Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1505/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13 w związku z art. art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1205/13-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. S.A. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej A. ("Grupa"), będącej jednym z największych na świecie ubezpieczycieli. Grupa świadczy usługi na rzecz około 80 milionów klientów (zarówno indywidualnych jak i korporacyjnych i instytucjonalnych), którym oferuje szeroką gamę produktów i usług odpowiadając na ich potrzeby związane m.in. z ubezpieczeniami. Grupa prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ochrony ubezpieczeniowej, oferując również zintegrowane z ubezpieczeniami plany oszczędnościowe, inwestycyjne i emerytalne usługi bankowe, kompleksowe zarządzanie aktywami, programy ochronne i zdrowotne, a także ubezpieczenia majątkowe, w tym komunikacyjne. Na rynku polskim na Grupę składają się podmioty, które prowadzą swoją działalność w zakresie ubezpieczeń, jest nim m.in. Skarżąca, która prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie oferowania ubezpieczeń majątkowych.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Skarżąca nabywa określone usługi od Groupement d'interet économique A., z siedzibą we Francji (dalej: "GIE" lub "Usługodawca"). Zasadniczym przedmiotem działalności GIE jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług, które mają na celu ułatwienie całej Grupie prowadzenia działalności ubezpieczeniowej oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności. Poprzez działalność GIE, Grupa dąży do konsolidacji specjalistycznych usług wspólnych dla spółek z Grupy, w szczególności usług wsparcia dla działalności ubezpieczeniowej. Do zadań GIE należy udzielanie wsparcia spółkom z Grupy m.in. w obszarze: produktów ubezpieczeniowych i ich dystrybucji, rachunkowości, audytu, komunikacji i public relations, kwestii prawnych i finansowych, badań i rozwoju, zarządzania zasobami ludzkimi, planowania finansowego, budżetowania, zarządzania ryzykiem oraz usług IT. Usługi świadczone przez GIE mają na celu zapewnienie podmiotom z Grupy dostępu do wiedzy i doświadczenia pracowników GIE (w tym pracowników GIE zatrudnionych w P.), tworzących tzw. "Centralę", a także specjalistów Departamentu CEE, wyodrębnionego przez GIE z myślą o obsłudze podmiotów z Grupy, zlokalizowanych wyłącznie w obszarze Europy Środkowo Wschodniej.

W ramach udzielanego wsparcia specjaliści Usługodawcy przeprowadzają analizy lokalnego i światowego rynku finansowego z zakresu ubezpieczeń życiowych, których wyniki przekazują Skarżącej. GIE istotnie wspiera podmioty z Grupy w opracowywaniu i w razie konieczności korygowaniu budżetów i wyrażonych kwotowo strategicznych celów wzrostu, a także w kształtowaniu oferty produktowej oraz określaniu strategii reasekuracyjnej, która jest integralnym elementem działalności ubezpieczeniowej - art. 3 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 ze zm.) – dalej "u.d.u.". W związku z prowadzoną przez siebie działalnością ubezpieczeniową, również Skarżąca, nabywa usługi od GIE, które są niezbędne w prowadzeniu działalności Skarżącej. Nabywane przez Skarżąca usługi odnoszą się do działalności prowadzonej przez nią w zakresie oferowanych ubezpieczeń majątkowych i mają kluczowe znaczenie dla możliwości świadczenia usług ubezpieczeniowych Skarżącej.

Wśród nabywanych usług Skarżąca nabywa m.in. usługę wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych ("usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych" lub "Usługa"). Skarżąca pragnie zwrócić uwagę, że wykonywane na jej rzecz czynności mają charakter kompleksowy. Wsparcie udzielane przez Usługodawcę w ramach kompleksowej Usługi obejmuje następujące czynności:

- wsparcie związane z rozwojem oferty produktów ubezpieczeniowych oraz zarządzanie bieżącym portfelem produktów ubezpieczeniowych, w tym organizowanie komitetów produktowych dotyczących aktualnej i przewidywanej sytuacji na rynku oferowanych produktów ubezpieczeniowych,

- opracowanie procedur w zakresie aprobaty produktów ubezpieczeniowych (tzw. Product Approval Process) oraz czynnego uczestnictwa w procesie akceptacji nowych oraz modyfikowanych produktów ubezpieczeniowych przez region CEE, w tym wycena tych produktów, ocena ryzyk ubezpieczeniowych, zatwierdzanie budżetów,

- czynności wsparcia w procesie wdrażania nowych produktów ubezpieczeniowych wykonywane przez zespoły kompetencji/grupy projektowe, polegające na opracowywaniu koncepcji nowych produktów ubezpieczeniowych i doskonaleniu istniejących produktów,

- koordynacja procesu wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy spółkami z Grupy w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych, mająca na celu rozwój i tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych w obrębie grupy,

- koordynacja oraz udział w opracowywaniu i wdrażaniu globalnych projektów ubezpieczeniowych (przykładowo grupowych ubezpieczeń na życie),

- regularne organizowanie i przeprowadzanie przez pracowników GIE rozmów telefonicznych, podsumowujących sytuację oferowanych w Polsce przez Skarżącą produktów ubezpieczeniowych oraz stopień realizacji przyjętych w tym zakresie założeń,

- organizowanie międzynarodowych spotkań/konferencji regionalnych nakierowanych na wymianę informacji, dotyczących produktów ubezpieczeniowych oraz inicjatyw produktowych toczących się w poszczególnych krajach regionu CEE,

- koordynację bieżących kontaktów z reasekuratorem w celu uzgodnienia warunków reasekuracji oferowanych przez Skarżąca ryzyk ubezpieczeniowych dla oferowanych produktów ubezpieczeniowych.

Dodatkowo Usługa obejmuje implementację przyjętych standardów, funkcjonujących w Grupie w zakresie oferowanych produktów ubezpieczeniowych, analizę nowych produktów ubezpieczeniowych pod kątem ich opłacalności biznesowej, wymianę w ramach Grupy najlepszych praktyk biznesowych, związanych z produktami ubezpieczeniowymi oferowanymi przez Skarżącą oraz prowadzenie działań na rzecz spójności produktowej w ramach oferowanych w Grupie produktów ubezpieczeniowych. Wszystkie czynności wykonywane przez GIE w ramach świadczenia usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych mają na celu bądź tworzenie nowych produktów ubezpieczeniowych (nowych ofert w zakresie ubezpieczenia na życie), bądź rozwój istniejących produktów ubezpieczeniowych, oferowanych przez Skarżącą.

Według Skarżącej opisane powyżej czynności stanowią integralną część kompleksowej Usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Skarżącą. Usługa świadczona przez GIE na rzecz Skarżącej umożliwia jej świadczenie usług ubezpieczeniowych. Dla Skarżącej współpraca z Usługodawcą jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług ubezpieczeniowych. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Skarżąca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy przedstawiona powyżej kompleksowa usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych, nabywana przez Skarżącą od GIE, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania VAT?

Zdaniem Skarżącej przedstawiona kompleksowa usługa wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych nabywana przez Skarżącą od GIE, na gruncie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania VAT. Wskazane bowiem w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane w ramach świadczenia przez GIE na rzecz Skarżącej, powinny być traktowane dla potrzeb VAT, jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Skarżącą czynności, w zakresie oferowania ubezpieczeń na życie. W szczególności, z perspektywy Skarżącej, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla Skarżącej rzeczywistą wartość funkcjonalną. Zdaniem Skarżącej nabywana usługa stanowi zatem odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W konsekwencji Usługa spełnia przesłanki z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i korzysta ze zwolnienia podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14, powyższego przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie Ministra aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Organ wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności (świadczenia), które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Jeżeli świadczenia można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Według Ministra w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych. Skarżąca jest zainteresowana wykonaniem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną obsługą wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji w której nie byłaby zainteresowana ich nabyciem.

Minister stwierdził następnie, że Skarżąca nie nabywa czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu orzecznictwa TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Skarżącej nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Minister stwierdził, że u.p.t.u. nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, zatem w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. trzeba odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. Organ odwołał się przy tym do wyroków TSUE w sprawie C-124/07 i w sprawie C-453/05. Podkreślił, że nabywane przez Skarżącą usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez nią działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

Odnosząc się do zwolnienia nabywanej usługi z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., Minister stwierdził, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Według organu aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W ocenie Ministra usługi nabywane przez Skarżącą stanowią odrębną całość. Jednakże art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Usług nabywanych przez Skarżącą nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez spółkę, która dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów.

Organ podkreślił, że szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza to coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Na tle powyższego usługi nabywane przez Skarżącą mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzenie produktami ubezpieczeniowymi, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. W konsekwencji zdaniem Ministra, nabywane przez Skarżącą usługi wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są one niezbędne do jej wykonywania. Usługi te - jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. - nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że usługa, nabywana przez Skarżąca, nie jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usług ubezpieczeniowych i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia od VAT,

2) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926) – dalej "O.p.", poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Skarżącej twierdzenie Ministra, że nabywana Usługa nie jest usługą właściwą, ani niezbędną dla usług ubezpieczeniowych, jest nietrafny w szczególności z uwagi na fakt, że nie uwzględnia on ekonomicznej natury nabywanej Usługi i jej faktycznego związku z działalnością ubezpieczeniową prowadzoną przez towarzystwo.

Skarżąca podkreśliła, że w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powołała się na treść wyroków TSUE, które zostały wydane w odniesieniu do stanów faktycznych zbliżonych do zdarzenia będącego podstawą wydania zaskarżonej interpretacji. Wyroki te zostały jednakże przez Ministra całkowicie pominięte.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna. Podstawą zaś jej udzielenia jest stan faktyczny podany przez wnioskodawcę we wniosku o jej udzielenie.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają.

Zasadniczym przedmiotem sporu na tle stanu faktycznego sprawy podanego przez Skarżącą jest kwestia, czy usługi świadczone przez GIE na rzecz Skarżącej objęte są zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z kolei z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi:

- stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37),

- stanowiący odrębną całość,

- właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

Podkreślić także należy, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Zauważyć również trzeba, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2014 r., I FSK 824/13 w sytuacji, gdy wnioskodawca uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy prawnej. W tej sytuacji niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego (por. wyrok NSA z 21 maja 2014 r., I FSK 856/13; wszystkie wyroki dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu podkreślenia również wymaga, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 26 marca 2013 r. I FSK 785/12 i 3 września 2013 r. I FSK 1300/12, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanowi dokładną implementację projektowanego art. 135 ust. 1a Dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tytułem wstępu, przed podaniem konkretnych czynności wchodzących w skład spornej usługi, wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej A. i świadczy szereg usług związanych z ubezpieczeniami. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi od GIE z siedzibą we Francji. Zasadniczym przedmiotem działalności GIE jest świadczenie różnorodnych specjalistycznych usług, które mają na celu ułatwienie całej Grupie A. prowadzenia działalności ubezpieczeniowej oraz jej rozwój, a także zwiększenie wyników tej działalności. Usługi świadczone przez GIE mają na celu zapewnienie podmiotom z Grupy dostępu do wiedzy i doświadczenia pracowników GIE. Nabywane przez Skarżącą usługi mają kluczowe znaczenie dla możliwości świadczenia przez nią usług ubezpieczeniowych. Usługi te odnoszą się również do wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych.

W ocenie Sądu organ zasadnie również uznał, że usługa złożona nabywana przez Skarżącą od GIE nie mieści się w zakresie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Analiza wskazanych świadczeń prowadzi do wniosku, że usługa złożona opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji ma inny zakres niż usługi wymienione w przytoczonym przepisie, dlatego usługa ta nie może być uznana za usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Powołany przepis, jako ustanawiający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinien być interpretowany ściśle zgodnie z dosłownym jego brzmieniem. Mając to na względzie Sąd uznał, że usługa, której dotyczy niniejsza sprawa, ma niewątpliwie związek z działalnością Spółki jako instytucji ubezpieczeniowej, gdyż jest to usługa służąca efektywniejszemu zarządzaniu produktami ubezpieczeniowymi, jednakże usługa ta nie może być uznana za żadną z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ zasadnie też uznał, że przedmiotowa usługa nie może być uznana za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Według określeń zawartych w Słowniku języka polskiego "właściwy" to: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Korzystając z tych określeń możemy zasadnie twierdzić, że element charakteryzujący się cechą właściwości dla usługi zwolnionej, to element dla niej charakterystyczny, stanowiący najważniejszą, a według przepisu niezbędną, jej część, mający typowe cechy tej usługi. Zatem dokonując oceny, czy czynności wymienione przez Spółkę we wniosku o interpretację stanowią taki właśnie element właściwy, niezbędny dla usługi ubezpieczeniowej, należy odnieść się do tych konkretnie wymienionych we wniosku Spółki czynności.

Nadto, regulacja zawarta w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT niewątpliwe inspirowana była wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262). W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI Dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112, usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą, nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych, pod warunkiem że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej (zob. K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT..., teza 71 do art. 131-137, s. 592). Pogląd ten wyrażono także w wyrokach ETS: z dnia 13 grudnia 2001 r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45. Kierując się tym orzecznictwem ETS przy ocenie możliwości zaliczenia konkretnej usługi do usług wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy ustalić, czy usługa ta przez klienta nabywającego usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT postrzegana jest jako element tych usług.

Zdaniem Sądu usługa, której dotyczy zaskarżona interpretacja nie może być tak postrzegana przez klienta nabywającego usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Przedmiotowa usługa jest usługą wsparcia w zakresie rozwoju produktów ubezpieczeniowych. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że usługa ta w ogóle nie ma znaczenia dla klienta Skarżącej nabywającego usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Przedmiotowa usługa kompleksowa, której dotyczył wniosek o wydanie interpretacji służyć ma rozwojowi produktów ubezpieczeniowych. Sama ta usługa nie stanowi jednak elementu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 37, który mógłby dostrzec klient Skarżącej nabywający te usługi ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu przy nabyciu tych usług klient Skarżącej nie dostrzega czynności stanowiących elementy usługi nabywanej przez nią, które opisane zostały we wniosku, gdyż czynności te wykonywane są na poziomie na, którym odbywa się zarządzanie rozwojem produktów ubezpieczeniowych. Przedmiotowa usługa ma na celu wsparcie rozwoju produktów ubezpieczeniowych i odnosi się do całej działalności ubezpieczeniowej Skarżącej a nie do poszczególnych usług wykonywanych w ramach tej działalności na rzecz konkretnych klientów. Przedmiotowa usługa dotyczy tej sfery działalności Skarżącej, która w ogóle nie jest ujawniana klientom nabywającym od Skarżącej usługi ubezpieczeniowe. Usługa ta ma pośredni związek z zawieraniem umów ubezpieczenia z konkretnym podmiotem.

Zdaniem Sądu konkretne czynności określone we wniosku odnoszą się nie do świadczenia usług ubezpieczeniowych, ale do wsparcia Skarżącej w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej poprzez zarządzanie bieżącym portfelem ubezpieczeniowym, opracowanie procedur w zakresie aprobaty produktów ubezpieczeniowych, opracowanie koncepcji nowych produktów ubezpieczeniowych, koordynację procesów wymiany informacji i doświadczeń, organizowanie rozmów telefonicznych, spotkań, konferencji nakierowanych na wymianę informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych. Czynności te wspierają jedynie prowadzoną przez Skarżącą działalność ubezpieczeniową, bowiem umożliwiają właściwe zarządzanie tą działalnością oraz wspierają jej rozwój. Nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej na rzecz konkretnego klienta.

Ponadto czynności składające się na usługę nabywaną przez Skarżącą same w sobie nie są niezbędne do wykonywania konkretnych usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Czynności te służą zabezpieczeniu właściwego rozwoju oferowanych produktów ubezpieczeniowych, jednakże nie są konieczne do wykonywania usług ubezpieczeniowych. Czynności te generalnie mają na celu wsparcie rozwoju produktów ubezpieczeniowych przed udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej, jednakże bez wykonania tych czynności na rzecz Skarżącej usługi wskazane w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 także mogłyby być wykonane i konkretny ich nabywca nie dostrzegłby okoliczności niekorzystania przez Skarżącą z usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Reasumując powyższe należy zatem stwierdzić, że czynności z zakresu wsparcia rozwoju produktów ubezpieczeniowych nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Czynności opisane we wniosku nie wiążą się w sposób bezpośredni ze świadczoną w stosunku do konkretnego klienta usługą ubezpieczeniową, lecz z funkcjonowaniem towarzystwa ubezpieczeń jako podmiotu rynkowego.

Prawidłowo zatem organ interpretacyjny stwierdził, że nabywane przez Skarżącą usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez nią działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych. Wykonywane przez GIE czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i rekomendacji zmierzających do efektywniejszej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, rozwoju działalności Spółki i zwiększenia jej wyników. Podejmowane czynności zmierzają m.in. do zapewnienia Spółce dostępu do procedur i standardów w rozwoju produktów ubezpieczeniowych, wsparciu w zakresie wdrażania nowych produktów ubezpieczeniowych oraz udostępnienie informacji na temat najlepszych praktyk biznesowych w zakresie oferowanych produktów.

W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że usługa nabywana przez Skarżącą nie jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usług ubezpieczeniowych i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia od VAT.

Niezasadność powyższego zarzutu, przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ dokonujący interpretacji, w oparciu o konkretne przepisy prawa, zawarł ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem, dlaczego stanowisko to jest nieprawidłowe. Dokonał także kompleksowej wykładni przepisów prawa, w aspekcie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Wypełnienie obowiązków, jakie nakłada na organ dokonujący interpretacji art. 14b i art. 14c O.p. stanowi realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).