Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 784/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 9 i 10
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
article: par. 11 pkt 14 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E. M." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1582/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E. M." Spółki z o.o. w R. kwotę 6546 (sześć tysięcy pięćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1582/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "E. M." Spółki z o.o. w R., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. została przeprowadzona kontrola w "E.M." Spółka z o.o. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G., określił dla "E. M." prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. w kwocie 312.586,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 225.679,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z ustaleń kontroli, źródłem energii w "E. M." jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R. Instalacja wyposażona jest w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest organicznym paliwem kopalnym, czyli źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej węgiel spalany jest wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą. Organ stwierdził, że zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych lub ze źródeł odnawialnych, które wykorzystują w procesie przetwarzania energię rzek, wiatru, biomasy i promieniowania słonecznego. Zwolnienie dotyczy tylko sprzedaży energii ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania tylko paliwa nieorganiczne lub tylko biomasę. Na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalację wytwórczą, a nie zasób, czyli nośnik pierwotny tej energii. Zwolnienie przysługuje w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie niekonwencjonalnych, bądź odnawialnych zasobów energii. Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, bowiem nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. uznając energię podchodzącą z wykorzystania w procesie przetwarzania gazu koksowniczego za wyrób pochodzący ze źródła niekonwencjonalnego, której sprzedaż jest zwolniona od podatku akcyzowego.

Wnioskowane przez stronę powołanie biegłego celem stwierdzenia, czy gaz koksowniczy może być uznany za paliwo konwencjonalne, jest bezzasadne, bowiem spółka w kontrolowanym okresie zużywała w instalacji wytwórczej do produkcji energii elektrycznej węgiel kamienny i gaz koksowniczy, co eliminuje to źródło, jako niekonwencjonalne.

W odwołaniu od tej decyzji "E. M." zarzuciła naruszenie § 11 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez uznanie, że zwolnienie podatkowe nie przysługuje w przypadku produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych i niekonwencjonalnych w tym samym obiekcie. W "E. M." możliwa jest bezinwestycyjna selekcja ciągów technologicznych i kocioł parowy nr 2 zasilany jest wyłącznie gazem koksowniczym, a wraz z rozdzielaczem pary nr 1 i turbogeneratorem nr 1 stanowią łącznie instalację wytwórczą. Zbadanie tej kwestii wymaga opinii biegłego.

Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że z literalnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości, natomiast skarżąca produkowała energię z węgla kamiennego, gazu koksowniczego oraz z biomasy, co oznacza brak podstaw do zwolnienia z podatku akcyzowego. Wnioski dowodowe spółki nie dotyczą przedmiotowej sprawy.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniosła na powyższą decyzję "E. M.". Skarżąca podniosła, że gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Zarzuciła niewyjaśnienie, dlaczego organ uznał, że nie produkowała energii elektrycznej ze źródeł niekonwencjonalnych tj. takich, które nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych. Organ wprowadził dodatkowe ograniczenia korzystania ze zwolnienia od akcyzy, które nie wynikają z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Literalne brzmienie powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca odmiennie zdefiniował pojęcie wymienionych tam źródeł pochodzenia energii elektrycznej. Uznał za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych, m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne uznał takie, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę.

Zdaniem Sądu I instancji trzeba rozróżnić użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych zwroty "wykorzystują" i "nie wykorzystują".

W przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej jako odnawialnego.

Natomiast za źródła niekonwencjonalne uznane są wyłącznie takie, które nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych. Oznacza to, iż jakiekolwiek wykorzystanie organicznych paliw kopalnych dyskwalifikuje dane źródło pochodzenia energii elektrycznej, jako źródło niekonwencjonalne. W przypadku źródeł niekonwencjonalnych wyłączona jest możliwość współspalania innych nośników energii wraz z organicznymi paliwami kopalnymi.

Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, w świetle § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania organicznych źródeł kopalnych (tu: węgla kamiennego) z innym nośnikiem energii (tu: z gazem koksowniczym) nie pozwala na zaliczenie energii elektrycznej jako pochodzącej ze źródła niekonwencjonalnego i korzystającej ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ani ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne", uzasadnione jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.). Sąd przeprowadził analizę powołanych przepisów i uznał, iż nie ulega wątpliwości, że węgiel kamienny jest organicznym źródłem kopalnym.

Zdaniem Sądu I instancji źródłem pochodzenia energii elektrycznej jest podmiot wytwarzający energię elektryczną, co wynika wprost z treści koncesji wydanej dla Spółki przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2000 r. nr [...], w której zawarte jest stwierdzenie: "(...) w jednym źródle własnym, określonym jako: "E. M." zlokalizowanym w R. przy ulicy K. (...)". Ponadto definicje urządzeń i instalacji zawiera art. 3 pkt 9 i 10 Prawa energetycznego, a te określenia nie zostały użyte w treści omawianego § 11 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku sygn. akt III SA/Gl 1577/07, zgodnie z którym za źródło pochodzenia energii elektrycznej mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie tej energii i w tym kontekście konieczne jest skorzystanie z wiedzy biegłego.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organ podatkowy dokonując wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. naruszył przyjęte w teorii prawa dyrektywy wykładni językowej, celowościowej i systemowej oraz, że wprowadził dodatkowe wymogi skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z tego przepisu. W ocenie Sądu organ wykazał, że energia elektryczna została wytworzona ze współspalania węgla i gazu koksowniczego. Rozstrzygnięcie nie zostało oparte na twierdzeniu, że gaz koksowniczy jest organicznym paliwem kopalnym, zatem nie zachodziła konieczność powoływania biegłego.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest też zarzut odwoływania się do regulacji zawartych w Prawie energetycznym oraz w prawie Unii Europejskiej, bowiem nie można dokonywać oceny przepisu prawa przez pryzmat prawa późniejszego lub stosować przepisy unijne do okresu sprzed akcesji. Uzasadnienia obu decyzji nie powołują się na unijne regulacje prawne.

Odnośnie zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 125 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Sąd wyjaśnił, że może uchylić decyzję wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzi, m.in. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w rozpoznawanej sprawie okoliczności takiej nie stwierdził.

II

Skargę kasacyjną złożyła "E. M.". Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi E. zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący;

2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu "E. M." wskazała, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, obowiązywało Prawo energetyczne, które w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w art. 3 pkt 20) zawierało definicję legalną niekonwencjonalnego źródła energii, identyczną jak w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z wykładnią językową § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zwolniona została od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. W tym stanie rzeczy kluczowym dla określenia możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego sprzedaży energii elektrycznej jest wyjaśnienie pojęcia "źródło pochodzenia energii elektrycznej" oraz pojęcia "organiczne paliwa kopalne".

Skarżąca podniosła, że ani rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ani Prawo energetyczne nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne". W wyjaśnieniu znaczenia tego terminu pomocne mogą być przepisy Prawa geologicznego i górniczego. Art. 5 ust. 1 tej ustawy dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np.: gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny, węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej.

Zgodnie z definicją słownikową kopalina to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi. Określenie organiczny to taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący część składową, element przyrody ożywionej.

"E. M." wskazała, że za źródło pochodzenia energii elektrycznej, w świetle wykładni językowej, nie może być uznany nośnik, czyli paliwo (stałe, ciekłe lub gazowe), ponieważ ustawodawca w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. używa określenia "organiczne paliwa kopalne", wskazując, iż nie powinny one być wykorzystywane w procesie przetwarzania spalania, aby źródło było "źródłem niekonwencjonalnym". A zatem ustawodawca odróżnia "paliwo" od "źródła".

W ocenie skarżącej, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces przetwarzania spalania. Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie, czy rzeczywiście "E. M." pracuje w układzie kolektorowym, (wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej w turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno co do techniki spalania paliw, jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) oraz zbadanie, czy istotnie kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a w konsekwencji czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1, 3 i 4), zasilanych węglem kamiennym. Zdaniem skarżącej stwierdzenie powyższych okoliczności powinno skutkować uznaniem, że tę konkretną instalację w "E. M." (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) można uznać za "źródło niekonwencjonalne" w rozumieniu § 11 pkt 24 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Zdaniem Spółki nie jest uzasadnione wiązanie interpretacji pojęcia "źródło pochodzenia energii elektrycznej" z treścią koncesji.

Skarżąca podniosła, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie, a dla właściwego zbadania procesu technologicznego w "E.M." niezbędna jest opinia biegłego. W niedopuszczeniu dowodu z biegłego kasator upatruje naruszenie zasad postępowania podatkowego skutkujące ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego.

Spółka podała, że gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego. Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralnym o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. Fakt, że gaz koksowniczy powstaje (jako produkt uboczny) w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. dotyczy źródeł, w których powstaje energia elektryczna, a nie źródeł, w których powstaje gaz koksowniczy, poza tym proces technologiczny, w którym powstaje gaz koksowniczy jest prowadzony nie w "E. M.", ale w Z. K. "Z." S.A. i jest on odrębnym procesem od tego, przy pomocy którego jest produkowana energia elektryczna.

Zdaniem Spółki niewłaściwe było powoływanie się przez organ na przepisy prawa, które nie obowiązywały przed 1 maja 2004 r.

Ponadto organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię przepisów prawa materialnego. Niezrozumiałe jest, co w ocenie organu odwoławczego jest "źródłem niekonwencjonalnym", z którego może pochodzić energia elektryczna, o którym mowa jest w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, naruszone zostały zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że ustalenie, iż E. pracuje w układzie kolektorowym pozwalającym na selekcję ciągów paliw nie oznacza, że taka selekcja była dokonywana i dochodziło do spalania wyłącznie gazu koksowniczego, który według strony stanowi niekonwencjonalne źródło energii. Powołanie biegłego było bezzasadne, gdyż bezsporne jest, iż w procesie przetwarzania Spółka wykorzystywała organiczne paliwo kopalne tj. węgiel kamienny.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Jako pierwszy NSA rozważy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zarzut ten jest usprawiedliwiony i musi być rozpoznany najpierw, bowiem od właściwego rozumienia powołanego przepisu prawa zależy ocena, czy wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione w sposób wystarczający, a zatem, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe przyprowadzone przez organ i poczynione ustalenia.

Na wstępie wskazać należy, że ani organy administracji, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że gaz koksowniczy jest organicznym paliwem kopalnym i nie na tym twierdzeniu opiera się kwestionowane przez kasatora rozstrzygnięcie. Jako założenie wyjściowe do prowadzenia dalszych rozważań NSA przyjmuje więc oczywistą okoliczność, że gaz koksowniczy, który powstaje jako produkt uboczny w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego, nie jest organicznym paliwem kopalnym.

Jako drugie założenie wyjściowe do rozważań NSA przyjmuje następną niesporną między stronami okoliczność, że węgiel kamienny jest organicznym paliwem kopalnym.

Jako trzecie założenie do rozważań NSA przyjmuje niesporną między stronami okoliczność, że w "E. M." dochodziło do przetwarzania spalania zarówno węgla kamiennego tj. organicznego paliwa kopalnego, jak i gazu koksowniczego, który nie jest organicznym paliwem kopalnym oraz biomasy.

Zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zwalania się od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Warto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2002 r. ustawodawca udzielił zwolnienia z podatku akcyzowego także sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych, wykorzystujących energię rzek, wiatru, biomasy oraz promieniowania słonecznego /§11 pkt 14 lit. a) in fine/, co oznacza, że w tamtej dacie te dwa źródła energii były rozróżniane. Energia elektryczna pochodząca ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalanie gazu koksowniczego oczywiście nie należy do energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych natomiast, ponieważ gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym, to energia, która pochodzi ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania wyłącznie jego spalanie, jest energią pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych.

Wobec jednoznacznej treści § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia należy uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji akceptujące pogląd organu, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego) nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej.

W sprawie niniejszej jest niesporne, że w instalacjach istniejących w "E. M." dochodziło do spalania obu rodzajów nośników energii tj. węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne) i gazu koksowniczego, niebędącego organicznym paliwem kopalnym. W sytuacji, gdy zwolnieniu z akcyzy podlegała tylko sprzedaż energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (w tej sprawie - energii pochodzącej z przetwarzania spalania gazu koksowniczego), kluczowym problemem jest ustalenie, co oznacza określenie "źródło energii". Od rozumienia tego określenia zależy wprost zakres zwolnienia z akcyzy ustanowiony w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy źródłem energii jest zakład energetyczny, jako całość ze wszystkimi instalacjami, czy też źródłem energii jest każda instalacja znajdująca się w danym zakładzie energetycznym. Pozwoli to na ustalenie, co jest niekonwencjonalnym źródłem energii i czy w "E.M.", która niewątpliwie posiadała cztery kotły parowe produkujące parę dla wytwarzania ciepła i energii elektrycznej i spalała węgiel kamienny oraz gaz koksowniczy, mogło znajdować się niekonwencjonalne źródło energii, w postaci odrębnej instalacji przetwarzającej tylko paliwo nieorganiczne (gaz koksowniczy), a co za tym idzie, czy E. mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Rozważając powyższy problem przypomnieć należy, że organ I instancji uznał, iż za źródło energii na gruncie prawa polskiego uważa się instalację wytwórczą, a nie nośnik, czy zasób pierwotny energii, jak to określają przepisy prawa unijnego. Stanowisko to jest oczywiście słuszne. Jak się wydaje organ, choć nie poświęcił tej kwestii szczególnej uwagi, uznał także, że jeden zakład stanowi jedną instalację będącą źródłem energii.

Pogląd ten został doprecyzowany przez Sąd I instancji, który jednoznacznie stanął na stanowisku, że "źródłem pochodzenia energii elektrycznej jest podmiot ją wytwarzający", a w uzasadnieniu tego poglądu powołał się na treść koncesji dla "E. M.", w której to koncesji cała E. określona jest jako "jedno źródło własne".

W ocenie NSA pogląd ten jest błędny. Określenie użyte w koncesji należy rozumieć w ten tylko sposób, że cała energia wytwarzana przez "E.M." jest wytwarzana w jej instalacjach (w R. przy ul. K.), które są źródłem wytwarzanej energii. Nie oznacza to jednak jednorodności tych instalacji i jednorodności źródła energii.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zakład energetyczny, w którym działa kilka instalacji wytwórczych, nie może być oceniany, jako jedno jednorodne źródło energii pochodzącej od jednego podmiotu. Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest odrębnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji, (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż Sąd I instancji naruszył prawo materialne i dokonał błędnej wykładni § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia uznając, że zakład energetyczny, jako całość, niezależnie od ilości i jakości posiadanych instalacji przetwórczych stanowi zawsze jedno źródło energii elektrycznej. Treść powołanego przepisu nie daje podstaw do takiej wykładni, nie daje jej również powołany przez Sąd art. 3 ust. 9 i 10 Prawa energetycznego zawierający definicje urządzeń i instalacji. Dodać należy, że celem zwolnienia z akcyzy było stworzenie preferencji podatkowych do wytwarzania energii ze spalania paliw innych, niż organiczne paliwa kopalne. Był to jeden z kroków na drodze odchodzenia od organicznych paliw kopalnych i przechodzenia na wytwarzanie energii z innych jej nośników. Wykładnia prawa uznająca, iż z ulg podatkowych mogą korzystać tylko te zakłady energetyczne, które w ogóle nie korzystają z organicznych paliw kopalnych spowodowałaby całkowitą niemożność korzystania z ulgi i musi być uznana za błędną. Zakłady energetyczne wprowadzały bowiem paliwa alternatywne etapami, zawsze jako dodatkowe nośniki energii i ulga podatkowa miała sprzyjać temu procesowi. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię uznać należy zatem za usprawiedliwiony.

W stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2002 r. ze zwolnienia w podatku akcyzowym mogły korzystać te zakłady energetyczne, które posiadały jako jedno ze źródeł wytwarzania energii (ale nie koniecznie jako źródło jedyne) instalację przetwórczą, niewykorzystującą w ogóle w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Energia pochodząca z tej instalacji mogła być uznana za energię ze źródła niekonwencjonalnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne także zarzuty procesowe, mimo ich błędnego sformułowania i powołania się tylko na naruszenia Ordynacji podatkowej. NSA wskazuje, że Sąd I instancji nie naruszył Ordynacji podatkowej (bo jej nie stosował), ale opierając się na błędnej wykładni prawa materialnego, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art.122, 187 § 1, 188, i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ocenił należycie prawidłowości i rzetelności dokonanych przez organ ustaleń, co do samego faktu wytwarzania energii ze źródeł niekonwencjonalnych oraz ewentualnej ilości tej energii.

W tym stanie rzeczy konieczne okazało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji oceni, czy w postępowaniu administracyjnym poczynione zostały wszystkie niezbędne ustalenia, w szczególności, czy z materiału dowodowego wynika, bez wątpliwości, że w "E.M." znajduje się wyodrębniona instalacja do produkcji energii elektrycznej, w której w grudniu 2002 r. w procesie przetwarzania nie wykorzystywano w ogóle węgla kamiennego (organicznego paliwa kopalnego), a jeżeli tak, to czy ustalono, ile energii elektrycznej było produkowane w tej instalacji. Sąd weźmie też pod uwagę, że może chodzić o skomplikowane zagadnienia techniczne wymagające wiedzy specjalnej z dziedziny energetyki.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.