Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1620/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Autorskie prawo
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 51 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 904
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
Teza: Decydujące znaczenie dla rozstrzygania powstających sporów - czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./ niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy.

TEZY

Decydujące znaczenie dla rozstrzygania powstających sporów - czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./ niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Marian Jaździński (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Centrum Informatyki "Z." SA w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1614/03 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

FSK 1620/04

Uzasadnienie:

Wyrokiem z dnia 21.04.2004 r., SA/Bk 1614/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł o oddaleniu skargi wniesionej przez Centrum Informatyki Z. SA z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17.12.2003 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1997 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 19.05.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej - Jan S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Centrum Informatyki "Z." S.A. z/s w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za niektóre określone miesiące 1997 r., zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawowym zarzutem Inspektora było stwierdzenie, że Spółka nie objęła obowiązkiem opodatkowania udokumentowanej 55 fakturami sprzedaży dotyczącej licencji na użytkowanie programu komputerowego. Inspektor ustalił bowiem, że sprzedażą objęta była nie licencja, lecz oprogramowanie komputerowe, stanowiące towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w B. orzekła w dniu 11.08.2000 r. o utrzymaniu decyzji organu kontroli skarbowej, jednakże decyzja organu odwoławczego uchylona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 30.11.2001 r.

W następstwie tego wyroku organ odwoławczy uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 19.05.2000 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 21.10.2002 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ ten podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu nowej decyzji.

Rozpatrując sprawę ponownie na skutek kolejnego odwołania podatnika, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 19.12.2002 r. uchyliła kolejną decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia i stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia warunków określonych w art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Po kolejnym ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 27.02.2003 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie.

Rozpatrując kolejny raz sprawę na skutek odwołania podatnika od kolejnej decyzji organu kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 17 grudnia 2003 r. uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części umorzył postępowanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią jest ustalenie, co było przedmiotem czynności dokonywanych w ramach umowy z dnia 11.01.1994 r., jaka zawarta została pomiędzy "R." Spółką z o.o. z/s w W. i Centrum Informacji "Z." S.A. z/s w B., a udokumentowanych przez "Z." fakturami, a w efekcie stwierdzenie tego, czy sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa z dnia 11.01.1994 r. (...), łącznie z późniejszymi aneksami, nie jest umową licencyjną, ponieważ nie zawiera istotnych postanowień takiej umowy. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, licencja jest umową cywilnoprawną zezwalającą na korzystanie z programu komputerowego, obejmującą pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Stosownie zaś do treści art. 67 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

Pola eksploatacji oznaczają poszczególne autorskie prawa majątkowe a katalog autorskich praw majątkowych do programu komputerowego został określony w regulacji zawartej w art. 74 wskazanej ustawy. Ponadto - zdaniem organu odwoławczego -licencji może niewątpliwie udzielić twórca, jak również w pewnych przypadkach licencjobiorca. Stosownie do art. 67 ust. 3 tejże ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji /tzw. sublicencja/. Jeżeli więc podmiot uprawniony do programu komputerowego wyraźnie nie zezwoli licencjobiorcy na udzielenie w ramach przyznanego mu prawa dalszych licencji, licencjobiorca takich licencji udzielać nie może.

Zatem, według organu odwoławczego, udzielając licencji uprawniony podmiot zezwala licencjobiorcy na korzystanie z programu komputerowego na określonych i wyraźnie wskazanych w licencji polach eksploatacji tego programu w określonym czasie, za stosownym wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Odwołująca się "Z." S.A. nie zalicza się do żadnej ze wskazanych kategorii podmiotów. Nie jest twórcą programu, gdyż jako jego autor występowała w rozpatrywanej sprawie Spółka "R.", nie jest również licencjobiorcą. Spółka nie przedstawiła dowodów na istnienie jakiejkolwiek umowy licencyjnej pomiędzy "Z." S.A. a Spółką "R." i w związku z tym nie korzystała z praw autorskich do oprogramowania komputerowego "S.-F.". W sprawie tej to Spółka "R." jako uprawniony podmiot udzielała licencji na oprogramowanie konkretnemu nabywcy. Natomiast przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy "R." a "Z.", a następnie "Z." i ostatecznym nabywcą, było oprogramowanie komputerowe w formie zmaterializowanej w postaci egzemplarza utworu, będące towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obok przeniesienia własności egzemplarza utworu Spółka "R." dokument "Licencji na oprogramowanie" wystawiała ostatecznemu nabywcy "za pośrednictwem" firmy "Z.", lecz pośrednictwo to polegało wyłącznie na fizycznym przekazaniu dokumentu licencji, a nie na prawnym przeniesieniu praw wynikających z licencji na produkt rynkowy, towar, który może być sprzedawany zarówno przez autora programu, jak i przez inny podmiot, np. dystrybutora programu nie posiadającego uprawnień do korzystania z praw autorskich do tego programu. Centrum Informacji "Z." dokonywało instalacji oprogramowania na dysku twardym komputera nabywcy i oprogramowanie w tej właśnie formie stanowiło dla tegoż nabywcy rzeczywistą wartość.

Organ odwoławczy podniósł także w uzasadnieniu swej decyzji, że orzekając w składzie siedmiu sędziów w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.11.2003 r., FSA 2/03, przyjął, iż sprzedaż oprogramowania komputerowego, które wcześniej zostało zakupione od twórcy programu komputerowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że nie godząc się z powyższą decyzją ostateczną pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 1997 r. - poprzez przyjęcie, że czynności opisane w 8 fakturach 1997 r. podlegają regulacji ustawy o podatku VAT,

- art. 4 pkt 1 ww. ustawy podatkowej - poprzez przyjęcie, że prawa autorskie do pro- gramu komputerowego i obrót tymi prawami są towarem w rozumieniu tego przepisu,

- art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/ - poprzez przyjęcie, że prawa autorskie majątkowe nie mogą być przedmiotem obrotu,

- art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904/ - poprzez przyjęcie, że programy komputerowe nie są prawami autorskimi majątkowymi,

- prawa procesowego w postaci art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 194 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady domniemania prawdziwości decyzji prawomocnej i nie przeprowadzenia w tym kierunku żadnego przeciwdowodu,

- art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wskazanie, którym dowodom odmówiono mocy i dlaczego, którym przyznano moc dowodową i z jakich powodów inne dowody pominięto w ogóle,

- naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasad prawnych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

- naruszenie zasady konstytucyjnej działania organów państwowych w granicach prawa wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP - poprzez nadinterpretację prawa i wykładnię rozszerzającą prawa materialnego podatkowego,

- naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP - poprzez niejednakowe traktowanie podmiotów gospodarczych w różnych regionach kraju przy wykonywaniu tych samych czynności w tym samym czasie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż autor programu komputerowego "R." Spółka z o.o. z/s w W. za pośrednictwem dystrybutora, jakim było Centrum Informatyki "Z." S.A. w B., dokonywał obrotu prawami majątkowymi autorskimi i zezwalał użytkownikowi końcowemu na odpłatne korzystanie z utworu - programu komputerowego w zakresie objętym umową. Świadczy o tym treść umowy nr 4/94 zawartej przez strony, aneksy do umowy oraz fakt dokumentowania tej transakcji fakturami VAT. W toku postępowania administracyjnego nie obalono treści tych dokumentów, które nadal mają moc dowodu, zaś o tym, że przedmiotem umowy nr 4/94 jest obrót licencjami świadczą też zeznania świadków Krzysztofa S. i Piotra W. oraz dowód z przesłuchania strony - Ryszarda Ł.

Na uzasadnienie przedstawionych w skardze zarzutów pełnomocnik wnoszącego skargę podatnika przytoczył liczne orzeczenia sądów. Wskazał też, że wydana w toku postępowania skarbowego opinia prawna biegłego dr Joanny S.-C. jest wadliwa z punktu widzenia merytorycznego i metodologicznego. Głównym zarzutem przeciwko tej opinii jest fakt, że dokonuje ona rozstrzygnięcia w sferze zastrzeżonej dla organu podatkowego. Opinia pomija zagadnienia dotyczące programów komputerowych w świetle majątkowych praw autorskich.

Zdaniem skarżącego, należy stanowczo polemizować z przyjętą w decyzji tezą, że sam fakt wymienienia programów komputerowych w SWW w grupie 0923-6 przesądza o tym, że są one towarami, musi być bowiem spełniona jeszcze druga przesłanka, tj. że programy komputerowe zaliczyć można do rzeczy ruchomych w rozumieniu prawa cywilnego. Stwierdza on, że eliminacja prawa stron do przenoszenia autorskich praw majątkowych, jak też prawa do korzystania z utworu jakim jest program komputerowy, narusza art. 41 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast odebranie programowi komputerowemu przymiotu utworu narusza przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Skarżący podniósł dalej, że nie doszło też do obejścia prawa w rozumieniu art. 58 par. 1. w zw. z art. 353 Kodeksu cywilnego, gdyż strony umowy nr 4/94 z dnia 11.01.1994 r. były podatnikami VAT, a tym samym opodatkowanie tych czynności przez obie strony tej umowy jest dla stron podatkowo obojętne.

Wskazano też w skardze, że konstytucyjna zasada działania organów państwa w granicach prawa, określona w art. 7 Konstytucji RP, wyraża się tym, że organy te nie mogą interpretować prawa rozszerzająco ani prawa nadinterpretować. Zaskarżona decyzja złamała zaś tę zasadę poprzez interpretację rozszerzoną.

Pełnomocnik spółki podniósł też, że organy podatkowe różnie traktują podatników w poszczególnych regionach kraju sprzedających te same towary, co narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i konstytucyjną zasadę równości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, iż nie znalazł on podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił Sąd na wstępie, że jakkolwiek kwestia opodatkowania transakcji dotyczących programów komputerowych była w przeszłości przedmiotem rozbieżnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i opinii w piśmiennictwie, to jednakże rozbieżności te znalazły swoje rozstrzygnięcie w wydanym przez skład siedmiu sędziów wyroku tegoż Sądu z dnia z dnia 24 listopada 2003 r., oddalającym skargę na decyzję ostateczną Izby Skarbowej w O. wydanej w podobnej sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu programami komputerowymi i stwierdził, że decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, nie podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził dalej w uzasadnieniu swego wyroku, że z materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia wynika, iż pomiędzy Spółką z o.o. "R." /autorem programu/ a Centrum Informatyki "Z." S.A. zawarta została w dniu 11 stycznia 1994 r. umowa nr 4/94 regulująca zasady współpracy przy sprzedaży programu pn. "S.-F.". Umowa ta uzupełniona aneksami nie ma jednak cech umowy licencyjnej, gdyż na jej podstawie "Z." S.A. otrzymywała od firmy " "R." " jedynie oprogramowanie komputerowe, które następnie było przekazywane użytkownikom końcowym, była więc to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca Spółka pełniła jedynie rolę pośredniczącą pomiędzy producentem oprogramowania, a jego ostatecznym nabywcą i użytkownikiem. Podjęła się ona w ww. umowie sprzedaży oprogramowania o nazwie "S.-F.", znalezienia na niego nabywców, pośredniczenia w udzieleniu nabywcy na ten program licencji producenta oraz do instalacji i wdrożenia oprogramowania u użytkownika. W dokumentach "licencji na oprogramowanie", wystawianych końcowym użytkownikom przez Spółkę "R.", zawarte było oświadczenie przedstawiciela dystrybutora, iż otrzymał on oprogramowanie od autora, tym samym skarżąca Spółka nie nabywała prawa do utworu, a jedynie nośnik oprogramowania, nie udzielała ona też licencji do korzystania z tegoż programu użytkownikom, korzystali oni bowiem z niego w oparciu o licencję uzyskaną od autora.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w świetle zebranego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie miał miejsce obrót towarowy w postaci sprzedaży oprogramowania przez skarżącą Spółkę, przy jednoczesnym świadczeniu usług instalacji oraz wdrażania oprogramowania w oparciu o przekazane jej oprogramowanie z kompletem dokumentacji.

Niezależnie bowiem od treści umowy czy też aneksów do niej, w sprawie nie budzi wątpliwości, że licencji uprawniającej użytkowników do korzystania z programów komputerowych nie udzielała skarżąca Spółka, lecz twórca programu. Tym samym trafnymi są dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że sporne umowy pomiędzy skarżącą Spółką a użytkownikami oprogramowania "S.-F." nie mogą być uznane za umowy licencyjne, gdy skarżąca nie udzielała użytkownikom licencji do korzystania z tego oprogramowania. W sytuacji takiej miała miejsce sprzedaż towaru /rzeczy/.

Na koniec uzasadnienia swego wyroku Sąd stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia ze strony organu odwoławczego przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie podkreślił, że organy podatkowe w toku postępowania prawidłowo zebrały materiał oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz ich wiarygodność w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, a także w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości został zaskarżony skargą kasacyjną Spółki S.A. "Z." reprezentowanej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.

W skardze tej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 41, art. 52 ust. 1 oraz art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zarzucono ponadto błędną wykładnię art. 1 i art. 4 oraz preambuły Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych /91/250/EWG/ i w jej następstwie przyjęcie, że programy komputerowe są rzeczami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowa ocena wskazuje, że programy komputerowe są prawami niematerialnymi i nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołano się ponadto do wskazanych w uzasadnieniu wyroku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujących na istnienie rozbieżnego orzecznictwa w zakresie wykładni i stosowania art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do programów komputerowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej narusza to konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołując się do treści art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 41, art. 52 ust. 1 i art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, wyjaśniono, że programy komputerowe zostały zaliczone do zakresu przedmiotowego objętego prawem autorskim, podlegającym tym samym obrotowi na zasadach określonych w tej ustawie. Jako prawa majątkowe na dobrach niematerialnych nie mogły być przedmiotem sprzedaży na podstawie art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 tej ustawy dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany /art. 183 par. 1/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stosownie do granic w niej wyznaczonych stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże zarzucenie naruszenia przepisów prawa materialnego nie zmierzało do wykazania, iż Sąd dokonał ich błędnej wykładni, lecz sprowadzało się do stwierdzenia, że Sąd z naruszeniem obowiązujących zasad postępowania zaakceptował ustalenia faktyczne nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym bądź też pomijające istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody.

Zarzucając bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 41, art. 52 ust. 1 i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 904 ze zm./ oraz art. 1, art. 4 i preambuły Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych /91/250/EWG/ przez błędną wykładnię tych przepisów, przedstawioną argumentację sprowadzono do stwierdzenia, iż sprzedane programy komputerowe stanowiąc prawa niematerialne nie mogły zostać uznane za towar w rozumieniu przepisów VAT. W takiej sytuacji sprzedaż programów komputerowych nie była w ogóle objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołując się do zebranych w sprawie materiałów dowodowych, zakwestionowano zaakceptowane przez Sąd ustalenie organów orzekających co do tego, iż treść zawartych umów oraz potwierdzone na podstawie zeznań świadków okoliczności sprzedaży programów komputerowych przez Spółkę stanowiły o tym, że nie była to sprzedaż licencji. Sprzedaż ta bowiem w ocenie organów oraz Sądu była sprzedażą przez Spółkę na nośniku oprogramowania udostępnionego jej przez autora.

W przypadku programów komputerowych pn. "S.-F." Spółka "Z." kupowała nośnik z programem komputerowym. Pakiet dotyczący licencji wystawiany był końcowym użytkownikom. Ocena zgromadzonych dowodów prowadziła Sąd do stwierdzenia, że w sprawie miał miejsce obrót towarowy w postaci sprzedaży oprogramowania przez Spółkę, przy jednoczesnym świadczeniu usług instalacji oraz wdrażania oprogramowania w oparciu o przekazane jej oprogramowanie z kompletem dokumentacji /str. 12 uzasadnienia wyroku/. Przytoczenie tego stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku było kluczowe do rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie organy orzekające oraz Sąd w oparciu o przepisy art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisami prawa autorskiego nie kwestionowały bowiem tego, iż opodatkowaniu podatkiem VAT nie były objęte prawa niematerialne wywodzące się z prawa autorskiego. Spór w sprawie zrodził się w związku z oceną zebranych dowodów, w tym głównie umów na sprzedaż oprogramowania zawieranych przez skarżącą Spółkę. Według tej oceny, Spółce nie przysługiwało prawo do licencji oprogramowania oraz, że dysponowała oprogramowaniem komputerowym na nośniku będącym w takiej sytuacji towarem.

Kwestią czy sprzedaż oprogramowania komputerowego na nośniku, a ściślej przeniesienia własności egzemplarza utworu w rozumieniu art. 51 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych szerzej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 2/03 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 43 oraz Monitor Podatkowy 2004 nr 1 str. 39/. Analizując tam dotychczasowe orzecznictwo oraz podane również przez autora skargi kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził istotne rozbieżności powstające na tle skutków prawnopodatkowych sprzedaży oprogramowania komputerowego. Do tych stwierdzeń odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną w ww. wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. tezę, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygania powstających sporów co do tego, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego nie podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. W takiej sytuacji spór w sprawie nie dotyczył wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego /art. 2 i art. 4 pkt 1 ww. ustawy podatkowej w związku z przepisami prawa autorskiego/, ale był sporem o fakty, tj. o ustalenie tego, w oparciu o treść zawartych umów oraz inne dowody potwierdzające rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży oprogramowania komputerowego, czy w tym konkretnym przypadku doszło do sprzedaży towaru czy też prawa do licencji na użytkowanie oprogramowania jako dobra niematerialnego. Na istnienie tego rodzaju sporu wskazuje również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, odwołująca się do zawartych umów oraz innych dowodów świadczących o tym, iż w sprawie doszło do sprzedaży praw do licencji oprogramowania komputerowego.

Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istotę sporu oraz argumentację autora skargi kasacyjnej należało zakwalifikować jako dotyczącą naruszenia prawa procesowego.

Zarzut naruszenia w sprawie przepisów postępowania nie został jednak w skardze kasacyjnej przedstawiony. Zarzuty tej skargi ograniczono bowiem do błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego podatkowego i prawa autorskiego.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tym samym naruszenia zarówno przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny co do tego, że organy orzekające obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że ustalenia te są wiążące.

Z kolei ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o przepisy art. 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż w konkretnej sprawie doszło do sprzedaży oprogramowania komputerowego na nośniku bez przeniesienia przez skarżącą Spółkę prawa do licencji, która przysługiwała autorowi oprogramowania. Ustalenie to było wystarczające do przyjęcia, iż w takiej sytuacji doszło do sprzedaży towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie jest środkiem prawnym umożliwiającym usuwanie powstających rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jakkolwiek rozbieżności takie nie powinny mieć miejsca, to jednak w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny mógł skontrolować zaskarżony wyrok tylko w granicach określonych skargą kasacyjną /art. 183 par. 1/ i nie był związany orzeczeniami zapadłymi w innych sprawach.

Uznając, w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.