Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1548/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a, art. 24 ust. 5d, art. 2 ust 1f
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. K. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia [...] października 2011 r., uzupełnionym pismem z [...] listopada 2011 r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący wskazał, iż jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, określanej dalej jako "Spółka A". W dalszej części sformułowanie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza".

Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach, planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce A do jednej spółki holdingowej, będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej "Holding"). W związku z uwarunkowaniami gospodarczymi zamierza wnieść do Holdingu swoje udziały w Spółce A w 3 etapach (trzech aportach). W kolejności wniesie on aportem do Holdingu około 26% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów), następnie kolejnym aportem wniesie 25% udziałów oraz ostatecznie wniesie 10% udziałów Spółki A. Udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce A. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki A) wniesione aportem do Holdingu otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w Holdingu. Umorzenia nastąpią w drodze umorzenia przymusowego oraz umorzenia uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), czyli tzw. umorzenia automatycznego. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu swoich udziałów w Holdingu.

Skarżący w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poinformował, że transakcja opisana we wniosku dotycząca Spółki A będzie spełniała wszystkie przesłanki do uznania jej za "wymianę udziałów", którą opisuje art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa", po wniesieniu drugiego wkładu, tj. 25% udziałów/akcji. Wtedy to Holding zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Podobnie, za wymianę udziałów należy uznać wnoszenie przez Wnioskodawcę dalszych 10% udziałów/akcji w Spółce A do Holdingu, na podstawie art. 24 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżący zwrócił uwagę, iż we wniosku nie pyta o kwestie związane z ."wymianą udziałów" i ewentualnie powstaniem bądź niepowstaniem przychodu na dzień wniesienia udziałów/akcji do Holdingu, lecz o wysokość kosztów uzyskania przychodów, jakie zgodnie z prawem obowiązany jest przyjąć, ale przy zupełnie innej transakcji, tj. przy umorzeniu udziałów w Holdingu.

W związku z treścią przedstawionych zdarzeń przyszłych i zadanymi pytaniami Skarżący wskazał, iż fakt, czy opisywane transakcje są lub nie są wymianą udziałów, nie wpływa w żaden sposób na metodę obliczania kosztów przy umorzeniu udziałów w Holdingu. Przepisy u.p.d.o.f. wskazują jednolite zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów, bez związku z tym, czy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe, obrotowe, wartości niematerialne i prawne, czy inne rzeczy bądź prawa. Zdarzeniem przyszłym nie jest bowiem "wymiana udziałów", która stanowi kategorię prawną podlegającą ocenie. Jest nim dokonanie wkładu niepieniężnego bądź umorzenie udziałów/akcji wskazane we wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (nr [...]; I[...]; [...]), w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego, jakie zostało przedstawione przez Skarżącego w sześciu wnioskach dotyczących automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu, potwierdził stanowisko podatnika. Minister – Dyrektor Izby Skarbowej w L. przyznał podatnikowi rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

– zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też

– zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów,

to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca, w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

W jaki sposób Skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki A?

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że kwestia umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i obejmuje umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 K.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 K.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 K.s.h.). Wyjaśnił, że powyższe zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulowane odpowiednio przez art. 359 § 1 K.s.h., art. 359 § 1 K.s.h. oraz art. 359 § 6 K.s.h.

Następnie stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Następnie zaznaczył, że regulacje w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego brak jest przepisów różnicujących sytuację umorzenia udziałów w zależności od sposobu lub sytuacji ich objęcia lub nabycia. Jedynie zdanie po średniku zawarte w art. 24 ust 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji, gdy umarzane udziały zostały nabyte w drodze spadku lub darowizny.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust 5d u.p.d.o.f. Udziały nie zostaną bowiem nabyte przez Holding w drodze spadku ani darowizny, lecz wniesione przez Skarżącego aportem do Holdingu. Uznał, że art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż swoją hipotezą nie obejmują opisanego zdarzenia przyszłego. Następnie wyjaśnił, że przedmiotem wkładu do Holdingu nie były pieniądze, jak również nie doszło do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

W ocenie Skarżącego, z uwagi na to, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A, do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zastosować wyłącznie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który nakazuje obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Podkreślił, iż żaden przepis u.p.d.o.f. nie różnicuje sytuacji objęcia umarzanych udziałów w zamian za udziały w innej spółce w zależności od ich procentowej wysokości. Uznał zatem, że skoro udziałowiec obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce A, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. Zdaniem Skarżącego również w tym wypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie, jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Wskazał, że automatyczne umorzenie udziałów, uregulowane w art. 199 ust. 4 K.s.h., jest pod wieloma względami podobne do umorzenia przymusowego, gdyż jest również dokonywane w majątku wspólnika. Następuje jednak przy zachowaniu szczególnych warunków i dokładnym określeniu przesłanek w umowie spółki, z chwilą ziszczenia się warunków wskazanych w tej umowie bez dodatkowej ingerencji zgromadzenia wspólników, czy innego organu spółki. To rożni je od umorzenia przymusowego, do którego wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników stwierdzająca spełnienie przesłanek do dokonania umorzenia oraz uchwalająca to umorzenie.

Podkreślił, że zgodnie z poglądami doktryny określenie warunków niezbędnych do umorzenia automatycznego powinno być jasne i precyzyjne oraz obejmować zdarzenia jednostkowe, których wystąpienie w konkretnym czasie jest możliwe do ustalenia (por. Agnieszka Kawałko, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Zakamycze 2006, s. 45 i nast.). Powyższe stanowisko potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 maja 2005 r. (sygn. akt V CK 562/04).

Przesłanki umorzenia przymusowego mogą zawierać pewien margines swobodnej oceny pozostawiony do uznania zgromadzenia wspólników, co jest niemożliwe przy umorzeniu automatycznym. W tym przypadku musi być możliwe precyzyjne określenie momentu, w którym udziały uległy umorzeniu. Wymaga tego automatyzm całego procesu oraz jego niezależność od woli jakichkolwiek organów spółki.

W u.p.d.o.f. nie zawarto szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do instytucji umorzenia automatycznego, jedynie art. 24 ust. 5 i nast. u.p.d.o.f. reguluje instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń, co do procedury, w jakiej miałoby ono nastąpić. W kontekście powyższego, zdaniem Skarżącego, przepisy regulujące kwestię umorzenia przymusowego należy zastosować do umorzenia automatycznego, będącego również "umorzeniem udziałów" w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] oraz z [...] maja 2011 r. nr [...]).

W ocenie Skarżącego powyższe potwierdza również treść art. 199 § 4 zd. 2 K.s.h. stwierdzającego, iż do umorzenia automatycznego "stosuje się (...) przepisy o umorzeniu przymusowym". W konsekwencji Skarżący uznał, że koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym udziałów nabytych w drodze aportu powinny być ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu, tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...]).

W opinii Skarżącego w powyższym przypadku również należy zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów w spółce holdingowej objętych w wyniku aportu około 26 % udziałów w spółce A, niestanowiącego tzw. wymiany udziałów, oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. określającego rodzaje dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazującego źródła przychodów. Wskazał, że pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na treść art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. regulujących zagadnienie wysokość pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) Minister stwierdził, że ze względu, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. znajduje się w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalania dochodu" ww. ustawy przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 tej ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, ustala się koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnił, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (przymusowego oraz automatycznego) został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a ustalenie kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce zawarte zostało w art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. odnosi się do kwestii kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Minister Finansów stwierdził, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportem około 26% udziałów w Spółce A do spółki Holdingowej nie spowoduje, iż spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce A, co skutkuje tym, iż nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. nie nastąpi wymiana udziałów.

W konsekwencji stwierdził, iż umarzane udziały zostały objęte w wyniku dokonanego aportu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, co skutkuje tym, że koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem około 26% udziałów w Spółce A (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce A) Skarżący zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport około 26% udziałów w Spółce A. W związku z tym stwierdził, iż stanowisko Skarżącego odnoszące się do prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu około 26% udziałów w Spółce A niestanowiącego tzw. wymiany udziałów jest prawidłowe.

Odnośnie jednak do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę aportem kolejnych 25% udziałów oraz dalszych 10% udziałów w Spółce A Organ wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.,). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust 1 e u.p.d.o.f.,, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.,).

Następnie, wskazując na art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Minister stwierdził, iż "...do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Uznał zatem, że objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Organ wyjaśnił, że normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana, część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, zdaniem Organu podatkowego, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Zatem kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra Finansów, koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych za wniesione przez Skarżącego aportem około 26% udziałów w Spółce A (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce A) zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport około 26% udziałów w Spółce A. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej, które zostały objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, tj. wniesienia 25% udziałów oraz dalszych 10% udziałów w Spółce A, należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce A, wniesionych aportem do spółki Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji Minister wskazał, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące. Zaznaczył, że organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

– art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej (Holdingu) w drodze wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce (Spółka A), której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej (Holdingowi), a ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust lf lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów w spółce nabywającej (Holdingu) objętych w zamian za udziały w spółce nabywanej (Spółka A), naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Skarżącego kosztem uzyskania przychodu w przypadku umorzenia należących do niego udziałów w spółce Holdingowej, nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów Spółki A, jest nominalna wartość udziałów w spółce Holdingowej otrzymanych w wyniku wniesienia aportem udziałów Spółki A.

Skarżący wskazał, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nastąpiło w ramach aportu, czy też aportu ze spełnieniem skutków prawnych wynikających z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w ramach tzw. wymiany udziałów, jest irrelewantna z punktu widzenia ustalenia kosztów uzyskania przychodów do przychodu z umorzenia udziałów lub akcji. Każdy aport udziałów jest bowiem aportem w rozumieniu art. 22 ust. lf pkt 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że w odniesieniu do każdego udziału objętego za aport, który jest następnie umarzany, ma zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5d oraz 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie wynika, iż w przypadku, gdy w zamian za wnoszone udziały, dające bezwzględną większość praw głosów, podatnik otrzyma udziały, które następnie umorzy, to koszt uzyskania przychodów z umorzenia należy wiązać z wnoszonymi udziałami (tj. wydatkami na ich nabycie), a gdy wnoszone udziały nie dawały bezwzględnej większość praw głosów, to koszt uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych udziałów należy wiązać z otrzymanymi udziałami (wartość nominalna otrzymanych udziałów). Ponadto zaznaczył, że okoliczność, iż w związku z wymianą udziałów nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za udziały innej spółki, jest poza hipotezą normy wynikającej z art. 24 ust. 5d oraz 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Podniósł, że ustawodawca sam zakłada brak takiego związku, gdyż przy odpłatnym zbyciu udziałów objętych w zamian za aport wnoszonych udziałów, kosztem uzyskania przychodów jest zawsze wartość nominalna otrzymanych udziałów, które następnie są odpłatnie zbywane. Norma ta nie nakazuje cofać się do wydatków na nabycie wnoszonych udziałów, lecz nakazuje zawsze przyjąć za koszt wartość nominalną otrzymanych udziałów. Identyczna zasada ma zastosowanie do umorzenia udziałów objętych w zamian za aport wnoszonych udziałów. Tak samo jest przy umorzeniu darowanych udziałów, gdzie art. 24 ust. 5d zd. drugie ustawy jest powszechnie interpretowany przez organy podatkowe w ten sposób, iż kosztem jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich darowizny, gdzie na dzień darowizny udziałów nie powstaje przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.

W opinii Skarżącego, w związku z tym, że udziały w spółce Holdingowej zostałyby objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A, to przy umorzeniu tych udziałów w spółce Holdingowej kosztem uzyskania przychodu może być wyłączenie ich nominalna wartość. Istotne jest, iż w sprawie chodzi o koszty związane z przychodem w postaci otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały, a zatem tylko z tym przychodem należy wiązać koszty jego uzyskania oraz tylko z tymi udziałami, a nie udziałami, które były wcześniej wniesione do spółki, która wydała nowe, umarzane później udziały. Następnie Skarżący stwierdził, że zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Natomiast zasady obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na brak przepisów różnicujących sytuację umorzenia udziałów od sposobu ich objęcia lub nabycia, w opisywanym zdarzeniu przyszłym koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu zostaną wydane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A, uznał, że w tej sytuacji zastosować należy art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że skoro obejmie udziały w Holdingu w zamian za udziały w Spółce A, kosztem uzyskania przychodu będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu. W tym wypadku art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że, jak wskazują przedstawiciele doktryny, określenie warunków niezbędnych do umorzenia automatycznego powinno być jasne i precyzyjne oraz obejmować zdarzenia jednostkowe, których wystąpienie w konkretnym czasie jest możliwe do ustalenia (zob. Agnieszka Kawałko, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Zakamycze 2006, s. 45 i nast., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt V CK 562/04).

W u.p.d.o.f. nie zawarto szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do instytucji umorzenia automatycznego. Art. 24 ust. 5 i nast. ustawy reguluje tylko instytucję umorzenia udziałów bez dodatkowych zastrzeżeń co do procedury, w jakiej miałoby ono nastąpić. W kontekście powyższego, zdaniem Skarżącego, przepisy stosowane do umorzenia przymusowego należy zastosować do umorzenia automatycznego, będącego również umorzeniem udziałów w rozumieniu u.p.d.o.f. (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2011 r. nr [...]).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że przepisy prawa, w tym zwłaszcza przepisy o charakterze ograniczającym konstytucyjne prawa i wolności, wymagają przede wszystkim wykładni ścisłej. Prawo podatkowe ingeruje w konstytucyjnie chronioną wartość, jaką jest prawo własności, dlatego wymaga ono głównie takiej właśnie, ścisłej i literalnej wykładni.

Pogląd, iż w omawianym w niniejszej sprawie przypadku przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów (akcji), nabytych wcześniej w warunkach tzw. wymiany udziałów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, Minister Finansów uzasadnił treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kierując się zatem koniecznością literalnej wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu trzeba uznać, że w razie wystąpienia okoliczności w nim opisanych (nabycie większości praw głosu oraz podleganie opodatkowaniu całości dochodów stron wymiany udziałów w państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego), omawiany przepis stanowi jedynie tyle, że do przychodów - w tym momencie wymiany udziałów - nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony. Nie ma tu żadnej innej treści normatywnej. W szczególności przepis ten nie dotyczy kwestii wystąpienia ewentualnego przychodu w dacie umarzania tak otrzymanych udziałów ani sposobu ustalania tego dochodu, jaki wystąpi ewentualnie w dacie umorzenia. Kwestię tę reguluje bowiem, jako wyłącznie właściwy i miarodajny, art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. Wskazuje na to generalne i bezwarunkowe zredagowanie tego przepisu, który – językowo – dotyczy każdego umarzania każdego udziału objętego w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Uznać należy, że okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy nie pozwala więc na wniosek, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie przymusowego bądź automatycznego umarzania takich udziałów Skarżącego, ustalanie kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, co z kolei pozwoliłoby stosować – alternatywnie – art. 22 ust. 1f, albo art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztami uzyskania przychodów nie są wówczas wydatki na nabycie wniesionych do Holdingu, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącego w Holdingu w zamian za jego udziały w spółce A, czyli koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d ustawy.

Nie ma też żadnego normatywnego znaczenia fakt, że większość głosów w Spółce A Holding uzyska dopiero wskutek drugiego aportu, a nie od razu po aporcie pierwszym. Z punktu widzenia art. 24 ust. 5d okoliczność ta nie wpływa w żaden sposób na kwestię kosztów uzyskania przychodu w razie umarzania wniesionych udziałów.

Jak wynika z akt, w toku postępowania o wydanie interpretacji Skarżący złożył pismo z dnia 21 listopada 2011 r., w którym powołał się na interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2011 r., a także załączył jej kopię. Interpretacja ta tylko wzmacnia argumentację Skarżącego i - dodatkowo - wywoływać musi zdziwienie, skoro nominalnie ten sam Organ, tj. Minister Finansów, wydaje rozbieżne interpretacje na tle identycznego problemu prawnego.

W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do wyrażonego przez Sąd poglądu co do interpretacji prawa materialnego, a zatem uzna stanowisko Skarżącego za prawidłowe w całości, a nie tylko w zakresie dotyczącym wniesienia pierwszego aportu w wysokości 26% udziałów w Spółce A.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.