Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 948/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 12 kwietnia 2022 r., nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową złożony przez: zainteresowanego będącego stroną postępowania – M.S. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M.S., którzy są wspólnikami spółki cywilnej B.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi min. działalność gospodarczą z zakresu ochrony fizycznej wraz z działalnością z zakresu audytu bezpieczeństwa oraz monitoringu i systemów alarmowych. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca wykonuje kompleksowe projekty, których celem jest rozwijanie oraz ulepszanie oferowanych usług. Przedmiotem wniosku jest wyodrębniony z prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej projekt stworzenia systemu kompleksowej ochrony fizycznej budynków mieszkalnych (dalej "Projekt"). Momentem rozpoczęcia realizacji Projektu jest wykonanie pierwszych usług dla klienta Wnioskodawcy, w czasie fazy wstępnej budowy budynków mieszkalnych przez klienta. Wnioskodawca podjął się realizacji Projektu na wskazanej we wniosku inwestycji ze względu na skomplikowanie powierzonego zlecenia oraz na możliwość nowych kompleksowych rozwiązań, których wdrożenie pozwoli na opracowanie nowych usług realizowanych przez wspólników. Projekt został wykonany w ramach wykonania kompleksowej usługi w nowopowstającym kompleksie budynków mieszkalnych. W ramach przygotowań do Projektu został przeprowadzony audyt bezpieczeństwa, na którego podstawie podjęto się stworzenia analizy rynku oraz zagrożeń chronionego mienia. Przedmiot audytu stanowiła również weryfikacja procedur, jakości i efektywności pracy służb ochrony, w celu unifikacji świadczonych usług ochrony osób i mienia na terenie budowy kompleksu mieszkalnego. Badaniu audytorskiemu podlegały obszary chronione przez służby oraz procesy z tym związane. Audyt polegał na analizie skuteczności dotychczasowych zabezpieczeń i określeniu ryzyka włamania, kradzieży, czy też zniszczenia mienia znajdującego się na audytowanym terenie w oparciu o topografię, wielkość obiektu i statystyki policyjne. Korzystając z wieloletniego doświadczenia Dyrektora Operacyjnego firmy, z zakresu przestępczości pospolitej, na podstawie wniosków audytowych został stworzony plan zabezpieczenia technicznego. Wnioskodawca podał, że Projekt polegał na zainstalowaniu systemu monitoringu wizyjnego oraz systemu sygnalizacji włamania i napadu, wraz z przesyłem wizji oraz sygnałów generowanych z systemu alarmowego do Stacji Monitorowania Alarmów B. (SMA), gdzie całodobowo pełniony jest dyżur przez operatora, który na bieżąco weryfikuje informacje odbierane z chronionego obiektu. W dalszej części wniosku opisano jak został zrealizowany przedmiotowy system zabezpieczenia technicznego. Podano w szczególności, że celem zrealizowanego projektu było przede wszystkim rozwinięcie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz zaproponowanie klientowi nowoczesnej usługi, jaka nie była wcześniej realizowana przez spółkę. Wykonana usługa miała charakter twórczy, szczególnie ze względu na dokonany audyt bezpieczeństwa, który bazował na doświadczeniu audytora i ze względu na sporządzony na jego podstawie plan. Wnioskodawca podkreślił indywidualność, oryginalność oraz konkretną formę usługi, która została wykonana. Podkreślił, że realizacja Projektu pozwoliła Wnioskodawcy na rozszerzenie charakteru świadczonych usług oraz na oferowanie swoim klientom najnowszych dostępnych na rynku rozwiązań z zakresu ochrony mienia. Skarżący wskazał także szereg poniesionych przez spółkę kosztów, które były niezbędne do realizacji zaplanowanego przedsięwzięcia. Końcowo Wnioskodawca wskazał, w związku z praktyką wzywania przez organ interpretacyjny do zmiany zadanych przez podatników pytań, szereg argumentów dotyczących obowiązku udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie dotyczące zakwalifikowania działalności gospodarczej jako działalność badawczo-rozwojowa.

Wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1. Czy opisany we wniosku projekt spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")?

2. Czy wyszczególnione we wniosku koszty ponoszone na wskazane cale dają prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 26e u.p.d.o.f., pozwalając na odliczenie od podstawy opodatkowania 100 % ich wartości zaliczonej uprzednio w koszty uzyskania dochodu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że Projekt spełnia przesłanki działalności badawczo rozwojowej, ze względu na jego rozwojowy charakter w myśl art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f. Wyszczególnione natomiast we wniosku koszty ponoszone na wskazane cele dają prawo do skorzystania z ww. ulgi.

Wnioskodawca wyjaśnił w szczególności, że wykonywany audyt i plan jego wdrożenia stanowiły przejaw jego twórczej pracy, ze względu na zastosowanie wiedzy z zakresu bezpieczeństwa obiektów oraz systemów bezpieczeństwa i ich wykorzystanie w sposób jaki nie miał miejsca zarówno w ramach działalności wnioskodawcy, jak i klienta. Wnioski audytu bezpieczeństwa oraz plan nie są przygotowywane według z góry określonego wzoru. Powstają w wyniku przejawu intelektualnej działalności audytora, który posiada zupełną swobodę w kształtowaniu treści i formy wniosków. Skarżący podał, że prowadzony Projekt miał charakter systematyczny i zaplanowany, co przejawiało się min. realizacją projektu według wcześniej opracowanego harmonogramu oraz realizacją kolejnych jego etapów w sposób z góry założony, z tym zastrzeżeniem, że początkowy charakter harmonogramu został stworzony przed przeprowadzeniem audytu i planu i uległ następczej weryfikacji. Harmonogram został bowiem ustalony już w ramach oferty. Wnioskodawca podał, że Projekt miał charakter innowacyjny, gdyż standardem wykonywania usług ochrony obiektów takich jak wskazany we wniosku jest dokonywanie zabezpieczenia za pomocą ochrony fizycznej. W Projekcie natomiast zastosowano indywidualne podejście do realizacji, czego skutkiem było zastosowanie najnowszej technologii dostępnej na rynku, która pozwoliła zmienić charakter chronionego obiektu, z ochrony fizycznej na system zabezpieczeń wymagający minimalnego zaangażowania pracowników do spełnienia celu skutecznej ochrony obiektu. Przy czym zastosowanie i dobór rozwiązań jakie zostały przeprowadzone w ramach projektu był nowością w ramach działalności Wnioskodawcy. Nowym w działalności gospodarczej Skarżącego rozwiązaniem jest również zastosowanie na terenie obiektu innowacyjnego modułu pozwalającego na zdalne uzbrajanie oraz rozbrajanie systemu alarmowego przez operatora SMA.

Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ponieważ odpowiedź skarżącego w zakresie kwestii związanych z prowadzonymi pracami rozwojowymi została uznana za niejednoznaczną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2022 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu zażalenia Wnioskodawcy, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ podał, że jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Co istotne, wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – do uzupełnienia braków wniosku jest jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ podał, że złożony wniosek wspólny bezsprzecznie wymagał uzupełnienia o elementy wskazane w wezwaniu. Celem wezwania było m.in. uzyskanie kompletności stanu faktycznego, która pozwoliłaby na wydanie interpretacji. Realizując właśnie zasadę wynikającą z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przede wszystkim w odpowiedzi na pkt A ppkt 1 lit. a i lit. b wezwania, tj.:

- czy w ramach pytania pierwszego Skarżący oczekuje oceny, czy podejmowana przez wspólników działalność w zakresie opisanego we wniosku Projektu jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – Skarżący wskazał, że: Tak;

- czy w ramach pytania pierwszego Skarżący oczekuje oceny, czy podejmowana przez wspólników działalność w zakresie opisanego we wniosku Projektu mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. – Skarżący wskazał również, że: Tak.

W odpowiedzi na pytanie organu (pkt A ppkt 2 wezwania), tj. czy przedmiotem pierwszego pytania są wszystkie etapy tego Projektu wraz z audytem czy też wyodrębnione zadania realizowane w ramach tego Projektu (jeśli tak, należało wskazać jakie to/które to konkretnie zadania), Skarżący wyjaśnił, że wszystkie.

Dyrektor podał, że z treści wniosku (opisu okoliczności faktycznych) oraz odpowiedzi na pierwszą część wezwania (pkt A ppkt 1 i 2 wezwania) wynikało więc wprost, że intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania wszystkich etapów projektu opisanego we wniosku (w tym w stanowisku w sprawie oceny prawnej) za prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący oczekiwał wiec, że organ dokona interpretacji okoliczności faktycznych w oparciu o przedstawione we wniosku (w tym w stanowisku w sprawie oceny prawnej) informacje. Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych Dyrektor KIS wskazał, że to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego. Z postanowień art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wynika, że do obowiązków podmiotu występującego z wnioskiem należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Wychodząc więc naprzeciw takiemu żądaniu organ musiałby dysponować konkretnymi informacjami w zakresie charakteru prowadzonych prac/czynności na każdym etapie opisanego we wniosku Projektu. Stąd też charakter skierowanego do Skarżącego wezwania, które miało na celu wyjaśnienie zakresu żądania, a w konsekwencji doprecyzowanie okoliczności faktycznych. Wskazano, że organ nie wezwał wnioskodawcy do wyjaśnienia, czy w ramach Projektu prowadzono działalność badawczo-rozwojową, tylko czy i w jakim dokładnie zakresie prowadzono prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dyrektor KIS zaznaczył, że pojęcie "działalności badawczo-rozwojowej" jest bardzo złożone. Zostało zdefiniowane poprzez wskazanie zespołu (zespołów) okoliczności faktycznych. Jednocześnie elementy definiujące "działalność badawczo-rozwojową" zostały określone terminami i cechami o "nieostrym", relatywnym charakterze. Co więcej, są to terminy zaczerpnięte z regulacji pozapodatkowych, dotyczących działalności naukowo-badawczej. Takie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę wskazuje na potrzebę każdorazowego, indywidualnego badania przez właściwy organ podatkowy, czy okoliczności faktyczne zaistniałe po stronie podatnika umożliwiają uznanie, że podatnik ten prowadzi lub prowadził działalność badawczo-rozwojową. Badanie takie powinno obejmować analizę: charakteru działań gospodarczych prowadzonych przez podatnika, jego stanu wiedzy i stopnia innowacyjności rozwiązań dotychczas wykorzystywanych w oferowanych produktach, usługach i procesach służących działalności, charakteru planowanych prac, zakresu wiedzy i umiejętności, które są przedmiotem prac, metod prowadzenia prac, ich celów, kwestii ich nowości i innowacyjności. Innymi słowy, prawidłowa ocena problemu wymaga skorzystania przez organ ze środków o charakterze dowodowym. Dlatego też w skierowanym wezwaniu organ poprosił o głębszą analizę prowadzonych prac/czynności w aspekcie opisanego projektu i jego etapów, tym bardziej, że zgodnie z intencją strony przedmiotem pytania pierwszego miała być interpretacja art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do każdego etapu prowadzonego Projektu. Dyrektor podał, że opis sprawy posługiwał się dość ogólnymi określeniami. Ich doprecyzowanie, a także ich późniejsza ocena w kontekście definicji prac rozwojowych, wymagałaby wejścia w szczegóły technicznej wiedzy dotyczące działalności prowadzonej przez zainteresowanych w ramach każdego etapu wskazanego projektu. Organ interpretacyjny nie ma jednak kompetencji w tym zakresie ani też nie ma narzędzi, które pozwoliłyby mu skorzystać z wiedzy eksperckiej wyspecjalizowanych podmiotów. Gdyby organ miał przesądzić o prowadzeniu prac rozwojowych lub badań naukowych na każdym etapie prowadzonego Projektu w kontekście definicji zawartych w ww. art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce musiałby wejść w rolę specjalistycznego podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy jemu nieznanej, skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez Zainteresowanych prac/działań na każdym etapie. Zadania takie wykraczają poza ramy i istotę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Istotnym było więc jednoznaczne wyjaśnienie charakteru podejmowanych czynności na każdym etapie prowadzonego Projektu, bowiem organ nie ma uprawnień aby dokonywać kwalifikacji czynności wykonywanych na każdym z przedstawionych etapów prowadzanego projektu do prac rozwojowych. W wyniku odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, przedmiotem wniosku stała się również kwestia ustalenia, czy prowadzono prace rozwojowe, co nie mogło być jednak przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Organ wyjaśnił, że odpowiedzi Wnioskodawcy dotyczące konieczności doprecyzowania tła faktycznego sprawy, tj. prowadzonych prac rozwojowych (kwestie związane z koniecznością doprecyzowania charakteru, przedmiotu czy też wyników prowadzonych prac) nie zostały udzielone w sposób jednoznaczny, były wymijające, czy też prowadziły do konieczności dokonywania interpretacji okoliczności faktycznych. Tymczasem organ nie może dokonywać rekonstrukcji opisu okoliczności faktycznych, nie może go modyfikować czy też domniemywać.

Odpowiadając bowiem na pytania oznaczone w wezwaniu (pkt A ppkt 3, lit. b, lit. c, lit. d i lit. e wezwania), tj.:

- czy w ramach tego "projektu" Zainteresowani prowadzili prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Alternatywnie, czy w ramach tego projektu Zainteresowani prowadzili działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Skarżący wskazał, że: Wnioskodawca przedstawił wyczerpująco opis stanu faktycznego i oczekuje, że to Dyrektor Krajowej Informacji udzieli odpowiedzi na postawione pytanie. Tym samym potwierdzi stanowisko Wnioskodawcy, że w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z Projektem prowadzone były prace rozwojowe w myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zainteresowani w ramach Projektu prowadzili działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

- jeśli odpowiedź na powyższe pytanie (pkt A ppkt 3 lit. b) jest twierdząca, proszę jednoznacznie wskazać, czy prace spełniające ww. cechy prowadzono na każdym etapie tego Projektu od wykonania pierwszych usług dla klienta Wnioskodawcy, aż do końca realizacji prac zgodnie z harmonogramem? Jeśli nie, jakich etapów tego Projektu dotyczą prace spełniające ww. cechy?

Skarżący wskazał, że: Zgodnie z udzieloną odpowiedzią Wnioskodawcy na powyższy podpunkt to na Dyrektorze Krajowej Informacji Skarbowej ciąży obowiązek udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy. Zainteresowani w ramach Projektu prowadzili działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń na wszystkich etapach projektu.

- jeśli odpowiedź na pytanie - pkt A ppkt 3 lit. b wezwania - jest twierdząca, proszę wskazać między innymi:

- czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

Skarżący wskazał, że: Nie dotyczy ze względu na udzieloną przez Wnioskodawcę odpowiedź na podpunkt b). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę określone w niniejszym wniosku jako Projekt należy żeby organ ocenił, czy były pracami rozwojowymi. Działania te zostały opisane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

- czy prace rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności Zainteresowanych?

Skarżący wskazał, że: Nie dotyczy ze względu na udzieloną przez Wnioskodawcę odpowiedź na podpunkt b). Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że działania określone we Wniosku, jako Projekt zostały zakończone pozytywnym wynikiem, którym jest wdrożenie kompleksowej zaprojektowanej dla Kontrahenta usługi, która nie była wcześniej oferowana przez Wnioskodawcę. Usługa ta ma określoną formę, którą można odtworzyć. Wyniki działań Wnioskodawcy będą wykorzystywane w dalszej działalności poprzez oferowanie nowej usługi, wcześniej niedostępne w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

- czy w wyniku prac rozwojowych Zainteresowani zaprojektowali i stworzyli nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę / jakiś prototyp)? Czy Zainteresowani oferują lub będą oferować produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

Skarżący wskazał, że: Nie dotyczy ze względu na udzieloną przez Wnioskodawcę odpowiedź na podpunkt b). Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że w związku z opisanym w niniejszym wniosku Projektem zaprojektowano oraz stworzono nową usługę, która została opisana we wniosku. Usługa ta będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy poprzez oferowanie jej klientom, w dostosowanej dla nich formie.

W związku z tym organ wskazał, że z uzupełnienia wniosku wynika, że Skarżący nie odpowiedział na pytanie organu, czy w ramach tego "projektu" Zainteresowani prowadzili prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor KIS podkreślił, że organ nie może zmieniać/ustalać/intepretować/dochodzić stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Gdyby Skarżący wprost potwierdził, że działalność wspólników we wskazanym zakresie wypełnia przytoczoną definicję prac rozwojowych, albo zadeklarował wprost, że działalność spółki w opisanym zakresie wypełnia i będzie wypełniać wszystkie jej elementy składowe, czy też wskazał, że zgodnie z definicją prac rozwojowych działalność wspólników w danym zakresie obejmuje "nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń" - można byłoby uznać wprost, że opis okoliczności faktycznych wypełnia definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ podał, że treść odpowiedzi na wezwanie organu jednoznacznie wyjaśniła zamiary Zainteresowanych, tj. że kwestia prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest w istocie również przedmiotem wniosku. Dowodziła tego również treść stanowiska Skarżącego w sprawie, którego również w uzupełnieniu wniosku w zakresie pytania pierwszego nie przeformułowano zgodnie z prośbą organu. W ocenie Dyrektora KIS najistotniejsze jest jednak, że organ nie uzyskał dokładniejszych informacji na temat charakteru prowadzonych prac, czego dotyczył pkt A ppkt 3 lit. d wezwania. Skarżący nie wyjaśnił w ogóle i bardziej szczegółowo czego dotyczyły/dotyczą te prace oraz co było/jest ich celem lub celami i jakie czynności obejmowały/obejmują te prace na każdym z etapów prowadzonego projektu.

Z wniosku wynikało bowiem, że Zainteresowani wykonali usługę stworzenia systemu kompleksowej ochrony fizycznej budynków, tj. zaprojektowali i wdrożyli kompleksową usługę, dopasowaną do potrzeb klienta. W celu wykonania tej usługi Zainteresowani ponieśli przy tym koszty zakupu sprzętu koniecznego do budowy nowoczesnego i innowacyjnego systemu alarmowego, które to zostały sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku. Celem ww. pytań (pkt A ppkt 3 lit. d wezwania) było doprecyzowanie charakteru podejmowanych czynności na każdym etapie tej "usługi". Było to konieczne z punktu widzenia pierwszego pytania. W ocenie organu Skarżący wskazując, że: "Nie dotyczy ze względu na udzieloną przez Wnioskodawcę odpowiedź na podpunkt b). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę określone w niniejszym wniosku jako Projekt należy żeby organ ocenił, czy były pracami rozwojowymi. Działania te zostały opisane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej" – doprowadził do sytuacji, w której organ nie dość że nie dysponował żadnymi konkretnymi informacjami czego dotyczyły konkretne prace rozwojowe, to nie dysponował również żadnymi dodatkowymi informacjami jakie były cele tych prac i jakie konkretnie czynności na każdymi etapie projektu obejmowały. Jednocześnie Skarżący podkreślił, żeby to organ ocenił czy były pracami rozwojowymi, co przy tak skonstruowanej odpowiedzi jest niemożliwie.

Dyrektor KIS podał, że z przedstawionych informacji nie wynika, czy prowadzono prace rozwojowe na każdym z etapów opisanego projektu, czy też prace rozwojowe prowadzono w jakimś konkretnym etapie/etapach tego projektu. Z informacji tych nie wynika też, czy prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności (...) prowadzono odrębnie na każdym z etapów tego projektu. Gdyby nawet organ miał – zgodnie z oczekiwaniami strony - dokonać interpretacji stanu faktycznego, czy też przesądzić, że każdy z etapów projektu stanowił prace rozwojowe, czy też przesądzić, że prowadzono odrębne prace rozwojowe na każdym z etapów projektu, a w konsekwencji, że każdy z tych etapów charakteryzował się cechami charakterystycznymi dla działalności badawczo-rozwojowej, organ nie dysponował wystarczającymi informacjami.

Organ jeszcze raz podkreślił, że nie wiadomo, czy prace rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem, bowiem Skarżący wskazał tylko, że działania określone we wniosku jako Projekt zostały zakończone pozytywnym wynikiem, którym jest wdrożenie kompleksowej zaprojektowanej dla kontrahenta usługi. Nie wiadomym jest jednak co jest/będzie wynikiem lub wynikami prac rozwojowych. Nie wiadomym jest też, czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę, bowiem Skarżący wskazał jedynie, że wyniki będą wykorzystywane w dalszej działalności poprzez oferowanie nowej usługi, wcześniej niedostępne w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dyrektor KIS podał, że o ile Skarżący wskazał, że na wszystkich etapach projektu prowadzano takie prace, to zarówno opis okoliczności faktycznych, jak i informacje wskazane w uzupełnieniu wniosku nie wyjaśniają na czym one dokładnie polegały. Skoro bowiem projekt obejmował różne etapy to i charakter, cel, zakres, czy też forma prowadzonych prac rozwojowych zapewne były odmienne. Skarżący nie wyjaśnił jednak tych kwestii, podczas gdy przedmiotem pierwszego pytania miała być interpretacja zagadnienia działalności badawczo-rozwojowej w kontekście każdego z prowadzanych etapów tego projektu.

W związku z tym zarzut jakoby organ w wezwaniu do usunięcia braków formalnych sformułował celowo pytania w taki sposób, aby Wnioskodawca niekoniecznie świadomie udzielił w stanie faktycznym odpowiedzi (...) – został uznany za bezpodstawny.

Dyrektor zaznaczył, że z jednej strony Skarżący zarzuca, że w wezwaniu do usunięcia braków formalnych sformułowano celowo pytania w taki sposób, aby Wnioskodawca niekoniecznie świadomie udzielił w stanie faktycznym odpowiedzi, z drugiej oczekuje jednak, że organ oceni czy działania / czynności prowadzone na każdym etapie przedmiotowej "usługi" były pracami rozwojowymi. Gdyby nawet organ miał dokonać interpretacji stanu faktycznego i przesądzić, że prowadzono prace rozwojowe na każdym z etapów opisanego projektu, zdaniem organu nie można uznać, że wezwanie było zbyt drobiazgowe. Wychodząc bowiem naprzeciw takiemu żądaniu, jak już powyżej wyeksponowano, organ musiałby dysponować wiedzą ekspercką, czy też musiałby wejść w rolę specjalistycznego podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy jemu nieznanej i skonfrontować przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z wszystkimi aspektami prowadzonych przez Zainteresowanych prac/działań na każdym etapie prowadzonego projektu. W wyniku odpowiedzi na sformułowane przez organ pytania takiej konfrontacji również przeprowadzić by nie można.

Reasumując, organ podał, że wezwanie skierowane do Skarżącego miało służyć między innymi wyjaśnieniu zakresu żądania wynikającego z pytania pierwszego, a w konsekwencji doprecyzowaniu tła faktycznego. Dlatego też poproszono o szczegółowe doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie charakteru prowadzonych prac/czynności na każdym z etapów prowadzonego projektu. Skarżący nie udzielił jednak informacji, na których etapach opisanego we wniosku projektu od wykonania pierwszych usług dla klienta Wnioskodawcy, aż do końca realizacji prac zgodnie z harmonogramem prowadzono prace rozwojowe, lub też alternatywnie prace spełniające definicję prac rozwojowych, o których mowa w ww. art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. W szczególności nie wiadomym jest czego dotyczyły takie prace, np. na "etapie audytu bezpieczeństwa" i co będzie wynikiem takich prac na takim etapie. Z wniosku wynika natomiast jednoznacznie, że Zainteresowani wykonali usługę stworzenia systemu kompleksowej ochrony fizycznej budynków w oparciu o zakupiony sprzęt konieczny do jego budowy.

Ponadto czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie prowadzono w ramach przedmiotowego Projektu (wszystkich jego etapów) prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – organ interpretacyjny musiałby sprawdzić: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to np. w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Takiej analizy należałoby dokonać w kontekście każdego z etapów tego Projektu. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej muszą być stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przedstawione wyczerpująco. Odpowiednio i wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wyznacza też granice, w jakich interpretacja indywidualna wywołuje określone w ustawie skutki prawne w postaci ochrony prawnej unormowanej w art. 14k–14n Ordynacji podatkowej. Ponadto gdyby organ miał odnieść się do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też miał dokonać interpretacji charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy musiałby również dysponować wiedzą specjalistyczną. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wspólników – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być np. pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych. Nie ulega wątpliwości, że to Skarżący jako podmiot działający w branży "ochrony fizycznej wraz z działalnością z zakresu audytu bezpieczeństwa oraz monitoringu systemów alarmowych" może mieć wiedzę w tej materii, a organ mógłby co najwyżej dokonać próby jej zrozumienia/usystematyzowania.

Organ podał, że należy też wskazać, że granica pomiędzy tym, co organ wydający interpretacje indywidualne może sam rozstrzygnąć, a tym, co musi być informacją podaną przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przebiega tam, gdzie ocena statusu czynności czy zdarzenia wymaga rozstrzygnięcia na gruncie ustawy stricte pozapodatkowej, specjalistycznej – wejścia w sfery, które pozostają poza zasięgiem merytorycznym organu. Innymi słowy wiedza specjalistyczna powinna być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zaś odkodowywana z tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na ww. postanowienie Dyrektora KIS zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z utrzymaniem w mocy, a więc zaaprobowaniem postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania o uzupełnienie, jak organ sugerował, braków formalnych, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że we wcześniej wydawanych interpretacjach indywidualnych odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do ulgi badawczo-rozwojowej;

3. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, w związku z faktem, że organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 12 kwietnia 2022 r., jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że istotą sporu jest kwestia zasadności wezwania skarżącego przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpująco do przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że skarżący pomimo wezwania nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

Rozstrzygając tę kwestię zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo Zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art, 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że Wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny lub opisane zdarzenie przyszłe uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organ błędnie stwierdził, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego poprzez brak jego uzupełnienia w trybie wezwania, a w związku z tym organ interpretacyjny miał podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualne] na podstawie art. 14g O.p.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wnosił o interpretację m.in. art. 5a pkt 40, art. 26e u.p.d.o.f. Tak zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego opisana we wniosku w pytaniu oznaczonym nr 1 działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Pozostałe pytanie było natomiast pochodną tego zagadnienia.

Spór w sprawie dotyczy zatem kwestii, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna Stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: podatnik musi osiągać dochodów’)’. z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy, m.in. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się z pytaniami do wnioskodawcy.

W zaskarżonym postanowieniu za bezsporne organ uznał, że strona częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jednakże uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ pierwszej instancji informacji i tym samym nie eliminowało wszystkich braków wniosku. Równocześnie organ podkreślał, że aby przeanalizować przedstawiony do oceny stan faktyczny, musiałby prowadzić postępowanie dowodowe a w szczególności powołać biegłych, czego w postępowaniu interpretacyjnym czynić mu nie wolno. Stanowisko organu było też tym bardziej niejednolite, że równocześnie organ zaznaczał, że może dokonywać interpretacji tylko przepisów ustaw podatkowych.

Zdaniem Sądu, wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji. Skarżący szczegółowo choć nieco chaotycznie opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej opisanych czynności. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. Tymczasem to organ powinien ocenić, czy opisane we wniosku i ewentualnie w uzupełnieniu działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Należy przy tym mieć na uwadze, iż to wnioskodawca powinien zawrzeć w stanie faktycznym istotne dla niego okoliczności jeżeli ich nie przedstawia to konsekwencje winny znaleźć odzwierciedlenie w wydanym rozstrzygnięciu merytorycznym nie zaś być powodem odmowy wydania takiego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, organ nie miał nadto podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Sąd zauważa, że dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje. że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: 1) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo, szkolnictwie wyższym i nauce oraz 2) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy. Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko Wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako podstawę dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko - bez wystąpienia o interpretację - rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowo-prawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 31/21 z 16 lutego 2021 r., wyrok WSA w Kielcach o sygn. I SA/Ke 24/20 z 25 marca 2020 r.).

W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas więc niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11;). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie przedstawione tam pogląd prawne w pełni podziela.

Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej,. to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Op.

W ponownym postępowaniu konieczne będzie uznanie przez organ, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Organ powinien ocenić ten materiał, który został przedstawiony przez skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego. Jeżeli uzna, że nie wskazano tam okoliczności przesądzających o postulowanym przez skarżącego charakterze jego działalności wówczas ma możliwość ocenić tą okoliczność w merytorycznym rozstrzygnięciu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.. Na koszty te składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.