Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 497/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (dalej określanego zamiennie "wnioskodawcą" lub "Spółką") przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2015 r., uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu rekompensaty wypłaconej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz obowiązku płatnika – jest nieprawidłowe.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podał, iż w związku z trudną sytuacją Spółki i przewidzianą koniecznością rozwiązania stosunków pracy z częścią pracowników w celu łagodzenia skutków redukcji zatrudnienia w dniu 21 sierpnia 2015 r. zostało zawarte Porozumienie (dalej jako "Porozumienie") w sprawie uruchomienia Programu Dobrowolnych Odejść – edycja 4 (dalej jako "Program") pomiędzy Spółką a Zakładowymi Organizacjami Koordynacyjnymi i Komisjami Zakładowymi Związków Zakładowych. Jednocześnie uchwałą zarządu Spółki z dnia 27 sierpnia 2015 r. wprowadzono Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść – edycja 4 (dalej jako "Regulamin") stanowiącego załącznik do ww. Porozumienia, określającego przesłanki uprawniające do skorzystania z Programu, procedurę odejść, a także kwotę świadczenia pieniężnego przysługującego pracownikom, którzy skorzystają z tego programu, tj. zawrą porozumienie z wnioskodawcą w sprawie rozwiązania stosunku pracy. W Porozumieniu ustalono, że skorzystanie z Programu będzie odbywało się na zasadzie pełnej dobrowolności pod warunkiem uzyskania zgody pracodawcy, zaś środki na realizację tego programu będą pochodziły ze środków własnych wnioskodawcy i będą księgowane jako świadczenie z tytułu restrukturyzacji zatrudnienia z przyczyn niedotyczących pracowników i nie będą stanowić wynagrodzeń. Porozumienie wraz z Regulaminem zostało zawarte po uzgodnieniu ich treści ze stroną społeczną, zaś wnioskodawca kwalifikuje je jako wewnętrzne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej jako "k.p."). Zgodnie z powyższym Regulaminem pracownicy, którzy złożą wniosek wyrażają chęć rozwiązania umowy o pracę z przyczyn dotyczących zakładu pracy w okresie trwania Porozumienia i uzyskają zgodę Spółki otrzymają świadczenie pieniężne w określonej wysokości, na które składają się:

a) odprawa przysługująca i wyliczana indywidualnie pracownikowi na mocy przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.) – dalej jako "odprawa",

b) kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą otrzymanej odprawy a przysługującego świadczenia brutto zgodnie z pkt 1 – dalej jako "rekompensata".

Regulamin określa wysokość oraz zasady ustalania przysługującej pracownikowi wypłaty składającej się z odprawy oraz rekompensaty, która ma charakter odszkodowania/zadośćuczynienia, stanowiącą różnicę pomiędzy całością świadczenia pieniężnego a odprawą. Rekompensata ze względu na swój charakter ma spełniać funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskiwania dalszego wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy oraz wspomóc płynność finansową gospodarstwa domowego pracownika, która może ulec zaburzeniu wskutek rozwiązania stosunku pracy.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie: Czy kwota wypłaconej przez Spółkę rekompensaty, będzie stanowić przychód pracowników Spółki, którzy skorzystają z Programu, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana, działając jako płatnik, do obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacenia ich we właściwym czasie do właściwego urzędu skarbowego?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie kwota wypłaconej rekompensaty stanowić będzie przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podatnie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.o.p.d.f."), a tym samym Spółka, w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie będzie zobowiązana, działając jako płatnik, do obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacenia ich we właściwym czasie do właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 31 i 38 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z zestawienia powyższych przepisów wynika, że co do zasady, przychodami podlegającymi opodatkowaniu jest każda forma przysporzenia w majątku osoby fizycznej, mająca formę zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie. Jednocześnie zwolnione są z opodatkowania określone kategorie odszkodować i zadośćuczynień. Zwolnienie znajdzie zatem zastosowanie jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

- podatnik otrzyma wypłatę, która stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie,

- wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.

- otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wymienione wprost jako niekorzystające ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca stwierdził, ze odszkodowanie oraz zadośćuczynienie nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. i dlatego też należy przy ich interpretacji posłużyć się definicją słownikową. Wskazując na definicje powyższych pojęć ze Słownika Języka Polskiego Spółka stwierdziła, że przyznawana rekompensata ma charakter zarówno odszkodowania, jak i zadośćuczynienia, albowiem pracownicy przystępujący do Programu ponoszą szkodę/stratę polegającą na utracie korzyści rozumianych jako trwałość stosunku pracy i możliwości zarobkowania. Tymczasem wypłacona rekompensata stanowi wynagrodzenie, materialne odszkodowanie, pracownika za powyższą szkodę, gdyż ma na celu zadośćuczynienie pracownikowi poniesionej straty. Ponadto przyznana rekompensata ma umożliwić pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w związku z nagłą utratą źródła dochodu. Uczestnictwo w Programie nie może być utożsamiane z udziałem w tzw. systemie premiowym, gdyż stanowi konsekwencję kłopotów finansowych wnioskodawcy i związane jest z redukcją zatrudnienia. Tym samym uzyskiwane świadczenie pełnić będzie funkcję kompensacyjną, mającą na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na gruncie porozumienia zawartego z pracodawcą w świetle wewnątrzzakładowych aktów prawa pracy, tj. Porozumienia i Regulaminu. Stąd też wypłacone świadczenie, mimo, że nie jest nazwane wprost odszkodowaniem, to z uwagi na swój kompensacyjny charakter powinno zostać uznane za formę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tym samym pierwszy warunek zastosowania zwolnienia z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest spełniony. Odnosząc się do drugiego z warunków Spółka wskazała, że w jej ocenie wysokość lub zasady wypłaty nie wynikają wprost z odrębnych ustaw i aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy. Jednakże, wskazując na treść art. 9 § 1 k.p. oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego odnośnie źródeł prawa pracy i art. 59 ust. 2 i 4 Konstytucji, zarówno Porozumienie, jak i Regulamin, jako że zostały zawarte po uzgodnieniu ich treści ze stroną społeczną, tj. działającymi w Spółce związkami zawodowymi, stanowią wewnątrzzakładowe źródła prawa pracy, do których odnosi się art. 9 § 1 k.p. Tak więc druga z przesłanek również, w ocenie wnioskodawcy, została spełniona. Ostatecznie Rekompensata nie stanowi żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.o.p.d.f. Tym samym stanowić będzie ona przychód zwolniony z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska Spółka wskazała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 9 ust. 1. art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. oraz art. 9 § 1 k.p. Wskazał, że wobec faktu, iż z zawartego Porozumienia nie wynika, że zostało ono zawarte w oparciu o art. 9 § 1 k.p. należy uznać, że nie została spełniona przesłanka wynikająca z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pomimo kwalifikacji przez wnioskodawcę wypłaconych rekompensat jako świadczeń przyznanych na podstawie art. 9 § 1 k.p. z wniosku wynika, że mają one zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy oraz wspomóc płynność finansową gospodarstwa domowego pracownika, wypłaconych z przyczyn niedotyczących pracowników. Przy czym rozwiązywanie stosunków pracy, co wynika z wniosku, następować będzie dobrowolnie za zgodą pracodawcy. Wskazując na treść art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretujący stwierdził, że rekompensaty wypłacone przez wnioskodawcę na rzecz pracowników na podstawie Programu i Porozumienia nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowią przychód ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym wnioskodawca ma obowiązek pobrać i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu rekompensat.

Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym skarżący podniósł, że twierdzenie organu interpretacyjnego, iż z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie wynika, że porozumienia zbiorowe lub regulaminy mają być zawarte w oparciu o art. 9 § 1 k.p., a jedynie, że mają to być akty, o których mowa w tym przepisie. Co więcej wskazana regulacja sama w sobie nie stanowi podstawy do zawierania porozumień czy regulaminów. Wskazuje jedynie katalog źródeł prawa pracy, do których zalicza się oparte na ustawie porozumienia zbiorowe i regulaminy. Tym samym organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 31 oraz 38 ust. 1 tej ustawy. Spółka podniosła również, że przepisy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 2 O.p. przesądzają o zakresie wydawanych interpretacji, tj. interpretacja musi się odnosić do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Tymczasem wydana interpretacja, mimo wskazania przez Spółkę jako jeden z elementów stanu faktycznego faktu kwalifikacji zarówno Porozumienia, jak i Regulaminu jako wewnętrznego źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., dokonuje oceny tych dokumentów. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że Porozumienie nie zostało zawarte w oparciu o art. 9 § 1 k.p. oceniając stan faktyczny podany przez wnioskodawcę. Ostatecznie zarzucił brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji wskazując, że nie tylko nie wskazano przyczyn zanegowania stanowiska Spółki, ale również uzasadnienie interpretacji nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek przemawiających za zajęciem stanowiska zgodnym ze stanowiskiem organu interpretującego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji.

W skardze na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. działającego w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną w zakresie interpretacji dotyczącej możności zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych rekompensat wypłaconych w oparciu o zawarte Porozumienie i Regulamin oraz konieczności obliczenia, pobrania i wypłaty zaliczek na ten podatek, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisu:

- art. 14c § 1 i § 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c §1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem podanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego okoliczności faktycznych sprawy, tj. informacji, że wnioskodawca kwalifikuje Porozumienie (oraz Regulamin) jako tzw. wewnętrzne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 ust. 1 k.p.;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych porozumienie powinno zostać zawarte "w oparciu" o art. 9 § 1 k.p., a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, oraz niewłaściwa ocenę, co do zastosowania art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie, a tym samym uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., rekompensaty nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, a Spółka zobowiązana będzie, jako płatnik, pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz przekazywać je na rachunek urzędu skarbowego;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania oraz art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie poprzez uznanie, że rekompensaty nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, a Spółka zobowiązana będzie, jako płatnik, pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz przekazywać je na rachunek urzędu skarbowego, mimo spełnienia wszystkich warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia;

- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego: art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w następstwie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przepisy te znajdą zastosowanie a Spółka będzie pełniła rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że wydając interpretację prawa podatkowego organ winien opierać się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przytoczonym we wniosku o jej wydanie. Interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska Spółki w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. Jednocześnie organ interpretujący nie został wyposażony w uprawnienia pozwalające na kwestionowanie lub poddawanie w wątpliwość przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy może się odbywać jedynie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 ., sygn akt II FSK 1252/13 oraz z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1968/13, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 310/09 stwierdził, że w niniejszej sprawie zaszła analogiczna nieprawidłowość, jak stwierdzona w tych wyrokach. Organ interpretujący bezzasadnie bowiem uznał, że Porozumienie nie zostało zawarte w oparciu o art. 9 § 1 k.p., podczas gdy z wniosku wynika, że Spółka kwalifikuje to porozumienie (oraz Regulamin) jako wewnętrzne źródła prawa pracy, o których mowa w tym przepisie. Ocenie organu interpretacyjnego nie powinny podlegać okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, ale stanowisko wnioskodawcy oparte o wskazany stan faktyczny. Podniosła także, że nigdzie, wbrew stwierdzeniom organu interpretującego, nie zakwalifikowała wypłacanego świadczenia jako przyznanego na podstawie art. 9 § 1 k.p., albowiem kwalifikowała Porozumienie do wewnętrznych źródeł prawa pracy. Tym samym organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania wydając zaskarżoną interpretację bez uwzględnienia okoliczności stanu faktycznego, tj. dokonując oceny wykraczającej poza stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy naruszono zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Spółka podniosła również, że w wydanej interpretacji brak jest właściwego uzasadnienia prawnego, jak również, iż interpretacja zawiera sprzeczne stwierdzenia, które zostały przez nią zacytowane. W ocenie Spółki taki sposób uzasadnienia zaskarżonej interpretacji czyni ją niezrozumiałą pod kątem przesłanek prowadzących do zajęcia takiego, a nie innego stanowiska przez organ, ale również powoduje trudności w zaskarżeniu interpretacji. Jednocześnie organ interpretujący nie wyjaśnił w sposób przekonywujący powodów, dla których nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie wykazał zatem przyczyn zanegowania stanowiska wnioskodawcy, jak również z uzasadnienia nie wynikają jasne przesłanki przemawiające za stanowiskiem organu interpretującego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. warunkując prawo do zastosowania zwolnienia od zawarcia porozumienia w oparciu o art. 9 § 1 k.p., podczas gdy z przepisu tego wynika, że warunkiem zwolnienia świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z porozumień zbiorowych i regulaminów jest, aby były to akty, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. oraz by były oparte na ustawie. Art. 9 § 1 k.p. nie stanowi bowiem sam w sobie podstawy do zawierania porozumień czy regulaminów, albowiem wskazuje jedynie na katalog źródeł prawa pracy, do których zalicza się m.in. oparte na ustawie porozumienia zbiorowe i regulaminy. W konsekwencji błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zdaniem Spółki, doszło do nieprawidłowej oceny, co do zastosowania tego przepisu polegającej na uznaniu, że Porozumienie nie zostało zawarte w oparciu o art. 9 § 1 k.p., a zatem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a wypłacane rekompensaty nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji doszło do błędnej oceny konieczności zastosowania art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki wypłacane rekompensaty będą spełniały wszystkie warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem będą miały charakter odszkodowania/zadośćuczynienia, ich wysokość/zasady ustalania będą wynikały z Porozumienia, które należeć będzie do aktów wymienionych w art. 9 § 1 k.p. i które zostały uzgodnione ze stroną społeczna (związkami zawodowymi) oraz nie znajdą zastosowania wyjątki wymienione a rt. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Odpowiadając na zarzut zawarty w skardze organ interpretacyjny wskazał, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznanie krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują co do zasady przepisy art. 361 i 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako "k.c."). Przepisy te mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, czyli w myśl art. 9 § 1 k.p. zarówno do samego kodeksu, jak i przepisów innych ustaw i aktów wykonawczych określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także do postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, o czym stanowi art. 300 k.p. stanowiący odesłanie właśnie do k.c. Skoro zatem ustawodawca oraz twórcy przepisów prawa pracy posłużyli się pojęciem odszkodowanie (odpowiednio zadośćuczynienie) to oznacza, że takim właśnie świadczeniem ono jest. A contrario, w sytuacji gdy ww. podmioty używają zamiennie pojęć "odszkodowanie", "zadośćuczynienie", "odprawa" lub "rekompensata" to oznacza, że zakładają, iż pojęcia te oznaczają coś innego i w konsekwencji mogą rodzić odmienne skutki prawnopodatkowe. Rozróżnienia tego dokonano w u.p.d.o.f., w której odrębnie wymieniono odszkodowania (art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3-3d, 4 lit. a, 29, 29a lit. a, 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16), zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. 4, art. 30 ust. 1 pkt 16) oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d). Uwzględniając zatem specyfikę "uproszczonej procedury" dochodzenia roszczeń pracowniczych w przypadku ryczałtowych odszkodowań, nienazwanie (niesprecyzowanie) w prawie pracy, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, wyłącza możliwość zastosowania wobec tego świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., choć nie determinuje jego charakteru. Nie każde jednak świadczenie o charakterze odszkodowawczym korzysta ze zwolnienia od podatku, niezależnie od jego naprawczego charakteru. W konsekwencji, mimo, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, synonimem odszkodowania jest kompensata, wynagrodzenie, rekompensata, wyrównanie lub restytucja to żadne z wymienionych pojęć nie mieści się w zakresie wprowadzenia do ww. zwolnienia, z uwagi na przyjęty w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej. Organ interpretacyjny wskazał przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 7/08. W przypadku programu dobrowolnych odejść należy zauważyć, że charakteryzują się one dużą swobodą w kształtowaniu ich postanowień. Powstają one z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. Wspólną cechą jest wywołanie identycznych skutków, tj. w ich wyniku powstaje zobowiązanie finansowe pracodawcy względem pracownika oraz stanowi ona podstawę do rozwiązania stosunku pracy, choć w różny sposób. W przypadku Programu co do zasady rozwiązanie umowy o pracę następuje co do zasady na podstawie porozumienia stron. W konsekwencji rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu jest swoista alternatywą dla zwolnień grupowych, o których mowa w powołanej powyżej ustawie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu następuje przy tym na wniosek pracownika i odbywa się za zgoda pracodawcy, który nie ma możliwości przymuszenia do jej zawarcia. Dotyczy to również sytuacji, w której program taki jest prowadzony równocześnie lub jako etap wstępny przed zwolnieniami grupowymi. Z tych względów otrzymane w ramach Programu świadczenie, inne niż nazwane wprost w prawie pracy odszkodowaniem lub rekozadośćuczynienie, np. odprawa czy rekompensata nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenia te nie są sensu stricte odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie do nich przystępuje, a rozwiązanie następuje na mocy porozumienia stron. Dodatkowo zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowych w ogólności. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje k.p. lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników. Wypłacone na rzecz pracowników świadczenie nazwane przez Spółkę rekompensatą nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem i nie jest przyznawane na podstawie ustawy, przepisów aktów wykonawczych do ustawy, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o jakich mowa w art. 9 § 1 k.p. Wysokość bądź zasady wypłaty rekompensaty nie wynikają również z nich. W stosunku do rekompensaty nie zachodzą przy tym wyłączenia z art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Tym samym zastosowanie znajdzie art. 31 oraz 38 ust. 1 tej ustawy w zakresie obowiązków płatnika. Ostatecznie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., zdaniem organu interpretującego, jest bezpodstawny, albowiem odniósł się on do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wydanie interpretacji odmiennej od tego jakiego oczekuje strona nie może stanowić podstawy do czynienia zarzutu naruszenia tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Istotą sporu było w rozpoznawanej sprawie to, czy kwota rekompensaty, jaką Spółka planuje wypłacać pracownikom na podstawie Regulaminu, w sytuacji dobrowolnego odejścia pracownika na podstawie porozumienia stron, korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik Spółki zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14 c § 1, § 1 w zw. z art. 14 b § 2 i § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zmianę przez organ stanu faktycznego przyjętego za podstawę interpretacji tj. przyjęcie, że Regulamin stanowiący podstawę wypłaty rekompensaty Spółka zakwalifikowała do katalogu świadczeń określonych w art. 9 § 1 k.p., w sytuacji, gdy Spółka określiła je, jako wewnętrzne źródło prawa pracy, wychodząc w ten sposób poza stanowisko zaprezentowane przez Spółkę.

Oceniając ten zarzut nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnił zwolnienie podatkowe – niezależnie od pozostałych warunków – od tego, aby wysokość wypłacanego świadczenia lub zasady ich ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) Takie brzmienie przepisu upoważniało organ interpretacyjny do oceny Regulaminu stanowiącego podstawę wypłaty rekompensaty, gdyż ocena ta bezpośrednio wpływała na treść udzielonej interpretacji. Wymaga ponadto podkreślenia, że twierdzenie Spółki jakoby nie kwalifikowała świadczenia do źródła prawa pracy określonego w art. 9 § 1 k.p. pozostaje w sprzeczności z treścią wniosku, gdzie Spółka wskazała, że "Zawarte Porozumienie oraz Regulamin PDO Spółka kwalifikuje, jako wewnętrzne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy" (podkreślenie Sądu). W tej sytuacji, Sąd uznaje twierdzenie Spółki, za pozostające w sprzeczności z treścią złożonego wniosku odmawiając mu tym samym waloru zasadności.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznaje za zasadne odwołanie się do jego normatywnej treści, zgodnie z którą, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe; wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek.

Zauważyć należy, że warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione w oparciu o regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie. Dodatkowo akt normatywny rangi ustawowej lub podustawowej ma być źródłem mającym charakter bezpośredni w tym sensie, że musi wprost określać zasady ustalania odszkodowania lub jego wysokość. Zatem dla zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające, aby przepisy ustawy lub aktu podustawowego, były podstawą zawarcia porozumienia, w oparciu, o które dochodzi do wypłaty odszkodowania.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, bezpośrednim źródłem rekompensaty wypłacanej przez Spółkę ma być Regulamin uchwalony przez Zarząd Spółki, nazwany "Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść – edycja 4". Uchwalenie tego Regulaminu zostało poprzedzone Porozumieniem w sprawie uruchomienia Programu Dobrowolnych Odejść – edycja 4 zawarte przez Spółkę, Zakładowe Organizacje Koordynacyjne i Komisje Zakładowe Związków Zawodowych. Zawarcie porozumienia pozostawało w związku z uregulowaniem zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, z tym jednak, że oprócz odprawy wynikającej z tej ustawy przyznano pracownikom dodatkowe świadczenie tj. rekompensatę, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą otrzymanej odprawy a kwotą przysługującego brutto świadczenia/rekompensaty.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób przyjąć, że bezpośrednim źródłem otrzymanego odszkodowania był ten akt normatywny. To nie przepis ustawy z dnia 13 marca 2003 r. określił wysokość rekompensaty wypłacanej pracownikom korzystającym z programu dobrowolnych odejść, ale Regulamin uchwalony przez Zarząd Spółki, na podstawie zawartego porozumienia z podmiotami wymienionymi powyżej.

Dla objęcia rekompensaty zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wymagane jest istnienie bezpośredniego związku między wypłaconym odszkodowaniem, a przepisami ustawy lub aktu wykonawczego, które określają wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania. Natomiast wypłacana rekompensata nie pozostaje w żadnym związku z jakąkolwiek ustawą (świadczenie dodatkowe poza ustawą z 2003 r.), a to oznacza, że także żaden przepis ustawy nie określił wysokości tej rekompensaty lub zasad jej ustalania. Rekompensata to znajduje swoje odzwierciedlenie w Regulaminie opartym o Porozumienie a zatem wypłacana pracownikom rekompensata nie może być objęte zwolnieniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przyjdzie dodatkowo zaakcentować, że organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, spełnienie łącznie trzech przesłanek:

- po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

- po drugie, wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.,

- po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a – g ustawy podatkowej.

Odnosząc się do drugiej z w/w przesłanek należy podzielić pogląd organu interpretacyjnego, że wypłacanej pracownikom rekompensacie nie sposób przypisać cech ani odszkodowania ani też zadośćuczynienia. Przede wszystkim należy zauważyć, że na podstawie art. 300 k.pk. w zakresie nieuregulowanym w Kodeksie pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Oznacza to, że przyznaną rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia wynikających z Kodeksu cywilnego. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową /art. 471 i następne/, która powstaje z mocy umowy oraz deliktową /art. 415 i następne/, wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Przy tym, co do zasady, odszkodowanie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować /pokrywać/ rzeczywiście wyrządzoną szkodę/czyli straty, które poniósł poszkodowany/, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód /tj. damnum emergens i lucrum cessans/. Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody. Innymi słowy, instytucja odszkodowania wiąże się z powstaniem szkody. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia, jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tzn. albo czyn niedozwolony /art. 415 Kc/, albo niewykonanie zobowiązania /art. 471 Kc/.

W przedmiotowej sprawie nie zaszło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca/A S.A. nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Rozwiązanie stosunku pracy ma następować na podstawie wniosku pracownika i z jego wyłącznej inicjatywy. Otrzymane świadczenie nie będzie zatem stanowić odszkodowania, lecz wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy na wniosek pracownika. Skoro tak, świadczenie to nie ma na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, a tym samym zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku jest wymóg bezprawności działania /zawinienia/ przynoszącego szkodę, co w kontekście powyższego, w tym podstawy wypłaty omawianego świadczenia, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W polskim systemie prawnym nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązujący, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

W ocenie Sądu, jednorazowe świadczenie pieniężne nie ma też charakteru zadośćuczynienia. Zadośćuczynienie pieniężne jest świadczeniem przyznawanym tytułem naprawienia/wyrównania szkody niemajątkowej, zwanej w literaturze krzywdą. Krzywda ma być wywołana czynem niedozwolonym, a pod pojęciem krzywdy należy rozumieć wszelkie ujemne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym jak i psychicznym. Najistotniejszym celem zadośćuczynienia jest wynagrodzenie doznanej przez pokrzywdzonego krzywdy. Ma ono zatem stanowić rekompensatę negatywnych doznań w postaci wszelkich cierpień wywołanych czynem niedozwolonym. W ten sposób ujawnia się aprobowany w orzecznictwie kompensacyjny charakter zadośćuczynienia pieniężnego. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy: art. 445 Kc /zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu/, art. 448 Kc /zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych/ i art. 446 § 4 Kc /zadośćuczynienie członkom rodziny doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia/. Powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne powstaje wówczas, gdy dana osoba fizyczna dozna ujemnych przeżyć w związku z naruszeniem jej dóbr osobistych, przeżycia te zostały wywołane zdarzeniem, z którym łączy się odpowiedzialność, oraz między tym zdarzeniem a wyrządzoną krzywdą zachodzi związek przyczynowy /określony w art. 361 § 1 Kc/. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie będzie miała miejsca. Pracodawca nie dopuści się żadnego czynu niedozwolonego, a pracownik skorzysta z Programu Dobrowolnego Odejścia otrzymując w zamian rekompensatę. Tym samym pracownik nie uzyska zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, co przesądza o tym, że rekompensacie nie sposób przypisać cechy zadośćuczynienia.

Przyjdzie ponadto wskazać na wykładnię w/w przepisu z uwzględnieniem regulacji zawartej w lit. b. Przepis ten stanowi, że wyłączone są ze zwolnienia odprawy pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Podzielając pogląd Spółki oznaczałoby zaakceptowanie sytuacji, że odprawa należna pracownikowi z mocy ustawy wyłączona jest ze zwolnienia, a dodatkowe świadczenie pracodawcy korzysta ze zwolnienia. Takie rozumienie – niezależnie od powyższych spostrzeżeń – kłóciłoby się z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Skoro bowiem wyłączeniem ze zwolnienia objęte jest podstawowe świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę, to tym bardziej świadczenie dodatkowe/ekstra winno być objęte tym wyłączeniem. Trudno bowiem zaakceptować, że opodatkowaniu podlega obligatoryjne i z reguły mniejsze świadczenie pracodawcy, a zwolnieniem objęte jest świadczenie dodatkowe wypłacane z tego samego tytułu.

Prowadziłoby to do sytuacji, że pracownik, który korzyść osiągnął /otrzymał dodatkowe świadczenie, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż pracownik/podatnik, który takiej korzyści nie uzyskał. Prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy otrzymali dodatkowe świadczenia poprzez "premiowanie" ich zwolnieniem podatkowym. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej bądź prawnej.

Dodatkowo, przyjdzie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Tytułem przykładu można przywołać wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro ustawodawca przyjął, że zwolnieniem od podatku dochodowego objęte są tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., to nieuprawnione jest rozszerzanie katalogu odszkodowań na takie świadczenia, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przepisami aktów normatywnych. W tej sytuacji, świadczenie uzyskane przez pracownika na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn nie dotyczących pracownika, nie jest objęte zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podsumowując, wypłacane świadczenie, aby mogło zostać uznane za zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. musi pozostawać w bezpośrednim, a nie pośrednim związku z przepisem ustawy lub aktu wykonawczego, który określa wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania, bądź też wynikać z aktów, do których odwołuje się art. 9 § 1 k.p. Przyznana przez Spółkę pracownikowi rekompensata, w związku z dobrowolnym odejściem z pracy takiego wymogu nie spełnia.

Następstwem przyjęcia takiego stanowiska, jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 31 i art. 38 u.p.do.f. regulujących obowiązki płatnika.

Sąd uznaje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.