Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2407/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 , art. 16 ust. 1 pkt 8 , art. 16g ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 141/14 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPB2/415-791/13-6/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 141/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w kraju tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest jednym z czterech udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Udziałowcy rozważają przekształcenie w przyszłości Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. KSH. Na skutek przekształcenia wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej. Spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym w szczególności głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie ("Spółka Zależna"). Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki. Poza tym na dzień przekształcenia Spółka może posiadać inne aktywa majątkowe - w tym, np. środki pieniężne oraz inne papiery wartościowe. Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji Spółki Zależnej pozostając ich właścicielem oraz może dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji Spółki Zależnej). W przyszłości nie jest również wykluczone, że wnioskodawca obniży wkład kapitałowy w spółce przekształconej, wystąpi ze Spółki Przekształconej lub udziałowcy - w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana Spółka (tj. w szczególności wspólne zarządzanie kontrola / wykonywanie praw właścicielskich z akcji Spółki Zależnej w ramach jednego pakietu umożliwiającego wywieranie istotnego wpływu / kontrolę nad Spółką Zależną) - mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (likwidacji) Spółki Przekształconej.

Na tle opisanego przyszłego stanu faktycznego Skarżący zadał organowi 5 pytań, z których pytanie nr 4 brzmiało: 4) Czy prawidłowe jest stanowisko podatnika, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej przez Wnioskodawcę lub wystąpienia Zainteresowanego ze Spółki Przekształconej:

a) Przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż Środki pieniężne) przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

b) Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b, odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez Wnioskodawcę (przy czym art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") nie będzie miał zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub innych przychodów z kapitałów pieniężnych, w szczególności akcji w Spółce Zależnej)?

c) Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:

i. Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia - na zasadach określonych pytaniu nr 3 podpunkt b.i. oraz b.ii)

ii. Spółkę Przekształconą lub,

iii. Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku: -niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcą) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki Przekształconej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. regulują wprost zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i regulują tę kwestię przepisy art. 14 ust. 2, art. 14 ust. 3, art. 24 ust. 3c ,ust.3d i 3e u.p.d.o.f. Skarżący wywiódł, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę) Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne, składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego z tytułu wystąpienia ze spółki. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. W ocenie wnioskodawcy otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku (np. akcji Spółki Zależnej) w wyniku wystąpienia ze Spółki Przekształconej jest neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.f. i tym samym nie prowadzi do opodatkowania wnioskodawcy w momencie przeniesienia składników majątku Spółki Przekształconej na Wspólnika. Opodatkowane będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątku przez Wspólnika w momencie ich odpłatnego zbycia.

W wydanej 15 listopada 2013 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w stosunku do lit. a) ww. pytania oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Organ przywołał regulacje z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 5a pkt 11, art. 30b ust. 1i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz przytoczonymi regulacjami prawnymi organ wskazał, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie obrót akcjami w spółkach kapitałowych, to sprzedaż akcji otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu z pozarolniczej działalności . gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez Wnioskodawcę. Przychód ze zbycia akcji stanowił będzie jednak przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie jak wskazał Zainteresowany ze źródła kapitały pieniężne. Przychodu ze zbycia akcji w Spółce zależnej nie można jednak pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, gdyż jak wskazano w innej interpretacji dotyczącej Skarżącego Spółka, a w konsekwencji wnioskodawca nie ponieśli wydatku na ich nabycie w sytuacji gdy stanowią one majątek likwidacyjny innej spółki.

Organ interpretacyjny, po rozpatrzeniu przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentacji stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

I.3. W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, to jest przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397, z póżn. zm., dalej '‘u.p.d.o.p.") oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 15 ust 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku, a w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego innej spółki (a otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze Spółki Przekształconej lub zmniejszeniem w niej udziału) (tj. w przypadku oznaczonym w pytaniu nr 4 lit. c) pkt i)), Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

2. Przepisów postępowania, to jest art. 14c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, j,t. z późń zm., dalej: "O.p."), poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na przedstawiony we wniosku problem, lakoniczne odniesienie się do stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę oraz nieuzasadnienie własnego stanowiska w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji udzielenie błędnej interpretacji.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu wyrażone w Interpretacji w zakresie pytania nr 4 lit. c) pkt i), tj. w zakresie w jakim organ w kwestii rozpoznania kosztów podatkowych uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tym samym Skarżący nie podważył pozostałych zawartych w Interpretacji twierdzeń.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w złożonej skardze, w oparciu o wykładnię systemową oraz (w jego opinii) intencję ustawodawcy dowodzi, że zasady dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zawarte w u.p.d.o.p. w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, mają również zastosowanie do innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osoby prawnej, w tym akcji. W ocenie Sądu, taka wykładnia jest jednak niedopuszczalna. Nie można bowiem inkorporować przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do składników majątkowych, które nimi nie są, choćby z tego względu, że ustawodawca w u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący wskazał co podlega amortyzacji, a co nie. Skoro nie ujął w tym katalogu akcji, to nie ma możliwości stosowania przepisów o amortyzacji, w odniesieniu do tego rodzaju majątku. Prawidłowości stanowiska Skarżącego nie potwierdza również – wbrew temu co twierdzi - art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. Powołane regulacja dotyczy środków trwałych oraz innych wartości niematerialnych i prawnych i tylko w odniesieniu do nich powinna mieć zastosowanie.

Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego, nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku. Podniesiony zarzut nie wytrzymuje krytyki przede wszystkim z tego powodu, w jakich okolicznościach dojdzie do nabycia akcji. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka kapitałowa nabędzie akcje w wyniku likwidacji spółki zależnej. Akcje te, w wyniku przekształcenia, nabędzie spółka jawna (wspólnicy spółki). Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego – co miało miejsce w niniejszej sprawie – nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku. Przeczą temu bowiem okoliczności w jakich dochodzi do uzyskania majątku.

Za nietrafny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art.14c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy. Organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia – prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów - były najistotniejsze. Minister Finansów nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosku o interpretację stwierdzeń. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

II. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wniósł pełnomocnik Skarżącego zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji Spółki Zależnej), ponieważ ani Spółka ani Skarżący nie poniosą wydatku na nabycie składników tego majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji Spółki Zależnej). Tymczasem okoliczności wskazane we wniosku wskazują, że Spółka poniesie wydatek na nabycie tego majątku likwidacyjnego w postaci pomniejszenia jej majątku o prawo majątkowe – udziały w spółce likwidowanej;

2) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż udziałowiec nabywający majątek likwidowanej Spółki nie ponosi wydatku na nabycie tego majątku i w konsekwencji nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku jego późniejszego odpłatnego zbycia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

3) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2, § 3 O.p. polegające na dokonaniu i wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwie ustalenia faktycznego, nieznajdującego oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, a w szczególności w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakoby Spółka nie poniosła wydatku na nabycie składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji Spółki Zależnej). Tymczasem z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka poniesie wydatek na nabycie tego majątku likwidacyjnego w postaci pomniejszenia jej majątku o prawa majątkowe – udziały w likwidowanej Spółce. Konsekwencją tego wadliwego założenia było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkowało w rezultacie bezzasadnym oddaleniem skargi, pomimo, że zaskarżona interpretacja indywidualna – jako naruszająca prawo – powinna była zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji;

4) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, § 2, § 3 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez Ministra Finansów na podstawie założeń i ustaleń sprzecznych z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a więc naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym interpretacja ta powinna była zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zasadniczo w przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na wstępie należy zbadać zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem ocenie materialnoprawnej może być dopiero poddany wyrok, który zapadł w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego, przeprowadzonego zgodnie z przepisami regulującymi to postępowanie, w tym w zakresie przyjęcia prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zastosowanie tej zasady w rozpoznawanej sprawie nie jest jednak uzasadnione, gdyż postawione w skardze kasacyjnej jako drugie w kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie dublują i powielają wcześniej postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego, bazując na tych samych założeniach. Zasadne jest więc odniesienie się do podniesionych w nich problemów, bez przestrzegania wskazanego wcześniej porządku rozpoznawania.

Przede wszystkim chybione jest zapatrywanie Skarżącego, jakoby nabycie określonych składników majątkowych w następstwie likwidacji spółki kapitałowej związane było z poniesieniem wydatku w formie rzeczowej, a mianowicie w postaci wyzbycia się praw majątkowych w postaci udziałów likwidowanej spółki. Jakkolwiek Skarżący ma rację, że wydatek na nabycie następnie zbywanego składnika majątku może mieć zarówno formę pieniężną, jak i rzeczową, niemniej Skarżący pomija zasadniczą dla prawnej oceny analizowanego zdarzenia okoliczność, że nabycie składników majątku likwidowanej spółki kapitałowej przez jej udziałowców nie następuje w zamian za wyzbycie się jej udziałów, ale w następstwie i w konsekwencji jej likwidacji, a więc w rezultacie umorzenia tych udziałów. W takim przypadku nie występuje więc ekwiwalentność świadczeń pomiędzy likwidowaną spółką a jej udziałowcami, a jedynie rzeczowy skutek ustania prawnego bytu spółki w postaci objęcia pozostałego po niej majątku przez jej byłych udziałowców. Skoro zatem – odnosząc się do okoliczności faktycznych, przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji – nabycie akcji wskutek likwidacji spółki posiadającej te akcje jako składnik majątku, nie następuje w zamian za wyzbycie się udziałów tej spółki, ale w konsekwencji ich umorzenia w następstwie jej likwidacji, nabyciu tych akcji nie towarzyszy żaden wydatek, czy to pieniężny, czy to rzeczowy, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu tych akcji. Chociaż więc na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na objęcie lub nabycie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego przepis ten nie będzie miał zastosowania ze względu na niewystąpienie wydatków na nabycie akcji. Chybiony jest przy tym argument o możliwości rozpoznania w takim wypadku kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów likwidowanej spółki, jako że ze względu na nieekwiwalentność nabycia składników jej majątku przez udziałowców, brak związku pomiędzy wartością udziału a wartością objętego przez udziałowca składnika jej majątku.

Niezasadne jest także stanowisko, upatrujące w wykładni celowościowej i systemowej art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwości zastosowania tego przepisu w drodze analogii także do nabycia innych składników majątku, niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, co skutkowałoby odniesieniem kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia akcji, uzyskanych z majątku zlikwidowanej spółki kapitałowej, do wartości rynkowej tych akcji z dnia ich nabycia. Analogia jako reguła wnioskowania prawniczego dopuszczalna jest w tych gałęziach prawa, w których regulacja prawna nie ma charakteru zupełnego (wyczerpującego). Natomiast w tych gałęziach prawa, w których regulację uważa się za zamkniętą – jak prawo podatkowe – zasadniczo zastosowanie znajduje inna reguła wnioskowania prawniczego, a mianowicie argumentum a contrario. Oznacza to, że jeżeli określony stan faktyczny nie został objęty dyspozycją danego przepisu prawa podatkowego, należy uznać, że nie jest objęty także wynikającą z niego sankcją. W odniesieniu do analizowanego przypadku prowadzi to do wniosku, że skoro przepis o sposobie ustalania wartości składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej, odnosi się do tych składników majątku, które stanowią środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jego zastosowania nie można rozciągać także na te składniki majątku, otrzymane w związku z likwidacją, które do kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie należą. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie, że brak odnoszącej się do takiego przypadku regulacji szczegółowej oznacza wystąpienie luki prawnej, bowiem przypadek taki podlega regulacji ogólnej, zawartej w art. 15 ust. 1, a także w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Bezzasadny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji spółki zależnej). Wbrew twierdzeniu Skarżącego, okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazują na to, że spółka, której Skarżący jest udziałowcem, poniesie wydatek na nabycie składników wchodzących w skład majątku likwidowanej spółki mającej osobowość prawną. Pomniejszenia jej majątku o prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce likwidowanej nie będzie bowiem stanowić ekwiwalentu za odpłatne nabycie akcji stanowiących składnik tego majątku, a jedynie konsekwencję umorzenia tych udziałów w następstwie likwidacji tej spółki. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia wymienionych przepisów w następstwie błędnej ich wykładni, bowiem uznanie, iż udziałowiec nabywający majątek likwidowanej spółki nie ponosi wydatku na jego nabycie i w konsekwencji nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku jego późniejszego odpłatnego zbycia, stanowi wynik prawidłowej wykładni tych przepisów.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie narusza bowiem art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka, której udziałowcem jest skarżący, nie poniosła wydatku na nabycie składników majątku likwidacyjnego, a w szczególności akcji spółki zależnej. Rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego poniesienia wydatku na nabycie tych akcji należy bowiem do oceny prawnej sprawy, nie stanowi natomiast elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który sprowadza się do opisu okoliczności ich nabycia. Zarzut ten świadczy o przyjęciu przez Skarżącego pewnego założenia, którego prawidłowość ze skutkiem dla skarżącego negatywnym podlegała weryfikacji w toku postępowania interpretacyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego. Ponieważ – jak już wyjaśniono w rozważaniach dotyczących zarzutów naruszenia prawa materialnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie wyłożył i zastosował przepisy prawa materialnego, zasadnie oddalił skargę bazującą na błędnym założeniu co do rozumienia prawa materialnego. Nie sposób także przypisać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu pominięcia naruszenia przez organ interpretacyjny art. 121 § 1, art. 169 § 1 i art. 14h O.p., gdyż wbrew twierdzeniu Skarżącego zaskarżona interpretacja nie została wydana na podstawie założeń i ustaleń sprzecznych z opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o jej wydanie, nie mogła więc zostać uchylona z tej przyczyny.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.