Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1582/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. Skarżąca – W.. sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą towarów. Wiążą się one niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży. Skarżąca dokonuje takich korekt zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 98, poz. 798 ze zm., dalej: rozporządzenie) wystawiając faktury korygujące. Faktury takie są wysyłane kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzają się sytuacje, w których spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta, lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Skarżąca stosuje obecnie procedurę, zgodnie z którą nie pomniejsza obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z niepotwierdzonej faktury korygującej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W opinii Skarżącej zgodnie z art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest faktura korygująca. W ocenie Strony § 16 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, nie ma w opisanej sytuacji zastosowania. Przepis ten jest bowiem sprzeczny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W powyższym zakresie Skarżąca powołała się m.in. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 471/05.

Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uregulowany został w akcie prawnym w formie rozporządzenia, które zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. W związku z powyższym organy podatkowe, które w myśl art. 7 Konstytucji, powtórzonym w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), działają na podstawie przepisów prawa, muszą te przepisy stosować.

Ponadto organ stwierdził, że ocena konstytucyjności przepisów rozporządzenia nie należy do kompetencji organów podatkowych, a o zgodności z Konstytucją przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe orzeka - stosownie do art. 188 ust. 3 Konstytucji - Trybunał Konstytucyjny. Podkreślił jednocześnie, iż wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, a zatem tylko oni są uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia -aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą. W ocenie organu pierwszej instancji § 16 rozporządzenia nie pozostaje w kolizji z prawem Unii Europejskiej, a powoływane przez stronę we wniosku orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Strona w sytuacji wystawienia faktury korygującej, jest zobowiązana posiadać potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie wskazując na prawidłową jej zdaniem interpretację art. 29 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia. Wskazała, że drugi z powyższych przepisów jest niezgodny z przepisami Konstytucji oraz Dyrektywy 112.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, że w sytuacji wystawienia przez Stronę faktury korygującej, jest ona zobowiązana posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta, które jest niezbędne do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powołał się na wyrażoną w art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. zasadę praworządności, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (również prawa wspólnotowego). Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług opierają się m.in. na przepisach u.p.t.u. oraz rozporządzenia, które na podstawie przepisów wspólnotowych, są prawem zharmonizowanym z systemem prawa tworzonego przez organy Unii Europejskiej.

Źródłem pochodnego prawa wspólnotowego są m. in. dyrektywy, wiążące państwa członkowskie, do których są skierowane, odnośnie wyniku w nich określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiają natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Z regulacji Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie jednak wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i podążającej za nim doktryny. Bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe, nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty i nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

W sytuacji, gdy nie występują wątpliwości, że przepisy prawa krajowego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, to wówczas ich kolizja musi być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się do zakazu stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, a na etapie jego uchwalania zakazu jego stanowienia.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie § 16 rozporządzenia. Przepis ten jest zgodny z celem Dyrektywy 112, który jest dla państwa członkowskiego wiążący. Organ powołał się w tym zakresie na art. 90 ust. 1 cyt. dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Organ drugiej instancji podzielił również pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż powoływany przez Skarżącą wyrok ETS w sprawie C-317/94 nie znajdzie w sprawie zastosowania, gdyż wydany został w innym stanie faktycznym.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ocena konstytucyjności powyższego przepisu nie leży w kompetencji organów podatkowych, które nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia, będącego aktem prawa powszechnie obowiązującego. W sprawach zgodności z Konstytucją przepisów prawa orzeka bowiem Trybunał Konstytucyjny. Dodatkowo tylko sędziowie w przypadku stwierdzenia wydania przez organy aktu administracyjnego w oparciu o przepis rangi podustawowej naruszający Konstytucję, mogą odmówić jego zastosowania w sprawie, bez występowania do Trybunału Konstytucyjnego w celu stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu. Organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego tylko w sytuacji, gdy sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu wykonawczego, sprzecznego z ustawą.

Organ powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie U 6/06, w którym Trybunał orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbiory tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust.4 u.p.t.u. oraz z art. 92 ust.1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył wejście w życie w/w wyroku, gdyż zdecydował, że powyższy przepis traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskie. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o odroczeniu wejścia w życie tego wyroku, to organy podatkowe winny zastosować się do niego dopiero po upływie wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny terminu. Oznacza to, że o terminie obniżenia kwoty podatku należnego (obrotu) nadal decyduje potwierdzenie odbioru faktury korygującej, przy czym obniżenia, o którym mowa wyżej podatnik będzie mógł dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez zastosowanie przesłanek określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu;

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury;

- art. 92 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej;

- art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku w akcie rangi podustawowej;

- naruszenie art. 10 oraz art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej przez zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, sprzecznego z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112 oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Skarżącej art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Przepisy u.p.t.u. nie uzależniają, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 29 ust. 4, realizacji przez podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Obowiązek ten został co więcej wprowadzony w przepisie rangi rozporządzenia, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W konsekwencji w opinii strony w świetle potwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny sprzeczności § 16 ust. 4 Rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., jak i z art. 92 i 217 Konstytucji RP, zawarta w nim regulacja, uzależniająca realizację wynikającego z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jest tak niezależnie od faktu odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 zd. drugie rozporządzenia do dnia upływu 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku.

Skarżąca nie zgodziła się ponadto z poglądem organu, iż wystawienie faktury korygującej warunkuje obniżenie obrotu we wszelkich sytuacjach wymienionych w art. 29 ust.4 u.p.t.u. W jej opinii wystarczającą przesłanką do obniżenia obrotu jest ponadto udzielenie rabatu i jego udokumentowanie lub otrzymanie zwrotu towarów, niezależnie od wystawienia faktury korygującej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP strona stwierdziła, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia został wydany niezgodnie z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Upoważniał on Ministra Finansów jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, danych w nich zawartych a także warunków i okresu ich przechowywania. Przepis ten nie upoważniał natomiast do uregulowania warunków dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego. Taka delegacja stałaby w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Żadnej delegacji w zakresie prawa do obniżenia obrotu nie przewiduje także art. 29 u.p.t.u. regulujący tę kwestię. Brak delegacji do wydania cyt. przepisu rozporządzenia potwierdził też Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie U 6/06.

Odroczenie uchylenia § 16 ust. 4 rozporządzenia przez Trybunał Konstytucyjny na okres 12 miesięcy należy, zdaniem Spółki, uznać za okres dla ustawodawcy na zmianę stanu prawnego w tym zakresie. W ocenie Spółki nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że skoro Trybunał zadecydował o odroczeniu wejścia w życie wyroku, organy podatkowe winny się stosować do tego wyroku dopiero po upływie wyznaczonego przez Trybunał terminu, a przed jego upływem o terminie obniżenia obrotu (podatku należnego) wciąż decyduje potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Niezależnie ponadto od kwestii odroczenia w czasie uchylenia spornego przepisu, Sąd, który nie jest związany przepisami rozporządzenia wykonawczego, może orzekać w oderwaniu od tego przepisu, opierając się na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego co do meritum (tj. potwierdzającym sprzeczność § 16 ust. 4 rozporządzenia z u.p.t.u. i Konstytucją).

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także – zdaniem Skarżącej – art. 217 Konstytucji. Powołał się bowiem na przepis rangi rozporządzenia, regulujący materię zastrzeżoną dla ustawy.

Dodatkowo strona wskazała, że § 16 rozporządzenia narusza wspólnotową zasadę proporcjonalności oraz skuteczności. Wprowadza on bowiem regulację zbyt rygorystyczną w porównaniu do celu jaki ma osiągnąć, tj. uniknięcie nadużyć związanych z obniżaniem obrotu. Jego zastosowanie powoduje także, iż nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie organy podatkowe udzielając interpretacji uznały, iż w przypadku wystawiania przez Skarżącą faktur korygujących będzie ona miała prawo do obniżenia obrotu o kwoty z tych faktur wynikające (a w konsekwencji również do obniżenia podatku należnego) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Prezentując taki pogląd powołały się na brzmienie § 16 ust. 4 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Organy podatkowe możliwość zastosowania przez Skarżącą przewidzianego w tym przepisie zmniejszenia obrotu uzależniły od spełnienia warunków określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy Minister Finansów dysponował upoważnieniem do ustanowienia takich warunków w ww. rozporządzeniu.

Przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że w sprawowaniu swojego urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. A contrario, Sądu nie wiążą akty podustawowe, gdy w jego ocenie nie są zgodne z Konstytucją i ustawami. Przepis ten w istocie uprawnia więc Sąd do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie.

Rozporządzenie, którego przepis został zakwestionowany przez Skarżącą, wydane zostało na podstawie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia niniejszej sprawy znaczenie ma delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., stosownie do której minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zdaniem Sądu tak określone upoważnienie nie uprawniało natomiast Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. W żadnym też razie nie może ono stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego.

W zakresie przytoczonej wyżej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Zdaniem Sądu analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur.

Tymczasem w oparciu o powyższą delegację Minister Finansów zawarł w rozporządzeniu między innymi przepis (§ 16 ust. 4) stanowiący, że: "Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy."

Minister Finansów nie tylko zatem nałożył na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, ale z potwierdzenia tego uczynił dowód, w istocie umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego, będącego efektem obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Tak bowiem należy rozumieć stwierdzenie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Podkreślić należy, że z punktu widzenia oceny zgodności przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego z upoważnieniem ustawowym stanowiącym podstawę jego wydania, bez znaczenia jest okoliczność, czy unormowania zamieszone § 16 ust. 4 są niezbędne i właściwe oraz celowe w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług. Istotne jest tu jedynie to, że Minister Finansów ustanawiając te unormowania oparł się na delegacji ustawowej, która go do tego nie upoważniała. Unormowań tych nie można zakwalifikować ani jako zasad wystawiania faktur (korekt), ani też określenia sposobu i okresu ich przechowywania.

W art. 106 ust. 9 u.p.t.u. ustawodawca określił względy, jakimi powinien się kierować Minister Finansów korzystając z delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. I tak, obowiązany był uwzględnić konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; stosowane techniki rozliczeń; a także specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Niezależnie od powyższego stwierdzić także należy, że żadna z okoliczności, których uwzględnienie przy wydawaniu rozporządzenia wykonawczego nakazał ustawodawca, nie usprawiedliwia dokonanego przez Ministra Finansów uzależnienia obniżenia obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Zważyć też należało, że żaden z przepisów Działu VI "Podstawa opodatkowania" ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera upoważnienia do wydania przepisów wykonawczych. Oznacza to, że ustawodawca unormowania zawarte w tym dziale uznał za kompletne, co jest oczywiste w świetle art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W ocenie Sądu postanowienia § 16 ust. 4 rozporządzenia nie mają upoważnienia ustawowego. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Ustanowienie przez Ministra Finansów przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. bez upoważnienia ustawowego narusza normę wynikającą ze zdania pierwszego wskazanego wyżej przepisu Konstytucji RP.

Pogląd o niezgodności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP znajduje ponadto potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (wyrok powoływany zarówno przez Skarżącą jak i organ). Jednocześnie Trybunał orzekł, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, we wskazanym zakresie, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wydając to rozstrzygnięcie Sąd Konstytucyjny co do zasady zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT.

Pragmatyczne konsekwencje zastosowania przez TK art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia oznaczają m.in., że sądy nie mogą w żaden sposób kwestionować (formalnego) obowiązywania przepisów niekonstytucyjnych w okresie odroczenia, są bowiem w tym zakresie związane orzeczeniem TK. Podkreślenia wymaga jednak, że stosowane przez sąd reguły i zasady prawa międzyczasowego nie powinny jednak prowadzić do bezkrytycznego stosowania przepisów niekonstytucyjnych tylko na tej podstawie, że w okresie odroczenia przepisy te są przepisami (formalnie) obowiązującymi, a orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być następnie zmienione lub uchylone w wyniku wznowienia postępowania (zob. A. Wróbel, op.cit, s. 124 -125).

Wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia – aktu niższego rzędu, sprzecznego z Konstytucją lub ustawą.

Podzielając pogląd o niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP Sąd, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 178 ust. 1 Konstytucji – odmawia więc zastosowania spornego przepisu rozporządzenia.

Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 16 ust. 4 rozporządzenia ma ten skutek, że spełnienie przez stronę warunków obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur oceniane być może w oparciu o art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

W art. 29 ust. 4. u.p.t.u., jak to już wskazywano, ustawodawca zamieścił jedynie stwierdzenie, że podatnik może zmniejszyć obrót m.in. o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Z treści przepisu tego nie wynika, aby uprawnienie to uzależnione było od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahenta, a w efekcie bez znaczenia jest data w jakiej ono nastąpiło.

Z tego też względu, będące wynikiem zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia, przyjęcie przez organy podatkowe, że obniżenie obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur wymaga uzyskania i posiadania potwierdzenia odbioru tych korekt przez kontrahenta narusza również art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona.

Odmawiając zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia z uwagi na jego niezgodność z przepisami ustawy oraz Konstytucji Sąd odstąpił od ustosunkowywania się do zarzutów skargi dotyczących niezgodności tego przepisu z regulacjami prawa wspólnotowego. Kwestia ta nie miała już bowiem wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.