Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 644/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 347 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] P. S. zwrócił się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta planuje w 2012r. przekształcenie swojej formy prawnej (spółki z o.o.) w spółkę komandytowo-akcyjną. Komplementariuszami i akcjonariuszami przekształconej spółki będą wyłącznie wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), którymi będą zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Komplementariuszem spółki przekształconej zostanie osoba prawna, a jej akcjonariuszami osoby fizyczne.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy dochód związany z posiadaniem akcji przez osoby fizyczne w spółce komandytowo-akcyjnej jest rozliczany zaliczkowo w ciągu roku, czy też podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy?

Zdaniem wnioskodawcy, dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż posiadacz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie prowadzi działalności gospodarczej tak jak wspólnicy pozostałych rodzajów spółek osobowych, a zatem nie ma on obowiązku z tego tytułu do wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej zawiera także elementy spółki akcyjnej. Podkreślił, iż w spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie odrębne grupy wspólników: komplementariusze i akcjonariusze. Komplementariusz jest wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczeń, natomiast akcjonariusz, tak jak akcjonariusz spółki akcyjnej, nie odpowiada za jej zobowiązania. Zróżnicowanie pozycji komplementariusza i akcjonariusza zostało podkreślone w art. 126 k.s.h., który nakazuje stosować, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej - w odniesieniu do komplementariuszy oraz przepisów dotyczących spółki akcyjnej w sprawach pozostałych. Z powyższego wnioskodawca wywiódł, iż komplementariusz podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany dla wspólników spółek osobowych, albowiem prowadzi on sprawy spółki i odpowiada za jej zobowiązania, łączy przychody i koszty osiągane przez spółkę z przychodami i kosztami uzyskiwanymi w ramach swojej działalności proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach. Natomiast dochody przypadające na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą podlegać opodatkowaniu według wyżej przedstawionej zasady. Podkreślił, iż nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest dla akcjonariusza formą lokaty kapitału, a nie przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczył także, iż akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu, co w konsekwencji skutkuje niewykonalnością obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. W sytuacji bowiem, gdy akcje zmieniają wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, należałoby każdorazowo określać czas, w jakim dany podatnik był akcjonariuszem oraz przyporządkować mu koszty i przychody przypadające mu za ten okres. Tak więc ustalenie dochodu akcjonariusza mogłoby się okazać niemożliwe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje również takich kwestii, jak wskazanie, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia akcji odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Wreszcie ww. ustawa nie reguluje także ewentualnego sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że dywidenda wypłacana akcjonariuszowi wynika z prawa akcjonariusza do udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, ustalanego na podstawie rocznego sprawozdania finansowego zatwierdzonego przez walne zgromadzenie. O podziale zysku spółki decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie uchwała o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, akcjonariusz nie otrzyma wypłaty z zysku, a w konsekwencji nie uzyska przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko P. S. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ podkreślił, iż spółki osobowe, do których zalicza się spółka komandytowo-akcyjna, nie posiadają osobowości prawnej, a zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, a opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ stwierdził, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a w/w ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany zgodnie z wybraną formą opodatkowania.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Opierając się na art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w tej ustawie w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Podkreślił przy tym, iż na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Wskazał, iż spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy, w tym akcjonariusze, mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dywidenda otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym. Zatem przychód powstający dopiero w momencie otrzymania przez akcjonariusza środków pieniężnych nie może być utożsamiany z przychodem należnym podlegającym opodatkowaniu, bowiem fakt wypłaty środków pieniężnych nie powoduje, iż dopiero wówczas po stronie akcjonariusza powstaje przychód należny.

Reasumując interpretator stwierdził, iż wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji P. S. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. S. wniósł o zmianę przedmiotowej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ w spornej interpretacji w żaden sposób nie odniósł się do znaczenia pojęcia "dywidenda", którego rozumienie, w zestawieniu z mechanizmem funkcjonowania w obrocie spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi kluczowy element wniosku o interpretację podatkową oraz samej interpretacji. Zdaniem skarżącego główne kwestie w sprawie stanowią status prawny akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, będących osobami fizycznymi oraz istnienie w czasie prawa do zysku z posiadanych akcji, a kwestii tych nie można analizować w oderwaniu od przepisów kodeksu spółek handlowych. Podkreślił, iż spółka komandytowo-akcyjna, mimo że jest spółką osobową, funkcjonuje w obszarze m. in. finansowym na zasadach identycznych jak spółka akcyjna. W szczególności ma kapitał zakładowy, emituje akcje (imienne lub na okaziciela), raz na rok odbywa walne zgromadzenie, na którym rozpatrywane jest roczne sprawozdanie finansowe spółki oraz podejmowana jest decyzja o podziale zysku za dany rok obrotowy. Co do sposobu podziału zysku na walnym zgromadzeniu to podobnie jak w spółce akcyjnej może on nastąpić m. in. poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub na wypłatę dywidend. W odniesieniu do dywidendy bezpośrednie zastosowanie mają również przepisy o spółce akcyjnej.

Mając na względzie powyższe cechy spółki komandytowo-akcyjnej skarżący stwierdził, iż stanowisko organu, zawarte w kwestionowanej interpretacji, jest błędne z następujących powodów:

- w trakcie roku obrotowego akcjonariusz nie osiąga żadnego dochodu, do czasu walnego zgromadzenia nie wiadomo jaki dochód (przychód) akcjonariuszowi przysługuje,

- nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej, a jest formą lokaty kapitału,

- akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu, co pociąga za sobą niewykonalność comiesięcznego ustalania dochodu każdego akcjonariusza. W szczególności dotyczy to sytuacji związanych z akcjami na okaziciela, których zbywanie nie jest uzależnione od zgody spółki.

W ocenie skarżącego sam fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna nie ma osobowości prawnej nie przesądza o tym, że akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie uzyskują z niej dochodu w postaci dywidendy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz 30a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo stwierdził, iż prawidłowość jego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11 (akcjonariusz - Sp. z o.o.) oraz w dwóch wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 06 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1104/11 i I SA/Gd 1105/11 (akcjonariusz - osoba fizyczna), a także w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...], nr [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie interpretacji. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów stwierdził, iż niesłusznie w zaskarżonej interpretacji wskazał, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana, zaś dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Jednocześnie podkreślił, że nie podziela stanowiska wyrażonego przez skarżącą, iż przychód z tytułu dywidendy powstaje dopiero w momencie jej faktycznej wypłaty. Przychód należny, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje, zdaniem organu, w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy jako skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo wierzytelność.

Minister Finansów stwierdził ponadto, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań zawartych w art. 44 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, za miesiąc, w którym przychód stanie się należny. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Za chybione organ uznał powołanie się przez skarżącą na uchwałę NSA z dnia 17 stycznia 2012r., albowiem uchwała ta została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która co do zasady nie wyróżnia źródeł przychodów tak jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie zgodził się także z twierdzeniem, iż stanowisko skarżącej potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo uzasadniona.

Spór strony skarżącej z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczy sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z tytułu jego uczestnictwa w spółce. Na etapie udzielania przez Ministra Finansów spornej interpretacji, rozbieżności w stanowiskach stron nie odnosiły się do klasyfikacji samego źródła opodatkowania przychodu. Bezsporne wydaje się zatem stanowisko, w myśl którego działalność akcjonariusza SKA trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, iż działalność takiego wspólnika w ramach SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). Pogląd, iż przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 oraz w trzech wyrokach z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy przyznaje natomiast, że błędne było stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji dotyczące obowiązku uiszczania zaliczek przez akcjonariuszy na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że nie ma podstaw prawnych, by domagać się od wspólnika uiszczania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym, należy stwierdzić, że nie ma między stronami sporu dotyczącego tej kwestii. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie to nie budzi również aktualnie wątpliwości na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać, że powyżej zaprezentowany pogląd znalazł odzwierciedlenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych (por. np.: wyrok NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148, 2149/09; wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 919/10; wyrok WSA w Krakowie z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 983/11; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 104/12).

Kwestią sporną jest natomiast moment powstania przychodu. W ocenie skarżącego dochód związany z posiadaniem akcji podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy. Stanowisko to nie zasługuje jednak na aprobatę.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. - prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zatem, prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Reasumując, w świetle przepisów K.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por.: I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do unormowań podatkowych należy wskazać, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Konkludując, przychód u akcjonariusza SKA powstaje w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, tj. w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi wówczas obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał (podobne stanowisko wyraził także NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 36/11 i WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., I SA/Po 253/12).

Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, z której wynika, że po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z posiadaniem akcji w SKA, a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą gdy roszczenie o wypłatę dywidendy stanie się wymagalne, tj. w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, a nie w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 146§1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.