Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 461/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 §1, art. 78 § 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. z siedzibą w G., utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 22 maja 2014 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 18 stycznia 2005 r. w złożonej na rok 2005 deklaracji na podatek od nieruchomości "A" sp. z o.o. zadeklarowała do opodatkowania grunty i obiekty budowlane, za które podatek wyliczono na kwotę 1.923.799 zł.

W marcu 2005 r. spółka złożyła korektę deklaracji, w której ujawniono niezgłoszone wcześniej grunty i budowle z zastrzeżeniem, że korzystają one ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Korekta dotyczyła gruntów o pow. 202.093 m2 oraz budowli o wartości 36.315.382,72 zł. Ponieważ, w ocenie spółki, obiekty te są zwolnione z podatku, zadeklarowana wysokość zobowiązania nie uległa zmianie i wynosiła 1.923.799 zł.

Postanowieniem z dnia 21 października 2010 r. Prezydent Miasta wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2005. Decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.783.488,10 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 27 października 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 30 grudnia 2011 r. strona wpłaciła na konto organu podatkowego kwotę 1.619.553 zł, stanowiącą zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 12/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Następnie wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1830/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Gdańsku. Wyrok ten uchylał także decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2011 r.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję wymiarową organu I instancji z dnia 21 grudnia 2010 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. Prezydent Miasta zaliczył nadpłatę w wysokości 1.633.113,33 zł na poczet podatku od nieruchomości za rok 2014.

W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła, że w sprawie nie zastosowano art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". W ocenie spółki, przysługują jej odsetki od kwoty nadpłaty, które powinny zostać naliczane od dnia 30 grudnia 2011 r., tj. od dnia, kiedy wpłaciła kwotę 1.619.553 zł zaległości podatkowej.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. Kolegium utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 22 maja 2014 r..

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że bezspornie nadpłata powstała ostatecznie na skutek decyzji Kolegium z dnia 25 kwietnia 2014 r., która została wydana po rozstrzygnięciu sprawy przez sądy administracyjne. Ponieważ podatnik jeszcze przed tą datą, a mianowicie 30 grudnia 2011 r., wpłacił kwotę, stanowiącą wówczas zaległość podatkową, teraz po uchyleniu decyzji, w której miała swoje źródło zaległość podatkowa, domaga się odsetek od powstałej nadpłaty.

Dalej Kolegium podało, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z § 3 pkt 2 ww. przepisu oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zatem przedmiot sporu stanowiła kwestia, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji. Organ II instancji wskazał, że pojęcie przyczynienia nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. W ocenie Kolegium, o przyczynieniu można mówić tylko wówczas, gdy określone zachowanie organu przy wydaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. Konieczna jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji implikują późniejsze jej uchylenie. Ocenę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można oczekiwać i wymagać od organu podatkowego. Organ wskazał, że pogląd ten nawiązuje do wykładni pojęcia przyczynienia funkcjonującego w prawie cywilnym, co jest dopuszczalne poprzez dokonanie wykładni systemowej zewnętrznej.

W świetle powyższego Kolegium uznało, że w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Zdaniem organu, przyczynienia się organu można by wywodzić z faktu, że wydana przez niego decyzja była w sposób oczywisty niezasadna. Tak jednak nie jest.

Organ wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego była zasadność podlegania zwolnieniom podatkowym infrastruktury portowej oddanej przez podmiot zarządzający portem podmiotom trzecim na podstawie umów dzierżawy. Kwestia ta była przedmiotem orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne, które wyrażały sprzeczne oceny w tym przedmiocie. Kolegium zaakcentowało, że niejednolitość stanowiska sądów ujawniła się także w niniejszej sprawie, kiedy to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku początkowo oddalił skargę podatnika, podzielając oceny organów podatków podatkowych odnośnie zwolnienia z opodatkowania przedmiotów infrastruktury portowej. Zmiana stanowiska sądów nastąpiła dopiero w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1830/12, który uchylał wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2011 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 12 lipca 2003 r. sygn. akt II FSK 678/13, który to ukształtował orzecznictwo sądów w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury portowej.

W związku z tym, w ocenie Kolegium, nie można zatem twierdzić, że organ podatkowy, przyjmując, że zwolnienie podatkowe nie znajduje w sprawie zastosowania, działał niestarannie czy pochopnie przez co przyczynił się do wydania nietrafnej decyzji w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 stycznia 2015 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, sformułowała następujące zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 124 O.p. poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia naruszającego prawo;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 oraz 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego spółce bezzasadnie odmówiono naliczenia odsetek od kwoty zaległości podatkowej wpłaconej przez spółkę w dniu 30 grudnia 2011 r.;

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie w sposób nieuprawniony, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 oraz 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego spółce bezzasadnie odmówiono naliczenia odsetek od kwoty zaległości podatkowej wpłaconej przez spółkę w dniu 30 grudnia 2011 r.;

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie w sposób nieuprawniony, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że z dniem 30 grudnia 2011 r. w wyniku zapłaty przez skarżącą kwoty nienależnego podatku od nieruchomości oraz odsetek w wysokości łącznie 1. 619. 553 zł, po stronie skarżącej powstała nadpłata w wysokości 1. 619. 553 zł.

Zasadą prawa podatkowego, określoną w art. 78 § 1 O.p. jest oprocentowanie nadpłat. Potwierdza to także charakter nadpłaty, która w istocie stanowi świadczenie nienależnie spełnione.

Ustawodawca w art. 78 § 3 O.p. nie zmienił zasady oprocentowania nadpłat, lecz jedynie określił terminy, od jakich oprocentowanie powinno być naliczane. Treść tego przepisu potwierdza zatem ogólną zasadę oprocentowania nadpłat. Ustawodawca w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. uznaje za słuszne i racjonalne przyznanie podatnikowi odsetek od nadpłaty nawet w tych przypadkach, gdy organ w ogóle nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, jeżeli tylko nadpłata zwrócona została po upływie przepisanego terminu. Tym samym, według skarżącej, zasada opodatkowania nadpłat została dodatkowo wzmocniona poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że także w przypadkach, gdy powstanie przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji leży całkowicie poza organem wydającym decyzję, słuszne jest udzielenie podatnikowi rekompensaty za przetrzymywanie jego środków pieniężnych.

W ocenie skarżącej, oprocentowanie nadpłaty powinno być rozumiane jako wynagrodzenie za udostępnienie przez podatnika kapitału, pomimo iż brak jest obowiązku prawnego nakazującego spełnienie świadczenia.

Zdaniem spółki, niewątpliwe na skutek wadliwej decyzji, która następnie została prawomocnie uchylona, została pozbawiona zysku, który osiągnęłaby np. lokując swój kapitał na lokacie bankowej. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest przyznać podatnikowi rekompensatę z tytułu nienależnie uiszczonego podatku w każdym przypadku, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania została uchylona, a organ przyczynił się do powstania przesłanki, na podstawie której uchylono decyzję, co potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych.

W ocenie spółki, decyzja z dnia 21 grudnia 2010 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. spełnia obie przesłanki do zwrotu oprocentowania wynikającego z nadpłaty, tj. po pierwsze, została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. oraz po drugie, organ przyczynił się do powstania przyczyn uchylenia decyzji.

Skarżąca podniosła, że wykładnia językowa zwrotu "przyczynienie się organu" nakazuje przyjąć, że przyczynienie się organu obejmuje wszystkie te przypadki, gdy przyczyna uchylenia decyzji powstała z powodów leżących po stronie organu administracji publicznej. Spółka podała, że słownik języka polskiego definiuje w następujący sposób termin "przyczynić się": stać się częściowo, w jakiejś mierze przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś. Spółka zwróciła uwagę, iż dla zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu do powstania przyczyny uchylenia decyzji nie jest konieczne, aby działanie bądź zaniechanie organu było wyłącznym powodem uchylenia decyzji. Wystarczy bowiem, jak wynika z ww. definicji językowej, stać się częściowo przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś w pewnej mierze.

Odnosząc się do argumentacji Kolegium skarżąca podniosła, że według poglądów doktryny, jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego powinno być respektowanie na jego gruncie instytucji prawa cywilnego, tak daleko jak nie pozostaje to w sprzeczności z podstawowymi celami prawa podatkowego. Wykładnia systemowa zewnętrzna w prawie podatkowym polega na posługiwaniu się pojęciami z innych dziedzin prawa, nie ingerując jednak w ich pierwotne znaczenie.

Ratio legis art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. polega na dookreśleniu sytuacji, w których podatnikowi przysługuje opodatkowanie nadpłaty. Przepis ten określa zatem mechanizm, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia określonych w nim przesłanek, organ administracji zobowiązany jest do wypłaty oprocentowania nadpłaty. Podobnie, przywołany przez organ art. 362 k.c. nie definiuje pojęcia przyczynienia się do powstania szkody, lecz wskazuje na regułę miarkowania odpowiedzialności zobowiązanego w przypadku wystąpienia ściśle oznaczonych w nim przesłanek.

W ocenie skarżącej, całkowicie nieuprawnione jest powołanie się przez Kolegium w zaskarżonym postanowieniu na zasadę winy przy ocenie przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Na tle powołanego przepisu, błędna jest ocena Kolegium, wedle której nie może być mowy o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji, gdy nie można przypisać organowi winy w działaniu rozumianej jako niezachowanie należytej staranności.

Ponadto, w opinii spółki, co najmniej wewnętrznie sprzeczne są wyjaśnienia organu jakoby kwestia zwolnień z opodatkowania przedmiotów infrastruktury portowej była przedmiotem sprzecznych ocen organów sądowoadministracyjnych. Jak wskazało samo Kolegium, zmiana stanowiska sądów miała nastąpić w roku 2013 za sprawą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym samym piśmie, dwie linijki poniżej Kolegium wskazuje, że ukształtowanie orzecznictwa sądów nastąpiło w roku 2003.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, że organ zobowiązany jest na podstawie przepisów prawa do rozpatrzenia złożonego w sprawie zażalenia w sposób pełny i wnikliwy. Tymczasem mimo sformułowania zarzutu niezastosowania przez organ art. 72 § 1 pkt 1 z zw. z art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. uzasadnienie rozstrzygnięcia w zasadzie nie porusza merytorycznie zarzutu spółki i niemal w całości koncentrując wywód prawny wokół art. 78 § 1 O.p.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej Prezydent Miasta zobowiązany był do naliczenia odsetek od kwoty wpłaconej przez spółkę w dniu 30 grudnia 2011 r. zaległości podatkowej wraz z odsetkami, czyli kwoty 1. 619. 553 zł za okres od 30 grudnia 2011 r., tj. od dnia dokonania przez spółkę zapłaty nienależnego podatku od nieruchomości za 2005 r. wraz z odsetkami do dnia 22 maja 2014 r., tj. dnia wydania postanowienia przez Prezydenta Miasta.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej przysługiwało oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2005, która to decyzja, w następstwie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, została uchylona, a następnie postępowanie podatkowe zostało umorzone.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonego postanowienia miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy, a ocena tego materiału dowodowego – wbrew zarzutom skargi - dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie podatkowe i ogólne zasady jego prowadzenia - w tym zasady przekonywania (art. 124 O.p.) - w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, że pojęcie nadpłaty ustawodawca definiuje w art. 72 § 1 O.p. wskazując m. in. w punkcie 1, że jest to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 O.p.).

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zatem nadpłatę można uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Wystąpienie nadpłaty skutkuje powstaniem zobowiązania między podatnikiem a organem podatkowym, w wyniku którego podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym a organ podatkowy - dłużnikiem.

W przepisie art. 76 O.p. określony został szczegółowy tryb zwrotu nadpłaty według zasady tzw. zwrotu pośredniego, w wyniku którego przestrzegania organ podatkowy w pierwszej kolejności ma obowiązek do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem (art. 78) na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwlokę, odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek określonych w decyzji, oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w sytuacjach ściśle określonych w treści art. 78 O.p. Nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednakże w odniesieniu do tych, które z tego oprocentowania korzystają - naliczenie następuje z mocy prawa. Ustawodawca wyraźnie i enumeratywnie wymienia przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 68/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

Nie można zatem zaaprobować poglądu, iż z art. 78 § 1 O.p. wynika nieograniczone prawo do oprocentowania nadpłat.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który przewiduje, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 (nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), nie podlegają oprocentowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu określone zostały terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. I tak zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zatem jeżeli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Z art. 77 § 1 lit. b O.p. wynika, że przepis ten dotyczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc dotyczy on decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r.

Przepis art. 78 stanowi zatem spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (a nie zasadę oprocentowania każdej nadpłaty) , w § 3 i 5 – jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty (§ 4).

Jak wynika z akt sprawy, wskutek złożonej przez skarżącą korekty deklaracji, w której ujawniono niezgłoszone wcześniej grunty i budowle z zastrzeżeniem, że korzystają one ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), Prezydent Miasta, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika. Decyzją z dnia 27 października 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 30 grudnia 2011 r. strona wpłaciła na konto organu podatkowego kwotę 1.619.553 zł, stanowiącą zaległość podatkową wraz z odsetkami.

Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 12/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Następnie wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1830/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Gdańsku. Wyrok ten uchylał także decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2011 r.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję wymiarową organu I instancji z dnia 21 grudnia 2010 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. Prezydent Miasta zaliczył skarżącej nadpłatę w wysokości 1.633.113,33 zł na poczet podatku od nieruchomości za rok 2014. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 stycznia 2015 r.

Użycie przez ustawodawcę w powołanym w zaskarżonym postanowieniu przepisie art. 78 § 3 pkt 2 O.p. sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, że dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna.

W tym zakresie Kolegium argumentowało, że w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Zdaniem organu, przyczynienia się organu można by wywodzić z faktu, że wydana przez niego decyzja była w sposób oczywisty niezasadna. Tak jednak nie jest.

Organ wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego była zasadność podlegania zwolnieniom podatkowym infrastruktury portowej oddanej przez podmiot zarządzający portem podmiotom trzecim na podstawie umów dzierżawy. Kwestia ta była przedmiotem orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne, które wyrażały sprzeczne oceny w tym przedmiocie. Kolegium zaakcentowało, że niejednolitość stanowiska sądów ujawniła się także w niniejszej sprawie, kiedy to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku początkowo oddalił skargę podatnika, podzielając oceny organów podatków podatkowych odnośnie zwolnienia z opodatkowania przedmiotów infrastruktury portowej. Zmiana stanowiska sądów nastąpiła dopiero w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1830/12, który uchylał wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2011 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu w sprawie o sygn. akt II FSK 678/13, który to ukształtował orzecznictwo sądów w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury portowej.

W związku z tym, w ocenie Kolegium, nie można zatem twierdzić, że organ podatkowy, przyjmując, że zwolnienie podatkowe nie znajduje w sprawie zastosowania, działał niestarannie czy pochopnie przez co przyczynił się do wydania nietrafnej decyzji w sprawie.

Stanowisko to, w ocenie Sądu nie narusza prawa. Wskazane w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej oznacza każdą sytuację, w której pomiędzy tę przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. W ocenie Sądu, związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. W rozpoznanej sprawie wystąpiła natomiast rozbieżność poglądów prawnych co do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym niejednolitość poglądów ujawniła się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarżąca zarzuca organowi, jakoby w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że ukształtowanie orzecznictwa sądów, co do powyższej kwestii nastąpiło już w roku 2003. Zarzut ten jest konsekwencją oczywistej omyłki polegającej na podaniu przez Kolegium nieprawidłowej daty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 678/13 (12 lipca 2003 r.), podczas gdy wyrok ten zapadł w dniu 12 lipca 2013 r.

Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie rozważał podnoszonego w zażaleniu zarzutu niezastosowania art. 72 § 1 pkt 1 z zw. z art. 72 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie ma bowiem sporu pomiędzy stronami, co do faktu istnienia nadpłaty, natomiast zasadnicza rozbieżność stanowisk dotyczy uprawnienia skarżącej do otrzymania oprocentowania tej nadpłaty. Stąd też zrozumiałym jest, że w takiej sytuacji zasadniczym przedmiotem rozważań organu były przepisy regulujące zasady oprocentowania nadpłat, a w szczególności art. 78 § 1 i § 3 pkt 2 O.p.

W tych okolicznościach zarzuty skargi okazały się bezzasadne, bowiem nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonego postanowienia.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.