Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1000/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (obecnie B S.A. w W.) od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 553.248,00 zł – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że przedmiotem opodatkowania była powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 22.442,00 m2, powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 7.416,43 m2 oraz budowle o wartości 20.606,638,00 zł. Stawki podatku od nieruchomości zastosowane zostały zgodnie z Uchwałą Nr XIII/102/07 Rady Miejskiej w Zamościu z dnia 29 października 2007r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Zamość na rok 2008.

Decyzja organu I instancji wydana została po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem Prezydenta Miasta Z. z dnia [...], w sytuacji, gdy doszło do zakwestionowania danych zawartych w złożonej przez podatnika w dniu 17 stycznia 2008r. deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008. Organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca spółka wyłączyła z opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Nadmienił też, że już w 2007r. wyłączyła ona z opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej ponieważ, jej zdaniem, obiekty te nie stanowią budowli. W ramach toczącego się postępowania, organ podatkowy, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, kilkakrotnie wzywał spółkę do przedłożenia wykazu budowli wraz z ich wartością oraz do złożenia wyjaśnień odnośnie rozbieżności w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2008 w porównaniu do roku 2007. Ponadto doszło do powołania biegłego rzeczoznawcy celem określenia wartości budowli usytuowanych na terenie miasta Z. stanowiących własność skarżącej spółki nie zadeklarowanych do opodatkowania, tj. ogrodzenia, utwardzenia terenu, wolnostojącej wieży oraz przyłącza i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, elektroenergetycznych i telekomunikacyjnych doprowadzonych do poszczególnych budynków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż do opodatkowania w 2008r. należało przyjąć następujące budowle:

1. zadeklarowane przez spółkę w 2008r. o łącznej wartości 14.840,698,44 zł oraz:

2. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej o łącznej wartości 5.035.172,00 zł,

3. wieżę radiową z nadbudową zlokalizowaną w Z. przy ulicy [...] o łącznej wartości 258.568,55 zł,

4. budowle usytuowane w Z. przy ul. [...] (ogrodzenie, utwardzenie terenu, przyłącze cieplne, przyłącze elektroenergetyczne) - o łącznej wartości 414.744,00 zł,

5. budowle usytuowane w Z. przy ulicy [...] (oświetlenie terenu, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze wodociągowe, przyłącze elektroenergetyczne) – o łącznej wartości 57.455,00 zł.

Wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2008r. wyniosła 20.606,638,00zł, natomiast spółka zgłosiła do opodatkowania tylko budowle o wartości 14.840,698,44zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania i nie ustalił podstawy opodatkowania,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie.

W jego uzasadnieniu obszernie uzasadnił podniesione zarzuty, szczególnie wskazując na brak podstaw do opodatkowania linii kablowych jako budowli w sytuacji, gdy są one zlokalizowane w kanalizacji kablowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rozpoznaniu ww. zarzutów stwierdziło, że kwestią będącą przedmiotem sporu jest opodatkowanie linii kablowych usytuowanych w kanalizacji kablowej, a powołując się w tej mierze na poglądy prezentowane w orzecznictwie uznało, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Kanalizacja kablowa jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., zwanego dalej: "u.p.b."). Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę na potrzeby ustawy podatkowej, zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego" użytego w ww. przepisie uznać należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zatem zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymienione zostały m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W tym zakresie mieszczą się linie kablowe telekomunikacyjne, które wraz z kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową. Zatem podstawowy zarzut podniesiony przez skarżącą spółkę w odwołaniu, iż obciążono podatkiem linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią budowli został uznany za nietrafny.

Odnosząc się w następnej kolejności do zarzutu, że organ I instancji nie wykazał, jakich konkretnie obiektów spółka nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2008, organ odwoławczy zauważył, że dokładny opis tych obiektów znajduje się na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a są to: linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych, wieża radiowa z nadbudową, budowle usytuowane na działkach przy ul. [...] w Z. oraz budowle usytuowane na działkach przy ul. [...] w Z. Wartość tych budowli określona została na podstawie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości (linie kablowe), operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego M. G. (budowle usytuowane na działkach) oraz zgodnie z pismem z dnia 10 stycznia 2011r. i z dnia 9 marca 2011r. (wieża radiowa z nadbudową). Przy ustalaniu wartości spornych budowli w roku 2008, linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, organ podatkowy oparł się na danych wynikających z deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 i 2008, które polegały na błędnym - zdaniem spółki - deklarowaniu do opodatkowania w latach ubiegłych wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W późniejszej deklaracji złożonej w 2008r. wartość budowli została pomniejszona o wartość spornych linii kablowych. Z powyższego wynika, że nie zaistniały zatem żadne zmiany w środkach trwałych. .

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie znalazły uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami proceduralnymi, w sposób rzetelny i wnikliwy podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, spółka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i każdorazowo zawiadamiana była o przeprowadzaniu dowodu z oględzin nieruchomości, budowli, dokumentów będących w jej posiadaniu. Także przed wydaniem decyzji zapewniono spółce możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, jednakże nie wykazywała ona chęci współpracy i pomocy w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Stąd też organ podatkowy miał prawo przyjąć w zaskarżonej decyzji taką wartość budowli, jaka była pierwotnie zadeklarowana w 2007r.

Od tej decyzji A S.A. w W. (obecnie B S.A. w W.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że:

a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować,

b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym brak ustaleń, że zaistniał przedmiot opodatkowania, pełnomocnik wywodził, że wartość spornych linii kablowych, przy założeniu ich opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie wynikać z deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy.

Wskazując nadto na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wobec przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości innej niż wartość określona w tym przepisie, a także przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi, argumentował, że w sprawie niniejszej należało ustalić, czy spółka istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wymagało to ustalenia: o jakie konkretnie obiekty chodzi, czy spełniają one cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także, jaka jest ich wartość w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie dwóch pierwszych okoliczności.

Ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są – w jego ocenie – wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji. Należało bowiem wskazać konkretne linie, gdyż środkiem trwałym w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest sieć telekomunikacyjna, ale poszczególne jej elementy, zaś w przypadku obiektów liniowych ich poszczególne odcinki - i tak są ujmowane w ewidencji środków trwałych spółki.

Pełnomocnik wywodził, że "przyjmując, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ani Prezydent Miasta Z., ani SKO w Z. nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", które stanowią własność spółki. Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008". W tym zakresie, za przesądzające nie mogą zostać uznane – jego zdaniem – dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za poprzedni rok podatkowy, gdyż w stanie środków trwałych spółki następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. Tylko ewidencja środków trwałych obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność spółki. Oparcie się przez organy na deklaracji z roku poprzedniego stanowi o naruszeniu przepisów art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a również i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej pełnomocnik spółki podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Nie zgadzając z argumentacją wynikającą z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powołał się na publikację "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), w której podano, że "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa «budowlane»". Wskazał też na wyrok z dnia 22 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Łd 1062/04 oraz na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., z których wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. pełnomocnik spółki wniósł o zawieszenie postępowania w trybie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a."), w związku ze złożeniem do organu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji będącej przedmiotem kontroli sądu w niniejszym postępowaniu.

Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 740/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie.

Postanowieniem z dnia 30 października 2014 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej. O ile organy utrzymują, że powinny zostać one opodatkowane tym podatkiem, o tyle skarżąca spółka twierdzi, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są obiektami, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Kwestię tę bardzo szczegółowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie orzekającym w pełni się zgadza, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 866/09 (CBOSA), stwierdzając, że "zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego, a nie do przepisów u.p.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednak określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Dokonując wykładni pojęcia przepisy prawa budowlanego, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie prawa budowlanego."

U.P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, (por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.b., sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje użytego w u.p.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. – nie jest trafny. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą bowiem z nią całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 17 grudnia 2010r., II FSK 1499/09; 13 maja 2010 r.: sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 1601/09 oraz z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1010/09, II FSK 1011/10 (CBOSA). Kończąc tę część rozważań, Sąd zauważa, że skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, a nie czyni tego również i w skardze, że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne były ułożone w kanalizacji kablowej. Spór dotyczył w tym zakresie jedynie tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.o.p.l. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało więc do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie do ustaleń faktycznych. W świetle powyższych rozważań za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącej spółki co do naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., ponieważ rozstrzygnięcie tejże kwestii spornej wymagało właściwej interpretacji prawa, a nie dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych. Wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe w powyższej kwestii była całkowicie prawidłowa. W konsekwencji bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l., bowiem w świetle powyższych rozważań, organy obu instancji prawidłowo uznały, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle. W ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zasadne nie są, albowiem nie doszło do uchybienia normom zawartym w przepisach art. art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w żadnym z aspektów wskazywanych przez pełnomocnika spółki. Należy nadto z całą mocą podkreślić, że jakkolwiek na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z powyższych przepisów strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy tak jak na gruncie niniejszej sprawy istotne dla jej ustaleń dowody (wyciąg z ewidencji środków trwałych) znajdowały się w posiadaniu samego podatnika. W niniejszej sprawie, organ podatkowy podejmował czynności w celu ustalenia wartości budowli, kierując do pełnomocnika spółki stosowne wezwanie z dnia 20 sierpnia i 4 oraz 29 września i 9 listopada 2009 r. (k-13,17,23 akt administracyjnych), co zresztą pozostaje poza sporem. Analiza udzielanych odpowiedzi prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podatnik uchylał się od współpracy z organem podatkowym, zaś jego pełnomocnik z treścią wezwania polemizował, próbując przerzucić ciężar dowodzenia w tym zakresie na organ podatkowy. Taka postawa podatnika nie może zyskać aprobaty sądu. W świetle przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywający na organie podatkowym obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też i zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie ma charakteru nieograniczonego. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, CBOSA). Zdaniem Sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w jego dyspozycji. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Jak bowiem słusznie wskazał pełnomocnik strony, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż spółka uchylała się od udostępnienia dowodów, które pozwalałby na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych przez organ w tej kwestii, kwestionując jego prawo do domagania się żądanych informacji i dokumentów. W takiej sytuacji, wobec braku jakiejkolwiek współpracy podatnika w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania nie można postawić organowi zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie, deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle tego przepisu. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, wskazanych w deklaracji na 2007 r., której rzetelności ani organ, ani podatnik nie podważał, było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione. Strona skarżąca nie wskazała również, aby w ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych względem wcześniej deklarowanych danych (por. wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2050/09; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn.akt II FSK 552/10; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182,317 i 318/11; z 11 grudnia 2012 r. II FSK 1165/11, CBOSA). Ponadto podnieść należy, iż wprawdzie z art. 4 ust. 7 u.o.p.l. wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, organ podatkowy powoła biegłego, jednak powoływanie biegłego w sytuacji takiej jak występująca w rozpoznawanym stanie faktycznym należało uznać za niecelowe, skoro biegłemu nie można by było przestawić żadnych dokumentów stanowiących materiały źródłowe do sporządzenia opinii. Podkreślenia wymaga, że ta niemożność przedstawienia materiałów źródłowych wynikała z obstrukcyjnej postawy skarżącej prezentowanej w toku postępowania podatkowego. Warto nadto zwrócić uwagę, że w kwestii możliwości uznania za dowód deklaracji strony w podatku od nieruchomości za rok poprzedni wypowiedział się wprost Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12 (CBOSA), wydanym w sprawie o podobnym stanie faktycznym. NSA wskazał, że

w rozpoznawanej sprawie, “organy podatkowe podjęły skuteczną próbę wzruszenia domniemania prawidłowej wysokości podatku do zapłaty. Dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, były deklaracje na podatek (oraz informacje podatkowe) złożone za lata poprzedzające 2008 rok dotyczące wartości linii kablowych, o co toczy się w rzeczywistości spór. Dokumenty te zawierały dane dotyczące wartości budowli będące przedmiotem opodatkowania. Organ podatkowy, wobec braku wywiązania się z obowiązku nałożonego na podatnika przepisem art. 6 ust 9 u.p.o.l, w sposób pozwalający na ocenę wartości przedmiotu opodatkowania posłużył się innymi środkami dowodowymi jakim były deklaracje podatkowe z lat ubiegłych. Zawierały one dane jakie posiadał i jakie organ podatkowy realnie mógł wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. (...). Ten środek dowodowy zawierał wystarczające informacje pozwalające na weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalono bowiem bezspornie, że deklaracja podatkowa za 2008 pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że wartość budowli nie zmieniała się w analizowanym roku podatkowym, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. (...) Zbędne było więc odszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych. Nie kwestionowano przecież wartości środków trwałych przyjętej za podstawę opodatkowania w latach poprzednich." Sąd nie znalazł także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości innej, niż określona w tym przepisie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy, spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści złożonych przez nią deklaracji oraz pisma z dnia 1 września 2008 r., w którym pełnomocnik oświadczył, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. wynikała z tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie spółki) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka kwestionując ustalenia przyjęte w sprawie, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Również w skardze do sądu nie podała w tym zakresie żadnych konkretnych wartości. W tej sytuacji, organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Organy podatkowe wymierzając w decyzji podatek od nieruchomości, nie kwestionowały określonej przez spółkę wartości spornych linii kablowych. Natomiast spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślić przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów, czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że zarówno w toku całego postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, strona skarżąca nie powoływała się na żadne okoliczności, które by przynajmniej uprawdopodobniły, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była odmienna aniżeli przyjęta przez organy podatkowe i nie odpowiadała podstawie obliczenia amortyzacji w roku 2008. W szczególności zaś nie przedstawiła wyciągu z ewidencji środków trwałych, z którego wynikałaby owa wartość. Nie wskazała również, aby w tejże ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych w stosunku do poprzedniego roku podatkowego. W konsekwencji bezzasadny - w ocenie Sądu - jest także zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji z danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich.

Z podanych powodów i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.