Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 277/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2019 r. sprawy ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko A. A. przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r., uzupełnionym pismami z dnia 21 stycznia 2019 r. oraz z dnia 18 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy działek gruntu stanowiących tereny eksploatacji powierzchniowej - za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji podano, że skarżący wraz z małżonką nabył do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową nieruchomości rolne

o łącznej powierzchni 8,5615 ha, jako lokatę kapitału w nieruchomości rolne. Nieruchomości te nabył jako grunty rolne i opłaca podatek rolny. Właściciel nieruchomości sąsiedniej w 2011 r. uzyskał dokumentację geologiczną złoża piasków w kat. C1, obejmującego m. in. nieruchomość skarżącego, a w roku 2015 decyzję

o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia - otwarcie kopalni piasków na części złoża, obejmującego m.in. nieruchomość skarżącego.

W 2014 r. nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy i nieruchomość skarżącego została oznaczona w planie przestrzennym symbolem "PG-17 tereny powierzchniowej eksploatacji, przeznaczenie podstawowe: kopalnia kruszywa naturalnego". Z wnioskiem o dokonanie tej zmiany wystąpił m.in. sam skarżący.

W okresie od dnia 18 marca 2015 r. do dnia 22 października 2018 r. skarżący był przedsiębiorcą, prowadzącym sezonową działalność gastronomiczną (sprzedaż lodów i napojów w okresach letnich). Jego małżonka jest przedsiębiorcą, prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest siłownia i klub fitness oraz najem lokalu użytkowego.

W 2018 r. do skarżącego zgłosił się przedsiębiorca z ofertą kupna nieruchomości, które chce nabyć w celu uruchomienia w przyszłości kopalni piasku. Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości, która ma nastąpić w 2019 r.

Skarżący podał też, że poza okresem wskazanym we wniosku, razem

z małżonką dokonywał nabycia innych nieruchomości rolnych i budowlanych (łącznie w okresie od 2000 r. do 2014 r. – 38 działek i 1 udział we współwłasności nieruchomości). Wskazał, że nabywał nieruchomości rolne na powiększenie gospodarstwa rolnego, a działalność rolniczą na swoich gruntach rolnych prowadzi od 2012 r. Przedmiotowe nieruchomości w chwili sprzedaży będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i sama sprzedaż nie spowoduje utraty ich charakteru rolnego.

Co do pozostałych działek skarżący wskazał, że cześć z nich sprzedał, a inne są albo wykorzystywane rolniczo, albo są terenami leśnymi i zielonymi, względnie nie są wykorzystywane w żaden sposób (odłogują). Dwie działki budowlane są zabudowane budynkami mieszkalnymi, z czego jedna jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe wnioskodawcy i rodziny, druga jest niezamieszkała i jest wykorzystywana przez wnioskodawcę na cele składowe w ramach gospodarstwa domowego i hobby. Działki objęte wnioskiem obecnie odłogują ze względu na niską klasę bonitacyjną

i nieopłacalność upraw.

Skarżący podał, że sprzedaż działek wymienionych we wniosku będzie czynnością jednorazową, a nie ciągłą i zorganizowaną. Cena ich sprzedaży będzie wyższa niż cena zakupu. Sprzedaży tej nie organizował, bowiem potencjalny kupiec sam się do niego zgłosił. Według oświadczenia nabywcy, zamierza on zakupić działki (łącznie 8 działek ewidencyjnych) na powiększenie gospodarstwa rolnego. Dopiero

w dalszym czasie przewiduje eksploatację złoża piasku (w części nieruchomości przewidzianej planem miejscowym pod kopalnię kruszywa).

Skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jego zdaniem sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Dodatkowo działalność gospodarcza żony nie ma, a skarżącego nie miała żadnego związku z ich nieruchomościami w R. . Stąd też z tytułu sprzedaży nieruchomości nie będą oni podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów

i usług. Ponadto przedmiotem sprzedaży będą grunty rolne, dopiero w przyszłości po uzyskaniu przez nabywcę koncesji i spełnieniu szeregu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa geologicznego i górniczego, będą mogły być przeznaczone pod kopalnię piasku. Nieruchomości małżeństwa nie stanowią zatem terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów

i usług. Sprzedaż tych nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.

1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", a następnie stwierdził, że status podatnika tego podatku wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem tego podatku, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Organ interpretacyjny, oceniając działania skarżącego pod kątem zamiaru, celu i okoliczności, nie zgodził się z jego stanowiskiem, że nie wystąpi on

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nabycie działek mających być przedmiotem zbycia w 2019 r., jak również kilkudziesięciu innych (w latach 2000-2017), nastąpiło - jak sam skarżący wskazuje - w celu lokaty kapitału. Zatem zakup tych działek został dokonany z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych. Ponadto skarżący wystąpił do gminy o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu obejmującego przedmiotowe działki, w wyniku czego

w zmienionym planie działki te zostały oznaczone jako kopalnia kruszywa naturalnego. Z powyższego wynika zatem, że skarżący zamiar wykorzystania przedmiotowych nieruchomości dla celów zarobkowych podjął już w momencie ich nabycia. Tym samy podjęte przez skarżącego czynności wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą

w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że dostawa przedmiotowych nieruchomości gruntowych będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działki te nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy (miejscowy plan zagospodarowania nie dopuszcza zabudowy terenu) i nie wydano dla nich decyzji o warunkach zabudowy. Wobec powyższego, pomimo, że w konkluzji stanowiska Wnioskodawca prawidłowo uznał, że "sprzedaż tych nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług", niemniej z uwagi na to, że zawarł stwierdzenie, iż z tytułu sprzedaży działek nie będzie podatnikiem tego, przedstawione we wniosku stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

A. A. we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz

o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania

z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niedokonanie kompleksowej i wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy ograniczającej się do jednego akapitu i kilku zdań w zakresie merytorycznego przełożenia stanu faktycznego sprawy na grunt przepisów prawa materialnego, jak również zupełne zaniechanie uzasadnienia prawnego tej oceny, ponieważ organ nie wskazał z treści jakich przepisów i jak wyłożonych wywodzi, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami;

- brak wskazania w interpretacji prawidłowego w ocenie organu stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym;

- naruszenie przepisów postępowania w zakresie, w jakim organ uznaje, że wnioskodawca nabył nieruchomości objęte wnioskiem z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej, podczas gdy zamiar taki nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego, a organ jest związany stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie może czynić własnych ustaleń w zakresie podanych przez zainteresowanego faktów.

Skarżący zarzucił też niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez:

- błędną wykładnię pojęcia "majątku prywatnego" i twierdzenie, że o uznaniu za majątek prywatny nieprzeznaczony i niewykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi np. wykorzystanie takiej nieruchomości w celach mieszkaniowych, podczas gdy o uznaniu za majątek prywatny - osobisty stanowić może szereg okoliczności, w tym wykorzystanie nieruchomości jako lokatę kapitału;

- uznanie, że "zespół" innych okoliczności niniejszej sprawy (a w rzeczywistości dwie okoliczności tj. zakup nieruchomości jako lokata kapitału oraz złożenie wniosku

o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) uzasadnia i jest wystarczająca do uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług oraz prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy lokata kapitału będącego majątkiem osobistym skarżącego i jego małżonki w nieruchomości nie jest tożsama z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych i nie oznacza, że zakup został dokonany dla celów zarobkowych, ani że skarżący prowadzi w sposób ciągły działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, które to cechy musi spełniać działanie osoby fizycznej aby uznać ją za prowadzącą działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że interpretacja nie spełnia wymogów formalnych. Nie została należycie uzasadniona, a organ przyjął w niej ustalenia faktyczne, niewynikające z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Nadto, zdaniem skarżącego, przedstawiony przez niego stan faktyczny nie wskazywał, aby miał on zamiar osiągnięcia korzyści majątkowej z zakupu nieruchomości, ustalenia w tym zakresie są zatem dowolne i nie wynikają z dokumentów, zgromadzonych w sprawie. Sprzedaż nastąpiła z majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. W sprawie nie wystąpiły okoliczności, mogące świadczyć o prowadzeniu takiej działalności, przesłanka ciągłości została zupełnie przez organ pominięta. Lokata kapitału nie może zaś być utożsamiana z zamiarem osiągnięcia zarobku.

Skarżący zarzucił też, że organ dokonał zbyt szerokiej wykładni "majątku prywatnego", przyjmując nielogiczne założenie, że każdy właściciel musi w sposób aktywny wykorzystywać należące do niego nieruchomości, aby mogły być uznane za majątek prywatny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze podniesione zostały zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego.

Zarzuty uchybień o charakterze procesowym skupiały się dotyczyły: braku kompletnej i wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego, który podnosił, że ocena stanowiska wnioskodawcy jest zbyt zwięzła, a interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, braku wskazania stanowiska właściwego oraz poczynienia przez organ własnych ustaleń pomimo związania stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku.

Oceniając zasadność tych zarzutów należy przypomnieć, że stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak wynika z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Z jej uzasadnienia wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który zanegował stanowisko skarżącego i przyjął stanowisko odmienne. Celem uzasadnienia interpretacji jest dostarczenie wnioskodawcy rzetelnej informacji, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji cel ten spełnia, ponadto sporządzone zostało w sposób, umożliwiający sądową kontrolę, ponieważ wynika z niego jednoznacznie jakie stanowisko i na podstawie jakich unormowań organ uznał za właściwe w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny, powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wskazał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Następnie omówił okoliczności, na podstawie których uznał opisaną we wniosku czynność za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem oraz realizowaną przez podmiot, będący podatnikiem tego podatku. Wskazał, że jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie jest to prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ zaznaczył, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jednocześnie w swoich rozważaniach organ zwrócił uwagę na te elementy, które świadczą o tym, że skarżący nie wykorzystywał spornych nieruchomości do celów osobistych, a podane przez niego okoliczności świadczą o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych, wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ interpretacyjny dokonał zatem analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego pod kątem przepisów prawa materialnego, stanowiska wyrażonego we wniosku oraz zadanego pytania. Wskazał normy prawnomaterialne, znajdujące w sprawie zastosowanie, wyjaśnił też, z jakich przyczyn stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe.

Przypomnieć należy, że zdaniem skarżącego sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, a ani on, ani jego żona nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Do obu tych kwestii organ interpretacyjny był obowiązany się odnieść i w ocenie Sądu obowiązek ten zrealizował. Odwołując się do treści art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT organ wskazał, że dostawa przedmiotowych nieruchomości gruntowych będzie zwolniona od tego podatku. Jednocześnie, nawiązując do swoich rozważań na temat statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz analizy przepisów prawa i orzecznictwa TSUE organ wskazał, że całość stanowiska skarżącego prawidłowa nie jest. Wskazał tym samym, że skarżący jest podatnikiem podatku, którego dotyczyło zadane przez niego pytanie. Treść interpretacji zawiera zatem odpowiedź na obie kwestie, poruszone we wniosku przez skarżącego, a jednocześnie jasno wskazuje na stanowisko, które zostało uznane przez organ za prawidłowe.

Sąd nie podziela też stanowiska skarżącego, jakoby organ interpretacyjny, uznając że nabycie nieruchomości nastąpiło z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej poczynił własne ustalenia faktyczne, odmienne od stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku. W realiach niniejszej sprawy ten zarzut nie znajduje uzasadnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości pogląd, zgodnie z którym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska (...) co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16 oraz z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 936/16).

Odróżnić jednak należy stan faktyczny (istniejący lub przyszły), opisywany we wniosku o wydanie interpretacji od oceny faktów oraz wnioskowań, możliwych w oparciu o te fakty. Organ bezwzględnie związany jest powołanymi przez wnioskodawcę zdarzeniami, stanami faktycznymi, czyli obiektywnie sprawdzalnymi elementami rzeczywistości; nie prowadzi w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, nie przeprowadza dowodów, ale w całości opiera się na informacjach co do tak rozumianych faktów, podanych we wniosku. Ryzyko, związane z rozbieżnością pomiędzy rzeczywistym stanem faktycznym a stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji obciąża wnioskodawcę.

Czym innym jest jednak wyprowadzanie – na podstawie analizy przedstawionych faktów – wniosków co do takich okoliczności, jak np. motyw działania wnioskodawcy, a tym bardziej ocen o charakterze prawnym. Organ może, a wręcz ma obowiązek oceniać przedstawione fakty w taki sposób, aby możliwe było właściwe ich ocenienie przez pryzmat przepisów prawa materialnego i wskazanie, jak wygląda sytuacja prawna strony w przedstawionym stanie faktycznym. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, które zmierza do wykazania, że dla organu interpretacyjnego wiążące są nie tylko przedstawione fakty, ale również elementy ich oceny, jak np. ustalenie zamiaru, z jakim skarżący działał nabywając nieruchomości. W orzecznictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie nakazuje organowi zamieszczenia w interpretacji stanowiska nieprawidłowego z powołaniem się na zakres związania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r., II FSK 1308/14). Stanowisko to można w całości odnieść do sytuacji, w której możliwość uwzględnienia zarówno opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, jak i uwzględnienia jego twierdzeń odnośnie zamiaru, z jakim działał wzajemnie się wykluczają.

Wobec tego Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela pogląd, zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r. (II FSK 2754/17), stosownie do którego nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia lub innej pozytywnej racjonalizacji, ażeby interpretacja wydawana była w relacji do stanu faktycznego zaprezentowanego w sposób nielogiczny, niekonsekwentny, wewnętrznie sprzeczny, niepełny czy też niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Jeżeli podatkowy organ interpretacyjny poddaje przedstawienie przez wnioskodawcę stanu faktycznego ocenie poprzez konfrontacje z innymi, hipotetycznymi ale możliwymi zdarzeniami, nie stanowi to uzupełniania stanu faktycznego lub jego zmiany; jest to dozwolona i uprawniona ocena każdego wykonawcy operatywnej wykładni prawa. Ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzedzająca analizę możliwości określonego zastosowania do niego podatkowego prawa materialnego, nie stanowi zmiany treści stanu faktycznego, w relacji do którego wydawana jest interpretacja. We wskazanym wyroku wskazano, że stan faktyczny, to stan zgodny z faktami. Stan faktyczny to fakty, określone postępowanie, działanie, zaniechanie oraz towarzyszące im realne okoliczności. Założenie, natomiast, to zasada stanowiąca podstawę następnych wywodów, dalszego postępowania, ocena, która może się zmienić wraz z zaistnieniem, zakresem i rozwojem konkretnych wypowiedzi lub faktów, których dotyczy. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzasadniona informacja o stosowaniu i wykładni materialnego prawa podatkowego wydawana jest w stosunku do stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej, nie zaś do założeń wnioskodawcy i/lub podatkowego organu interpretacyjnego odnośnie do tego stanu.

W opisanym stanie faktycznym, rozumianym jako całokształt okoliczności, związanych z nabywaniem, zagospodarowaniem i zbywaniem nieruchomości przez skarżącego organ musiał – aby zająć prawidłowe stanowisko odnośnie zastosowania norm materialnoprawnych – dokonać pewnych ocen w zakresie zamiaru, z jakim działał skarżący oraz innych elementów, istotnych dla zakwalifikowania spornych nieruchomości do jego majątku osobistego, prywatnego. Bez tego niemożliwe było stwierdzenie, czy skarżący zbędzie nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i czy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie uznanie pewnych, wyartykułowanych przez skarżącego twierdzeń, jak chociażby odnoszących się do zamiaru, z jakim działał za element stanu faktycznego prowadziłoby do wydania nieprawidłowej interpretacji. Zamiar podatnika jest bowiem elementem, który podlega ustalaniu na podstawie analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nie jest to zatem fakt w takim rozumieniu, jak okoliczności nabycia, zagospodarowania, zbycia nieruchomości. Trudno wymagać od organu, który na podstawie okoliczności faktycznych jest w stanie ocenić, że działki nie stanowiły majątku osobistego, prywatnego, a ich zbycie będzie elementem działalności gospodarczej i dostawą w rozumieniu podatku od towarów i usług, aby jednocześnie czuł się związany ocenami skarżącego w tym zakresie.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił podane przez skarżącego fakty, w tym informacje o nabyciu przez niego wraz z małżonką spornych nieruchomości jako lokaty kapitału w nieruchomości rolne, uzyskaniu przez właściciela sąsiedniej nieruchomości dokumentacji geologicznej oraz decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, zgłoszeniu się potencjalnego nabywcy oraz o prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej skarżącego i aktualnej działalności gospodarczej jego żony. Organ przyjął też opisane we wniosku okoliczności, dotyczące zagospodarowania przedmiotowych nieruchomości, a także nabycia, sposobu wykorzystania i zbycia przez skarżącego i jego żonę innych nieruchomości. Na podstawie tych okoliczności dokonał oceny odnośnie zamiaru, z jakim skarżący nabył nieruchomości, a także w zakresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz spełnienia przesłanek, pozwalających go uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Z przedstawionych wyżej względów należało uznać, że do dokonania takich ocen organ interpretacyjny był nie tylko uprawniony, ale wręcz obowiązany. Z powyższych względów Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Skarga okazała się nieuzasadniona również w tej części, w jakiej została oparta na zarzutach naruszenia norm prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący kwestionował dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię pojęcia "majątku prywatnego" oraz uznanie, że okoliczności sprawy wystarczają do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. Wywodził, że lokata kapitału, jaką było nabycie nieruchomości nie wyklucza uznania jej za majątek prywatny, nie oznacza zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych czy działania w celach zarobkowych. Podniósł też, że brak było podstaw do uznania, jakoby swoją działalność prowadził w sposób ciągły.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają cechy działalności gospodarczej, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika o tym czy taką działalność prowadzi, ani też formalnoprawne przejawy tej działalności. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi lub prowadzi w innym zakresie itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/16 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 933/17). Nie ma znaczenia również, czy dopełnione zostały wymogi formalne prowadzenia działalności, takie np. jak jej zarejestrowanie. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13).

W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności. Dla tej oceny należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika.

Zbliżonymi stanami faktycznymi i prawnymi zajmował się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególne znaczenie ma w tym zakresie wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak stwierdził Trybunał, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Jako okoliczności, które same w sobie nie przesądzają o charakterze sprzedaży Trybunał wskazał m. in. podział działek w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim transakcje następowały, wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w zasadzie jednolicie, że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 983/17; z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 987/17; z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1986/16; z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 260/16; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1507/12; z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 oraz z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Jak słusznie oceniono, sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Aktywność skarżącego wykracza poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokojenie potrzeb własnych, lecz dalsza ich odsprzedaż i chęć osiągnięcia zysku – skarżący nabył je jako "lokatę kapitału". Nieruchomości te stanowiły zatem towary handlowe, bowiem od początku nabyte zostały z założeniem ich zbycia z określonym zyskiem. Nie sposób pominąć ilości nabywanych, a także sprzedawanych na przestrzeni kolejnych lat po 2000 r. nieruchomości. Skarżący tylko nieliczne z działek wykorzystywał na własne potrzeby (jedną w celach mieszkaniowych), pozostałe zaś były z założenia przeznaczone do kolejnych transakcji. Obrót nieruchomościami stanowił dodatkowe alternatywne źródło dochodu, z którego – co wprost wskazano we wniosku – skarżący spłacał swoje długi lub inwestował w działalność gospodarczą, wnosząc je jako aport do spółki kapitałowej. Inwestycja w nieruchomości ma z założenia charakter długofalowy. Istotą dokonywania takich transakcji jest to, że zyski można osiągnąć po wielu latach, zależnie od koniunktury na rynku. O zarobkowym charakterze działalności nie decyduje przy tym faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 489/18). Czynności dokonywane przez skarżącego wykazywały cechy właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej – miały charakter zarobkowy, zorganizowany, cechowała je ciągłość, a działania podejmowane były we własnym imieniu. Podnoszona przez podatnika jednorazowość planowanej sprzedaży nie może być wyłącznym kryterium oceny całości przedsięwzięcia. Oceny prawnopodatkowej każdej czynności nie można odrywać od poprzedzającego ją łańcucha zjawisk stanowiących elementy konieczne i niezbędne dla uzyskania spodziewanego rezultatu, to jest przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., II FSK 2994/15). Skarżący i jego małżonka działali na przestrzeni lat w sposób zorganizowany i ciągły, lecz nie z uwagi na jednokrotny akt zbycia, ale cały ciąg zdarzeń prowadzących do tego rezultatu. W tym zaś wypadku, postępowanie skarżącego i jego żony obejmowało cały ciąg zdarzeń o charakterze inwestycyjnym i handlowym, które zostały zaplanowane i nastawione na osiągnięcie zysku. Cechowały się przy tym profesjonalizmem, jakiego wymaga się od przedsiębiorcy realizującego określoną inwestycję.

Jak wynika z treści wniosku i pism go uzupełniających skarżący, przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że wraz z małżonką nabył w okresie od 2000 r. 38 działek i udział we współwłasności jednej z nich. Nieruchomości mające być przedmiotem transakcji przyszłej mają powierzchnię łączną 8,5615 ha i zostały nabyte na przestrzeni około pół roku w 2011 r. W tym samym roku właściciel nieruchomości sąsiedniej uzyskał dokumentację geologiczną (obejmującą także działki skarżącego), dokumentującą istniejące tam złoże piasków o obszarze 21,70 ha i zasobie 8.604.592 ton. Nie budzi zatem wątpliwości, że celem nabycia mógł być wyłącznie zamiar prowadzenia na tych terenach działalności gospodarczej, bądź ich sprzedaż z zyskiem wynikającym z naturalnych – znanych skarżącemu - cech tego obszaru. Na tych działkach nigdy nie prowadzono działalności rolniczej, były one odłogowane. W kolejnych latach systematycznie doprowadzano nieruchomości do stanu zwiększonej atrakcyjności rynkowej i bez znaczenia w tym względzie pozostaje fakt, że w 2015 r. to sąsiad skarżącego, a nie on sam, uzyskał decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia – otwarcie kopalni piasków na części złoża, skoro ten dokument obejmował także nieruchomości wnioskodawcy. Skarżący niespornie występował jako jeden z inicjatorów dokonania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy i nieruchomości, która dokonana została w 2014 r. Tylko zatem kwestią czasu była decyzja o zbyciu tej nieruchomości, do czego niewątpliwie sprowadzały się czynności podejmowane przez samego skarżącego lub jego zgoda na czynności dotyczące jego gruntów, podejmowane przez właściciela działki sąsiedniej. Bez znaczenia zatem dla oceny prawnopodatkowej pozostaje stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, iż to zainteresowany kontrahent zgłosił się z ofertą kupna, skoro oferta ta jest teraz rozważana przez skarżącego.

Skarżący w latach ubiegłych podejmował szereg zaplanowanych i przemyślanych czynności, a sposób działania nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Planowana czynność zbycia działek o powierzchni przekraczającej 8 ha i mających charakter przemysłowy wkomponowuje się w ten ustalony schemat działania. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że opisywane działanie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Argument, że skarżący prowadził wyłącznie sezonową działalność gospodarczą i to w zupełnie innym niż obrót nieruchomościami zakresie, pozostaje bez znaczenia dla oceny prawnej sprawy. Spełnienie kryteriów, wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oznacza jednocześnie, że skarżący, realizując opisaną jako zdarzenie przyszłe sprzedaż nieruchomości będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z tych przyczyn Sąd za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.