Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1282/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Ł. W. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 rok w wysokości 2.253,00 zł w miejsce deklarowanej straty w wysokości 23.067,78 zł. Organ ten stwierdził, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał na dzień 31 grudnia 2010 r. zapas produktów w ilości 7.903 tony kruszywa. W związku z tym organ dokonał kalkulacji kosztów wytworzenia tych zapasów na kwotę 47.576,00 zł, co uwzględniono przy wyliczeniu dochodu z działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ ustalił, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził sprzedaż kruszywa (pospółki, żwiru, piasku i kamienia) z dwóch kopalni: "K." i "K.". Złoże "K." zlokalizowane było na nieruchomości rolnej stanowiącej własność Skarżącego, natomiast nieruchomość, na której znajdowało się złoże "K." Skarżący dzierżawił od D. S. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] listopada 2007 r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował sprzedaż na podstawie wystawionych faktur w łącznej kwocie 769.430,30 zł. Organ wskazał, że z zestawienia faktur wynika, że sprzedaż kruszywa prowadzona była przez Skarżącego we wszystkich miesiącach 2010 r. Organ ustalił, że Skarżący sprzedał w 2010 r ogółem 62.448,50 ton kruszywa z obu złóż tj. K. i K..

Organ wskazał, że z operatów ewidencyjnych - wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. - wynika, że zasoby możliwe do wydobycia ze złoża K. to 325.380 ton kruszywa, a ze złoża K. -2.273.020 ton kruszywa.

W informacjach złożonych przez podatnika do Urzędu Gminy w S. i Urzędu Gminy w O. dotyczących opłat eksploatacyjnych za wydobytą kopalinę ze złoża na terenie jednej gminy za I, II, III i IV kwartał podatnik deklarował wydobycie kruszywa w 2010 r. ze żwirowni K. i K. na poziomie 46 000 ton (K.- 35 000 ton i K. - 11 000 ton).

Odnośnie złoża K. organ wskazał, że z dokonanego obmiaru objętości wyrobiska żwirowni, sporządzonego przez uprawnionych mierniczych na dzień 31 grudnia 2011 r. wynika, iż stan ubytków w latach 2007-2011 z tytułu wydobycia kruszywa wyniósł 166.749 ton (operat ewidencyjny Nr [...]), z czego wydobycie w 2011 określone zostało przez podatnika na 37.250 ton. Stan zasobów po wydobyciu kruszywa na datę 31 grudnia 2011 r. wyniósł 271.955 ton. Wydobycie w 2010 r. określono w operacie ewidencyjnym Nr [...] na poziomie 35.000 ton. Po pomniejszeniu naturalnych zanieczyszczeń pyłów w złożu w ilości 455 ton (35.000 ton - 455 ton) organ wyliczył wydobycie z K. w 2010 r. na 34.545 ton, i wskazał, że jest ono porównywalne ze sprzedażą w tym okresie w ilości 33.923,5 ton (łączna sprzedaż z K. i K. w 2010 r. 62.448,5 ton - 28.525 ton ze złoża K.).

Odnośnie złoża K. organ wskazał, że w operacie ewidencyjnym Nr [...] na dzień 31 grudnia 2011 r. stan zasobów po wydobyciu kruszywa ze złoża K. określony został przez uprawnionego geologa na poziomie 145.090 ton, natomiast rzeczywiste ubytki w złożu to 100.560 ton. Sprzedaż ze złoża K. wydobytego kruszywa w latach 2010-2011 wyniosła 78.521 ton, z czego w 2010 r. sprzedaż wyniosła 28.525 ton a w 2011 r. - 49.996 ton. Nadwyżka wydobytego kruszywa nad ilością sprzedanego wyniosła 22.039 ton (100.560 ton - 78.521 ton).

Ponadto organ podniósł, że Marszałek Województwa decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. naliczył Skarżącemu opłatę eksploatacyjną od dodatkowego wydobycia w ilości 70.560 ton kruszywa ze złoża K.

Dalej organ stwierdził, że z zawartej przez Skarżącego z D. S. umowy dzierżawy złoża K. wynika, iż opłaty za dzierżawę nieruchomości naliczane były od każdej tony sprzedanego kruszywa, w terminie do końca miesiąca od dnia sprzedaży. Z informacji złożonych przez D. S. wynika, że podatnik rozliczył opłaty za dzierżawę w kwocie 1,30 zł za tonę sprzedanego kruszywa. W 2010 r. podatnik zadeklarował do rozliczenia 28.525 ton kruszywa, a za 2011 r. 49.996 ton kruszywa.

Na tej podstawie organy stwierdziły nadwyżkę co najmniej 22.039 ton kruszywa nad ilością kruszywa sprzedanego z kopalni K. i uznały, że stanowiło ono kruszywo pozostające na hałdach na dzień 31 grudnia 2010 r. Po uwzględnieniu naturalnego zanieczyszczenia kopaliny w postaci pyłów w wysokości 1,3% oraz braku strat eksploatacyjnych stwierdzono, że faktyczna nadwyżka kruszywa wydobytego i pozostającego na składzie, nad ilością kruszywa sprzedanego w latach 2010-2011 ze złoża K. wynosi co najmniej 21.752 ton (22.039 x 0,013), z czego na dzień 31 grudnia 2010 r. przypada co najmniej 7.903 ton. Powyższego wyliczenia dokonano na podstawie procentowego rozliczenia sprzedaży kruszywa ze złoża K. w stosunku do sprzedaży w 2010 r. w ilości 28.525 ton, co stanowi 36,33 % ogółu sprzedaży z lat 2010-2011 (28.525/78.721x100=36,33%).

W tej sytuacji organy przyjęły, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2010 r. poprzez nieujęcie w remanencie końcowym wydobytego i niesprzedanego kruszywa w ilości co najmniej 7.903 ton.

Organ uznał za bezzasadne zarzuty odwołania, w tym niewskazania sposobu ustalenia ilości 28.525 ton kruszywa sprzedanego ze złoża K. w 2010 r. i 49.996 ton w 2011 r., a następnie zapasu kruszywa na dzień 31 grudnia 2010 r. w ilości 7.903 ton. Organ wskazał, że ustaleń tych dokonano w oparciu o rzeczywiste ubytki kruszywa w złożu K., ustalone na podstawie operatów ewidencyjnych, rzeczywistej sprzedaży w latach 2010 i 2011 określonej przez podatnika dla potrzeb rozliczenia opłat za dzierżawę z D. S. oraz na podstawie faktur sprzedaży kruszywa z obu złóż K. i K. z 2010 r. Organ podkreślił, że ilość sprzedaży kruszywa ze złoża K. wynika bezpośrednio z wyliczeń podatnika, które były związane z realizacją opłat za dzierżawę tego złoża. Dokonując oceny zgromadzonego materiału w sprawie organ uwzględnił jednocześnie technologię i sposób wydobycia kruszywa.

Odnośnie zarzutu błędnego wyliczenia ilości sprzedanego kruszywa ze złoża K. w ilości 33.923,5 ton organ stwierdził, że ustalenie to znajduje oparcie w materiale dowodowym. Wydobycie w 2010 r. określono w operacie ewidencyjnym Nr [...] na poziomie 35.000 ton. Łączna zafakturowana sprzedaż z K. i K. w 2010 r. to 62.448,5 ton. Sprzedaż została ustalona po pomniejszeniu o pyły i sprzedaż ze złoża K.. Za niewiarygodne organ uznał wskazywanie na sprzedaż ze złoża K. maksymalnie 6.159 ton kruszywa. Wskazał, że wydobycie i sprzedaż z tego złoża prowadzona była również w 2011 r. Potwierdza to informacja Z-2 z dnia [...] maja 2012 r., z której wynika ubytek w złożu w ilości 37.250 ton. Sporządził ją uprawniony geolog P. S., a potwierdził podatnik. W informacji tej określono również stan zasobów na koniec 2010 r. Wcześniej przeprowadzono w dniu [...] października 2011 r. pomiar ubytków w złożu K. (operat ewidencyjny Nr [...]). Zatem to sam podatnik określił wydobycie kruszywa w 2011 r. dokładnie na 37.250 ton. Oznacza to, zdaniem organu, że złoże K. było eksploatowane w 2010 i 2011 r. Za nieprawdziwe organ uznał twierdzenie o możliwości wydobycia i sprzedaży z tego złoża 6.159 ton w 2010 r. i nieprowadzenia wydobycia w 2011 r.

Odnoście bezprawnego pomniejszania o pyły tylko części wydobytego kruszywa, t.j. kruszywa pozostającego na hałdach na koniec 2010 r. w ilości 22.039 ton organ stwierdził, że sprzedane i zafakturowane w 2010 r. kruszywo to w 59,43 % nieprzesiewana pospółka zawierająca również pyły. Zatem pomniejszanie o pyły całości sprzedaży ze złoża K. jest nieuzasadnione, tym bardziej, że jak udowodniono kruszywo w ilości 78.521 ton zostało przez podatnika sprzedane.

Odnośnie wydatków na wynagrodzenia pracownika (mechanika) łącznie ze składkami ZUS zaksięgowanymi w księdze przychodów i rozchodów oraz nieujęcia odsetek od umowy leasingowej przesiewacza E. i kosztów ubezpieczenia od ognia maszyn organ wskazał, że przyjęto je na podstawie kosztów zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które można było powiązać z wytworzeniem kruszywa.

Odnośnie kwestii nierzetelności księgi przychodów i rozchodów organ odwoławczy potwierdził działanie organu pierwszej instancji, który dokonując oceny rzetelności ksiąg zasadnie powołał przepis art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu wpisana do księgi przychodów i rozchodów wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. jest nierzetelna i w tym zakresie nie może stanowić dowodu w sprawie. Wpisano bowiem "0" wobec ustalonego zapasu wydobytego kruszywa na ten dzień w ilości 7.903 ton. Wartość ta, biorąc pod uwagę § 3 pkt 4, § 29 pkt 1 i pkt 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów została ustalona na kwotę 47.576,06 zł. Ta kwota była wzięta pod uwagę przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. W tej sytuacji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Co prawda organ wprost nie wskazał, że dokonał szacunku, jednak z treści decyzji można wyprowadzić wniosek, że powołując metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określił w drodze szacunkowej. Zdaniem organu odwoławczego, skoro z zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyliczeń w zakresie ustalenia kosztu wytworzenia zapasu kruszywa pozostającego na składzie na koniec 2010 roku wynika, że koszty te zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych, to nie zachodziły okoliczności do szacowania kosztów.

W skardze do Sądu Skarżący zarzucił decyzji rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie , tj. :

1) art. 120, 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "o.p.") ze względu na:

- niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej,

- błędne uznanie, że spór dotyczy tylko wielkości zapasu na koniec 2010 r., podczas gdy przedmiotem sporu jest błędnie ustalona ilość sprzedanego w 2010 roku kruszywa wydobytego ze złoża K., która, zdaniem organu, wynosiła 33.923,50, podczas gdy z faktur sprzedaży wynika, że było to maksymalnie ok. 6.159 ton oraz błędnie ustalona przez organ kontrolny ilość sprzedanego kruszywa wydobytego ze złoża K., tj. tylko 28.525 ton, gdy faktycznie było to co najmniej 56.289,50 ton , co w ostateczności skutkowało błędnym ustaleniem zapasu kruszywa na koniec 2010 r na złożu K.,

- brak własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i ustosunkowania się do nich, a szczególnie dwóch rachunkowych obliczeń strony opartych na wiarygodnych dokumentach: raz porównania ilości (wg faktur) sprzedanego kruszywa w latach 2008- 2009 ze złoża K. z danymi z operatu z rzeczywistego obmiaru wyrobiska nr [...] i po raz drugi porównania zafakturowanej sprzedaży kruszywa tylko za 2009 r. i z danymi o wydobyciu zawartymi w operacie ewidencyjnych nr [...] za 2009 r., które to obliczenia są nierozerwalnie związane z faktycznym i możliwym wydobyciem i sprzedażą kruszywa ze złoża K. w 2010 r. i następnie które to obliczenia mają nierozerwalny związek z ustaleniem faktycznej sprzedaży kruszywa z drugiego złoża, tj. K. za 2010 rok, ponieważ w 2010 r kruszywo Skarżący sprzedawał łącznie bez ewidencji, z którego złoża pochodziło oraz fakt, że rzeczywiste obmiary wyrobisk nie były sporządzane za 2010 rok ,

- błędne uznanie za niewiarygodne zeznania świadka geologa P. S. i jego pisemnych oświadczeń o sporządzaniu rocznych operatów ewidencyjnych złóż jedynie w oparciu o dane szacunkowe dla złoża K. za 2010 r., co powoduje, zdaniem świadka, niedokładność, a co za tym idzie - niewiarygodność tego operatu i, wbrew dowodom strony, zastosowania danych z tego operatu do obliczeń zawartych w zaskarżanej decyzji oraz nieustosunkowania się do zeznania świadka P. C. W. o braku składowania zapasów sortowanego kruszywa na koniec roku w firmie Skarżącego,

- pominięcie, bez uzasadnienia w decyzji, faktu wskazanego w oświadczeniu z dnia [...] września 2014 r. przez Pana S. - właściciela nieruchomości na której jest złoże K.- że opłaty (za zgodą obu stron) za dzierżawę nieruchomości, na której jest złoże K. nie obejmowały całej faktycznej sprzedaży kruszywa z tego złoża w 2010 r., że Pan S. nie weryfikował poprawności tych danych, co dowodzi, że opłaty za dzierżawę nieruchomości nie są wiarygodnym dowodem świadczącym o faktycznej ilość sprzedanego kruszywa z tego złoża, co też potwierdzają inne dowody będące w aktach sprawy,

- oparcie oceny materiału wyłącznie na niewłaściwych dokumentach (pochodzących z szacunków), z pominięciem jednoznacznych dowodów wskazanych przez stronę i oparcie ustaleń jedynie na błędnych ustaleniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawartych w jego decyzji, bez analizy innych zgromadzonych dowodów, co świadczy o nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego przez organ II instancji,

- uznanie, wbrew dowodom, że tylko należy pomniejszyć o wskaźnik pyłów kruszywo pozostające, zdaniem Dyrektora, za hałdach na koniec 2010 r., a o taki wskaźnik pyłów nie należy pomniejszać wydobytego, ale już sprzedanego w 2010 roku kruszywa, co powoduje błędne rozliczenie wydobycia i sprzedaży kruszywa ze złoża K. za 2010 i 2011 r.

2) art. 210 §1 i 4 o.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji:

- nieustosunkowanie się do zarzutów strony wniesionych w zastrzeżeniach z dnia [...] września 2015 r., między innymi z powodu braku ustosunkowania się do istotnych dowodów strony, tj. faktur sprzedaży kruszywa ze złoża K. za 2009 r. i operatu ewidencyjnego nr [...] dla tego złoża za 2009 r., a które to dowody jednoznacznie wskazują, że ze złoża K. w 2009 roku Skarżący sprzedał więcej o co najmniej 72.000 ton kruszywa niż wskazywał operat ewidencyjny nr [...] za ten rok, a to oznacza, że roczne operaty ewidencyjne były bardzo niedokładne i że w latach kolejnych, tj. 2010 - 2011, wbrew zapisom operatów, Skarżący wydobył i sprzedał z tego złoża znacznie mniej kruszywa, niż wskazują szacunkowe operaty ewidencyjne za lata 2010 i 2011, co jednoznacznie świadczy o błędnych ustaleniach zawartych w zaskarżanej decyzji co do ilości wydobytego kruszywa ze złoża K. w 2010 r,

- nieustosunkowanie się do zarzutów strony, w jaki sposób Skarżący mógł wydobyć i sprzedać ze złoża K. w latach 2007-2011 łącznie aż co najmniej 230.596,50 ton kruszywa, skoro z rzeczywistego obmiaru wyrobiska wynika, że w latach 2007-2011 wydobył (a więc i tyle mógł maksymalnie sprzedać) tylko 166.749 ton kruszywa (operat nr 5), co jednoznacznie dowodzi, że wszystkie ustalenia zawarte w decyzji są błędne,

3) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z uznaniem, że na dzień 31 grudnia 2010 r. remanent w firmie Skarżącego wynosił 7.903 ton kruszywa, mimo nieposiadania jednoznacznego dowodu, z którego wynika, że faktycznie gromadził on na koniec roku sortowane kruszywo i że remanent ten wynosił 7.903 tony, a nie - 0 ton, jak to wynika z dokumentów księgowych i zeznania świadka oraz innych będących w aktach sprawy dowodów jak np. decyzji na podatek od nieruchomości dla złoża K., z której wynika, że pod działalność gospodarczą Skarżący wykorzystywał tylko 5.000 m.kw powierzchni, co, jak udowadniał w postępowaniu, po uwzględnieniu powierzchni zajmowanej pod maszyny, brak byłoby miejsca na zmagazynowanie tej ilości kruszywa na składzie.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w 2010 r. eksploatował dwa złoża, kruszywo sprzedawał bez prowadzenia ewidencji, z którego złoża pochodzi, stąd brak jest też jednoznacznych dowodów wskazujących, ile ton kruszywa pochodziło z jakiego złoża. Zdaniem Skarżącego, aby rzetelnie i prawidłowo ustalić sprzedaż kruszywa wydobytego ze złoża K. w 2010 r., najpierw należało ustalić możliwe do wydobycia kruszywo ze złoża K. w 2010 r., które było eksploatowane jako pierwsze, a dopiero później dokonywać obliczeń dla złoża K.. Organy bazowały na ustaleniach szacunkowych dotyczących tylko roku 2010, zamiast na fakturach sprzedaży za lata wcześniejsze i operatach ewidencyjnych pochodzących z rzeczywistego obmiaru wyrobiska.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do obliczeń w oparciu o dane z rzeczywistego obmiaru wyrobiska, który był sporządzony za lata 2007 – 2011 i wg którego łączne wydobycie za te lata wynosiło 166.749 ton oraz faktyczną sprzedaż kruszywa, wg faktur sprzedaży, za okres od początku eksploatacji do końca 2009 r., co wskazywało, że w latach 2010 – 2011 mógł ze złoża K. wydobyć i sprzedać tylko ok. 6.159 ton kruszywa. Skarżący wskazał, że operat nr [...], na którym bazowały organy, był bardzo niedokładnym szacunkiem.

Skarżący twierdzi, że ok. 72.000 ton kruszywa ustalone przez organ I instancji do wydobycia w 2010 i 2011 r. Skarżący wydobył i sprzedał w roku 2009. W tym roku, wg faktur sprzedaży sprzedał ponad 102.900,30 ton kruszywa. Zarzuca organowi, że uznał za wiarygodne wyliczenia oparte na szacunkach, wg których w latach 2007 – 2011 musiałby sprzedać ze złoża K. o co najmniej 65.000 ton kruszywa więcej, niż mógł on wydobyć ze złoża w tych latach.

Skarżący kwestionuje oparcie decyzji odnośnie złoża K. wyłącznie na oświadczeniu p. S., zamiast na wyliczeniach wynikających z porównania danych z faktur sprzedaży i danych wynikających z rzeczywistego obmiaru wyrobisk.

Skarżący twierdzi, że wg operatu ewidencyjnego nr [...] pochodzącego z rzeczywistego obmiaru dla złoża K. za lata 2010-2011 , wydobycie wynosiło łącznie 100.560 ton, z czego w 2010 roku sprzedał co najmniej 56 tys. ton, a nie 28.825 ton jak ustalono w decyzji, a w 2011 roku sprzedał 49.996 ton, co daje łączną sprzedaż w ilości ok. 106 tys. ton i oznacza, że całe wydobyte w latach 2010-2011 kruszywo ze złoża K. zostało zafakturowane i jest zgodne z wydobyciem z rzeczywistego obmiaru złoża K. wykazanym w operacie nr [...] za lata 2010-2011, a więc nie mogło pozostać kruszywo na remanencie.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy ilości pozostającego na hałdach na dzień 31 grudnia 2010 r. kruszywa a także ilości sprzedanego w 2010 r. kruszywa wydobytego ze złoża K. oraz ilości sprzedanego kruszywa ze złoża K. w 2010 r. Przyjęcie tych wartości wpływa bezpośrednio na ustalenia w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za 2010 rok.

Organ konsekwentnie stoi na stanowisku, że Skarżący posiadał na dzień 31 grudnia 2010 r. zapas produktów w ilości 7.903 tony kruszywa. Swoje ustalenia organ oparł na operatach ewidencyjnych, tj.

- operacie ewidencyjnym nr [...] i [...] zmian w zasobach wydobytego w latach 2010 – 2011 kruszywa ze złoża K. [...], (w operacie nr [...] dokonano obmiaru objętości wyrobiska na dzień 31 grudnia 2011 r.),

- operacie ewidencyjnym nr [...] i [...]; z operatu nr [...] wynika wydobycie kruszywa ze złoża K.– ubytki w 2010 r. określono na poziomie 35.000 ton, z kolei w operacie nr [...] po tym, jak geolog P. S. dokonał obmiarów i obliczeń objętości wyrobiska złoża na dzień 31 grudnia 2011 r., ustalono stan ubytków w latach 2007 – 2011 z tytułu wydobycia na 166.749 ton, z czego wydobycie w roku 2011 Skarżący określił w informacjach kwartalnych na 37.250 ton.

Organ przyjął na podstawie operatu nr [...] odnośnie złoża K., że stan ubytków w tym złożu w latach 2007 – 2011 z tytułu wydobycia kruszywa wyniósł 166.749 ton. Z kolei wydobycie z K. w 2010 r. organ przyjął na podstawie operatu ewidencyjnego nr [...], gdzie wskazano wielkość 35.000 ton. Po uwzględnieniu naturalnych zanieczyszczeń pyłów w złożu w ilości 455 ton organ wyliczył, że wydobycie z K. w 2010 r. wyniosło 34.545 ton (35.000 – 455).

Odnośnie złoża K. organ przyjął na podstawie operatu nr [...], że na dzień 31 grudnia 2011 r. stan zasobów w tym złożu wyniósł 145.090 ton, zaś rzeczywiste ubytki wyniosły 100.560 ton. Zdaniem organu, w latach 2010 – 2011 z tego złoża sprzedano 78.521 ton, z czego w roku 2010 – 28.525 ton. Sprzedaż kruszywa z tego złoża na poziomie 28.525 ton organ ustalił na podstawie umowy Skarżącego z D. S. Nadwyżkę wydobytego kruszywa nad ilością sprzedanego ustalono na 22.039 ton (100.560 - 78.521). Wskazana różnica 22.039 ton wynika z rzeczywistego obmiaru objętości wyrobiska żwirowni na dzień 31 grudnia 2011 r. w stosunku do sprzedaży kruszywa tego złoża w latach 2010 – 2011, którą to sprzedaż ustalono na podstawie wielkości opłat za dzierżawę dla D. S. Zdaniem organu, w tej ilości kruszywo to pozostało na hałdach na dzień 31 grudnia 2010 r. Zatem ustaleń odnoszących się do złoża K. dokonano na podstawie takich danych jak: ubytki kruszywa na podstawie operatu ewidencyjnego, sprzedaż w latach 2010 – 2011 – na podstawie rozliczeń Skarżącego za dzierżawę z D. S.

Skarżący stoi na stanowisku, że w 2010 r. ze złoża K. sprzedał maksymalnie 6.159 ton kruszywa. Skarżący zaprzecza też, że na koniec 2010 r. posiadał jakiekolwiek wydobyte zasoby kruszywa. Uważa on, że ilość sprzedanego kruszywa powinna zostać ustalona na podstawie faktur VAT. Jego zdaniem, przy ocenie sprzedaży kruszywa z K. należy porównać ilość (wg faktur) sprzedanego kruszywa w latach 2008 – 2009 z danymi z operatu z rzeczywistego obmiaru wyrobiska nr 5 i porównać zafakturowaną sprzedaży kruszywa tylko za 2009 rok.

Skarżący uznaje za bezzasadne oparcie wyliczeń dotyczących wydobycia i sprzedaży na operatach ewidencyjnych twierdząc, że są one niedokładne. Ogólnie Skarżący zmierza do wykazania, że w 2010 r. wydobył mniej, niż to ustalił organ, a sprzedał więcej, a ostatecznie nie pozostały mu zapasy na datę 31 grudnia 2010 r.

Sąd zauważa, że w sprawie nie są sporne wyliczenia liczbowe, ale to, na jakich danych owe wyliczenia powinny bazować.

Po analizie całego materiału dowodowego Sąd podzielił stanowisko organu, który przyjął koncepcję dokonania ustaleń w ten sposób, że dla ustalenia poziomu wydobycia przyjęto dane (stan zasobów i stan ubytków) z operatów ewidencyjnych, zaś ustalając wysokość sprzedaży organ przyjął za podstawę dane wynikające z umowy dzierżawy oraz z wyliczeń podatnika służących ustaleniu wysokości opłat za dzierżawę złoża K.

W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że zdaniem Sądu, organ miał wszelkie podstawy by przyjąć, że Skarżący w roku 2010 prowadził wydobycie na złożach K. i K.. Wskazał na to sam Skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r. (k. 6/2 akt admin.). Okoliczność tą potwierdzają także kwartalne informacje składane do Urzędu Gminy za 2010 rok a także zaksięgowane w podatkowej księdze koszty podatku od nieruchomości złoża K.. Okoliczność sprzedaży kruszywa w 2010 r. znajduje również potwierdzenie w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto organ wykazał, że w tym okresie Skarżący korzystał z urządzeń: ładowarki Z., koparki, przesiewacza E., sortownika N. i agregatu. Na powyższe wskazał sam Skarżący w piśmie – wniosku dowodowym z dnia [...] czerwca 2015 r. – k. 94/1-3.

Wyjaśnić ponadto należy, że ani organy, ani sąd, nie kwestionują, że Skarżący trudniąc się wydobywaniem kruszywa i zarządzając dwoma złożami, przewoził różne frakcje kruszywa z jednego złoża na drugie, gdyż było to z różnych względów uzasadnione. Nie ma jednak znaczenia, gdzie faktycznie kruszywo w hałdach było składowane. Istotne jest to, i tego dotyczą ustalenia w sprawie, aby ustalić, jaka ilość wydobytego kruszywa pozostała i była hałdowana na koniec 2010 r.

W ocenie Sądu organ miał podstawy, by kwestionować podawaną przez Skarżącego wielkość wydobycia kruszywa. Na fakt zaniżenia poziomu deklarowanego przez Skarżącego (46.000 ton) wskazuje to, że z faktur sprzedaży wynika ilość 62.448,50 ton kruszywa sprzedanego a także ilość ta jest sprzeczna z ubytkiem w wysokości 100.560 ton kruszywa powstałym w latach 2010 – 2011 w żwirowni K. (operat nr [...] zmian w zasobach tego złoża).

Odnośnie spornej kwestii zapasów kruszywa na koniec roku 2010 Sąd uznał za przekonujące ustalenia i wnioski w tym zakresie poczynione przez organ. Sąd podziela ustalenia poczynione przez organ, że Skarżący składował kruszywo. Nie przekonują twierdzenia Skarżącego, że wydobycie następowało pod konkretne zamówienie i nie było dokonywane na zapas. Przeczy temu wskazany przez Skarżącego sposób wydobycia tj. koparką hydrauliczną, w ten sposób, że po odspojeniu kopaliny ze ściany złoża urobek podawano na przesiewacza, w wyniku czego dokonywano segregowania kruszywa na odpowiednie frakcje tj. piasek i różnej wielkości kamienie. Taki sposób wydobycia przeczy twierdzeniu strony skarżącej, że wydobycie następowało wyłącznie pod konkretne zamówienie. Jeśli bowiem zamówienie dotyczyło konkretnej frakcji, to przy wskazanym sposobie wydobycia musiały powstawać też inne frakcje, co do których należy przyjąć, że podlegały jednak składowaniu.

W ocenie Sądu prawidłowe jest podejście organu, który odnośnie złoża K. przyjął następujące obliczenia: na podstawie operatu ewidencyjnego nr [...] określił ubytki w tym złożu w latach 2010 - 2011 na 100.560 ton (wartość ta nie jest kwestionowana przez Skarżącego) a sprzedaż z tego złoża za te dwa lata – na poziomie 78.521 ton. Wartość sprzedaży za poszczególne lata, w tym za 2010 r. (28.525 ton) organ ustalił na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości, zawartej przez Skarżącego z D. S. oraz informacji z dnia [...] sierpnia 2014 r., gdzie wskazał on, że w 2010 r. ilość sprzedanego kruszywa wynosiła 28.525 ton. Prawidłowo przyjęto, że nadwyżka nierozliczonego w latach 2010 – 2011 kruszywa ze złoża K. wynosi 22.039 ton (100.560 – 78.521) nie zaś 70.560, która to kwota wynika z decyzji Marszałka Województwa P. z dnia [...] stycznia 2013 r. Wielkość ta została przez organ pomniejszona o naturalne zanieczyszczenia (1,3%), co dało wielkość kruszywa pozostającego na składzie w latach 2010 – 2011 w wielkości 21.752 ton, z czego organ przyjął, że na koniec 2010 r. przypada 7.903 ton. Zasadnie organ dokonał takiego podziału przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży kruszywa ze złoża K. w latach 2010 i 2011.

W ocenie Sądu w całokształcie okoliczności tej sprawy organ prawidłowo wykazał, że wskazana nadwyżka ze złoża K. stanowiła kruszywo podlegające składowaniu na koniec 2010 r.

W ocenie Sądu należy też zaakceptować dokonane przez organ wyliczenia dotyczące złoża K.. Zasadnie organ do poczynionych ustaleń przyjął dane z operatu, dotyczące objętości wyrobiska żwirowni na datę 31 grudnia 2011 r. (wobec braku takiego operatu na datę 31 grudnia 2010 r.). Organ prawidłowo przyjął na podstawie operatu nr 5, że w latach 2007 – 2011 stan ubytków z tytułu wydobycia kruszywa wyniósł 166.749 ton. Z kolei w operacie ewidencyjnym nr [...] wydobycie ze złoża K. w roku 2010 określono w wysokości 35.000 ton, a po pomniejszeniu zanieczyszczeń w postaci pyłów – 34.545 ton. Wielkość sprzedaży ze złoża K. organ ustalił po odjęciu od wielkości sprzedaży z obu złóż na podstawie faktur za rok 2010 (62.448,50 ton) wielkości sprzedanego kruszywa ze złoża K. (28.525 ton).

Wobec powyższych ustaleń, które, zdaniem Sądu, należy zaakceptować, zasadnie przyjęto, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadał na dzień 31 grudnia 2010 r. zapas produktów w ilości 7.903 tony kruszywa. Wielkość ta powinna natomiast zostać ujęta jako produkty własnej produkcji wydobywczej, spisem z natury na datę 31 grudnia 2010 r. Wszak z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wynika, że przy ustalaniu dochodu u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów należy uwzględnić różnice między wartością remanentu końcowego i początkowego. W związku z powyższym szczególnego znaczenia nabiera obowiązek sporządzenia spisu z natury, który podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z przepisów § 27 ust. 1 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że spis z natury stanowi integralną część podatkowej księgi przychodów i rozchodów i bezpośrednio wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś nieprawidłowości w sporządzonym spisie mają bezpośrednie przełożenie na wynik oceny rzetelności ksiąg podatkowych, a co za tym idzie - ich mocy dowodowej. Poczynione w sprawie ustalenia prowadzą zaś do wniosku, że Skarżący nieprawidłowo ustalił dochód z działalności gospodarczej, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nieprawidłowego ustalenia różnic remanentowych (tj. zaniżenia wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r.).

Skarżący zarzuca organowi, że nie ustosunkował się do jego obliczeń bazujących na porównaniu ilości (wg faktur) sprzedanego kruszywa w latach 2008 – 2009 ze złoża K. z danym z operatu z rzeczywistego obmiaru wyrobiska nr [...] i po raz drugi porównania zafakturowanej sprzedaży kruszywa tylko za 2009 z danymi o wydobyciu zawartymi w operacie nr [...] za 2009 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że zgodnie z wnioskiem Skarżącego organ wezwał go do przedstawienia faktur za 2008 r. Skarżący nie przedstawił tych faktur, ostatecznie wskazał natomiast, że w związku z upływem okresu przedawnienia nie ma obowiązku ich przechowywać. W tej sytuacji za niezrozumiałe należy uznać stawiane organowi zarzuty nieuwzględnienia stanowiska Skarżącego.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organy wykazały gotowość do przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Jeśli Skarżący odmówił współpracy poprzez przedstawienie dowodów, to nie może czynić organom zarzutu, że ustaliły stan faktyczny na podstawie dowodów być może mniej precyzyjnych, niż te wnioskowane przez Skarżącego.

Podobnie Skarżący kwestionuje podaną przez siebie w ramach rozliczeń z wydzierżawiającym wysokość wydobytego kruszywa w 2010 r. ze złoża K., nie przedstawiając jednocześnie dowodów na poparcie własnego stanowiska. Należy wyjaśnić Skarżącemu, że organy są obowiązane, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że w sposób nieograniczony mają one obowiązek poszukiwać dowodów, zwłaszcza tych na poparcie tez stawianych przez podatnika. To podatnik w dobrze pojętym własnym interesie winien dołożyć starań, aby udowodnić zwłaszcza te wskazywane przez siebie okoliczności, mające wpływ na rozstrzygnięcie jego sprawy. W tej sprawie można odnieść wrażenie, że Skarżący z jednej strony kwestionuje wszelkie ustalenia organu, z drugiej zaś nie przedstawia wiarygodnych dowodów, mogących te ustalenia podważyć.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącego, że opłaty za dzierżawę nieruchomości nie obejmowały całej faktycznej sprzedaży kruszywa ze złoża K. należy wskazać, że jest one mało wiarygodne. Zaskakuje w szczególności współpraca pomiędzy Skarżącym a p. S. w sytuacji, gdy Skarżący "przyznaje", że nie postępował zgodnie z umową i nie zapłacił mu za dzierżawę tak, jak wynika z tej umowy. W tym kontekście oświadczenie p. S., że opłaty nie obejmowały całej faktycznej sprzedaży i że nie weryfikował on poprawności danych, bez jakiegokolwiek dodatkowego wskazania, dlaczego zgadza się na taki rodzaj współpracy, nie może podważać ustaleń organów w sprawie.

Odnosząc się zaś do twierdzeń Skarżącego, że operaty, na których bazuje organ są niedokładne Sąd stwierdza, że operat ewidencyjny sporządzony przez uprawnioną do tego osobę posiada moc dokumentu urzędowego. Stanowi zatem pełnoprawny dowód w sprawie. Jeśli ktoś podważa dane wynikające z takiego dowodu, obowiązany jest przeprowadzić w tym zakresie przeciwdowód. Dopóki tego nie zrobi, nie może skutecznie podważać wynikających z niej danych. Z tego powodu, wobec braku skutecznego zakwestionowania danych wynikających z operatów, organ mógł dane z niego wynikające potraktować jako odpowiadające rzeczywistości.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego pomniejszenia pyłów tylko co do kruszywa pozostającego w hałdach, a niepomniejszania o pyły kruszywa już wydobytego Sąd uznał za przekonujące wyjaśnienia organu w tym zakresie. Organ ustali bowiem, że sprzedane i zafakturowane w 2010 r. kruszywo to w prawie 60% nieprzesiewana pospółka zawierająca pyły. W tej sytuacji zasadnie przyjęto, że pomniejszanie o pyły całej sprzedaży z K. nie znajduje uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.