Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 304/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy w 2014 r. i styczeń 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organ odwoławczy", "DIAS") wydał decyzję o numerze [...] [...], w ramach której rozpatrzył wniesione przez K. C. (dalej: "skarżącego", "zobowiązanego", "odpowiedzialnego solidarnie") odwołanie z dnia 30 stycznia 2020 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej także: "organu I instancji", "Naczelnika") z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w S. (dalej w skrócie: "A", "spółki"), której był członkiem zarządu, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r., a także odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zaległości z tytułu zaliczek na podatek PIT za okresy sierpień i wrzesień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, umarzając w tym zakresie postępowanie w sprawie. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję stanowiącą materię odwołania.

Przywoławszy w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, DIAS wskazał, że jego wszczęcie nastąpiło z urzędu, w drodze postanowienia organu I instancji z dnia [...] r., doręczonego w dniu [...] r. Rezultat podjętych czynności stanowiło wydanie w dniu [...] r. decyzji, w której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe spółki A z tytułu podatku PIT za ww. okresy, wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzję doręczono w dniu [...] r.

W odwołaniu z dnia 30 stycznia 2020 r. odpowiedzialny solidarnie zaprezentował szereg zarzutów wobec przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania, jak i samego rozstrzygnięcia. W jego ocenie doszło do naruszenia zasady legalizmu, a decyzję wydano bez wszczęcia i przeprowadzenia indywidualnego postępowania w niniejszej sprawie, w szczególności nie przeprowadzono stosownego postępowania dowodowego, co skutkowało niemożnością ustalenia stanu faktycznego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, który według skarżącego oceniono nadto w sposób dowolny, przy jednoczesnym niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Nie wyjaśniono również wszystkich istotnych faktów i okoliczności wpływających na rozstrzygnięcie, a uzasadnienie decyzji organu I instancji wnoszący odwołanie uznał za ogólnikowe. Podniósł też, że nie wyznaczono mu dodatkowego terminu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, przez co nie zapoznał się z aktami. Ponadto nie uznano złożonych przez niego wniosków dowodowych. W konsekwencji doszło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawa do czynnego udziału strony.

Zobowiązany zarzucił również nieprawidłowość wszczęcia postępowania, w związku z niewskazaniem, kto wraz z nim odpowiada za zobowiązania spółki, a tym samym pominięcie pozostałych członków zarządu – J. C. oraz G. P. W jego ocenie nie został również spełniony wymóg doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, ponieważ ta decyzja nigdy nie została prawidłowo doręczona spółce. Uznał wreszcie, iż organ podatkowy nie rozstrzygnął na korzyść strony wątpliwości prawnych.

Treść odwołania objęła także sferę merytoryczną rozstrzygnięcia. Wyrażono w nim przekonanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do wykazania pozytywnych przesłanek zastosowania przepisu kształtującego solidarną odpowiedzialność członka zarządu, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej, gdyż próba egzekucji z majątku spółki A została przeprowadzona z naruszeniem przepisów prawa. W tym zakresie zakwestionowano w szczególności: prawidłowość wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku VAT oraz PIT, błędne zastosowanie przepisów w przypadku doręczenia spółce decyzji wymiarowych, niewystąpienie przez organ o powołanie dla A kuratora – mimo świadomości, iż spółka nie ma organu i nie jest należycie reprezentowana. Podniesiono w tym kontekście także zarzuty niedoręczenia spółce tytułów wykonawczych oraz wystąpienia obligatoryjnych podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego, niezawieszenia postępowania w sytuacji "utraty" przez spółkę zarządu ani przez organ, ani też przez komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne w związku ze zbiegiem egzekucji, oraz niezwrócenia się do właściwego podmiotu o prowadzenie egzekucji za pomocą innych środków egzekucyjnych.

Następnie ponownie stwierdzono, że nie doszło do wydania decyzji wobec wszystkich członków zarządu ponoszących solidarną odpowiedzialność. Ponadto zarzucono błędne ustalenie okresu pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, w związku z oparciem się na danych z KRS. Jednocześnie zakwestionowano prawidłowość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką, która nie była należycie reprezentowana ze względu na brak organu. W ocenie skarżącego, organ I instancji nie wykazał istnienia należności podatkowej i jej wysokości, a także powstania zobowiązania w okresie, w którym był członkiem zarządu. Zarzucił także błędne przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki uwalniające go od takiej odpowiedzialności. Ponadto uznał, że wysokość zobowiązania wobec A została nieprawidłowo ustalona. Finalnie podniósł zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji w ramach niniejszego postępowania. W odwołaniu zawarł również wnioski dowodowe, wskazując zarazem na brak dostępu do akt spółki i w związku z tym deklarując późniejsze doprecyzowanie żądania, a także zasygnalizował potrzebę zawiadomienia pozostałych członków zarządu spółki o wszczęciu postępowania.

Na mocy postanowienia z dnia [...] r. organ odwoławczy wyznaczył zobowiązanemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi skarżący stwierdził, że jego wnioski dowodowe nie zostały rozpoznane. Wobec tego DIAS wydał w dniu [...] r. stosowne postanowienie, w którym nie uwzględnił rzeczonych wniosków. Następnie w dniu [...] r. ponownie wyznaczył odpowiedzialnemu solidarnie termin do wypowiedzenia się. Pismem z dnia 29 września 2020 r. skarżący zażądał przeprowadzenia kolejnych dowodów oraz zawieszenia niniejszego postępowania do czasu ustanowienia dla spółki kuratora. W drodze odrębnych postanowień wydanych w dniu [...] r. DIAS nie uwzględnił wniosków dowodowych, jak również odmówił zawieszenia postępowania.

Przystępując do rozpoznania odwołania, organ odwoławczy na wstępie poczynił uwagi ogólne dotyczące konieczności przestrzegania reguł postępowania podatkowego. Następnie podkreślił szczególny charakter instytucji odpowiedzialności osób trzecich, poszerzającej katalog podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, a zarazem nieuwalniającej samego podatnika od zobowiązania. Zaznaczył, że odpowiedzialność orzekana na podstawie przepisów zawartych w Rozdziale 15. Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") ma charakter posiłkowy, a katalog osób trzecich w nim sformułowany pozostaje zamknięty. Z ogólnych zasad odpowiedzialności osób trzecich wynika przy tym, iż oprócz zaległości podatkowych podatnika obejmuje ona m. in. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Szczegółową podstawę prawną do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością formułuje natomiast art. 116 O.p.

DIAS dokonał także omówienia problematyki przepisów intertemporalnych, związanych z wejściem w życie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r., poz. 978 ze zm.; dalej w skrócie: "P.r."), a także ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). W realiach niniejszej sprawy uznał, że należy stosować przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., aczkolwiek zwrócił zarazem uwagę na brak zmian w art. 116, które wpływałyby na treść pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych. Modyfikacji uległy natomiast okoliczności o charakterze negatywnym, co miało związek z dostosowaniem odpowiednich przepisów O.p. do wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w prawie restrukturyzacyjnym i upadłościowym.

Po zlokalizowaniu stanu prawnego właściwego z perspektywy niniejszego postępowania, organ odwoławczy przystąpił do zweryfikowania występowania w stanie faktycznym poszczególnych przesłanek, od których zależało orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A.

Wyjściowo DIAS zauważył, że zaległości podatkowe oraz pozostałe należności, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność, stanowiły następstwo nieuregulowania przez spółkę zobowiązań z tytułu podatku PIT za okresy wskazane w decyzji. Terminy płatności przedmiotowych zobowiązań upływały w datach mieszczących się w przedziale czasowym od dnia 21 lipca 2014 r. (w przypadku zaliczki za czerwiec 2014 r.) do dnia 20 lutego 2015 r. (w zakresie zaliczki za styczeń 2015 r.).

A złożyła deklarację PIT-4R za rok 2014 o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, wypełniając tym samym obowiązek nałożony przez ustawodawcę. Deklaracja za 2015 rok nie została złożona, w związku z czym organ I instancji decyzją z dnia [...] r. (doręczoną w dniu [...] r.) o nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika podatku PIT wraz z określeniem wysokości zaliczki za styczeń 2015 r. Ponadto Naczelnik wydał decyzje określające wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek za pozostałe dochodzone miesiące, datowane na dni: [...] r. (czerwiec i lipiec 2014 r.), [...] r. (sierpień 2014 r.), [...] r. (wrzesień 2014 r.). Od tych rozstrzygnięć nie wniesiono odwołań i są one ostateczne.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji, spółka nie wpłaciła całości zadeklarowanych (należnych) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych we właściwych terminach płatności, nie dopełniając swoich obowiązków jako płatnika, a zarazem naruszając ustawowe obowiązki wpłaty pobranych zaliczek w terminie 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, o czym stanowił art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Niewywiązanie się przez spółkę z obowiązku zapłaty podatku spowodowało powstanie zaległości podatkowej, za którą A ponosi odpowiedzialność.

Ponieważ spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych, organ I instancji jako wierzyciel wystawił w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. szereg tytułów wykonawczych, dotyczących podatku PIT za poszczególne z dochodzonych miesięcy, kierując je na drogę postępowania egzekucyjnego. Analizując kwestię doręczenia przedmiotowych tytułów, wyszczególnił daty (mieszczące się w przedziale od dnia [...] r. do dnia [...] r.) oraz sposób, w jaki ono nastąpiło (wraz z zawiadomieniami).

Z dat doręczenia decyzji określających wysokość zaległości podatkowych oraz dnia wszczęcia postępowania wobec skarżącego w niniejszej sprawie, tj. [...] r. (doręczenie postanowienia z dnia [...] r.), organ odwoławczy wyprowadził konkluzję o spełnieniu warunku doręczenia wskazanych decyzji wymiarowych przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Następnie organ odwoławczy przedstawił przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji w części obejmującej odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z zaległości podatkowych spółki w podatku PIT za sierpień i wrzesień 2014 r. Wyjaśnił wstępnie, iż termin przedawnienia zobowiązania za okresy od czerwca do września 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w przypadku zobowiązania za styczeń 2015 r. nastąpiłoby to z dniem 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. w czasie, gdy wszystkie przedmiotowe zaległości były wymagalne.

Nadto DIAS zauważył, iż postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zostały przeprowadzone wobec wszystkich członków zarządu, którzy pełnili funkcje w okresie występowania zaległości A. W dniu [...] r. wydał decyzję o znaku [...], mocą której orzekł o takiej odpowiedzialności wobec G. P. za zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskazany członek zarządu w dniu 13 stycznia 2020 r. w całości uregulował należne zobowiązania, które wynikały z ww. aktu, wobec czego zaległości spółki w tym zakresie wygasły wskutek zapłaty. Co istotne, w dacie zapłaty zobowiązania te były wymagalne, ponieważ doszło uprzednio do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w dacie [...] r.

Natomiast odnośnie zaległości spółki w podatku PIT za sierpień i wrzesień 2014 r. i związanych z nimi odsetek organ odwoławczy wskazał, że pomimo zastosowania przez organ egzekucyjny skutecznych czynności zabezpieczających/egzekucyjnych, skutkujących przerwaniem biegu terminu ich przedawnienia, w dacie wydania decyzji z dnia [...] r. zaległości te uległy przedawnieniu. Jednocześnie zaznaczył, iż przez wzgląd na obecne w konstrukcji odpowiedzialności solidarnej prawo do regresu okoliczność uregulowania zaległości spółki za czerwiec i lipiec 2014 r. nie upoważnia do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za nie w stosunku do pozostałych członków zarządu, w związku z czym zostały one uwzględnione w decyzji wydanej w tym przedmiocie wobec skarżącego.

Następny etap rozważań organu odwoławczego stanowiło zbadanie kwestii pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w czasie upływu terminu płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. W tym kontekście w toku postępowania podatkowego ustalono, że zobowiązany został powołany do zarządu A - jako jego wiceprezes - na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...], która weszła w życie z dniem 3 grudnia 2009 r. W dniu 7 stycznia 2016 r. złożył on pisemną rezygnację z pełnionej funkcji, która dotarła do pełnomocnika spółki w dniu 11 stycznia 2016 r. i z tą też datą stała się skuteczna. Odpowiedzialny solidarnie pozostawał zatem członkiem zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku dochodowe od osób fizycznych za objęte decyzją okresy.

Po zaprezentowaniu powyższych wniosków organ odwoławczy przystąpił do analizy problematyki bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, której zaległości podatkowych postępowanie dotyczy. W rozważaniach poświęconych semantycznemu znaczeniu tego pojęcia, nieposiadającego definicji legalnej, doszedł do wniosku, że z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. wiązać należy sytuację, w której po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Stwierdził zarazem, iż o ile dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji regułę stanowi konieczność jej wszczęcia, o tyle w drodze wyjątku istnieje możliwość jej nieuruchamiania, jeżeli całokształt okoliczności o obiektywnym charakterze świadczy o nieistnieniu zdatnego do egzekucji majątku spółki, a tym samym o zbędności przeprowadzania czynności.

W analizowanym przypadku spółka nie wywiązała się z obowiązku zapłaty podatku w ustawowym terminie i w należnej wysokości, wobec czego Naczelnik - jako wierzyciel - wystawił stosowne tytuły wykonawcze, obejmujące poszczególne należności, kierując je na drogę administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Tytuły wykonawcze zostały następnie doręczone spółce wraz z zawiadomieniami.

Po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wydano w dniu [...] r. postanowienie o umorzeniu tego postepowania nr [...]. W jego uzasadnieniu powołano się na okoliczność skierowania licznych zapytań na temat spółki i jej majątku, w rezultacie których ustalono, że A nie prowadzi działalności gospodarczej, nie odbiera korespondencji pod adresem wskazanym w KRS ani nie posiada majątku nieruchomego. Nie odnaleziono zarazem ruchomości i samochodu posiadanych przez spółkę. Nie stwierdzono również posiadania prawa patentu na wynalazek, prawa ochronnego na znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych. Badany podmiot figuruje przy tym w systemie ZUS jako płatnik składek.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano czynności w postaci zajęcia rachunków bankowych spółki. W przypadku trzech z nich uzyskano informacje o wystąpieniu zbiegu egzekucji sądowych z administracyjną, natomiast odnośnie pozostałych - o nieprowadzeniu rachunków bankowych dla zobowiązanego. Następnie wystąpiono do Sądu Rejonowego w S. z wnioskiem o rozstrzygnięcie zaistniałych zbiegów egzekucji. Na mocy postanowienia z dnia [...] r. sygn. akt [...] jako organ właściwy do dalszego łącznego prowadzenia egzekucji w stosunku do rachunków bankowych dłużnika w trybie egzekucji sądowych wskazano Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. D. B. (dalej także: "Komornika Sądowego"). Ten ostatni w planie podziału ustalił sumę podlegającą podziałowi na kwotę [...] zł, po czym zawiadomił wierzyciela, że prowadzone postępowanie egzekucyjne "(...) jest obecnie całkowicie bezskuteczne". Dłużnik nie prowadzi bowiem działalności i nie pozostawił żadnego majątku, zaś zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych jest nieskuteczne. Z tej przyczyny Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne.

Z uwagi na niestwierdzenie istnienia składników majątku, z których można by przeprowadzić skuteczną w znacznej części egzekucję, organ uznał postępowanie egzekucyjne za bezskuteczne, zaś DIAS ten pogląd zaaprobował, wskazując dodatkowo, że umorzenia egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, z uwagi na nieuzyskanie z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, dokonali również inni komornicy.

Podsumowując swoje rozważania, organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe A w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy objęte decyzją z dnia [...] r., w stosunku do których nie umorzono postępowania. Wobec tego przystąpił do analizy przesłanek negatywnych orzeczenia takiej odpowiedzialności, przewidzianych w art. 116 § 1 O.p., które mogłyby ewentualnie umożliwić członkowi zarządu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej.

Swój wywód w tej kwestii DIAS zapoczątkował przytoczeniem treści oraz interpretacją przewidzianych przez ustawę przesłanek egzoneracyjnych (w brzmieniu sprzed nowelizacji – jako właściwym dla realiów rozpoznawanej sprawy), tj.: wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykazania, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy; wskazania, mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodu w zakresie wykazania zaistnienia jednej z powyższych przesłanek ciąży przy tym zasadniczo na członku zarządu, co organ potwierdził wybranymi tezami orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jednocześnie, powołując się na pogląd wyrażony przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 3/09, stwierdził, iż organ podatkowy ma obowiązek zbadania kwestii ewentualnego wystąpienia przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości, ponieważ niezgłoszenie przez członka zarządu wniosku w tym przedmiocie w odpowiednim terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności tegoż członka jako osoby trzeciej.

Z tego też względu organ odwoławczy w kolejnej części uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia skoncentrował rozważania wokół problematyki upadłości w realiach niniejszej sprawy. Zgodnie z poczynionymi w toku postępowania podatkowego ustaleniami, skarżący nie zgłosił skutecznie wniosku w tym przedmiocie. Uczyniła to natomiast spółka, jednakże na mocy zarządzenia z dnia [...] r. złożony do Sądu Rejonowego w K. [...] Wydziału Gospodarczego wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony z uwagi na braki formalne, których nie uzupełniono pomimo wezwania.

Pomimo powyższego, skarżący w dalszym ciągu miał sposobność, aby uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej. W tym celu musiałby on jednak wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Konieczne jest także ustalenie, czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu wystąpiła niewypłacalność spółki A, która zobowiązywałaby do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu.

Zgodnie z przytoczonym przez organ odwoławczy art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (tj. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej w skrócie: "p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei w art. 11 wskazanej ustawy stan niewypłacalności powiązany został z sytuacją, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (niezależnie od przyczyny), przy czym osobę prawną uważa się za niewypłacalną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet w razie terminowego ich realizowania. Na podstawie art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Przez pojęcie ,,właściwego czasu" DIAS rozumiał przy tym moment, w którym spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należałoby liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mogli uzyskać wiedzę na temat trwałego zaprzestania płacenia długów lub niewystarczalności majątku przedsiębiorstwa na pokrycie zobowiązań.

Na podstawie znajdującej się w aktach sprawy listy zaległości z dnia 23 grudnia 2019 r. stwierdzono, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (okresy od czerwca 2014 r. do stycznia 2015 r.) oraz podatku od towarów i usług (IV kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., a także odsetki stałe od nieuregulowanych zaliczek za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. oraz miesiące od stycznia do maja 2015 r.) w łącznej wysokości należności głównej [...] zł. Ponadto w toku postępowania podatkowego ustalono, iż A zalega ze składkami na ubezpieczenia społeczne za okresy od stycznia 2013 r. do marca 2016 r. w kwocie łącznej należności głównej [...] zł.

W takiej sytuacji jako datę zaistnienia stanu niewypłacalności spółki organ I instancji wskazał dzień 31 grudnia 2013 r., kończący rok obrachunkowy. W związku z tym ostatni właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dzień przypadał na 15 stycznia 2014 r.

Zwrócono przy tym uwagę na sprawozdanie finansowe A za 2013 r., z którego wynikała zmniejszająca się stabilność gospodarcza spółki, przejawiająca się w niekorzystnej relacji krótkoterminowych zobowiązań do krótkoterminowych należności oraz malejącej wartości przychodów netto ze sprzedaży w stosunku do roku 2012, przy jednoczesnym znacznym wzroście kosztów zużycia materiałów i energii. Taki stan rzeczy potwierdzać miał zaistnienie najpóźniej z dniem 31 grudnia 2013 r. stanu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez spółkę, co w świetle przepisów upadłościowych powinno było skłonić zarząd do wypełnienia obowiązku złożenia wniosku o upadłość najpóźniej we wskazanej wyżej dacie. W tym kontekście zauważono również, że z tabeli sporządzonej przez Komornika Sądowego wynika, że spółka posiadała kilkunastu wierzycieli, których łącznie wynoszące [...] zł roszczenie nie było zaspokojone w terminie, co stanowiło dodatkowe potwierdzenie trwałości zaprzestania regulowania zobowiązań.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż w toku postępowania przed Naczelnikiem zobowiązanemu wskazano przesłanki egzoneracyjne i umożliwiono złożenie w tym względzie wniosków dowodowych. Chociaż część spośród przedstawionych przez zobowiązanego dokumentów okazała się pomocna w ocenie ekonomicznej kondycji A, to jednak organ I instancji nie uznał w wydanej przez siebie decyzji, aby doszło do wykazania zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za jej zaległości. W stosunku do pozostałych wniosków dowodowych strony wydano z kolei postanowienie odmawiające ich przeprowadzenia, uznając okoliczności stanowiące przedmiot dowodu za niemające znaczenia dla prowadzonej sprawy bądź wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Analogicznej oceny dokonał DIAS, nie uwzględniając wniosków dowodowych, które zobowiązany zawarł w odwołaniu oraz składanych w toku postępowania pismach. Organ odwoławczy uznał on zarazem, iż z uwagi na niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jednocześnie niewykazanie braku winy skarżącego w zakresie tego zaniechania, nie zaistniały odpowiadające tym okolicznościom przesłanki egzoneracyjne.

Rozważania poświęcone przesłankom negatywnym odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania A organ odwoławczy zakończył zbadaniem, czy skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Po wyjaśnieniu cywilistycznego znaczenia pojęcia "mienia" oraz wykładni odnośnej przesłanki sformułowanej w art. 116 O.p., DIAS zwrócił uwagę na pismo odpowiedzialnego solidarnie z dnia 2 lipca 2019 r., w którym wskazał on na mające spółce przysługiwać wierzytelności w łącznej wysokości ok. [...] zł, przysługujące m. in. względem podmiotów B, C, D, E. Podkreślił przy tym, że bezskuteczność egzekucji musi odnosić się do całego majątku spółki. Według organu odwoławczego wyjaśnienia zobowiązanego nie były jednak wystarczające do uznania, iż wystąpiła przesłanka wyłączenia odpowiedzialności. Zwrócił bowiem uwagę, że skarżący wskazał rzeczone wierzytelności w celu podważenia ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji, nie zaś dla wykazania istniejącego majątku. Ponadto nie podał na ich temat szczegółowych informacji. DIAS zauważył również, że mienie spółki wskazywane dla potrzeb ewentualnego uwolnienia się od odpowiedzialności powinno spełniać przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki, które wynoszą w niniejszej sprawie ponad [...] zł. Wreszcie zwrócił uwagę, na podejmowane przez Naczelnika próby dokonania egzekucji z ruchomości spółki, które jednak finalnie nie zostały odnalezione.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia względem skarżącego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowej spółki, w której piastował funkcję członka zarządu, przy jednoczesnym niezrealizowaniu się żadnej z przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. W dalszej kolejności odniósł się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w odwołaniu.

W tej części rozważań DIAS uznał za niezasadne twierdzenie zobowiązanego o naruszeniu zasady legalizmu, ponieważ organ I instancji rozpoznał i rozstrzygnął sprawę na gruncie obowiązujących przepisów. Podobnie ocenił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwala na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Postępowanie przeprowadzono bowiem w sposób wyczerpujący, a posiadane dowody poddano prawidłowej i wnikliwej ocenie, z uwzględnieniem reguł postępowania podatkowego, zasad logiki i doświadczenia. Jednocześnie zebrany i rozpatrzony został cały materiał dowodowy.

W kontekście przywołanej przez odpowiedzialnego solidarnie zasady in dubio pro tributario, organ odwoławczy wyjaśnił, iż dla potrzeb jej zastosowania wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Ewentualne naruszenie wskazanej instytucji jest możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia rzeczywistych wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i ich rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, co nie miało miejsca z niniejszej sprawie. Zasada ta nie nakłada natomiast na organ obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji zaistnienia takich wątpliwości.

DIAS odniósł się także do podnoszonej w odwołaniu kwestii niewyznaczenia stronie dodatkowego terminu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zauważył, że w dniu [...] r. organ I instancji wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, czyniąc to w formie postanowienia doręczonego w dniu [...] r. Następnie w dniu 16 grudnia 2019 r. zobowiązany wystąpił z prośbą o przedłużenie tego terminu do dnia 10 stycznia 2020 r., uzasadnioną przebywaniem poza granicami kraju. Pismo to wpłynęło jednak do organu w dacie 30 grudnia 2019 r., a zatem po wydaniu decyzji z dnia [...] r. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność skorzystania przez stronę z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 31 lipca 2019 r. Na marginesie dodał, iż skarżący nie wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego w deklarowanym przez siebie terminie. Bazując na przeprowadzonej analizie akt administracyjnych, DIAS nie znalazł finalnie podstaw do stwierdzenia, by organ I instancji zaniechał zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Następnie organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby doszło do pominięcia pozostałych członków zarządu w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W analizowanej sprawie wobec każdego z nich prowadzone były bowiem postępowania, które zakończyły się wydaniem decyzji orzekających o ich solidarnej odpowiedzialności. Nie ma w tym kontekście znaczenia, czy prowadzone jest jedno postępowanie, w którym uczestniczą wszyscy członkowie zarządu, czy też prowadzi się tych postępowań kilka.

DIAS nie podzielił także wyrażonej przez zobowiązanego tezy o konieczności doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Ponadto nie zaaprobował wnioskowania, jakoby organ I instancji działał z pełną świadomością braku organów spółki A, ponieważ skarżący sam przedłożył odpis pełny z KRS według stanu na dzień 19 lutego 2019 r., w którym J. C. nadal widniał jako członek zarządu, natomiast zapis w KRS odnotowujący brak organów spółki został ujawniony dopiero w dniu 5 kwietnia 2019 r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że wydane przez Naczelnika decyzje zostały wydane oraz doręczone w okresie posiadania przez spółkę zarządu.

W dalszej kolejności odniesiono się do zarzutu niewystąpienia przez organ I instancji o powołanie kuratora dla A, pomimo podnoszonej przez zobowiązanego świadomości, że spółka nie ma organu i nie jest należycie reprezentowana. Zauważono ponownie, iż zapis w KRS odnotowujący tę okoliczność został ujawniony dopiero w dniu 5 kwietnia 2019 r., zatem w dacie wydania decyzji wymiarowych nie było podstaw do ustanowienia kuratora.

DIAS nie podzielił twierdzenia o nieskuteczności doręczenia spółce tytułów wykonawczych dotyczących jej zaległości w podatku PIT, warunkującego skuteczność wszczęcia egzekucji. Generalnie jednak zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jak również kontroli działań Komornika Sądowego, ocenił jako wychodzące poza zakres postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego, przy czym nadmienił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i nie ma konieczności wydania postanowienia w tym zakresie.

Organ odwoławczy ponownie wyjaśnił, że postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości A były prowadzone wobec wszystkich członków zarządu i zostały zakończone wydaniem stosownych decyzji. Badając zaś kwestię daty zakończenia pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, zwrócił uwagę na ujawnienie tego faktu w KRS z dniem 13 stycznia 2017 r., jednocześnie zastrzegając, iż precyzyjne ustalenie rzeczonej daty przez organ I instancji nie było potrzebne - za istotne uznał natomiast ustalenie, kto pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań, co zostało uczynione.

Za niezasadny uznano następnie zarzut orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze spółką, która nie miała już wówczas organu. Wychodząc od okoliczności, iż w nadesłanym przez skarżącego odpisie KRS na dzień 19 lutego 2019 r. J. C. widniał jako członek zarządu, a niedopełnienie obowiązku ujawniania zmian w tym zakresie przez A oraz podjęcia działań mających na celu powołanie zarządu nie może obciążać organu podatkowego, DIAS zauważył w dalszej kolejności, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębna wobec decyzji wymiarowej. Z tego ostatniego powodu negatywnie odniesiono się także do kolejnych zarzutów odwołania, dotyczących kwestii istnienia, wysokości i ustaleń dotyczących zaległości podatkowej, których w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich już się nie rozstrzyga.

W przypadku podnoszonego przez zobowiązanego wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, organ odwoławczy zauważył ponownie, iż wskazanie przez skarżącego wierzytelności spółki nastąpiło w celu podważenia ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji, nie zaś dla wykazania istniejącego majątku, a ponadto nie podał on szczegółowych informacji na ich temat. Przypomniał także wymóg spełnienia przez wskazywane wierzytelności przesłanki "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki, wynoszącą ponad [...] zł.

Z kolei w kontekście ewentualnego braku winy jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców oraz wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatków. Członkowi zarządu powinien być przy tym znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji i wobec tego, w razie wystąpienia przesłanek świadczących o stanie niewypłacalności, jest zobowiązany do złożenia wniosku o jej upadłość. W przypadku zwrotu wniosku spółki w tym przedmiocie, dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej przez skarżącego nie wystarczy sam fakt wystąpienia z nim, lecz konieczne jest także dokonanie wszystkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania. DIAS zaznaczył przy tym, że wykazanie przesłanek egzoneracyjnych należy do strony, która ma zamiar uwolnić się od odpowiedzialności.

Końcowo pochylono się nad zarzutem przedawnienia. Stwierdzono w tym kontekście, że jeśli organ I instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej z zachowaniem terminu na wydanie takiej decyzji, to organ odwoławczy ma prawo orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął. Nie może jedynie zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji, co wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ponadto przepis kształtujący przedawnienie prawa do wydania rozstrzygnięcia o odpowiedzialności solidarnej nie wymaga doręczenia decyzji organu I instancji w przewidzianym w nim terminie. Skoro więc Naczelnik orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w dniu [...] r., a kwestia doręczenia wydanego wówczas aktu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, to termin przedawnienia nie został naruszony.

Pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. zobowiązany wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., zaskarżając ją w zakresie utrzymującym w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wniósł w tej części o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz umorzenie postępowania.

Oprócz dotychczas podnoszonego naruszenia zasady legalizmu, skarżący sformułował również na podstawie art. 2 Konstytucji RP zarzut dokonania oceny prawnej z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa. W jego ocenie doszło zarazem do rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a wynikało z niepodjęcia wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wydanie decyzji nastąpiło bowiem przed rozpoznaniem zażaleń z dnia 23 listopada 2020 r. na postanowienia DIAS o odmowie zawieszenia postępowań podatkowych oraz skarg z dnia 14 grudnia 2020 r. na postanowienia tego organu w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania, a nadto z pominięciem zbadania kręgu podmiotów, które powinny być wskazane obok skarżącego w postanowieniu o wszczęciu postępowania, jak i wnioskowanych przez niego dowodów, co uniemożliwiło wykazanie przesłanek egzoneracyjnych.

Zobowiązany podniósł także zarzut nieustanowienia kuratora dla A w sytuacji, gdy organ podatkowy był zobligowany złożyć w tym zakresie stosowny wniosek. W konsekwencji prowadzono postępowanie dotyczące solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką, która nie była należycie reprezentowana w jego toku. Zakwestionował jednocześnie zasadność niezawieszenia postępowania w sytuacji braku organów uprawnionych do reprezentacji A.

W ocenie odpowiedzialnego solidarnie, organ odwoławczy wykonał kontrolę decyzji organu I instancji w sposób wadliwy, co doprowadziło do jej niewyeliminowania z obrotu prawnego. Jako aspekty wskazujące na niezgodność wskazanego rozstrzygnięcia z prawem wymienił w szczególności: wydanie decyzji o szerszym zakresie podmiotowym względem postanowienia o wszczęciu postępowania, a zarazem bez wskazania osób odpowiadających solidarnie ze skarżącym, pominięcie nieważności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki oraz danych ujawnionych w KRS, z których wynikało, że A nie była należycie reprezentowana, nieuwzględnienie przez organ odwoławczy całego materiału zgromadzonego w sprawie, a także niezaaprobowanie zarzutu przedawnienia.

Kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, zobowiązany powołał się na okoliczności nieprzesłuchania jego ani zgłoszonych świadków, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, niezgromadzenie dowodów z dokumentów i akt, o które wnosił, jak również niezweryfikowanie kwestii nieprzeprowadzenia egzekucji ze wskazanego przez zobowiązanego majątku A. Ponadto według niego zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Co więcej, nie zapewniono mu jako stronie czynnego udziału w postępowaniu – zobowiązany zwrócił w skardze uwagę zwłaszcza na okoliczność niewyznaczenia mu dodatkowego terminu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie – a także nie wyjaśniono wszystkich istotnych faktów i okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie oraz sporządzono ogólnikowe uzasadnienie. Skarżący wyraził także przekonanie o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony. Doprowadziło to w efekcie do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania błędnych ustaleń co do prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

Odpowiedzialny solidarnie stwierdził zarazem, że postępowanie egzekucyjne przeciwko A nigdy nie zostało prawidłowo prowadzone, a przepisy stanowią, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Następnie podniósł, że zobowiązanie wynikające z zaległości podatkowych spółki z tytułu zaliczek na podatek PIT za czerwiec i lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi wygasło wskutek zapłaty, a uległo przedawnieniu.

Według skarżącego, organy podatkowe nie wykazały wystąpienia bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych spółki, ponieważ egzekucja z majątku A została przeprowadzona z naruszeniem przepisów postępowania. W tym kontekście podniósł m. in.: nieprawidłowość wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku PIT, błędne zastosowanie w sprawie przepisów dotyczących doręczenia jej decyzji wymiarowych, nieustanowienie dla A kuratora mimo świadomości braku organu, nieskuteczność wszczęcia egzekucji, a tym samym niedopuszczalność jej prowadzenia, niedokonanie formalnego umorzenia postępowania egzekucyjnego ani też jego niezawieszenie, niezwrócenie się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o prowadzenie egzekucji za pomocą innych środków egzekucyjnych, błędne przyjęcie przez organ, że komornik prowadzący postępowanie egzekucyjne w związku ze zbiegiem egzekucji nie miał obowiązku zawieszenia prowadzonego postępowania w sytuacji "utraty" zarządu przez A. W konsekwencji postanowienie o bezskuteczności egzekucji wobec spółki skarżący ocenił jako nieważne.

Wreszcie, odpowiedzialny solidarnie uznał, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano istnienia należności podatkowej i jej wysokości oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ponadto błędnie przyjęto, iż nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, a to brak winy w niezłożeniu wniosku. Co więcej, uznano wysokość zobowiązania podatkowego spółki za nieprawidłowo ustaloną, co rzutuje na domaganie się tej kwoty od skarżącego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 15 lutego 2021 r. DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc zarazem o oddalenie skargi.

Wypowiadając się odnośnie nowych zarzutów, w stosunku do wyrażonych w odwołaniu, wyjaśnił w szczególności, że pismem z dnia 29 września 2020 r. zobowiązany wniósł o zawieszenie postępowania do czasu ustanowienia dla A kuratora. Odmowa zawieszenia nastąpiła w drodze postanowienia z dnia [...] r. znak [...] [...], natomiast postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] [...] [...] organ odwoławczy umorzył postępowanie wynikłe z wniesionego przez skarżącego zażalenia. Okoliczność złożenia środka prawnego w przedmiocie postanowienia na postanowienie wydane w trakcie postępowania odwoławczego w jego ocenie "w żaden sposób nie wpływa na możliwość zakończenia postępowania głównego, bowiem zaskarżone postanowienie nabyło nowy byt prawny".

Z kolei w przypadku odmowy zwrotu kosztów postępowania w niniejszej sprawie DIAS wydał w dniu [...] r. postanowienie opatrzone znakiem [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na przedmiotowe postanowienie złożono następnie w dniu 22 grudnia 2020 r. skargę do tut. Sądu, zatem zobowiązany nie został pozbawiony możliwości obrony swych praw.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczynane jest postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, ponieważ winno być ono wszczęte przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić taką odpowiedzialność według ustawy. Skoro więc w niniejszej sprawie wydano decyzje wobec wszystkich członków zarządu A, to wypełniona została dyspozycja art. 116 § 1 O.p. Jednocześnie fakt ich niewymienienia z imienia i nazwiska w postanowieniu o wszczęciu postępowania nie stanowi o wadliwości samego postępowania.

W dalszej kolejności DIAS stanął na stanowisku, iż materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w zakresie niezbędnym do wydania niewadliwych decyzji, a także oceniony wyczerpująco oraz swobodnie – a nie dowolnie – dając zarazem podstawy do przypisania skarżącemu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w konsekwencji orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości spółki. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że bardzo duża ilość dowodów, których przeprowadzenia domagał się odpowiedzialny solidarnie, może sugerować asekuracyjny charakter żądania. Co więcej, w analizowanym przypadku nie występuje sytuacja przedstawienia przez stronę dowodów, a jedynie wnioskowania o ich przeprowadzenie przez organ I instancji.

Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko A, DIAS ponownie zauważył, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji - na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którym jest dzień wystawienia tytułu wykonawczego. W takiej sytuacji organ I instancji mógł prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, bowiem postępowanie podatkowe wszczęto po dniu wystawienia tytułów wykonawczych.

W kontekście zaś wygaśnięcia części zobowiązań wskutek ich uregulowania przez G. P. DIAS wyjaśnił, że ich uwzględnienie w decyzji w sprawie odpowiedzialności solidarnej wydanej wobec skarżącego jest konieczne dla zapewnienia skuteczności roszczeń regresowych, które przysługują dłużnikom solidarnym. Zaspokojenie zaległości podatkowej przez jednego z członków zarządu osoby prawnej nie niweczy postępowania prowadzonego w stosunku do innego członka zarządu. Ponadto, z uwagi na spłacenie zobowiązań, nie mogą one ulec przedawnieniu.

Organ odwoławczy rozwinął także w odpowiedzi na skargę problematykę niewydania decyzji wobec wszystkich członków zarządu ponoszących solidarną odpowiedzialność. Wskazał on, że w analizowanym przypadku solidarność wynika z przepisów prawa, a wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego też brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu, że konkretny (z imienia i nazwiska) członek zarządu odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu za zaległości spółki, nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) - podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - solidarnie ze spółką i pozostałymi członkami zarządu - za jej zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 06 i 07/2014 r. oraz 01/2015 wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 O.p., który z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu poprzednim, o czym stanowi art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przepis art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ skutecznie wykazał przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność skarżącego, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.).

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (względnie o postępowanie układowe) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 06 i 07/2014 r. wynikają z deklaracji rocznej PIT - 4R, złożonej przez spółkę jako płatnika za 2014 r. z kolei za rok 2015 spółka deklaracji nie złożyła. Niemniej jednak organ I instancji decyzją z dnia [...] r. o nr [...], doręczoną w dniu [...] r., orzekł o odpowiedzialności płatnika za pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01/2015 r. Organ podatkowy wydał również analogiczne decyzje za pozostałe okresy, w tym za 06/2014 r. - decyzja z dnia [...] r., doręczona spółce w dniu [...] r. i za 07/2014 r. - decyzja z dnia [...] r., doręczona spółce w dniu [...] r. Decyzje te, doręczone w okresie, kiedy bez wątpienia spółka posiadała zarząd i była należycie reprezentowana - wobec niewniesienia odwołań stały się ostateczne. Brak uregulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie określonym w art. 38 u.p.d.o.f. spowodował, że stały się one zaległościami podatkowymi. Terminy ich płatności upływały: za 06/2014 r. - 21 lipca 2014 r., za 07/2014 - 20 sierpnia 2014 r., za 01/2015 - 20 lutego 2015 r. Wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze w dniu [...] r. nr [...] i [...] (zaległość za 06 i 07/2014 r.) oraz w dniu [...] r. nr [...] (zaległość za 01/2015 r.). Ich doręczenie podatnikowi wraz za zawiadomieniem o zajęciu nastąpiło odpowiednio w dniach: [...] r., [...] r, [...] r. Z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Niezrozumiałe są w tej sytuacji zarzuty skargi co do niewykazania istnienia, względnie nieprawidłowego określenia zaległości podatkowej spółki.

Postępowanie względem skarżącego wszczęte zostało z urzędu postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., czyli zarówno po wydaniu ww. decyzji jaki po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.), a w dniu [...] r, wydana została decyzja pierwszoinstancyjna orzekająca o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Podkreślić trzeba, że została ona wyekspediowana w tym samym dniu tj. [...] r., zaś doręczona w dacie [...] r. Wskazać jednocześnie należy, że o ile organ I instancji powinien orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art.118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1262/15). Zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych, które powstały w 2014 i 2015 roku, wobec czego wydanie oraz - co istotne - wyekspediowanie decyzji przez organ I instancji przed końcem 2019 r. oznacza zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

Wbrew twierdzeniom skargi decyzje orzekające o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania A zostały wydane wobec wszystkich członków zarządu. W dniu [...] r. zapadły decyzje wobec członka zarządu w osobie J. C. o nr [...] oraz G. P. o nr [...]. co do zobowiązań z tytułu zaliczek na PIT za miesiące czerwiec i lipiec 2014 r. Organy postąpiły zatem zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p., który nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność (por. uchwała NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08). Natomiast okoliczność niewymienienia w zaskarżonej decyzji pozostałych członków zarządu z imienia i nazwiska nie ma wypływu na ocenę jej poprawności.

Nadto organ odwoławczy wykazał, że zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność orzeczono wobec skarżącego nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania zaliczek na za miesiące 06-07 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r., a za 01/2015 r. - 31 grudnia 2020 r. Należy się jednak zgodzić z organem, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. poprzez skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych. Zaległości z tytułu zaliczek na PIT za 06 i 07/2014, zostały w całości uregulowane przez G. P. w dniu 13 stycznia 2020 r. (po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej), co jak słusznie podniósł organ odwoławczy - wobec tego, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny - nie daje uprawnienia do odstąpienia od orzeczenia w tym zakresie o odpowiedzialności solidarnej pozostałych członków zarządu. W sytuacji bowiem, kiedy prowadzone jest odrębne postępowania, dla zapewnienia możliwości roszczeń regresowych konieczne jest wydanie decyzji wobec każdej z osób solidarnie odpowiedzialnych nawet, jeśli należność częściowo wygasła w skutek zapłaty przez jedną z tych osób - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd tym samym nie podzielił zarzutów dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego po upływie przedawnienia zobowiązań spółki. DIAS uwzględnił wszystkie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań i jego stanowisko w tym zakresie zasługiwało na aprobatę.

Nie budzi także wątpliwości, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję w zarządzie spółki. Został bowiem powołany do zarządu spółki uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...], mocą której powierzono mu z tą datą funkcję wiceprezesa zarządu. Natomiast w dniu 11 stycznia 2016 r. złożył on rezygnację z pełnionej funkcji. Po jego rezygnacji w zarządzie zasiadał jednoosobowo J. C. - do dnia 31 marca 2016 r.

Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna.

Po pierwsze - mając na względzie zarzuty skargi - nadmienić przyjdzie, że zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje m.in. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego bądź doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 tej ustawy).

Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że egzekucja wobec A sp. z o. o. została skutecznie wszczęta, co DIAS szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji.

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], wobec zaistniałego zbiegu egzekucji, jako organ właściwy do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wyznaczono komornika sądowego D. B. W toku prowadzonego postępowania komornik sądowy zawiadomił wierzyciela podatkowego, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki jest całkowicie nieskuteczne, toczy się ono łącznie w 38 sprawach na kwotę wierzytelności ponad [...] zł, podczas gdy dłużnik pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, nie pozostawił żadnego majątku a jego rachunki bankowe są puste. Postanowieniem z dnia [...] r. komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec jego bezskuteczności.

Także i Naczelnik US będący organem egzekucyjnym poczynił samodzielne ustalenia co do istnienia majątku spółki, kierując zapytania nie tylko do osób pełniących funkcje w zarządzie i do biura rachunkowego, ale także m.in. do Urzędu Patentowego, Ministerstwa Sprawiedliwości, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, ZUS, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z ustaleń tych wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem i nie odbiera korespondencji. Nie posiada czynnych rachunków bankowych, nie ma nieruchomości, zaś odnalezienie posiadanego przez nią formalnie samochodu marki Opel Vivaro z 2009 r. okazało się niemożliwe. Organ dokonał także zajęć rachunków bankowych spółki, przy czym co do rachunków w F SA, G SA, H SA otrzymano informację o zbiegu egzekucji, pozostałe zajęcia zajęcia okazały się nieskuteczne. Postanowieniem z [...] r. postępowanie egzekucyjne zostało przez organ umorzone na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., stwierdzono bowiem, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki umorzył także Dyrektor ZUS oddział w S. w dniu [...] r. oraz komornicy sądowi przy Sądzie Rejonowym w D. oraz w K.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie ww. tytułów egzekucyjnych, obejmujących przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ I instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Sąd podziela przy tym ocenę organu odwoławczego, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Raz jeszcze zaakcentować trzeba, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, wierzyciel wystawił ww. tytuły wykonawcze, które przekazał do egzekucji. Organ egzekucyjny podjął czynności skierowane do majątku spółki. Ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma siedziby, nie odbiera korespondencji, nie posiada nieruchomości, środków na rachunkach bankowych. Pomimo szeregu czynności nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku spółki. Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 O.p.). Wniosek taki jest w pełni uprawniony niezależnie od tego, że postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane przez organ egzekucyjny i komornika sądowego zapadły w czasie, gdy spółka nie miała już zarządu, gdyż wspólnicy nie podjęli decyzji o konwalidowaniu tego braku. Całkowicie nietrafne jest twierdzenie skarżącego o nieważności postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że w niniejszym postępowaniu ocenie podlega jedynie kwestia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w kontekście możliwości zaspokojenia wierzytelności a nie poprawność tego postępowania jako takiego. Stąd też nie mogły zostać wzięte pod uwagę zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Również zarzuty odnoszące się do nieustanowienia dla spółki kuratora nie zasługują na uwzględnienie. Z kolei fakt, że w czasie postępowania toczącego się wobec byłych członków zarządu w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki nie posiadała ona organu uprawnionego do reprezentacji w żaden sposób nie wypływa na prawidłowości tego odrębnego postępowania. Wskazać należy bowiem, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, niezależnie od bytu prawnego spółki.

Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jak już wyżej zauważono, ciężar wykazania ww. okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu, niemniej jednak - zgodnie z treścią uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 - w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wstąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p. w powołanej uchwale NSA stwierdził, że "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej".

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 p.u.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. "Czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podatnik posiadał nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 06/2014 r. do 01/2015 r. Ponadto spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oraz z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące 04,05,07,08/2014 r. i od 01 - 05/2015 r. Co istotne, spółka zalegała również z płatnościami z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy od 01/2013 r. do 03/2016 r. w łącznej wysokości należności głównej [...] zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Potwierdza to załączone do akt sprawy pismo ZUS z dnia 14 grudnia 2018 r. oraz fakt, że wobec członków zarządu w osobach skarżącego, G. P. i J. C. zapadły w dniu [...] r. decyzje organu rentowego orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania składkowe A (decyzja wydana wobec skarżącego o nr [...] znajduje się w aktach sprawy).

Organy przyjęły w związku z tym, że stan niewypłacalności spółki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. zaistniał z dniem 31 grudnia 2013 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu 15 stycznia 2014 r. Potwierdzają to - zdaniem organów obu instancji - dane wynikające ze sprawozdania finansowego za 2013 r., świadczące o braku stabilności finansowej spółki. Jak komplementarnie wskazano, w pozycji zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, cel, ubezpieczeń i innych świadczeń widniała wartość [...] zł, w tym wobec ZUS - [...] zł (analogiczna pozycja w 2012 r. wynosiła kwotę [...] zł). Pogorszyły się także pozostałe wskaźniki płynności finansowej w stosunku do roku 2012.

Nie może budzić wątpliwości, ze stan niewypłacalności podatnika utrwalał się w dalszych okresach, bowiem spółka nie tylko nie realizowała swoich zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne, ale także była dłużnikiem wobec wielu kontrahentów, o czym świadczy choćby postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego w 38 sprawach na rzecz kilkunastu wierzycieli na kwotę ponad [...] zł. Jednocześnie podkreślić przyjdzie, że nie jest istotne, kiedy konkretnie co do dnia nastąpiła utrata płynności finansowej, ale to, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącego spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1127/13, z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1019/13, czy tez z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12). Ewentualnie rozbieżności w określeniu konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie mają wpływu na ocenę Sądu, że skarżący - pełniąc funkcję wiceprezesa od 2009 r., a następnie prezesa zarządu do 11 stycznia 2016 r. - nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, pomimo istnienia ewidentnych ku temu przesłanek. W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że skoro rachunek zysków i strat za 2013 i 2014 rok wykazał zysk netto w wysokości ok. [...] zł to nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Przeczą temu zgromadzone w toku postępowania dowody.

Wskazać bowiem należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości w niniejszej sprawie nie został skutecznie zgłoszony, pomimo podjęcia przez spółkę inicjatywy w tym zakresie. Z materiału dowodowego (w tym z oświadczeń samego skarżącego) wynika, że z powodu pogarszającej się sytuacji finansowej w 2014 r. skarżący w dniu 1 grudnia 2014 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, wskazując w jego treści, że spółka miała łącznie 20 wierzycieli, w tym Naczelnika US, ZUS oraz kontrahentów. Wniosek ten został przez sąd zwrócony zarządzeniem z dnia [...] r., zaś zażalenie wnioskodawcy nie zostało uwzględnione przez sąd II instancji. Podobnie wniosek spółki z dnia 8 lipca 2015 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został prawomocnie zwrócony zarządzeniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) wobec nieuzupełnienia w terminie jego braków formalnych w postaci szeregu wymaganych przepisami p.u.n. dokumentów oraz opłaty sądowej. Sąd podziela stanowisko, że w wypadku nieskutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji skutecznego złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek z powodu nieuzupełnienia braków formalnych został zwrócony (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2018 r. , sygn. akt I SA/Kr 1253/17).

Przesłanki egzoneracyjne sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego albo do udowodnienia braku winy w razie niewszczęcia tych postępowań. W tym kontekście dla odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia czy zaległości (tu: podatkowe) powstały z przyczyn od niego zawinionych, czy też niezawinionych. Niewątpliwie też nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu nieznajomość stanu finansów spółki, czy też subiektywna ocena sytuacji majątkowej spółki.

W ocenie Sądu, w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Wina w ujęciu tego przepisu to zatem wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16, z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

Odnosząc się do argumentacji skargi należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów), a więc aktywną postawę, to po pierwsze. Po wtóre, jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Wyboru bez wątpienia można nie przyjąć, można też z funkcji w zarządzie skutecznie zrezygnować. Po trzecie, bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może mieć tylko negatywne konsekwencje dla danej osoby, albowiem nie będzie ona mogła się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

W rozpoznawanej sprawie skarżący - zdaniem Sądu - nie wykazał, że nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (takich jak np. obłożna choroba). W szczególności, ustalenie przez wspólników dwuosobowej reprezentacji spółki przy zarządzie wieloosobowym i podział udziałów pomiędzy wspólników w stosunku 50/50 - wbrew sugestiom skarżącego - nie jest niczym wyjątkowym i nie pozbawia możliwości wykonywania obowiązków członka zarządu. Skarżący z całą pewnością posiadał wiedzę na temat nieregulowanych zobowiązań podatkowych (wynikających przecież z deklaracji) i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Jeżeli dostrzegał złą sytuację finansową kierowanego przez siebie podmiotu, przy jednoczesnej bierności wspólników spółki, to mógł złożyć wcześniejszą rezygnację. Zarządzający spółką może podjąć ryzyko niezgłoszenia wniosku o upadłość z uwagi np. na istniejące perspektywy wyjścia z kryzysu finansowego, musi to jednak czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10).

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w niniejszym postępowaniu nie zachodziły. To zaś, że ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na członku zarządu, nie budzi wątpliwości.

Warto jednocześnie nadmienić, że na wniosek wierzyciela ZUS wobec skarżącego postanowieniem Sądu Rejonowego K. - [...] w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta, pełnomocnika m.in. w spółce prawa handlowego na okres 10 lat, a Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Gospodarczy Odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] obniżył ten okres do 5 lat.

Strona skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, wobec czego bezsporne jest, że przesłanka egzoneracyjna określona w art.116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała. Ogólnikowe wskazanie, że spółka posiadała wierzytelności wobec podmiotów takich jak B, C z siedzibą w S., D w S., i E w Z. w kwocie ok. [...] zł nie stwarza żadnej pewności, iż egzekucja byłaby skuteczna i doprowadziłaby do wyegzekwowania należności. W tym zakresie rolą strony skarżącej było wykazanie, że wierzytelności te realnie istnieją i są wymagalne, nie wystarczy bowiem zgłoszenie samych wniosków dowodowych w tej kwestii. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Tylko bowiem mienie dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3552/21). Wskazywane wierzytelności tych warunków niewątpliwie nie spełniają.

Chybiony jest więc zarzut nieprzeprowadzenia żadnego postępowania przez organ w ww. zakresie. Poczynione przez organ ustalenia uznać należało za wyczerpujące.

W ocenie Sądu strona skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wnioski dowodowe nie musiały zostać uwzględnione. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zatem obszernie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.

Wskazać należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, w dniu [...] r. wystosowano do strony postanowienie w trybie art. 200 O.p. Pismo skarżącego zawierające prośbę o przedłużenie 7. dniowego terminu do dnia 10 stycznia 2020 r. wpłynęło do organu 30 grudnia 2019 r. a zatem już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Nawiasem mówiąc, w postulowanym przez siebie terminie skarżący nie wypowiedział się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie - jak zauważono w zaskarżonej decyzji - w dniu 31 lipca 2019 r. z aktami sprawy zapoznał się upoważniony przez stronę radca prawny. Analiza postępowania przed organem I instancji wskazuje, że skarżący brał czynny udział w postępowaniu, składając liczne wypowiedzi na piśmie oraz wnioski dowodowe. Również organ II instancji dopełnił ww. wymogów prawnych. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły przepisy wskazane w skardze, co skutkowało uznaniem ich za nieuzasadnione.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podnieść trzeba, iż ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. np. wyrok NSA z 17 września 2019r., sygn. akt II FSK 3348/17). W rozpatrywanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności spółki, której wiceprezesem (a następnie prezesem) zarządu był skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11). Podzielając ten pogląd należy zgodzić się, że w kontrolowanej sprawie ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Wbrew stanowisku strony skarżącej, dla przyjęcia, że w kontrolowanej sprawie spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ono z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Ustalone informacje uzasadniały jednoznaczne wnioski w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Tym bardziej, że - jak wskazano powyżej - istotne było niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, a nie wartość majątku w kontekście jego zobowiązań.

Organy prawidłowo również odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. W postanowieniu organu I instancji z dnia [...] r. (k-160 akt) wskazano szczegółowo przyczyny nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. Podobnie obszernie i szczegółowo organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych w postanowieniu z dnia [...] r.

Wskazać należy, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - art. 188 O.p. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W ocenie Sądu wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p.

Końcowo stwierdzić przyjdzie, że sformułowane w skardze zarzuty, jakkolwiek bardzo rozbudowane, sprowadzają się do nieuzasadnionej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się do wszystkich zarzutów strony skarżącej istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Sąd w składzie orzekającym argumentację organu w pełni podziela, odnosząc się w sposób szczegółowy do kwestii wszystkich przesądzających o wyniku sprawy. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Dokonując zatem sądowej kontroli aspektów proceduralnych i materialnoprawnych przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Z tych względów przedstawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.