Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 689/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Uzasadnienie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 904/10 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 904/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę R.P. ( R. R. -dalej jako: ,,Skarżący/Strona’’ lub ,,Wnioskodawca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że skarżący w dniu 17 marca 2010 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w 2005 r. z tytułu wniesienia aportem swego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objął 51.738 udziałów, każdy o wartości 1 000 zł tj. w łącznej kwocie 51.738.000 zł. Wartość wynikająca z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa Strony przed dniem wniesienia aportu wynosiła 25.075.288 zł 01 gr. W 2009 r. z tytułu umorzenia 6.648 udziałów Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w wysokości 6.648.000 zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy koszt uzyskania przychodu przy transakcji umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, które zostały wcześniej objęte w zamian za wkład niepieniężny (za aport) w postaci przedsiębiorstwa, ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.- dalej jako: ,,u.p.d.o.f.’’), będzie odpowiadał wartości wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654- dalej jako: ,,u.p.d.o.p.’’), tj. wartości bilansowej udziału określonej na dzień objęcia tych udziałów w księgach spółki z ograniczona odpowiedzialnością - każdy udział o wartości 1000zł?

Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38. Natomiast w myśl art. 24 ust 5d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów ustalamy na podstawie art. 22 ust. 1f. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów. Nadto podstawą opodatkowania w przypadku Wnioskodawcy będzie dochód, tj. nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego w związku z umorzeniem, nad wartością tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ponieważ wartość udziałów, w dniu ich umorzenia nie odbiega od wartości z dnia ich objęcia, zdaniem Strony podatek od wypłaconego wynagrodzenia nie wystąpi. Następnie zdaniem Wnioskodawcy użyte w art. 15 ust. 1 k pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza tyle, co ewidencja rachunkowa, do prowadzenia, których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, których pojęcie zdefiniowane jest w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591- dalej jako: ,,ustawa o rachunkowości’’). Dla poparcia swego stanowiska Strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 855/09

W dniu 17 czerwca 2010 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W treści uzasadnienia Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy, ponieważ nabycie udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie organu, koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z organiczną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Koszty należałoby wyliczyć w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów tylko w sytuacji gdyby wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wyższa niż wartość nominalna udziałów. W sytuacji, o której mowa we wniosku, kosztu nie można więc odnieść do wartości nominalnej objętych udziałów. Z powyższych powodów organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, należy przyjąć wartość przedsiębiorstwa ustaloną według ksiąg rachunkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do przywołanego przez Stronę wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 855/09, podniesiono że został on wydany w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast zagadnienie będące przedmiotem interpretacji unormowane zostało na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia stanowi wartość przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w związku z tym, iż umorzona została jedynie część posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów, koszty należy przyjąć w odpowiedniej proporcji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Interpretacji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadniając skargę Strona wskazała, że zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Zatem zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1 f tej ustawy.

Zdaniem strony skarżącej koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia udziałów. W przedmiotowej sprawie wartość udziałów, w dniu ich umorzenia nie odbiega od wartości z dnia ich objęcia, zdaniem Skarżącego podatek od wypłaconego wynagrodzenia nie wystąpi.

Strona podkreśliła, że przedsiębiorca - osoba fizyczna, wniósł aportem przedsiębiorstwo i skutkiem tej czynności objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości wynoszącej 1.000,00 zł każdy wynikający z ksiąg rachunkowych spółki. Zdaniem Skarżącego, gdyby racjonalny ustawodawca chciał wskazać, że koszt ten jest określony w księgach przedsiębiorstwa osoby fizycznej, to z pewnością wyraźnie zawarłby to w treści przepisu art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. Strona podniosła, że ustawodawca redagując cytowany powyżej przepis wskazał, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów. Innymi słowy odesłał do zapisów księgowych przedsiębiorstwa, którego udziały są obejmowane. Spółka, w której podmiot objął udziały jest osobą prawną, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Autor skargi stwierdził, że użyte w art. 15 ust. 1 k pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie "księgi przedsiębiorstwa" oznacza ewidencje rachunkowe, do prowadzenia, których zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego. W przypadku Skarżącego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje na księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie ma bowiem innych ksiąg, do prowadzenia których byłoby zobowiązane przedsiębiorstwo, i które pozwalałyby na ustalenie wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Odnosząc powyższą argumentację do stanowiska organu zaprezentowanego w interpretacji Skarżący stwierdził, że organ "uzupełnia" treść przepisów o sformułowanie z przeprowadzonej przez organ własnej interpretacji, tj. "przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z o.o.", a przecież ustawodawca nie zawarł w przepisie takiego sformułowania. W skardze ponownie powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 855/09.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacja powinna być dokonana w taki sposób, by odpowiadając na pytanie podatnika w kontekście przedstawionego przez niego stanu faktycznego, dała obraz pełnego zastosowania prawa przez organ w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowania takiego jak w postępowaniu podatkowym. Skoro została poddana ocenie sądowo administracyjnej, to jej uzasadnienie musi poddawać się kontroli sądu. W ocenie WSA zabrakło pełnego uzasadnienia stanowiska organu, odmiennego od stanowiska Wnioskodawcy.

WSA odnosząc się do treści pytania Wnioskodawcy którego konsekwencją było wydanie zaskarżonej interpretacji, zauważył że w ocenie organu wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, koszt zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa wynikającą z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z organiczną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Analizowany przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. posługuje się sformułowaniem "wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa", co jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on wartości wynikającej z ksiąg tego właśnie przedsiębiorstwa. Zatem jedynym uzasadnieniem stanowiska organu był argument taki, że to, iż chodzi o księgi przedsiębiorstwa wnoszonego aportem, a nie przedsiębiorstwa, do którego je wnoszono, wynika wprost z przepisu i jest on jednoznaczny.

W ocenie WSA nie ma podstaw, by interpretacjom podatkowym, o jakich mowa w Ordynacji podatkowej nadawać inny kształt niż interpretacji tekstu prawnego, jaka doczekała się wielu komentarzy z zakresu prawoznawstwa. Ustalenie stanu prawnego, to stwierdzenia, jakie przepisy prawne obowiązują w danej materii, a następnie ich wykładnia. Jest to proces złożony, a wymogiem z art. 14c § 2 O.p. jest to, by swe odzwierciedlenie znalazł w pisemnym uzasadnieniu.

Sąd wskazał, że w sprawie przedmiotem pytania był tekst art. 22 ust. 1f pkt 2) u.p.d.o.f. W tekście przedmiotowego artykułu pojawia się pojęcie "spółki" jak i "przedsiębiorstwa". Wnioskodawca łączy te dwa pojęcia chcąc, by zastosowanie tego przepisu dotyczyło ksiąg spółki. Potocznie rzecz pojmując nie jest to rozumowanie pozbawione logiki, gdyż w postrzeganiu potocznym spółka jest również przedsiębiorstwem. Poza tym Strona przywołała inne przepisy prawa, które w jej ocenie potwierdzają tę teorię. Zatem proste przyjęcie jednoznaczności tego przepisu przez organ jest obarczone błędem. Przy tak postawionym pytaniu w ocenie WSA organ powinien przeprowadzić analizę prawną i wskazać, jaka metoda wykładni pozwoliła mu na zajęcie stanowiska. Pominięcie tej części uzasadnienia sprawiło, że chcąc przyznać rację organowi, to Sąd musiałby przeprowadzić, zamiast niego, analizę prawną. W ocenie WSA jest to niedopuszczalne w świetle art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) w zw. z art. 14b § 1 O.p.

Mając na względzie powyższe oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 173 p.p.s.a. w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 14c § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że nie zawiera ona poprawnej analizy prawnej, oraz że nie wskazanie przez organ zastosowanej metody wykładni powoduje, że wydana interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia stanowiska organu, odmiennego od stanowiska Wnioskodawcy;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.- dalej jako: ,,p.u.s.a.’’) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. z uwagi na nie dokonanie przez WSA prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim merytorycznej analizy i oceny stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji, zawierającego ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z podaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, którego podstawę normatywną stanowił art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy,

zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że wydana w sprawie interpretacja jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającą – stosownie do art. 14c § 2 O.p. – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ podkreślił, że uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe skoncentrował się na uzasadnieniu przepisu mającego w sprawie zastosowanie, tzn. regulacji, która w sposób bezpośredni i wyczerpujący nawiązywała do okoliczności prezentowanych w złożonym wniosku. Ponieważ prezentowane zagadnienie i zadane pytanie w sposób bezpośredni nawiązywało do przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., i oceny tego właśnie przepisu domagał się skarżący, organ w wydanej interpretacji indywidualnej dokonał jego wykładni, formułując wnioski i zajmując stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez wnioskodawcę. Za nietrafne wnoszący skargę kasacyjną uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jest możliwe łączenie użytych w analizowanym przepisie pojęć "spółka" i "przedsiębiorstwo", ponieważ w języku potocznym spółka jest również przedsiębiorstwem. Zdaniem organu nie ma bowiem potrzeby odwoływania się do języka potocznego, gdy w analizowanym tekście posłużono się językiem prawnym, przyjmując tożsamość znaczeniową użytych w nim sformułowań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Strona skarżąca (Minister Finansów) oparła skargę kasacyjną jedynie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. art. 14b 1, art. 14c § 2 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W istocie zatem przedmiotem oceny sądu kasacyjnego może być wyłącznie kwestia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja (a właściwie jej uzasadnienie prawne) nie spełnia kryteriów formalnych, o których mowa w art. 14c § 2 O.p., a także czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2012, sygn. akt I SA/Sz 231/12, dostępny: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Minister Finansów odniósł się do treści przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., dokonując jego interpretacji, której rezultat odbiegał od interpretacji tego samego przepisu przez wnioskodawcę. Również Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w sprawie przedmiotem pytania był tekst art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Ocena z kolei tekstu wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, w szczególności tego fragmentu, który dotyczy uzasadnienia stanowiska organu (s. 3 – 5 interpretacji) wskazuje, że organ odniósł się do ww. przepisu, uwzględniając z jednej strony kontekst językowy i zakładając konsekwencję prawodawcy w przypisywaniu tożsamego znaczenia poszczególnym terminom. W efekcie wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., organ doszedł do wniosku, że skoro w regulacji tej posłużono się zwrotem "koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa", to jednoznacznie wskazuje, że przepis ten dotyczy "wartości wynikającej z ksiąg tego właśnie przedsiębiorstwa". W ocenie zatem organu chodzi o wartość wynikającą z ksiąg samego przedsiębiorstwa, a więc tego które jest wnoszone aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały. Organ jednocześnie wskazał, że w związku z tym, iż umorzona została tylko część posiadanych przez wnioskodawcę udziałów, koszty należy przyjąć w odpowiedniej proporcji. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniesiono się także do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 855/09, na który powoływał się we wniosku skarżący.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie), wskazać wypada, że o ile uzasadnienie zaskarżonej interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał za obarczone brakami, o tyle jeszcze bardziej lakoniczne jest uzasadnienie tego Sądu odnośnie wytknięcia potencjalnych uchybień formalnych uzasadnienia interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wbrew stwierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu interpretacji, wskazuje na niejednoznaczność interpretowanego przepisu (tj. art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.), czego upatruje w możliwości różnego postrzegania użytych w tej regulacji pojęć "spółka" i "przedsiębiorstwo". Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w języku potocznym spółka jest również przedsiębiorstwem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony tok rozumowania Sądu pierwszej instancji (pomijając brak obudowania go argumentacją prawną) jest wadliwy. Ustawodawca w analizowanej ustawie podatkowej wyraźnie odróżnia pojęcia przedsiębiorstwa od spółki. Z użytych w art. 22 ust. 1f zwrotów legislacyjnych ("zbycia udziałów/akcji w spółce) wynika wyraźnie, że w tym fragmencie ustawodawcy chodziło o spółkę kapitałową, regulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych (tj. spółkę z o.o. i spółkę akcyjną). Natomiast pojęcia "przedsiębiorstwo" nie można definiować inaczej niż w sposób określony w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku znaczenie ma zatem definicja przedsiębiorstwa wynikająca z treści art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Z tej przyczyny za uzasadnione należy uznać powiązanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a. odnoszącego się do sądowej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji merytorycznej kontroli takiej interpretacji zasadniczo nie dokonał, mimo braku przeszkód formalnych. W zaskarżonym wyroku, niezasadnie Sąd pierwszej instancji bowiem uznał, że będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jeszcze raz podkreślić wypada, że uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje że stanowisko wnioskodawcy nieprawidłowe, a z taką interpretacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej, nie ogranicza się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ale zawiera uzasadnienie prawne wynikające z zastosowania dyrektywy językowej, której rezultat pozostaje sporny.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, winien w sposób merytoryczny odnieść się do stanowiska organu interpretacyjnego zajętego w wydanej indywidualnej interpretacji, stanowiącego wynik przeprowadzonej przez tenże organ wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., w kontekście zadanego przez wnioskodawcę pytania.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.