Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1017/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 22 ust. 1, art. 24b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3, art. 122 w zw. z art. 189 i art. 187 par. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 569/13 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 569/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 28 listopada 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 84.996 zł. Organ podniósł, że podejmowane przez podatnika w 2006 r. działania w zakresie sprzedaży nieruchomości były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek, noszącymi znamiona działalności gospodarczej. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 16 grudnia 2011 r., zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 30 grudnia 2011 r. Wnioskiem z 11 stycznia 2012 r. skarżący wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zaś samo odwołanie złożył w dniu 23 stycznia 2012 r. Postanowieniem z 16 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdzając, że strona nie wykazała, aby uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W związku z cofnięciem skargi postanowieniem z 22 sierpnia 2012 r. Sąd umorzył postępowanie.

Wnioskiem z 27 września 2012 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2011 r. Uzasadniając zgłoszone żądanie podatnik podniósł, że kwestionowana przez niego decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez to, że:

- zarówno w toku postępowania, jak i w rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego wykroczył poza ramy uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów, pominął dowody świadczące na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet znane organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco, co stanowi niedopuszczalne zachowanie organu podatkowego w obrębie prawa daninowego;

- decyzję oparto na interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 lipca 2006 r.;

- wadliwie zaklasyfikowano uzyskiwane przez podatnika przychody do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) dalej: u.p.d.o.f., bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., co nie jest wystarczające dla uznania, że przychody pochodzą ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza;

- wadliwie i nierzetelnie ustalono czynności wykonywane przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwie zakwalifikowano je do świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej;

- nie ustalono lub nierzetelnie ustalono cel i zamiar podatnika przy nabyciu i zbyciu składników majątkowych, co doprowadziło do uznania przez organ, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą;

- błędnie ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania na gruncie rachunkowym w zakresie zaliczenia poszczególnych wydatków poniesionych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wielkości majątku, który nie miał nigdy być i nigdy nie był przedmiotem obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 21 grudnia 2012 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2011r. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 5 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej: O.p. poprzez to, że organ dokonał niewłaściwej oceny sprawy, co do wykazanych przez stronę wad decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2011 r., powodujących jej nieważność w związku z wykazanym ciężkim i rażącym naruszeniem prawa w tej decyzji;

2) zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p., w ten sposób, że organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej mimo tego, że istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie, co najmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p.;

3) art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. poprzez rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., w ten sposób, że strona kierując się uzasadnionym przekonaniem o prawidłowości swojego postępowania, co wynikało z treści wydanej przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego i w oparciu o treść normy prawnej - art. 14b § 5 i art. 14c O.p. mimo wykazania rażących i ciężkich wad decyzji wymiarowej z dnia 28 listopada 2011 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek odmowy stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego staje przed koniecznością wykonania obowiązku, który został na nią nałożony z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej, w decyzji zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

4) art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1, 3, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co miało miejsce w postępowaniu wymiarowym i polega na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Ponadto skarżący zarzucił, że wadliwe zostały zaklasyfikowane przychody uzyskiwane przez podatnika, do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., co nie jest wystarczające dla uznania, że przychody pochodzą ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; wadliwe i nierzetelne ustalenie w zakresie czynności wykonywanych przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwe zakwalifikowanie ich do świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym we wniosku z 27 września 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2011 r. oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji.

Sąd wyjaśnił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie była decyzją wydaną w ramach uznania administracyjnego, gdyż żaden przepis ustawy podatkowej nie stwarza możliwości określenia zobowiązania podatkowego na podstawie uznania administracyjnego. Kwestionowanie z kolei prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego może odbywać się w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Za rażące naruszenia prawa nie można uznać faktu, że decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w P. z 28 listopada 2011 r. oparto na interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 lipca 2006 r. Nie jest wadliwym działanie organów podatkowych, w wyniku którego ze zbieżnych okoliczności faktycznych organy wywodzą podobne konsekwencje prawne.

Podstawą stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być także, w opinii Sądu, wadliwe zaklasyfikowanie uzyskiwanych przez podatnika przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 tej ustawy. Podnoszona przez skarżącego kwestia leży w sferze wykładni i w konsekwencji stosowania materialnego prawa podatkowego. Odmienna wykładnia, co do zasady, nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji za rażące naruszenie prawa nie można uznać także podniesionego wadliwego i nierzetelnego ustalenia czynności wykonywanych przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwego zakwalifikowania ich do świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ formułowane żądanie sprowadza się w istocie do kwestionowania postępowania dowodowego jako takiego i naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Podobnie rażącego naruszenia prawa nie stanowi brak ustaleń lub nierzetelne ustalenia co do celu i zamiaru podatnika przy nabyciu i zbyciu składników majątkowych, co doprowadziło do uznania przez organ, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą. Okoliczność ta stanowi jeden z wielu elementów stanu faktycznego, które łącznie wpłynęły na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Ponadto za rażące naruszenia prawa nie można uznać rzekomych błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, powołując się na znajdujące się w aktach sprawy umowy sprzedaży zawierane w formie aktu notarialnego, ustalił, że skarżący uzyskiwał w 2006 r. dochód podlegający opodatkowaniu. Prawidłowe są również ustalenia organu podatkowego zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania. Ewentualne wątpliwości skarżącego dotyczące poszczególnych elementów kosztów uzyskania przychodów lub omyłek o charakterze rachunkowym nie mogą być weryfikowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do naruszenia art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. oraz zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady praworządności, w ten sposób, że organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej mimo tego, że istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie, co najmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że w treści decyzji organ podatkowy przytoczył podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołując konkretny przepis Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę orzekania, tym samym powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia w treści zaskarżonej decyzji.

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku, gdyż zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a.,

- rozpoznanie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz jego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) dalej: P.u.s.a. w związku z art. 174 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 187 § 1 O.p. poprzez to, że Sąd będąc powołanym do kontroli legalności decyzji organów orzekł, że postępowanie i wydana w jego wyniku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 kwietnia 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 grudnia 2012 r., przeprowadzone były przez organy podatkowe zgodnie z prawem i nie wystąpiły wskazane w ustawie przesłanki dla stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2011 r.;

2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to w związku z naruszeniem normy zawartej w art. 120, art. 121 § 1, oraz art. 122 w zw. z art. 247 § 1, pkt 2, 3 i 7 O.p., poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy, niezbadanie wszystkich jej okoliczności i dokonanie oceny z pominięciem celu, dla którego dana regulacja została zawarta w przepisach prawa podatkowego, oraz czemu ma ona służyć i jakie zajmuje miejsce w systemie prawa. Sąd błędnie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, czego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1, pkt 2, 3 i 7 O.p., a w ten sposób Sąd dokonał niewłaściwej oceny sprawy, co do uprawdopodobnienia przez stronę wystąpienia w decyzji z 28 listopada 2011 r. wady powodującej jej nieważność;

3) zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady praworządności, w ten sposób, że odmawiając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2011 r. postępowania prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej, podczas gdy istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie jednej z wad wskazanych w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p.;

4) wyrażonych w Konstytucji: zasady pogłębiania zaufania do organów państwa zasady prawdy obiektywnej, zasady legalizmu, wyrażonych w ten sposób, że poprzez oddalenie skargi możliwe jest wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2011 r. przez co możliwe jest windykowanie podatku wyłącznie z powodu posiadania mienia i z naruszeniem ochrony interesów w toku, a także wbrew wyraźnemu zakazowi określenia zobowiązania podatkowego, w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

5) art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w ten sposób, że Sąd będąc zobowiązanym do kontroli legalności działania organów nie dostrzegł wskazanych przez skarżącego naruszeń prawa, z których wprawdzie część samodzielnie mogłaby stanowić podstawę do kwestionowania ustaleń w zwykłym postępowaniu odwoławczym, ale łącznie, jako zbiór wyraźnie wskazują, że organ podatkowy wydający decyzję wymiarową wydał ją w sposób rażąco i ciężko naruszający porządek prawny. Decyzja wymiarowa jest niespójna, niepoliczalna i niezrozumiała. Zawiera też wady uniemożliwiające ustalenie na jej podstawie nawet podstawy opodatkowania przyjętej przez urząd skarbowy jako podstawy dla określenia kwoty podatku. Przy tym w samym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2011 r. naruszone zostały:

a) art. 24b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowe uznanie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nie ujęcie części poniesionych wydatków,

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. w zakresie postępowania dowodowego poprzez:

- nieuwzględnienie zebranych w trakcie postępowania dowodów wykazujących, że podatnikowi nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą nieruchomości opisanych w decyzji i ostatecznie wydanie przez organ rozstrzygnięcia wbrew istniejącym dowodom,

- odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności odnoszących się do istniejących dokumentów urzędowych, których organ wbrew informacjom strony nie zebrał,

- bezpodstawne uznanie, iż strona podejmowała czynności zmierzające do podziału, nieruchomości, uatrakcyjniania działek, poszukiwania nabywców i proponowania sprzedaży nieruchomości, organizowania ofert sprzedaży w sposób taki jak czynią to profesjonaliści.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić też należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi były niezbędne, bowiem rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych kryteriów. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej myli zarzuty proceduralne z materialnoprawnymi, w wyniku czego w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje na naruszenie przepisów proceduralnych. Po drugie znacząca część zarzutów skargi kasacyjnej stanowi powielenie zarzutów skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji.

Niezależnie od wyżej wskazanych braków skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z jej zarzutów nie jest trafny.

Wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 247 § 1 pkt 3 O.p. określa przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08).

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Naczelny Sąd Administracyjny podobnie wypowiedział się także w wyroku z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08, wywodząc, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają charakter materialnoprawny, to jest dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

Postępowanie w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Analizując treść zaskarżonej decyzji w kontekście badania istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jak już zostało wskazane, wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji . Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej prowadzący postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej miał obowiązek ocenić, czy wskazane przesłanki decydujące o rażącym naruszeniu prawa wystąpiły na gruncie istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazując jako podstawę prawną skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił m.in. naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p., art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. Wskazane zarzuty w istocie stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku odniósł się do tych wszystkich zarzutów wykazując ich bezzasadność. Uzasadnienie to odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, w tym stanowiska organu i skarżącego, przytoczenie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyczerpujące odniesienie się do nich, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji uzyskiwanych przez skarżącego przychodów ze sprzedaży działek budowlanych, wyodrębnionych uprzednio z nabytych nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) zamiast do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Wadliwości błędnej kwalifikacji czynności podjętych przez stronę pełnomocnik upatrywał w nieprzeprowadzeniu wskazanych przez stronę dowodów na okoliczności podniesione w trakcie postępowania podatkowego, w tym w piśmie z 25 października 2011 r. To zaś w opinii strony spowodowało, że stan faktyczny sprawy został ustalony nierzetelnie i w efekcie została zastosowana norma prawna nieodpowiadająca stanowi faktycznemu. Należy podkreślić, że zarzuty te mogły być podnoszone jedynie w toku postępowania w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Stan faktyczny został bowiem ustalony w zwykłym postępowaniu administracyjnym i niemożliwe jest kwestionowanie tego stanu w trybie nadzwyczajnym.

Nietrafne są uwagi wnoszącego skargę kasacyjną, że decyzja z 28 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. jest niezgodna z postanowieniem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w P. z 23 lutego 2006 r. W postanowieniu z 23 lutego 2006 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe w części dotyczącej sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego, górnego limitu kwoty i ilości wydatków poniesionych na budowę własnego budynku mieszkalnego, górnego limitu kwoty i ilości wydatków poniesionych na ten cel w sprawie naliczenia 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty przychodu pomniejszonego o zapłacony VAT. Natomiast stanowisko podatnika w części dotyczącej rodzajów towarów i usług, których zakup stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, zapłaty podatku od części przychodu nie wydatkowanego w okresie 2 lat od dnia sprzedaży i kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie ustosunkował się do wątpliwości podniesionych przez podatnika we wniosku z 21 listopada 2005 r. (uściślonego pismem z 1 lutego 2006 r.), lecz wątpliwości te nie dotyczyły kwestii kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Związanie interpretacją może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, w której wystąpi zgodność stanu faktycznego podanego we wniosku o jej udzielenie, ze stanem rzeczywistym tej sprawy oraz wystąpić musi tożsamość mających zastosowanie norm prawnych (art. 14b §1 i §2 O.p.). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do zagadnień zawartych w pytaniu podatnika. W decyzji tej stwierdzono, że podejmowane przez podatnika działania w zakresie obrotu nieruchomościami wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej (dwukrotny zakup nieruchomości, sporządzanie mapek podziału nieruchomości, doprowadzenie wody, prądu, a następnie sprzedaż wydzielonych działek przy wykorzystaniu serwisu internetowego). Skoro interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wiązała organu podatkowego w zakresie przyporządkowania przychodów z obrotu nieruchomościami do określonego źródła przychodów, to bez znaczenia pozostaje fakt jej zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 10 lipca 2006 r.

Odnosząc się z kolei do podniesionego zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych oraz nieprawidłowe uznanie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nie ujęcie części poniesionych wydatków wskazać należy, że takie zarzuty mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zatem strona skarżąca w przedmiotowej sprawie składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, pominęła istotę nadzwyczajnego postępowania i dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W konsekwencji nie sposób uznać za uzasadniony zarzut naruszenia zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.