Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 783/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228  par. 1  pkt 1,  art. 145  par. 2,  136
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

FUZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) stwierdził niedopuszczalność odwołania strony – A. W. - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...] ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Z uzasadnienia kwestionowanego postanowienia wynika, że od wspomnianej decyzji Dyrektora UKS we W., która została przez ten organ skierowana na adres strony i uznana za prawidłowo doręczoną z dniem 12 października 2011 r. w trybie tzw. fikcji doręczenia unormowanej w art. 150 O.p., strona wniosła w dniu 25 stycznia 2012 r. odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Oceniając odwołanie złożone wraz z ww. wnioskiem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji dokonał nieprawidłowego doręczenia decyzji. Pominął bowiem pełnomocnika, którego strona ustanowiła w toku postępowania przed tym organem. Wskazał, że wprawdzie złożony do akt sprawy dokument pełnomocnictwa zawiera pewne nieprawidłowości, to wobec faktu, że złożono go w oryginale do przedmiotowej sprawy oraz mając na uwadze zakres pełnomocnictwa uznać należało, że strona była reprezentowana przez pełnomocnika A. W. (męża strony), a zatem zgodnie z art. 136 O.p.. Podkreślił, że stosownie do art. 145 § 2 O.p. ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ podatkowy do doręczania temu pełnomocnikowi pism kierowanych do strony, a zatem organ I instancji obowiązany był do doręczenia wydanej w dniu [...]r. (nr [...]) decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Tymczasem organ ten przesłał rzeczoną decyzję na adres strony, co oznacza, że decyzja ta nie została w ogóle doręczona, a zatem nie weszła obrotu prawnego. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że zaskarżenie nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji było niedopuszczalne, gdyż zgodnie z art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ odwoławczy stwierdził również, że skoro na skutek nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, to brak jest podstaw do rozpatrzenia wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Kluczowym było bowiem ustalenie, czy decyzja została prawidłowo doręczona. W związku z powyższym, organ odwoławczy nakazał organowi I instancji doręczenie decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, uprzednio umożliwiając mu wypowiedzenie się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p.

W skardze na wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie – o jego zmianę lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów złożonego na rozprawie, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie podstawy prawnej i błędne przyjęcie stanu faktycznego;

2. prawa procesowego polegające na: bezczynności, braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, błędnym doręczeniu pisma.

Uzasadniając podniesione zarzuty, skarżąca wskazała, że niedopuszczalność odwołania następuję, gdy brak jest aktu (decyzji), od którego można złożyć odwołanie. Tymczasem, w jej ocenie, zarówno zaskarżone postanowienie, jak i decyzja z dnia 23 września 2011 r., są wydane, znajdują się w obrocie prawnym i wymagają usunięcia z tego obrotu. Nie sposób bowiem uznać, iż akt może być uznany za wydany dopiero z chwilą jego doręczenia wszystkim stronom. Przepis art. 212 O.p. wskazuje, że ustawodawca rozróżnia fakt "wydania aktu" od "doręczenia aktu". Skarżąca zarzuciła także niekonsekwencję organu odwoławczego wyrażającą się w przyjęciu z jednej strony, że pełnomocnik został prawidłowo umocowany do działania przed organem I instancji, z drugiej zaś - wysłanie przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi. Ponadto skarżąca, powołując się na wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. I FSK 86/10, w świetle którego w przypadku braku doręczenia decyzji mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem) wskazała, że zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. z uwagi na to, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone Urzędowi Kontroli Skarbowej we W., weszło ono do obrotu prawnego i w nim istnieje, gdyż zostało doręczone. Powyższe potwierdza również fakt wykonania decyzji z dnia 23 września 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., któremu ww. decyzję doręczono. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że ustawodawca przewidział m.in. w przepisach art. 240 § 1 (przesłanki wznowienia postępowania) i art. 247 § 1 O.p. (przesłanki nieważności decyzji) sytuacje wadliwego działania organów polegające na niedoręczeniu decyzji stronie postępowania. Skarżąca dalej stwierdziła, że podziela poglądy doktryny, że skutki prawne decyzji mogą zaistnieć dopiero z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego przez jej doręczenie lub ogłoszenie stronie i że do tego czasu nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych. Jednakże, zdaniem skarżącej, doręczenie decyzji innemu niż strona podmiotowi, nawet w przypadku, gdy przesłano tę decyzję "do wiadomości" powoduje, że decyzja taka weszła jednak do obrotu prawnego i zaczęła wywoływać skutki prawne. W takiej sytuacji uznawanie owej decyzji za akt nieistniejący jest niedopuszczalne. Skoro zatem decyzja z dnia [...]r. została doręczona innemu podmiotowi, to zgodnie z art. 212 O.p. organ jest nią związany. W konsekwencji tego, należy rozważyć możliwość stwierdzenia nieważności takiej decyzji, ewentualnie stwierdzenia, iż wydana została z naruszeniem prawa ze względu na wystąpienie negatywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a nie przyjmować, że miała ona charakter decyzji nieistniejącej. Poprzez analogię skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r. I SA 2459/00, w świetle którego zasada związania decyzją rozciąga się także na okres między wydaniem decyzji, a jej doręczeniem, bowiem również w tym czasie organ administracji publicznej nie może jej zmienić. W tym stanie rzeczy, zwłaszcza z uwagi na niekonsekwencję organu II instancji, skarżąca zauważyła, że nie było podstaw do stwierdzenia, że brak doręczenia pełnomocnikowi strony, czyli de facto stronie postępowania, decyzji z dnia [...] r. wskazuje, iż decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie istnieje i nie wywołuje skutków prawnych, skoro została ona doręczona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś.. Zdaniem skarżącej, błędne zatem było przyjęcie, że postępowanie nadzorcze w sprawie złożenia odwołania od decyzji jest niedopuszczalne, a także do bezczynności ze strony Dyrektora Izby Skarbowej, który do dnia dzisiejszego nie rozpoznał i nie wydał postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodał ustosunkowując się do zarzutów skargi, że nie kwestionował faktu wydania decyzji, lecz jej doręczenie niewłaściwemu adresatowi. Organ wskazał przy tym, że czym innym jest skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną, a czym innym jest doręczenie decyzji niewłaściwemu adresatowi. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 534/08 o tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w tej decyzji. Inną kwestią jest natomiast komu decyzja (przeznaczona dla strony) została doręczona. Organ stwierdził również, że zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo doręczone na adres strony, albowiem zakres złożonego w organie I instancji pełnomocnictwa, nie obejmował postępowania przed organem odwoławczym. Ponadto organ wskazał, że data wydania decyzji, w świetle brzmienia art. 212 O.p., nie jest równoznaczna z datą związania tą decyzją. Rzeczone związanie następuje bowiem dopiero z chwilą doręczenia decyzji stronie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, co wynika z art. 1 § 2 powołanej ustawy.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w świetle powołanych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność odwołania z powodu braku przedmiotu zaskarżenia. Organ odwoławczy uznał bowiem, że decyzja, od której skarżąca wniosła odwołanie, nie weszła do obrotu prawnego z powodu pominięcia przy jej doręczeniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Skarżąca twierdzi natomiast, że wprawdzie decyzja nie została doręczona jej pełnomocnikowi, to z uwagi na doręczenie jej innemu podmiotowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś., decyzja ta istnieje w obrocie prawnym.

W świetle powyższego, spornym między stronami jest kwestia skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , a co za tym idzie, czy wymieniona decyzja weszła do obrotu prawnego.

Rozstrzygając tę kwestię, odwołać się przede wszystkim należy, jak słusznie zauważyła skarżąca, do art. 212 O.p. ustanawiającego jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia decyzji podatkowej do obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, przedmiotem rozważań Sądu będzie zdanie pierwsze zacytowanego przepisu, ponieważ decyzja organu I instancji nie dotyczyła ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67d O.p., lecz zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści uzasadnienia skargi, skarżąca choć słusznie powołała powyższy przepis, jako mający zasadnicze znaczenie dla sprawy, dokonała jego błędnej wykładni poprzez wyprowadzenie wniosku, że datą związania wydaną decyzją jest data jej wydania, a nie doręczenia. Wykładnia ta, w ocenie Sądu, jest sprzeczna z brzmieniem art. 212 O.p. zdanie pierwsze, z którego wynika w sposób niebudzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w podanej w decyzji dacie, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Zatem to data doręczenia decyzji wiąże organ, który ją wydał. Stronie natomiast wskazuje sposób określenia jej praw i obowiązków. Oznacza to, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania. Skutkiem tego, termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna biegu. Zaprezentowany powyżej pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co potwierdza m.in. powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r. I FSK 86/10, a także wyrok tego Sądu z dnia 14 sierpnia 2012 r. II FSK 104/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2012 r. III SA/Wa 2137/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2008 r. I SA/Gl 213/08 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła również, że skoro decyzja organu podatkowego I instancji została skutecznie doręczona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś., to zaistniał warunek określony w art. 212 O.p.

W ocenie Sądu, skarżąca podnosząc taki argument, uznała wymieniony organ podatkowy jako stronę postępowania. Tymczasem, ustawa Ordynacja podatkowa w jej art. 133 § 1 – 3 wymienia katalog podmiotów, które mają status strony postępowania podatkowego. W katalogu tym, a także w innych przepisach tej ustawy, nie określa jako strony postępowania organu podatkowego.

Tym samym, w rozpoznawanej sprawie stroną postępowania, zgodnie z art. 133 § 1 O.p. była tylko skarżąca. W konsekwencji, warunek określony w art. 212 O.p. zdanie pierwsze, byłby spełniony w sytuacji, gdyby decyzja organu I instancji, była doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, czyli ustanowionemu przez stronę w postępowaniu przed tym organem, pełnomocnikowi.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 136 O.p. "strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania". Podstawą uznania, że strona działa przez pełnomocnika, jest złożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa, o czym stanowi art. 137 § 3 O.p. Występowanie w sprawie pełnomocnika oznacza więc, że strona podejmuje działania zastępując się pełnomocnikiem. W przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, skarżąca była reprezentowana w postępowaniu przed organem I instancji przez pełnomocnika, co wynika z treści przedłożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa, mianowicie skarżąca ustanowiła pełnomocnika A. W. w postępowaniu prowadzonym przez "Urząd Kontroli Skarbowej (...) do wszelkich czynności związanych z ww. postępowaniem, w szczególności do reprezentowania mnie" (k. 210 akt administracyjnych). Wprawdzie, jak stwierdził organ odwoławczy, rzeczone pełnomocnictwo zawierało w swojej treści pewne nieścisłości, np. "Urząd Kontroli Skarbowej", a nie "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", to słusznie uznał, że skoro dokument został złożony do akt sprawy w oryginale i swym zakresem obejmował całe postępowanie podatkowe, to A. W. był umocowany do reprezentowania skarżącej w tym postępowaniu. O tej chwili organ podatkowy I instancji był zobowiązany do doręczania wszelkich pism temu pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 O.p., w myśl którego, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że pełnomocnik od jego wejścia do postępowania, traktowany jest co do doręczenia pism jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Z tego powodu skutek prawny doręczenia powstaje po dokonaniu tej czynności wobec pełnomocnika, a doręczenie takiego samego pisma stronie ma skutek tylko informacyjny. Nadaje to pełnomocnikowi strony pierwszoplanową rolę procesową (zob. Kosikowski C. i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, str. 416-417). W tej sytuacji, obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, ma charakter obligatoryjny. Jeżeli natomiast organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swoich praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 września 1993 r. III ARN 45/93, OSNC 1994 nr 5, poz. 112). Pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach procesowych, w zakres których wchodzi doręczanie pism, jest zatem równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu.

Wobec powyższego, skoro decyzja z dnia [...] r. została doręczona bezpośrednio stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to organ odwoławczy zasadnie uznał, że decyzja ta nie została stronie w ogóle doręczona, a co za tym idzie, nie weszła ona do obrotu prawnego. Zatem, nie było dopuszczalne wniesienie odwołania od takiej nieistniejącej decyzji, bowiem zgodnie z art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W tej sytuacji, należało zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić niedopuszczalność odwołania, co organ odwoławczy uczynił wydając zaskarżone postanowienie. Tym samym zarzut skarżącej co do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 O.p. był nietrafny.

Stwierdzić także trzeba, że skutkiem uznania niedopuszczalności odwołania z powodu braku przedmiotu zaskarżenia jest to, jak już wyżej wskazano, że bieg terminu przewidziany do wniesienia odwołania od decyzji doręczonej stronie w sposób nieprawidłowy, nie rozpoczyna biegu. Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a niedoręczonej (zob. S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Lexis Nexis 2011, str. 871-872). W konsekwencji, złożony przez skarżącą wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony. Należy bowiem pamiętać, że w świetle brzmienia art. 228 O.p., organ odwoławczy otrzymując od organu podatkowego I instancji odwołanie wraz z aktami sprawy, w pierwszej kolejności ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, ze względu na przyczyny zawarte w art. 228 O.p., tj. czy zachodzi dopuszczalność przedmiotowa i podmiotowa odwołania, czy zostało ono wniesione w terminie i czy spełnia warunki formalne zawarte w art. 222 O.p. Tak też postąpił organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie i skoro stwierdził niedopuszczalność odwołania z przyczyny przedmiotowej (brak przedmiotu zaskarżenia), to rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, byłoby działaniem niezgodnym z prawem. Zatem zarzut skarżącej co do pozostawania organu w bezczynności w przedmiocie owego wniosku, jest całkowicie nieuzasadniony.

Również nietrafny jest zarzut skarżącej, że w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia doszło do błędnego doręczenia. W ocenie skarżącej, orzeczenie to winno bowiem zostać doręczone nie jej, a pełnomocnikowi. Jak już wyżej powiedziano, aby do doręczenia pełnomocnikowi doszło, niezbędnym jest złożenie stosownego pełnomocnictwa, z którego wynika między innymi zakres pełnomocnictwa. Złożone do akt sprawy pełnomocnictwo wskazuje, że jego zakres nie wykracza poza postępowanie prowadzone przez organ podatkowy I instancji. Tak więc, organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do doręczenia zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi skarżącej i doręczył je stronie zgodnie z art. 145 § 1 O.p..

W świetle zaprezentowanych przez Sąd rozważań prawnych, nie można także zgodzić się ze skarżącą, że w stosunku do zaskarżonego postanowienia, zaistniały podstawy do wznowienia postępowania (strona bez własnej winy nie brała udziału w postepowaniu), czy stwierdzenia nieważności (decyzję skierowano do osoby niebędącej stroną w sprawie). Żadna ze wskazanych przez skarżącą przesłanek w sprawie nie wystąpiła. Zaskarżone postanowienie zostało bowiem prawidłowo doręczone, a jego składniki (elementy) wypełniają wymogi określone w art. 210 § 1 O.p., w tym oznaczenie właściwego adresata rozstrzygnięcia, czyli stronę.

Mając na uwadze związanie granicami sprawy, o czym jest mowa w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: p.p.s.a.), Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i czynności podjętych przez organ przed wydaniem tegoż, nie zaś decyzji wydanej w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Na koniec Sąd wskazuje, że wiadomym jest mu z urzędu, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w stosunku do skarżącej decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., która została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 sierpnia 2012 r. i od decyzji tej strona skutecznie wniosła odwołanie.

W tym stanie rzeczy, uznając, że zarzuty skargi nie były uzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..