Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 929/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 74
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 914/16 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień i lipiec - grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz Gminy P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 914/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi Gminy P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2011 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 26 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że Gmina P., działając na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"), wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W korygowanych deklaracjach Gmina P. dokonała centralizacji rozliczeń Gminy, ZGK oraz jednostek budżetowych Gminy (dotychczas zwolnionych podmiotowo z tego podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz zwiększyła podatek naliczony do odliczenia o nieujmowany we wcześniejszych rozliczeniach podatkowych podatek VAT naliczony wynikający z faktur VAT dotyczący budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Z uzasadnienia wniosku wynika, iż nadpłaty wykazane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław w sprawie o sygn. akt C-276/14 (opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej dokonał zwrotu nadpłat wynikających z ww. korekt deklaracji VAT-7, natomiast decyzją z 26 lutego 2016 r. odmówił wypłaty odsetek od powstałej w związku ze złożonymi korektami nadpłaty.

W odwołaniu Gmina zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku orzeczenia TSUE, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Gminy stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie, do zwróconej Gminie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie mają zastosowania przepisy art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Za zasadne uznał ustalenia organu I instancji, że nadpłata za poszczególne miesiące 2011 r. powstała w wyniku centralizacji rozliczeń Gminy P. i podległych jej jednostek organizacyjnych, a nie w wyniku interpretacyjnego orzeczenia Trybunału.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał również twierdzenie podatnika, że został on pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego na mocy przepisów lub praktyki stosowania prawa krajowego.

Po przytoczeniu wybranych fragmentów orzeczeń sądowych organ stwierdził, że wyrok Trybunału w sprawie C-276/14 w zakresie możliwości uznania za podatnika VAT gminnej jednostki budżetowej nie zmienił dotychczasowej wykładni prawa, przyjętej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, wynikającej z uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/13. Z kolei w przypadku centralizacji rozliczeń VAT Gminy z zakładem budżetowym Gmina nie uzyskała negatywnego rozstrzygnięcia organu podatkowego czy - następnie - sądu administracyjnego, kwestionujących jej prawo do odliczenia. Ponadto, zanim zapadło omawiane orzeczenie TSUE, krajowe sądy administracyjne wielokrotnie potwierdziły prawo gmin do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na inwestycje, przekazane następnie zakładom budżetowym w celu realizacji zadań własnych gmin.

Nadto NSA uchwałą w składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 zapadłą prawie dwa i pół roku przed przedmiotowym wyrokiem TSUE orzekł, iż na gruncie krajowych regulacji dotyczących podatku VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na brak cechy samodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. potwierdził jedynie powyższe stanowisko, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W skardze na powyższą decyzję Gmina wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. stosownie do powyższych przepisów.

Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przychylił się do zarzutów skargi.

Sąd ten wskazał w szczególności, że zarówno w 2011 r., jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem Gminie w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków wynikających z zadań przekazanych nieodpłatnie zakładowi budżetowemu. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się dokonując w 2011 r. rozliczenia podatku od towarów i usług odrębnie od jej zakładu budżetowego, pomimo że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z 29 września 2015 r.

Wprawdzie NSA już w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 zajął przeciwne stanowisko, jednakże nie było ono odzwierciedlane w praktyce podatników i organów podatkowych. Ponadto, pomimo tej uchwały ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych.

Sąd I instancji wskazał, że jakkolwiek w uchwale w sprawie sygn. I FPS 1/13 NSA przyjął jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, to jednak nadal istniały poważne wątpliwości w tej materii z punktu widzenia prawa unijnego, które legły u podstaw pytania prejudycjalnego w sprawie sygn. I FSK 311/12. Odpowiedź Trybunału, zawarta w orzeczeniu C-276/14 odnosiła się do jednostek organizacyjnych gminy takich, jak jej jednostki budżetowe. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wskazówki w nim zawarte, miały pełne odniesienie również do takich jednostek organizacyjnych gminy, jak utworzone przez nią zakłady budżetowe, co stwierdził NSA w motywach uchwały sygn. akt I FPS 4/15.

W rezultacie tego orzeczenia Trybunału z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), wprowadzająca konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, będące następstwem orzeczenia Trybunału. Skoro rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą, dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie miał u podstaw to orzeczenie. Fakt, że wskazówki Trybunału zostały przyjęte w uchwale sygn. akt I FPS 4/15 oznacza, że wniosek skarżącej w analizowanej sprawie wynika nie tylko z wyroku TSUE, ale również z uchwały NSA. Jednak z punktu widzenia art. 74 Ordynacji podatkowej rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, że objęta wnioskiem gminy nadpłata wynika z orzeczenia TSUE, co przyznał sam organ I instancji dokonując zwrotu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia TSUE również w przypadku, gdy podstawą żądanego zwrotu nadpłaty jest orzeczenie sądu krajowego, który w swoim uzasadnieniu jedynie przywołuje orzeczenie TSUE;

- art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odwołanie się przez NSA w uchwale sygn. akt IFPS 4/15 do wyroku TSUE C-276/14 oznacza, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE (a nie w wyniku uchwały), podczas gdy orzeczenie to nie dotyczyło sytuacji gminnych zakładów budżetowych, w szczególności prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jej jednostkami organizacyjnymi;

- art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE C-276/14, podczas gdy powstała ona na skutek uchwały NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15;

- art. 11 i następne ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ustawodawca poprzez wprowadzenie szczególnych rozwiązań prawnych w ww. ustawie z dnia 5 września 2016 r. w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14 przesądził, że w konsekwencji nadpłaty powstały w wyniku ww. orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której nadpłata powstała w wyniku centralizacji rozliczeń Gminy;

- art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Gminie P. przysługuje oprocentowanie nadpłaty, pomimo, że nadpłata ta nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1370 – dalej "P.p.s.a."), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina P. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 74, art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Naruszenia tego skarżący kasacyjnie organ upatruje w uznaniu przez WSA w Lublinie, że w realiach niniejszej sprawy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, podczas gdy w rzeczywistości nadpłata powstała na skutek uchwały NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (ewentualnie wcześniejszej uchwały z 24 września 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13) i była wynikiem centralizacji rozliczeń.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego takie sformułowanie zarzutów nie jest prawidłowe, zważywszy na fakt, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przy tym przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd administracyjny interpretacja przepisu jest nieprawidłowa.

Tymczasem analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący organ co do zasady nie kwestionuje dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych wyżej przepisów, zwłaszcza art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zarówno organ, jak Sąd I instancji prezentują bowiem stanowisko, że zawarte w art. 74 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się nie tylko do sytuacji, gdy Trybunał wskazuje na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, ale również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

Całość uzasadnienia skargi kasacyjnej skupia się natomiast na wykazaniu, że Sąd I instancji błędnie ustalił, iż nadpłata powstała w wyniku wskazywanego wyroku TSUE, w istocie zatem podnoszone przez organ kwestie dotyczą wyłącznie sfery faktycznej, tj. niewłaściwej oceny stanu faktycznego w sprawie dokonanej przez WSA w Lublinie. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej winny być oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem próba zwalczania ustaleń faktycznych, czy ich oceny nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Już tylko z tego powodu zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku, skoro brak w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W konsekwencji więc przyjąć należy, że skarżący kasacyjnie organ nie podważył skutecznie leżącej u podstaw wydanego orzeczenia oceny Sądu I instancji, że w realiach niniejszej sprawy nadpłata powstała na skutek orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący (jak wskazano wyżej) nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09).

W tym miejscu wskazać jednak należy, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego dokonując oceny argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i kierując się w tej materii również treścią uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Po pierwsze wadliwe jest zapatrywanie organu, że sporny wyrok TSUE nie mógł być podstawą powstania nadpłaty z uwagi na fakt, że brak jest tożsamości przedmiotowej pomiędzy treścią wyroku (dotyczącą statusu prawnopodatkowego jednostek budżetowych gminy) a prawem jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego lub prawem do pomniejszania kwoty podatku należnego. Jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji, odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3058/13, orzeczenie TSUE stanowi wiążącą dla sądu krajowego wykładnię przepisów wspólnotowych, natomiast rzeczą sądu krajowego jest ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Przy czym ocena zastosowania nie może się sprowadzać i ograniczać do prostego zestawienia stanów faktycznych i odmowy zastosowania w przypadku stwierdzenia istnienia braku tożsamości tych stanów. Rzecz polega bowiem nie na tożsamości stanu faktycznego, ale na ustaleniu, czy przepis w brzmieniu ustalonym przez TSUE będzie miał zastosowanie w konkretnej, rozpoznawanej sprawie.

Na gruncie niniejszej sprawy, zgodnie z wyrokiem TSUE art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem TSUE jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności.

Konsekwencją zapadłego wyroku jest więc stwierdzenie, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei przyjęcie w powyższym wyroku poglądu o jednopodmiotowości podatkowej gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak jednostki budżetowe w sposób bezpośredni przełożyło się na kwestię zasad rozliczania podatku od towarów i usług u tych podmiotów, również w zakresie możliwości dokonywania przez gminę rozliczenia tego podatku od nabywanych towarów i usług przekazywanych następnie jednostce budżetowej. Stwierdzić więc należy, że powoływane orzeczenie TSUE musiało mieć zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, w której Gmina P. m. inn. domagała się dokonania odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie zakładowi budżetowemu, który realizował powierzone mu zadania własne tej gminy, a inwestycja była wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazano wyżej bezpośrednią konsekwencją wyroku TSUE było uznanie, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że sporny wyrok dotyczył jednostek budżetowych, a nie jednocześnie jednostek i zakładów budżetowych, bowiem tezy w nim zawarte znajdują w pełni odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych, co zresztą znalazło potwierdzenie w późniejszej uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której wyraźnie odwoływano się do przedmiotowego orzeczenia TSUE. Nadto, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 323/17: "Należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotowy wyrok TSUE dokonuje wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 regulującego definicje podatnika, a w szczególności przesądza o rozumieniu użytego w tym przepisie terminu "samodzielnie" (samodzielny charakter działalności gospodarczej) w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego. Wyrok ten daje wyraźne wskazówki jak należy analizować tego typu sytuacje oraz okoliczności im towarzyszące z punktu widzenia VAT. Wykładnia ta tym samym obejmuje wszystkie przypadki, gdy jednostki organizacyjne były podporządkowane podmiotowi będącemu innym podatnikiem VAT (takie rozumienie por. m. in. Opinia RG J. Kokott z dnia 1 marca 2017 r. do sprawy "DNB Banka" AS, C-326/15, EU:C:2017:145, pkt 39).

Tym samym każdy podatnik działający w państwie Unii wchodzący w zakres analogicznej sytuacji ma prawo do skorzystania z wykładni przedstawionej w przedmiotowym wyroku TSUE. Koncepcja organów podatkowych sprowadzająca się do wąskiego rozumienia ww. wyroku TSUE jako dającego prawo do zwrotu podatku jedynie jednostkom budżetowym przewidzianym w polskich przepisach prawa przeczy charakterowi wyroków TSUE.

Względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości przemawiają za tym, by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity. W celu jednolitego stosowania Dyrektywy 112 jest szczególnie istotne, aby pojęcie "podatnika" definiowane w tej dyrektywie podlegało autonomicznej i jednolitej wykładni (...). Wszelka odmienna wykładnia prowadziłaby bowiem do uzależnienia zakresu tych pojęć od konkretnego prawa krajowego, a w szczególności – tak jak próbują to czynić organy podatkowe w przedmiotowej sprawie – od obowiązującego w każdym państwie członkowskim rozumienia definicji podatnika VAT)".

Nie można również zaakceptować poglądu, że rzeczona nadpłata powstała na skutek powoływanej uchwały NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, a nie na skutek wyroku TSUE. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, uchwała ta, odmawiająca podmiotowości prawnopodatkowej zakładom budżetowym, miała niejako charakter następczy względem wyroku TSUE w tym znaczeniu, że NSA badając kwestię samodzielności tego podmiotu prawa publicznego miał już na uwadze wszystkie te przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie więc ze wskazówkami Trybunału NSA badał w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Tym samym uznał, że uwagi Trybunału zawarte w orzeczeniu w sprawie C-276/14 mają zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych, mimo że wprost nie było o nich mowy w wyroku TSUE. Po drugie zaś, wskazywana uchwała zapadła później niż wyrok TSUE. Zaznaczyć należy, że każde orzeczenie TSUE, dające podatnikowi podstawę do żądania stwierdzenia nadpłaty będzie skutkować obowiązkiem po stronie organu podatkowego, aby stwierdził taką nadpłatę na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Inaczej mówiąc, orzeczenie TSUE musi generować sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10). Skoro więc tezy zawarte w wyroku TSUE miały odpowiednie zastosowanie również do zakładów budżetowych, to należy przyjąć, że właśnie ów wyrok stanowił podstawę powstania nadpłaty, albowiem jego pojawienie się dawało Gminie możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji jaka zaistniała na gruncie niniejszej sprawy, niezależnie od tego, że w późniejszym czasie zapadła uchwała NSA potwierdzająca ten stan.

Nie jest także zasadne twierdzenie, że Gmina nie została pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego, ponieważ kwestia statusu prawnopodatkowego powołanych przez gminę jednostek budżetowych została rozstrzygnięta jeszcze wcześniejszą uchwałą NSA z 24 września 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, jakkolwiek w przywoływanej uchwale NSA przyjął jednopodmiotowość podatkową gminy i jej jednostek budżetowych, to jednak nadal istniały poważne wątpliwości w tej materii z punktu widzenia prawa unijnego, które legły u podstaw pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, a więc w tej samej sprawie, na gruncie której zapadła wcześniej uchwała. Dopiero więc wyrok TSUE z a 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 wydany w odpowiedzi na przedmiotowe pytanie prejudycjalne przesądził definitywnie o braku podmiotowości prawnopodatkowej podmiotu prawa publicznego jakim jest gminna jednostka budżetowa.

O tym, że przedmiotowa uchwała nie wyeliminowała wszystkich wątpliwości świadczy również podnoszona przez Sąd I instancji okoliczność, że po jej zapadnięciu praktyka podatników i organów podatkowych, jak długo pozostawała poza kognicją sądów administracyjnych, nie w każdym przypadku wyznaczona była stanowiskiem prawnym wyrażonym w tej uchwale. Co więcej, w notce z dnia 12 grudnia 2013 r. Ministerstwo Finansów informowało publicznie, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie rozliczeń VAT w gminie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym NSA z 10 grudnia 2013 r. W konsekwencji tego stanowiska do chwili wydania wyroku przez TSUE organy podatkowe stały na stanowisku odrębnej podmiotowości jednostek i zakładów budżetowych i nie stosowały się do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., a powołując się na ww. postanowienie NSA z 10 grudnia 2013 r. nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię.

Wskazać też należy, że pomimo tej uchwały, jak zasadnie argumentuje WSA w Lublinie, ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych, które w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Uczynił to dopiero po zapadnięciu wyroku TSUE z 29 września 2015 r., kiedy to od 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454). O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym a wymienionym orzeczeniem i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko treść uzasadnienia jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale także brzmienie jego regulacji (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4). Zatem sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2017 r. – Dz. U. z 2016 r., poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie organu, nie jest więc bezpodstawna konstatacja Sądu I instancji, że ustawodawca dał istotną wskazówkę, jak w zaistniałej sytuacji interpretować art. 74 Ordynacji podatkowej. Na zasadność powyższego stanowiska nie może w żadnym razie wpływać odmienna ocena przedstawiona przez Ministra Finansów w załączonym do skargi kasacyjnej wewnętrznym piśmie z 23 listopada 2016 r. rozesłanym do dyrektorów poszczególnych izb skarbowych. W związku z tym nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 11 i następnych wskazanej ustawy z dnia 5 września 2016 r., zwłaszcza że sformułowany został w sposób niewłaściwy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego. Prawidłowo postawiony zarzut kasacyjny zawierać więc musi wskazanie, który przepis z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu został naruszony (tak wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 293/15; z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1576/15). Warunku tego nie spełnia posłużenie się sformułowaniem "i następne".

W tym kontekście nie ma również racji organ stwierdzając, że nadpłata powstała na skutek centralizacji. Jak wykazano wyżej, owa centralizacja rozliczeń wprowadzona została przez ustawodawcę w efekcie pojawienia się orzeczenia TSUE, zatem to ono stanowiło pierwotną podstawę powstania nadpłaty. Kwestie związane z centralizacją rozliczeń miały natomiast wyłącznie charakter techniczny. Przeprowadzenie procesu centralizacji było bowiem konieczne, aby dostosować model rozliczania w samorządach podatku od towarów i usług do wytycznych zgodnych z wykładnią dokonaną przez TSUE.

Poza tym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że w omawianej uchwale z 24 września 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 wprawdzie odmówiono statusu podatnika VAT jednostkom budżetowym, ale jednocześnie wyrażono stanowisko o tzw. "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego. NSA stwierdził bowiem, że o podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych stanowi odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, inny aniżeli dotyczący gminnych jednostek budżetowych, a wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a ponadto wyraźne wskazanie zakładów jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. W tym więc zakresie wykładnia prawa krajowego dokonana w uchwale uniemożliwiała Gminie skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego i sprzeczna była z tezami, jakie następnie zostały zawarte w spornym orzeczeniu TSUE z 29 września 2015 r.

Zresztą w 2011 r. generalnie funkcjonowało stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT (posiadając stosowną rejestrację), a zatem Gmina nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia podatku od nabywanych towarów i usług przekazywanych tym podmiotom. W istocie prawo to przestało być całkowicie kwestionowane dopiero po zapadnięciu wskazywanego wyroku TSUE.

Podsumowując stwierdzić należy, że wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przesądził o ocenie, że nieprawidłowe były zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i 2, w odniesieniu do gmin i ich jednostek (także zakładów) budżetowych, a będąca następstwem tego wyroku, wynikająca z niego, zmiana wykładni stała się uzasadnieniem dla zmiany stosowanej dotychczas przez gminę praktyki rozliczania podatku od towarów i usług i złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., których konsekwencją są zwrócone skarżącej przez organ podatkowy kwoty nadpłat. Podzielić zatem należy stanowisko Gminy, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że nadpłata podatku powstała w wyniku wymienionego orzeczenia TSUE.

Analiza i argumentacja prawna przedstawiona w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 potwierdzała stanowisko prawne wyrażone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz została podzielona i przyjęta w uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Nie może to jednak zmieniać oceny, że objęta wnioskiem Gminy nadpłata jest - w rozumieniu art. 74 Ordynacji podatkowej - wynikiem orzeczenia TSUE, o którym mowa wyżej. A skoro tak, to nadpłata taka winna podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Końcowo wskazać należy, że wyrok WSA w Olsztynie z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 861/16, na który powoływał się skarżący kasacyjnie organ dla poparcia swojego stanowiska, został uchylony przez tutejszy Sąd wyrokiem z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17, w uzasadnieniu którego zakwestionowano argumentację organów co do zasady zbieżną z zaprezentowaną w niniejszej sprawie przez kasatora. Stanowiska organów w tej materii nie podzielił również NSA w cytowanym wyżej wyroku z tego samego dnia w sprawie o sygn. akt I FSK 323/17.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-4 P.p.s.a.