Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 265/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 i 2 a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi C.s.c. M. L. M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do listopada 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz C.s.c. M.L. M. L. kwotę 13.232 (trzynaście tysięcy dwieście trzydzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w T. orzekł dla C.-L. s.c. M. L. (Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do sierpnia 2016 r. oraz od stycznia do listopada 2017 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka m.in. nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, zaewidencjonowała podatek (według stawki 8%) z faktur VAT w niewłaściwych wysokościach oraz zaewidencjonowała ze stawką podatku VAT 5% faktury sprzedaży, które powinny być opodatkowane stawką 8%, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900) - dalej jako: "O.p."; art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., w związku

z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u", w części odsyłającej do pozycji 21 załącznika nr 10 do u.p.t.u., w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 839 ze zm.); art. 10 ust. 2. ustawy z dnia

6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.) – dalej jako: "u.p.p."; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 6 ust. 1

i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1) - zwanego dalej "Rozporządzeniem 282"; art. 41 ust. 2a ustawy o VAT; § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego bezpodstawne zastosowanie

w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że głównym zarzutem, na którym opiera się odwołanie jest niewłaściwe - według Spółki - zastosowanie przez organ pierwszej instancji opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% sprzedaży lodów "na wynos" i w konsekwencji określenie w niewłaściwej wysokości zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem w tej części. W rezultacie istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zebrany materiał dowodowy potwierdza prawo Spółki do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% na sprzedaż lodów "na wynos", czy też sprzedaż taka winna być uznana za świadczenie usług gastronomicznych i opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Dalej organ podał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie - w tym przede wszystkim z pism samej Spółki z dnia [...] marca 2018 r. oraz [...] marca 2018 r. - wynika, iż stawka podatku VAT w wysokości 5% dotyczy sprzedaży lodów w celu spożycia poza lokalem przedsiębiorcy. Sprzedaż określana była na fakturach lub kasie fiskalnej jako sprzedaż lodów (PKWiU 10.52.10.0) lub usługi gastronomiczne - sprzedaż lodów (PKWiU 10.52.10.0). W obu przypadkach sprzedaż dotyczyła lodów na wynos (sprzedaż towaru, a nie usługi). Sprzedaż polega na nałożeniu klientowi gałki loda (lub lodów) do wafla lub kubeczka w celu spożycia poza kawiarnią. W piśmie z dnia [...] września 2018 r. Spółka wskazała, że zdarzają się przypadki, że klient kupuje dużą ilość lodów "na wynos" do pojemnika, który trzyma niską temperaturę, bo posiada stosowną izolację. W takim przypadku lody nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia,

a klient zabiera je w tym pojemniku, np. do domu, a konsumpcja następuje w terminie późniejszym. Dodatkowo otrzymuje, jeśli wyrazi na to chęć, przypadającą na ilość sprzedanych gałek liczbę wafelków. Zdaniem Spółki, takie zachowania znamionują bezsprzecznie sprzedaż lodów jako towaru, a nie usługi gastronomicznej.

Organ wskazał na pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 2018 r. stanowiące opinię dotyczącą klasyfikacji sprzedaży lodów "na wynos". W opinii tej Główny Urząd Statystyczny wskazał, że sprzedaż ta mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Jednocześnie organ statystyczny zaznaczył, że sprzedawane lody w cukierni do spożycia na miejscu lub "na wynos" - nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał również wydaną przez Ministra Finansów w dniu 24 czerwca 2016 r. interpretację ogólną nr PTI.050.3.2016.156, wyjaśniającą zasady stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne.

Organ odwoławczy zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). W myśl art. 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp." oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Reasumując zdaniem organu, organ pierwszej instancji dążąc do prawidłowego zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę, polegających m.in. na sprzedaży lodów "na wynos", dokonał analizy stanu faktycznego pod różnym kątem. Pod uwagę wziął PKWiU o symbolach 10.85 - Gotowe posiłki i dania, 10.52 - lody oraz 56.10.1 - Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych i dokonał ich analizy pod kątem właściwego sklasyfikowania wykonywanej przez Spółkę działalności i stosowanej stawki podatku od towarów i usług, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Analiza stanu faktycznego sprawy doprowadziła organ podatkowy pierwszej instancji do wniosku, że sprzedaż lodów, w tym w "na wynos", mieści się

w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Symbol 10.52 - Lody (oraz jego rozszerzenie) dotyczy zaś produktów występujących w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej. Natomiast sprzedawane lody w cukierni do spożycia na miejscu lub "na wynos" są elementem kompleksowej usługi gastronomicznej.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności

- art. 191 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki

i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie;

- art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

(w części odsyłającej do pozycji 21 załącznika nr 10 do u.p.t.u.), w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. poprzez zakwalifikowanie uzyskanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lodów "na wynos" jako usług gastronomicznych (co skutkuje dla tej sprzedaży stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8 % - w myśl § 3 ust. 1 pkt 1) RMF) i w konsekwencji wydanie skarżonej decyzji zamiast - z uwagi na istniejące wątpliwości prawne (o czym dalej) - w myśl art. 2a Ordynacji zakwalifikować to świadczenie jako dostawę towarów (co skutkuje dla tej sprzedaży stawką podatku VAT w wysokości 5 % - w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u.), co powinno skutkować niewydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tej części. Organ podatkowy powinien, będąc związanym art. 2a O.p., zinterpretować stan prawny na korzyść Spółki, a czego nie zrobił;

- art. 10 ust. 2. u.p.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do stanu faktycznego - tzn., czy mamy do czynienia z towarem czy usługą w przypadku sprzedaży lodów "na wynos" - na niekorzyść Spółki, a co jest w myśl wskazanego przepisu zabronione;

2) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 z 23.3.2011, str. 1), zwanego dalej Rozporządzeniem 282, poprzez jego całkowite pominięcie

w sprawie;

- art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne pominięcie (konkretnie pominięcie pozycji 21 załącznika nr 10 do u.p.t.u., do którego to załącznika odsyła wskazany artykuł, pisząc o stawce podatku VAT 5 %);

- § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie (konkretnie wzięcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozycji 7 załącznika do RMF, do którego to załącznika odsyła wskazany paragraf RMF, pisząc o stawce podatku VAT 8 %).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. Pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego przed tut. Sądem powołując się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, natomiast Pełnomocnik Spółki nie wyraził zgody na zwieszenie tego postępowania.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z urzędu zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd wskazał za zasadność zawieszenia ze względu na skierowanie przez NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18 pytania prejudycjalnego do TSUE.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy podjął postępowanie sądowoadministracyjne zawieszone postanowieniem tut. Sądu z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 265/19, z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-703/19.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Podniósł, że wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-703/19 nie precyzuje jednoznacznie, kiedy uznać daną sprzedaż jako dostawę towarów, a kiedy jako świadczenie usług. Tym samym nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska.

Pismami z dnia [...] i [...] lipca 2021 r. Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Dodatkowo przywołując wybrane tezy wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-703/19 podkreślił m.in., że w przypadku Spółki nie ma innych usług niż konieczne, aby w ogóle doszło do transakcji sprzedaży lodów na wynos, ponadto obowiązują różne ceny lodów dla sprzedaży w obu wariantach, przy sprzedaży lodów "na wynos" nie ma żadnych usług wspomagających. Zdaniem Pełnomocnika, nie mogą być w żadnym razie uznane za usługi wspomagające dostawę towarów czynności, bez których dana transakcja w ogóle nie mogłaby zaistnieć, o czym mówi TSUE w ww. wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] lipca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Skarżąca reprezentowana przez Pełnomocnika z tego prawa skorzystała. W sprawie wypowiedział się także organ.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności sprzedaży lodów "na wynos", tj. 5% jak podnosi podatnik, czy 8% stosowaną tak jak do usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - jak stwierdziły organy obu instancji.

Podać należy, że uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim przez przepisy prawa wspólnotowego - art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.). Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zgodnie z ustawodawstwem krajowym - art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u.). W poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Art. 5a u.p.t.u. stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Ustawodawca, poczynając od daty wejścia w życie tego przepisu, tj. 1 stycznia 2011 r., posłużył się klasyfikacją statystyczną dla identyfikowania tych towarów lub usług, dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być jednak uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę. W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez podatnika, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a u.p.t.u. nie może samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

Z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22) powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.), skierował do TSUE pytania prejudycjalne.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Odwołując się do przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych

i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

W końcowych rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Z ww. wyroku TSUE wynika zatem, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonej do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. TSUE dostrzegł też, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rozwijając ten wątek analizy TSUE zaznaczył, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę w całości należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych, co do zasady na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest np. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania i pobrania zapłaty za nie. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, meble i nakrycia stołowe. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i sprzątają stoły po konsumpcji, przygotowując je dla kolejnych gości (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

Niemniej jednak, co zdaniem Sądu ze względu na argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji wymaga podkreślenia, TSUE w pkt 58 wyroku wskazał, że z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, iż dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy (na co głównie zwracał uwagę organ), lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał (pkt 60) przykładowo na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Zastrzegł przy tym, że nie wszystkie one muszą wystąpić łącznie. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). W przeciwnym wypadku należy zbadać, czy zakres usług towarzyszących/wspomagających nie ma charakteru dominującego.

Odnosząc się do kwestii znaczenia klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, iż polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług, bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Z tego względu istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być przy tej kwalifikacji wzięte pod uwagę. Oznacza to, że symbol PKWiU nie może zostać uznany za wiążący.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z pism samej Spółki z dnia [...] marca 2018 r. oraz [...] marca 2018 r. wynika, iż stawka podatku VAT w wysokości 5% dotyczy sprzedaży lodów w celu spożycia poza lokalem przedsiębiorcy. Sprzedaż określana była na fakturach lub kasie fiskalnej jako sprzedaż lodów (PKWiU 10.52.10.0) lub usługi gastronomiczne - sprzedaż lodów (PKWiU 10.52.10.0). W obu przypadkach sprzedaż dotyczyła lodów na wynos (sprzedaż towaru, a nie usługi). Sprzedaż polegała na nałożeniu klientowi gałki loda (lub lodów) do wafla lub kubeczka w celu spożycia poza kawiarnią. Zgodnie z treścią oświadczeń, opodatkowana stawką 5% sprzedaż lodów odbywała się bezpośrednio przy witrynach sprzedażowych umiejscowionych przed lokalem, w ciągu ulicznego ruchu pieszego, jak i wewnątrz lokalu, ale również z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji na zewnątrz lokalu. Czynności poprzedzające wydanie lodów "do ręki" polegały na nałożeniu gałek wybranych przez konsumenta lodów do wafla lub kubeczka. Klient nie wybierał lodów z menu, czekał stojąc na podanie ich przez ekspedientkę, otrzymywał lody w wafelku lub opakowaniu bez żadnych sztućców, bezpośrednio po zapłacie odchodził od lady/witryny. Zdarzają się przypadki, że klient kupuje dużą ilość lodów "na wynos" do pojemnika (który trzyma niską temperaturę, bo posiada stosowną izolację) i w takim przypadku lody nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, a klient zabiera je w tym pojemniku, np. do domu i wówczas je skonsumuje lub włoży do zamrażarki i zje później. Dodatkowo otrzymuje, jeśli wyrazi na to chęć, przypadającą na ilość sprzedanych gałek, liczbę wafelków. Z kolei w przypadku drugiego rodzaju sprzedaży, po zajęciu przez klienta miejsca siedzącego przy stoliku, podchodziła do niego kelnerka z menu, kolejny raz podchodziła w celu przyjęcia zamówienia i ewentualnie tłumaczyła "niuanse związane z zamówieniem". Klient otrzymywał lody w pucharku wraz ze sztućcami i przy stoliku dokonywał ich konsumpcji. Kelnerka donosiła lody, klient czekał siedząc przy stoliku. Kelnerka podchodziła do klienta z paragonem/terminalem płatniczym, po czym sprzątała stolik po odejściu klienta. Klient miał także możliwość skorzystania z toalety. Stąd Spółka - jak podała - stosowała różne ceny, tj. dotyczące sprzedaży lodów "na wynos" i lodów sprzedawanych wewnątrz lokalu oferowanych w ramach świadczonych przez Spółkę usług gastronomicznych. Spółka wskazała w odwołaniu, że: "Nie jest możliwym, także z uwagi na wymogi formalne kas rejestrujących, aby taka sama dokładnie sprzedaż, była nabijana na kasę fiskalną w dwóch różnych pozycjach z różnymi cenami. Oczywistym jest chyba, że sprzedaż czegoś w dwóch różnych cenach (co jest uzasadnione okolicznościami różnicującymi takie sprzedaże) świadczy o innym charakterze tych świadczeń. Występowanie różnych cen musi świadczyć o odmienności przedmiotu sprzedaży (i o tym faktycznie świadczy) (...). Innymi słowy, występujące dwie różne ceny, na sprzedaż lodów, świadczą o tym, iż w jednym przypadku (uboższym) Spółka sprzedaje towar, a w drugim przypadku (bogatszym w świadczenia Spółki) sprzedaje usługę gastronomiczną. (...) Ponieważ widać z powyższego wyraźnie, iż Spółka — w sensie czynności składających się na obsługę klienta i formę sprzedaży mu lodów - dokonuje dwu różnych świadczeń związanych z lodami, to ich zróżnicowanie pod kątem doboru stawki VAT jest całkowicie uzasadnione." Na s. 8-9 odwołania zamieszczono tabelę różnicującą elementy sprzedaży w zależności od tego czy jest to sprzedaż na wynos, czy sprzedaż do spożycia na miejscu w ramach usługi gastronomicznej.

Zdaniem tut. Sądu przywołane okoliczności, są – wbrew twierdzeniom organu – istotne z punktu opodatkowania właściwą stawką. Stąd stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią wyżej przywołanego wyroku TSUE C-703/19. Organ bowiem twierdzi, że dla zastosowania odpowiedniej stawki opodatkowania, okoliczności takie jak obsługa kelnerska, podanie dania w naczyniach, czy konsumpcja przez klienta wewnątrz lokalu, nie mają znaczenia, podobnie czy klient otrzymuje danie w pucharkach i czy podane zostały mu sztućce, czy występuje personel przyjmujący zamówienie oraz realizujący zamówienie w warunkach podanych przez podatnika. Sąd tego stanowiska organu nie podziela. Podobne uwagi należy poczynić do wywodu zaprezentowanego w piśmie organu z dnia [...] czerwca 2021 r. Otóż w ocenie tut. Sądu, ww. wyrok wprawdzie odwołuje się do dotychczasowego dorobku TSUE, jednak podaje także dalsze i nowe wskazówki, które są istotne przy zastosowaniu odpowiedniej stawki podatkowej. Jeszcze raz zwrócić należy uwagę na tezę postawioną przez TSUE, że usługi restauracyjne i cateringowe obejmują dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Zatem istotne są podane przez podatnika informacje co do obsługi kelnerskiej, podawania menu, przyjmowania zamówienia od siedzących przy stolikach klientów, donoszenia im lodów w pucharkach ze sztućcami, przynoszenia paragonów, zapewnienia im możliwości skorzystania z toalety, sprzątanie stolików po opuszczeniu miejsca przez klienta.

Jeszcze raz podkreślić należy, że oceny okoliczności należy dokonać w oparciu o punkt widzenia klienta. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny - według TSUE - należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności oferowanych przez podatnika. Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). W przeciwnym wypadku należy zbadać, czy zakres usług towarzyszących/wspomagających nie ma charakteru dominującego. Skoro w przedmiotowej sprawie klienci kupują lody w wafelku i odchodzą od witryny/lady, nie korzystają z żadnych usług wspomagających, to wówczas uprawnione jest zastosowanie stawki 5 % - poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Jeżeli natomiast klienci siadają przy stolikach, czekają na kelnerkę, składają jej zamówienie, przynoszone są im lody w pucharkach wraz ze sztućcami, po konsumpcji ponownie podchodzi kelnerka, której płacą, to niewątpliwie mamy do czynienia z usługą, opodatkowaną stawką 8%.

Powyższe rozróżnienie musi jednak mieć oparcie w dowodach. Jak bowiem zwrócił uwagę TSUE w końcowych rozważaniach, w pkt 65 wyroku: jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31). W związku z tym podatnik jest obowiązany przedłożyć stosowną dokumentację, a organ obowiązany jest ją ocenić. W przypadku potwierdzenia oświadczeń Spółki w prowadzonej przez nią dokumentacji (Spółka wskazuje na różnice cenowe), wówczas brak podstaw, aby z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji oraz w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. odmówić prawa do zastosowanie stawki 5 % do sprzedaży "lodów na wynos".

W ocenie tut. Sądu, w świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie jest nietrafne, oparte na błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności - sprzedaży lodów na wynos - dokonywanych przez skarżącą Spółkę, jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. Jeżeli zatem dokumentacja prowadzona przez podatnika pozwala na wyodrębnienie sprzedaży lodów na wynos, to należy do niej zastosować stawkę 5 %, a nie 8 %.

Ze względu na naruszenia prawa procesowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezbędna jest bowiem ponowna ocena materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej okoliczności uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które do tej pory stosował organ, ponowna ocena materiału dowodowego jest konieczna w celu zastosowania właściwej stawki podatkowej.

Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że sprzedawane na wynos lody należy traktować jako sprzedaż wyrobów mleczarskich wymienionych w poz. 21 załącznika 10 do ustawy (wg PKWiU – 10.5). Dotyczy ona produktów występujących w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży np. detalicznej. Wywody organów w tym zakresie są zasadne. Niemniej jednak to nie oznacza braku prawa podatnika do zastosowania stawki 5% do sprzedaży lodów "na wynos", jeżeli prowadzona dokumentacji umożliwia jej wyodrębnienie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z powołanym przepisem, na korzyść podatnika należy rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Obowiązek organu podatkowego wynikający z tego przepisu wiąże się zatem z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Aktualnie zaś wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogły powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, stały się przedmiotem analizy i wyjaśnień zawartych we wskazanym wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Do tych dyrektyw należy się zatem zastosować.

Z podanych względów tut. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 24 czerwca 2016 r. (PT1.050.3.2016.156, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 51).

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz strony kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie przysługujące pełnomocnikowi skarżącego z mocy § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), tj. kwota [...]zł.