Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 162/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 110
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 572/08 w sprawie ze skargi A. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 572/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 13 marca 2008 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 17 grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 20 sierpnia 2007 r. skarżący zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 36.118,97 zł. z tytułu wypłaconej przez płatnika - C. w W. - należności zagranicznej, w związku z wyznaczeniem skarżącego do pełnienia służby w R. w B. Należności powyższe wypłacono: w okresie od 4 marca 2003 do 30 czerwca 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 693 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.). Od 1 lipca 2004 r. należność zagraniczna wypłacana jest na podstawie art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Zdaniem podatnika, należność zagraniczna, skoro nie została wprost wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., jako wyłączona z nieopodatkowanych świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP, to powinna korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powołaną decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu, podatnik nie spełniał warunków podmiotowych do zastosowania zwolnienia, bowiem nie był członkiem służby zagranicznej, wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej - które to pojęcie dotyczy jedynie jednostek podległych ministrowi spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Polski. Należność zagraniczną wypłacano podatnikowi z budżetu C., ta zaś nie jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Polski.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż podatnik nie był członkiem służby zagranicznej, gdyż nie zaliczał się do kręgu osób wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. nr 128, poz. 1403 ze zm.). Podatnik także, zdaniem organu, nie wykonywał obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej.

Ponadto, jak stwierdził organ, podatnika nie można było uznać również za pracownika polskiej jednostki budżetowej, mającej siedzibę za granicą. Wnioskodawca, jak wynikało z przedstawionego zaświadczenia, pełnił służbę m.in. w strukturach dowództwa J. w B. w H. Jednakże wskazana jednostka nie jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Minister Obrony Narodowej w obwieszczeniu z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony lub przez niego nadzorowanych (M.P. z dnia 19 listopada 2004 r.) zamieścił wykaz jednostek organizacyjnych jemu podległych. W wykazie tym jako jednostka organizacyjna podległa MON wymieniony został m.in. P. w B. oraz P. i Unii Europejskiej w Brukseli (Belgia). Według organu podatkowego, jakkolwiek jednostka ta bezsprzecznie jest jednostką organizacyjną z siedzibą poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to jednak brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że jest ona jednostką budżetową, tak jak tego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

3. W skardze podatnicy zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.).

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania w stosunku do otrzymanej przez skarżącego należności zagranicznej, zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Powołując się na jego treść sąd wskazał, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że skarżący wykonywał swoje zadania w ramach pełnienia służby w P. w B. (H.), który został wymieniony w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej r. z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. Nr 48, poz. 830) - jako jednostka organizacyjna podległa temu ministrowi. Organ odwoławczy nie kwestionował, że jednostka, w której pełnił służbę skarżący, jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną mającą siedzibę za granicą, natomiast nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że ma ona charakter jednostki budżetowej. W szczególności podstaw takich organ podatkowy nie dostrzegł w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333).

Sąd podzielił ten pogląd. Powołując się na treść art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.), wskazał, że z przepisów tych wynika, iż "jednostka budżetowa" jest szczególną formą organizacyjną działania organów państwa, o pewnej wyodrębnianej strukturze i samodzielności finansowej utworzona przez właściwy organ. Nie wszystkie osoby, których wynagrodzenie finansowane jest z budżetu, a które wykonują pracę poza granicami kraju mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to przysługuje jedynie osobom, które zatrudnione są w przez "jednostki budżetowe" w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów. Skarżący nie przedstawili żadnego dowodu, z którego wynikałoby , że Minister Obrony Narodowej utworzył P. jako jednostkę budżetową. Nie mógł zaś nadać tej jednostce takiego statusu Minister Finansów, skoro jednostka ta organizacyjnie podlega Ministrowi Obrony Narodowej. Niezależnie jednak od tego, prawidłowe było, zdaniem sądu, stanowisko organów podatkowych co do tego, że otrzymana przez skarżącego z tytułu pełnienia za granicą służby wojskowej, należność zagraniczna, nie korzystała w roku 2004 ze wskazanego zwolnienia.

W odniesieniu do kwestii zwolnienia należności zagranicznej z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie można poprzestać, na językowej wykładni tego przepisu, która miałaby uzasadniać rozróżnianie, a w konsekwencji odmienne traktowanie na gruncie przedmiotowego zwolnienia podatkowego: dodatku zagranicznego, przysługującego na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz należności zagranicznej przysługującej żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa (w czasie wykonywania obowiązków), na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Stoją temu na przeszkodzie przede wszystkim wnioski wypływające z analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w wersjach obowiązujących w latach 2003-2005. Sposób, w jaki dokonano ostatniej nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2005 r., nakazuje przyjąć, że ustawodawca w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych (wymienionych w tym przepisie) utożsamia pojęcia "dodatek zagraniczny" oraz "należność zagraniczną", albowiem takie znaczenie należy przypisać użyciu nawiasu, będącego znakiem pisarskim wskazującym, które partie tekstu w stosunku do tekstu głównego mają charakter poboczny, drugoplanowy lub wyjaśniający. Zdaniem sądu wątpliwe w związku z tym się staje, że od dnia 1 stycznia 2005 r. katalog wyłączeń ze zwolnienia podatkowego uległ powiększeniu o nową kategorię świadczenia w postaci "należności zagranicznej", gdyż w takim przypadku, należność ta powinna zostać w tekście prawnym ujęta (bez nawiasu) po przecinku, ewentualnie przy użyciu spójnika. Także analiza art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w ocenie sądu dowodzi jednakowego traktowania obydwóch wymienionych świadczeń, gdyż spośród przychodów uzyskiwanych przez członków służby zagranicznej oraz innych wskazanych tam osób, a w tym żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, ze zwolnienia podatkowego wyłączono jedynie wynagrodzenia za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie.

Zdaniem sądu w przedstawionych warunkach trudno było doszukać się przekonującego uzasadnienia dla tezy, że dokonując nowelizacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., od dnia 1 stycznia 2004 r. w kierunku poszerzenia katalogu wyłączeń ze zwolnienia podatkowego (ograniczenie zwolnienia) ustawodawca tylko w tym roku, odmiennie "podatkowo" potraktował dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej i należność zagraniczną otrzymywaną przez żołnierzy zawodowych. Z tego też powodu przy wykładni tego unormowania w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 r., konieczne było odwołanie się również do wykładni systemowej, uwzględniającej charakter oraz zasady ustalania dodatku zagranicznego członków służby zagranicznej oraz należności zagranicznej żołnierzy zawodowych.

Dlatego sąd powołując się na treść art. 29 ust. 3 i art. 30 ustawy o służbie zagranicznej wskazał, że Prezes Rady Ministrów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. nr 239, poz. 2048 ze zm.) w którym postanowiono (§ 2 ust. 1), że dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej od dnia podjęcia wykonywania obowiązków służbowych w placówce zagranicznej do dnia zakończenia ich wykonywania. Z kolei na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej ustala pracodawca przy zastosowaniu mnożników określonych w załączniku do rozporządzenia, przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących. Z treści załącznika do rozporządzenia wynika, że wysokość mnożników dodatku zagranicznego bazowego uzależniona jest od zajmowanego przez członka służby zagranicznej stanowiska. Gdy idzie natomiast o żołnierzy zawodowych, to zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Żołnierzowi takiemu, na podstawie ust. 3 art. 102, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z przepisów rozporządzenia wykonawczego, to jest § 23 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w ocenie sądu wynika, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. Sąd powołując się na § 4 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia Rady Ministrów oraz art. 30 pkt 1 i 2 ustawy o służbie zagranicznej, wskazał, że z porównania tych przepisów, odnoszących się do członków służby zagranicznej i żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w placówkach zagranicznych wynika, że analogiczne są zasady naliczania dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, zaś stawki dodatku zagranicznego bazowego - wspólne. Obydwa świadczenia związane są z wykonywaniem zadań w placówkach zagranicznych, zaś ostateczna ich wysokość uzależniona jest od zajmowanego stanowiska oraz kraju w którym wykonywane są obowiązki (pełniona jest służba). Dlatego też uznano, że wprost wyartykułowana w art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej funkcja dodatku zagranicznego, jako świadczenia na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniająca poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym, nie jest inna niż funkcja, jaką pełni na gruncie pragmatyki służbowej żołnierzy zawodowych - należność zagraniczna. Analogiczny charakter dodatku zagranicznego i należności zagranicznej, jak również utożsamianie tych świadczeń przez ustawodawcę nakazywało przyjąć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (obowiązującym w roku 2004) należność zagraniczna przysługująca skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w placówce zagranicznej, nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, iż:

- pod pojęciem dodatku zagranicznego wymienionego w tym przepisie w 2004 r. kryła się również należność zagraniczna, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), w art. 102 ust. 3 ustawy o służbie woskowej żołnierzy zawodowych oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698).

- przedstawicielstwa wojskowe nie stanowią jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju.

Powyższe błędy doprowadziły do przyjęcia, iż w rozpoznawanej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie miało zastosowania.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. W piśmie procesowym z 27 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została ona oparta na podstawie wynikającej z art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do oceny postawionego zarzutu należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 był już interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć należy, iż Sąd ten reprezentował w tym zakresie jednolite stanowisko i przyjmował ,że w stanie prawnym w roku 2004 należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2008 r., II FSK 813/07, z 5 października 2007 r., II FSK 1805/06, - wszystkie dostępne w bazie orzeczeń- www.orzeczenia.nsa.gov.pl, z 11 stycznia 2008 r., II FSK 1464/06, opubl. w POP z 2008 r., nr 4, poz. 52, z 14 września 2007 r., II FSK 779/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377571). Sąd orzekający w tym składzie podziela tę wykładnię i argumentację, która doprowadziła do ustalenia takiego znaczenia analizowanego przepisu.

Zgodzić się należy z prezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, iż dodatek zagraniczny i należność zagraniczna przysługują odpowiednio dwóm grupom odbiorców - pierwszy członkom służby zagranicznej wykonującym swoje obowiązki w placówkach zagranicznych, drugi- pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP- żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. Świadczenia te (sposób ich przyznawania i naliczania) zostały uregulowane w różnych aktach prawnych, dotyczących odpowiednio każdej z tych grup osób uprawnionych do świadczeń. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dodatku zagranicznego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym odwołanie się tylko do wykładni językowej i zakazu wykładni synonimicznej mogłoby doprowadzić do wniosku, iż pojęcie dodatku zagranicznego nie jest jednoznaczne z pojęciem należności zagranicznej przysługującej żołnierzom zawodowym. Jedna z grup podatników, wymienionych w tym przepisie korzystałaby zatem w roku 2004 z większego uprzywilejowana niż grupa druga .

Zauważyć jednak należy, iż dyrektywy wykładni językowej pozwalają na odstąpienie od zakazu przypisywania różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych , jeżeli przemawiają za tym uzasadnione powody, w szczególności konieczność realizacji norm konstytucyjnych (por. J. Wróblewski- Rozumienie prawa i jego wykładnia -Ossolineum 1990, s.79 , M. Safjan - Niezależność Trybunału Konstytucyjnego i suwerenność konstytucyjna RP, PiP 6/06 s. 6-7, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 2000 r., P11/99, opubl. w OTK z 2000 r., nr 1, poz. 3) bądź konieczność wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych danej normy (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z 4 listopada 1998 r., II CKN 873/97, opubl. w OSNC z 1999 r., nr 5, po. 94, wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2002 r., V KKN 281/00, opubl. w OSNKW z 2002 r., nr 7-8, poz. 56, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 1994 r., SA/Po 565/94, opubl. w POP z 1996 r., nr 3, poz. 82, uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 25 stycznia 1995 r., W 14/94, opubl. w OTK 1995, nr 1, poz.19).

W tym przypadku odwołanie się do wykładni celowościowej i systemowej ma zarówno uzasadnienie aksjologiczne, jak i wynika z niejednoznaczności wyników wykładni językowej.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dotyczy zarówno członków służby zagranicznej, jak i pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie pracownika dla celów ustawy podatkowej zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Obejmuje ono osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, a zatem różne grupy podatników, otrzymujących w ramach przychodów z tych źródeł różnie nazywane świadczenia, np. wynagrodzenie ze stosunku pracy i ze stosunku pracy nakładczej i uposażenie ze stosunku służbowego żołnierza. Ponadto przepis odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Skoro ustawodawca odwołuje się do wielu ustaw, regulujących sytuację podmiotów, osiągających przychody z różnych stosunków, to tym samym można powziąć uzasadnioną wątpliwość, czy świadczenie nazwane w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" oznacza wyłącznie dodatek zagraniczny, o którym mowa w art.29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, zwłaszcza że art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia wymienia wyłącznie wynagrodzenia , choć żołnierze zawodowi otrzymują w ramach stosunku służbowego uposażenie, którego cel i funkcja są identyczne jak np. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Można zatem przyjąć, dokonując wykładni językowej badanego przepisu, iż wymieniając jako wyłączony ze zwolnienia dodatek zagraniczny ustawodawca rozumie pod tym pojęciem ( tak jak w przypadku wynagrodzenia) również inaczej nazwane świadczenia , pełniące podobne funkcje. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 załącznika do rozporządzenia Prezesa rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100,poz. 908) przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Ustawodawca mógł dążyć do zastosowania się do tej zasady i uniknięcia nadmiernego rozbudowania przepisu i dlatego ograniczył się do nazwania świadczeń w sposób ogólny, poprzez określenie ich funkcji i odesłanie do przepisów szczególnych. Posługiwanie się odesłaniami służyć ma realizacji zasady zwięzłości i syntetyczności aktu prawnego (por. M. Hauser -Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne- opubl. w Przeglądzie Legislacyjnym z 2003 r., nr 4, s. 75 ). Nie od rzeczy będzie też wspomnieć , że ustawodawca w art. 72 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wskazywał, że uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Podobny zapis zawiera art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r., nr 6, poz. 17 ze zm.) Wykładnia językowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie prowadzi więc do jednoznacznych wyników.

Tym samym konieczne jest, dla rozstrzygnięcia, który z wyników wykładni językowej jest prawidłowy, odwołanie się do wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej. W tym zakresie stwierdzić należy, iż zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna przysługują osobom, których zadaniem jest wykonywanie zadań państwa (art. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej - Dz. U. z 1999 r., Nr 49,poz. 483, obowiązującej w 2004 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej - Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm., art.3 ust. 2 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowej i art. 2 ustawy z dnia 30 grudnia 1970 r. służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz. U. z 1997 r., Nr 10,poz. 55 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2004 r.). Oba te świadczenia wypłacane są podmiotom, które wykonują swoje obowiązki zawodowe (służbę) poza granicami kraju (art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych 2003 r. i art. 20 a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 1970 r., art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy). Podobne są zasady naliczania tych świadczeń (określone odpowiednio w § 2 i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej- - Dz. U. Nr 239, poz. 2048 i § 4 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa- Dz. U. Nr 115,poz. 1198, mającego zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r.). Zauważyć też należy, że zarówno członkom służby zagranicznej , jak i żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju przysługiwały inne identyczne dodatkowe świadczenia (art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej i art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna zostały też podwyższone ("ubruttowione") z dniem 1 stycznia 2004 r., to jest z dniem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i wyłączenia dodatku zagranicznego ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obie grupy podatników wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. znajdują się zatem - z uwagi na zakres dodatkowych świadczeń wypłacanych im z tytułu pełnienia służby za granicą- w porównywalnej sytuacji. Z tego względu przyjęcie, że tylko jednej grupie osób wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przysługuje zwolnienie od opodatkowania jednego z dodatkowych świadczeń pieniężnych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Pierwsze dwa z tych przepisów nakazują państwu realizować ideę sprawiedliwości, pojmowanej co najmniej jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 8/98, opubl. w OTK z 2000 r., nr 3,poz. 87, por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. , sygn. akt SK 8/03, OTK-A z 2004 r., nr 7,poz. 65 ). Państwo nie może zatem w sposób arbitralny różnicować sytuacji poszczególnych jednostek, jeżeli nie jest to uzasadnione odmienną ich sytuacją, tworząc zamknięte kategorie o zróżnicowanym statusie prawnym ( por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3,poz. 21).

Ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania, wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Mając pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od tej zasady i uzasadnianych zwykle przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, wynikającymi z celów i zasad realizacji polityki państwa i konieczności zapewnienia środków, służących ich realizacji, ustawodawca zwykły musi jednak mieć na względzie inne zasady wynikające z Konstytucji, a więc również zasadę równości i sprawiedliwości. Stanowiąc ulgi nie powinien więc traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK -A z 2006 r., nr 10 ,poz. 156 i powołane wyżej orzeczenie Trybunału z 29 maja 1996 r.). Te względy przemawiają za przyjęciem, że w stanie prawnym w roku 2004 r. należność zagraniczna, przysługująca żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Przyjęcie znaczenia tego przepisu zaprezentowane w skardze kasacyjnej prowadziłoby bowiem do naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.

Wynik wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej nie wykracza także, jak wskazano wyżej, poza możliwe znaczenie normy prawnej, ustalone w drodze wykładni językowej.

Przyjęciu takiego rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie sprzeciwia się także zmiana tego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją w tym przypadku uzasadnione powody, aby zmianę tę uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nowość normatywną. Przede wszystkim przemawia za tym sposób dodania słów "należność zagraniczna" poprzez umieszczenie ich w nawiasie po słowach "dodatek zagraniczny". Zgodnie z zasadami interpunkcji języka polskiego (które prawodawca winien uwzględnić przy tworzeniu przepisów prawa - por. § 7 powołanych Zasad techniki prawodawczej) w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego (por. Ortograficzny słownik języka polskiego PWN on line). Ponadto racjonalny prawodawca oceniać winien również ex post interpretację ustanowionych przez siebie przepisów. W sytuacji, gdy przepis z uwagi na "wadliwość językową" będzie wymagał wykładni, a jej wyniki nie będą zawsze zgodne z zamiarem ustawodawcy winien on dokonać zmiany jego sformułowania tak , aby nie wywoływało już konieczności wykładni ( por. J. Wróblewski - Zasady tworzenia prawa- Łódź 1994 ,s 139-140 , B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Gdańsk 2008, s. 114). Uzasadnienie nowelizacji, zawarte w druku sejmowym nr 3411 , potwierdza taki zamiar ustawodawcy przy dokonywaniu tej zmiany.

Z tych względów zarzut dokonania przez wojewódzki sąd administracyjny błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. uznać należy za nietrafny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).