Wyrok NSA, sygn. akt FSK 53/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Teza: Brak jest podstaw do uznania, iż nie jest prawnie skuteczna uchwała zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiająca pełnomocników do czynności prawnych między spółką a członkami jej zarządu, w tym do zawarcia umów o pracę, podjęta w okresie pomiędzy zawiązaniem spółki a nabyciem przez nią osobowości prawnej na skutek wpisu do rejestru sądowego.

TEZY

Brak jest podstaw do uznania, iż nie jest prawnie skuteczna uchwała zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiająca pełnomocników do czynności prawnych między spółką a członkami jej zarządu, w tym do zawarcia umów o pracę, podjęta w okresie pomiędzy zawiązaniem spółki a nabyciem przez nią osobowości prawnej na skutek wpisu do rejestru sądowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-I.-B. Spółki z o.o. z siedzibą w Ch. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 9 czerwca 2003 r. I SA/Ka 1014/02 w sprawie ze skargi E.-I.-B. Spółki z o.o. z siedzibą w Ch. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżony wyrok w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2003 r. I SA/Ka 1014/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę spółki E.-I.-B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W motywach wyroku Sąd podał, że zagadnieniem spornym w sprawie jest zagadnienie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim, czy wynagrodzenia za pracę wypłacone członkom zarządu skarżącej Spółki zostały zasadnie wyłączone przez organy podatkowe z tych kosztów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Bezspornym jest, że w dniu 12 lipca 1994 r. zostały zawarte umowy, nazwane umowami o pracę, z trzema członkami zarządu skarżącej Spółki, którzy byli jednocześnie jej udziałowcami. Sąd podniósł, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji najpierw stwierdził, że w czasie kontroli nie przedłożono mu uchwały zgromadzenia wspólników powołującej pełnomocnika do zawarcia umów o pracę z członkami zarządu Spółki i wskazując na art. 203 Kodeksu handlowego organ ten uznał, iż członek zarządu nie może zawrzeć skutecznej umowy o pracę z innym członkiem zarządu spółki. Następnie zaś w końcowej części uzasadnienia swojej decyzji podał, że uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników nr 2 z dnia 27 maja 1994 r. powołująca pełnomocników nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnych umów z dnia 12 lipca 1994 r. Z kolei Izba Skarbowa w K. w zaskarżonej do Sądu decyzji, podkreślając okoliczność podjęcia wymienionej uchwały przed zawarciem spornych umów, wyraziła pogląd, że ze względu na brzmienie art. 203 Kodeksu handlowego nie ustanowienie specjalnego pełnomocnika do reprezentowania Spółki skutkowało naruszeniem tego przepisu, gdyż członek zarządu nie może zawrzeć umowy z innym członkiem zarządu.

Sąd nie podzielił oceny prawnej wymienionej uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników skarżącej Spółki, dokonanego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu stanowisko tego organu nie uwzględnia istotnych okoliczności faktycznych, które zaistniały przed zawarciem spornych umów, jak również poglądów prawnych wyrażonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 160 Kodeksu handlowego do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest zawarcia umowy spółki, wniesienie całego kapitału zakładowego, ustanowienie władz spółki, wpis do rejestru handlowego. Umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E.-I.-B. zawarto w formie aktu notarialnego w dniu 27 maja 1994 r. Wpisu do rejestru handlowego tej Spółki dokonał Sąd Rejonowy w Katowicach postanowieniem z dnia 12 lipca 1994 r. Zatem przez zarejestrowanie Spółka nabyła osobowość prawną i wtedy też zaistniały jej władze, w tym i zarząd, do którego powołano osoby spośród wspólników.

Sąd stwierdził, że regulacja prawna dokonana w przepisach art. 203 i art. 220 Kodeksu handlowego oznacza, iż pierwsze zgromadzenie wspólników Spółki mogło mieć miejsce najwcześniej w dniu, kiedy powstała Spółka, to jest w dniu jej zarejestrowania i od tego dnia można było skutecznie powołać uchwałą wspólników pełnomocników do reprezentowania Spółki przy zawieraniu umów o pracę z członkami jej zarządu. Z tych też powodów uchwała nr 2 zgromadzenia wspólników z dnia 27 maja 1994 r. jest nieważna z mocy prawa, ponieważ podjęło ją nie istniejące jeszcze zgromadzenie wspólników, które nie mogło być skutecznie zwołane, przez nie istniejący jeszcze zarząd Spółki. W ocenie Sądu pogląd ten znajduje oparcie w przepisach art. 37 par. 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 171 par. 1 Kodeksu handlowego. Wpis do rejestru handlowego ma zatem charakter konstytutywny i nie konwaliduje czynności prawnej, jaką było podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników przed dokonaniem przedmiotowego wpisu. Sąd powołał się na art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego, uznając, iż wszelkie czynności prawne podejmowane przez nieistniejącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością były nieważne, gdyż żaden przepis prawa nie przewidywał innego skutku, a w szczególności tego, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Wskazując nadto na przepis art. 171 par. 2 Kodeksu handlowego, Sąd podał, że ustawodawca w tym przepisie prawa dokonał wyraźnego wyodrębnienia odpowiedzialności wspólników, jako osób fizycznych, od dnia zawarcia umowy spółki do nabycia przez nią osobowości prawnej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej nie doszło do zawarcia skutecznych umów o pracę z członkami zarządu spółki, będącymi zarazem jej udziałowcami. Tym samym osoby te nie były pracownikami, co powoduje wyłączenie wypłaconego im faktycznie wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Spółka E.-I.-B. Sp. z o.o. żąda zmiany zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 9 marca 2003 r. I SA/Ka 1014/02. Zarzuca temu wyrokowi obrazę prawa materialnego art. 203 Kodeksu handlowego w związku z art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że powołanie pełnomocników do reprezentowania Spółki w czynnościach prawnych Spółki ze wspólnikami, uchwałą wspólników przed rejestracją Spółki w rejestrze handlowym po zawarciu umowy spółki, powoduje nieważność ich ustanowienia, a w tej sytuacji bezwzględną nieważnością dotknięte są umowy o pracę zawarte przez tych pełnomocników z członkami zarządu Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi się, że pogląd prawny Sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku jest błędny. W art. 203 Kodeksu handlowego mówi się o powołaniu pełnomocników uchwałą wspólników. Analogicznie jest sformułowany art. 195 par. 3 Kodeksu handlowego, który stanowi, że zarząd powołują wspólnicy uchwałą. Autor skargę kasacyjną wywodzi dalej, że z żadnego z przepisów Kodeksu handlowego nie wynika, aby pełnomocników spółki mogło powoływać zgromadzenie wspólników po rejestracji spółki, tak samo jak nie ma tego wymogu do powołania zarządu. Zdaniem skargi różnica polega na tym, że powołany Kodeks przewiduje określone obowiązki zarządu przed rejestracją spółki, a nie wspomina o takich obowiązkach pełnomocników, co może wskazywać na to, że pełnomocnicy wykonywać swój mandat mogą dopiero po uzyskaniu przez spółkę osobowości prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zarówno pod rządami Kodeksu handlowego jak i obecnie w okresie obowiązywania ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./ powstanie takiej osoby prawnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez dokonanie wpisu do rejestru sądowego, poprzedzone było procesem organizacyjnym. Zasadniczym okresem tego procesu jest przedział czasowy zapoczątkowany zawiązaniem spółki aktem notarialnym a kończący się orzeczeniem właściwego sądu o wpisie takiej spółki do rejestru. Tworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to proces złożony, który nie polega na dokonaniu jednej czynności faktycznej czy też prawnej, a jego przeprowadzenie powoduje niewątpliwe konsekwencje w sferze praw i obowiązków spółki w okresie organizacji, jak i osób uczestniczących w jej powstawaniu. Zagadnienia te były przedmiotem opracowań w literaturze prawniczej, czego przykładem jest artykuł Józefa Frąckowiaka, zamieszczony na łamach "Kwartalnika prawa prywatnego" /1994 z. 1/. Wymienione kwestie były też rozstrzygane w orzecznictwie sądowym /patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1997 r. SA/Sz 1885/96 /nie publ./.

Niewątpliwą trudność przy rozstrzyganiu problemów prawnych łączących się z organizacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowiła okoliczność, że regulacja zawarta w tym przedmiocie w Kodeksie handlowym miała charakter szczątkowy /por. art. 171 par. 2 i art. 291 Kh/. Odmiennie postąpiono w Kodeksie spółek handlowych, którego przepisy jednoznacznie regulują zagadnienia prawne związane z organizacją spółek kapitałowych, w tym i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /np. przepisy art. 11 par. 1 i art. 161 Kodeksu/. Wedle Kodeksu spółek handlowych z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, którą reprezentuje zarząd albo pełnomocnik powołany jednomyślną uchwałą wspólników /art. 161 Kodeksu/.

Przechodząc na grunt sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, to w istocie zarzut skargi kasacyjnej polega na dokonaniu przez Sąd błędnej wykładni art. 203 Kodeksu handlowego w związku z art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego. Zarzut ten skład orzekający Naczelnego Sądu uznał za uzasadniony. Wskazać trzeba, że przepis art. 203 Kodeksu handlowego nakazuje, aby w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu reprezentowała spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Podkreślić należy, że ustawodawca nie nakazuje, aby uchwała w tym przedmiocie została podjęta przez zgromadzenie wspólników. Nadto z brzmienia art. 220 Kodeksu wynika, że uchwały wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą podejmować bez potrzeby zwoływania takiego zgromadzenia, a w tej formie wspólnicy obowiązani są podjąć stosowne uchwały tylko w sytuacji, gdy przedmiotem tych aktów są sprawy wymienione enumeratywnie w art. 223 par. 2 Kodeksu. Przepisy omawianego Kodeksu nie zawierają przepisów zabraniających wspólnikom spółki w organizacji, a więc po zawarciu umowy spółki a przed jej zarejestrowaniem, podejmować uchwał i to na zgromadzeniu wspólników. Świadczą o tym nawet akta niniejszej sprawy zawierające odpis z rejestru handlowego, z którego rubryki 6 wynika, że na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki z dnia 8 czerwca 1994 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, dokonano zmiany par. 2 umowy Spółki. Wpis do rejestru handlowego skarżącej Spółki nastąpił zaś w dniu 12 lipca 1994 r. Natomiast sporna uchwała zgromadzenia wspólników Spółki została podjęta w dniu 27 maja 1994 r., a więc po zawarciu umowy spółki i brak jest podstaw do kwestionowania jej ważności z powodu terminu, w jakim została podjęta, mając na względzie przepisy Kodeksu handlowego. Mieć trzeba też na uwadze, że pełnomocnictwa udzielone uchwałą zgromadzenia wspólników skarżącej Spółki nie zostały cofnięte ani też nie została zakwestionowana ich skuteczność przez władze Spółki po nabyciu przez nią osobowości prawnej, co potwierdzają umowy o pracę zawarte z członkami zarządu w dniu 18 lipca 1994 r.

Dokonane ustalenia prowadzą do wniosku, że w świetle przepisów Kodeksu handlowego brak jest podstaw do uznania, iż nie jest prawnie skuteczna uchwała zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiająca pełnomocników do czynności prawnych między spółką a członkami jej zarządu, w tym do zawarcia umów o pracę, podjęta w okresie pomiędzy zawiązaniem spółki a nabyciem przez nią osobowości prawnej na skutek wpisu do rejestru sądowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną orzekając jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.