Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1988/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – A. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. w W. ("A.") kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. oraz za poszczególne miesiące 2004 r.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w dokumentacji A. za okres od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r., zabezpieczonej i przekazanej przez Komendę Wojewódzką Policji w L., brak było dokumentów zakupu i ewidencji zakupów. Dokumentów tych Skarżący nie przedłożył na żądanie organu kontroli skarbowej.

Powołując się na obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." oraz obowiązujący od 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", Dyrektor UKS uznał, że podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące w całości nie podlega odliczeniu.

W toku kontroli stwierdzono zawyżenie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. w wysokości 36 zł oraz za czerwiec 2004 r. w wysokości 209.000 zł. Skutkowało to brakiem podstaw do odliczenia podatku naliczonego w tych miesiącach i miało wpływ na zmianę rozliczenia podatku w miesiącach kolejnych.

Skarżący nie wskazał co było przedmiotem nabycia, nie podał również danych identyfikujących podmioty, od których nabył towary (usługi). Kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach za grudzień 2003 r. i czerwiec 2004 r. nie znajdowały zatem potwierdzenia w dokumentach źródłowych tj. fakturach VAT.

Dyrektor UKS szczegółowo opisał przebieg postępowania dowodowego, a zwłaszcza sposób zgromadzenia dowodów i ich zabezpieczenia w postępowaniu karnym.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 120 - 123, art. 187 - 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 2, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) – dalej: "u.k.s.".

Skarżący podniósł, iż pozbawiony został dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej swojego przedsiębiorstwa, zabezpieczonej w postępowaniu karnym, co miało ten skutek, iż nie mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym.

Zdaniem Skarżącego Komenda Wojewódzka Policji w L. nieprawidłowo sporządziła inwentaryzację zabezpieczonej dokumentacji, a ponadto przekazała ją organowi kontroli skarbowej pod nieobecność jego lub jego księgowej. Taki sposób prowadzenia postępowania naruszał zasady ogólne postępowania podatkowego wynikające z art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, a także oznaczał zastosowanie niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco.

Skarżący uważał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny, ponieważ brakowało wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, iż postępowanie oparto na materiale dowodowym zawierającym wszystkie dokumenty finansowo-księgowe, jakie Skarżący posiadał przed i w dacie ich zabezpieczenia w lipcu 2007 r.

Skarżący podniósł, że Dyrektor UKS bez jego wiedzy powołał biegłego sądowego z zakresu informatyki, który pod nieobecność Skarżącego dokonał ustaleń co do zawartości twardego dysku komputera, wykorzystywanego do prowadzenia księgowości. W opinii Skarżącego dane zabezpieczone przez nieprawidłowo powołanego biegłego należało porównać z danymizawartymi w wydruku bazy danych (systemu RemDat) za lata 2003-2006.

Skarżący stwierdził, iż nie wie kiedy i dlaczego z jego dokumentacji usunięto faktury VAT dokumentujące ponoszenie przez A. kosztów finansowych. Fakt istnienia szeregu dokumentów (faktur wystawionych przez Skarżącego) ma odzwierciedlenie na dysku komputera księgowej A.M.. Gdyby Skarżący uczestniczył w zabezpieczeniu danych z tego dysku, mógłby to wykazać.

Naruszenia przepisów postępowania Skarżący upatrywał także w tendencyjnej interpretacji zeznań świadków: J.M., K.O. i D.P..

Ponadto podniósł, że 22 października 2009 r., tj. w dacie zapoznawania się przez jego pełnomocnika z materiałem dowodowym (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), w aktach sprawy nie było już dokumentów A. zabezpieczonych przez Policję. Zwrócono je bowiem 14 lipca 2009 r.

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, iż znany jest mu wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym złożoność konstrukcyjna podatku od towarów i usług nie może oznaczać nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów, a w konsekwencji np. określania zaległości podatkowej powstałej w wyniku zwrotu podatku w kwocie wyższej od należnej. Odnosząc pogląd ten do kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wykazanie takiej kwoty w deklaracji lub jej określenie w decyzji nie rodzi po stronie organu podatkowego powinności zwrotu podatku, a po stronie podatnika zapłaty należności. W takim przypadku nie występuje zatem zaległość podatkowa. Zawyżenie kwoty do przeniesienia nie jest traktowane na równi z zaniżeniem zobowiązania i zawyżeniem kwoty do zwrotu, co wynika z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego kategorie zrównane z zaległością podatkową, wśród których brak jest zawyżonej kwoty do przeniesienia.

Ustawodawca akcentuje zatem odrębność kwot do przeniesienia, co oznacza, że nieuzasadnione jest stosowanie w przypadku zawyżenia takich kwot zasad analogicznych, jak do zaniżenia zobowiązania. W rezultacie do kwot do przeniesienia nie ma zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, kwoty te nie podlegają przedawnieniu. Na poparcie tego stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo sądowe.

Powołując się na art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 3, § 49 ust. 1 i § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.", a także na art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił szczególne znaczenie dla prawa odliczenia podatku naliczonego, faktu posiadania faktur VAT lub duplikatów tych faktur, stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowią one materiał źródłowy zarówno przy składaniu deklaracji, jak i podczas kontroli.

Z akt sprawy wynikało natomiast, że w zabezpieczonej dokumentacji A. brak było faktur nabycia towarów i usług oraz ewidencji nabycia. Dokumentów tych oraz duplikatów faktur Skarżący nie przedłożył w postępowaniu kontrolnym. Tym samym nie wykazał, że dniu odliczenia podatku naliczonego spełnione były przesłanki odpowiednio z art. 19 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 u.p.t.u. z 2004 r.

Organ odwoławczy za nieuzasadnioną uznał argumentację Skarżącego, że brak faktur zakupu nie był wynikiem jego działań, a wadliwości zabezpieczenia dokumentacji przez Policję. W przypadku zaginięcia lub zniszczenia faktur Skarżący, chcąc zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, miał możliwość wystąpienia do wystawcy faktur o ich duplikaty. Jeżeli zaś istniały dowody, mogące wpłynąć na podjęcie rozstrzygnięcia innego niż w decyzji Dyrektora UKS, Skarżący powinien był je przedłożyć. Skarżący nie wykazał, że podjął działania w celu odnalezienia brakujących faktur lub uzyskania ich duplikatów. Nie podał też żadnych informacji, na podstawie których można byłoby ustalić kontrahentów i uzyskać duplikaty faktur, nie określił nawet nabycie jakich towarów (usług) dokumentowano brakującymi fakturami.

Skarżący nie mógł więc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżącemu zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności zaś dysponował on dostępem do dokumentacji zabezpieczonej przez Policję na podstawie art. 156 § 5 Kodeks postępowania karnego. W aktach okazanych pełnomocnikowi Skarżącego znajdowały się kopie dokumentów źródłowych A.. Ponadto całość dokumentacji źródłowej udostępniono podatnikowi w trakcie postępowania.

Wskazane przez Skarżącego nieścisłości w spisie zabezpieczonych dokumentów nie dotyczą stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy i w związku z tym nie miały wpływu na dokonane w decyzji ustalenia faktyczne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Biegły z zakresu informatyki nie został powołany przez Dyrektora UKS, a przez Prokuraturę Okręgową w L..

W skardze na złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, a mianowicie:

- art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do działania organów podatkowych, w szczególności przez oparcie decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także przez niezapewnienie Skarżącemu dostępu do jego dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło mu możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu;

- art. 122 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niepodjęcie przez organy podatkowe działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków materiału dowodowego wskazanych przez Skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w celu ustalenia zobowiązania podatkowego;

- art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 przez niesporządzenie przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącego między organami Policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie materiału dowodowego wykazującego ewidentne braki i sprzeczności, co Skarżący wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, co wielokrotnie wskazywał Skarżący), a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego, powodujące jego błędną ocenę;

- art. 191 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dowolnie pomijając dowody, których istnienie wskazywał Skarżący.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prowadzącą do ustaleń krzywdzących dla Skarżącego;

- błędną wykładnię § 48 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., prowadzącą do ustaleń krzywdzących dla Skarżącego, sprowadzającą się do uznania, że Skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny podczas, gdy w chwili dokonywania obniżenia dysponował on oryginałami faktur.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania.

Podkreślił, że możliwość wglądu do dokumentów w postępowaniu karnym nie jest tożsama pod względem uprawnień Skarżącego do dokonywania oględzin dokumentów w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś, gdy kontrolowany nie jest o tym informowany. Postępowanie wszczęte przez Prokuraturę jest prowadzone "w sprawie" i nadal trwa.

Skarżący podniósł, iż podczas wyrywkowego przeglądania dokumentów siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej okazało się, że wśród przekazanych przez Policję znajdowały się "luźne" dokumenty, których nie wymieniono w protokołach oględzin. Pracownicy organu odmówili sporządzenia na tę okoliczność protokołu, co należało uczynić zgodnie z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym Skarżący podkreślił, że organy podatkowe obowiązuje zakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. Są one obowiązane do dowodzenia także okoliczności korzystnych dla strony.

Zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego było jedynie prostą konsekwencją naruszeń podstawowych zasad postępowania zawartych w Ordynacji Podatkowej.

Skarżący stwierdził, iż teoretycznie mógłby zwrócić się do wystawcy konkretnych faktur o ponowne ich wystawienie zgodnie z danymi kopii tej faktury. Jednakże Skarżący nie miał dostępu do danych dotyczących wystawców faktur i danych zawartych w tych fakturach, ponieważ dokumenty te zaginęły w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania i nie zostały mu udostępnione. Dlatego brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżący mógł przedstawić duplikaty żądanych dokumentów. Niezasadne było więc uznanie, że nie zachodziły przesłanki obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie zarówno postępowanie kontrolne, jak i odwoławcze prowadzone były w sposób właściwy, Skarżącemu zapewniono w nich czynny udział, podejmowane czynności wynikały z uprawnień organów podatkowych określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcia podjęto w przewidzianej prawem formie.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za poszczególne miesiące 2004 r. Za miesiące te organ pierwszej instancji określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych miesiącach.

Sąd za zasadny uznał podniesiony przez pełnomocnika Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wydanymi w sprawie decyzjami organów obu instancji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wykładnia literalna tego przepisu nakazuje stosować go do zobowiązań podatkowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej.

Rzecz jednak w tym, że to właśnie zobowiązania podatkowe podlegają przedawnieniu. Kiedy zobowiązanie podatkowe przedawniło się i nie jest już dopuszczalne orzekanie o jego wysokości, nie jest też możliwe orzekanie co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego zobowiązania. W tym właśnie znaczeniu do kwoty zwrotu podatku oraz do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu, zastosowanie znajduje termin przedawnienia określony powyższym przepisem. Zarówno bowiem kwota zwrotu podatku, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu są elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia obliczenia tego podatku istotne znaczenie ma zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu uzasadnione jest założenie, że wszystkie elementy składające się na podatek od towarów i usług powinny być traktowane w taki sam sposób. W rezultacie nie sposób przyjąć, że instytucja przedawnienia, gwarantująca pewność obrotu prawnego, obejmuje tylko niektóre z tych elementów.

Innymi słowy niemożność orzekania o kwocie zwrotu podatku i o kwocie do przeniesienia jest pochodną przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, w tym do określania kwot poszczególnych elementów składających się na to zobowiązanie, istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87). Siedmioosobowy skład orzekający rozstrzygnął nie tylko wątpliwości dotyczące zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także wątpliwości co do zastosowania tego przepisu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Uzasadniając stanowisko zajęte w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił. Znajduje on odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroki: z 30 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 557/10; z 22 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1835/08; z 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09 i z 17 listopada 2009 r. sygn. akt 855/08; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 584/08, w którym wyrażono pogląd odmienny, uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2010 r. sygn. akt FSK 1150/09.

Zdaniem Sądu, z uwagi na tożsamość konstrukcji podatku od towarów i usług, pogląd powyższy zachowuje aktualność także pod rządami u.p.t.u. z 2004 r.

Należy zatem przyjąć, że termin w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to termin, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe. Stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkujące niemożnością określenia jego wysokości oznacza jednocześnie, spowodowaną tą samą przyczyną, niemożność orzekania o wysokości kwoty do przeniesienia.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. upływał z końcem 2009 r., ponieważ termin płatności tego zobowiązania przypadał na 25 stycznia 2004 r. Z końcem 2009 r. przedawniły się również zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2009 r.

Natomiast zobowiązanie w tym podatku za grudzień 2004 r. przedawniało się z końcem 2010 r. Oznacza to, że w dacie wydania decyzji organu odwoławczego zobowiązanie za ten miesiąc nie było przedawnione.

Ponieważ ani akta sprawy, ani też decyzje nie zawierały żadnych informacji dotyczących okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Sąd wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia informacji co do wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte zaskarżoną decyzją oraz do przedłożenia dokumentów okoliczności te obrazujących.

Przy piśmie z 21 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej przesłał kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. z 24 kwietnia 2007 r. sygn. [...] o podjęciu na nowo umorzonego śledztwa w sprawie poświadczenia przez Skarżącego nieprawdy w fakturach wystawionych przez A. w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r., tj. o czyn z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Poinformował również Sąd, że nie stwierdzono innych okoliczności wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określonych decyzją Dyrektora UKS.

Sąd stwierdza, że z akt sprawy oraz z informacji i postanowienia nadesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, aby wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., a także za grudzień 2004 r.

Oceny powyższej nie mogło zmienić postanowienie o podjęciu umorzonego śledztwa, prowadzonego przeciwko Skarżącemu, ponieważ obejmowało ono działania Skarżącego w latach 2000-2001, które nie były przedmiotem postępowania i decyzji wydanych w rozpoznanej sprawie. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tych czynów wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. wydana została i doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2003 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2004 r.

Zaskarżona decyzja w części dotyczącej kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane wyżej miesiące wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie decyzja ta naruszała również przepis postępowania, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności zaś w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Naruszenia powyższe miały wpływ na wynik sprawy.

W zakresie miesięcy, za które zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, tj. za grudzień 2003 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., Dyrektor UKS umorzy postępowanie podatkowe, jak to nakazuje art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie naruszało art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2004 r. Ponieważ termin płatności podatku od towarów i usług za ten miesiąc upływał 25 stycznia 2005 r. wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w 2009 r., a decyzji organu odwoławczego w 2010 r. nie uchybiało terminowi przedawnienia.

Jednakże z akt sprawy oraz wydanych w sprawie decyzji wynikało, że w rozliczeniu tego miesiąca przez Skarżącego nie stwierdzono nieprawidłowości. Określenie innej niż zadeklarowana kwoty do przeniesienia na następny miesiąc wynikało jedynie z konieczności uwzględnienia przez organ pierwszej instancji kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca. Ponieważ zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 r. przedawniło się, skutkiem czego Dyrektor Izby Skarbowej za ten miesiąc nie mógł już skorygować kwoty nadwyżki do przeniesienia, konieczne było uchylenie także decyzji w części dotyczącej grudnia 2004 r. W rozliczeniu tego miesiąca organ pierwszej instancji uwzględnił bowiem kwotę nadwyżki z listopada 2004 r., co do której organ odwoławczy w 2010 r. mógł już tylko uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Innymi słowy w 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zaakceptować w rozliczeniu grudnia 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej decyzją Dyrektora UKS, która nie mogła pozostać w obrocie prawnym z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za listopad 2004 r.

Wobec braku możliwości skorygowania dokonanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. poprzez uwzględnienie innej niż zadeklarowana przez niego za listopad 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a także z uwagi na brak stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu przez Skarżącego podatku za grudzień 2004 r. – Dyrektor UKS umorzy postępowanie także w zakresie grudnia 2004 r.

Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie zadeklarowanej przez podatnika byłaby zatem decyzją wydaną z naruszeniem tego przepisu.

Z uwagi na wydanie decyzji z uchybieniem terminu przedawnienia, Sąd nie badał prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2003 r. i czerwiec 2004 r. Sąd nie oceniał również zasadności zarzutów skargi, kwestionujących ustalenia stanowiące podstawę zakwestionowania tego prawa, a także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego .

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).