Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 529/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 162 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 130/12 w sprawie ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008r., oraz za styczeń 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 130/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Ż. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r. i za styczeń 2009 r.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 lipca 2011r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące. Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie skarżący pełnił obowiązki syndyka masy upadłości O. S. "S.". Z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie miesięczne 6 031,12 zł brutto, przyznane postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z 17 lipca 2000 r. oraz wynagrodzenie ostateczne 832 224 zł, przyznane postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z 8 stycznia 2009 r. W trakcie kontroli podatkowej skarżący zeznał, że od 1 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2009 r. pełnił obowiązki syndyka w O. S. "S." w S. i w F. U. Z. M. w G. Z źródeł tych pobierał wynagrodzenie, którego wysokość wykazywał w zeznaniach PIT. Nie był podatnikiem VAT, nie prowadził ewidencji do celów VAT i nie odprowadzał VAT do budżetu Państwa.

Syndyk masy upadłości, wykonując swoje zadania, prowadził samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Jego działalność miała charakter działalności usługodawczej. Ze względu na to, że skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży do celów VAT, jak i nie wystawiał dokumentów potwierdzających świadczenie usług, organy, na podstawie informacji PIT-8B i PIT-11 wystawianych przez "S.", określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2011 r., uzupełnionej pismem z 6 czerwca 2012 r., skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że rozważenia wymaga kwestia, czy − w świetle ustawy o VAT − syndyk był podatnikiem VAT i czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.4. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe działały, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), w ramach porządku prawnego, który został stworzony przez ustawodawcę. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, że organy podatkowe można obciążyć odpowiedzialnością za brak unormowań prawnych w zakresie przyznawania syndykom wynagrodzeń z VAT, w roku 2005. Zdaniem sądu, skoro organy podatkowe nie mają kompetencji do tworzenia prawa, nie mogą one odpowiadać za ewentualne zaniechania w tym zakresie. W związku z tym, w ocenie sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. nr 71, poz. 1301 ze zm., dalej: "Pierwsza Dyrektywa") i art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), z uwagi na brak należytej implementacji do polskiego systemu prawnego, skutkujące uniemożliwieniem skarżącemu prawidłowej realizacji obowiązku podatkowego, w zgodzie z zasadą neutralności, która umożliwia przerzucanie ciężaru VAT na nabywcę, przez doliczenie go do ceny usługi.

Na potwierdzenie swoich rozważań sąd pierwszej instancji wskazał na bogate orzecznictwo w tym, m.in. na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt. III CZP 141/07, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 323/09.

1.5. W ocenie sądu, wierzyciele, jak i upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną). Są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, na podstawie zlecenia sądu, wyrażonego w postanowieniu o jego powołaniu. W sytuacji zatem, w której syndyk w postępowaniu upadłościowym działa w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego, w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie wypłacane ze środków masy upadłości, mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej. Nie ma przy tym znaczenia, że ani wierzyciele, ani upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności i nie mają wpływu na jego powołanie oraz wysokość wynagrodzenia.

Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadną argumentację skarżącego, który twierdzi, że wykonując czynności syndyka masy upadłości nie świadczył usług i nie osiągał przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem jego wynagrodzenie uzyskane w związku z pełnieniem funkcji syndyka nie podlega opodatkowaniu VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307, dalej: "u.p.d.o.f."). Tym samym działalność syndyka spełnia kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ posiada charakter szeroko pojmowanej na gruncie VAT działalności usługowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sytuacja prawna syndyka, w zakresie ponoszonego ryzyka, nie różni się od sytuacji innych, działających samodzielnie zleceniobiorców. Trudno wobec tego uznać, że syndyk spełnia przesłanki do uznania go za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

1.6. Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wykonywane przez syndyka czynności mogą być zaliczone do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, gdyż działalność ta ma samodzielny charakter. Sąd wskazał, że w relacji pomiędzy syndykiem a sędzią-komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też, co do odpowiedzialności sądu (sędziego-komisarza) za wykonanie czynności przez tą osobę. Zdaniem sądu pierwszej instancji, za błędną uznać należy zatem argumentację strony, zgodnie z którą czynności wykonywane przez syndyka należy zakwalifikować do wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W opinii sądu, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż jego działalność − ze swej istoty − nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka. Tym samym stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

1.7. Zasadnie, w opinii sądu, organ przyjął, że syndyk winien wystawić fakturę na zaliczkę za wykonane czynności i rozliczyć podatek należny z niej wynikający, ponieważ dokonywane przez syndyka czynności mieszczą się w ramach pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i nie ma do nich zastosowania wyłączenie, wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Brak wystawienia przez syndyka faktury, niezaewidencjonowanie jej w urządzeniach księgowych i nierozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7, zobligowało organy podatkowe do rozliczenia VAT za badany okres, tak jak w decyzji.

1.8. Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., sąd pierwszej instancji uznał je za bezzasadne wskazując, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a w swoich decyzjach odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

A) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1-2 Pierwszej Dyrektywy i art. 11 (A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych − wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L Nr 145, s. 1 ze zm., dalej: "Szósta Dyrektywa") − obowiązującymi do 31 grudnia 2006 r. − oraz w związku z art. 1 ust. 2 i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), a także z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP − skutkującą obciążeniem skarżącego ekonomicznym ciężarem podatku od towarów i usług (VAT) wbrew zasadzie neutralności tego podatku dla podatnika, w związku z brakiem w przepisach polskiego systemu prawa podstawy prawnej do podwyższenia o kwotę podatku VAT wynagrodzenia przyznanego skarżącemu przez sąd upadłościowy z tytułu wykonywania czynności syndyka, a także wbrew konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego oraz równości podmiotów wobec prawa, a w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzące do naliczenia podatku od towarów i usług od wynagrodzenia skarżącego syndyka wbrew zasadom odpowiadającym normatywnej podstawie opodatkowania VAT, z uwagi na niewystąpienie kwoty należnego podatku VAT w obrocie z tytułu wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu przez sąd upadłościowy, bez uwzględnienia w nim wartości tego podatku.

B) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT − skutkujące bezzasadnym uznaniem skarżącego syndyka za podatnika VAT oraz wykonywanych przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo że wynagrodzenie syndyka w stanie prawnym istniejącym do 23 lipca 2011 r. nie podlegało podwyższeniu o kwotę podatku VAT należnego, w związku z czym skarżący, zgodnie z zasadą neutralności VAT, nie mógł zostać obciążony obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, którego sam nigdy nie otrzymał w kwocie wypłaconego mu wynagrodzenia.

C) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, polegającą na bezzasadnym uznaniu, że działalność syndyka jako organu postępowania upadłościowego powołanego do realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") − wykonywana nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w oparciu o stosunek prawny typu administracyjnoprawnego − nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o wskazany przepis ustawy o VAT, który musi być interpretowany i stosowany w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (do 31 grudnia 2006 r. − z art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy).

D) Na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. − poprzez oddalenie skargi, mimo że w niniejszej sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, gdyż organy podatkowe nie zebrały dowodów potwierdzających, że podatek VAT został doliczony do wynagrodzenia skarżącego z tytułu wykonanych czynności syndyka, co skutkowało bezprawnością pomniejszenia − dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji − kwoty stanowiącej wynagrodzenie skarżącego, o podatek VAT, który w tym wynagrodzeniu nie występuje.

E) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz z art. 2 Konstytucji RP − poprzez oddalenie skargi na, wymagającą uchylenia w całości, decyzję wydaną z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady praworządności oraz demokratycznego państwa prawnego, z uwagi na obciążenie skarżącego podatkiem VAT, wymierzonym mimo istnienia luki prawnej uniemożliwiającej mu prawidłowe rozliczenie tego podatku bez uszczerbku dla jego dochodów osobistych (w zgodzie z istotą VAT jako podatku pośredniego obciążającego ostateczną konsumpcję).

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powziął wątpliwość, czy państwo polskie prawidłowo implementowało do krajowego porządku prawnego normy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, w zakresie w jakim od 1 maja 2004 r. do 23 lipca 2011 r. nie wprowadziło podstawy prawnej pozwalającej na zapłatę syndykowi wynagrodzenia podwyższonego o kwotę podatku VAT, powodując tym samym brak możliwości legalnego przerzucenia przez syndyka ciężaru VAT na nabywcę w celu opodatkowania ostatecznej konsumpcji, w zgodzie z zasadą neutralności VAT dla podatnika statuowaną w tych przepisach prawa wspólnotowego. Z tych powodów uznając, że w opisanej wyżej sytuacji istnieją uzasadnione wątpliwości, czy naliczenie i pobór przez organy podatkowe od skarżącego podatku VAT z tytułu wykonanych przez niego czynności syndyka w latach 2006-2009 jest zgodne z zasadą neutralności VAT, ustanowioną na gruncie przepisów ww. dyrektyw prawa unijnego – pełnomocnik uznał, że zasadne jest skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: czy w świetle zasady neutralności VAT, art. 2 ust 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwiają się pobraniu podatku od wartości dodanej od syndyka masy upadłości w sytuacji, gdy państwo polskie na skutek zaniechania legislacyjnego nie wprowadziło w okresie od 1 maja 2004 r. do 23 lipca 2011 r. przepisów prawnych umożliwiających wypłatę syndykowi przez sąd upadłościowy wynagrodzenia podwyższonego o kwotę podatku VAT, powodując tym samym, że syndyk odprowadzając do urzędu skarbowego kwotę podatku VAT, którego sam nigdy nie otrzymał w wypłaconym mu przez sąd wynagrodzeniu, ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku VAT z tytułu świadczeń wykonanych w ramach postępowania upadłościowego z upoważnienia sądu, który władczo ustalił wysokość wynagrodzenia syndyka w drodze postanowienia bez prawnej możliwości podwyższenia go o wartość podatku VAT.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem autora środka odwoławczego uchybiono tym przepisom albowiem organy podatkowe nie zebrały dowodów potwierdzających, że podatek VAT został doliczony do wynagrodzenia skarżącego z tytułu wykonanych czynności syndyka. Powyższy zarzut, w taki sposób uzasadniony, nie może odnieść zamierzonego skutku. Powyższa okoliczność nie była i nie mogła być przedmiotem ustaleń faktycznych. Jest to bowiem kwestia wykładni przepisów prawa materialnego. Bezspornym było to, że sąd upadłościowy, przyznający wynagrodzenie syndykowi masy upadłości w okresie do nowelizacji prawa upadłościowego i naprawczego w lipcu 2011 r. nie miał podstaw prawnych do zwiększania tego wynagrodzenia o należny podatek VAT. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania tego wynagrodzenia podatkiem od towarów i usług. Spór ten jednak toczył się na gruncie prawa materialnego, a nie ustaleń faktycznych.

3.3 . Nie jest również zasadny zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, polegającą na bezzasadnym uznaniu, że działalność syndyka jako organu postępowania upadłościowego powołanego do realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze − wykonywana nie na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz w oparciu o stosunek prawny typu administracyjnoprawnego − nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o wskazany przepis ustawy o VAT, który musi być interpretowany i stosowany w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (do 31 grudnia 2006 r. − z art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy).

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w zakresie pozycji prawnej syndyka masy upadłości. Podkreślano, że działalność syndyka spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy - działalności usługodawczej. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki: z dnia: 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06; 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05; 6 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1147/06; 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1060/07; 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 712/07; 16 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1026/07; z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1580/07; 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1897/07, 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1733/07, 29 lipca 2010 r., I FSK 1302/09, 16 grudnia 2011, I FSK 371/11 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, co do tego, że czynności syndyka nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatnie świadczone usługi w ramach art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację wyrażoną w przytoczonych orzeczeniach. W powyższych wyrokach podkreślono, że w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT postanowiono, że nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ustawie nie zdefiniowano pojęć: "organy władzy publicznej" oraz "urzędów obsługujących te organy" w rozumieniu powyższego przepisu.

Państwowymi organami władzy publicznej będą niewątpliwie Sejm i Senat, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, Rada Ministrów, ministrowie, wojewodowie, sądy i trybunały, Najwyższa Izba Kontroli, Rzecznik Praw Obywatelskich i Krajowa Rada Radiofonii i Telewizji. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki organizacyjne, zajmujące się tymi zadaniami. Będą to na pewno urzędy administracji rządowej oraz jednostek samorządów terytorialnych, w tym np. powiatowej administracji zespolonej, do której zalicza się starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Syndyka masy upadłości nie można zatem uznać za "organ władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nawet gdy Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt III CZP 141/07 stwierdził, że jest on "organem publicznym", gdyż pojęć tych nie można utożsamiać, zwłaszcza że w postępowaniu upadłościowym to sąd upadłościowy jest organem władzy publicznej, a syndyk jest odrębnym od powołującego go organu władzy publicznej (sądu) podmiotem, wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek (nie zaś rachunek państwa), określone przepisami prawa czynności.

Nie jest on również urzędem obsługującym sąd upadłościowy będący organem władzy publicznej. Urząd taki jest bowiem jednostką organizacyjną podległą organowi władzy publicznej, który obsługuje, a syndyk nie jest żadną jednostką organizacyjną i nie podlega podporządkowaniu sądowi upadłościowemu w znaczeniu, w jakim odnosi się to do urzędu obsługującego ten organ (urzędem obsługującym sąd upadłościowy jest sąd rozumiany jako jednostka administracyjna wymiaru sprawiedliwości).

3.5. Nie mogą również odnieść zamierzonego skutku pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zdaniem kasatora dokonano błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1-2 Pierwszej Dyrektywy i art. 11 (A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy − obowiązującymi do 31 grudnia 2006 r. − oraz w związku z art. 1 ust. 2 i art. 73 Dyrektywy 112, a także z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP − skutkującą obciążeniem skarżącego ekonomicznym ciężarem podatku od towarów i usług (VAT). Zdaniem kasatora powyższe narusza zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, w związku z brakiem w przepisach polskiego systemu prawa podstawy prawnej do podwyższenia o kwotę podatku VAT wynagrodzenia przyznanego skarżącemu przez sąd upadłościowy z tytułu wykonywania czynności syndyka, a także wbrew konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego oraz równości podmiotów wobec prawa. W konsekwencji prowadzi do naliczenia podatku od towarów i usług od wynagrodzenia syndyka wbrew zasadom odpowiadającym normatywnej podstawie opodatkowania VAT, z uwagi na niewystąpienie kwoty należnego podatku VAT w obrocie z tytułu wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu przez sąd upadłościowy, bez uwzględnienia w nim wartości tego podatku. Należy podkreślić, że większa część uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczy tego zarzutu.

3.6. Istotnie, dopiero z dniem 23 lipca 2011 r. wprowadzono do Prawa upadłościowego i naprawczego przepis art. 162 ust. 6 zgodnie, z którym wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy obowiązanych do rozliczenia podatku od towarów i usług, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku. Jednakże nie można się zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym w rozpoznawanym środku odwoławczym, że powyższa nowelizacja świadczy o tym, że we wcześniejszym okresie syndyk nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Takiego wniosku nie można wyprowadzić z zasady neutralności. Zasada te jest rzeczywiście jedną z najważniejszych na gruncie tej daniny publicznoprawnej. Podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, a zatem nie może obciążać podatnika. Podstawowym narzędziem służącym realizacji zasady neutralności dla podatnika w celu uwolnienia go od ciężaru podatku jest prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w nabywanych towarach i usług. Zatem system odliczeń przerzuca ciężar podatku na inną osobę, tak aby w efekcie doprowadzić do opodatkowania konsumpcji. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu w wyroku z dnia 8 czerwca 1999r. w sprawach Erna Pelzl C-338/97, C-344/97 i C-390/97, kwoty zapłacone na poprzednich etapach obrotu podlegają odliczeniu od podatku należnego od podatnika, czego rezultatem jest zastosowanie podatku wyłącznie do wartości dodanej na danym etapie obrotu.

Uwzględniając powyższe w żaden sposób nie można uznać, że wynagrodzenie przyznane syndykowi, które nie powiększono o należny podatek od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu. Nie sprzeciwia się temu regulacja zawarta w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Niewątpliwie zatem syndyk otrzymując wynagrodzenie zobowiązany był do jego opodatkowania i to pomimo tego, że dopiero w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 lipca 2011 r. obowiązywał przepis art. 162 ust. 6 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem z wyżej wskazanym dniem nastąpiła zmiana stanu prawnego, która spowodowało faktyczne podwyższenie wynagrodzenia syndyka. Ustała bowiem istniejąca dotychczas dolegliwość finansowa w postaci pomniejszenia w konsekwencji faktycznej kwoty otrzymanego wynagrodzenia o należny VAT. Nie może to mieć jednak wpływu na odczytanie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem jest jasny, a jego treść - zgodnie z którą obrotem w podatku od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży, rozumiana jako całość świadczenia należnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku - nie budzi wątpliwości. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle samej tylko regulacji ustawy podatkowej całość świadczenia należnego w niniejszej sprawie została określona w postanowieniu sądu przyznającego syndykowi wynagrodzenie. Zatem właśnie tę kwotę należy pomniejszyć o należny VAT w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

3.7. Warto podkreślić, że neutralność w sensie prawnym jest ściśle związana z zasadą równości (zasadą niedyskryminacji). W momencie naruszenia zasady równego traktowania występuje zjawisko dyskryminacji. Na gruncie podatków bezpośrednich uważa się, że dyskryminacja w prawie podatkowym to efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami, wówczas gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują. Punkt ciężkości w rozważaniach nad dyskryminacją spoczywa więc na płaszczyźnie porównywalności rozmaitych sytuacji. Pojęcie dyskryminacji jest często utożsamiane z zaprzeczeniem zasady i postulatu równości. Istotę równości można określić jako równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Powyższa zasada równości nie została naruszona, albowiem wszystkie osoby pełniące funkcje syndyka pozostawały w takiej samej sytuacji prawnej. Natomiast sytuacji syndyka nie można porównywać z innymi przedsiębiorcami.

3.7. Trzeba również podkreślić, że analogiczna sytuacja jak w odniesieniu do wynagrodzeń syndyka obowiązywała do zmiany przepisów w 2005 r. w stosunku do adwokatów i radców prawnych. Dopiero bowiem od dnia 15 listopada 2005 r. sądy miały podstawy prawne do zwiększania wynagrodzeń pełnomocników ustanowionych z urzędu. Wprawdzie sytuacja ta trwała znacznie krócej niż w przypadku syndyków. Nie oznacza to jednak, że te podmioty w okresie od 1 maja 2004 r. do 14 listopada 2005 r. nie były podatnikami podatku VAT.

3.8. Z uwagi na to, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie została naruszona zasada neutralności, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej w uzasadnieniu środka odwoławczego.

3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).