Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 619/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 6 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie :Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r., zaległości podatkowej. oddala skargę


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Ś., pismem z dnia [...] (Nr [...]) zawiadomił spółkę z o. o. A w Ś. o wszczęciu postępowania podatkowego , albowiem kontrola zeznania ostatecznego o wysokości osiągniętego dochodu /straty/ - CIT 8 za rok 1996 wykazała, iż spółka ujęła do odliczenia od dochodu stratę z 1995 r. w pełnej wysokości, to jest [...], zamiast 1/3 tej straty, to jest [...]. Ponadto stwierdzono, iż spółka ustaliła swoje zobowiązanie w wysokości 4% zamiast 40% uzyskanego dochodu. W związku z tym Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję (Nr [...]), w której określił podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w wysokości [...], przy zadeklarowanym przez podatnika podatku w wysokości [...]. Powyższa decyzja nie była przedmiotem odwołania.

W dniu 28 stycznia 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce kontrolę źródłową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 1996 r. Kontrola ta zakończyła się wynikiem kontroli z dnia 9 marca 1998 r. (Nr [...]), w którym Inspektor wykazał nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] z tytułu używania przez prezesa zarządu prywatnego samochodu osobowego na potrzeby firmy. Zdaniem Inspektora wydatki te zostały nie udokumentowane. Po uwzględnieniu dokonanych korekt Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatek dochodowy w kwocie [...]. W związku z powyższym Urząd Skarbowy stwierdził, iż zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok, a następnie decyzją z dnia [...] Nr [...]) uchylił

swoją wcześniejszą decyzję i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w wysokości [...]. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że przychody zadeklarowane przez skarżąca zostały zaniżone o kwotę [...], stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólnika P. Z. Natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę [...] z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego na potrzeby firmy, bez odpowiedniego udokumentowania.

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej spółka A zgłosiła zarzut bezprawnego wznowienia postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją z dnia [...]. Zdaniem odwołującej spółki nie zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż Urząd Skarbowy wydając zaskarżoną decyzję oparł się na tych samych dokumentach i zapisach księgowych, które były podstawą do wydania decyzji z dnia [...] Spółka zarzuciła, iż Urząd Skarbowy wznowił postępowanie nie prowadząc żadnych czynności kontrolnych, a uwzględnił jedynie ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Strona zakwestionowała również rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w Ś. w zakresie podwyższenia przychodu o kwotę [...], stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólnika P. Z.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i obniżyła podatek do kwoty [...] oraz zaległość podatkową do kwoty [...]. Organ II instancji podzielił argumentację podatnika co do braku podstaw do podwyższenia przychodu o kwotę [...] stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń z tytułu korzystania ze środków

pieniężnych wspólnika P. Z. Natomiast pozostałych zarzutów spółki organ odwoławczy nie uwzględnił. W szczególności Izba Skarbowa stwierdziła , iż organ I instancji badając prawidłowość zadeklarowanego podatku dochodowego za 1996 r. w zeznaniu podatkowym CIT-8 ustalił stan faktyczny tylko na podstawie informacji zawartych w zeznaniu ostatecznym. Dopiero badanie dokumentów źródłowych dokonane przez Inspektora kontroli skarbowej spowodowało ujawnienie nowych okoliczności mających wpływ na zobowiązanie podatkowe dotyczące roku 1996. Takie okoliczności i dowody nie były znane Urzędowi Skarbowemu w chwili wydawania decyzji. W konsekwencji wystąpiły przesłanki - określone w przepisie art. 240 ordynacji podatkowej - do wznowienia postępowania. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, iż zasadne jest zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...], stanowiącą wydatki poniesione z tytułu używania przez prezesa skarżącej spółki samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowości polegające na braku udokumentowania poniesionych wydatków na ten cel nie pozwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2001 r. sygn. akt ISA/Wr 297/99 uchylił powyższą decyzję ostateczną , stwierdzając naruszenie przepisu art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to , że organ odwoławczy uchylając decyzję z dnia [...] doprowadził do tego ,że " odżyła" decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...], co sprawia ,że pozostają sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia [...] a jego uzasadnieniem. Natomiast

Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do braku podstaw do wznowienia postępowania, stwierdzając, iż fakty ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie były znane organowi I instancji w chwili wydawania decyzji z dnia [...], a ujawnienie tych faktów i dowodów stanowiło podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art.240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska podatnika w zakresie wyłączenia przez Inspektora z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z używaniem do celów służbowych samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych .Wskazał na bezsporny fakt, iż spółka nie posiada dowodów źródłowych związanych z używaniem tego samochodu do celów służbowych. Sama zaś ewidencja , o której mowa w art. 16 ust.l pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi podstawy do ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu, a jedynie służy do ustalenia wysokości limitu kosztów uzyskania przychodu z tytułu używania do celów służbowych samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

W ślad za powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] i z dnia [...] nr [...] oraz określiła spółce A należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] oraz zaległość podatkową na dzień 2 kwietnia 1997 r. w wysokości [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy II instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż w rezultacie ujawnienia nowych okoliczności w

przeprowadzonej przez Inspektora kontroli skarbowej kontroli źródłowej dotyczącej ostatecznego zeznania podatkowego skarżącej oraz dokonanej korekty tej deklaracji, Urząd Skarbowy wznowił postępowanie podatkowe oraz dokonał wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie różnej od wskazanej w pierwotnej decyzji wymiarowej z dnia [...], której ustalenia oparte były na wynikach kontroli wstępnej zeznania ostatecznego spółki. W odniesieniu do zarzutu dokonania błędnej korekty przychodu w kwocie [...] z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólnika P. Z., wniesionych w ramach wykonania uchwały wspólników spółki A z dnia [...], która zgodnie ze stwierdzeniem wspólników spółki z dnia 8 stycznia 1997 r., wobec niewypełnienia postanowień wyżej powołanej uchwały przez drugiego ze wspólników utraciła moc , organ II instancji zauważył, iż bilans wpłat i wypłat dokonywanych na przez P. Z. wobec skarżącej spółki nigdy nie przekroczył kwoty 100.000, jaką zobowiązał się on wnieść z tytułu podniesienia kapitału spółki. W związku z tym za cel wpłat dokonanych przez P. Z. Izba Skarbowa uznała gromadzenie środków na podwyższenie kapitału zakładowego, a nie udzielenie nieoprocentowanej pożyczki, zwracając uwagę na to , iż uchwała z dnia 19 grudnia 1995 r. utraciła moc w wyniku stwierdzenia w 1997 r. nie wywiązania się ze swojego obowiązku drugiego wspólnika skarżącej. Z kolei w zakresie kwalifikacji wydatków w kwocie [...] poniesionych z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego prezesa skarżącej spółki do celów służbowych organ II instancji podzielił ocenę prawną organu I instancji w tym zakresie , stwierdzając brak prawidłowego udokumentowania tych wydatków.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której spółka A wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia przepisu:

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z akt podatkowych Urzędu Skarbowego w Ś. nr [...], w których -w ocenie podatnika - znajdowały się dokumenty istotne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności do ustalenia rzeczywistego charakteru wydatków z tytułu używania samochody prywatnego Prezesa spółki do celów związanych z jej działalnością,

* art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędne przyjęcie, iż poniesione przez spółkę wydatki w kwocie [...] z tytułu używania samochodu osobowego Prezesa Zarządu spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z powodu nieprawidłowego udokumentowania,

* art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie istnieją przesłanki do wznowienia postępowania, w szczególności nowe fakty i dowody nieznane organowi, choć istnienie takich faktów nie zostało wykazane, a wynik kontroli sam w sobie nie stanowi żadnego dowodu w sprawie, ani nie daje podstaw do dokonania ustaleń faktycznych oraz

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W szczególności strona skarżąca podniosła, iż na nie dopuszczonych w charakterze dowodu aktach podatkowych oparta została decyzja potwierdzająca prawidłowość rozliczeń spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast prowadzona przez nią ewidencja przebiegu pojazdu była zgodna z obowiązującymi przepisami, a wynikające z niej kwoty wypłaciła osobie uprawnionej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko i uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Oceniając więc pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził , iż wydano je w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej

kolejności wskazać, iż została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2001 r.( sygn. akt I SA/ Wr 297/99) ostatecznej decyzji. Rozpoznając sprawę po uchyleniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ rozstrzygający sprawę związany był oceną prawną wyrażoną w tym wyroku, co wynika z art.30 ustawy z dnia ll maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.) , według którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ , którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawna wyrażoną w orzeczeniu Sądu , co wynika wprost z uregulowania zawartego w art. 99 wskazanej na wstępie ustawy, zawierającej przepisy wprowadzające, wedle

którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego , wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. , z zastrzeżeniem art.100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ ,którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w cytowanym przepisie określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa , a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyrok (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. sygn. akt II S.A. 1560/97 niepubl.) . Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis ,należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego , jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Innymi słowy w zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie , dlaczego zostało ono w danym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie -w ocenie Sądu- zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce , aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być tylko wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 .06.2000 I S.A./Ka2408/98).Naruszenie przez organy administracyjne postanowień omawianej regulacji uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego ( por. Tadeusz Woś , Postępowanie sądowo-administracyjne, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1996r., str. 153). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd

Administracyjny stwierdza ,iż orzekający ponownie w sprawie organ podatkowy uwzględnił w całości ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w zakresie przesłanki do wznowienia postępowania jak i kwalifikacji pod kątem podatkowym zakwestionowanych wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu na potrzeby skarżącej spółki . Materiał aktowy badanej sprawy wskazuje na to, iż sporządzenie pierwotnie wydanej w sprawie decyzji wymiarowej z dnia [...] Nr [...] poprzedzone zostało wyłącznie badaniem - pod względem rachunkowym-formalnym - poprawności wypełnienia zeznania ostatecznego oraz skorygowaniem oczywistych błędów w tym zakresie. W sposób jednoznaczny wynika to z treści uzasadnienia wskazanej wyżej decyzji, w której organ podatkowy I instancji w zakresie określenia wysokości podstawy opodatkowania nie oparł się na jakichkolwiek materiałach źródłowych, lecz powołał się jedynie na kontrolę wstępną zeznania ostatecznego .Dopiero późniejszy wgląd przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dokumentację źródłową skarżącej spółki spowodował ujawnienie faktów i dowodów, które istniały chwili wydawania decyzji z dnia [...], lecz nie były znane organowi podatkowemu I instancji. Do takich dowodów należy w szczególności ewidencja przebiegu pojazdu dla celów prowadzonej działalności(k. 17) oraz dowody wpłat P. Z. (k. l4) na rzecz spółki .Tym samym trafnie organy orzekające w sprawie uznały, iż zaistniała podstawa do wznowienia postępowania , przewidziana przepisem art. 240 §l pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można podzielić zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia prawa procesowego w tym zakresie. Nie może również odnieść zamierzonego skutku prawnego zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art.122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tegoż przepisu strona skarżąca upatruje w fakcie niedopuszczenia dowodu z akt

podatkowych Urzędu Skarbowego w Ś. o nr [...]. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str.6-7) Izba Skarbowa oceniając jako bezzasadne żądanie strony w zakresie dopuszczenia dowodu z wspomnianych akt podatkowych , jednocześnie wywiodła ,iż wprawdzie omawiana sprawa ma związek z zakwestionowanym wydatkiem , bowiem dotyczy ona odpowiedzialności płatnika za niedobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przypadający od tych samych wypłat , lecz przedmiot sporu w obu sprawach jest diametralnie inny. Powyższe stwierdzenie organu odwoławczego w istocie rzeczy przeczy twierdzeniu o nie przeprowadzeniu dowodu z omawianych akt podatkowych , gdyż świadczy o tym , że organ podatkowy dokonując oceny przedmiotu sprawy rzeczonych akt podatkowych, dopuścił z nich dowód , lecz odmówił im waloru przydatności w sprawie będącej przedmiotem osądu. Okoliczność jednak ,że ocena ta jest dla skarżącej spółki niekorzystna , nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej korzystający, z prawa do swobodnej oceny dowodów , własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia , a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej , to uczynił to zgodnie z prawem , zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń, gdyż nie można jej przypisać cech dowolności. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pod adresem Izby Skarbowej nie może też być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego , ustanowionej przepisem art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej ogólnej zasady strona skarżąca wywodzi z faktu wyeliminowania z obrotu prawnego pierwotnie wydanej w sprawie decyzji wymiarowej z dnia [...], a

następnie decyzji z dnia [...], co - jej zdaniem - oznacza , iż nie może być od niej odwołania , a w konsekwencji postępowanie powinno się toczyć najpierw przed Urzędem Skarbowym , a dopiero w następnej kolejności przed Izbą Skarbową. Powyższe rozumowanie strony naznaczone jest błędem , albowiem nie uwzględnia ono istoty zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym jako prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy , po raz pierwszy przez organ I instancji , a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ II instancji. Powyższa zasada obowiązuje nie tylko w postępowaniu zwykłym, ale również w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Uchylenie więc przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej z dnia [...], wydanej po wznowieniu postępowania przez organ I instancji, a następnie pierwotnie wydanej decyzji z dnia [...] nie oznacza jednokrotnego rozpoznania sprawy. Organ II instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności nie mógł bowiem ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszo-instancyjnej, lecz obowiązany był rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, który dokonał wszelkich ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania

. Prawidłowo również organ podatkowy zinterpretował przepis art.16 ust.l pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r. , poz. 482 ze zm.) , odmawiając przypisania kosztowego charakteru wydatkom w kwocie z tytułu używania do celów służbowych samochodu osobowego należącego do prezesa spółki. Wypada w tym miejscu przypomnieć , iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów , określona w art.15 ust.l wskazanej ustawy podatkowej oparta jest na swoistej klauzuli generalnej ,wedle której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkami taksatywnie wymienionymi w art.16 tej ustawy. Przy czym o ile kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny

tj. taki , jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. Według utrwalonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek , a mianowicie: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994r. sygn. SA/Wr 1294/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997r., IIISA 418/96).Jeżeli zatem wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej , podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodu i tym samym wyłączona jest ingerencja organów podatkowych, polegająca na skutecznym zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów. Wskazać też trzeba, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się , konieczne jest ich wykazanie. Przy czym to nie organ podatkowy winien wykazać, ze dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu , lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo-skutkowy , o którym mowa w przywołanym wyżej art.15 ust.l ustawy podatkowej. Obowiązkiem podatnika jest więc prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić, czy faktycznie poniósł on i czy musiał ponieść dane koszty. Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych (...) nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach (...), podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru , ewidencję przebiegu pojazdu". Z przepisu tego a contrario wynika, że zasadniczo koszty tego typu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym przez podatnika. W przeciwnym wypadku podatnik ex legę pozbawiony został prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wynika z tego, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów nie rozstrzyga to -jak podniósł to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia

7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 20/97 (publ. POP z 1999 r. z. 1 poz. 39) - że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 200Ir. wydanym w przedmiotowej sprawie , powołując się na utrwalone orzecznictwo sądowo-administracyjne, zwrócił już uwagę na to , iż ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona według ustalonego wzoru ma na celu wyznaczenie limitu, do wysokości którego podatnik ma prawo obciążyć koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionymi wydatkami związanymi z eksploatacją samochodów. W związku z tym , aby można było poniesionymi w tym zakresie wydatkami obciążyć koszty uzyskania przychodów , podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru oraz udokumentować te wydatki w sposób prawem przewidziany. Należy bowiem pamiętać, że przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy podatkowej nie można odrywać od innych jej uregulowań. I tak w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są postanowienia ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 531), a w szczególności art. 20 i 21 tej ustawy, które ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w tym wymogi, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Wobec tego , aby uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki wynikające z prowadzonej - zgodnie z wymogami - ewidencji przebiegu pojazdu - wbrew poglądowi skarżącej -podatnik musi posiadać dowody księgowe, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. Natomiast skarżąca spółka nie zaoferowała żadnych dowodów na potwierdzenie wydatków i wyjazdów ujętych w przedłożonej ewidencji przebiegu pojazdów . Konieczne jest bowiem wykazanie dokumentem księgowym nie tylko , iż wydatek został poniesiony , ale także jego faktyczne wykorzystanie na oraz jaka była podstawa ( uzasadnienie) jego poniesienia . Sama ewidencja przebiegu pojazdu - wobec braku dokumentów źródłowych, spełniających wymogi dokumentu księgowego-nie jest wystarczająca. Omawiana kwestia sporna była już przedmiotem analizy i oceny w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2001 r. Stan prawny w sprawie w tej kwestii nie uległ zmianie, natomiast oceny wymagał dodatkowy materiał dowodowy przedstawiony przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego, a mianowicie akta podatkowe Urzędu Skarbowego w Ś. Nr [...]

w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych w 1996r. wynagrodzeń przez spółkę A. W tym zakresie ocenę przydatności tego dowodu dla rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie ,dokonaną przez Izbę Skarbową, należy uznać za trafną, albowiem na ich podstawie nie sposób przyjąć, iż spółka posiadała dowody źródłowe dokumentujące fakt poniesienia wydatków w związku z eksploatacją samochodu przez prezesa spółki. Oba organy orzekające w sprawie nie kwestionowały faktu poniesienia takich wydatków przez podatnika, lecz odmówiły mu kosztowego charakteru z powodu braku wykazania dokumentem źródłowym przyczyny( uzasadnienia) poniesienia takiego wydatku . Treść przebiegu ewidencji samochodu pozwala jedynie w sposób pośredni ustalić fakty w tym zakresie . W związku z tym jej prowadzenie nie zwalnia podatnika z obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających związek tych wydatków z działalnością spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela pogląd Izby Skarbowej zaprezentowany w odpowiedzi na skargę , iż ewidencja przebiegu pojazdu nie rangi dowodu księgowego i wypłacenie na jej podstawie wydatków związanych z eksploatacją pojazdu samo przez się nie świadczy o ich kosztowym charakterze. Wobec tego należy stwierdzić, iż strona nie zaoferowała dowodów spełniających wymogi stawiane dokumentom księgowym wykorzystywanym jako środki dowodowe, a zatem nie zostały skutecznie wykazane nowe okoliczności w sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, iż. również przedmiotowy stan faktyczny nie uległ zmianie, która uzasadniałaby wyłączenie związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną prawną dokonaną w uprzednio wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem ustalenia i wnioski organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za prawidłowe i logicznie uzasadnione. Podkreślić bowiem należy , iż w postępowaniu podatkowym ma również zastosowanie zasada obowiązująca w prawie cywilnym , dotycząca ciężaru dowodu, wynikająca z art.6 kodeksu cywilnego, wedle której ciężar dowodu spoczywa na osobie , która z faktu tego wywodzi skutki prawne . Organy podatkowe nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Fakty

na te okoliczności oraz dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Z tych przyczyn zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do oddalenia skargi na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.