Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 503/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Odesłanie w art.6 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. do „opodatkowania na zasadach określonych w art.27 i art.30b u.p.d.o.f.” należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej. Dochód, osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art.27 ust.1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art.30b u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów.

TEZY

Odesłanie w art.6 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. do „opodatkowania na zasadach określonych w art.27 i art.30b u.p.d.o.f.” należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej. Dochód, osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art.27 ust.1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art.30b u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 860/13 w sprawie ze skargi Jo. Z. i Ja. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Jo. Z. i Ja. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 października 2013r., sygn. akt I SA/Łd 860/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2013r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego małżonków J. i J. Z. (dalej: "skarżący") w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że w toku czynności sprawdzających, zmierzających do zweryfikowania prawidłowości odliczenia przez skarżących tzw. ulgi prorodzinnej na troje ich dzieci, stwierdzono, że najstarszy syn skarżących M., pełnoletni, studiujący na Uniwersytecie L., osiągnął w badanym roku podatkowym dochód ze stosunku pracy w wysokości 3 307,32 zł. Z uwagi na to, że była to kwota wyższa niż kwota wolna od opodatkowania (czyli 3 089 zł), Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 14 marca 2013r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 2 753 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art.6 ust.4 pkt 2 i 3 i art.27 ustawy z dnia 26 maja 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., Nr 51,poz.307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." W ocenie skarżących dla oceny zachowania przez nich prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej dotyczącej M. Z. przy obliczaniu kwoty wolnej od opodatkowania należało uwzględnić składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. Gdyby składki te zostały odliczone (odpowiednio od przychodu i dochodu), dochód syna nie przekroczyłby kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem dochodowym. Zwrócili uwagę, że syn nie był zobowiązany do zapłaty podatku od osiągniętego dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przywołał treść przepisów art.27f ust.1, ust.2, ust.6 i ust.7 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni art.6 ust.4 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., do którego odsyła art.27 ust.7 tej ustawy, stwierdził, że do odliczenia określonej przepisami kwoty od podatku uprawnieni są rodzice pełnoletnich dzieci, które uczą się, nie przekroczyły 25 roku życia i w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 lub 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek przewidzianej w pierwszej skali podatkowej, o której mowa w art.27 ust.1 z wyjątkiem renty rodzinnej. W 2011r. była to kwota 3 089 zł. Dalej organ wywiódł, że dochód ze źródła przychodów został zdefiniowany w art. 9 ust.2 u.p.d.o.f. , jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty przekraczają przychody, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dalej wskazał, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.29-30c oraz art.30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1,2,4,4a-4e, ust.6 lub art.24b ust.1 i 2,lub art.25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłaconych i potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym, że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art.12 ust.6, tylko w części obliczonej w sposób określony w art.33 ust.4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art.26 ust.1 pkt 2 lit.b u.p.d.o.f.).

Z powołanych przepisów wynika, że dochód i podstawa opodatkowania zostały zdefiniowane w ustawie odmiennie. Odwołanie się do art.27 i art.30b dotyczy sposobu opodatkowania, a zarazem źródła przychodów, które decydują o wysokości dochodu dziecka i możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowania dziecka. Ustawa wprost odwołuje się do dochodu dziecka opodatkowanego na zasadach określonych w art. 27 i art.30b. Pojęcia "dochód" i "podstawa opodatkowania" nie są synonimami, a zatem przyjmując racjonalność ustawodawcy, brak jest podstaw do uznania, że w art.6 ust.4 u.p.d.o.f. mowa jest o podstawie opodatkowania. Dochód to zatem kwota przychodów pomniejszona o koszty uzyskania przychodów, a nie kwota przychodu pomniejszona o koszty uzyskania przychodów i odliczenia. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatników, że dochód równa się podstawie opodatkowania, to dalszą część przepisu uznać należałoby za zbędną, co jest niezgodne z zasadami wykładni prawa. Aby obliczyć wysokość dochodu, uzyskanego przez dziecko i niepowodującego utraty ulgi prorodzinnej, należy od przychodów dziecka odliczyć wyłącznie koszty uzyskania przychodów. Różnica między dochodami wolnymi od opodatkowania a dochodami niepowodującymi obowiązku zapłaty podatku polega na tym, że dochód wolny od opodatkowania to taki, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu, a dochód niepowodujący obowiązku zapłaty podatku opodatkowaniu podlega, z tym że kwota podatku obliczonego od tego dochodu (zgodnie z obowiązującymi przepisami) wynosi 0.

Organ zwrócił uwagę, że składki na ubezpieczenie społeczne, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie są odliczane przy ustalaniu dochodu, lecz podlegają odliczeniu od dochodu, który wcześniej został obliczony zgodnie z art.9, art.24 ust.1,2,4,41-4e,ust.6 lub art.24b ust.1 i 2 lub art.25 ustawy. Przyjęcie, że dochodem w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku jest dochód pomniejszony o wydatki określone w art.26 ust.1 u.p.d.o.f. oznaczałoby, że dochód i podstawa jego obliczenia to pojęcia tożsame. Stałoby to w sprzeczności z zasadami poprawnej legislacji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że podatnicy nie mogli odliczyć od podatku ulgi na najstarszego syna M., bowiem w 2011r. uzyskał on dochód w wysokości 3 307,32 zł. Wprawdzie należny podatek w tym przypadku wyniósł 0 zł, a pobrane przez płatnika zaliczki zostały zwrócone synowi skarżących, to dochód osiągnięty (stanowiący różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania) przekroczył kwotę wolną od opodatkowania o 218,32 zł. Nie kwestionowano natomiast prawa podatników do odliczenia od podatku ulgi związanej z wychowywaniem pozostałej dwójki dzieci.

Skarżący wnieśli skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Powtórzyli w niej argumenty, tożsame z podniesionymi w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

Stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Spór dotyczy natomiast wykładni przepisów prawa- rozumienia pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 lub art.30b".

Unormowanie zawarte w art.27 u.p.d.o.f. ustanawia tzw. ogólne zasady opodatkowania poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku, a ponadto wskazuje jednocześnie podstawę obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art.27 ust.1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art.29-30c oraz art.44 ust.4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Podstawę tę określono w art.26 ust.1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3, art.29-30c oraz art.30e, stanowi dochód obliczony zgodnie z art.9, art.24 ust.1,2,4,4a-4e,ust.6 lub art.24b ust.1 i 2, lub art.25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a) , darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Określając wysokość podstawy opodatkowania należy pomniejszyć dochód o kwoty odliczeń wymienionych w art.26 u.p.d.o.f. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym wypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", użyte w art.6 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.f. i określenie "podstawy obliczenia podatku", użyte w art.26 ust.1 u.p.d.o.f. nie są- jeżeli chodzi o literalne brzmienie- tożsame. Jednakże w art.6 ust.4 pkt 3 tej ustawy ustawodawca użył szerszej formuły, wskazując, że chodzi o dochody "podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 i art.30b". Akcentowana przez organy podatkowe podstawa opodatkowania doznaje zatem istotnego ograniczenia poprzez odwołanie się do art.27 i niemającego zastosowania w tej sprawie art.30b u.p.d.o.f. Gdyby celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust.4 pkt 3,należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, jak chce organ, nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do art.27 i art.30b u.p.d.o.f. Wykładnia art.6 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjęta przez organ jest zatem nieuprawniona. Zakłada bowiem, że część przepisu jest zbędna lub bez znaczenia dla odkodowania jego treści. W ocenie Sądu, poprzez nawiązanie do art.27 i art.30b u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przy określeniu kwoty uprawniającej do uzyskania ulgi z tytułu wychowywania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art.27 i art.30b tej ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, że odliczenia dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, której mowa w art.6ust.3 pkt 4 u.p.d.o.f. powodowałoby utratę przez podatnika prawa do ulgi z tytułu wychowywania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł. Nie sposób zakładać, w ocenie Sądu a quo, że taki był zamiar ustawodawcy.

Rezultat wykładni celowościowej wspiera wcześniejsze wnioski Sądu. Ograniczanie pomocy Państwa dla podatników wychowujących dzieci jest bowiem bezpodstawne. Przy wykładni przyjętej przez Sąd zapewniona jest natomiast pełna realizacja celu społecznego, jaki został ustanowiony w art.27f u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, coraz częściej akcentuje się, że odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi lub zwolnienia, powinno się uwzględniać, że są to normy tzw. celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. W ocenie Sądu pierwszej instancji w tym przypadku wyniki wykładni językowej i cele omawianej ulgi, mającej pomóc w ponoszeniu kosztów utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP, sprzeciwiają się odmowie zastosowania ulgi w rozpoznawanej sprawie.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L.. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego:

- art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r.,poz.270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", w zw. z art.27f ust.6 i art.6 ust.4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla ustalenia wysokości dochodu stanowiącego podstawę do ustalenia prawa do ulgi prorodzinnej koniecznym jest pomniejszenie dochodu podatkowego o należne składki na ubezpieczenie społeczne, podczas gdy w ocenie organu dochód ten należy pomniejszyć wyłącznie o koszty uzyskania przychodu;

- art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art.9 ust.2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że dla ustalenia wysokości dochodu stanowiącego podstawę ustalenia ulgi prorodzinnej konieczne jest pomniejszenie tego dochodu o należne składki na ubezpieczenie społeczne, podczas gdy w ocenie organu dochód ten należy pomniejszyć wyłącznie o koszty uzyskania przychodów.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na jego decyzję ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi organ wskazał na argumenty, przemawiające za jego stanowiskiem i prezentowane już w toku postępowania podatkowego i przed Sądem pierwszej instancji. Dodał ponadto, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia może powodować, że dziecko osiągające dochody w kwocie wyższej niż 3089 zł, na skutek odliczeń dokonanych na podstawie art.26 u.p.d.o.f., takich jak ulga na internet, darowizna, ulga rehabilitacyjna, będzie nadal uprawnione do ulgi prorodzinnej. Taka wykładnia ma charakter rozszerzający i nie powinna mieć miejsca w przypadku przepisów regulujących ulgi podatkowe.

Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie skorzystali także z możliwości udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia od podatku tzw. ulgi prorodzinnej związanej z wychowywaniem syna M. przez opodatkowanych wspólnie jego rodziców (skarżących). Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i wynika z nich, że najstarszy syn skarżących M. w roku podatkowym 2011 miał 19 lat, był studentem Uniwersytetu L. i osiągnął dochód ze stosunku pracy w wysokości 3 307,32 zł. Dochód ten, po odliczeniu od niego składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wynosił mniej niż 3089 zł, a tym samym podatek dochodowy syna skarżących za rok 2011 wyniósł 0 zł i zwrócono mu zaliczki pobrane przez pracodawcę jako nadpłatę.

Warunki, od których uzależniona jest możliwość pomniejszenia podatku o tzw. ulgę prorodzinną, określone zostały w art.27f u.p.d.o.f. Część z nich dotyczy dziecka. Co do zasady ulga przysługuje na dzieci małoletnie, w odniesieniu do których rodzice wykonują władzę rodzicielską (art.27f ust.1 u.p.d.o.f.). Z mocy art.27f ust.7 tej ustawy przysługuje ona również w odniesieniu do dzieci, o których mowa w art.6 ust.1 i ust.4, a zatem m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach i systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe w krajach obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 i art.30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art.27 ust.1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Z powołanego przepisu wynika, że aby rodzice mogli dokonać odliczenia spełnione muszą być związane z dzieckiem przesłanki pozytywne (wiek dziecka, wykonywanie w stosunku do niego władzy rodzicielskiej, pobieranie nauki) oraz nie może być spełniona przesłanka negatywna w postaci osiągnięcia dochodu przekraczającego ustalony w ustawie limit.

Ustawodawca użył w art.6 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenia "dochód". Pojęcie to ma w ustawie podatkowej określone znaczenie, wynikające z art.9 ust.2 u.p.d.o.f. Dochód, stanowiący co do zasady przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art.9 ust.1 u.p.d.o.f.) to (jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej) nadwyżka sumy przychodów z określonego źródła nad kosztami ich uzyskania. Formułując warunek dochodowy uzyskania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 lub art.30b". Z tego sformułowania, a zwłaszcza odwołania się do przepisu art.27 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że przy obliczaniu dochodu pozbawiającego prawa do skorzystania z tej ulgi, uwzględnić należy w istocie postawę obliczenia podatku, do tej bowiem podstawy odwołuje się art.27 ust.1 in initio u.p.d.o.f. Tym samym przy obliczaniu kwoty dochodu dziecka należy uzyskany przez nie dochód pomniejszyć o kwoty odliczeń, wynikających z art.26 u.p.d.o.f. i dopiero tak obliczony dochód porównać z kwotą stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art.27 ust.1.

Poglądu tego nie można podzielić. Przede wszystkim dlatego, że ustawodawca (co wynika z treści art.26 ust.1 in initio i art.27 ust.1 in initio u.p.d.o.f.) wyraźnie odróżnia dochód od podstawy obliczenia podatku. W art.26 ust.1 stwierdza bowiem, że podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1, 2, 3b-e i 6 lub art.24b ust.1 i 2 lub art.25, po odliczeniu kwot(...). Podobnie w art.27 ust.1 używa pojęcia "podstawa obliczenia podatku". W doktrynie prawa podatkowego również odróżnia się przedmiot opodatkowania od podstawy opodatkowania. Ten pierwszy określa się jako taką część stanu faktycznego, objętego hipotezą normy prawnopodatkowej, która określa nie tylko zachowanie się podmiotu podatku, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego (por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 118).Podstawa podatku wyraża natomiast ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych. Wielkość podstawy opodatkowania wyznacza sytuacja faktyczna lub prawna z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego, tj. przedmiot opodatkowania (por. A. Gomułowicz,dz.cyt.,s.119). W art. 6 ust.4 użyto określenia "dochód" i odesłano do zasad opodatkowania z art.27 i z art.30b. Ten ostatni przepis nie przewiduje odliczeń od dochodu, o których mowa w art.26 ust.1 u.p.d.o.f. Nie można zatem uznać, że używając przy formułowaniu przesłanek przyznania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się pojęciem "dochód" w znaczeniu podstawy opodatkowania (obliczenia podatku), wynikającej z art.26 u.p.d.o.f. , skoro temu ostatniemu pojęciu nadał w ustawie podatkowej odmienne znaczenie.

Nie ma przy tym znaczenia dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia dochodu, użytego w art.6 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f., dodanie, że jest to "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach". Interpretując wyrażenie "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art.27 i art.30e" nie można bowiem pominąć, że w języku potocznym "na zasadach" oznacza działanie według ustalonego prawem lub zwyczajem sposobu, według normy postępowania (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl). W art.27 określono sposób opodatkowania według skali progresywnej szczeblowej, wskazując jednocześnie, poprzez odwołanie się do przepisów art.29-30e u.p.d.o.f. (do których nie ma zastosowania ten sposób ustalania wysokości podatku), źródła przychodów, z których dochody opodatkowane są według tej zasady. Z przepisu tego wynika również wysokość kwoty wolnej od opodatkowania (w przedziale pierwszym skali podatkowej). Art.30b określa natomiast podatek od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatek dochodowy wynosi w tym przypadku 19 % uzyskanego dochodu. Sposób obliczenia dochodu został określony w art.30b ust.2. Odesłanie w art.6 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. do "opodatkowania na zasadach określonych w art.27 i art.30b u.p.d.o.f." należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej. Nie będzie w związku z tym brany pod uwagę przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez dziecko dochód wskazany w art.30 ust.1, art.30a ust.1, art.30c ust.1, art.30e ust.1 u.p.d.o.f. Dochód, osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art.27 ust.1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art.30b u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów. Jeżeli dziecko ma dochody z różnych źródeł, to dochód oblicza się w sposób wskazany w art.9 ust.1a, uwzględniając wyłącznie dochody opisane powyżej.

Takie rozumienie powołanego przepisu potwierdza pośrednio treść art.27f ust.2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r. Definiując dochód rodziców uprawniający do otrzymania ulgi prorodzinnej ustawodawca za dochody takie uznał dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art.27, art.30b i art.30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art.26 ust.1 pkt 2 i 2a. Gdyby wyrażenie " na zasadach określonych w art.27" rozumieć tak, jak zinterpretował to Sąd pierwszej instancji, to uregulowanie kwestii pomniejszenia dochodu o kwotę składek w art.27fust.2a u.p.d.o.f. byłoby zbędne.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że art.6 ust.4 określa limit dochodu jako iloraz kwoty zmniejszającej podatek i stawki podatku z pierwszego przedziału skali podatkowej wskazanego w art.27 ust.1 u.p.d.o.f. Gdyby w limicie tym należało uwzględnić dochód pomniejszony o kwoty wynikające z art.26, to właśnie w tym miejscu ustawodawca powinien wymienić , z jakich tytułów można tego dokonać.

Za przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią nie mogą też przemawiać względy społeczne. Ustawodawca ma znaczną swobodę w regulowaniu ulg podatkowych, jedynym ograniczeniem jest konieczność regulacji ulg podmiotowych w drodze ustawy (art.217 Konstytucji, por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996r., K 22/95, OTK z 1996r., nr 3,poz.21). Mógł zatem określić przesłankę negatywną odwołując się do dochodu, a nie do podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że warunki ulgi dla wszystkich do niej uprawnionych będą jednakowe. Ten wymóg został zachowany, bowiem kryterium dochodu dotyczy każdego pełnoletniego dziecka, osiągającego dochody ze źródeł opodatkowanych według skali z art.27 ust.1 i ryczałtowo na podstawie art.30b u.p.d.o.f. Wyłączono natomiast z limitu dochodów niektóre dochody objęte podatkiem dochodowym (jak przykładowo dochód ze zbycia nieruchomości czy dochód z nieujawnionych źródeł) i także w tym przypadku dotyczy to każdego pełnoletniego uczącego się dziecka. Nie można także pominąć, że wprawdzie w niniejszej sprawie w podstawie opodatkowania uwzględniono tylko składki na ubezpieczenie społeczne, jednakże przyjęcie wykładni Sądu pierwszej instancji pozwalałoby także na kumulowanie ulg (w art.26 ust.1 u.p.d.o.f. uwzględniono wszak m.in. odliczenie darowizn czy wydatków na cele rehabilitacyjne). Trudno przypuszczać, że ustawodawca, odstępując z uwagi cel, jakim jest ochrona rodziny, od zasady powszechności opodatkowania dążył do osiągnięcia rezultatu w postaci umożliwienia skorzystania ulgi przez dziecko i umożliwienia skorzystania z ulgi przez rodzica tylko z uwagi na to, że kwota darowizny zmniejszyła podstawę opodatkowania dziecka podatnika, które nie było z tego względu obowiązane do zapłaty podatku.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z dnia 23 kwietnia 2015r., II FSK 675/13 i z dnia 10 listopada 2015r., II FSK 2163/13 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Zgadza się natomiast z tą linią orzeczniczą, prezentowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015r., II FSK 3000/13, z dnia 9 lutego 2016r., II FSK 3506/13,z dnia 24 marca 2016r., II FSK 255/14 (dostępne w CBOSA), zgodnie z którą dochód, o którym mowa w art. 6 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f. to różnica pomiędzy przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art.27 ust.1 u.p.d.o.f. i zgodnie art.30b tej ustawy a kosztami ich uzyskania.

Skarga kasacyjną organu, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić. Ponieważ stan faktyczny sprawy był niesporny i sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art.188 w zw. z art.151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U.z 2013,poz. 490 ze zm.).