Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2549/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 9, art. 64 par. 2 , art. 83 par.3, ar t. 85 par. 1, art 120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art 233 par. 1 pkt 1, art 233 par. 1 pkt 2 lit a, art 210 par. 4, art. 234.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 498 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie NSA Janusz Drachal Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Marta Gorajek po rozpoznaniu w dniu 09 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 65/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 15 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 12 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 65/05 oddalił skargę oraz nakazał ściągnąć od strony skarżącej kwotę 400 zł tytułem nieuiszczonej części wpisu od skargi, w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru i określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 4 września 2001 r. P. G. F. S.A. złożyła uzupełniające zgłoszenie celne nr [...] dotyczące leków o różnych nazwach przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w wysokości 3.631,20 USD, wynikającą z faktury handlowej wystawionej przez eksportera słowacką firmę S. a.s.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K., powołując się na art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i § 3, art. 262, art. 133 § 1 i § 3 pkt 1, 2 i 4, art. 13 § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i § 9, art. 69, art. 85 § 1, art. 246 § 3 Kodeksu celnego oraz art. 5 ust 1 pkt 3, art. 19 ust 7, art. 29 ust 13, art. 34 i art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznał powyższe uzupełniające zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej towarów ujętych w pozycjach 2 - 3 zgłoszenia oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...], wydaną na skutek odwołania P.j G. F. S.A., Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług, wskazując na art. 6 ust 7, art. 11 c ust 1, art. 13 a ust 5, art. 15 ust 4 i art. 54 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym jako prawidłową podstawę orzeczenia w tym przedmiocie. W pozostałej części utrzymał decyzję organu celnego pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w okresie od września do listopada 2003 r., w siedzibie skarżącej spółki oraz w miejscu lokalizacji składu celnego przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione w 2001 r. przez eksportera dla P. G. F. S.A., na podstawie których polska Spółka dokonywała płatności na rzecz sprzedawcy leków. Stwierdzono, że płatność za faktury handlowe stanowiące załącznik do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszone o 4 % rabat finansowy z tytułu prowadzenia składu celnego oraz o 1 % rabat stanowiący premię od wartości sprzedaży towarów w danym miesiącu. Do poszczególnych faktur handlowych wystawiano noty kredytowe stanowiące 5 % upustu. Wartość tych rabatów strony określiły w pkt 11.1 umowy konsygnacji i sprzedaży ze składu, dotyczącej utworzenia składu celnego i sprzedaży ze składu celnego. Organ celny wskazał również, że ujawniono notę kredytową nr [...] z dnia 5 września 2001 r. na kwotę 1.081,35 USD stanowiącą rabat finansowy w wysokości 5 % wartości faktury nr [...] z dnia 3 września 2001 r. opiewającej na kwotę 21.626,14 USD wystawionej na podstawie raportu sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż po dokonaniu płatności za importowany towar w kwocie mniejszej niż ta wskazana w zgłoszeniu celnym importer nie występował do organów celnych ze stosownym wnioskiem.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż organ celny pierwszej instancji, uwzględniając powyższe okoliczności, prawidłowo ustalił wartość celną towaru z uwzględnieniem ceny faktycznie zapłaconej oraz prawidłowo określił kwotę wynikającą z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organu celnego pierwszej instancji prawidłowo określono kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów - zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 7 % - jednakże w sentencji decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego w K. błędnie powołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zamiast przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i w tym zakresie organ celny odwoławczy dokonał korekty decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7 %, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jednakże zamiast przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, powołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., co spowodowało konieczność skorygowania decyzji organu celnego pierwszej instancji w tym zakresie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie był wpływ rabatów udzielonych spółce przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że rabat, zgodnie z pkt 11.1 umowy składu celnego, przyznany został jako premia za sprzedaż środków farmaceutycznych. We wpisie do rejestru oraz zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych wynikających z faktury załączonej już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego, zaś w toku czynności kontrolnych ustalono, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za towar ujęty w tej fakturze został dokonany z uwzględnieniem 5 % rabatu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o rabaty udzielone przez eksportera, a określone w fakturach handlowych. Cena pomniejszona o udzielone rabaty była ceną należną w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał twierdzenie skarżącej spółki, opierające się o przepis art. 120 Kodeksu celnego, że w tej sprawie nie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu. Wojewódzki Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie może być uznany za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów mających wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej towaru.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów celnych, iż ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu, organ odwoławczy trafnie wskazał na fakt, iż noty kredytowe wystawiane przez zagraniczną spółkę odnosiły się do konkretnych leków ujętych w konkretnych fakturach i że zmniejszały należność w stosunku do kwot wynikających z faktur okazanych przy zgłoszeniu celnym. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy celne ocena materiału dowodowego nie wykraczała w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poza ramy zasady wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie doszło do naruszenia przez organy celne tego przepisu.

Organy celne zasadnie przyjęły, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych co do wartości transakcyjnej rozumianej jako cena faktycznie zapłacona. Organy celne były zobowiązane na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego.

Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś strona skarżąca nie wskazała jakie dowody i czynności postępowania powinny być uzupełnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w odniesieniu do podstawy materialnoprawnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego a nie przepisy późniejsze. Natomiast co do przepisów proceduralnych, to słusznie twierdzi strona skarżąca, że z uwagi na datę wydania zaskarżonej decyzji w jej podstawie prawej powinien być wymieniony art. 34 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis daje uprawnienia naczelnikowi urzędu celnego do wydawania decyzji określającej podatek od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej odnośnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć, organu odwoławczego w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W tej sprawie organ odwoławczy nie uchylił jednak decyzji pierwszoinstancyjnej co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a zatem jego orzeczenie jest tylko wskazaniem innej niż uczynił to organ pierwszej instancji podstawy prawnej.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła orzeczeniu naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzenia i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy konsygnacji i sprzedaży,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, które to naruszenia obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu, strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że przyznanie jej wynagrodzenia i premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane wynagrodzenie i premie pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną (zachowanie terminu płatności, akcje promocyjne). Podstawą przyznania wynagrodzenia i premii były dodatkowe ustalenia stron w art. 11 umowy konsygnacji i sprzedaży, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, na podstawie dwóch różnych tytułów.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii, o których mowa w umowie konsygnacji i sprzedaży.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 tego kodeksu, które nie miały w sprawie zastosowania.

Zdaniem strony skarżącej uchylenie wyroku uzasadnione jest również z uwagi na naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej w K.. Strona skarżąca wskazała, iż przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w drugiej instancji. Przepisy te nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania decyzji w pozostał ej części. Art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji stanowiący o tym, że organ drugiej instancji może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, nie zaś określenia podstawy prawnej. Należy zatem uznać, w ocenie skarżącej, iż rozstrzygnięcie, które zapadło w niniejszej sprawie przed organem celnym drugiej instancji było nieznane ustawie, a zatem wadliwe. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając tego rodzaju wadę powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie, nie zaś oddalać skargę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych a wysokość rabatów została w nich procentowo określona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. S. A. w Ł. Oddział w K., pełnomocnik Spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami).

Zarzuty, dotyczące niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona, poprzez wskazanie konkretnych niedostatków postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie gołosłowną polemikę z niewadliwymi ustaleniami organów orzekających przyjętymi przez Sąd. Jest bowiem poza sporem, że w niniejszej sprawie, w załączonych do zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu leków, a uprzednio stanowiących podstawę do zastosowania procedury składu celnego, fakturach handlowych, wyszczególnione były rabaty udzielone importerowi przez zagranicznego eksportera. Z dokumentów księgowych eksportera wynika, że płatności za faktury pomniejszane były o wynikające z nich, przyznane rabaty. Jest także niesporne, że spółka zgłaszając leki do procedury dopuszczenia do obrotu deklarowała ich wartość celną bez uwzględnienia rabatów, mimo iż były one przyznane w załączonych do zgłoszenia celnego fakturach. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone, to tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zarzut nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Stanowisko strony skarżącej prowadziłoby bowiem do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i mimo, że do istoty uprawnień - kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując w swojej decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji tylko w części powołującej podstawę prawną rozstrzygnięcia i wskazanie w to miejsce innej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji uchybia wprawdzie przepisom art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej lecz podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że uchybienie to ma charakter wyłącznie formalny, gdyż organ odwoławczy nie uchylił rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji uznając je za prawidłowe, co w istocie oznacza, że utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, o czym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasada, że wartość celna to wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przepisy te wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy.

Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia zrealizowana została po dokonaniu uzupełniającego zgłoszenia celnego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy konsygnacji sprzedaży ze składu celnego zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się jego naruszenia w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).