Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 717/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, ust. 3, ust. 7, art. 29 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014r. sprawy ze skargi A SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2014 r. A. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. Wniosek uzupełniono [...] kwietnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem wyrobów z branży alkoholowej, w szczególności piwa. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe, które mają na celu promowanie jej produktów oraz budowanie dobrych relacji z kontrahentami. Do działalności tej zalicza się także nieodpłatne wydanie towarów wytworzonych przez Spółkę. Niektóre z przekazywanych towarów mogą stanowić prezenty o małej wartości oraz próbki zgodnie z art. 7 ust. 4 oraz art. 7 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT) część z nich nie może jednak zostać zakwalifikowana do żadnej z wymienionych kategorii.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka w ramach nieodpłatnych wydań towarów wytwarzanych we własnym zakresie przekazuje kontrahentom piwo. Przekazywane towary pełnia rolę marketingową i mają dla nabywców wartość użytkową (konsumpcyjną). Nieodpłatne przekazania dokonywane są na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. nieodpłatne wydanie towarów wytworzonych w ramach działalności Spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. nieodpłatne wydanie towarów wytworzonych w ramach działalności Spółki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ obowiązujące wówczas przepisy ustawy VAT nie wymieniały tego zdarzenia jako rodzącego obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT charakteryzuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z ust. 2 przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Zgodnie z ww. przepisem nieodpłatna dostawa towarów została zrównana z czynnościami odpłatnymi pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W zaprezentowanym stanie faktycznym Spółka dokonywała nieodpłatnego przekazywania towarów, które zostały wytworzone w ramach jej działalności, a zatem nie zostały przez nią nabyte. W takiej sytuacji nie zostaje spełniony warunek zawarty w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Rezultatem tego, zdaniem Spółki, jest brak opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez Spółkę w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r.

Spółka zauważyła, iż obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z przepisów ustawy. Stanowisko takie potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. w sprawie sygn. akt III ARN 50/92: "Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca". Ujęty w ustawie stan prawno-podatkowy nie może być w trakcie stosowania rozszerzany poza to, co wynika bezpośrednio z ustawy. Nie można bowiem doprowadzić do opodatkowania na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzącego poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. W przypadku wątpliwości w stosunku do treści przepisów, należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Punktem wyjścia w analizie danego tekstu prawnego powinno być jego językowe znaczenie. Pierwszeństwo to stanowi podstawowy warunek funkcjonowania prawa. W przypadku gdy przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, nie występuje potrzeba wykorzystywania innych metod wykładni. Przedmiot opodatkowania czynności, które rodzą obowiązek podatkowy, nie powinien być określany w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Stanowisko takie potwierdza wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 269/06.

Powyższe rozumowanie dotyczące zakresu opodatkowania potwierdza nowelizacja ustawy VAT wprowadzona w życie 1 kwietnia 2013 r. (na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35). Zgodnie art. 7 ust. 2 znowelizowanych przepisów ustawodawca uzależnia zaliczenie do czynności opodatkowanych nieodpłatnego przekazania towarów, od tego czy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Odnosząc powyższy zapis do przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. widoczne jest rozszerzenie przez ustawodawcę warunków opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Gdyby wcześniejsze zapisy, zdaniem ustawodawcy byłyby wystarczające do uznania nieodpłatnego przekazania towarów od których przysługiwało podatnikowi w całości lub w części, prawo do odliczenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu ich wytworzenia, dokonana zmiana okazałaby się bezzasadna. Należy zauważyć, że nabycie oraz wytworzenie stanowią dwie odrębne czynności. Nie sposób także utożsamiać surowców nabywanych przez Spółkę do produkcji piwa z towarami będącymi finalnie wytworzonymi produktami Spółki. W szczególności wytwarzane produkty nie stanowią sumy składników zużytych do produkcji. Pominięcie zatem w zapisach przedstawionego stanu faktycznego - jakim jest wytwarzanie nieodpłatnie przekazywanych towarów, jako rodzącego obowiązek podatkowy w stanie prawnym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. powoduje uznanie go za wolny od opodatkowania. Rozumienie takie potwierdza uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10: "milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym (...) danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania". Dodatkowo, należy zauważyć, że znowelizowany art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006/347/1 ze zm.) zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Porównując przepisy krajowe z treścią art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE można stwierdzić, iż przepisy krajowe są korzystniejsze. Podatnicy są uprawnieni do powoływania się na korzystniejsze dla nich przepisy prawa krajowego. Istotnym warunkiem zrównania nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą wg art. 16 Dyrektywy jest jedynie odliczenie, w całości lub w części, podatku od towarów i usług od przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części. Towary te mogą zarówno być nabyte jak i wytworzone, gdyż ustawodawca unijny nie wskazał żadnego szczególnego sposobu wejścia w posiadanie przekazywanych nieodpłatnie towarów. Polski ustawodawca natomiast zawęził katalog czynności związanych z wejściem w posiadanie towaru, który jest następnie nieodpłatnie przekazywany przez podatnika, do jego nabycia. Poszerzenie tego katalogu nastąpiło dopiero w wyniku nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone w wyroku z dnia 12 września 2013r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 370/13 w sprawie analogicznego stanu faktycznego. Sąd jednoznacznie wyraził opinię, iż nabycie i wytworzenie towaru to odrębne czynności, które nie mogą być ze sobą utożsamiane: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 1 kwietnia 2013 r., doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek wadliwego uznania przez organ interpretujący, że wytworzenie towarów przez wnioskodawcę jest równoznaczne z ich nabyciem, co skutkowało stwierdzeniem, że skoro wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem produktów wykorzystanych do wytworzenia danego towaru, który następnie został nieodpłatnie przekazany, to nieodpłatne przekazanie jest opodatkowane".

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej racje potwierdzają, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. przekazanie nieodpłatne towarów wytworzonych przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - z dniem 1 kwietnia 2013 r. - stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o VAT - przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ma na celu promocję tego towaru oraz

2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Natomiast według art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości łub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.).

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak wynika z ww. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika łub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, przy zakupie, imporcie lub wytworzeniu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania wymienione w tym przepisie towary, tj. prezenty o małej wartości oraz próbki.

Organ podkreślił, że wprowadzona do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmiana uwzględnia zarówno wytyczne interpretacyjne zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również stanowisko wyrażone w krajowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Zdaniem organu opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało odliczenie. Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Ponadto wskazać należy, że zmiana brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy od dnia 1 kwietnia 2013 r. polega na doprecyzowaniu warunku, kiedy nieodpłatną dostawę towarów uznaje się za dostawę podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. przekazanie nieodpłatne towarów wytworzonych przez Spółkę nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko oparł się na wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy. Jednakże w ocenie organu, z uwagi na fakt, że zmiany przepisu art. 7 ust. 2 obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., stanowiły doprecyzowanie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., a zawarty w obecnie obowiązującym przepisie zwrot "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów" w odniesieniu do towarów wytwarzanych przez podatnika może budzić wątpliwości interpretacyjne, należy odwołać się do wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej. Możliwość powoływania się na wykładnię celowościową oraz funkcjonalną wynika z faktu, że konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania takiego przypadku, w którym podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towaru przez siebie wytworzonego, od którego odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów do jego wytworzenia. Zaznaczyć należy, że z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł, mając prawo do odliczenia. Nie ma znaczenia, czy to wejście w posiadanie miało miejsce wskutek nabycia pochodnego, czy też w drodze wytworzenia towaru.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w stanie prawnym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. przepisy prawa podatkowego, organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Spółkę należących do jej przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów niezbędnych do wytworzenia przekazywanych towarów (piwa), podlegało opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 ustawy.

Zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Spółkę nie podlegało opodatkowaniu należało uznać za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez uznanie, że w stanie prawnym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Spółkę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 16 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa Rady 2006/112/WE"), poprzez błędna wykładnię powodującą rozszerzenie obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów prawa krajowego, a także naruszenie zasady pierwszeństwa stosowania prawa krajowego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. przekazanie nieodpłatne towarów wytworzonych przez Spółkę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, który stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez Spółkę należących do jej przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów niezbędnych do wytworzenia przekazywanych towarów (piwa), podlegało opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i u li domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. - przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu. W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone.

Argumentując skargę strona skarżąca wskazała, że stosując wykładnię językową nabycie oraz wytworzenie stanowią dwie odrębne czynności i nie można zgodzić się z podejściem organu, że użyte w ustawie VAT sformułowanie "przy nabyciu" może być rozumiane szeroko i obejmować swym zakresem także nabycie poszczególnych składników produkcji.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w ocenie Sądu, z uwagi na fakt, że zmiany przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., stanowiły doprecyzowanie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., a zawarty w obecnie obowiązującym przepisie zwrot "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów" w odniesieniu do towarów wytwarzanych przez podatnika może budzić wątpliwości interpretacyjne, zatem należy odwołać się do wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej. Możliwość powoływania się na wykładnię celowościową oraz funkcjonalną wynika z faktu, że konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania takiego przypadku, w którym podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towaru przez siebie wytworzonego, od którego odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów do jego wytworzenia. Zaznaczyć należy, że z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł, mając prawo do odliczenia. Nie ma znaczenia, czy to wejście w posiadanie miało miejsce w skutek nabycia pochodnego, czy też w drodze wytworzenia towaru.

Pojęcie "przy nabyciu", zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć szeroko, tj. w pojęciu tym mieści się również nabycie poszczególnych środków produkcji służących wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów. Sformułowanie użyte przez ustawodawcę odpowiada przepisom unijnym, dla których bez znaczenia pozostaje kwestia pochodzenia towaru (czy został nabyty, czy wytworzony). Istotne jest bowiem prawo do odliczenia, które przysługiwało podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Niewątpliwie skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowych towarów (piwa). Zastosowanie wykładni gramatycznej w odniesieniu do tego przepisu - jak proponuje skarżąca - jest niewystarczające i naruszałoby zasady równego traktowania podmiotów prawa podatkowego, poprzez uprzywilejowanie sytuacji producentów w odniesieniu do podmiotów działających w zakresie handlu, co na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

Ponadto, opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych, w przypadku kiedy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu elementów składowych towarów, potwierdza również art. 29 ust. 10 ustawy (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), który stanowi, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Zatem w przypadku, gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jest z dostawą podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów. Gdyby więc zamiarem ustawodawcy był brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez podatnika, po nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. ), dokonałby on również zmian we wskazanym powyżej przepisie, wyłączając z niego zwrot "koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru".

Podkreślić należy, że wprowadzona do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmiana uwzględnia zarówno wytyczne interpretacyjne zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również stanowisko wyrażone w krajowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Powyższy przepis odpowiada art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazał nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zatem każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało odliczenie. Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd. w pkt 22 Trybunał wskazał, że: "z samego literalnego brzmienia art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy (obecnie art. 16 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE) jasno wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT z tytułu nabycia tych towarów podlegał odliczeniu, przy czym nie ma znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem".

Ponadto wskazać należy, że zmiana brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2013 r. polega na doprecyzowaniu warunku, kiedy nieodpłatną dostawę towarów uznaje się za dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po wprowadzeniu zmiany nie będzie już budziło wątpliwości, że chodzi o przypadki, gdy podatnikowi przysługiwało prawo (w całości lub w części) do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu przekazywanych nieodpłatnie towarów lub ich części. Zmiana w pełniejszy sposób odwzorowuje przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz uwzględnia orzecznictwo TSUE, w tym orzeczenie C-50/88 oraz wyrok w sprawach połączonych C-322/99 i C-323/99. Zgodnie z doprecyzowanym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem będzie podlegało np. również nieodpłatne przekazanie towarów, z tytułu nabycia których nie przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia podatku, ale w towarach tych zostały wymienione części składowe, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało częściowe lub całkowite prawo do odliczenia i które spowodowały trwały wzrost towarów "nieskonsumowanych" całkowicie do momentu ich bezpłatnego przekazania.

Podkreślić należy, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem nakładanym na konsumpcję. Co do zasady zatem, każda konsumpcja (towarów czy też usług) powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. Poza zakresem opodatkowania nie powinny pozostać generalnie żadne przypadki konsumpcji. Wyjątkiem od tej zasady są prezenty małej wartości, próbki oraz usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie wykorzystał towar do własnych celów prywatnych lub przekazał nieodpłatnie towar, wówczas doszłoby do sytuacji, w której nieopodatkowana pozostałaby konsumpcja, a żaden podmiot nie podniósłby ekonomicznego ciężaru VAT. Omawiany przepis powoduje, że podatnik w określonych w nim sytuacjach wstępuje w rolę konsumenta i podnosi ciężar podatku (u podmiotu, który otrzymał towar nieodpłatnie nie występuje podatek naliczony podlegający odliczeniu). W tym miejscu zaznaczyć należy, że jedną z najważniejszych dyrektyw interpretacyjnych podatku VAT jest dążenie do opodatkowania konsumpcji.

Możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W prawomocnym wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/11 Sąd stwierdził: "Odwołując się do orzecznictwa "wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często (...) mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10, poz.183), a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, dostępna na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). W nawiązaniu do powyższego trzeba podkreślić, że wykładnia prawa jest "procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) (...) wykładni; w toku tego procesu, przyjęte rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej" (por.: R. Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., s. 106)".

W orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 527/10 Sąd podniósł: "odnosząc się do licznych uwag dotyczących wykładni prawa podatkowego, które skarżący zawarli w skardze kasacyjnej, warto przytoczyć pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)".

W świetle zmian treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, które nastąpiły z dniem 1 kwietnia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332), zarzut Spółki, dotyczący niewłaściwej transpozycji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE stracił na aktualności. Dokonana zmiana przepisu uwzględnia bowiem wytyczne interpretacyjne zawarte w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również oddaje w pełni sens art. 16 Dyrektywy. Ustawodawca odstąpił od wskazywania celu przeznaczenia oraz podmiotu, na rzecz którego dokonywane jest nieodpłatne przekazanie. Brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania, należących do podatników towarów niezależnie od tego, czy następują one na cele prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe przewidują opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania towarów dokonywanych przez Spółkę, z wyłączeniem towarów wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, że zmiana treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, która obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r. na podstawie odpowiednio art. 1 pkt 4 lit. a, b i c ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudniu 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), stanowi doprecyzowanie, a nie rozszerzenie dotychczasowych przepisów. Nowelizacja ustawy w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT potwierdza opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku poniesionego w związku z ich nabyciem, importem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych. Wyszczególnienie ww. czynności usuwa dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne, zachowując jednocześnie cel określony w Dyrektywy 2006/112/WE w tym zakresie.

W świetle powyższego prawidłowo organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że od dnia 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez stronę należących do jej przedsiębiorstwa, w momencie, kiedy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów niezbędnych do wytworzenia przekazywanych towarów (nabyte towary wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych), podlegało opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za bezpodstawne.

Powołane natomiast przez skarżącą wyroki sądowe mają wiążący charakter w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i dlatego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.