Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3890/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a, art 3 ust. 1, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 9200 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") decyzją z [...] marca 2014 r. określił skarżącemu A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 157.632 zł. Zdaniem DUKS, skarżący uzyskał dochód z tytułu zatrudnienia za granicą i nie złożył żadnych zeznań podatkowych związanych z uzyskiwanymi dochodami, zaś Skarżący nie podlegał obowiązkowi podatkowemu na terenie W.B., gdyż praca była faktycznie wykonywana poza wodami terytorialnymi W. B. W ocenie organu podatkowego skarżący podlegał (nieograniczonemu) obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), decyzją z [...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] marca 2014 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W skardze na tą decyzję Skarżący zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej "Konwencja"), art. 4 i art. 5 O.p. i art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2775/14 oddalił skargę A. K. na decyzję DIS z [...] lipca 2014 r. Zdaniem Sądu, Skarżący w latach 2008-2009 pracował na jachtach dalekomorskich zarejestrowanych w W. B., z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie brutto to jest bez potrąceń na podatek dochodowy i ubezpieczenie, przy czym właściciel (zarządca) statku twierdził, że nie miał obowiązku dokonywania jakichkolwiek potrąceń z pensji załogi. Tego rodzaju zastrzeżenia wynikały też z umów o pracę. Sąd dodał, że w piśmie brytyjskich organów podatkowych z dnia 5 października 2012 r. wskazano "w latach 2008-2009 był pan zatrudniony na prywatnym jachcie zarejestrowanym w Zjednoczonym Królestwie, kontrolowanym z Kajmanów, będącym w posiadaniu obywatela Zjednoczonego Królestwa, zlokalizowanym na Morzu Śródziemnym i na Karaibach. Statek nigdy nie wpływał na obszar wód Zjednoczonego Królestwa. W tej sytuacji nie podlega pan opodatkowaniu na terenie Zjednoczonego Królestwa". Zdaniem Sądu potwierdzeniem braku podstaw do opodatkowania skarżącego na terenie Wielkiej Brytanii była odpowiedź brytyjskich władz podatkowych. Przy czym skarżący potwierdził, iż sam osobiście nie płacił nigdzie podatku i nie wie, czy uczynił to za niego ktokolwiek. W ocenie Sądu, sam fakt wykonywania pracy przez skarżącego na brytyjskim statku pływającym poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii nie oznacza, że osiągane przez niego dochody z tego tytułu nie mogły być opodatkowane w Wielkiej Brytanii i że nie mogła mieć w ogóle zastosowania konwencja, podobnie, jak fakt nie wpływania statku na wody terytorialne Zjednoczonego Królestwa nie oznacza jeszcze, że jest to obszar znajdujący się poza jurysdykcją jego administracji podatkowej. Sąd podkreślił, że dla zastosowania konwencji warunkiem koniecznym i wystarczającym jest sytuacja, gdy chodzi o opodatkowanie "osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach". Zdaniem Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy uchybienie organu podatkowego polegające na przyjęciu, że konwencja w ogóle nie wchodziłaby w grę w odniesieniu do podatnika z uwagi na fakt, że jachty, na których pracował skarżący nie wpływały na wody terytorialne Wielkiej Brytanii, a on sam nie jest im znany. W sprawie istotne znaczenie ma to, że organy brytyjskie nie przypisały skarżącemu obowiązku podatkowego i nie zamierzały podjąć działań w tym celu. Skoro nie wchodzi w grę potrzeba zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, nie ma też zastosowania przewidziana na taką okoliczność metoda wyłączenia z progresją, przewidziana w art. 22 ust. 2 konwencji. Zdaniem Sądu organy prawidłowo poczyniły ustalenia co do strony podmiotowej, przedmiotowej, podstawy i wysokości podatku. Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 i art. 124 i w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu odwoławczego naruszenia zasady praworządności, zaufania i prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, podstępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymaganiami stawianymi mu przez przepisy art. 180, art. 187 i 191 O.p.. Sąd nie podzielił też argumentu co do naruszenia przez organy art. 188 O.p..

Skarżący, w skardze kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika pomimo jej zasadności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez jednostronne prowadzenie postępowania dowodowego;

Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.::

- art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 konwencji poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 konwencji poprzez jego niezastosowanie;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji pominięcie obowiązujących przepisów, których zastosowanie dopuszcza art. 4 u.p.d.o.f;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji ich zastosowanie do niniejszej sprawy;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 4 i art. 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

NSA wyrokiem z 10 października 2017 r. II FSK 2472/15, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Skarżący, pismem z 5 grudnia 2017 r., zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z dokumentu "lista interpretacji indywidualnych wydanych dla marynarzy pracujących na statkach zarządzanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo (...)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić.

Sąd, po ponownym rozpoznaniu po przywołanym na wstępie wyroku NSA sprawy jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku.

Sąd podziela pogląd NSA o istotnym sposobie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w konsekwencji o nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. W konsekwencji, realizując wytyczne poczynione przez NSA, jest zobowiązany uznać, że organy podatkowe w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy naruszyły przepisy prawa formalnego stwierdzając – wbrew oczywistym faktom - że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. W rzeczywistości było ono, jak zaakcentował NSA, prowadzone w sposób jednostronny i wybiórczy. Zgromadzony materiał dowodowy jest w zakresie kluczowych zagadnień wewnętrznie sprzeczny, co powoduje, że dokonana ocena prawna nie posiada cechy rzetelności. Konsekwencją jest naruszenie prawa materialnego, tj. błędna wykładnia i - w rezultacie - niezastosowanie art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 konwencji oraz art. 4a u.p.d.o.f. a także zastosowaniu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. pomimo ich wyłączenia na podstawie przepisów umowy międzynarodowej.

NSA za bezsporny uznał ten element stanu faktycznego, zgodne z którym Skarżący, obywatel polski, pozostawał w stosunku pracy z przedsiębiorstwem brytyjskim, zajmującym się transportem morskim. Praca była wykonywana na pokładzie jachtu motorowego, zarejestrowanego w Wielkiej Brytanii, kontrolowanego z Kajmanów, będącego własnością obywatela Wielkiej Brytanii i eksploatowanego na obszarze Morza Śródziemnego i Karaibów. Jacht nigdy nie przebywał na wodach brytyjskich. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w kwocie brutto, bez potrącenia podatku dochodowego zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii. Wskazany stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o zeznania złożone przez skarżącego, zaświadczenie wydane przez brytyjskie organy podatkowe oraz oświadczenie armatora jachtu. W toku postępowania nie było również kwestionowane położenie w Wielkiej Brytanii miejsca zarządu armatora.

Sąd podziela pogląd, że z uwagi na art. 14 ust. 3 konwencji i art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji, zagadnieniami kluczowymi dla rozpatrywanej sprawy jest ustalenie czy na podatniku spoczywał obowiązek podatkowy w Polsce oraz czy obowiązek ten mógł zostać wyłączony przez zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. NSA przesądził przy tym, że co do zasady, w analizowanym przypadku, dochód uzyskany przez podatnika mógłby być opodatkowany na terenie Wielkiej Brytanii, ale doszłoby również do wystąpienia określonych skutków prawnych także w Polsce.

NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, niesporne w sprawie jest, że w latach wykonywania pracy dla armatora brytyjskiego, to jest 2008-2009, skarżący posiadał miejsce zamieszkania w Polsce. Tym samym, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. spoczywał na nim w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy co do całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Obowiązek ten, zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., jest modyfikowany przez postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Państwo, którego prawo do opodatkowania na podstawie umowy zostało wyłączone, nie może w takim przypadku żądać od podatnika zapłaty podatku według przepisów własnego prawa wewnętrznego. Dlatego, wg NSA, błędny jest pogląd o tym, że umowa międzynarodowa ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Podatnik nie traci uprawnienia do kwestionowania prawa do określenia wysokości podatku przez polskie organy podatkowe tylko dlatego, że nie zapłacił podatku w innym państwie. Zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma bowiem charakter obiektywny i wynika z kolizji obowiązków podatkowych w stosunku do tego samego podatnika a nie ewentualnego niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Tym samym uzależnienie zastosowanie konwencji od uprzedniej zapłaty przez podatnika podatku w Wielkiej Brytanii jest wyrazem istotnego naruszenia tejże Konwencji.

Z tych powodów organy podatkowe powinny ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, a zatem, czy w sprawie będzie można zastosować konwencję międzynarodową. Wyjaśnienie powyższego zagadnienia wymaga zapoznania z przepisami prawa brytyjskiego, regulującymi opodatkowanie szczególnej kategorii podmiotów, jakimi są marynarze, wykonujący pracę na brytyjskich statkach morskich. Kwestię zasadniczą stanowi zatem ustalenie, czy marynarze tacy posiadają obowiązek podatkowy na obszarze Wielkiej Brytanii, bądź alternatywnie posiadają taki obowiązek, ale na podstawie przepisów wewnętrznych są zwolnieni z zapłaty podatku. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawie (a przedtem, w ocenie NSA), zadaniu ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii organy podatkowe nie podołały w sprawie.

W ocenie Sądu, skoro informacje o obowiązku podatkowym na obszarze Wielkiej Brytanii polskie organy podatkowe uzyskały z zaświadczenia wydanego podatnikowi w 2012 r. przez właściwe organy brytyjskie oraz odpowiedzi organów brytyjskich, uzyskanej na pytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 2013 r., zaś dokument z 2012 r. nie zawiera podstaw prawnych wystawienia oraz żadnych elementów pozwalających na jednoznaczną kwalifikację jego ewentualnej szczególnej mocy dowodowej, to polskie organy podatkowe otrzymując taki zagraniczny dokument, niezawierający nawet podstaw prawnych wystawienia, powinny zachować szczególną uwagę w jego interpretacji- co szczegółowo wyjaśnił NSA: uwagi te powinny uwzględnić organy podatkowe.

Sąd podziela pogląd NSA, zgodnie z którym informacje przekazane przez organy brytyjskie są wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli bowiem podatnik nie podlega opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii, nie mogłaby mieć zastosowania konwencja. Jeżeli natomiast organy brytyjskie wskazują, że stosują w stosunku do skarżącego konwencję, to oznacza, że w ich ocenie dochodzi do opodatkowania zarówno w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce. Ta oczywista sprzeczność nie została wyjaśniona przez polskie organy podatkowe, zaś zagadnienie rozbieżności w informacjach przekazanych z Wielkiej Brytanii nie zostało rozstrzygnięte w toku postępowania przed DUKS i DIS. Sąd wskazuje przy tym na informację od organów brytyjskich z 2013 r., składającą się z dwóch części. Z pierwszej z nich wynika, że podatnik nie jest znany brytyjskim organom podatkowym (k. 81 akt postępowania). Druga część, z uwagi na swoją zawartość wymaga przytoczenia w całości. Organy brytyjskie (w piśmie określone jako "The Commissioniers for Her Majesty’s Revenue and Customs or their authorised representative") stwierdzają w nim: "Jako, że pan K. nie jest rezydentem Zjednoczonego Królestwa dla celów podatkowych i pracował na statku, który jest w posiadaniu brytyjskiego właściciela ale jest kontrolowany z Kajmanów, nie ma tutaj żadnego brytyjskiego pracodawcy który mógłby sporządzić listę płac. Jako że pan Kosior wykonuje wszystkie swoje czynności poza terytorium wodnym Zjednoczonego Królestwa, jakikolwiek dochód uzyskany z wykonywania obowiązków na pokładzie statku nie podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie i pan K. nie płacił podatku od tego dochodu w Zjednoczonym Królestwie. Artykuł 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem ma tutaj zastosowanie".

Sąd podziela pogląd NSA również o innych błędach organów podatkowych, w szczególności o tych, wynikających z nieprawidłowej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza mających zasadnicze znaczenie dla sprawy informacji uzyskanych od brytyjskich organów podatkowych. Sąd uznaje bowiem, że wskazana w tych materiałach okoliczność, że podatnik jest nieznany organom brytyjskim nie wyklucza spoczywania na nim obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii. Chociaż w sprawie skarżący nie został zgłoszony do opodatkowania w Wielkiej Brytanii, to polskie organy podatkowe nie ustaliły, czy w ogóle na jego pracodawcy spoczywał taki obowiązek i czy w prawie brytyjskim jest dopuszczalne jego wyłączenie na podstawie umowy o pracę zawartej z tak specyficzną grupą podmiotów, jaką są marynarze. Wątpliwości w tym względzie budzi treść odpowiedzi organów brytyjskich, które stwierdzają, że co prawda właścicielem statku był podmiot brytyjski ale nie jest on brytyjskim pracodawcą, bowiem "jest kontrolowany z Kajmanów". Umowy o pracę były zawierane przez skarżącego z podmiotami zarejestrowanymi na Kajmanach, to jest E. Ltd. oraz N.Ltd. Jeżeli zatem właściciel statku nie był zobowiązany do zgłoszenia władzom brytyjskim do opodatkowania osoby wykonującej pracę na jego pokładzie, ale niebędącej jego pracownikiem, to błędem jest wywodzenie z tego faktu, że osoba taka nie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Odpowiednio, o braku obowiązku podatkowego na obszarze Wielkiej Brytanii nie przesądza niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy przez brytyjskiego armatora statku. Skoro bowiem armator nie był pracodawcą, to nie mógł pełnić funkcji płatnika. Ustalenie, jakie skutki prawne wywołuje na gruncie prawa podatkowego zatrudnienie polskiego rezydenta podatkowego przez spółki zarejestrowane na Kajmanach do pracy na brytyjskim statku morskim wymaga dokonania szerszej analizy przepisów prawnych trzech wskazanych państw, ze szczególnym uwzględnieniem norm kolizyjnych. Analizy takiej, poza zbadaniem przepisów polskich, w sprawie zabrakło: nie tylko przepisy polskie kształtują w sprawie rzeczywistość prawnopodatkową.

Z tych powodów Sąd wskazuje organom podatkowym na niezbędność ustalenia, jaki status prawnopodatkowy posiada skarżący na obszarze Wielkiej Brytanii, zwłaszcza, ze – jak wskazano - informacje uzyskane od organów brytyjskich są nieprecyzyjne i wewnętrznie sprzeczne. Pogłębionej analizy, z uwzględnieniem elementów wskazanych powyżej, wymaga stwierdzenie wskazanych organów, że skarżący nie jest rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa dla celów podatkowych.

W ślad za NSA należy powtórzyć, że w sytuacji gdy, jak wskazują organy brytyjskie, skarżący nie jest brytyjskim rezydentem podatkowym, polskie organy podatkowe powinny uzyskać informację, czy nie podlega on w Wielkiej Brytanii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku, bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Sąd wskazuje, że w sprawie niespornym jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie organy brytyjskie twierdzą, że nie jest on rezydentem Wielkiej Brytanii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności wykluczają możliwość wystąpienia zarówno pierwszej jak drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Wielkiej Brytanii. Dlatego, zdaniem Sądu, błędem jest twierdzenie, zgodnie z którym w sprawie nie należało prowadzić czynności z udziałem brytyjskich organów podatkowych oraz, że zbędne jest ustalenie zasad opodatkowania marynarzy wykonujących pracę poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. W sprawie występuje możliwość wystąpienia kolizji norm prawa państwa trzeciego, tj. Kajmanów. W tym kontekście, dla ustalenia stanu prawnego może być niezbędnym nie tylko uzyskanie dodatkowych informacji podatkowych od organów brytyjskich ale również przeprowadzenie przez niestosowanego postępowania, w celu ustalenia występowania w stosunku do skarżącego ograniczonego obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii. Takiej szczegółowej analizy nie może zastąpić ogólna informacja przesłana organom polskim.

Z tych powodów organy podatkowe, jak wskazano na wstępie, naruszyły art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. ze skutkiem dla sposobu rozumienia art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji oraz art. 4a u.p.d.o.f. i stosowania art. 3 ust. 1 w zw z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wady te są zobowiązane usunąć, przestrzegając poczynionych powyżej przez Sąd wskazań, jak też przestrzegając zaleceń poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2017 r. II FSK 2472/15. Organy podatkowe są zobowiązane rozstrzygnąć wskazane niejasności stanu faktycznego i po usunięciu braków w materiale dowodowym wyjaśnić sposób zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie. Zdaniem Sądu, pomocne w realizacji powyższych wskazań może być uwzględnienie przez organ spisu interpretacji wynikających z pisma Strony z 5 grudnia 2017 r.

Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c u.p.s.a., art. 200, art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw z § 14 ust. 1 pkt 1 i § 2 pkt 6 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz 1804) oraz § 6 pkt 6 w zw z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 oraz z 2015 r. poz. 617 i 1078), orzekł jak w sentencji.