Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 999/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 35 ust. 1 pkt 1) lit. b)
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji oświatowej za 2018 rok przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. (dalej: Spółka/skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu kwoty dotacji oświatowej za 2018 rok.

Skarżona decyzja zapadła następujących okolicznościach sprawy.

Na postawie upoważnienia z dnia 30 czerwca 2020 r. Starosta S. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości wydatkowania środków finansowych otrzymanych z budżetu Powiatu S. w 2018 r. przez [.] Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "T. S." w S. (dalej: Szkoła/Liceum), którego organem prowadzącym była Spółka.

W protokole z dnia 5 lutego 2021 r. z zakończonej kontroli przeprowadzonej w oparciu o 7 uchwały nr [...] Rady Powiatu S. z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych jednostek oświatowych oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobierania i wykorzystania (Dz.Urz. [.]), kontrolujący wskazał, że w trakcie sprawdzania dokumentów dotyczących wykorzystania dotacji stwierdzono nieprawidłowości. Kontrolujący zaznaczył, że przez zbiorcze dokonywanie wpłat składek i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników wielu szkół prowadzonych przez Spółkę, nie ma możliwości ustalenia czy w danym miesiącu zostały odprowadzone składki i podatki na poszczególnych pracowników zatrudnionych w Liceum. Po drugie, ze środków dotacji zostały pokryte wynagrodzenia Spółki "za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową" w wysokości 25 800 zł (co stanowiło 51,04% ogółu dotacji), lecz Spółka nie wykazała, by środki pozyskane z dotacji zostały rzeczywiście przeznaczone na obsługę szkół. Ponadto liczba słuchaczy szkoły była o 4 mniejsza od liczby podanej w informacjach przesyłanych do organu, co spowodowało pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie 396 zł. Kontrolujący wskazał również, że kwotę 170,97 zł tytułem faktury z dnia 1 grudnia 2017 r. za usługę telekomunikacyjną zapłacono nieprawidłowo, z dotacji z 2018 r.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, Spółka podniosła, że pochodne od wynagrodzeń zostały odprowadzone prawidłowo przez Spółkę i nie mogły być odprowadzone przez szkołę, ta bowiem nie posiada osobowości prawnej. Podkreśliła, że prawidłowość przelewów za należności publicznoprawne można zweryfikować porównując kwotę przelewu z kwotą wskazaną w deklaracjach rozliczeniowych składek odprowadzanych do ZUS oraz podatku i zaliczek na podatek dochodowy. W odniesieniu do wydatków za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową, Spółka wskazała, że wyodrębniła w swej strukturze odpowiednie komórki organizacyjne i przydzieliła pracownikom odpowiednie zadania, a obsługę wykonywał organ prowadzący na rzecz wszystkich prowadzonych szkół, co pozwoliło minimalizować koszty. Spółka zakwestionowała również stanowisko kontrolujących odnoszące się do faktury za usługi telekomunikacyjne.

W piśmie z dnia 31 marca 2021 r. Spółka zaznaczyła, że przepisy w 2018 r. pozwalały finansować z dotacji oświatowej wydatki związane z obsługą administracyjno-księgowo-kadrową. Według Spółki, w ramach obsługi administracyjnej dokonywano płatności faktur VAT, świadczono usługę informatyczną polegającą m.in. na prowadzeniu strony internetowej szkoły. Z kolei w zakresie obsługi księgowej np. prowadzono księgi rachunkowe, sporządzano sprawozdania, bilanse i zestawienia, odprowadzano należne podatki i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz rozliczano dotację. W ramach obsługi kadrowej, m.in. sporządzano listy płac, dokumenty zgłoszeniowe i rozliczeniowe do ZUS, ustalano prawa do świadczeń, zasiłków chorobowych i opiekuńczych pracowników, prowadzono akta osobowe pracowników. Jak podkreśliła Spółka, dowodami w tym zakresie są: wyciągi bankowe, w tym potwierdzenia uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek do ZUS, dokumenty KW, z których jednoznacznie wynika kiedy i za co dokonywano przelewów, rozliczenie dotacji, faktury, noty księgowe i potwierdzenia otrzymania środków, umowy o pracę zawarte z pracownikami administracyjnymi, umowy cywilnoprawne, listy płac wynagrodzeń, rachunki do umów cywilnoprawnych, PIT-4R, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ws. zaliczenia zwrotu, pisma kierowane do Urzędu Skarbowego ws. przeksięgowania nadwyżki i raporty miesięczne ZUS DRA.

W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r. organ zaznaczył, że sama możliwość rozliczenia z dotacji kosztów obsługi administracyjnej, finansowej i księgowej nie jest kwestionowana, natomiast przedstawione "potwierdzenia otrzymania środków" nie dokumentują żadnego wydatkowania środków. Zdaniem organu, dokumenty finansowe, będące podstawą rozliczenia dotacji, muszą pozwalać na jednoznaczne i wiarygodne stwierdzenie wydatkowania środków publicznych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Następnie organ I instancji wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu przedmiotowej należności i dopuścił w nim dowody z dokumentów kontroli.

Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. organ I instancji częściowo uwzględnił wyjaśnienia Spółki i określił Spółce kwotę dotacji w wysokości 26 196 zł (396 zł pobrane w nadmiernej wysokości, 25 800 zł wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem) przypadającą do zwrotu do budżetu Powiatu S. oraz określił termin naliczania odsetek: "od dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 396,00 zł" od dnia 1 stycznia 2019 r. i "od dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości 25 800,00 zł" od następnego dnia po upływie terminu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zawyżenie liczby uczniów o 4 osoby skutkuje koniecznością zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 396 zł, zaś kwota 25 800 zł, czyli równowartość dotacji rozliczona na podstawie not księgowych za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową, przez niewykazanie dowodów na wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem, została uznana za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Po wniesieniu odwołania od powyższej decyzji, organ I instancji postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021 r. sprostował oczywistą omyłkę pisarską w zaskarżonej decyzji w ten sposób, że w punkcie dotyczącym terminu naliczania odsetek wpisał, że kwota 25 800 zł dotyczy dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a kwota 396 zł dotyczy dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Decyzją z dnia [...] października 2021 r. organ II instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu: pobranej w nadmiernej wysokości (396 zł) i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (25 800 zł), określił termin naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (od 1 stycznia 2019 r.), a od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości – od dnia następującego po upływie terminu zwrotu. Ten ostatni termin organ określił na 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było podnoszone w odwołaniu naruszenie art. 107 § 1 pkt 5 w zw. z art. 107 § 3 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.), poprzez podanie sprzecznych danych w rozstrzygnięciu decyzji. Organ odwoławczy przyznał, że w rozstrzygnięciu organu I instancji inaczej zakwalifikowano kwoty w punktach 1 i 2 decyzji, co wprowadza w błąd nie tylko co do podstaw zwrotu dotacji, ale również w zakresie daty naliczania odsetek. Postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji organu I instancji zostało natomiast uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] września 2021 r.

Odnosząc się merytorycznie do sprawy, organ II instancji zaznaczył, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów. W ocenie organu, brak jest dostatecznych dowodów, że obsługa administracyjno-księgowo-kadrowa była świadczona. Sama nota księgowa, bez dowodów źródłowych w postaci np. rachunków, faktur, list płac, nie dowodzi wydatkowania środków przeznaczonych na przedmiotową obsługę. Organ dodał, że do potwierdzenia prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową mogłyby przyczynić się także dane wskazujące na osoby, które wykonywały czynności w ramach przedmiotowej obsługi. Wskazywane przez Spółkę wyciągi bankowe, potwierdzenia uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy oraz składki do ZUS, dokumenty KW oraz umowy o pracę pracowników administracyjnych nie zastępują powyższych dokumentów. Zdaniem organu, przez brak dokumentów źródłowych, kwota wpisana w notę jest wyłącznie szacunkiem. Na kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem – 25 800 zł – składają się ujęte w notach księgowych środki w kwotach 6 450 zł za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 r. Jak zaznaczył organ, z dotacji można pokrywać wydatki poniesione na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową szkoły, nie zaś wynagrodzenie organu prowadzącego.

Ponadto, powołując się na ustalenia protokołu kontroli, organ zaznaczył, że zawyżenie dotacji dla 4 słuchaczy, którzy nie uczestniczyli w zajęciach na wymaganym poziomie, skutkuje pobraniem dotacji w nadmiernej wysokości w kwocie 396 zł (4 x 99,00 zł).

Końcowo organ wskazał, że w zakresie odsetek od kwoty dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem, powinny być one naliczone począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji, zatem wcześniej niż – jak to przyjął organ I instancji – od dnia 1 stycznia 2019 r. Jednak ze względu na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącej (art. 139 K.p.a.) organ odwoławczy postanowił orzec o odsetkach w tym zakresie podobnie jak uczynił to organ I instancji. Z kolei jeśli chodzi o odsetki od kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, organ zaznaczył, że powinny być liczone od stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, rozumianego jako doręczenie ostatecznej decyzji organu II instancji.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca podniosła zarzuty:

1. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7 w zw. z art. 8, 12, 77 § 1 i 80 K.p.a. poprzez błędną ocenę dowodów i stwierdzenie, że obsługa administracyjno-księgowo-kadrowa nie była wykonywana, podczas gdy skarżąca przekazała dokumentację, która świadczy o tym, że przedmiotowa obsługa była realizowana; art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez stwierdzenie, że dowód w postaci wykazu imion i nazwisk pracowników oraz zakresu ich obowiązków miał dowieść, że obsługa była świadczona, podczas gdy jest to dowód irrelewantny dla wykazania tej okoliczności, a skarżąca przekazała wszelkie dowody, z których jednoznacznie wynikało, że ww. obsługa była wykonywana; art. 107 § 3 w zw. z art. 11 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie dlaczego dokumenty administracyjno-księgowo-kadrowe przedstawione przez skarżącą nie wystarczają do wykazania, że przedmiotowa obsługa była świadczona;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 35 ust. 1 pkt 1) lit b) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm., dalej: u.f.z.o.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59, dalej: Prawo oświatowe), poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że nieprawidłowym działaniem organu prowadzącego było świadczenie przez niego na rzecz Liceum obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej, gdy przepisy prawa dopuszczały utworzenie jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół; art. 35 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4) Prawa oświatowego poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organ prowadzący nie może obciążyć notą księgową szkoły z tytułu choćby częściowego pokrycia wydatków związanych z obsługą administracyjno-księgowo-kadrową, a dotyczących m.in. wynagrodzenia pracowników administracji, kosztów energii elektrycznej, czy zakupu artykułów biurowych, np. papieru ksero oraz tonerów do drukarek, gdy jest to związane z realizacją zadań organu prowadzącego, które podlegają sfinansowaniu z dotacji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji zaskarżonej oraz ją poprzedzającej i zasadzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, skarżąca wskazała, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy, bowiem pominął znaczenie dowodów przedstawionych przez skarżącą. Podkreśliła, że przedstawiła wyciągi bankowe, w tym potwierdzenia uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ZUS, dokumenty KW, rozliczenie dotacji, faktury, noty księgowe i potwierdzenia otrzymanych środków, umowy o pracę, umowy cywilnoprawne, listy płac wynagrodzeń, rachunki do umów cywilnoprawnych, PIT-4R, pisma kierowane do US i raporty miesięczne ZUS DRA. Skarżąca zapewniała także obsługę prawną prowadzonych szkół, a radca prawny niejednokrotnie reprezentował Spółkę przed WSA w Rzeszowie. Skarżąca zapewniła, że pomoc prawna udzielana była na bieżąco także w całym 2018 r. Ponadto podkreśliła, że osoba wskazana jako reprezentująca płatnika na deklaracji PIT-4R to kadrowa Spółki. W ocenie skarżącej, organ nie zakwestionował prawdziwości dowodów przedstawionych przez Spółkę i nie zaprezentował dowodów zaprzeczających faktowi, że Spółka zapewniła Liceum obsługę administracyjno-księgowo-kadrową, zaś żądanie od skarżącej kolejnych dowodów miało na celu tylko przedłużenie postępowania. Skarżąca zaznaczyła, że przedstawienie przez nią wykazu pracowników nie wniosłoby niczego do sprawy, ponieważ ich wynagrodzenie nie było bezpośrednio finansowane z dotacji.

Jak zaznaczyła skarżąca, w pokryciu kosztów realizowanej w sposób scentralizowany obsługi prowadzonych przez Spółkę szkół, powinna partycypować każda szkoła. Obsługa była całoroczna, a na rzecz Liceum wystawiono noty księgowe jedynie w kilku miesiącach. Przyjęta przez skarżącą metoda pozwoliła oszczędnie gospodarować dotacją. Skarżąca wyszczególniła, że w koszt obsługi wchodziły nie tylko wynagrodzenia pracowników, ale także energia elektryczna i artykuły biurowe. Jak podała skarżąca, koszty wchodzące w skład noty księgowej nie były bezpośrednio finansowane z dotacji oświatowej. Z dotacji była finansowana nota księgowa, a nie bezpośrednio wydatki składające się na jej wysokość. W ocenie skarżącej, rozliczeniu z dotacji podlega samo zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej i finansowej szkole, czyli stworzenie odpowiednich warunków, które gwarantują wykonanie obsługi szkół.

Skarżąca zaakcentowała, że gdyby przedmiotowa obsługa była wykonywana przez firmę zewnętrzną, jej rozliczenie odbywałoby się na podstawie wystawionej faktury i niemożliwe byłoby uzyskanie od podmiotu zewnętrznego umów zawartych z jego pracownikami, przelewów na ich rzecz wynagrodzeń, czy też rachunków za energię czy materiały biurowe. Końcowo skarżąca wskazała na orzecznictwo sądowe, które potwierdza, że obsługa administracyjna, księgowa, organizacyjna mieści się w realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażoną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że dotacja otrzymana przez Spółkę na dofinansowanie realizacji zadań Liceum została w spornej części przeznaczona na obsługę administracyjną i organizacyjną szkoły. Jeżeli natomiast chodzi o określoną Spółce w decyzji kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (396 zł) oraz zagadnienia terminów naliczania odsetek należnych od kwot dotacji, to skarżąca w skardze nie kwestionuje ustaleń organu poczynionych w zaskarżonej decyzji.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności (pkt 4 w/w przepisu) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.f.z.o., zadania te mogą być finansowane z dotacji przeznaczonych na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z kolei według art. 252 ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.; dalej: u.f.p.) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania jej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

W tak zarysowanym stanie faktycznym i prawnym rację należy przyznać organom. Z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca na dowód wykonania spornego zadania - obsługa administracyjna i organizacyjna Szkoły, przedstawiła do rozliczenia dotacji noty księgowe. Przyjęcie przez Spółkę takiego sposobu dokumentowania wydatków poczynionych z dotacji uniemożliwia powiązanie konkretnych wydatków z kosztami. W tej sytuacji, koszt w wysokości wskazanej w nocie księgowej jawi się jako koszt szacunkowy, za którym nie stoją konkretne części składowe. Nie można określić ile ze wskazanej w jednej nocie księgowej kwoty 6 450 zł zostało przeznaczone na powoływane przez skarżącą wynagrodzenia pracowników administracyjnych czy radcy prawnego, ile na energię elektryczną, a ile na materiały biurowe. Nie jest możliwe również potwierdzenie czy podana przez skarżącą kwota jest adekwatna i czy odpowiada rzeczywiście poniesionym wydatkom. Tym samym organy trafnie oceniły, że skarżąca nie jest w stanie udokumentować, a przynajmniej odmówiła takiej czynności, że środki z otrzymanej przez nią dotacji zostały przeznaczone we wskazanej przez nią części, na realizację zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4) Prawa oświatowego. Odmienne oczekiwania skarżącej w stosunku do wyników postępowania dowodowego oraz następczej oceny zebranych dowodów, nie mogą stanowić o zasadności podnoszonych zarzutów.

Podkreślenia wymaga także, zgodnie z treścią art. 168 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Wykorzystanie dotacji stanowi wydatek stanowiący zapłatę za zrealizowane zadanie, na które dotacja była udzielona, co odnosi się kasowego wykonania dotacji, na co uwagę zresztą zwrócili kontrolujący Spółkę pod kątem poprawności rozliczenia dotacji. Oznacza to, że rozliczenie środków wydatkowanych z przyznanej dotacji oświatowej następuje w oparciu o konkretne dane i konkretne dokumenty źródłowe, a nie jak tego chce skarżąca w oparciu o noty księgowe. W takim ujęciu księgowym jaki prowadziła skarżąca wykazywane w notach kwoty stanowią swego rodzaju wynagrodzenie podmiotu prowadzącego za prowadzenie szkoły co nie jest refundowane ze środków dotacyjnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd, podobnie jak organy w zapadłych w sprawie rozstrzygnięciach, nie kwestionuje, że skarżąca prowadziła obsługę administracyjną szkół. Przedstawione przez Spółkę dokumenty można ocenić jako uprawdopodabniające, że Spółka zapewniła Liceum przedmiotową obsługę, ale nie można na ich podstawie wywnioskować w jakim zakresie i czy suma środków wskazana w przedmiotowych notach księgowych odpowiada rzeczywiście poniesionym wydatkom. Jeśli Spółka, tak jak w niniejszej sprawie, prowadzi kilka szkół, przy czym rozlicza środki, które znajdują się na jej rachunku bankowym, musi dołożyć szczególnej staranności w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej i rachunkowej, dla wykazania zasadności przedstawionego do rozliczenia dotacją wydatku, czego in concreto nie dochowała.

Godzi się zauważyć, że skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji była wzywana o przedstawienie konkretnych dowodów na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska, z czego nie skorzystała. Przedstawione przez skarżącą dokumenty wskazujące na świadczenie na rzecz szkoły usług w zakresie szeroko rozumianej obsługi administracyjnej nie dają czytelnego obrazu rodzaju i zakresu tych świadczeń. Organy w niniejszej sprawie w sposób właściwy dokonały analizy i wyprowadziły na tej podstawie trafne wnioski, że Spółka nie udokumentowała w sposób należyty rzekomych wydatków ani ich wysokości. Podkreślenia także wymaga, na co zwrócił także uwagę organ II instancji, że to beneficjent dotacji powinien wykazać, że pokryty dotacją wydatek stanowił bieżący wydatek szkoły poniesiony na realizację zadania oświatowego (por. np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). W tym kontekście niewątpliwie uprawniona jest weryfikacja dokumentacji dotyczącej wydatkowania dotacji oraz celów, na które je przeznaczono. W sytuacji zatem, gdy strona nie jest w stanie prawidłowo udokumentować wydatku, to zasadne jest zakwestionowanie takiego "wydatku" niezależnie od tego czy służył on celom wskazanym w ustawie o systemie oświaty. Nie jest wystarczające aby beneficjent wskazał, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanego przez dotującego celu.

Za bezzasadny uznać należy zarzut skargi błędnej kwalifikacji zwrotu dotacji co należy rozumieć jako zarzut dotyczący braku przesłanek do zastosowania przepisu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w sytuacji, gdy obowiązkiem beneficjenta dotacji było odpowiednie udokumentowanie poniesionych z dotacji wydatków i udostępnienie organowi dotującemu wszelkich dokumentów do rozliczenia się z otrzymanej dotacji. Brak w powyższym zakresie skutkuje podstawą do zakwestionowania poniesionych, jednakże nienależycie udokumentowanych i nie wykazanych podczas kontroli w sposób umożliwiający weryfikację prawidłowości poniesienia wydatków.

W odniesieniu do twierdzeń podnoszonych przez skarżącą, jakoby nie zostało wyjaśnione skarżącej dlaczego dokumenty przedstawione przez nią nie wystarczają do wykazania, że przedmiotowa obsługa była świadczona, należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie są dowodami źródłowymi, na podstawie których sporządzono notę księgową, która – jako dokument wtórny i wewnętrzny – powinna być wystawiona na podstawie dokumentów zewnętrznych (s. 16-17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podobnie swoje stanowisko uargumentował organ I instancji, podkreślając, że dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków, powinny być odpowiednio opisane, opieczętowane i zawierać adnotację w jakiej wysokości są rozliczane z dotacji (s. 5-6 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Ponadto już w piśmie z dnia 21 kwietnia 2021 r. Spółka otrzymała wyjaśnienie, że przedstawione przez nią noty księgowe i towarzyszące im potwierdzenia otrzymania środków nie odpowiadały wymogom określonym dla dowodu księgowego, w tym nie posiadały daty dokonania operacji oraz stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych poprzez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), a także podpisu osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Organ podkreślił również, że gdyby wynagrodzenie określone w notach wewnętrznych stanowiło refundację już poniesionych wydatków, jego wielkość w momencie wystawienia not powinna być ustalona na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, czyli powinna opierać się na konkretnych dowodach źródłowych (rachunkach, fakturach, listach płac itp.) w powiązaniu z dowodami ich zapłaty – wyciągami bankowymi lub dowodami zapłaty gotówkowej. Jeżeli zaś kwoty wynikające z not były planowanymi wydatkami, to najpóźniej w momencie ostatecznego rozliczenia dotacji powinny zostać skorygowane do wielkości wydatków faktycznie poniesionych, ustalonych również na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg w powiązaniu z konkretnymi dowodami finansowymi.

Skarżąca na poparcie swojej argumentacji zwraca w skardze uwagę, że gdyby obsługą administracyjną Liceum zajmowała się zewnętrzna firma, która dokumentowałaby swoją usługę fakturą, to Spółka nie miałaby możliwości uzyskania na wezwanie organu umów zawartych z jej pracownikami, przelewów na ich rzecz wynagrodzeń, czy też rachunków za energię elektryczną i materiały biurowe. Odnosząc się do tego spostrzeżenia, należy poczynić uwagę, że właśnie z powodu przyjęcia przez Spółkę sposobu obsługi administracyjnej szkoły za pośrednictwem wewnętrznych komórek organizacyjnych, organ zmuszony był starać się zrekonstruować prawidłowość wydatkowania dotacji w tym zakresie na podstawie wielu zgromadzonych podczas kontroli dowodów źródłowych, bowiem skarżąca nie miała możliwości udokumentowania wydatków jedną fakturą, jak mogłoby to mieć miejsce w przypadku obsługi przez zewnętrzną firmę. Co więcej, gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko skarżącej, jakoby rozliczeniu z dotacji podlegało samo zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej i finansowej szkole, czyli stworzenie odpowiednich warunków, które gwarantują wykonanie obsługi szkół, należałoby uznać, że spod kontroli organu dotującego wyłączona zostałaby wysokość środków, z których pokrywane miałyby być konkretne koszty, a kontroli podlegałby sam efekt działań Spółki. Stałoby to w sprzeczności z zasadami gospodarowania środkami pochodzącymi z dotacji, podlegającymi reżimowi u.p.f.. Potwierdzenia stanowiska skarżącej również próżno doszukiwać się w powoływanej przez nią informacji o wynikach kontroli Najwyższej Izby Kontroli "Finansowanie ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych przez jednostki samorządu terytorialnego województwa wielkopolskiego", Warszawa 2012.

Nie można mieć również zastrzeżeń co do kwalifikacji zwrotu środków z udzielonej dotacji. W niniejszej sprawie dotacja została wykorzystana i wydatki zostały poniesione, jednak nie zostały potwierdzone odpowiednimi dokumentami ich poniesienia. Jest to zatem dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że obowiązek udokumentowania rozliczenia dotacji zgodnie z przeznaczeniem ciążył na stronie skarżącej. O prawidłowym rozliczeniu dotacji można mówić wtedy, gdy beneficjant spełnił obowiązki dokumentacyjne i materialnoprawne, to znaczy przeznaczył dotację zgodnie z wymogami prawa materialnego (z wymogami u.s.o. i u.f.z.p.) oraz udokumentował te wydatki zgodnie z zasadami ustawy o finansach publicznych i przepisami ustawy o rachunkowości.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego to jest art. 107 § 3, w zw. z art. 8, art. 11 k.p.a., art. 12 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie, a które wyżej omówiono. Obowiązek prawidłowego rozliczenia dotacji wynika ponadto z treści uchwały nr [...] Rady Powiatu S. z dnia [.] kwietnia 2018 r.. Dowodem naruszenia przez skarżącą zasad wynikających z w/w przepisów prawa w sposobie częściowego rozliczenia dotacji udzielonej dla Szkoły na 2018 r. jest protokół kontroli z dnia 5 lutego 2021 r. nr [...], w którym w sposób analityczny wykazano wydatki, których nie uznano ze wskazaniem tego przyczyny. W analizowanym wypadku nie zostały one udokumentowane dowodami źródłowymi, które powinny stanowić podstawę ich zaksięgowania. Dokument ten sporządzony po przeprowadzeniu kontroli przewidzianej we wzmiankowanej uchwale Rady Powiatu S. z [.] kwietnia 2018 r. nr [...], którego treść dała asumpt do przeprowadzenia niniejszego postępowania, został prawidłowo dopuszczony jako dowód w sprawie, a stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji, z czego skorzystała - składając pismo procesowe z dnia 31 maja 2021 r.. Wbrew zatem poglądowi skarżącej organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób nienaruszający zasad wyrażonych w powołanych przepisach k.p.a.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i spełnia wymogi przewidziane dla tego dokumentu sprawozdawczego, bowiem organy w sposób niebudzący wątpliwości przytoczyły fakty istotne dla rozstrzygnięcia, wskazały w oparciu o jakie dowody je skonstruowały oraz dokonały ich oceny prawnej (subsumpcji) wyjaśniając dlaczego nie podzielono stanowiska i argumentacji skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329).