Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1237/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 179 § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej RB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1735/19 w sprawie ze skargi RB na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1. oddala skargę kasacyjną, 1. zasądza od RB na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2020 r., I SA/Gl 1735/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę RB (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 pażdziernika 2019 r. w przedmiocie odmowy wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowania.

2. Sąd wskazał, że spór dotyczył oceny zgodności z prawem postanowienia o odmowie wglądu do akt sprawy w części, co do której wyłączona została jawność w stosunku do skarżącego na podstawie art.179 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) oraz art. 293 § 1 i 2 ord. pod. Organ podatkowy wskazał na ciążący na nim obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej oraz uwzględnienia interesu publicznego, rozumianego jako dobro osób trzecich niebędących stronami w sprawie. Skarżący twierdził natomiast, że odmowa wglądu do części akt jest nieuzasadniona, narusza jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz że ochrona danych osobowych nie stanowi przesłanki interesu publicznego.

3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/10, zgodnie z którym, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż interesem publicznym w sprawie jest prawo do ochrony: danych osobowych, danych związanych z okresami zatrudnienia i wysokością wynagrodzeń osób trzecich, informacji majątkowych osób trzecich, danych objętych tajemnicą handlową oraz szczegóły dotyczące prowadzonej przez podmioty działalności gospodarczej. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Katowicach odmawiając wglądu do akt sprawy szczegółowo i konkretnie podał powody zastosowania regulacji z art. 179 § 1 ord. pod. Wskazał, który dokument i z jakiego powodu został, w jego ocenie, zasadnie wyłączony z akt sprawy. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że ujawnienie tych danych mogło godzić w interes innych podmiotów niż skarżący, a ponadto ich ujawnienie w żaden sposób nie mogło przyczynić się do załatwienia sprawy skarżącego. Wyłączone materiały zawierają dane dotyczące osób trzecich niebędących stroną postępowania (skarżący jest jedyną stroną prowadzonego przez organ podatkowy postępowania), a ich ujawnienie nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez podatnika prawa dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić je na szkodę. W konsekwencji doprowadziłoby to do naruszenia zasady budowania zaufania tych osób do organów podatkowych państwa (art. 121 § 1 ord.pod.). Co istotne, skarżący tych ustaleń organu w toku postępowania skutecznie nie podważył; zarzuty skarżącego w tym zakresie mają charakter ogólny - bazują na zasadach ogólnych określonych w art. 123 i 129 ord.pod. Przy czym, na co również zwrócił uwagę organ podatkowy, w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie poczynione ustalenia mające wpływ na sytuację procesową, czy materialnoprawną skarżącego, będzie mógł on kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji.

Sąd wskazał również, że zarzut skarżącego, iż niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcia na dowodach, w stosunku do których orzeczono wyłączenie jawności wykracza poza granice sprawy - jest w istocie zarzutem skierowanym przeciwko prawidłowości decyzji wymiarowej.

4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 ord. pod. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi i ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie stronie istotnych dla sprawy dokumentów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 129 ord. pod. poprzez oddalenie skargi i ograniczenie jawności postępowania wobec strony;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i § 3 ord. pod. w związku z art. 179 § 1 ord. pod. w związku z art. 123 § 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi polegające na nieusprawiedliwionej odmowie wglądu do akt sprawy

w części objętej wyłączeniem jawności względem strony oraz uniemożliwienie sporządzenia z nich odpisów;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 192 ord. pod. poprzez oddalenie skargi polegające na nieprawidłowym zastosowaniu zasady ograniczenia jawności postępowania, podczas gdy w okolicznościach sprawy skarżący powinien mieć możliwość zapoznania się z całością materiału postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 179 § 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi mimo braku zawarcia klarownego uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia, z którego powinno wynikać co uzasadniało wyłączenie dokumentów i odmowę zapoznania się z nimi w pełnym zakresie, a także jakie okoliczności uzasadniały wykluczenie możliwości zapoznania się z nimi po dokonaniu anonimizacji w zakresie koniecznym dla ochrony prywatności i innych danych osobowych (o ile taka anonimizacja w okolicznościach tej sprawy byłaby

uzasadniona);

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 51 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i ograniczenie prawa strony do jawności postępowania względem skarżącego oraz gwarancji czynnego udziału w postępowaniu poprzez bezzasadne wyłączenie jawności części dowodów względem strony postępowania.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r., albo -

w razie stwierdzenia, że istota sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona -- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Na wstępie oceny zarzutów skargi kasacyjnej naIeży wskazać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Lex. Wydanie 3. Warszawa 2009, str. 174). W tej sprawie zarzuty podstawy skargi kasacyjnej nawet nie nawiązują do stanu faktycznego sprawy i są enigmatycznie sporządzone, powielając treść przepisów prawa. Ponadto istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, w którym należy szczegółowo uzasadnić podniesione zarzuty, wskazując nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, lecz również szczegółowo wyjaśnić, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, strona wnosząca skargę kasacyjną oprócz wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnych (wyartykułowanych) przepisów postępowania, ma obowiązek wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II GSK 2162113, z dnia 16 czerwca 2020 r., I FSK 645/20).

6. Odnosząc się do zakresu przedmiotowego postępowania należy wskazać, że sprawa dotyczy odmowy wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowania. W trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w przedmiocie opodatkowania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z akt sprawy postępowania podatkowego dokumenty, wskazując w wydanym w tym zakresie postanowieniu, że dokumenty te zawierają informacje niejawne, dotyczące osób trzecich i objęte tajemnicą skarbową, które mieszczą się w pojęciu interesu publicznego. Jednocześnie kolejnym postanowieniem włączono do akt podatkowych część z wyłączonych dokumentów w wersji zanonimizowanej.

W toku postępowania odwoławczego skarżący wniósł o udostępnienie materiału dowodowego w części, co do której wyłączona została jawność w stosunku do strony, co uzasadnił koniecznością dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz złożenia ewentualnych wyjaśnień i dalszych wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie uwzględnił żądania strony i odmówił wglądu do akt sprawy w zakresie wskazanym we wniosku, zważywszy, że wyłączone dokumenty dotyczą źródeł i wysokości przychodów osiąganych przez osoby trzecie, rodzajów i wysokości poniesionych przez nie wydatków, czyli zawierają informacje objęte tajemnicą skarbową, a ponadto dane tych osób, takie jak data urodzenia i adres zamieszkania.

7. Dokonując analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej należy zauważyć, że skarżący nie odnosi się do konkretnych dokumentów, które w toku postępowania podatkowego zostały wyłączone z akt sprawy. Jak wyżej wskazano część dokumentów po dokonaniu anonimizacji określonych danych została ponownie włączona do akt sprawy. Również do tej kwestii skarżący się nie odnosi. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie było odniesienie się do konkretnych dokumentów podlegających wyłączeniu z akt sprawy i ewentualnie poddanych anonimizacji w kontekście przedmiotu postępowania głównego tj. ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ogólnikowa argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do polemiki z zasadami wyłączania z akt spraw podatkowych określonych dokumentów, nie odnosząc się przy tym do konkretnych aspektów omawianej sprawy. Można by przyjąć, że skarżący w istocie kwestionuje wykładnię wskazanych w skardze przepisów dotyczących wyłączania z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, a nie konkretne czynności podjęte przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania. Taki sposób uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za prawidłowy i za pozwalający na poprawne odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów.

Sposób argumentacji przedstawiony w skardze kasacyjnej ma również i ten skutek, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby przedstawione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem nie zostały przedstawione i opisane żadne dokumenty, o których mowa wyżej, to brak możliwości stwierdzenia, czy w ogóle doszło - a jeśli tak, to w jakim zakresie - do naruszenia przepisów postępowania w sposób uzasadniający uchylenia wyroku sądu I instancji. Wykazanie wpływu naruszenia przepisu postępowania na wynik sprawy jest obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną i pomimo, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy samego ustalenia podatku, a kwestii wpadkowej, to skarżący z tego obowiązku nie jest zwolniony.

Wykazane braki czynią zatem zarzuty skargi kasacyjnej bezzasadnymi, tym niemniej należy w pełni zgodzić się z sądem I instancji, że z utrwalonego już orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że przesłanką odmowny umożliwienia zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy jest wykazanie przez organ, iż zapoznanie się z tymi dokumentami przez stronę byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zgodnie z orzecznictwem interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 ord. pod. są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 ord. pod. jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach.

W kontekście orzecznictwa należy podkreślić, co zaakceptował sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w wydanych w sprawie postanowieniach o odmowie wglądu do akt sprawy szczegółowo i konkretnie podał powody zastosowania regulacji z art. 179 § 1 ord. pod. Wskazał bowiem, który dokument i z jakiego powodu został - w jego ocenie - zasadnie wyłączony z akt sprawy. Powołał się na interes publiczny i wyjaśnił, że wyłączone dokumenty zawierają dane osób trzecich niebędących stroną postępowania (adresy zamieszkania, daty urodzenia, numery pesel oraz informacje o prowadzonych inwestycjach) oraz dane objęte tajemnicą skarbową, takie jak przykładowo: wyciągi bankowe, rejestr zakupów VAT, zeznania podatkowe, wydruki deklaracji VAT, decyzje dotyczące procesu inwestycyjnego i umowy dotyczące osób trzecich, w tym również podmiotów gospodarczych.

8. Odnosząc się końcowo do zarzutów odwołujących się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności do wyroku C-189/18 naIeży wskazać, że również ta argumentacja nie może przynieść zamierzonego skutku. W powołanym orzeczeniu Trybunał - odnosząc się do kwestii dostępu strony postępowania do akt sprawy – jednoznacznie stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, może być ograniczana, a w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (pkt 55). Dalej Trybunał stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, Iecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele Ieżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W związku z tym należy wskazać, że - po pierwsze - orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wyłącza co do zasady możliwości ograniczenia podatnikowi dostępu do pełnych akt sprawy, co zdaje się sugerować w swojej argumentacji skarżący. Powołane wyżej orzeczenie zbieżne jest w tym zakresie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po drugie - kwestie związane z oceną, czy organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach, w stosunku do których orzeczono wyłączenie jawności i jaki miało to wpływ na wynik sprawy wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Kwestie te będą bowiem rozstrzygane w toku postępowania wymiarowego i w tym zakresie, a w razie skargi na decyzję - badane będą również przez sąd administracyjny.

Trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że "należy zgodzić się z organem podatkowym, iż ujawnienie spornych danych mogło godzić w interes innych podmiotów niż skarżący, a ponadto ich ujawnienie w żaden sposób nie mogło przyczynić się do załatwienia sprawy skarżącego. Wyłączone materiały zawierają bowiem dane dotyczące osób trzecich niebędących stroną postępowania (skarżący jest jedyną stroną prowadzonego przez organ podatkowy postępowania), a ich ujawnienie nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez podatnika prawa dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić je szkodę. W konsekwencji doprowadziłoby to do naruszenia zasady budowania zaufania tych osób do organów podatkowych państwa (art. 121 § 1 ord. pod.). Co istotne, skarżący tych ustaleń organu w toku postępowania skutecznie nie podważył; zarzuty skarżącego w tym zakresie mają charakter ogólny - bazują na zasadach ogólnych określonych w art. 123 i art. 129 ord. pod. Przy czym, na co również zwrócił uwagę organ podatkowy, w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie poczynione ustalenia mające wpływ na sytuację procesową, czy materialnoprawną skarżącego, będzie mógł on kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji".

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).