Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 771/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi PPHU A sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A Sp. z o.o. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) kwotę zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2013 r. oraz kwotę podatku do wpłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającą z faktur wystawionych w marcu [...], w wysokościach wskazanych w decyzji. Stało się tak, ponieważ organy podatkowe zakwestionowały odliczenie przez Podatnika kwot naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych mu przez dwóch dostawców krajowych: B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Ponadto, zanegowano dokonanie przez Stronę dostawy towaru do podmiotu krajowego D s.c. (obejmowały one rury i blachę, wg treści faktur nabyte od B Sp. z o.o.) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towaru przez Skarżącego do podmiotu słowackiego – spółki pod nazwą E (transakcje dostaw gilotyn piesok, wg treści faktur nabytych od C Sp. z o.o.).

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzające ją orzeczenie Organu I instancji zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego zidentyfikował dwa ciągi transakcji, realizowanych w marcu [...] z udziałem Skarżącego. Pierwszy z nich obejmował dostawy realizowane w następującym porządku: C Sp. z o.o. (gilotyny piesok) ( Skarżący ( E (Słowacja). Natomiast drugi rodzaj czynności podejmowanych przez Stronę w tym samym okresie rozliczeniowym przybierał postać dostaw wg schematu: B Sp. z o.o. (rury i blacha) ( Skarżący ( D.

Czyniąc ustalenia co do pierwszego łańcucha dostaw, Organ I instancji wskazał, że C Sp. z o.o. nie dostarczyła Stronie towaru (gilotyn piesok), które – wg treści dokumentacji – miały być następnie poddane wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru do partnera słowackiego. Jak wskazano, w tym czasie, wg treści dokumentacji podatkowej kontrahenta Skarżącego, towary dostarczali mu trzej dostawcy. Z dwoma z nich (F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o.) brak było żadnego kontaktu. W związku z tym, nie można było przeprowadzić tam czynności sprawdzających. Z kolei, trzeci z podmiotów (H Sp. z. o.o.) zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy z CSp. z o.o. Administracja podatkowa ustaliła też, że w 2013 r. C Sp. z o.o., w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru pozyskała ścinki drzewne, pellet, zrębkę drzewna, olej rzepakowy techniczny, suchą biomasę. Z kolei, jeżeli chodzi o nabycia krajowe w 2013 r., ujawniono faktury zakupu rur, farb, prętów żebrowanych, folii, ceownikow, tarcz, blachy ocynkowanej, masy samopoziomującej, styropianu, kleju, papy, płyt wiórowych oraz parafiny.

Przedstawione ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniu złożonym przez M. F. (pełnomocnika C Sp. z o.o.). Wspomniany podmiot oświadczył, że C Sp. z o.o. zajmowała się olejami i biomasą i nie potwierdził dostawy gilotyn piesok do Skarżącego. Z kolei M. P. (członek zarządu Skarżącego) poinformował, że nie zawierano pisemnych umów z C Sp. z o.o., a współpraca z tym podmiotem została nawiązana za pośrednictwem jego znajomego, który dostarczył urządzenia (gilotyny) do firmy. M. P. nie pamiętał jednak nazwiska tej osoby.

Jak dodatkowo ustaliła administracja podatkowa, spółka C nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała placami i magazynami i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej (por. zeznanie M. F. – pełnomocnika spółki C). Poza czterema fakturami na dostawę gilotyn piesok do Skarżącego, C Sp. z o.o. nie zaprezentowała zaś żadnych innych dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji i posiadanie towaru, mającego stanowić przedmiot sprzedaży na rzecz Strony. Z kolei, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił wspomnianemu kontrahentowi Podatnika podatek za marzec 2013 r.

Odwołano się również do zeznań R. J. (właściciela samochodu Fiat Ducato, którym wg treści dokumentów CMR gilotyny wywożono na Słowację). Wspomniany podmiot zaprzeczył swojemu udziałowi w transporcie. Jak wyjaśnił, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów elektrycznych.

Kolejne ustalenia poczyniono w oparciu o informacje pozyskane od słowackiej administracji podatkowej. Przekazała ona, że ze spółką E nie ma kontaktu i nie posiada ona siedziby (pod adresem [...], K., spółka nie jest zlokalizowana, nie ma tam żadnego znaku firmowego). Do słowackiej administracji zgłosiła się wprawdzie osoba upoważniona – I.. K., która przedłożyła rejestry za marzec 2013 r., dotyczące E. Zostały w nich ujęte cztery faktury wystawione przez Stronę. Statutowy przedstawiciel E nie zgłosił się natomiast do urzędu, i nie przedłożył żadnej dokumentacji oraz oświadczeń. Wskazano też, że brak jest jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielem firmy E, a pod adresem [...], K., spółka ta nie jest zlokalizowana i nie ma tam żadnego znaku firmowego.

Wreszcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego porównał wartości brutto zakupu i sprzedaży gilotyn piesok. Na tej podstawie wyartykułował on brak ekonomicznego sensu transakcji. Wskazał on bowiem, że Strona sprzedała wspomniany towar po cenie niższej niż wyniosła cena jego zakupu.

Jeżeli chodzi o drugiego dostawcę krajowego Strony (B Sp. z o.o.) i jej kontrahenta, wg treści dokumentacji podatkowej nabywającego poszczególne wyroby, ustalenia poczynione przez Organ I instancji przedstawiają się następująco. Jak stwierdzono, wspomniany partner handlowy Skarżącego nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie ma żadnych nieruchomości, ruchomości, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, czy inwestycji długoterminowych. Jak wykazano w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji, wg treści dokumentacji podatkowej (faktur), dostawcą rur i blachy do Podatnika była I Sp. z o.o. Pod adresem wskazanym jako siedziba tego podmiotu wspomniana spółka jednak nie funkcjonuje i nie prowadzi działalności (brak zewnętrznych oznak jej prowadzenia), a umowa najmu pomieszczenia została wypowiedziana I Sp. z o.o. pismem z 23 sierpnia 2011 r.

Ponadto, istotną okolicznością jest to, że udziały w I sp. z o.o. zostały sprzedane w 27 lipca 2012 r., a ówczesny prezes zarządu zrzekł się pełnionej funkcji. Z kolei nowy właściciel oświadczył, że przejęcie udziałów spółki miało charakter fikcyjny. Natomiast współudziałowiec I Sp. z o.o. (I. R.) złożyła oświadczenie, że została "zaplątana w spółkę" przez nieuczciwe osoby, które przy jej pomocy wyłudziły kredyty powołując się na jej udziały we wspomnianym podmiocie.

Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyartykułował, że I Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie przedłożyła dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Nie okazała ona także dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z B Sp. z o.o. W tym kontekście dodatkowo wyartykułowano, że I Sp. z o.o. nie złożyła nawet deklaracji za marzec 2013 r. (ostatnią deklarację VAT-7 wspomniana spółka przedstawiła za czerwiec 2012 r.), a w decyzji z [...] określono jej podatek od towarów i usług na podstawie 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czyniąc ustalenia co do okoliczności transakcji pomiędzy B Sp. z o.o. a Stroną, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na oświadczenie prokurenta B Sp. z o.o. – R. C., złożone w trakcie czynności sprawdzających. Wspomniany podmiot wskazał wówczas na gotówkowe rozliczenia ze Skarżącym, poinformował, że dokumenty WZ wypisywał Podatnik, a towar jechał bezpośrednio z I Sp. z o.o. do Skarżącego lub do wskazanego przez niego odbiorcy. Z kolei, M. P. (członek zarządu Skarżącego), przesłuchiwany w charakterze strony zeznał w odniesieniu do transakcji z B Sp. z o.o., że zapłata następowała gotówką, ponieważ wspomniany kontrahent Podatnika miał zablokowane konta bankowe, a towar był przywożony przez B Sp. z o.o. Wspomniany członek zarządu Skarżącego nie wiedział, czy środek transportu, którym przewożono towar należał do B Sp. z o.o., czy był wynajęty. Nie znał on również miejsca załadunku towaru. Stwierdził natomiast, że rozładunek dostarczanych wyrobów nastąpił u kontrahenta w C. ul. [...] (adres D), a koszty transportu ponosiła B Sp. z.o.o.

Odwołano się także do informacji uzyskanych podczas przesłuchania od J. K. (prezesa zarządu B Sp. z o.o.). Wspomniany podmiot nie był w stanie powiedzieć, jaką działalność gospodarczą prowadziła kierowana przez niego spółka i czym on sam się zajmował. Stwierdził jedynie, że był słupem, nie widział dokumentów rejestracyjnych, nie kupował B Sp. z o.o., na okazanych mu fakturach, potwierdzeniach zamówień i dokumentach WZ nie widnieje jego podpis, nie zna firmy I sp. z o.o. i nie zamawiał towaru w tej firmie, nie otrzymał też gotówki od M. P. w związku z wystawionymi fakturami na rzecz Skarżącego i nigdy nie widział towaru. J. K. dodał też, że faktury w B Sp. z o.o. wystawiał albo R. C. albo M. P., bo to oni zajmowali się B Sp. z o.o. Z kolei, w postępowaniu karnym (w sprawie M. P.) J. K. zeznał, że z tego co wie, B Sp. z o.o. handlowała tylko fakturami, a on nigdy nie widział żadnego towaru, ani wyrobów hutniczych.

Czyniąc ustalenia dotyczące D s.c. (wg treści dokumentacji podatkowej kontrahent Strony - nabywca wyrobów stalowych, zakupionych przez nią od B Sp. z o.o.), Organ I instancji wskazał na wyjaśnienia H. S., wspólnika D s.c. Wspomniany podmiot oświadczył, że nabyte materiały zostały wykorzystane na budowę konstrukcji wiat służących do sortowania odpadów oraz konstrukcji zadaszenia kruszarki szczękowej w oddziałach firmy znajdujących się w miejscowości M. i S. gmina S.. Do wyjaśnień H. S. załączył fotografie wiat.

Ten sam przedsiębiorca (wspólnik spółki D s.c.) wyjawił, że – poza fakturami - spółka nie posiada innych dowodów potwierdzających zakup towarów od Skarżącego, zamówienia na wyroby składano ustnie, faktury osobiście odbierał właściciel spółki cywilnej w siedzibie spółki, w dniu ich wystawienia, a zapłaty dokonano gotówką w terminie określonym w fakturze (pomimo określenia na fakturze sposobu zapłaty przelewem w terminie 30 dni). Stało się tak z powodu blokady kont spółki cywilnej - D s.c.). H. S. wyjaśnił też, że towar był przewożony transportem dostawcy (Skarżącego) i to dostawca ponosił jego koszt. Miejsce załadunku zakupionych wyrobów nie było przy tym znane wskazanemu wcześniej wspólnikowi spółki cywilnej. Z kolei, ich rozładunek i składowanie miało miejsce w C., przy ul. [...]. W trakcie czynności sprawdzających H. S. oświadczył również, że nie pamięta nominałów banknotów, którymi płacił za towar, banknoty były luzem, przeliczano je ręcznie, a pieniądze przechowuje w szafie pancernej i przeznacza na dalsze zakupy i płatności podatków.

Zważywszy na wszystkie przedstawione okoliczności, Organ I instancji wydał decyzję o treści zaprezentowanej na wstępie niniejszego uzasadnienia wyroku. Kwestionując jej legalność, Podatnik wniósł od niej odwołanie, w którym wystąpił o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. Jednocześnie, zarzucił on nieostatecznemu rozstrzygnięciu zapadłemu w sprawie naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności:

-) art. 120 - zasady praworządności,

-) art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

-) art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

-) art. 124 - zasady przekonywania,

-) art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

-) art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego,

-) art. 208 § 1 - zasady, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania,

-) art. 210 § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm – zwanej dalej u.p.t.u.).

Uzasadniając swoje racje, Podatnik podkreślił, że dostawy miały charakter rzeczywisty. W przekonaniu Strony świadczy o tym fakt, że H. S. (z D s.c) potwierdził rzeczywiste dostawy towarów. Z kolei, podczas swojego przesłuchania, M. P. wyartykułował rzeczywistość dostaw towarów z B Sp. z o.o. do Podatnika oraz jego dostawy do D s.c. Ponadto, Strona zwróciła uwagę na prawdziwość wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do podmiotu słowackiego (E). Polski organ podatkowy uzyskał bowiem informację od słowackiej administracji podatkowej. Wynikało z niej, że upoważniona osoba od słowackiego partnera handlowego (E) przedłożyła rejestry za marzec 2013 r., w których ujęte zostały faktury wystawione przez Stronę. Organ podatkowy, opierając się na domniemaniach i przypuszczeniach zakwestionował natomiast autentyczność tych dostaw, pomimo że nie miał ku temu dowodów. Ponadto, Strona podkreśliła konieczność badania dobrej wiary w przypadku realizowanych przez nią transakcji handlowych. Miała bowiem miejsce rzeczywista dostawa towaru.

Jak wiadomo, Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów i argumentacji Strony. W konsekwencji, utrzymał on zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował w całej rozciągłości sposób zgromadzenia materiału dowodowego, ustalenia oraz rozstrzygnięcie dokonane przez Organ I instancji.

W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji – jak to ujęto - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Ponadto, Strona wystąpiła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji ostatecznej zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzeganie wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącego w zakresie obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że:

a) Skarżący nie przeprowadził weryfikacji dostawców zakwestionowanych przez organ, pomimo, że czynność ta została przeprowadzona,

b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności Skarżącego,

c) twierdzenia o nienależytej staranności Skarżącego mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione,

d) Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

e) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny, pozbawiając tym samym Stronę pełnych wiadomości, co do przesłanek zastosowania przepisów określonych w rozstrzygnięciu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków Podatnika nawet

wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez Skarżącego jest

wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej

staranności,

a. jak to ujęto, stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść

Skarżącego in dubio pro tributario,

d) przyjęciu domniemania złej wiary Skarżącego.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Jak podkreślono, faktury były puste, a Skarżący miał tego pełną świadomość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego została ona oddalona. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a. Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, aktualne miejsce publikacji t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy wreszcie wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 O.p.). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Odnosząc do tej regulacji prawnej stan faktyczny, w przekonaniu Sądu, prawidłowo ustalony przez administrację podatkową, należy stwierdzić że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a żaden z zarzutów Strony podniesionych w skardze nie znajduje potwierdzenia.

Jeżeli chodzi o pierwszy z łańcuchów transakcji, którego przedmiotem były gilotyny piesok (C Sp. z o.o. ( Skarżący ( E – S.), w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości co do tego, że C Sp. z o.o. nie mogła dostarczyć tego towaru Skarżącemu, a ten nie dokonał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do wspomnianego wcześniej podmiotu słowackiego. W konsekwencji, brak jest podstaw do oczekiwania od organów podatkowych badania należytej staranności Podatnika w kontaktach z C Sp. z o.o. Tzw. dobra wiara jest bowiem narzędziem obrony podatnika, wbrew swojej woli zaangażowanego w transakcje dotyczące istniejącego towaru, co do którego na wcześniejszych etapach obrotu miały miejsce nadużycia lub oszustwa podatkowe. Jeżeli zaś towaru nie było (a "obracano" jedynie fakturami), nie jest po prostu spełniona ustawowa przesłanka redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, w postaci objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie - C Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a już zwłaszcza nie prowadziła jej co do wyrobów będących przedmiotem transakcji ze Skarżącym (gilotyn piesok). Dodatkowo, nie zatrudniała ona pracowników i nie dysponowała placami oraz magazynami. Poza czterema fakturami na dostawę gilotyn piesok do Podatnika, jego kontrahent nie zaprezentował żadnych innych dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji i posiadanie towaru. Tego rodzaju dowodów, a także innych dowodów potwierdzających realny charakter transakcji nie dostarczył też sam Podatnik, korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W logicznej relacji z tym ustaleniem pozostaje dowód z przesłuchania właściciela samochodu, którym wg formularzy CMR wspomniane wcześniej wyroby miały być przewożone do słowackiego kontrahenta Strony (E). Jak już sygnalizowano, podmiot ten zdecydowanie zaprzeczył wykonywaniu takiej usługi. Wreszcie, także ustalenia dotyczące słowackiego odbiorcy gilotyn piesok (E), omówione w pierwszej części uzasadnienia ustalenia nie pozwalają na konstatację, że wskazany towar w rzeczywistości istniał. Poza fakturami i gorącymi zapewnieniami Strony o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru podczas postępowania podatkowego nie udało się bowiem odnaleźć jakiegokolwiek potwierdzenia realności transakcji Strony ze wskazanym podmiotem słowackim. Co więcej, kontrahent ten nie dysponował nawet rzeczywistym adresem, pod którym prowadziłby swoją działalność gospodarczą. Dlatego, miało normatywne podstawy podanie w wątpliwość w zaskarżonej decyzji dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez Stronę do E. Jednocześnie, nie było uzasadnienia dla badania przez organy podatkowe należytej staranności (tzw. dobrej wiary) Skarżącego. Towaru (gilotyn piesok) bowiem nie było, nie zostały one nabyte przez Podatnika od C Sp. z o.o. i nie miała miejsca ich wewnątrzwspólnotowa dostawa na S. (do E).

Podobne wnioski kształtują się, jeżeli chodzi o drugi z łańcuchów transakcji, wg treści faktur, dokonanych z udziałem Skarżącego. Jak przekonująco wykazały organy podatkowe, B Sp. z o.o. nie dostarczała Podatnikowi wyrobów stalowych (rur i blachy), w jej zarządzie zasiadał figurant, a przedmiotem działalności wspomnianego podmiotu w istocie było wystawianie pustych faktur. Świadczy o tym m.in. brak u B Sp. o.o. jakiejkolwiek infrastruktury, umożliwiającej dokonywanie takich operacji gospodarczych. Tym samym, nie mogło być wątpliwości co do braku podstaw do odliczenia przez Stronę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Te były bowiem puste.

Okolicznością, do której należało odnieść się w kontekście transakcji w porządku B Sp. z o.o. ( Skarżący ( D s.c. była natomiast kwestia realnego charakteru dostaw wyrobów stalowych, dokonanych przez Stronę do D s.c. Stało się tak, ponieważ H. S. zapewniał o tym, że czynności te miały miejsce oraz wskazywał, w jaki sposób wykorzystano ten towar. Sąd nie dał jednak wiary tym twierdzeniom. Przesądziło o tym kilka okoliczności.

Przede wszystkim, podobnie jak w przypadku pozostałych transakcji Skarżącego badanych w postępowaniu podatkowym, poza fakturami i zapewnieniami Strony (oraz jej kontrahenta) o ich realnym charakterze, podczas postępowania podatkowego nie natrafiono na dowody potwierdzające przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przez Stronę na rzecz D s.c. Jednocześnie, nie sposób było dać wiary wyjaśnieniom H. S. (D s.c.), a także zeznaniom R. C. (prokurenta B Sp. z o.o.) oraz M. P. (członka zarządu Skarżącego). Te pozostawały bowiem we wzajemnej sprzeczności. Ponadto, nie sposób było znaleźć spójności pomiędzy nimi, a ustaleniami dotyczącymi fakturowego dostawcy towarów na rzecz B Sp. z o.o. (tj. I Sp. z o.o.) oraz z zeznaniami J. K. (prezesa zarządu B Sp. z o.o., który sam określił się mianem słupa).

Sąd uznał zeznania J. K. za wiarygodne, ponieważ – kierując się zasadami doświadczenia życiowego – nie miał on żadnego interesu w samooskarżaniu i szczerym ujawnianiu swojej roli w B Sp. z o.o. W dodatku, informacje uzyskane od tego podmiotu są zgodne z tym, co ustalono w odniesieniu do fakturowego dostawcy na rzecz B Sp. z o.o. (I Sp. z o.o.) – brakiem rzeczywistego działania, a nawet siedziby tej spółki, której w dodatku określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei, zeznania osób zapewniających o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy B Sp. z o.o., Skarżącym oraz D s.c. nie tylko nie znalazły potwierdzenia w żadnym dowodzie w postaci dokumentu (innego niż faktury), ale i są pomiędzy sobą sprzeczne. Jest tak, ponieważ H. S. wyjaśnił, że towar był przewożony do D s.c. transportem dostawcy (Skarżącego) i to dostawca ponosił jego koszt. Z kolei, R. C. (prokurent B SP. z o.o.) wyjawił, iż towar był przewożony bezpośrednio z I Sp. z o.o. do Skarżącego lub do wskazanego przez niego odbiorcy. Natomiast M. P. (członek zarządu Skarżącego) wyjawił, że towar był transportowany przez B Sp. z o.o. Pomijając już okoliczność, że z uwagi na wykazany przez administrację podatkową, brak realnej działalności I Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., przewóz wyrobów stalowych nie mógł być dokonany przez żaden z tych podmiotów, każda z osób potwierdzających istnienie blachy i rur dostarczanych do D s.c. wskazuje na innego uczestnika obrotu, który zajmował się ich przewozem: H. S. (z D s.c.) wskazywał na Skarżącego, M. P. (członek zarządu Skarżącego) powoływał się na transport dokonywany przez B Sp. z o.o., a R. C. (prokurent B Sp. z o.o.) wskazywał na I Sp. z o.o. jako na podmiot zapewniający przywóz wyrobów stalowych.

W tej sytuacji, nie sposób uniknąć konstatacji, że rur i blachy wg treści faktur dostarczanych przez Stronę do D s.c. po prostu nie było. W konsekwencji faktury sporządzane przez Podatnika były puste, a zatem słusznie zastosowano w odniesieniu do Skarżącego dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przez wzgląd na faktury, którym nie towarzyszyło przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel brak zaś było podstaw do oczekiwania, iż organy podatkowe będą badały należytą staranność (tzw. dobrą wiarę) Skarżącego w jego relacjach handlowych z B Sp. z o.o.

W tym kontekście nie można też było uznać, że czynności realizowane przez Stronę miały charakter transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Transakcja łańcuchowa nie przejawia się bowiem tworzeniem pozoru zdarzenia gospodarczego ale jego faktycznym zaistnieniem. Nie może się ona przy tym ograniczać do wystawiania faktur, bez wejścia w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności i odnosząc je do argumentów Strony należało przyjąć, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a także Naczelnik Urzędu Skarbowego honorowali zasady postępowania podatkowego oraz przestrzegali przepisów prawa materialnego. Wobec niebudzącej wątpliwości regulacji prawnej, dotyczącej zasad wymiaru podatku od towarów i usług rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji są zaś prawidłowe. Formułując te stwierdzenie, Sąd brał pod uwagę dyrektywę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15.

Z przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).