Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 794/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. S.A. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 352/13 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. S.A. z siedzibą w L.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. S.A. z siedzibą w L.) kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 55 i 60-68 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 352/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. S.A. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że główną kwestię sporną w sprawie jest to, czy świadczone przez skarżącą usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowią – dla celów określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – jedną usługę, w której należy doliczyć do kosztów leasingu koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę, właściwą dla usługi zasadniczej (usługi leasingu), czy też należy te usługi traktować jako odrębne, a w konsekwencji refakturowanie przez skarżącą kosztów usługi ubezpieczenia powinno podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do tej ustawy. Rozstrzygające sprawę organy zajęły pierwsze ze wskazanych stanowisk, podczas gdy spółka opowiedziała się za odrębnością wskazanych świadczeń dla celów podatkowych.

1.3. Przywołując stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w charakterze finansującego, zawierała umowy leasingu, zgodne z ustalonymi Ogólnymi Warunkami Umów Leasingu, w których przewidywała obowiązek ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, ubezpieczała te przedmioty i ponosząc koszty związane z zawarciem umów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, obciążała tymi kosztami korzystających z przedmiotów.

1.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, zgodnie z którym: 1) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. 2) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału, przede wszystkim w zakresie kryteriów mogących wskazywać na istnienie odrębności świadczeń lub jednego niepodzielnego świadczenia kompleksowego, sąd uznał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpił przypadek wskazany przez Trybunał jako wyjątkowy, tj. usługa leasingu i usługa ubezpieczenia tworzą jedno złożone świadczenie. Na poparcie tego stanowiska sąd wskazał, że umowy leasingu zostały skonstruowane w ten sposób, że leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, przerzuca ten ciężar ekonomiczny na leasingobiorcę, a jednocześnie uzależnia kontynuowanie umowy leasingu od opłacania leasingu i zwrotu kosztów ubezpieczenia (§ 7 ogólnych warunków leasingu operacyjnego i finansowego). Opisana łączność dostarczenia samochodu jedynie z ubezpieczeniem przesądza w ocenie sądu, że w sprawie wystąpiło jedno świadczenie złożone. Jednocześnie na podstawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydanych decyzji sąd przyjął, że organy podatkowe podczas kontroli nie kwestionowały umów, w których skarżąca przyjęła rozwiązanie gwarantujące leasingobiorcy swobodę wyboru ubezpieczyciela. Sąd zaznaczył, że skarżąca nie kwestionowała tej okoliczności, jak też sposobu rozliczeń zastosowanego przez organy podatkowe i sposobu określenia kwot przypisanych skarżącej zobowiązań finansowych. Przedmiotem określenia zobowiązań podatkowych skarżącej są jedynie te przypadki, w których leasingodawca ubezpieczał przedmiot leasingu i obciążał tymi kosztami leasingobiorcę w drodze ich refakturowania. Mógł to uczynić - jak wynika z akt sprawy - we wszystkich przypadkach, w których zezwalała na to umowa generalna ubezpieczeń komunikacyjnych zawarta pomiędzy skarżącą a P. S.A. w dniu 30 czerwca 2006 r. Zapis w § 1 ust. 2 tej umowy przewidywał, że ubezpieczeniu będą podlegały te przedmioty, które stanowią własność Finansującego, w tym objęte umową leasingu, długoterminowego wynajmu i użytkowania przez Finansującego. Wobec tego ubezpieczenie przedmiotu leasingu mogło wystąpić i przy leasingu operacyjnym (art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) i przy leasingu finansowym (art. 17f tejże ustawy). W obu przypadkach mogło dojść do ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę, co gwarantowała leasingodawcy treść zawartej umowy. Nadto w badanych umowach skarżąca obciążała leasingobiorcę i innymi kosztami, np. rejestracji samochodu. Sąd zaznaczył, że w tej części brak jest uzasadnianej skargi, ale z uwagi na swą kognicję sąd zbadał i tę kwestię, uznając, że tego typu koszty winny pozostać przy leasingodawcy, gdyż wiążą się one z przygotowaniem przedmiotu leasingu do usługi dla leasingobiorcy.

Wbrew twierdzeniom skargi sąd uznał, że omawiany przypadek, tj. łączenie opłat leasingowych z opłatami ubezpieczeniowymi i opłatami z tytułu innych świadczeń ponoszonych przez leasingobiorcę, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości zakwalifikowany został jako przypadek z art. 78 Dyrektywy 112, tj. gdy koszty dodatkowe powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na pkt 47 wyroku C-224/11, gdzie Trybunał stwierdził, że: "W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Fieid Fishcr Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia." Nawiązując do tego fragmentu wyroku sąd stwierdził, że skoro w umowach skarżącej te dwie usługi powiązane zostały w jedną, to umowy leasingu wskazują na istnienie świadczenia złożonego.

1.5. Podsumowując swoje rozważania w tym względzie sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do zarzucanego przez skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno wspólnotowego, jak i krajowego, podobnie jak przepisów Konstytucji RP.

1.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), sąd stwierdził, że materiał dowodowy jest szeroki i co do rozliczeń niekwestionowany przez skarżącą, która raczej upatruje się naruszenia przepisów prawa materialnego.

1.7. W tym stanie rzeczy sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę spółki.

2. Skarga kasacyjna (k. 74-82)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto spółka na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi kasacyjnej kopii polis ubezpieczeniowych, potwierdzających, że leasingobiorcy mieli możliwość zawarcia umów ubezpieczenia przedmiotów leasingu bez pośrednictwa skarżącej i w praktyce często z takiej możliwości korzystali.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

- art. 122 oraz 187 § 1 o.p., a to z uwagi na nienależyte i niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji orzekanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego,

- art. 121 § 1 o.p., polegającym na prowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem:

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 u.p.t.u.;

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu stanowiska organu odwoławczego i uznaniu, iż spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usług leasingu, a tym samym niezastosowanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11,

2) art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 u.p.t.u., przez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego i uznanie za opodatkowane podatkiem VAT usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku w oparciu o ten przepis,

3) art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 u.p.t.u. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do rażąco odmiennego traktowania skarżącej względem innych podatników działających w identycznym stanie faktycznym.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie I FSK 1389/12.

4.2. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na to, że w dniu 16 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-42/14 rozstrzygnął wskazane wyżej pytanie prejudycjalne.

4.3. W piśmie z dnia 5 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że spółka przestała istnieć, a jej następcą prawnym jest P. S.A. w L.

4.4. Na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. pełnomocnik spółki będącej następcą prawnym skarżącej wniósł i wywiódł jak w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie.

6. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego przy przyjętym stanie faktycznym i udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy umowę leasingu i zawartą umowę ubezpieczenia można zaliczyć do jednego świadczenia złożonego, czy też istnieje możliwość rozdzielenia tych świadczeń.

7. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że brakuje ustawowego pojęcia świadczeń złożonych. Próżno go szukać w VI dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 77/388/EWG (Dz. U. L. 145) czy dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT"), czy też w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). W związku z tym istotną rolę w definiowaniu tego określenia może odgrywać judykatura.

Próbę określenia granic analizowanego pojęcia podjął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (www.eur-lex.europa.eu), wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W orzeczeniu tym wskazano, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21- teza 14 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku).

Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).

Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku).

Niemniej jednak w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in.., pkt 55; postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking i Airparks Services, dotychczas nieopublikowane w Zbiorze, pkt 32). Jednakże Trybunał powinien dostarczyć wskazanym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tymi sądami (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 23 – teza 20 wyroku).

8. W sprawach polskich dotyczących usług złożonych Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się dwukrotnie.

W pierwszym z tych orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11, w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu tym w zasadzie przesądzono, że ubezpieczenie leasingu należy traktować jako osobną usługę. Potwierdza to również stwierdzenie zawarte w pkt 47 wyroku, że w wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25).

Drugi wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie polskiej zapadł w dniu 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (www.eur-lex.europa.eu, PP 2015/6/60-61). W orzeczeniu tym przyjęto, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę (por. pkt 1 sentencji). Ponadto uznano, że dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą 2009/162, należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W wyroku tym podkreślono, że w zasadzie to od umowy cywilnej związanej z najmem lokalu zależy, czy daną czynność zaliczymy do złożonej usługi, czy też można te czynności rozdzielić i inaczej opodatkować. Z pkt 40 tego orzeczenia wynika przy tym, że sama okoliczność, iż brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47).

9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że brak jest w kontekście przytoczonych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości podstaw do stwierdzenia, że będące przedmiotem oceny usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługi leasingu stanowiły jedną usługę. Z orzeczeń w sprawie C-224/11 oraz w sprawie C-42/14 wyraźnie wynika, że sama okoliczność, iż leasingodawca/wynajmujący ma możliwość rozwiązania umowy leasingu/najmu z uwagi na brak uiszczenia przez drugą stronę umowy składek ubezpieczeniowych/dodatkowych opłat, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania świadczonych usług za usługi odrębne. W tej sytuacji, jak to już wielokrotnie wyjaśniał Trybunał Sprawiedliwości, tam gdzie jest to możliwe, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne. Tymczasem w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro umowy leasingu zostały skonstruowane w ten sposób, że leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, przerzuca ten ciężar ekonomiczny na leasingobiorcę i jednocześnie uzależnia kontynuowanie umowy leasingu od opłacania leasingu i zwrotu kosztów ubezpieczenia, to występuje łączność dostarczenia samochodu jedynie z ubezpieczeniem, co przesądza o wystąpieniu jednego świadczenia złożonego. Nie można uznać za prawidłowy wywodu, w którym sąd pomija (jako niekwestionowane przez spółkę) wszystkie przypadki, w których usługa leasingu i ubezpieczenia były traktowane odrębnie (tj. skarżąca nie refakturowała kosztów usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdyż umowę w tym zakresie zawierał leasingobiorca z ubezpieczycielem we własnym zakresie), uznając, że nie jest istotne to, czy leasingobiorca miał generalnie możliwość wyboru, czy korzysta z pośrednictwa leasingodawcy przy ubezpieczaniu przedmiotu leasingu, czy też nie, a decydujące jest tylko to, że ogólne warunki leasingu operacyjnego i finansowego wskazywały na ubezpieczanie przedmiotu leasingu przez leasingodawcę i uzależnienie kontynuowania usługi leasingu m.in. od zwrotu kosztów ubezpieczenia. Taka wykładnia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie jest usprawiedliwiona w świetle przywołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, stąd sąd pierwszej instancji, nie stosując się prawidłowo do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 224/11, naruszył zarzucany w skardze kasacyjnej art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rzeczą zatem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości zgodnie z poczynionymi wyżej wskazówkami.

10. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w innej ze spraw spółki – por. wyrok z dnia 29 września 2015 r., I FSK 726/15. Poglądy przedstawione w tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

11. Pozostałe zarzuty podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należy uznać za wtórne wobec zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie nie wymagają one szerszego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.