstrzygając sprawę w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest związany wyrokiem wydanym w przedmiocie interpretacji").

Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do odsetek i ich pozycji prawnej w obrocie podatkowym, prima vista wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., od podatku zwolnione są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

Wobec wyraźnego i jednoznacznego brzmienia przepisów, ze zwolnienia na tej podstawie nie będą korzystać odsetki od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów cywilnych, np. zlecenia, umowy o dzieło.

Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Ma ona charakter generalny, a zatem będzie w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Katalog dochodów (przychodów) zwolnionych przedmiotowo od podatku określony jest przede wszystkim w art. 21 u.p.d.o.f. Tym samym ustawa podatkowa przewiduje zwolnienia od podatku, tzn. sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające opodatkowanie. Określona kategoria stanów faktycznych lub prawnych (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest to osiąganie dochodów) generalnie mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania.

Zwolnienia te najczęściej wprowadzane są ze względów celowościowych - wówczas gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danej sytuacji za niecelowe lub gdy poprzez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju działalność - albo też ze względów sprawiedliwościowych (jeżeli opodatkowanie danej sytuacji byłoby niesprawiedliwe w sensie społecznym).

Wśród zwolnień podatkowych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy podatkowej wyróżnić można odsetki otrzymywane wskutek enumeratywnie określonych przez ustawodawcę zdarzeń prawnych a tego nie zbadał organ podatkowy.

Przechodząc do istoty problemu, podkreślić należy, iż obowiązkiem pracodawcy jest terminowe wypłacanie należnych pracownikom świadczeń. W przypadku zwłoki w wypłacie pracownikom przysługiwać mogą odsetki za opóźnienie. Odsetki te pełnią funkcję kompensacyjną, quasi-odszkodowawczą. Stąd też ustawodawca zwalnia odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy podatkowej, od opodatkowania. Ratio legis zwolnienia podatkowego wydaje się zatem dość czytelne – zostało wprowadzone z uwagi na fakt, że odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. Odsetki zaś zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., są zwolnione od podatku. Przy czym ze zwolnienia korzystają tylko te, które wynikają z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

Zamknięty katalog zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wymaga ażeby każdorazowo oceniając tytuł prawny do żądania czy uzyskania odsetek, ustalić zdarzenie leżące u podstaw nieterminowego świadczenia dającego podstawę do wypłaty odsetek.

I tak, zgodnie z powyższym – wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Z kolei przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Wskazana powyżej regulacja wylicza pewną kategorię przychodów – tu odsetek– nie podlegających jednakże opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie są to przychody, z których dochód zwolniony jest od podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 95 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ – ponownie rozpoznając sprawę – zobowiązany będzie do przypisania wypłaconych odsetek do poszczególnych tytułów prawnych leżących u podstaw ich uzyskania przez skarżących, tj. wynikających z prawomocnego wyroku Sąd Okręgowy Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w G. Wydział VIII z dnia [...] r., Sygn. akt. [...]. Powyższe jest niezbędne do określenia podstawy prawnej opodatkowania zadośćuczynienia, renty wyrównawczej, bieżącej renty wyrównawczej i nagrody jubileuszowej.

Zgodnie bowiem art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy podatkowej wskazać należy, iż ustawodawca stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Katalog tych źródeł wskazany jest w art. 12 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z definicji zawartej w art. 12 ust. 7 powołanej ustawy wynika natomiast, że przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych, co nakazuje przyjąć, że źródłem przychodu ze stosunku służbowego są świadczenia emerytalne i rentowe a te mogą mieć różne podstawy, a te z kolei rzutują na ich podatkowe ujęcie tak po stronie pracownika, jak i pracodawcy stanowiąc nierozerwalne – wręcz lustrzane odbicie.

Toteż powyższe ustalenie staje się konieczne albowiem ma zastosowanie do reguł odpowiedzialności rządzących wypłatą renty wyrównawczej – art. 442 § 2 kc i dotyczy wyrównania poszkodowanemu pracownikowi uszczerbku w wynagrodzeniu, lub całkowitego utracenia tegoż wynagrodzenia w następstwie wypadku przy pracy. Przy tym renta wyrównawcza może być następstwem wypadku zawinionego przez pracodawcę jak i tego, za który pracodawca ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka .

Powyższe rozróżnienie ma natomiast istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem niezależnie od tego, która z przyczyn wypłaty zadośćuczynienia czy renty wyrównawczej zaistniała obowiązkiem pracodawcy jest naprawienie szkody (wypłaty renty), o tyle wydatek związany z jej naprawieniem ma w prawie podatkowym odmienny charakter w zależności od podstawy odpowiedzialności.

W badanej sprawie należy ustalić kiedy nastąpiła wypłata zasądzonych przedmiotowym wyrokiem: renty wyrównawczej, bieżącej renty wyrównawczej, czy wypłacono "nagrodę jubileuszową", jaki charakter ma zasądzona w pkt. IV powoływanego wyroku kwota [...] zł. Powyższe pozwoli na ocenę czy zasądzone i wypłacone świadczenia związane są ze stosunkiem pracy, a tym samym staje się niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Wykładnią prawa jest operacja myślowa nie ograniczająca się do wykładni jednego przepisu (zwłaszcza ograniczona jedynie do wykładni językowej), lecz operacja w toku której dokonuje się przekładu zbioru przepisów ogłoszonych w aktach prawodawczych na zbiór norm postępowania równoznaczny jako całość z danym zbiorem przepisów. Normę prawną rekonstruuje się zawsze z całokształtu obowiązujących przepisów prawnych (uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10.12.2002 r.- P 6/02- OTK-A 7/02/91- pkt V ppkt 9). Koniecznym jest więc sięgnięcie do zasad wykładni, zgodnie z którymi znaczenie przepisu zależy nie tylko od jego językowego sformułowania (kontekst językowy), ale także od treści innych przepisów (kontekst systemowy) oraz całego szeregu wyznaczników pozajęzykowych takich jak cele, funkcje regulacji prawnej i przekonania moralne.

Zgodnie z art. 365 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a zgodnie z art. 366 tej ustawy wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Tym samym także organy administracji orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia Sądu, będąc faktem i treścią tego orzeczenia związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Sens przepisu art. 365 §1 Kodeksu postępowania cywilnego polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania zarówno innych sądów jak i organów państwowych oraz organów administracji publicznej.

Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych, o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o u.p.d.f), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92, publ. ONSA z 1993 r., nr 3, poz. 83; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 6 maja 1994 r., sygn. akt SA/Łd 465/94, publ. LEX nr 26513).

Tym samym o charakterze świadczenia z punktu widzenia kwalifikacji do źródeł podatkowych nie może decydować fakt, że spory w tym zakresie rozstrzygają sądy pracy. Przepis art. 476 § 1 k.p.c. stanowi, że przez sprawy z zakresu prawa pracy rozumie się: sprawy o roszczenia ze stosunku pracy lub z nim związane. Zgodnie z koncepcją wyrażoną w orzecznictwie, sprawy o roszczenia związane ze stosunkiem pracy mają podstawę w stosunku prawnym innym niż stosunek pracy, jednak roszczenia te łączą się z treścią stosunku pracy i nie powstałyby w braku stosunku pracy. Do tej kategorii spraw z zakresu prawa pracy zalicza się właśnie m.in. sprawy o odszkodowanie dochodzone od pracodawcy na podstawie przepisów prawa cywilnego przez pracownika, który doznał uszczerbku na zdrowiu wskutek spowodowanej warunkami pracy choroby, niebędącej chorobą zawodową (zob. orzeczenie SN z dnia 23 listopada 1999 r., II UKN 210/99, Prok. i Pr. 2000, nr 3, poz. 36). Tak więc ustawodawca rozróżnia pojęcia sprawy ze stosunku pracy i sprawy z nim związane.

W toku ponowionego postępowania administracyjnego organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wskazań.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym należało orzec jak w sentencji.