Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1479/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 ust. 2-9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 201
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2537/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 3.550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 23 listopada 2011 r. określił spółce kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane miesiące. Organ ten zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. G. z tytułu umowy menadżerskiej między nim (prezesem spółki) a spółką. Zdaniem organu stosunek prawny między skarżącą a jej prezesem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą nosi cechy umowy o pracę, kontrakt menadżerski jest zaś umową mieszaną, zawierającą elementy różnych umów nazwanych. Organ uznał, że świadczenie przez prezesa spółki usług na podstawie zawartego 1 października 2010 r. kontraktu menadżerskiego nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że podatnikiem jest podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik oraz osoba wykonująca wolny zawód. Za samodzielną działalność gospodarczą nie uznaje się działalności wykonanej osobiście wówczas, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym te czynności istnieją więzy prawne tworzące stosunek prawny. Spółka zobowiązała się płacić prezesowi miesięczne wynagrodzenie, powiększone o należny VAT, a wynagrodzenie to miało być płatne z dołu do ostatniego dnia następnego miesiąca kalendarzowego. Strony ustaliły także, że menadżer jest uprawniony do wynagrodzenia z tytułu nadgodzin i diet służbowych związanych z wykonywaniem usług. Przy spełnieniu przez menadżera określonych warunków, otrzyma on bonus w wysokości do 20 % z 354.000 zł. Odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich w zakresie wykonania czynności objętych umową menadżerską w kwestiach nieuregulowanych w kontrakcie miała być regulowana ogólnymi zasadami odpowiedzialności zawartymi w Kodeksie cywilnym i Kodeksie spółek handlowych. Oznacza to, że wyłączona była odpowiedzialność prezesa zarządu za czynności wykonywane w ramach zawartego kontraktu. Nie ponosi on też ryzyka gospodarczego za czynności, które zostały mu zlecone. Odpowiedzialność ta ciąży na spółce. Organ wskazał, że menadżer w oparciu o zawartą umowę działał na zewnątrz w imieniu spółki, na jej rachunek i w jej interesie, korzystając przy tym z jej środków oraz w warunkach przejęcia przez zlecającą odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Czynności te podejmowane były zatem w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Skoro więc K. G. nie był podatnikiem VAT, to brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to bowiem bezwzględnie powiązane jest z dokonaniem czynności opodatkowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że menadżer w ramach wykonywania usług na podstawie umowy z 1 października 2010 r. nie działał jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.t.u.;

- art. 415 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że menadżer nie ponosi odpowiedzialności deliktowej wobec osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy menadżerskiej;

- art. 429 w zw. z art. 415 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że ewentualna solidarna odpowiedzialność deliktowa skarżącej wyłącza deliktową odpowiedzialność menadżera wynikającą z art. 415 Kodeksu cywilnego;

- art. 122 w zw. z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie intencji stron i w konsekwencji wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających poprzez uznanie, że z treści umowy menadżerskiej nie wynika odpowiedzialność K. G. wobec osób trzecich;

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez menadżera.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd ten zgodził się ze stanowiskiem organów, że członek zarządu nie jest podmiotem samodzielnym, nawet jeżeli działa jednocześnie jako przedsiębiorca, tak jak w niniejszej sprawie. Jest on de facto organem spółki jako osoby prawnej. W przypadku wyrządzenia szkody osobom trzecim przez zarząd, to spółka odpowiada wobec poszkodowanych, a nie samodzielnie członkowie jej zarządu. Zarząd może jedynie odpowiadać regresowo wobec spółki (wspólników) za tę szkodę.

WSA wskazał, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Natomiast za przychody z działalności wykonywanej osobiście (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 podanej ustawy) uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). WSA przywołał też tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1645/11, zgodnie z którą osoba będąca członkiem zarządu - menadżerem w spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki. W związku z powyższym osoba ta nie jest podatnikiem VAT.

Sąd pierwszej instancji powołał się również na art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, który wskazuje, że "Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy." Działania menadżera są czynnościami podejmowanymi samodzielnie, tymczasem członek zarządu spółki jest zintegrowany z organizacją spółki, podporządkowany płacowo uchwałom organu powołującego go, przez który może być w każdej chwili odwołany. Menadżer jest oceniany tylko i wyłącznie przez wynik ekonomiczny, posiada umowę z zarządem spółki z ustalonym wynagrodzeniem, którego brak czy zmiana mogą być skutecznie zaskarżone na drodze sądowej, a jego odpowiedzialność za spowodowaną szkodę chociażby spółce czy osobom trzecim dotyczy jego firmy, nie zaś jego pracy świadczonej osobiście. Jednocześnie, aby otrzymać wynagrodzenie, musi świadczyć usługi bez względu na jego uprawnienia urlopowe, a nie tak jak w niniejszej sprawie - z 30-dniową przerwą.

WSA przyznał więc rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że spółka nie mogła odliczyć podatku wskazanego w fakturach wystawionych przez członka zarządu - menadżera, czyli osoby wykonującej czynności nieopodatkowane. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2013 r. C-271/12 w sprawie Petroma Transports S.A. i In. o treści: "Zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby administracja podatkowa odmówiła zwrotu podatku od wartości dodanej zapłaconego przez spółkę będącą usługodawcą, podczas gdy odmówiono wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego rzeczone usługi spółkom będącym usługobiorcami ze względu na nieprawidłowości stwierdzone na fakturach wystawionych przez rzeczoną spółkę będącą usługodawcą." Skarżącej nie przysługiwało prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych na podstawie umowy menadżerskiej, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. WSA przyjął więc za organami, że świadczenie usług przez menadżera nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z tych faktur. W konsekwencji WSA nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., art. 415 i art. 429 Kodeksu cywilnego, jak też art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej. W ocenie tego Sądu materiał dowodowy zebrany w tej sprawie jest pełny, a organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny treści umowy zawartej pomiędzy członkiem zarządu spółki a spółką. Nie istniały też wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy menadżerskiej, a Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zbadał jej treść pod kątem złożonych oświadczeń woli przez każdą ze stron, łącznie z odpowiedzialnością menadżera za swe działania i zaniechania wobec osób trzecich.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie uchybień organu podatkowego i oddalenie skargi, mimo że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, bowiem organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpująco postępowania dowodowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie dokonał wszechstronnej oceny zakresu działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez menadżera, stosunku prawnego łączącego skarżącą i menadżera wynikającego zarówno z kontraktu menadżerskiego, jak i powszechnie obwiązujących przepisów prawa, jak również nie dokonał wszechstronnej oceny realizacji obowiązków z tego stosunku wynikających, wskutek czego organ podatkowy nie zweryfikował, czy menadżer prowadząc swoje przedsiębiorstwo ponosi ryzyko gospodarcze, działa w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji czy też ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, oraz czy istnieje stosunek podporządkowania menadżera skarżącej;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oparciu orzeczenia na wadliwym odczytaniu rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z członkiem zarządu - menadżerem oraz wadliwym przyjęciu, że menadżer jest związany ze skarżącą jedynie stosunkiem organizacyjnym - uchwałą o powołaniu, podczas gdy jest on związany ze skarżącą również stosunkiem cywilnoprawnym - kontraktem menadżerskim;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie uchybień organu podatkowego i oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, bowiem organ podatkowy dokonał błędnej wykładni postanowień kontraktu menadżerskiego, wskutek czego uznano w szczególności, że menadżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku z wykonywaniem obowiązków menadżera na podstawie kontraktu menadżerskiego;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) niezastosowanie art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE i oparcie orzeczenia na art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowiącego nieprawidłową implementację art. 10 Dyrektywy, a w konsekwencji uznanie, że menadżer świadczący na rzecz skarżącej usługi menadżerskie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pełniący jednocześnie funkcję członka zarządu, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, i tym samym skarżąca nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez menadżera, podczas gdy bezpośrednie zastosowanie art. 10 Dyrektywy VAT potwierdza, że menadżera świadczącego usługi menadżerskie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będącego jednocześnie członkiem zarządu należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług;

b) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE i uznanie, że osoba fizyczna świadcząca na rzecz spółki kapitałowej usługi menadżerskie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pełniąca jednocześnie funkcję członka zarządu tej spółki, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia potwierdza, że menadżera świadczącego usługi menadżerskie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będącego jednocześnie członkiem zarządu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług;

c) niezastosowanie art. 415 Kodeksu cywilnego i uznanie, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponoszą odpowiedzialności cywilnoprawnej bezpośrednio wobec osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku z pełnieniem ich funkcji;

d) nieprawidłową wykładnię art. 471 Kodeksu cywilnego i uznanie, że odpowiedzialność kontraktowa może być ponoszona przez członków zarządu spółki z o.o. bezpośrednio wobec osób trzecich;

e) nieprawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez menadżera świadczącego na jej rzecz usługi menadżerskie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będącego jednocześnie członkiem zarządu skarżącej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w sytuacji niestwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Zasadny bowiem okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w wypadku przewidzianym w zdaniu drugim tego przepisu także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że - w razie wniesienia skargi kasacyjnej -nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (vide np. wyroki NSA z 20 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1873/12, z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11). Wymogów tych uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia.

7.2. W sprawie tej organy zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w ramach umowy menadżerskiej przez menadżera będącego jednocześnie członkiem zarządu spółki, uznając, że świadczenie usług przez menadżera nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie podlegało opodatkowaniu z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Konsekwencją tego było uznanie braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez menadżera.

7.3. Dla oceny, czy menadżer jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. istotna jest treść art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a w konsekwencji analiza treści kontraktu łączącego menadżera z spółką. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 ust. 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W pkt 9 art. 13 u.p.d.o.f. wymienione zostały przychody między innymi z kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze. Kontrakty menadżerskie mieszczą się więc w zakresie czynności, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Jednak by można uznać, że nie stanowią one samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., spełnione powinny być przesłanki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. po kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym przez skład zwykły, dotyczącym wprawdzie bycia podatnikiem przez biegłego sądowego, jednak interpretacja tego przepisu zawarta w tej uchwale ma też odniesienie do innych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 art. 15. W art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

7.4. Sąd pierwszej instancji nie analizując treści kontraktu menadżerskiego (bo trudno za takie analizowanie uznać odwołanie się tylko do 30-dniowej płatnej przerwy w wykonywaniu usługi, wskazując na art. 201, 203, 227-228 K.s.h. i przytaczając fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11), przyjął, że członek zarządu nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że spółka nie mogła odliczyć podatku wskazanego w fakturach wystawionych przez menadżera, czyli osobę wykonującą czynności nieopodatkowane.

7.5. W myśl art. 201 § 1 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Stosownie do art. 201 § 4 K.s.h. członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Może to być więc na przykład wybór, powołanie, wskazanie. Jeżeli dochodzi do wskazania, członek zarządu pełni swoją funkcję za spółkę, a nie jest reprezentantem osoby wskazującej. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie (vide A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. LEX 2014, komentarz do art. 201).W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Osobę tę może bowiem wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. Rozwiązanie jednego z tych stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego (vide np. wyroki Sądu Najwyższego z 11 maja 2009 r., sygn. akt I UK 15/09 dostępny w bazie orzeczeń SN www.sn.pl i z 23 marca 2012 r., sygn. akt II PK 169/11 opubl. w MPP 2012/7/371-372). W pierwszym z tych orzeczeń Sąd Najwyższy uznał, że jeśli zadania członka zarządu polegają wyłącznie na wykonywaniu czynności zarządczych, realizowanie tych czynności nie musi automatycznie oznaczać wykonywania ich w reżimie pracowniczym. Stanowisko takie też jest prezentowane w piśmiennictwie (vide A. Kidyba, Komentarz do kodeksu spółek handlowych, jak wyżej oraz R. Szczęsny "Zarząd w spółkach kapitałowych, Zakamycze 2004). W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może też wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (vide poza wskazanymi wyżej wyrokami także wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1998 r., sygn. akt II UKN 131/98, OSNAPiUS 1999 nr 14, poz. 465; S. Koczur, Kryteria delimitacji czynności ze stosunku pracy nawiązanego przez członka zarządu ze spółką kapitałową, PPH 2014, nr 1, s. 33 i n.). W piśmiennictwie podkreśla się też, że pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności. (vide Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Samo to, że menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza więc, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ze względu tylko na przynależność organizacyjną członka zarządu do spółki nie może on wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej. Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków tj. do stosunku organizacyjno-prawnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA, by kontrakt menadżerski należało oceniać poprzez pryzmat regulacji mających odniesienie do stosunku organizacyjno-prawnego.

Brak oceny przez Sąd pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia więc wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

8. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.