Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 313/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 313/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r., sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 maja 2013r. Nr [....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. w okresie od stycznia do maja 2009r. z tytułu sprzedaży usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym (karty pre-paid) na łączną kwotę podatku naliczonego 283.555,71 zł. Na rozliczenie podatku za okres od czerwca do listopada miała natomiast wpływ nadwyżka podatku z poprzednich miesięcy. W ocenie organu faktury wystawione przez C. Spółka z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż ten podmiot nie był faktycznym dostawcą usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym. W odniesieniu do spółki C. ustalono, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, a jedynie firmowała działalność bliżej nieokreślonych osób trzecich. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi, organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, powołując się na treść art. 86 ust. l i 2 pkt l lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.").

Z ustaleń organu wynika, że spółka C. została zarejestrowana w dniu 2 czerwca 2006r. przez Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego W., XII Wydział gospodarczy KRS. W dniu 25 stycznia 2007r. jedyny wspólnik spółki dokonał zbycia udziałów na rzecz spółki "U" sp. z o.o. w K., reprezentowanej przez W.W.. Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 8 lutego 2007r. powołano na prezesa zarządu C. W.W.. W dniu 25 lutego 2009r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki C. podjęło uchwałę o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu spółki W.W., i o powołaniu na to stanowisko A.M.. A.M., zgodnie z oświadczeniem złożonym do KRS, był obywatelem izraelskim (seria paszportu [...]). Jako adres w Polsce podał: [...] , ul. Ż.

Z ustaleń organu wobec spółki C. wynika, iż pod ujawnionym w KRS adresem siedziby spółki: P. w K., brak jest takiego podmiotu. W świetle wyjaśnień administratora budynku spółka C., reprezentowana przez W.W. wynajmowała pod tym adresem lokal użytkowy w okresie od 16 maja 2007r. do 31 sierpnia 2009r. z przeznaczeniem na biuro firmy. W odniesieniu natomiast do A. M., prezesa zarządu spółki C. ustalono, iż pod adresem: ul. Ż. mieści się siedziba Przedsiębiorstwa Państwowego Porty Lotnicze. Adres ten nie mógł być zatem miejscem zamieszkania A. M. Dodatkowo stwierdzono, iż osoba o personaliach A. M. nie figuruje w rejestrze PESEL, a paszport serii [...], którym A. M. miał się posługiwać nie figuruje w rejestrze CEWiUP. Z informacji przekazanych przez Komendę Główną Straży Granicznej Zarząd Graniczny w W. wynika, iż w stosunku do A. M. nie odnotowano faktu odprawy granicznej. Natomiast Urząd do Spraw Cudzoziemców Biuro Informatyki i Ewidencji Cudzoziemców poinformował, iż dane cudzoziemca o personaliach A. M. nie figurują w rejestrach prowadzonych przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców oraz wojewodów.

Organ wyjaśnił, że skoro od dnia 1 września 2009r. spółka C. nie dysponuje faktycznie lokalem wskazanym jako jej siedziba oraz ze względu na brak możliwości kontaktu ze spółką i jej prezesem, nie było możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających w tej spółce, które potwierdziłyby prowadzoną z podatnikiem współpracę.

Z zeznań W.W. wynika, iż nie posiada żadnej wiedzy na temat świadczonych przez tę spółkę usług telekomunikacyjnych. Nie potrafił również wskazać kontrahentów, od których spółka C. kupowała karty telefoniczne. Z jego zeznań wynika, że w okresie kiedy był prezesem, spółka prowadziła działalność w handlu stalą. W odniesieniu do świadczonych usług telekomunikacyjnych podkreślił, że zajmował się tym pan A. M., od momentu kiedy nowym udziałowcem spółki C. została spółka U., reprezentowana przez nowego prezesa pana K.M.. To A. M. podejmował w spółce C. wszystkie decyzje, wyszukiwał kontrahentów, pozyskiwał towar, zajmował się jego dostawą oraz rozliczeniami z kontrahentami. Twierdzenia tego świadka nie zostały jednak poparte żadnym dowodem.

Natomiast K. M. zeznał, że nigdy nie zasiadał we władzach spółki U., nie był jej udziałowcem, a nawet nie kojarzy nazwy tej spółki. Nigdy też nie podpisywał żadnych dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez spółkę U.. Ze złożonych przezeń zeznań wynika również, iż nawet nie zna osoby pana W.W.

Dodatkowo zeznania W.W. dotyczące zbycia udziałów w spółce U. na rzecz K.M. oraz objęcia przez tegoż funkcji prezesa zarządu tej spółki nie znajdują potwierdzenia w danych ujawnionych w KRS, zgodnie z którymi 100% udziałów w U. Spółka z o.o. nadal posiada U. Spółka z o.o., w której W.W. jest prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem. Organ podkreślił, iż złożone w toku różnych postępowań zeznania W.W. odnośnie zbycia udziałów w spółce U. na rzecz pana K.M. są nielogiczne, niespójne i wzajemnie się wykluczają, a nade wszystko nie są poparte żadnym dokumentem (np. umową zbycia udziałów, uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, itp.). Niemniej istotna dla oceny zeznań W.W. jest treść opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej przeprowadzonej w toku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową, która w sposób jednoznaczny wyklucza aby podpisy widniejące na dokumentach spółki U. zalegających w Krajowym Rejestrze Sądowym zostały złożone przez K.M.

Niezgadzając się z opisaną decyzją podatnik zaskarżył ją w drodze odwołania, żądając jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

2) art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Odwołujący powołał się na orzecznictwo krajowe i europejskie, jednak bez sprecyzowania konkretnie w jaki sposób organ uchybił tym przepisom w ramach prowadzonego postępowania. Podatnik podkreślił, że podmiot, który nieświadomie bierze udział w takiej transakcji nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego oszustwa, poprzez utratę prawa do odliczenia podatku VAT. Organy mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, tylko jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Decyzją z dnia 29 listopada 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż podatnik nie dochował należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomym faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności skarbu państwa. Jeżeli zaś istnieją obiektywne przesłanki aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary lub usługi. Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika taki obowiązek, to jednak zauważyć należy, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez organ pierwszej instancji okoliczności dowodzą jednoznacznie, iż działając na rynku kart pre-paid podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt, iż z C. sp. z o.o. nie zawarł on żadnej pisemnej umowy, która regulowałaby wzajemne prawa i obowiązki oraz zabezpieczała interesy podatnika w przypadku jakiejkolwiek nierzetelności tego kontrahenta, której przezorny przedsiębiorca nigdy wykluczyć nie może. Zdaniem organu brak pisemnej umowy jest niezrozumiały zwłaszcza, jeżeli weźmie się pod uwagę skalę współpracy z tym podmiotem odzwierciedloną w wystawionych przez niego w latach 2008 -2009 fakturach. Spółka C. wystawiła bowiem na rzecz podatnika z tytułu sprzedaży kart pre-paid faktury na łączną kwotę brutto 2.991.971,83zł. Poza spornymi fakturami podatnik nie posiada żadnych dowodów potwierdzających, iż kwestionowane transakcje mogły być wykonane przez tę spółkę. Nie potrafił wskazać konkretnych osób z imienia i nazwiska, które przywoziły zamówione karty z C. Osoby dostarczające karty i odbierające gotówkę nigdy nie okazały jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na ustalenie nie tylko ich tożsamości, ale także umocowania do działania w imieniu C. sp. z o.o. Jedyną osobą jaką podatnik kojarzył z transakcjami nabycia kart telefonicznych pre-paid ww. spółce był pan Jarek, którego nazwiska jednak nie wskazał.

Organ przypomniał, że w świetle wypowiedzi samego podatnika propozycja niezgodnego z prawem handlu kartami telefonicznymi złożona została podatnikowi przez jego znajomego O.N. pod koniec 2007r. Okoliczność bezfakturowego handlu kartami telefonicznymi nie przeszkodziła jednak kontynuować podatnikowi współpracy z O.N.. Świadomie zgodził się by sprzedaż kart pre-paid przez O.N. dokumentowana była fakturami wystawionymi przez inne podmioty, które nie były faktycznymi sprzedawcami. Ponadto okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom przeprowadzonym z C. sp. z o.o. zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i winny wzbudzić podejrzenia podatnika co do rzetelności tej spółki. Świadczy o tym przede wszystkim okoliczność dokonywania płatności tylko gotówką, pomimo że kwoty poszczególnych transakcji były wysokie i najczęściej oscylowały w granicach 50.000zł.

W ocenie organu dokument przekazany przez podatnika do postępowania prowadzonego za lata 2007-2008, tj. wyciąg z KRS nr [...] z dnia 26 czerwca 2008r. dotyczący spółki C., trudno uznać za dokument pozyskany w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta. W dacie jego sporządzenia, zakupił on już bowiem od tego podmiotu towar w postaci kart telefonicznych pre-paid za kwotę 373.993,32 zł. Nie zwrócił przy tym uwagi na to, iż jak wynika z okazanego wyciągu osobą upoważnioną do reprezentacji podmiotu był W.W., a nie A. M., z którym to jak wynika z zeznań podatnika, negocjował warunki transakcji. Wątpliwości podatnika powinny również wzbudzić zapisy dotyczące siedziby spółki znajdujące się na fakturach, zwłaszcza w kontekście przedłożonego dokumentu, tj. wyciągu z KRS, w którym jako siedzibę spółki C. wskazano P. w K., a na fakturach widniały dwa adresy spółki, warszawski i katowicki. Powyższe powinno skłonić podatnika do podjęcia działań czy spółka ta jest znana na rynku wśród innych przedsiębiorców zajmujących się świadczeniem usług telekomunikacyjnych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego

przepisu względem stanu faktycznego, który nie dawał podstaw do przyjęcia tezy, że zarzucone skarżącemu czynności z jego kontrahentami nie zostały dokonane, w konsekwencji czego skarżący w ocenie organu nie miał prawa posłużyć się fakturami VAT obejmującymi przedmiotowe czynności celem pomniejszenia należnego podatku VAT (zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu),

2) art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l a także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że zarzucone przez organ czynności skarżącego z C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie nie zostały faktycznie dokonane.

W uzasadnieniu podniesiono, że nie jest normalną praktyką szczegółowe kontrolowanie każdego kontrahenta, z którym dany podmiot gospodarczy prowadzi wymianę handlową. W celu sprawdzenia legalności działania kontrahenta, korzysta się z udostępnianych przez Krajowy Rejestr Sądowy informacji, zaś skarżący dokonał takiego sprawdzenia. Co istotne, organy były gotowe do naświetlenia okoliczności działania C. Sp. z o.o. dopiero po kilkumiesięcznym kompletowaniu dokumentacji, zapoznaniu się z dokumentacją rejestrową, aktami Prokuratury Rejonowej zawierających ekspertyzę kryminalistyczną, oraz przesłuchaniu świadków.

Skarżący zwrócił uwagę, że różnica w cenie, między tą oferowaną przez C. Sp. z o.o. a średnią rynkową wynosiła zaledwie około 1 %, a zatem nie jest to różnica znaczna. Tymczasem naturalnym w obrocie gospodarczym jest poszukiwanie możliwie taniego dostawcy towaru, oferującego najkorzystniejsze warunki.

W dalszej kolejności podkreślono, że kwestionowane transakcje nie były fikcyjne. Na ich podstawie skarżący nabywał (wchodził w posiadanie) towarów objętych fakturami, które następnie rozprowadził u swoich odbiorców.

W ocenie skarżącego w treści jego zeznań trudno znaleźć fragmenty potwierdzające, że świadomie zgodził się na współpracę z O.N. polegającą na dostawie kart pre-paid przez O.N., która była dokumentowana fakturami wystawionymi przez inne podmioty, tak jakby tego chciały organy.

Jego zdaniem nie trafiony jest również zarzut organów kontroli, iż skarżący nie dokonywał sprawdzenia umocowania osób na których ręce dokonywał płatności gotówkowych za towar. Każda faktura VAT wystawiona czy to przez C. sp. z o.o. posiadała adnotację "zapłacono gotówką". W obrocie gospodarczym przyjmuje się, iż w takim przypadku nie jest koniecznym wystawianie innego potwierdzenia dokonania zapłaty gdyż faktura VAT jednoznacznie określa, iż należność za towar została pobrana.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Ponieważ w skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego poprzez zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek nienależytego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego i błędną ocenę materiału dowodowego polegającego na przyjęciu, że transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez C. Sp. z o.o w Warszawie nie zostały faktycznie dokonane.

Zdaniem Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wskazały bowiem na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Analiza akt sprawy wykazała, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe oparły się głównie na zeznaniach bezpośrednich uczestników zakwestionowanych transakcji tj. skarżącego oraz osób reprezentujących firmę C., która wystawić miała sporne faktury lub osób z nimi współpracujących a także innych dowodach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz w innych postępowaniach, włączonych do postępowania w przedmiotowej sprawie.

Rozstrzygając w sprawie, organy wykazały, że faktury wystawione przez spółkę C. na rzecz skarżącego z tytułu dostawy usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłacowym (karty pre-paid) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań W.W.prezesa zarządu spółki wynika, że nie posiadał on żadnej wiedzy na temat świadczonych przez tę spółkę usług telekomunikacyjnych. Nie potrafił wskazać kontrahentów, od których spółka C. kupowała karty telefoniczne. Z jego wyjaśnień wynika, że w okresie kiedy był prezesem spółka prowadziła działalność w zakresie handlu stalą. Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom W.W., co do tego, że usługami telekomunikacyjnymi zajmował się A.M. i to on podejmował w spółce wszelkie decyzje, wyszukiwał kontrahentów, pozyskiwał towar, zajmował się jego dostawą oraz rozliczeniami z kontrahentami, jak również co do osoby K.M.prezesa spółki U., nowego udziałowca spółki C.. Twierdzenia W.W. nie zostały bowiem potwierdzone żadnym dowodem i przeczą tym twierdzeniom zeznania K.M., który zeznał, że nigdy nie zasiadał we władzach spółki U., nie był jej udziałowcem, a nawet nie kojarzy nazwy tej spółki, oraz dane z KRS, z których wynika, że 100% udziałów w U. Sp. z o.o. posiada U. Sp. z o.o., w której prezesem zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem był W.W.

W opinii Sądu uprawnione jest stanowisko organów obu instancji, że spółka C. pomimo, że formalnie zgłoszona w KRS istniała tylko po to, aby umożliwić nieustalonym osobom trzecim wprowadzić do obrotu towarów w tym kart telefonicznych niewiadomego pochodzenia. Wystawiając zakwestionowane faktury jedynie pozorowała istnienie w obrocie prawnym.

Uznać więc należy, iż organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wykonanych przez ten podmiot, czyli wykazały ich wadliwość pod względem materialnym, co uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta wyłącznie na fakcie posiadania tychże faktur VAT jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 112.

Odnosząc się do argumentów skargi, wskazujących na brak świadomości skarżącego w zakresie działań kontrahentów i jego dobrej wiary, stwierdzić należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi też na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, że zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Powyższa teza TSUE odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar bądź usługę, lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, lub świadczona jest usługa, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami".

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skargi dotyczące nabycia i zapłaty za towar, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie dobrej wiary podatnika. Skoro więc w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wykazanymi w spornych fakturach, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11).

W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami ujawnionymi na spornych fakturach i skarżący miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Przyjmując nawet, że spornym fakturom – jak twierdzi skarżący – towarzyszył rzeczywisty obrót kartami telefonicznymi, to skarżący i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochował należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wymienił okoliczności, które świadczą o tym, że skarżący był najprawdopodobniej świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze. Okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółką C. zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i z tego względu powinny wzbudzić podejrzenia skarżącego, co do rzetelności swoich kontrahentów. Te wszystkie okoliczności zostały szczegółowo wypunktowane i omówione w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji

Wbrew zarzutom skargi organy wykazały, że skarżący nie dopełnił obowiązku należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów i miał świadomość, że uczestniczą oni w oszukańczych transakcjach, bądź w okolicznościach współpracy winien podejrzewać, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe poprzez szczegółowe ustalenia faktyczne w tym zakresie obaliły twierdzenia skarżącego, że przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Zatem należy uznać, że prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a powyższe powoduje, że zarzut naruszenia w tym zakresie prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nie jest zasadny.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.