Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1419/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania M. W. (dalej – Skarżący, Zobowiązany), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. W., jako osoby trzeciej wraz z A Sp. z o.o. (dalej – Spółka) za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego - sprostowanej na korzyść Strony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] wydanym "z urzędu" w wyniku zaistnienia oczywistej omyłki w decyzji, w części dotyczącej wysokości kwoty naliczonych odsetek na korzyść Strony:

- za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł,

- odsetki za zwłokę (powstałe do dnia wydania decyzji) w kwocie [...] zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2014 r.

Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku akcyzowego nie uregulowała należnego za listopad 2014 r. zobowiązania określonego w decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...]. Ponadto wykazano, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa w jednoosobowym zarządzie Spółki. Organ I instancji wykazał również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, a tym samym okazało się bezskuteczne.

W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że Spółka złożyła takowy wniosek o ogłoszenie upadłości, który jednak okazał się spóźniony. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji sprostował "z urzędu" oczywistą omyłkę rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w części dotyczącej wysokości kwoty naliczonych odsetek w następujący sposób: jest - [...] zł, winno być - [...] zł.

Odwołaniem z dnia 20 grudnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego zakwestionował decyzję pierwszoinstancyjną zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji:

a) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie, w szczególności kwestii sytuacji majątkowej Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wskazuje na nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;

b) art. 125 § 1 o.p. poprzez brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w toku postępowania materiału dowodowego;

c) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, m.in. nieprzeprowadzenie przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki na okoliczność posiadanego majątku przez Spółkę, jej sytuacji finansowej, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niezwrócenie się do sądu z zapytaniem o złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

d) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego;

e) art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że za zaległości podatkowe Spółki, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem członek zarządu, uznając, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy tymczasem wniosek został złożony.

Wobec powyższego pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. W odwołaniu zawarto również żądanie przeprowadzenia dowodu:

a) z dokumentów:

– wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika z dnia 8 maja 2017 r. z potwierdzeniem nadania oraz wnioskiem z dnia 24 maja 2017 r.;

– postanowienia z dnia [...] r. o zabezpieczeniu majątku dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego;

– pisma tymczasowego nadzorcy sądowego;

na okoliczność zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i toczącego się postępowania;

b) z opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W motywach odwołania po przedstawieniu uregulowań związanych z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania spółki z o.o. wskazano, że istnieją dwie niezależne od siebie przesłanki warunkujące ogłoszenie upadłości. Wobec tego pełnomocnik wyraził pogląd, że "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z tych przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Tymczasem, jak zauważył pełnomocnik, w przedmiotowej sprawie organ nie sprawdził bilansów Spółki, jak również kiedy zaprzestała ona regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań, a nawet nie dokonał sprawdzenia czy Spółka zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Zwrócono również uwagę na fakt, że zaniechano przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki, na okoliczność posiadanego przez Spółkę majątku, jej sytuacji finansowej, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie pełnomocnika, z tych też względu doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W efekcie tego, jak stwierdził pełnomocnik, organ błędnie przyjął, że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zarzucono również posłużenie się przez organ wynikami i dokumentami z innych postępowań.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono specyfikę postępowania odwoławczego, a następnie przytoczono przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przy tej okazji podniesiono, że w zakresie zaległości objętej niniejszą decyzją, tj. powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy przyjął, że ustawodawca uzależnił odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od:

1) zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, tj. stwierdzenia, że:

a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

b) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po uprzednim doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 108 § 3 o.p.,

2) braku przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

Następnie wyjaśniono, że zaległość jest wymagalna, gdyż na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na okres od dnia 6 czerwca 2018 r. (data wniesienia skargi do sądu administracyjnego) do dnia 2 marca 2019 r. (data doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego).

Przystępując do badania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, organ odwoławczy wskazał, że wobec Spółki organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. na kwotę [...] zł. Została ona doręczona Spółce w dniu [...] r. W ramach tego postępowania ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, a ponadto na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm. – dalej u.p.a.) przyjęto, że Spółka jest podmiotem zobowiązanym do jego uregulowania.

Dyrektor IAS wskazał również, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem udokumentowania posiadania paliw silnikowych pochodzących z nieustalonego źródła, to jest z dniem, na który datowane są faktury sprzedaży tychże paliw dla Spółki.

Następnie wyjaśniono, że niniejsze postępowanie, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., zostało wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnik US z dnia [...] r. nr [...], gdyż zostało zainicjowane postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym Skarżącemu w dniu [...] r.

Następnie wskazano, że Skarżący pełni funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki od 28 marca 2011 r. do chwili obecnej. W tej sytuacji przyjęto, że zaległość, której dotyczy decyzja stała się wymagalna w okresie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Otóż termin płatności podatku akcyzowego za listopad 2014 r. upływał z dniem 29 grudnia 2014 r.

W dalszej części zaskarżonej decyzji przyjęto, że spełniony został również warunek bezskuteczności egzekucji. Wyjaśniono, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Wskazano w tym zakresie, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o nr [...]. Zaznaczono również, że wcześniej powstała zaległość z tytułu podatku akcyzowego była przedmiotem postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w S. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. o nr od [...] do [...].

W toku postępowania egzekucyjnego, w związku z zapytaniami o majątek Spółki skierowanymi do różnych instytucji i podmiotów (w tym do biura rachunkowego Spółki i samej Spółki) ustalono, że nie posiada ona żadnych nieruchomości, jak również ruchomości. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Ujawnione wierzytelności oraz rachunki bankowe w B S.A. i C S.A. zostały zajęte. Biorąc jednak pod uwagę wysokość egzekwowanej kwoty w stosunku do wierzytelności ustalonych na podstawie WRO-system oraz oświadczenia Prezesa Zarządu, organ egzekucyjny uznał za niecelowe i nieracjonalne prowadzenie egzekucji z wierzytelności pieniężnych do wszystkich tytułów wykonawczych. W efekcie postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego.

Wobec powyższego organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z tego też względu postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe postanowienie w stopniu wystarczającym dowodzi bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki.

Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy przystąpił do badania, czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, a więc okoliczności zwalniające z owej odpowiedzialności.

W tym zakresie wskazano, że pismem z dnia 27 marca 2017 r. Spółka złożyła w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy, wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika (pismo Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt [...]).

Badając kwestię "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zauważono, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Podniesiono następnie, że dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędnym jest sięgnięcie do obowiązującej w czasie powstania zaległości podatkowej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.), a w szczególności do art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1. Na ich podstawie wywiedziono, że dla stwierdzenia, że dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dyrektor IAS podniósł ponadto, iż bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zauważono przy tym, że jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie niezależne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika.

Odnośnie ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ odwoławczy przyjął, iż czas ten – w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - upłynął z dniem 8 kwietnia 2013 r. Fakt ten powiązano z okolicznością nieuregulowania drugiego w kolejności zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. za luty 2013 r. w wysokości [...] zł, którego termin płatności upłynął w dniu 25 marca 2013 r.

Uzasadniając to twierdzenie Dyrektor IAS wskazał, że Spółka zalega z płatnościami podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące za okres od stycznia 2013 r. do marca 2015 r. na łączną kwotę [...] zł. Podkreślił jednocześnie, iż Spółka zaprzestając regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych już od stycznia 2013 r., tj. w podatku od towarów i usług, a później w podatku akcyzowym (za listopad 2014 r., grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r.), a także w opłacie paliwowej (za listopad 2014 r., grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r.), zwiększyła swoje zadłużenie. Z uwagi na brak majątku niemożliwe stało się również zaspokojenie zaległości w postępowaniu egzekucyjnym. W opinii organu odwoławczego, świadczy to także o tym, że niewypłacalność Spółki ma charakter trwały.

W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie wiąże stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Dlatego też takie dokumenty, jak sprawozdania finansowe oraz bilanse pozostają bez znaczenia dla stwierdzenia okoliczności określonej we wspomnianym przepisie. W tym przypadku, jak zaznaczył organ, istotny jest bowiem jedynie obiektywny stan nieuregulowania przez podmiot wymagalnych zobowiązań, co zostało wykazane w sprawie. Podkreślono jednocześnie, że z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 u.p.u.n., stwierdzenie przez organ zaistnienia przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Wobec poczynionych ustaleń, zdaniem organu II instancji, Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. do dnia 8 kwietnia 2013 r. Z tego też względu Dyrektor IAS uznał, że Zobowiązany nie wykazał wystąpienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Wystąpienie z takim wnioskiem dopiero w 2017 r., jak stwierdził organ, pozostawało w sferze ryzyka członka zarządu, który ma prawo do wstrzymywania się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej. Zauważono również, że osoba podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu - w przedmiotowej sprawie Prezesa Zarządu - nabywa prawo i obowiązek do prowadzenia spraw spółki, a więc i zapoznania się z sytuacją finansową zarządzanego podmiotu. Członkowie zarządu mający prawo reprezentować spółkę, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji do tego obligującej to ustawowy obowiązek każdego członka zarządu.

Wobec powyższego Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że Skarżący nie wykazał również braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Dodatkowo podniósł, że Zobowiązany nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.)

Zajmując się zarzutami odwołania stwierdzono, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wywody w tym zakresie rozpoczęto od stwierdzenia, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym ma charakter deklaratoryjny i wskazuje zobowiązanie za listopad 2014 r. w prawidłowej wysokości. Natomiast zobowiązanie to powstało z mocy prawa już znacznie wcześniej, a termin jego płatności przypadał na dzień 29 grudnia 2014 r., czyli w okresie, gdy Skarżący samodzielnie prowadził sprawy Spółki. Podkreślono również, że konstrukcja normy postępowania wynikającej z art. 116 o.p. przypisuje organom podatkowym obowiązek zbadania przesłanek pozytywnych, natomiast ciężar dowodzenia w zakresie braku odpowiedzialności spoczywa na stronie postępowania.

Dyrektor IAS przyjął, że w stanie faktycznym sprawy nie można czynić zarzutu organowi I instancji, że nie dokonał ustalenia sytuacji finansowej Spółki za lata 2012-2017 na podstawie sprawozdań finansowych sporządzonych za te okresy. Argumentując to stanowisko podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie nie było takiej potrzeby, gdyż zaistniała niewypłacalność, o której jest mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Jej wystąpienie wiązane jest z brakiem regulowania zobowiązań, a nie stanem finansów spółki.

Nie przychylono się do żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Dyrektora IAS, organ podatkowy nie ma obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłego na okoliczność ustalenia faktu i daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, Dyrektor IAS uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności Zobowiązanego z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r.

Skargą z dnia 2 października 2020 r., złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Zobowiązanego zakwestionował decyzję organu odwoławczego podnosząc zarzuty tożsame z tymi przedstawionymi w odwołaniu. W skardze zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] r. wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako Prezesa Zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Przedmiotowe zobowiązanie Spółki (które przekształciło się w zaległość podatkową) wynika z decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...], a które nie zostało uregulowane w terminie określonym w art. 21 ust. 1 u.p.a.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom konieczne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano zmiany art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p., prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...] została doręczona Spółce w dniu [...] r. Natomiast wszczęcie niniejszego postępowania nastąpiło postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. doręczonym Skarżącemu w dniu [...] r.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 o.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Bezspornym jest bowiem, że Skarżący zajmuje wspomniane stanowisko od 28 marca 2011 r. do chwili obecnej. Nadmienić należy, że Zarząd Spółki jest jednoosobowy.

Zobowiązanie Spółki dotyczy podatku akcyzowego za listopad 2014 r., gdzie termin jego płatności przypadał na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 21 ust. 1 u.p.a.). Oznacza to, że termin płatności tego podatku upływał 29 grudnia 2014 r. (25, 26, 27 i 28 grudnia 2014 r. – dni wolne od pracy). Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne, które prowadzone było do majątku Spółki. Egzekucja ta nie doprowadziła do uzyskania chociażby części należności wynikających ze wspomnianych zaległości.

W ramach czynności egzekucyjnych dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w: Banku B S.A. oraz C S.A. Środki pozyskane z tego źródła pozwoliły na pokrycie części kosztów egzekucyjnych. Zajęto również wierzytelności, które ustalono zostały na podstawie WRO-system oraz oświadczenia Prezesa Zarządu. Organ egzekucyjny z racji na wysokość egzekwowanej kwoty w stosunku do wspomnianych wierzytelności uznał za niecelowe i nieracjonalne prowadzenie egzekucji z wierzytelności pieniężnych do wszystkich tytułów wykonawczych.

W poszukiwaniu majątku Spółki organ egzekucyjny wystąpił ze stosownymi zapytaniami m.in. do Ministerstwa Sprawiedliwości - Departament Centrum Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, aplikacji WRO-system, biura rachunkowego Skarżącego oraz do samej Spółki. W następstwie tych czynności ujawniono jedynie wspomniane już wierzytelności należne Spółce, które zostały zajęte. Ponadto powzięto wiedzę, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Ustalono także, że nie posiada ona żadnego majątku ruchomego lub nieruchomego, z którego możliwa byłaby egzekucja.

W świetle tych ustaleń spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że Spółka w dniu [...] r. złożyła do Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Gospodarczy, wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika.

Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.). Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I GSK 394/17, Lex nr 2783492).

Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować.

Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593).

Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości.

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Ponadto nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (zob. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, identyczne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd1667/15, Lex nr 2141679; wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 888/18, Lex nr 2650622).

W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę zobowiązań Spółki. W tym zakresie stwierdzono, że najstarsza zaległość wobec Skarbu Państwa dotyczy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. z terminem płatności przypadającym na 25 lutego 2013 r. Drugim w kolejności wymagalnym zobowiązaniem, które nie zostało uregulowane jest zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. z terminem płatności przypadającym na 25 marca 2013 r. Wobec tego prawidłowo przyjęto, że z dniem 26 marca 2013 r. zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dlatego też od tego dnia rozpoczął bieg dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.), który upłynął z dniem 8 kwietnia 2013 r. Zauważyć w tym miejscu należy, że sytuacja Spółki ulegała od tego momentu ciągłemu pogorszeniu. Mianowicie Spółka nie uiszczała należnego podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od marca 2013 r. do marca 2015 r.,co w efekcie wygenerowało zadłużenie w kwocie [...] zł. Ponadto Spółka zalega z płatnościami w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r., a także w opłacie paliwowej za listopad 2014 r., grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Pozwala to na stwierdzenie, że niewypłacalność Spółki miała charakter trwały.

Widomym jest, że Spółka w dniu [...] r. wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Fakt ten został potwierdzony przez Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] Gospodarczy w piśmie z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt [...]. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości Spółki nie jest jednak wystarczającym samo wykazanie wystąpienie z takim wnioskiem. Podanie o ogłoszenie upadłości musi bowiem zostać złożone we "właściwym czasie". Przesłanka "właściwego czasu" ma charakter obiektywny, warunkowany okolicznościami faktycznymi sprawy, a więc nie jest zależna od subiektywnego przekonania członka zarządu. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego.

Przyjmuje się w tym względzie, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2684/17, Lex nr 2723955). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). Zatem właściwy czas ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., to czas w którym środki pieniężne albo majątek rzeczowy wystarczają na zaspokojenie wierzycieli, które nie będzie znikome lub w niewielkiej części (zob. wyrok SN z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt II UK 365/17, Lex nr 2583832).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w niniejszym stanie faktycznym wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uwalniał Zobowiązanego od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym musiałby zostać złożony najpóźniej w dniu 8 kwietnia 2013 r. Oznacza to, że wystąpienie z takim podaniem w maju 2017 r. nie stanowi podstawy dla powoływania się na okoliczność egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Jak bowiem wykazano już w dniu 26 marca 2013 r. zaistniała niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Zauważyć bowiem należy, że wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejszą od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, Lex nr 3009880).

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we "właściwym czasie" nie dowodzi także pismo Spółki z dnia 8 maja 2017 r. (wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej), postanowienie Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r., czy też pismo tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 20 września 2017 r. Mają one świadczyć o tym, że Spółka na tamtą chwilę dysponowała majątkiem. Odnosząc się do tego wskazać przyjdzie, że art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy, stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek zawarta w ustępie 1, tj. utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga określona jako przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I GSK 1405/18, Lex nr 2744518). Oznacza to, że wystąpienie jednej z tych okoliczności uprawnia do stwierdzenia o niewypłacalności dłużnika. Jak wykazano wcześniej, Spółka zalegała z płatnościami, co uzasadniało uznanie, że jest ona niewypłacalna. Zatem nawet stwierdzenie dobrej kondycji finansowej Spółki, w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań stanowi o niewypłacalności podmiotu. Innymi słowy, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1204/19, Lex nr 2758964). Mianowicie określenie daty niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wymaga jedynie analizy wymagalności poszczególnych zobowiązań, które nie zostały uregulowane.

Natomiast co do potrzeby skorzystania z wiedzy specjalistycznej w kwestii ustalenia daty powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości podnieść należy, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1221/15, Lex nr 2282080). Tym bardziej taka opinia jest zbędna, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14, Lex nr 1770517). Jak wynika z dotychczasowych rozważań, materiał dowodowy pozwalał na ustalenie daty powstania niewypłacalności Spółki, bowiem dostarczył wiedzy m.in. co zaległości w płatnościach należności wobec Skarbu Państwa. Z tego też względu posiadane dane umożliwiały ustalenie wystąpienia przesłanki upadłości, a także "właściwego czasu" na złożenie wniosku o jej ogłoszenie.

Przechodząc do zagadnienia winy członka zarządu stwierdzić należy, że Skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie należy zauważyć, że w ocenie Skarżącego, wniosek, który wpłynął do sądu gospodarczego w dniu [...] r., wyłącza jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Uznać zatem należy, że według Zobowiązanego, sytuacja finansowa Spółki w okresie poprzedzającym rok 2017 była na tyle dobra, że brak było podstaw do występowania ze wspomnianym podaniem.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397).

W tym kontekście nie można przyjąć, aby Skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przede wszystkim wskazać przyjdzie, że jak wykazano wcześniej, Zobowiązany nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Wniosek z maja 2017 r. w kontekście powyższych rozważań był spóźniony. Zasygnalizować także należy, że kwestia ewentualnej dobrej kondycji finansowej Spółki pozostaje bez znaczenia dla winy i odpowiedzialności Skarżącego. Otóż podstawą stwierdzania niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. był fakt nieregulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Stan ten, który warunkuje powstanie obowiązku ogłoszenie upadłości, jest niezależny od sytuacji finansowej Spółki. Przypomnieć również należy, że Skarżący zajmuje stanowisko Prezesa Zarządu od marca 2011 r. W dacie wystąpienia niewypłacalności Spółki pełnił on zatem tę funkcję od dwóch lat. Dysponował on więc czasem i możliwościami zapoznania się z rzeczywistą sytuacją finansową zarządzanego podmiotu. Ponadto Skarżący pełniąc funkcji Prezesa Zarządu, powinien badać sytuację finansową Spółki oraz sprawdzać, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółki kapitałowej, do której zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i miernika podwyższonej staranności. Nadto kwestie możliwości prowadzenia spraw spółki i praw członka zarządu wynikają z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm. – dalej k.s.h.). W tej kwestii zaznaczyć należy, że zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III AUa 1516/14 nieznajomość stanu finansów spółki nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. Znajomość powyższych faktów jest obowiązkiem członka zarządu, nawet jeśli zagadnienia te nie pozostają w jego bezpośredniej gestii, czy kompetencji. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 k.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z dyspozycji art. 116 § 1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i oceny przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (zob. wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, Lex nr 2359673; z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2733/16, Lex nr 2576865; z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 270/19, Lex nr 2752076). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują.

Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Tymczasem Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Sąd uznał za chybione także pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem Sądu argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. Nadmienić trzeba, że wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, co zostało wykazane przy rozważaniach dotyczących przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, jak również przy rozważaniach dotyczących przesłanek egzoneracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).