Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1001/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 11 zał. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 cz. A ust. 1 lit. n) i ust. 2 lit. a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 309 (słownie: trzysta dziewięć) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przez A sp. z o. o. z siedzibą

w J. (dalej: spółka/podatnik/strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) z [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2006 r.

Skarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, przeprowadzonych w zakresie prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku VAT za miesiące od lipca 2004 r. do lipca 2007 r.

Zgodnie z wpisem do KRS, przedmiotem działalności spółki w badanym okresie była:

1) "74.1 - działalność prawnicza, rachunkowo - księgowa, doradztwo, zarządzanie holdingami";

2) "92.5 - działalność bibliotek, archiwów, muzeów i pozostała działalność kulturalna";

3) "74.8 - pozostała działalność komercyjna".

Z akt sprawy wynika, że w kontrolowanym okresie spółka świadczyła m. in. usługi: księgowe dla podmiotów gospodarczych; składowania dokumentów finansowo-księgowych; wydawania zaświadczeń dla osób zatrudnionych oraz na wniosek ZUS O/W.; składowania pracowniczych akt osobowych i płacowych, należących do firm upadłych i zlikwidowanych; archiwizowania i składowania wykonywane dla firm istniejących; brakowania dokumentów oraz stałego nadzoru nad archiwum zakładowym. Z tytułu świadczenia usług archiwizacyjnych, w tym także usług składowania akt, spółka wystawiała faktury VAT (również dla B, za przekazane do dalszego składowania dokumenty archiwalne). Należność wynikającą z faktur spółka opodatkowywała 22% stawką VAT, jednak obrót z nich wynikający ujmowała w ewidencji sprzedaży jedynie częściowo (na podstawie wystawionego dowodu księgowego "polecenie księgowania"), jako sprzedaż rozliczaną w czasie (od kilkudziesięciu do kilkuset miesięcy).

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku VAT za luty 2006 r. w wysokości [...] zł

(w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł).

Uzasadniał, że spółka opodatkowywała (z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT) świadczone usługi archiwizacyjne, podczas gdy, zdaniem organu, usługi te - jako zakwalifikowane do grupowania PKWiU 92.51.12 - podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej uptu) oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do tej ustawy. Ponadto, w ocenie organu, spółka powszechnie stosowała praktykę ujmowania w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7, zamiast całej kwoty wartości sprzedaży wynikającej z wystawionych w danym miesiącu faktur za usługi archiwizacyjne, jedynie ich ułamkowe części, odpowiadające 1/60, 1/120, 1/240, 1/300, 1/540 lub 1/600 obrotu i podatku należnego, traktując to jako sprzedaż rozliczaną

w czasie (w zależności od długości okresu, w jakim miały być przechowywane zarchiwizowane dokumenty). W ten sposób, według organu, strona zawyżała obrót opodatkowany i podatek należny o "częściowe kwoty" obrotu i podatku, wynikające

z faktur sprzedaży usług archiwizacyjnych, wystawionych w rozliczanym miesiącu,

a także w miesiącach wcześniejszych. W opinii organu, w związku z nieprawidłowym opodatkowywaniem sprzedaży usług archiwizacyjnych, spółka w badanym okresie także niezasadnie odliczała całość kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług, związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości skutkowało zweryfikowaniem zadeklarowanych przez spółkę rozliczeń podatku VAT za badane okresy. Ponadto organ podatkowy uznał, iż skoro w wystawianych fakturach sprzedaży usług archiwizacyjnych strona wykazywała podatek VAT, to zgodnie z treścią art. 108 ust. 2 uptu, ciąży na niej obowiązek zapłaty tego podatku, przy czym obowiązek ten powstaje w miesiącu, w którym wystawiona została faktura VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu poprzez przyjęcie, że usługi archiwizacyjne zostały błędnie opodatkowane 22% stawką podatku VAT;

2. art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 uptu wskutek uznania, iż spółka dopuściła się nieprawidłowości rozliczając w czasie kwoty "objęte w zaskarżonej decyzji";

3. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej Op) w wyniku pominięcia dowodów dotyczących kontynuacji przez spółkę usług archiwizacyjnych, wykonywanych uprzednio przez firmę D. B., a także zignorowania treści decyzji z [...] r. nr [...], wydanej wobec strony w identycznym stanie prawnym i faktycznym, oraz związanego z tą decyzją pisma z [...] r. znak [...];

4. art. 7, 77, 80, 107 § 1 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego przejawiające się nie zebraniem i nie rozważeniem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, niezbędnego do określenia prawidłowej wysokości podatku za okres objęty decyzją.

Zdaniem odwołującej, w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których sporne usługi podlegają rozliczeniu

w czasie, gdyż zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W jej ocenie, z ustawy o archiwizacji jednoznacznie wynika, że usługi archiwizacji mają charakter długoterminowy, co zgodnie z treścią art. 41 ustawy o rachunkowości jest

w pełni uzasadnione, skoro składowanie akt rozciąga się na okres do 50 lat.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Należą do nich określone w poz. 11 tego załącznika, oznaczone symbolem PKWiU - ex 92, usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców

i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją

i sportem - z wyłączeniem m. in. usług wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea

i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5), co zostało określone w pkt 5 poz. 11 załącznika. Z powyższego organ wywiódł, że usługi świadczone przez spółkę, tj. usługi archiwizowania (brakowania, porządkowania, składowania i przechowywania dokumentacji należącej do różnych podmiotów), podlegają zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dla potwierdzenia prawidłowości dokonanej klasyfikacji, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], włączył do prowadzonego postępowania pismo Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów

i Rejestrów w Warszawie z [...] r. nr [...], które potwierdza zasadność zaklasyfikowania usług archiwizacyjnych do grupowania PKWiU 92.51.12.-00.00 "usługi archiwów". W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego I instancji, że dokonana przez stronę w lutym 2006 r. sprzedaż usług archiwizacyjnych podlegała zwolnieniu od podatku VAT. W konsekwencji zasadnym, zdaniem tego organu, było również zastosowanie art. 108 ust. 2 uptu, który kreuje obowiązek zapłaty podatku wówczas, gdy podmiot będący podatnikiem podatku VAT, w wystawionej przez siebie fakturze za czynności faktycznie wykonane, naliczył podatek w kwocie większej od należnej.

Za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej także stanowisko, że zwolniony

od podatku VAT obrót z tytułu wykonywania usług archiwizacji (tożsamy z kwotą brutto faktur wystawionych za sporne usługi w lutym 2006 r.), strona winna ująć w rozliczeniu miesiąca, w którym wystawione zostały faktury. Zdaniem organu, nie było żadnych podstaw do częściowego rozliczania tego obrotu w sposób długoterminowy, uzależniony od czasu składowania akt, co czyniła strona ujmując w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 jedynie część obrotu i podatku zawartego w wystawianych przez siebie fakturach sprzedaży usług archiwizacyjnych.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 41 ustawy o rachunkowości organ II instancji stwierdził, że nie mają one zastosowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w prawidłowy sposób skorygował zadeklarowaną za luty 2006 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Uznał organ, iż jeżeli spółka dokonywała sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, to - w myśl art. 90 ust. 1-4, 8 i 10 uptu - obowiązana była do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ponieważ spółka niezasadnie opodatkowywała całą swoją sprzedaż, organ - dokonując weryfikacji rozliczenia podatku VAT zadeklarowanego przez stronę - zobligowany był do ustalenia wskaźnika proporcji, przy wykorzystaniu którego należało ustalić prawo spółki do odliczania podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, za chybione uznać należało zarzuty dotyczące pominięcia przez organ I instancji treści prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] oraz związanego z nią pisma z [...] r. nr [...], gdyż wskazana decyzja oraz pismo nie zostały wydane dla odwołującej się spółki, lecz dla D. B.,

a "przejęcie" przez spółkę do realizacji umów przechowywania dokumentów zawartych wcześniej przez D. B. nie jest równoznaczne z sukcesją praw i obowiązków dotyczących prowadzonej przez nią firmy, tym samym wydane dla niej decyzje podatkowe nie są skuteczne wobec spółki. Za bezzasadne i nie mające zastosowania

w sprawie, uznał także organ zarzuty "dopuszczenia się" przez organy podatkowe naruszenia przepisów KPA. Odnośnie nieuwzględnienia w sprawie zaleceń Ministra Finansów, zawartych w piśmie z 24 czerwca 2004 r. znak PP3-812-45S/2004/AK/1786, organ stwierdził, że pismo to dotyczy sytuacji, gdy usługi wykonane przez podatników przed 1 maja 2004 r. były opodatkowane wg innych stawek niż w dniu, w którym powstał związany z nimi obowiązek podatkowy, tj. po 30 kwietnia 2004 r. Treść w/w pisma nie ma, według organu, zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem spółka rozpoczęła byt prawny i działalność gospodarczą [...] czerwca 2004 r., a więc nie wykonywała usług przed 1 maja 2004 r.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych i kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu, podnosząc argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu poprzez uznanie, że usługi archiwizacyjne zostały błędnie opodatkowane 22 % stawką podatku VAT oraz art. 51a ustawy z dnia 14 lipca 1983 r.

o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn.: Dz. U. z 2002, Nr 171, poz. 1396 - dalej ustawa o archiwach);

2. art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 uptu w związku z art. 41 ustawy

o rachunkowości wskutek przyjęcia, iż spółka dopuściła się nieprawidłowości rozliczając w czasie kwoty "objęte w zaskarżonej decyzji";

3. art. 121 § 1 Op polegające na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji treści prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], wydanej za 2000 r. dla D. B., od której spółka przejęła realizację umów przechowywania dokumentacji oraz związanego z tą decyzją pisma z [...] r. znak [...].

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo - odnosząc się do okoliczności, iż spółka opodatkowała należność wynikającą z kwestionowanych faktur 22% stawką podatku VAT, a obrót z nich wynikający ujmowała w ewidencji sprzedaży jedynie częściowo, jako sprzedaż rozliczaną w czasie - organ odwoławczy wskazał, że w ustawie nie przewidziano dla usług archiwizowania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zatem zastosowanie do nich mają ogólne zasady, zawarte w art. 19 ust. 1 i 4 uptu. Jeżeli zatem spółka - jeszcze przed całkowitym wykonaniem usługi archiwizowania - wystawiła fakturę sprzedaży tej usługi na całkowitą jej wartość, to winna rozliczyć się

z tak powstałego obowiązku podatkowego w terminie wskazanym przez ustawę oraz

w odniesieniu do kwoty objętej tą fakturą. Organ II instancji podkreślił, że podniesiona

w skardze kwestia braku możliwości wystawiania faktur cząstkowych za wykonywanie usług archiwizowania, ze względu na ustanie bytu prawnego zleceniodawców, nie ma wpływu na zmianę stanowiska w tej kwestii, bowiem w ustalonym stanie faktycznym zostały wystawione przez stronę faktury sprzedaży na określoną wartość, czym spowodowano, z mocy samego prawa podatkowego, powstanie u wystawcy tych faktur obowiązku podatkowego w VAT, w odniesieniu do kwot w nich zawartych. Nie stosując się zatem do powyższych unormowań spółka - jako zarejestrowany podatnik VAT - naruszyła również określone w art. 109 ust. 3 uptu obowiązki ewidencyjne, obligujące do prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w konsekwencji czego zaniżała zadeklarowaną wartość podatku należnego w tych okresach rozliczeniowych, w których wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług archiwizacyjnych. W świetle powyższego organ stwierdził, że skoro spółka wystawiła faktury sprzedaży usług składowania dokumentów również dla B , to nietrafny jest argument strony, iż spółka "przejęła" wykonywanie czynności archiwizowania od D. B., która działalność tę prowadziła wcześniej, jako osoba fizyczna. Nie można, zdaniem organu, mówić o "kontynuacji" działalności wcześniej podjętej przez inny podmiot gospodarczy, gdyż w zakresie wykonywania usług archiwizacyjnych skarżąca spółka, w badanym okresie, działała we własnym imieniu, jako odrębny podmiot gospodarczy i czynny podatnik VAT.

W ocenie organu, bez znaczenia jest podnoszony przez skarżącą argument, że spółka nie ma statusu "archiwum" i nie jest instytucją prawa publicznego, lecz wyłącznie przechowawcą dokumentacji. Organ odwoławczy podkreślił, iż analiza językowa zapisów grupowania PKWiU 92.51.12.-00 nie pozwala na przyjęcie tezy, że obejmuje ono wyłącznie usługi świadczone przez instytucje prawa publicznego. Zawarte

w zasadach metodycznych PKWiU (zamieszczonych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, Dz. U. nr 89, poz. 844), zapisy punktu 7.6 "Ogólne reguły klasyfikowania usług" nie pozwalają na przyjęcie tezy, że klasyfikacja czynności może zależeć nie od charakteru tej czynności, ale od rodzaju podmiotu świadczącego daną usługę. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z pkt 2.3

i 2.4 zasad metodycznych PKWiU, klasyfikacja ta jest powiązana i zharmonizowana

z innymi klasyfikacjami systemu krajowego i międzynarodowego, stąd wątpliwości co do zakresu jej zapisów powinny być rozpatrywane w szerszym kontekście

z uwzględnieniem jej miejsca w systemie powiązanych klasyfikacji. Zdaniem organu, analiza powiązanej z tą klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wskazuje na fakt, że usługi archiwów wymienione w grupowaniu PKWiU 92.51.12 nie obejmują wyłącznie usług świadczonych przez instytucje prawa publicznego. Z wyjaśnień zawartych w III części załącznika do obowiązującego w badanym okresie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, wynika, że podklasa 92.51.C "działalność archiwów" obejmuje: działalność archiwów publicznych przeznaczonych dla ogółu ludności oraz działalność archiwów innych niż publiczne dla określonych grup odbiorców, takich jak: naukowcy, uczniowie, nauczyciele, pracownicy i członkowie określonych instytucji i organizacji.

Odpowiadając natomiast na argumenty dotyczące prowspólnotowej wykładni prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, organ odwoławczy - powołując się na treść przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n VI Dyrektywy 77/388 i na wykładnię cytowanego przepisu zawartą w wyroku ETS z dnia 4 kwietnia 2003 r. C-144/00 procedura karna przeciwko Matthias Hoffmann oraz na orzeczenie ETS z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg i Marvin Gregg, wskazał, że za bezzasadny należy uznać zarzut postawiony organom podatkowym odnośnie błędnej interpretacji poz. 11 załącznika nr 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powołanych wyżej orzeczeń ETS, nie można interpretować zapisów zamieszczonych we wskazanych przepisach jako przyznających zwolnienie od podatku VAT wyłącznie instytucjom prawa publicznego, zaś wykluczających z tego zwolnienia inne podmioty, w tym prowadzące działalność gospodarczą. W ocenie organu, skoro polski ustawodawca we wspomnianych regulacjach przewidział zwolnienie m.in. dla usług archiwów i nie zastrzegł, iż ma ono charakter podmiotowy, to mogą z niego korzystać również podmioty nie mające statusu instytucji prawa publicznego. Według Dyrektora Izby Skarbowej, zasada neutralności fiskalnej wymaga, aby wykładni przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n VI Dyrektywy dokonywać w ten sposób, iż przez pojęcie "inne instytucje uznane przez zainteresowane Państwa Członkowskie" należy rozumieć również osoby fizyczne i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie przewidzianym w tym przepisie. Stąd też spółka, jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność mieszczącą się w zakresie przewidzianym w poz. 11 zał. nr 4 do uptu, podlegała regulacji art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zm. - dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

W rozpoznawanej sprawie skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.

Sporne pomiędzy stronami są dwie kwestie: opodatkowanie bądź zwolnienie

z opodatkowania VAT świadczonych przez stronę usług archiwizowania oraz rozliczenie przez nią w czasie obrotu i podatku VAT z tytułu powyższych usług. Sąd zwraca uwagę, iż kwestie sporne między stronami były przedmiotem orzekania w sprawach dot. innego podatnika, m. in. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 256/09 (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 sierpnia 2009 r.). Sąd w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie akceptuje stanowisko wyrażone w w/w wyroku. Ma przy tym na względzie fakt, że stan faktyczny i prawny obu spraw jest analogiczny.

W zakresie pierwszego spornego zagadnienia spółka stoi na stanowisku, iż usługi podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki 22%, organy podatkowe zaś zakwalifikowały te usługi, jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 11 załącznika Nr 4 zatytułowanego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" ustawodawca wymienił oznaczone symbolem PKWiU ex 92 usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim

i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem, wyłączając w punkcie 5 wstęp oraz wypożyczanie wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5).

Natomiast w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 89, poz. 844) w sekcji O - "Usługi Komunalne Pozostałe, Społeczne i Indywidualne", w dziale 92 - "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem", w grupie 92.5. - "Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą", w klasie 92.51 - "Usługi bibliotek i archiwów", w kategorii 92.51.1 - "Usługi bibliotek i archiwów", umieszczono podkategorię 92.51.12 oraz pozycję 92.51.12-00 - "Usługi archiwów".

Wobec powyższego, zgodnie z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy, zwolnieniu

z opodatkowania VAT podlegają usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem, w tym m. in. usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane

z kulturą. Treść poz. 11 załącznika nr 4 wskazuje, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez wyżej wymienione podmioty oraz usługi związane z kulturą świadczone przez podmioty pozostałe. Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy też zauważyć, iż ustawodawca wyłączając ze zwolnienia w poz. 11 pkt

5 niektóre rodzaje usług posługuje się wprost pojęciem "usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą". Ustawodawca nie używa natomiast pojęcia "usługi archiwizacyjne" czy "usługi archiwizowania", które stosowane jest przez skarżącą i organy podatkowe dla określenia rodzaju usług świadczonych przez spółkę.

W sprawie, w celu wyjaśnienia, jakie podmioty prowadzą działalność archiwalną, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1396 ze zm.). Sieć archiwów tworzą archiwa państwowe, archiwa zakładowe oraz archiwa niepaństwowych jednostek organizacyjnych.

Działalność archiwalną w zakresie państwowego zasobu archiwalnego, zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, prowadzi państwowa sieć archiwalna, która tworzą:

1) archiwa państwowe;

2) archiwa państwowe wyodrębnione;

3) archiwa zakładowe organów państwowych i innych państwowych jednostek organizacyjnych;

3a) archiwa zakładowe organów jednostek samorządu terytorialnego i samorządowych jednostek organizacyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy działalność archiwalną w zakresie państwowego zasobu archiwalnego prowadzą:

1) jednostki organizacyjne, które posiadają powierzony zasób archiwalny;

2) państwowe biblioteki i muzea, które gromadzą i przechowują materiały archiwalne wchodzące do państwowego zasobu archiwalnego.

Natomiast stosownie do art. 42 ustawy ewidencjonowany niepaństwowy zasób archiwalny tworzą materiały archiwalne powstałe i powstające w wyniku działalności:

1) partii politycznych;

2) organizacji politycznych, spółdzielczych i innych organizacji społecznych;

3) kościołów i związków wyznaniowych;

4) innych niż wymienione w pkt 2 niepaństwowych jednostek organizacyjnych oraz stanowiące ich własność.

Zgodnie z art. 23 ustawy działalność archiwalna obejmuje gromadzenie, ewidencję, przechowywanie, opracowanie, zabezpieczenie i udostępnianie materiałów archiwalnych oraz prowadzenie działalności informacyjnej. Także organy niepaństwowych jednostek organizacyjnych, w myśl art. 45 ust. 1 ustawy, obowiązane są do ewidencjonowania, przechowywania i zabezpieczenia materiałów archiwalnych wchodzących w skład niepaństwowego zasobu archiwalnego. Organy te określają zasady i tryb udostępniania materiałów archiwalnych wchodzących w skład niepaństwowego zasobu archiwalnego (art. 45 ust. 2).

Należy zaznaczyć, że materiałami archiwalnymi są wszelkiego rodzaju materiały mające znaczenie, jako źródło informacji o wartości historycznej o działalności Państwa Polskiego, jego poszczególnych organów i innych państwowych jednostek organizacyjnych oraz o jego stosunkach z innymi państwami, o rozwoju życia społecznego i gospodarczego, o działalności organizacji o charakterze politycznym, społecznym i gospodarczym, zawodowym i wyznaniowym, o organizacji i rozwoju nauki, kultury i sztuki, a także o działalności jednostek samorządu terytorialnego i innych samorządowych jednostek organizacyjnych - powstałe w przeszłości i powstające współcześnie (art. 1 ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 1 materiały archiwalne służą nauce, kulturze, gospodarce narodowej oraz potrzebom obywateli. Istotne jest też, że materiały archiwalne stanowiące narodowy zasób archiwalny przechowuje się wieczyście (art. 3).

Zaspokojeniu kulturalnych potrzeb społeczeństwa służy działalność archiwalna prowadzona przez sieć archiwów państwowych i niepaństwowych zgodnie z przepisami ustawy o narodowym zasobie archiwalnym dotycząca materiałów archiwalnych

o wartości historycznej, przechowywanych wieczyście. Oprócz prowadzenia powyższej działalności związanej z nauką i kulturą, ustawa o narodowym zasobie archiwalnym

i archiwach dopuszcza w rozdziale 4a prowadzenie przez archiwa państwowe działalności gospodarczej w zakresie przechowywania dokumentacji osobowej

i płacowej pracodawców o czasowym okresie przechowywania. Działalność ta może być również prowadzona przez przedsiębiorców, spełniających warunki określone

w ustawie. Działalność w zakresie przechowywania dokumentacji o czasowym okresie przechowywania jest działalnością komercyjną, prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), wyodrębnioną przez ustawodawcę od działalności archiwalnej związanej

z materiałami archiwalnymi, służącej nauce i kulturze.

Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie porządkowania, segregowania, oprawy, brakowania i czasowego przechowywania akt osobowych

i dokumentacji księgowo - finansowej przekazywanej przez inne podmioty gospodarcze, nie posiadała statusu archiwum ani też nie wykonywała działalności archiwalnej

w rozumieniu przepisów ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Usługi przez nią świadczone trudno również zaliczyć do innych usług związanych z kulturą. Jeżeli więc, jak powyżej wyjaśniono, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi realizowane przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą, to

w konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe - z naruszeniem art. 43 ust.

1 uptu oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy - przyjęły, iż usługi świadczone przez skarżącą spółkę podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Dodatkowo trzeba zauważyć, iż skoro stan faktyczny sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, niezbędne jest dokonanie wykładni polskich przepisów o VAT zgodnie z odpowiadającymi im przepisami prawa wspólnotowego (wykładni prowspólnotowej).

Należy przypomnieć, że podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336).

W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a od 1.01.2007 r. przez zastępującą ją Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.

U. WE.L.06.347.1), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy.

Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie

z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002 r., sprawa C-287/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom).

W sprawie zatem niezbędnym jest odniesienie się do zwolnienia zawartego w VI Dyrektywie odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 11 załącznika nr 4

w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu. Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym artykułem nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: niektóre usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane dostarczane przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez zainteresowane państwa członkowskie.

Zgodnie z art. 13 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, według ust. 1 lit. n) niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków: instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług; muszą być zarządzane

i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby nie mające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników w wynikach działalności; pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne ich nie przewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem od wartości dodanej; zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej. Jednakże świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. n), jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej.

Powołane przepisy regulują zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest to, że

w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz",

s. 565). Przepis art. 13 część A VI Dyrektywy dotyczy zwolnienia z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok ETS z dnia 9 lutego 2006 r., sprawa C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia).

Dokonując analizy art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia zwolnienia z VAT dla działalności podejmowanej w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami. Pierwszy warunek dotyczy charakteru działalności. Chodzi mianowicie o usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane. Drugi warunek dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim

o instytucjach prawa publicznego lub innych instytucjach uznanych za mające charakter kulturalny przez państwo członkowskie. Termin "instytucja" jest wystarczająco szeroki, aby zawierał osoby fizyczne. Trzeci zaś warunek wyraża się w tym, aby celem w/w instytucji nie było osiąganie zysku. Na takie rozumienie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n) wskazuje również treść art. 13 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który przewiduje możliwość rozszerzenia wyżej wskazanego zwolnienia przez państwo członkowskie

w zakresie usług kulturalnych na instytucje, które nie są instytucjami prawa publicznego i rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego z wymienionych w tym przepisie warunków.

Wspomniane przepisy wyraźnie wykluczają z zakresu zwolnienia działalność komercyjną, nastawioną na osiąganie określonego rodzaju zysku. Inaczej mówiąc dają możliwość zastosowania zwolnienia do podmiotów, innych niż instytucje prawa publicznego, działających w takich samych warunkach jak te ostatnie albowiem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się szczególnie temu, że podmioty gospodarcze, które wykonują takie same transakcje są traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (sprawa C-216/97 - wyrok Trybunału z dnia 7 maja 1998 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście klasyfikacji statystycznej, lecz w duchu przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112). Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, której to działalności nie można uznać za niekomercyjną, prowadzoną w zakresie usług kultury w interesie publicznym.

W opinii Sądu, do takiego wniosku można dojść stosując wykładnię literalną

i systemową powołanych na wstępie przepisów krajowych, stanowiących, że sporne zwolnienie dotyczy działalności archiwów dokonywanej w interesie publicznym. Wartym podkreślenia jest to, że jakkolwiek wyrok Sądu dotyczy opodatkowania VAT, to nie działa on na niekorzyść strony skarżącej. Wypada zauważyć, że zwolnienia w podatku VAT mają inny charakter niż w podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile w tym drugim przypadku zastosowanie zwolnienia najczęściej prowadzi do sytuacji korzystnej dla podatnika, to taka sytuacja niekoniecznie ma miejsce w przypadku VAT. Przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy oraz w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu zwolnienie nie daje podatnikowi prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych.

W konsekwencji zatem, to podmiot zwolniony ponosi faktyczny ciężar VAT. Nieodliczalny VAT jest niewątpliwie włączony w cenę zwolnionej usługi i tym samym zawsze jest elementem składającym się na cenę. Kontrahenci zaś takiego podmiotu nie mają prawa do odliczenia VAT. Powyższe prowadzi do naruszenia warunków konkurencji albowiem podmiot zwolniony dla większości kontrahentów jest podmiotem mniej atrakcyjnym na rynku niż podmiot dokonujący czynności opodatkowanych VAT.

Stąd też zastosowanie przez organy podatkowe zwolnienia przewidzianego dla instytucji działających w interesie publicznym w zakresie usług kulturalnych, takich jak archiwa, wobec podmiotu gospodarczego (takiego jak strona skarżąca), którego celem jest osiąganie dochodu (zysku) z tytułu usług archiwizacyjnych, było działaniem na niekorzyść spółki, albowiem pozbawiało ją prawa do odliczenia VAT naliczonego

z tytułu zakupu towarów i usług związanych z usługami archiwizacyjnymi, obciążało ją ciężarem VAT i czyniło ze strony podmiot mniej konkurencyjny na rynku. Swoją błędną interpretacją przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe naruszyły tym samym nie tylko zasadę powszechności VAT, zapewniającą równowagę warunków konkurencji, lecz również zasadę neutralności podatkowej. Powołana zasada neutralności podatkowej wyraża się w tym, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążany ostateczny konsument (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT, 2004", Unimex s. 6 i nast.).

Organ podatkowy rozpoznając powtórnie sprawę jest zobowiązany do ponownej jej oceny w kontekście wykładni poczynionej przez Sąd w wyroku.

Należy przy tym zauważyć, że wykonywane przez skarżącą usługi niewątpliwie mają charakter ciągły. Istotnie do decyzji strony należy to, w jaki sposób będzie rozliczać wspomnianą usługę. Może bowiem dokonywać rozliczenia owej usługi etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też całościowo. Jednakże należy przyznać rację organom podatkowym, że jeżeli podatnik zamierza rozliczać taką usługę etapowo, to sposób jej rozliczenia i fakturowania powinien wynikać z umowy cywilnoprawnej. Dodatkowo wypada zauważyć, że ustawa (uptu) nie przewiduje wobec usług archiwizowania szczególnego obowiązku podatkowego, jak to ma miejsce przy niektórych usługach ciągłych. Zatem zastosowanie wówczas mają zasady ogólne przewidziane w art. 19 ust. 1 i 4 uptu. Stosownie do powołanych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W sprawie spółka wystawiła faktury przedwcześnie, przed wykonaniem usługi, co w kontekście powyższego nie jest zabronione albowiem przepis wyraźnie przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury, tj. nie później niż 7 dnia od wykonania usługi. Zatem skoro strona skarżąca wystawiła fakturę na całkowitą wartość usługi to ona - w myśl art. 19 ust. 4 uptu - będzie generowała powstanie obowiązku podatkowego wobec kwoty objętej wspomnianą fakturą. Ustawa VAT jednak nie przewiduje rozliczenia podatku należnego analogicznie, jak w przypadku rozliczenia międzyokresowych kosztów (art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), stąd też rozliczenie proporcjonalne podatku należnego należy uznać za błędne.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy art. 121 Op. Sąd stwierdza, że powołana przez stronę decyzja dotyczyła innego podatnika oraz innego podatku (podatku dochodowego od osób fizycznych), zatem nie można mówić o tożsamości spraw. Tym samym trudno jest organom podatkowym zarzucić naruszenie wyrażonej

w powołanym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie dokonano bowiem w sprawie odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, bez dokładnego uzasadnienia takiej różnicy. A tylko takie postępowanie jest w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych traktowane, jako naruszenie zasady zaufania (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 652/97, ONSA 1999, nr 1 poz. 27).

Sąd stwierdza także bezpodstawność zarzutu skargi traktującego o zaistniałym

w sprawie przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji, jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego, znajdują uzasadnienie odpowiednio w treści art. 152 i art. 200 w związku

z art. 206 tej ustawy. Zasądzenie połowy kosztów postępowania podyktowane było jedynie częściowym uwzględnieniem skargi.