Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 505/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36,  art. 43 ust. 20,  art. 146a ust. 1 pkt 2,  art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., określił T. S. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.: za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] i grudzień w wysokości [...].

Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że świadczone przez T. S. usługi najmu nieruchomości na rzecz firmy "K. " mają charakter kwaterunkowy i podlegają opodatkowaniu według stawki 8 % (poz. 163 zał. nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT").

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w 2015 r. nie zarejestrował działalności gospodarczej i nie składał deklaracji VAT-7, korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W dniu [...] stycznia 2016 r. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r., wykazując przychody z najmu prywatnego opodatkowane według stawki 8,5% w wysokości [...] zł. W dniu [...] czerwca 2016 r. złożył korektę zeznania PIT-28 za 2015 r., wykazując przychody z najmu prywatnego, w wysokości [...] zł. W oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. złożonym wraz z zestawieniem przychodów za 2015 r. i częścią wyciągów rachunku bankowego [...] oraz w piśmie z dnia [...] maja 2016 r. wyjaśnił, że na podstawie ustnej umowy najmu zawartej z firmą "K. ", uzyskiwał przychody z tytułu najmu następujących lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe:

1) lokal położony w L. przy ul. [...] stanowiący współwłasność z żoną, wynajmowany tylko przez T. S. za kwotę [...]zł miesięcznie, A. O. (osoba fizyczna),

2) nieruchomość położona w S. przy ul. [...], składająca się z [...] lokali mieszkalnych, stanowiąca współwłasność z żoną, wynajmowana tylko przez T. S. za kwotę [...]zł miesięcznie, firmie "K. ",

3) nieruchomość położona w K. przy ul. [...], budynek wielorodzinny z [...] lokalami mieszkalnymi stanowiąca współwłasność z żoną wynajmowana tylko przez żonę E. S., firmie "K. ". Czynsz z tytułu najmu nieruchomość w wysokości [...] zł wpływa na rachunek podatnika, a podatek dochodowy z tego tytułu rozliczany jest przez żonę E. S.

4) nieruchomość położona we W. przy ul. [...] stanowiąca wyłączna własność T. S. wynajmowana za kwotę [...]zł miesięcznie, firmie "K. ".

Podatnik załączył ewidencję przychodów z tytułu usług najmu opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym i wyjaśnił, że w związku z wynajmem ww. lokali nie prowadził kasy rejestrującej, ani nie posiada dowodów potwierdzających sprzedaż usług. Ponadto, uzyskiwał przychody ze stosunku pracy w firmie E. Sp. z o.o. z siedzibą w R..

Firmie "K. " podatnik, wynajmował lokale na podstawie ustnej umowy najmu. Firma ta zawierała dalsze umowy najmu, z następującymi zakładami pracy:

1. [...] Agencja [...] Spółka z o.o. ul. [...], [...] K.

2.Zakład Techniczno-Budowlany [...] Spółka z o.o. ul. [...], [...] W. ,

3.[...] K. Spółka z o.o. ul. [...] [...] K. ,

4.Przedsiębiorstwo [...], ul. [...] [...] M. .

Organ I instancji zwrócił się do ww. firm z prośbą o wyjaśnienie: czy zakupiona usługa najmu lokali nosi znamiona nabycia usług świadczonych przez hotele pracownicze i czy z lokali korzystali zatrudnieni w ww. firmach pracownicy. Z wyjaśnień przedstawicieli ww. firm, tj.: Przedsiębiorstwa [...] Zakładu Techniczo-Budowlanego [...] Sp. z o.o. oraz [...] Agencia [...] Sp. z o.o. wynika, że wynajęte lokale położone w: K. przy ul. [...], S. przy ul[...] i W. przy ul. [...] przeznaczone były dla pracowników zakwaterowanych na czas realizacji prac związanych z zawartymi kontraktami. Firmy udostępniały pracownikom, realizującym zawarte kontrakty, lokale tymczasowego zamieszkania, w celu zapewnienia zaplecza socjalnego.

Organ I instancji wskazał, że z ofert umieszczonych w sieci internet przez firmę "K. " i zeznań świadka M. C. wynika, iż lokale w K. przy ul. [...], miały charakter hosteli, czyli miejsc tymczasowego zakwaterowania. Powyższy charakter najmu potwierdzają także inne dowody: zdjęcie reklamy sprzed budynku informujące o miejscach noclegowych, skan kart wraz z regulaminem pobytu, (nagranie na płycie CD, zdjęcie pochodzi z monitoringu przed klatką schodową w okresie listopad - grudzień 2015r.). M. C. (właściciel lokalu w K. ) zeznał, że także wynajem lokali mieszkalnych w S. miał charakter kwaterunkowy (w jednym z lokali znajdowała się recepcja, jako dowód świadek przedstawił zdjęcie tablicy informującej o położeniu recepcji).

Organ I instancji na podstawie zeznań M. C., M. B., wyjaśnień przedstawicieli firm, którym M. B. wynajął lokale, tj. firm: Przedsiębiorstwa [...], Zakładu Techniczo- Budowlanego [...] Sp. z o.o. oraz [...] Agencia [...] Sp. z o.o. stwierdził, że wynajem lokali położonych w: K. , S. i W., miał charakter kwaterunkowy. Usługi najmu lokali mieszkalnych o charakterze kwaterunkowym sklasyfikowane według symbolu Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług "55" zostały wymienione w poz. 163 załącznika [...] u.p.t.u., zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 8%. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że podatnik błędnie zakwalifikował świadczone usługi najmu do usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zwolnione z opodatkowania są usługi najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe). Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych zastosowanie ww. zwolnienia wymaga, spełnienia jednocześnie następujących przesłanek: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę, który w najmowanym lokalu musi realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie w takim przypadku zasadne będzie stwierdzenie, że wynajmujący wynajął nieruchomość na taki właśnie cel.

Organ I instancji wskazał, że podatnik osiągając obrót ze sprzedaży o łącznej wartości brutto [...] zł przekroczył obowiązujący w 2015 r. limit zwolnienia w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (określony w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.) i utracił zwolnienie (podmiotowe) w podatku od towarów i usług w dniu 10 września 2015 r., tj. w momencie uzyskania obrotów, przekraczających kwotę [...]zł, stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlega kwota [...] zł, (zgodnie z wyliczeniem [...] - [...] = [...]).

Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. pełnomocnik podatnika odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 43 ust. 20 oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy świadczy, że podnajem lokali stanowiących własność i współwłasność T. S. miał charakter kwaterunkowy. Lokale stanowiły miejsce tymczasowego zamieszkania dla grup pracowników firm, które zapewniały zaplecze socjalno - pobytowe pracownikom, w celu realizacji zawartych kontraktów. Realizacja prac w terenie, odległość miejsca ich wykonywania od miejsca stałego zamieszkania, warunki dojazdu ze stałego miejsca zamieszkania do wskazanego miejsca realizacji robót, organizacja oraz specyfika pracy, wymuszały zapewnienie pracownikom tymczasowego lokum, w którym mogliby zaspokoić podstawowe potrzeby odpoczynku, snu, higieny, przygotowania i spożycia posiłków. Pobyt w poszczególnych miejscowościach (miejscach pobytu-zakwaterowania) nie był związany z zamiarem ustanowienia w nich stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Było to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę na rzecz, której pracownicy świadczyli prace. Miejscowości te nie były miejscem pobytu i zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce ich pobytu.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że podatnik wykorzystywał budynki (lokale) mieszkalne "wyłącznie na cele mieszkaniowe" w sytuacji, gdy najemca, budynki (lokale) udostępniał innym podmiotom na podstawie stosownych umów, świadcząc przez to usługi innego rodzaju (lub nawet usługi wynajmu na cele mieszkalne). W przedmiotowej sprawie, to nie najemcy, z którym podatnik zawarł umowę najmu, a osobie trzeciej, niezwiązanej z podatnikiem, można przypisać wykorzystywanie budynku (lokalu) mieszkalnego na cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, celem zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji, gdy budynek, w którym mieszczą się lokale mieszkalne jest wynajmowany innym podmiotom gospodarczym. Zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez ten najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych. Z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), to najemca w najmowanym lokalu musi realizować jego własne cele mieszkaniowe. Jedynie w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość na taki właśnie cele. Nie korzysta ze zwolnienia od podatku, usługa najmu na rzecz podmiotu gospodarczego, który nie będąc konsumentem zaspakajającym własne potrzeby mieszkaniowe, prowadzi w oparciu o najmowany lokal własną działalność gospodarczą w formie wynajmu lokali mieszkalnych.

Organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz pismem Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 02.09.201 lr. (odpowiedź na wniosek E. Sp. z o.o., k. [...]), grupowanie 68 Podklasa 68.20.Z obejmuje wynajem domów\mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane - jeżeli celem wynajmu jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zaklasyfikowanie świadczonych usług w dziale PKWiU 68 możliwe jest w przypadku, gdy celem wynajmu nieruchomości jest zapewnienie długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu. Podklasa ta nie obejmuje działalności hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na czas delegacji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55.

Klasyfikacja PKWiU charakteryzuje zakwaterowanie lub wynajem takimi czynnikami, jak np.: cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące. Najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej do grupowania PKWiU 68.20.11.0 jest cel wynajmu, tj. nieruchomość, jako główne miejsce pobytu, powinna zapewniać potrzeby mieszkaniowe.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w wynajętych lokalach byli kwaterowani tymczasowo pracownicy, tylko w celu realizacji określonych zadań służbowych. Charakter ostatecznego najmu polegał na zapewnieniu oddelegowanym pracownikom zaplecza socjalno-pobytowego w celu realizacji zawartych kontraktów przez zewnętrzne firmy. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że charakter ostatecznego najmu lokali w: K. , S. i W. wskazuje, iż są to usługi świadczone przez hotele pracownicze, sklasyfikowane według obowiązującej PKWiU do symbolu 55.90.12 "Usługi świadczone przez hotele pracownicze", które na gruncie podatku od towarów i usług, są odrębnie wymienione jako usługi "zakwaterowania" w poz. 163 załącznika nr 3 ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%. W związku z powyższym, T. S. z tytułu świadczonych usług najmu ww. lokali nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 20 tej ustawy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do "Usług związanych z zakwaterowaniem" wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 ustawy.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy skarżący wykonywał usługi w zakresie najmu lokalu na cele mieszkaniowe w rozumieniu 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkujące błędnym przyjęciem, że usługi związane z najmem lokali, stanowiły działalność w zakresie najmu lokali kwaterunkowych, w rozumieniu załącznika nr 3 do ww. ustawy o VAT, poz. 163,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, że usługi wykonywane przez podatnika stanowią najem lokali na cele kwaterunkowe, a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu od VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy błędnie ustalił, iż najem lokali przez skarżącego ma charakter kwaterunkowy i według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług klasyfikuje się do symbolu 55.90.12 - "Usługi świadczone przez hotele pracownicze", a co za tym idzie nie podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że najem lokali w miejscowościach: K. , S. oraz W. miał charakter mieszkaniowy. Pełnomocnik wskazał, że umowa najmu zawarta w formie ustnej pomiędzy skarżącym a M. B. zawierała postanowienie określające charakter mieszkalny wynajmowanych lokali. Fakt ten potwierdza zarówno podatnik oraz M. B. w oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2015 r. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w protokole z przesłuchania w charakterze świadka M. B. z dnia [...].11.2017 r., w którym potwierdził, iż w 2015 r. wynajmował lokale od T. S. wyłącznie na cele mieszkaniowe. W zeznaniach podkreślił, że nie wykonywał usług dodatkowych, wbrew temu co w protokole pokontrolnym stwierdził organ pierwszej instancji. Nie wzięto pod uwagę wskazanych przez świadka okoliczności, iż ostateczni najemcy nie mieszkali w w.w. lokalach na czas kontraktu, lecz wykonywali różne prace dla różnych pracodawców mieszkając stale w tych lokalach mieszkalnych.

W ocenie pełnomocnika ważnym aspektem przedmiotowej sprawy jest rozróżnienie takich pojęć jak "miejsce zamieszkania," określone w Kodeksie cywilnym oraz "cel mieszkaniowy" określony w ustawie VAT. Oba te pojęcia nie są ze sobą tożsame i nie należy używać ich zamiennie. Organ podatkowy twierdzi, iż wynajmowane lokale służyły pracownikom poszczególnych firm, jako miejsca tymczasowe i nie stanowiły ich miejsc pobytu i zakwaterowania, rozumianym jako główne miejsce pobytu. Zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Natomiast pojęcie "cel mieszkaniowy" definiuje wszelkie zachowania podjęte w miejscu aktualnego zamieszkania, które za cel mają zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Nie ma w tym przypadku znaczenia czy w miejscu, w którym spełniane są cele mieszkaniowe koncentrują się również sprawy osobiste i rodzinne osób stale w tych lokalach zamieszkujących. Zdaniem pełnomocnika nie trafne jest stanowisko organu, które utożsamia cel mieszkaniowy ze stałym miejscem zamieszkania. Można realizować cel mieszkaniowy zamieszkując w danym miejscu na czas określony.

Zdaniem pełnomocnika błędne jest stanowisko organu podatkowego zgodnie, z którym skarżący wynajmował lokale firmie "K. ", a nie bezpośrednio osobom, które korzystały z wynajmu, co skutkuje tym, że takie działanie nie posiada charakteru wynajmu na cele mieszkaniowe. W ocenie pełnomocnika analiza stanowiska organu podatkowego prowadzi do wniosku, iż dla określania charakteru wynajmu lokalu, znaczenie ma przede wszystkim jego ostateczny cel. Z oświadczenia złożonego w dniu [...] stycznia 2015 r. zarówno przez skarżącego jak i przez M. B. wynika, że ostatecznym celem wynajmu lokali był cel mieszkaniowy. Wynajmowane lokale miały charakter mieszkalny, a ich przeznaczeniem było wypełnianie celu mieszkaniowego. Tym samym, zostały spełnione przesłanki obiektywne, jak i subiektywne, co pozwala zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Na poparcie powyższej tezy skarżący wskazał interpretację indywidualną z dnia [...].07.2018 r. Nr [...], zgodnie z którą podatnik w tożsamym stanie faktycznym był uprawniony do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ponieważ spełnione zostały trzy podstawowe warunki konieczne do zastosowania ww. zwolnienia, a mianowicie: usługi świadczono na własny rachunek, nieruchomości miały charakter mieszkalny oraz mieszkaniowy cel najmu.

Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, że podatnik nie zawierając umowy w formie pisemnej, prowadził interesy w sposób nieracjonalny i nie zabezpieczył się przed negatywnymi skutkami współpracy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie wymagają aby umowa najmu była zawierana wyłącznie w formie pisemnej.

Zdaniem pełnomocnika, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik wykonywał usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe, sklasyfikowane według PKWiU 68.20.11. W ocenie pełnomocnika powyższe stanowisko potwierdza cytowany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 10.01.2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16.

Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy nie przesłuchał w charakterze świadka G. T., (pełnomocnik [...] Agencja [...] Sp. z o.o.) i nie ustalił, czy pobyt pracowników zajmujących lokale miał charakter mieszkaniowy. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy przyjmując wniosek przeciwny do okoliczności, która miała zostać wykazana poprzez zeznania świadka, naruszył art. 122 i art. 262 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy pominął przedstawione interpretacje Ministerstwa Finansów wydane na rzecz podatnika, jak i na rzecz innych podmiotów wydane w identycznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy świadczone przez skarżącego usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz firmy "K. " (świadczącej usługi najmu na rzecz innych firm), należy zaliczyć do usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czy też do "Usług związanych z zakwaterowaniem" sklasyfikowanych według PKWiU do symbolu 55, podlegających opodatkowaniu stawką 8% (poz. 163 załącznika nr 3 ustawy).

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika.

W opinii Sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Według art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r, I FSK 1739/15].

Prawidłowo więc organy odmówiły stronie ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. C., na okoliczność konfliktu świadka ze skarżącym. Świadek został przesłuchany [...] września 2016 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Zatem dowód w postaci przesłuchania świadka został przeprowadzony, zaś powołane przez stronę okoliczności - występowania konfliktu świadka ze skarżącym nie stanowią okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy w myśl art. 188 O.p.

Natomiast odnośnie przesłuchania w charakterze świadka G. T., wskazano, że wnioski te nie zostały zrealizowane z przyczyn niezależnych od organu. W toku prowadzonego postępowania organ podjął kilkukrotne, bezskuteczne próby przesłuchania ww. świadka tj. mimo doręczenia mu wezwań w dniu [...] września 2017 r., [...] października 2017 r. i [...] marca 2018 r. świadek nie stawił się na przesłuchanie. Wobec powyższego, mając na uwadze wielokrotne bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka, ze względów niezależnych od organu czynności te nie zostały zrealizowane. Niemniej jednak okoliczności, które miały zostać wyjaśnione w wyniku przesłuchania świadka, dotyczące długości i charakteru pobytu w wynajmowanych lokalach, zostały ustalone w oparciu o pozostały zgromadzony materiał dowodowy (w tym m.in. w oparciu o pismo z dnia [...] stycznia 2017 r. podpisane przez G. T.). W związku z powyższym zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznano za wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wydania stosownego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ocenił też zebrany materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy.

W szczególności organ wyjaśnił z jakich powodów uznał, że wynajem lokali położonych w: K. przy ul. [...], S. przy ul[...] i W. przy ul. [...] ma charakter kwaterunkowy. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Zasadnie organy dały wiarę zeznaniom M. C.. Z zeznań tych wynika, że zamieszkuje on w miejscowości K. przy ul. [...] w lokalu, który kupił w roku 2010 od T. S.. Pozostałe kwatery położone pod tym adresem od 2011 r. były wynajmowane na różne okresy czasu, a z tego co świadek zaobserwował, ich mieszkańcy często się zmieniali (niektórzy przebywali tam kilka dni, inni kilka miesięcy). Lokale wynajmowane były również w soboty i niedziele, były to głównie ekipy robotników. Pracownicy firmy K. we własnym zakresie sprzątali wynajmowane mieszkania, wymieniali pościel oraz przywozili samochodem firmowym środki czystości. Dla potwierdzenia charakteru obiektu położonego w K. , świadek przedłożył jako dowód zdjęcie reklamy sprzed budynku informujące o miejscach noclegowych, nagranie na płycie CD klatki schodowej z monitoringu dokonanego w listopadzie 2015 r. i w grudniu 2015 r., przedstawiające najemców lokali oraz skan kart wraz z regulaminem pobytu wskazujące na kwaterunkowy charakter wynajmowanych lokali. Załączony regulamin zawiera unormowane prawa i obowiązki wynajmującego, stanowiące o kwaterunkowym charakterze wynajmowanego obiektu (pobór kaucji lub zaliczki, która rozliczona będzie po zakończeniu umowy, wskazanie godzin rozpoczęcia i zakończenia doby noclegowej, zakaz nocowania odwiedzających najemcę, uzgadnianie z wynajmującym wizyty gości najemcy i inne). Świadek podobnie opisał charakter wynajmu lokali położonych w miejscowości S. przy ul[...]. Wskazał nawet, że w jednym z lokali położonych w S. jest recepcja, co potwierdza przedłożone przez niego zdjęcie tablicy informującej o miejscu położenia recepcji.

Organy zwróciły natomiast uwagę, że zeznania M. B. (najmował obiekty wynajmowane od skarżącego) z [...] września 2016 r i [...] listopada 2017 r. różnią się w kwestii sprzątania. W trakcie pierwszego przesłuchania świadek zeznał, że wynajmujący ("K. ") zapewniał utrzymywanie porządku w wynajętych lokalach poprzez sprzątanie wraz z wymianą pościeli i ręczników. W trakcie kolejnego przesłuchania zeznał, że najemcy sprzątali sami. Ponadto z zeznań tych wynika, że M. B. nie posiada imiennego rejestru osób, które korzystały z wynajmu lokali, a według jego orientacji w roku 2015 z tych lokali korzystało około [...] osób, jak również nie ma wiedzy na temat ewentualnych zmian lokatorów w tych lokalach. Nie wie jaka była częstotliwość zmiany najemców, ponieważ lokale wynajmował firmom z którymi podpisywał umowy podnajmu. Lokale wynajmowane od T. S. wyposażone zostały przez najemcę (K. ) w meble oraz podstawowe urządzenia jak: telewizor, lodówka, kuchenka, mikrofala. Świadek nie dokonywał bezpośredniego zakwaterowania osób, a o przydziale poszczególnych lokali i ilości zakwaterowanych w nich osób decydowała firma z którą podpisywano umowę. Zainteresowanej firmie prezentowano i przydzielono lokale oraz przekazywano klucze.

Organy podatkowe zasadnie zwróciły się do firm będących użytkownikami lokali stanowiących własność T. S., a wynajętych od firmy K. , o udzielenie odpowiedzi na pytania: czy z wynajętych lokali korzystali zatrudnieni w ww. firmach pracownicy i czy zakupiona usługa najmu lokali nosi znamiona nabycia usług świadczonych przez hotele pracownicze. W odpowiedzi na powyższe pytania skierowane do firm którym wynajęto lokale, tj. Przedsiębiorstwo [...], Zakład Techniczo - Budowlany [...] Spółka z o.o. oraz [...] Agencja [...] Spółka z o.o. ich przedstawiciele wskazali, że wynajęte lokale przeznaczone były dla własnych pracowników z których korzystali w ramach zakwaterowania na czas realizacji prac związanych z zawartymi kontraktami. W przypadku firmy L. W. Spółka z o.o. warunki najmu zostały określone w umowie ramowej najmu lokalu mieszkalnego zawartej w dniu [...] listopada 2015 r. z której wynika, że wynajmowane lokale przeznaczone są na cele mieszkaniowe dla pracowników najemcy.

W rezultacie organy prawidłowo przyjęły, że świadczone przez T. S. usługi najmu nieruchomości na rzecz firmy "K. " mają charakter kwaterunkowy i podlegają opodatkowaniu według stawki 8 %. Celem wynajmu przedmiotowych lokali było bowiem zapewnienie oddelegowanym na określony czas (nawet powyżej miesiąca) pracownikom zaplecza socjalno – pobytowego, w celu realizacji zawartych kontraktów przez zewnętrzne firmy.

W tym stanie faktycznym bezzasadny okazał się zarzut naruszenia zarówno art. 43 ust. 20, jak i art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Natomiast stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W pozycji 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% (na podstawie art. 146a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów i usług. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, mając także na uwadze cel jakiemu omawiana regulacja ma odpowiadać. Zwolnieniem objęto bowiem jedynie najem w nieruchomościach mieszkalnych zawierany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Celem tego zwolnienia jest nieobciążanie konsumentów tych usług, w tym przypadku osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, poprzez minimalizowanie kosztów najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, obciążających najemców, wykorzystujących je wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie zatem takiego najmu ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę - w aspekcie ekonomicznym - najemców faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia [...] września 2013 r. I FSK 1012/12 LEX nr 1375818 ). Podkreślić także należy, że to skarżący jako podatnik dokonujący samoobliczenia powstałych z mocy prawa obowiązków podatkowych chcąc skorzystać ze zwolnienia, winien wykazać, że ono faktycznie zaistniało. Zaspokojenie celu mieszkaniowego może dotyczyć jedynie osoby fizycznej, albowiem osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą są jedynie pojęciami prawnymi, nie posiadają one takich potrzeb jak osoba fizyczna, w tym zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Podkreślić należy, że z pisma Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 16 sierpnia 2016 r. wynika, że dział 55 zatytułowany: "Zakwaterowanie", obejmuje zapewnienie krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym oraz zakwaterowanie na dłuższy okres studentom, osobom pracującym i pozostałym osobom. Niektóre jednostki mogą zapewnić jedynie miejsce zakwaterowania, podczas gdy inne zapewniają zakwaterowanie łącznie z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych. Dział ten nie obejmuje zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w podklasie 68.20.Z

Podklasa PKD 55.20.Z obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu. Z podklasy tej wykluczone są, między innymi, usługi polegające na zakwaterowaniu w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowane, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 68.

Dział 68. Podklasa 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" obejmuje także wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym; Podklasa ta nie obejmuje natomiast działalności hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55. Zaklasyfikowanie wykonywanej działalności/usług w dziale PKD/PKWiU 68 możliwe jest w przypadku wynajmu nieruchomości celem zapewnienia długotrwałego zakwaterowania jako głównego miejsca pobytu.

Z opisów dotyczących obu ww. grup klasyfikacyjnych wynika, że nie określają długości okresu krótkotrwałego lub długotrwałego zakwaterowania, natomiast charakteryzują zakwaterowanie lub wynajem innymi czynnikami, np. cel pobytu (turystyczny, zapewniający zakwaterowanie podczas delegacji, itp.), usługi towarzyszące. Jednak najistotniejszym czynnikiem pozwalającym na zaklasyfikowanie wynajmu nieruchomości mieszkalnej w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 jest cel zapewniający potrzeby mieszkaniowe, jako główne miejsce pobytu. Zapewnienie zakwaterowania w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach, umożliwiających przygotowywanie posiłków, zazwyczaj w cyklu dziennym lub tygodniowym, mieści się w zakresie grupowania PKWiU 55.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że celem najmu było zakwaterowanie pracowników na pobyty na czas trwania kontraktu. Po zakończeniu prac pracownicy powracali do swoich domów. Realizacja prac w terenie, odległość miejsca ich wykonywania od miejsca stałego zamieszkania tych osób oraz warunki dojazdu ze stałego miejsca zamieszkania do wskazanego miejsca realizacji robót, bądź organizacja oraz specyfika pracy, wymuszała zapewnienie osobom - pracownikom tymczasowego lokum, w którym mogłyby zaspokoić swoje podstawowe potrzeby odpoczynku, snu, przygotowania i spożycia posiłków oraz higieny osobistej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pobyt w poszczególnych miejscowościach (miejscach pobytu - zakwaterowania) nie był związany z zamiarem ustanowienia w niej stałego miejsca zamieszkania, w którym koncentrowałyby się sprawy osobiste i rodzinne tych osób. Było to miejsce tymczasowe, wskazane przez firmę na rzecz której świadczyły prace, i uzależnione od realizacji konkretnych robót na tym terenie. Miejscowości te nie były miejscem pobytu i zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce ich pobytu. Słusznie organy uznały, że usługi świadczone przez stronę, a polegające na "wynajęciu pokoi pracowniczych dla pracowników firm, w miejscowościach: K. przy ul. [...], S. przy ul[...], W. przy ul. [...] podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie jak twierdzi strona do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie i uczynieniem z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby.

Zatem brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. Faktyczne przebywanie w danej miejscowości nie może być rozumiane jedynie jako pobyt wymuszony koniecznością wykonywania w niej swych obowiązków pracowniczych czy zarobkowych, ale musi mieć ono jednocześnie cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Przebywanie w miejscowości bowiem musi wiązać się ze skupieniem w niej życiowej aktywności, związanej nie tylko z pracą, ale również z rodziną (postanowienie NSA w Warszawie z dnia 30.03.2006 r., sygn. akt I OW 265/05; wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.01.2009 r., sygn. akt II FSK 896/08).

Ponadto podkreślić należy, że z punktu widzenia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1182/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 433/18, dost. CBOiS). Wynika to z celowego charakteru przedmiotowego zwolnienia podatkowego, które ukierunkowane jest na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez najem nieruchomości mieszkalnych. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkalnych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16, dost. CBOiS).

W związku z powyższym, skoro skarżący wynajmuje nieruchomości mieszkalne najemcy będącemu przedsiębiorcą, który następnie podnajmuje je firmom, które przeznaczają je dla swoich pracowników, to nie można uznać, że została spełniona przesłanka wynajmu nieruchomości "wyłącznie na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wynajem nie służy bowiem w tym przypadku zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości. Nawet gdyby przyjąć, że zaspokajane są tam potrzeby mieszkaniowe zakwaterowanych pracowników, nie powoduje to, że spełniona została przesłanka zwolnienia przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, dotycząca mieszkaniowego celu najmu przedmiotowych nieruchomości, gdyż nie jest to "cel wyłączny".

Skarżący podnosi, iż był uprawniony do stosowania zwolnienia na podstawie wyżej cytowanego przepisu, a potwierdza to wyrok NSA z dnia 10.01.2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16 oraz interpretacja indywidualna z dnia 20.07.2018 r. Nr 0112-KDIL1-1.4012.317.2018.2.MR. Ponadto, pełnomocnik zarzuca, że organy podatkowe pominęły przedstawione przez podatnika Interpretacje Ministerstwa Finansów wydane zarówno na rzecz podatnika, jak i na rzecz innych podmiotów, lecz w identycznych stanach faktycznych. Zdaniem pełnomocnika stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, jest sprzeczne z ugruntowaną linią interpretacyjną Ministerstwa Finansów i Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej.

Sąd nie podziela tych zarzutów.

Zauważyć należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16 dotyczy wynajmu lokali osobie fizycznej, która na podstawie umów zawartych ze szkołami wynajmowała lokale uczniom w ramach prowadzonej bursy. W wyroku stwierdzono, cyt.: "podatnik może skorzystać z przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwolnienia usługi najmu z opodatkowania podatkiem od towarów, jeśli umowa najmu zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i najemca lokal ten może wykorzystywać tylko w celach mieszkaniowych. (...) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych".

Powyższy wyrok świadczy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły prawidłowe rozstrzygnięcie.

Podkreślić też należy, że podatnik, mimo świadczenia usług najmu wielu nieruchomości o znacznej wartości nie potwierdził na piśmie warunków zawieranych transakcji i nie zawierał pisemnych umów z firmą "K. ", określających podstawowe zasady wzajemnych rozliczeń i odpowiedzialności.

W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji podatnik przedłożył interpretację Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].01.2016 r. nr [...] wydaną w związku ze złożonym wnioskiem o interpretację w zakresie zwolnienia od podatku wynajmu lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Sąd zauważa, że strona składając wniosek precyzyjnie określiła cel najmu jako wynajem nieruchomości mieszkalnej na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, nie przedstawiając szerszego uzasadnienia.

W odpowiedzi na tak zadane pytanie, strona otrzymała pozytywną odpowiedź organu interpretacyjnego. Organ podatkowy w interpretacji wskazał, że najem nieruchomości mieszkalnej, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, jeśli umowa najmu zawiera postanowienia, z których wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania dokumentów (k.[...]), Sąd podnosi, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wynika z wniosku podmiotu, który ubiega się o wydanie interpretacji, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też domniemań w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest obowiązany i odpowiedzialny za poprawność przedstawionego stanu faktycznego/zdarzania przyszłego. Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU i nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony, (w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego. Ponadto, związanie stanem faktycznym w postępowaniu interpretacyjnym nie wyklucza odmiennej oceny tego stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego i wynikających z tego ewentualnych skutków podatkowych.

Interpretacje indywidualne nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące.

W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz przepisów art. 43 ust. 1 pkt 36 i art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. Organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie obszernego materiału dowodowego, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd stwierdza, że prawidłowe były ustalenia organu co do charakteru świadczonych przez skarżącego usług najmu, utraty prawa do zwolnienia podmiotowego (z art. 113 ust. 1 u.p.t.u.) we wrześniu 2015 r. oraz braku podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.