Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3227/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. B. kwotę 23.515 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące, pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z 21 maja 2013 r., wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej) do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec T. B., (dalej "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. Kontrolowany podmiot został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia niniejszego postępowania kontrolnego pismem z 20 czerwca 2013 r. (data doręczenia 1 lipca 2013 r.).

W efekcie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), określił skarżącemu kwotę zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe:

- październik 2010 r. w wysokości 278.188,00 zł,

- listopad 2010 r. w wysokości 442.642,00 zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości 548.925,00 zł.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, iż w badanym okresie T. B. działał w zorganizowanej grupie przestępczej, która dokonywała nabyć oleju smarowego w Niemczech, od podmiotu "A." GmbH, celem jego rzekomej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do Słowacji i dalej do Rumunii, poprzez łańcuch podmiotów: B. T. B. – T. s.r.o. - B. Faktycznie jednak olej smarowy był sprzedawany w Polsce jako paliwo silnikowe, od którego nie zadeklarowano i nie wpłacono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W celu zatajenia faktycznych działań uruchomiono łańcuch firm, które rzekomo miały być kolejnymi podmiotami dokonującymi dostaw oleju smarowego. Podjęte przez polskie i niemieckie organy podatkowe i kontroli skarbowej czynności wykazały, że tylko "papierowo" transakcje miały miejsce, natomiast faktycznie towar nigdy nie trafił ostatecznie na Słowację, ani do Rumunii (rumuńska firma nigdy nie nabywała oleju smarowego od T. s.r.o.).

W efekcie organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie w IV kwartale 2010 r. podatku akcyzowego w łącznej wysokości 1.269.755 zł (październik 2010 r. – 278.188,00 zł, listopad 2010 r. – 442.642,00 zł, grudzień 2010 r. – 548.925,00 zł).

W ww. decyzji organ kontroli skarbowej ustosunkował się do przedstawionych przez pełnomocnika w piśmie z 17 sierpnia 2015 r. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i dokumentów oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z 30 listopada 2015 r., stwierdzając, że na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, w tym w szczególności dowodów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w G.. wystąpiły przesłanki do uznania, że T. B. nabył olej smarowy w Niemczech w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dokonał jego sprzedaży na terenie kraju jako paliwa silnikowego (Podatnik działał w zorganizowanej grupie przestępczej, nabywał olej smarowy w niemieckiej firmie "A." GmbH, a następnie fikcyjnie wykazywał jego odsprzedaż do firmy T. s.r.o. na Słowacji, celem uniknięcia danin w postaci podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku VAT). Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Strony, że towar nie był przemieszczany na teren Polski i nie był odsprzedawany w Polsce. Dyrektor UKS wskazał też, że na podstawie dowodów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G.. stwierdzono, że łańcuch firm mających uczestniczyć w transakcjach rzekomego zakupu i sprzedaży oleju smarowego został stworzony po to, żeby zataić fakt sprzedaży tego oleju jako paliwa silnikowego w Polsce i uniknąć obowiązków podatkowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, lub o.p.) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków z niego niewynikających, w tym w szczególności, że Podatnik nabywał lub posiadał wyroby akcyzowe na terytorium kraju, podczas gdy dowody te w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż Strona nabywała i odprzedawała oleje smarowe na terytorium Niemiec;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (aktualnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikiem akcyzy może być również podmiot, który nie nabył lub nie posiadał wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w szczególności gdy nie brał udziału w przemieszczaniu (organizacji transportu) wyrobów akcyzowych na terytorium Polski.

Mając na uwadze naruszenia przywołanych przepisów prawa Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 1.269.755 zł z podziałem na kwoty tego podatku należne z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w poszczególnych, wskazanych w sentencji decyzji, dniach października, listopada i grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Reasumując przytoczony w obszernych fragmentach materiał dowodowy (składający się m. in. z wyjaśnień i zeznań Skarżącego, wyjaśnień przewoźników oraz wyjaśnień i zeznań kierowców, wyjaśnień Pana B., zeznań osób związanych z A. GmbH) wskazał, że w okresie od października 2010 r. do czerwca 2011 r. Podatnik wespół z innymi osobami dokonywał w Niemczech od "A." GmbH zakupu oleju smarowego celem jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do Słowacji i dalej do Rumunii. W rzeczywistości olej smarowy był jednak wprowadzany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z Niemiec do Polski, a następnie sprzedawany w Polsce jako paliwo silnikowe. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego wyrobu nie zadeklarowano i nie wpłacono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W celu zatajenia faktycznych działań uruchomiono łańcuch firm, które miały być kolejnymi podmiotami dokonującymi dostaw oleju smarowego. W celu stwierdzenia działania zorganizowanej grupy przestępczej zostały podjęte czynności zarówno przez organy podatkowe i kontroli skarbowej z Niemiec, Polski, ponadto organy ścigania z Niemiec, Polski, Słowacji i Rumunii. Wykazały one, że transakcje pomiędzy "B." T. B. a "T." s.r.o. i dalej B., miały miejsce wyłącznie "papierowo", natomiast faktycznie towar nigdy nie trafił ostatecznie na Słowację, ani do Rumunii (rumuńska firma nigdy nie nabywała oleju smarowego od "T." s.r.o.).

W ocenie Organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że działalność niemieckiej spółki "A." GmbH polegała na produkcji oleju smarowego, który składał się z trzech komponentów - 82% oleju napędowego, 3% biodiesela i 15% oleju bazowego. Olej smarowy o kodzie CN 27101971- 27101999 zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.) nie podlegał opodatkowaniu w Niemczech podatkiem akcyzowym; dlatego też był wykorzystywany do sprzedawania go jako paliwo silnikowe. Właściwości oleju smarowego niewiele różniły się od właściwości oleju napędowego, co wiązało się ściśle z ilością wykorzystanych do jego produkcji komponentów. Organ podkreślił przy tym, że przesłuchany w charakterze świadka L. F. N. - pracownik "A." GmbH - zeznał, że wartości składników zmieniały się, czasami produkowano olej bez biodiesela. Jak wynika z jego wyjaśnień oraz wyjaśnień innych pracowników niemieckiej spółki (M. B.), koszty produkcji oleju smarowego przewyższały faktyczne ceny stosowane przy jego sprzedaży przez "A." GmbH dla "B." T. B.. Świadek M. B. zeznała, że słyszała plotki od nieznajomych kierowców podczas przerwy na papierosa, że olej smarowy jest używany jako paliwo.

Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że zakupy na terenie Niemiec były realizowane przez T. B. w ramach prowadzonej przez niego firmy "B." T. B.. Po zakupie oleju Podatnik sporządzał dokumentację jego odsprzedaży firmie "T." s.r.o. ze Słowacji. Zgodnie z deklaracją oraz zapisami w listach przewozowych CMR, zakupiony olej smarowy miał być przewożony na Słowację dla firmy "T." s.r.o. Faktycznie jednak olej ten zbywano i pozostawiano w Polsce w celu jego dalszej dystrybucji jako oleju napędowego. Organizacją przewozów w miejsca wyznaczone przez G. S. zajmował się A. M. i B. M.

Przesłuchany zarówno w charakterze świadka, jaki i następnie w charakterze podejrzanego T. B. zeznał, że nigdy nie był w B. – w siedzibie "A." GmbH skąd transportowano olej smarowy. Łączyła go jedynie ustna umowa na dostarczenie paliwa. Wyjaśnił też, że w okresie od czerwca 2010 r. do czerwca 2011 r., tj. do dnia zerwania współpracy z "T." s.r.o. (w związku ze zmianą zarządu tej ostatniej spółki) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się pośrednictwem w handlu olejem smarowym. Pośrednictwo to polegało na organizowaniu dostaw oleju bezpośrednio od dostawców do odbiorców, co nie wymagało angażowania własnych środków transportu ani zbiorników służących do przechowywania paliwa. Zeznał, że nie posiadał środków transportu ani zbiorników, a zakupiony przez niego na terenie Niemiec od "A." GmbH olej smarowy odbierany był przez kupującego jego transportem. Dodał, że "B." nie była nigdy obciążana za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywanie dostaw i koszty leżały po stronie "T." s.r.o. Nie znał też miejsc magazynowania paliwa ani etapów transportu paliwa od sprzedawcy do odbiorcy. Nie zatrudniał żadnych pracowników i wszystkie sprawy spółki związane z zakupem i sprzedażą oleju oraz wystawianiem faktur prowadził samodzielnie, nie wynajmował też żadnego biura. Zajmował się wyłącznie hurtową sprzedażą paliw, jako pośrednik.

Podatnik zeznał ponadto, że współpraca z "T." s.r.o. przebiegała bez zastrzeżeń, dostawy realizowane były płynnie i każdorazowo ilość przyjętego oleju zgadzała się z ilością wykazaną na fakturze. Nie zawarł też ze spółką żadnej pisemnej umowy o współpracy.

O fikcyjnym, jedynie "papierowym" charakterze transakcji pomiędzy "B." T. B. a "T." s.r.o. a następnie rumuńską firmą B. świadczą również zeznania pana Jacka Borkowskiego, który nie potrafił podać personaliów osoby, od której miał dokonywać zakupu oleju opałowego, ani personaliów osoby, której ten olej miał być sprzedawany na Słowacji. Zapłata za sprzedaż oleju na rzecz rumuńskiej spółki odbywała się w gotówce. Natomiast faktury na rzecz rumuńskiej firmy wystawiane były, zanim otrzymał faktury zakupu od "B." T. B.. J. B. nie był w stanie określić zakresu działalności, ile transportów miesięcznie zakupił od firmy Podatnika. W ocenie organu wskazane okoliczności jak również sprzedaż przez pana J. B. firmy przynoszącej comiesięczne dochody rzędu 5.000,00 - 20.000,00 zł, bez zapewnienia sobie jakiegokolwiek źródła utrzymania, świadczą o chęci "zatarcia" śladów prowadzenia przestępczej działalności.

W ocenie organu odwoławczego o przeznaczeniu nabywanego przez "B." T.B. oleju smarowego od "A." GmbH do celów silnikowych na terenie Polski świadczą przede wszystkim zeznania kierowcy firmy transportowej P. C., który potwierdził, że każdorazowo olej ten był wprowadzany do Polski przez Ś., a jego odbiór odbywał się także na Z.. Również prowadzone wobec podejrzanych czynności operacyjne potwierdzają, że transporty zakupionego od "A." GmbH oleju smarowego odbywały się na terenie Polski. Dowody zebrane w postępowaniu karnym, w szczególności przesłuchania świadka P. C. oraz danych BTS obejmujących czas i miejsce logowań realizowanych z jego numerem telefonu potwierdzają, że transporty oleju opałowego odbywały się z Niemiec do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

O fikcyjnym charakterze transakcji zarówno pomiędzy Podatnikiem a "T." s.r.o., oraz firmą słowacką i rumuńską świadczyć może również fakt, że w lipcu 2012 r. "T." s.r.o. zabrała całą dokumentację z biura rachunkowego i więcej nie kontaktowała się z biurem księgowym.

Następnie organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza również jednoznacznie, że rumuńska Spółka B. nie dokonywała nabyć oleju smarowego od "T." s.r.o. Oświadczenie B. M. zarządcy rumuńskiej firmy potwierdza, że spółka nie dokonywała w tym okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego jakichkolwiek towarów.

Podsumowując organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał w październiku, listopadzie oraz grudniu 2010 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego od "A." GmbH oleju smarowego, który po wprowadzeniu go do Polski został następnie wykorzystany do celów silnikowych. Od powyższych czynności Podatnik nie zapłacił ciążących na nim zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela poglądu organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., bowiem w przedmiotowej sprawie obowiązek powstał na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Dlatego też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej należało uchylić w całość zaskarżoną decyzję i orzec co do istoty sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków z niego niewynikających, tj. że T. B. nabywał wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe na terytorium kraju, podczas gdy zebrane w sprawie dowody – zwłaszcza zeznania świadków i podejrzanych, faktury VAT i listy przewozowe – w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, iż T. B. nabywał i odprzedawał oleje smarowe na terytorium Niemiec;

2. art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikiem akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych może być również podmiot dokonujący sprzedaży tych wyrobów na terytorium Niemiec, jeżeli nabywca, będący zarazem organizatorem transportu – wbrew deklaracji wywozu towarów z terytorium Niemiec na terytorium Słowacji – wprowadził wyroby nielegalnie na terytorium Polski, o czym ten sprzedawca nie wiedział.

Poza powyższymi zarzutami, z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 234 i art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez zasadniczą zmianę przez Dyrektora IC przedmiotu opodatkowania akcyzą w stosunku do decyzji organu I instancji, tj. przyjęcie, że Strona jest podatnikiem akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a nie nabycia lub posiadania wyrobów, od których nie została zapłacona akcyza, co skutkowało złamaniem zakazu orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się (gdyby zaskarżona decyzja ostała się w obrocie prawnym skutkowałoby to zwiększeniem obciążenia finansowego Strony z uwagi na wcześniejszy termin zapłat podatku akcyzowego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych) oraz istotnym ograniczeniem możliwości obrony swych praw przez Stronę w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona nabywała i odsprzedawała towar znajdujący się na terytorium Niemiec. Nabyty towar nigdy nie przeznaczony na potrzeby własne firmy. W kontrolowanym okresie, sprzedawcą towaru rzecz Strony była firma A. GmbH, zaś kupującym – T. s.r.o., która jednocześnie organizowała we własnym imieniu i na własne ryzyko transport towaru. W ani jednym przypadku towar ten nie został, w imieniu Strony i na jej rzecz, przetransportowany na terytorium kraju. Skarżący nie był właścicielem ani posiadaczem wyrobów akcyzowych w momencie przekroczenia granicy RP. Z tego powodu nie mógł stać się w Polsce podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem Skarżącego okoliczności te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w:

- fakturach zakupowych i sprzedażowych (zawierających odwołanie do reguły INCOTERMS -EXW).

- listach przewozowych CMR (w zakresie miejsca wydania towarów T. s.r.o.),

- wyjaśnieniach podejrzanych w postępowaniu karnym, w tym przedstawicieli T. s.r.o.

- zeznaniach wszystkich świadków przesłuchanych zarówno przez organy postępowania karnego, jak i innymi organami (w tym organami niemieckimi).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację podniesioną w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazują że organ nie wywiązał się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2107/16, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., która to decyzja wydana została w oparciu o analogiczny, jak w rozpatrywanej sprawie, materiał dowodowy. Analiza tego materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe właściwe zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego, do tożsamych wniosków, tj. przyjęcia, że transakcje nabycia oleju smarowego w Niemczech od podmiotu A. GmBH przez B. T. B. i sprzedaż spółce słowackiej nie miały miejsca, zaś olej faktycznie transportowany był z Niemiec do Polski gdzie następnie sprzedawany był jako paliwo silnikowe.

W ocenie Sądu organ podatkowy, orzekający w niniejszej sprawie, nie dokonał rzetelnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Należy zauważyć, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia poczynione przede wszystkim w oparciu o przesłuchania świadków. W takiej sytuacji konieczne było dokonanie rzetelnej i wnikliwej analizy zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania.

Jakkolwiek opis schematu działania procederu zamawiania i sprowadzania oleju, jaki wynika z relacji Strony oraz pana B., budzić może wątpliwości co do autentyczności i rzeczywistego charakteru transakcji, to jednak należy pamiętać, że istotą postepowania podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Obowiązkiem organu jest natomiast ocena tego materiału i wskazanie którym dowodom i z jakich przyczyn organ dał wiarę, a którym i z jakich przyczyn tej wiarygodności odmówił.

W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, jednakże zdaniem Sądu organ nie dokonał rzetelnej analizy tegoż materiału. Ta nierzetelność wyraża się w pominięciu tych wszystkich dowodów, z których wynikają okoliczności korzystne dla Skarżącego, a w konsekwencji rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść Skarżącego lub zaniechaniu poczynienia rozważań w sytuacji, gdy miały miejsce sprzeczne zeznania i wyjaśnienia dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Organy natomiast potraktowały wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy, dając wiarę zeznaniom, które wynikają z relacji o tym co świadek usłyszał od innych osób (zeznania pani M. B. odnośnie zasłyszenia, od nieznajomych kierowców, że olej smarowy używany jest jako paliwo.), podczas gdy jednocześnie organy zaniechały wyjaśnienia dlaczego zeznania poszczególnych pracowników, mówiące o postrzeganiu przez nich wydarzeń istotnych dla sprawy, zostały uznane za niewiarygodne.

W tym miejscu wskazać należy, że ocena zeznań p. B. jest zdaniem Sądu zbyt daleko idąca. Przecież ze stwierdzenia, że olej jest używany jako paliwo, nie wynika jednoznacznie, że jest on używany w Polsce, a organ na podstawie tego stwierdzenia między innymi stawia tezę, że olej był sprowadzany do Polski. W ocenie Sądu nie jest to działanie uprawnione, ani uzasadnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skoro organ stawia taką tezę, to jest zobowiązany wyjaśnić przyczyny, dla których tak czyni.

Ponadto organ, w reasumpcji zebranego materiału dowodowego, nie odniósł się w ogóle do zeznań tych świadków, którzy wskazują, że wozili na Słowację z Niemiec olej i że zgodnie z CMR firma B. była nabywcą, a T. była firmą odbierającą towar (S. S. – str. 18-19 zaskarżonej decyzji, K. W. – str. 19 zaskarżonej decyzji, P. C. – str. 14 - 15 zaskarżonej decyzji, M. D. – str. 18 zaskarżonej decyzji). Organ nie odniósł się również do zeznań K. K., który zaprzeczył by woził z Niemiec olej do Polski (str. 18 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu pominięcie tych zeznań bez wyjaśnienia powodów takiego działania, stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego. Są to dowody przemawiające na korzyść Skarżącego, zatem obowiązkiem organu było dokonanie ich oceny w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Wskazać również trzeba, że w dużej części organ skupił się na wnioskach wynikających z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G., jednak nie dokonał samodzielnej oceny dokumentów w toku postępowania zgromadzonych. Organ przytacza zeznania pana B. oraz pana B., jednak ich ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest niezwykle lakoniczna. Brak w niej logicznego ciągu rozumowania, brak również wniosków, do których organ doszedł na ich podstawie.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że organ nie poddał analizie całego materiału dowodowego, ale wybiórczo potraktował materiał dowodowy czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujące dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organ naruszył też art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organ nie rozpatrzył całego zebranego materiału dowodowego, to w istocie dowolnie dobierał te fragmenty zeznań świadków, które nie były korzystne dla Skarżącego.

Nadto w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego organ przesądzał na niekorzyść Skarżącego, co widać wyraźnie na przykładzie analizy połączeń wykonywanych przez kierowcę. Organ oceniając ten dowód pomija okoliczność, że w oparciu o dokonywane połączenia możliwe było dojechanie z transportem oleju na Słowację, odrzuca tę tezę nie wyjaśniając przyczyn takiego postępowania. Jest to działanie niezgodne z ww. przepisami. Zdaniem Sądu wobec zaistniałych wątpliwości, organ powinien był co najmniej wyjaśnić podstawę przyjętych założeń oraz wyjaśnić dlaczego, w jego ocenie, pomimo istnienia fizycznej możliwości dojazdu na Słowację przy uwzględnieniu połączeń wykonywanych przez kierowcę, organ twierdzi, że kierowca tam nie odtarł. Dopiero wówczas byłoby możliwe powoływanie się na podjęcie wszelkich starań celem wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym uniknięcie zarzutu prowadzenia postępowania dowodowego celem potwierdzenia założonej tezy.

Organ nie wskazał również przyczyn, dla których spójne zeznania kierowców, Strony oraz pana B. co do dostaw oleju i okoliczności z tym związanych deprecjonuje. W ocenie Sądu takie działanie organu jest nieuprawnione. Skoro bowiem materiał dowodowy wykazuje, że w sprawie istnieją wątpliwości, to w myśl wyrażonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ winien podjąć starania aby wątpliwości te usunąć, a nie interpretować je na niekorzyść podatnika. Jest to tym bardziej istotne w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie – zeznania wielu świadków są spójne i przemawiają na korzyść Strony.

Wszystkie powyżej wskazane okoliczności wskazują, że organ, nie poddał analizie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji postąpił wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Uchybienie powyższe w ocenie Sądu mogło natomiast mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z analizy akt sprawy wynika bowiem, iż organ rozpatrzył materiał dowodowy wybiórczo, co powoduje że trudno oprzeć się wrażeniu, iż wybrał tylko te fragmenty materiału dowodowego, które uzasadniać mają postawioną przez niego tezę o fikcyjności dostaw dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Z powyższych względów oraz mając na uwadze fakt, że organ w sposób nieuzasadniony ignorował tę część materiału dowodowego, która przemawia na korzyść Skarżącego, Sąd uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że organ dokonując ustaleń faktycznych, postąpił wbrew nałożonym na niego obowiązkom, naruszając przepisy art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić należy, że w ocenie Sądu organ nie wykazał, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności bowiem nie rozważył całego materiału dowodowego i nie uzupełnił go, w tych przypadkach, gdy nie można jednoznacznie stwierdzić, że olej był przewożony na Słowację.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem konieczności dokonania oceny również tych wszystkich dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącego. Przede wszystkim zaś ponownie prowadząc postępowanie, organ odniesie się do wszystkich zeznań zgromadzonych w sprawie, wskazując które i dlaczego uznał za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówił. Przy tym organ przeprowadzi analizę porównawczą wszystkich zeznań oraz – w koniecznym zakresie – postępowanie wyjaśniające w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości. Jeśli zaś dalsze postępowanie dowodowe nie może doprowadzić do wykluczenia wątpliwości, to organ nie może ich rozstrzygnąć na niekorzyść Skarżącego.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż przyczyny dla których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, mają charakter proceduralny, nie jest możliwe odniesienie do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego.

W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, Sąd uznał zaskarżoną decyzję za wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.