Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2520/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA - Katarzyna Radom, sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 roku sprawy ze skargi: M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: ustalenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. jest decyzja z dnia [...] nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] nr [...] ustalającą M. G. (dalej: skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 1.013.747 zł i ustalił ten podatek w wysokości 464.883 zł.

Postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok.

W toku postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą, rodzina skarżącej składała się z 5 osób, tj. J. G. (męża skarżącej od 1989 r.) oraz trójki dzieci urodzonych w latach 1990, 1994 i 1995. Od początku małżeństwa skarżąca pozostawała na utrzymaniu męża, który ponosił wszelkie wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Od [...] zaistniał między małżonkami ustanowiony notarialnie ustrój rozdzielności majątkowej i także po tej dacie wszelkie koszty utrzymania rodziny ponosił mąż skarżącej. Ustalono ponadto, że skarżąca od 2005 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w S., ul. [...], opodatkowaną podatkiem liniowym wg stawki 19% (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Działalność ta zarejestrowana została w roku 2004 a jej faktycznym przedmiotem było: fryzjerstwo i pozostałe usługi kosmetyczne oraz wynajem samochodów ciężarowych.

W zeznaniach rocznych PIT- 36 i PIT-36L za 2008 rok, złożonych w Urzędzie Skarbowym w J., skarżąca wykazała: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 355,94 zł i z najmu w wysokości 3.600 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.955,94 zł; przychód z działalności gospodarczej w wysokości 6.661.630,08 zł, koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 6.825.294,75 zł oraz stratę w kwocie 163.664,67 zł. Z kolei, z włączonych do niniejszego postępowania dowodów z postępowania przeprowadzonego w 2012 r. w stosunku do podmiotu A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. wynika, że przychód z działalności gospodarczej wynosił 6.642.575,33 zł, natomiast wysokość kosztów z tego tytułu wyniosła 6.717.905,10 zł, stąd stratę z działalności gospodarczej określono w wysokości 75.329,77 zł, co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...].

Poddając analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że łącznie wydatki skarżącej poniesione w 2008 r. wynosiły 8.000.028,54 zł, natomiast przychody uzyskane w 2008 r. ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku (ze stosunku pracy, z najmu i działalności gospodarczej), z uwzględnieniem odsetek dopisanymi na rachunkach bankowych (5,77 zł), wyniosły 6.646.537,04 zł. Zestawiając tak ustalone dane, organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżącą i wartość zgromadzonego mienia w 2008 r., w tym środki zgromadzone na rachunkach bankowych, nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2008 r. i w latach poprzednich na kwotę 1.351.661,54 zł.

Organ pierwszej instancji ustaleń dokonał na podstawie dokumentów i informacji bankowych, aktów notarialnych, informacji pozyskanych z ZUS-u, organów samorządowych i Urzędu Skarbowego w J. Skarżąca bowiem, w trakcie prowadzonego postępowania - pomimo kilkukrotnych wezwań o podanie wszystkich poniesionych w 2008 r. wydatków, a także wielkości przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, uzyskanych w 2008 r. oraz stanów zobowiązań i należności i stanu gotówki w kasie firmy A - nie dostarczyła organowi pierwszej instancji wyjaśnień w tych kwestiach. Ponadto, z uwagi na fakt, że skarżąca dla celów ewidencyjnych prowadziła za 2008 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której brak było informacji odnośnie płatności za poszczególne faktury (stan zobowiązań i należności), a skarżąca nie udzieliła informacji o ich stanie, organ pierwszej instancji przyjął wielkości przychodów i wydatków w datach (w ujęciu miesięcznym) i wysokościach wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z kolei, wobec braku informacji o płatnościach i ewentualnym ich odroczeniu, przychody przyjęto jako uzyskane na początku miesiąca natomiast wydatki jako poniesione na koniec okresów miesięcznych. W świetle zaś zeznań skarżącej i jej męża, którzy zgodnie twierdzili, że wszelkie koszty utrzymania rodziny, również w 2008r. ponosił wyłącznie J. G. (dalej: J. G.) przyjęto, że w 2008 r. jak i w okresach wcześniejszych, skarżącą nie obciążały żadne wydatki z tego tytułu. Odnośnie zgromadzonych oszczędności organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca wprawdzie posiadała oszczędności zgromadzone w okresie od 1994 r. do 2006 r. w łącznej wysokości 105.475,10 zł, to jednak w źródłach finansowania poniesionych w 2008 r. wydatków nie uwzględnił tychże środków. Jak bowiem ustalił, środki te skarżąca przeznaczyła na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2007 r., które przekroczyły uzyskane w 2007 r. przychody pochodzące z legalnych źródeł o kwotę 174.037,05 zł.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), decyzją z [...] nr [...], ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 1.013.747 zł według stawki wynoszącej 75%.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) poprzez poświadczenie nieprawdy w treści zaskarżonej decyzji, w zakresie wskazanym;

2) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia nieprawidłowości, bez zbierania dowodów na korzyść skarżącej w szczególności pominięcia faktów istotnych dla sprawy, tj: otrzymania przez nią zadatku w wysokości 500.000 zł z tytułu sporządzenia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz finansowania wydatków skarżącej z kredytu kupieckiego przez B sp. z o.o. w kwocie 1.500.000 zł;

3) art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie złożonego pisma z wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

4) art. 124 O.p. poprzez nieinformowanie strony o ustaleniach pozwalających na ustalenie podatku od tzw. nieujawnionych źródeł przychodu i procedowanie z nastawieniem na wydanie decyzji;

5) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie i orzeczenie na niepełnym i błędnie ustalonym stanie faktycznym, a w szczególności naruszenie art. 191 (błąd subsumcji) poprzez wyciąganie wniosków z błędnych i niekompletnych przesłanek (dot. zarzutu "pustych faktur");

6) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy norma prawna dotycząca procedury ustalania tzw. nieujawnionych źródeł została wyeliminowana z porządku prawnego RP.

Uzasadniając zarzuty odwołania skarżąca wskazała, że organ, mimo szczegółowej analizy zebranego materiału, wnioski z niego płynące wyciągnął w sposób stronniczy. W jej ocenie w decyzji nie wykazano, że w chwili dokonywania wydatków nie dysponowała środkami finansowymi na ich pokrycie, innymi słowy nie zbadano przepływów pieniężnych, a korzystanie z pieniędzy z obrotu bieżącego nie stanowi nieujawnionych źródeł przychodów. Zarzucając powyższe oraz pominięcie aspektów otrzymania w dniu [...] zadatku na poczet sprzedaży nieruchomości w kwocie 500.000 zł oraz korzystania w lipcu 2008 r. z kredytu kupieckiego w B sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.500.000 zł, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów na potwierdzenie ww. okoliczności poprzez dopuszczenie dowodów z dokumentów, które skarżąca dostarczy organowi, a w razie wątpliwości dowodu z przesłuchania księgowej na tę okoliczność.

Odwołanie skarżąca uzupełniła pismem z dnia 4 grudnia 2013 r., do którego załączyła przedwstępną umowę kupna-sprzedaży nieruchomości w Z. (dot. zadatku 500.000 zł) i potwierdzenie salda z B sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2008 r. w kwocie 1.239.219.84 zł (kredyt kupiecki).

Po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, w toku którego poczyniono m.in. czynności w związku z podniesionymi przez skarżącą okolicznościami dotyczącymi otrzymania od J. A. (dalej: J. A.) zadatku na poczet sprzedaży nieruchomości oraz pozyskania kredytu kupieckiego, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 464.883 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy, powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1, art. 68 § 4 i art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zarówno w zakresie wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego, jak i samego zobowiązania podatkowego. Stwierdził też, że przywołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie z tego względu, że wyrokiem tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W ocenie organu odwoławczego, również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, bowiem Trybunał jednocześnie odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy. Konsekwencją zaś odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest nie tylko możliwość ale wręcz obowiązek prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Dokonując zatem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym uwzględniając ustalenia zawarte w wydanej w stosunku do skarżącej decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok oraz po sporządzeniu zestawienia przychodów i wydatków skarżącej i jej małżonka za lata poprzedzające 2008 rok, organ odwoławczy ustalił, że na dzień 31 grudnia 2007 r. skarżąca dysponowała oszczędnościami w gotówce w wysokości 155.261,04 zł i na rachunkach bankowych w wysokości 2.224,19 zł.

Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe ustalenia zostały dokonane w wyniku: dodatkowego uwzględnienia dochodów uzyskanych przez J. G. w latach 1983-1993; przeprowadzonej weryfikacji uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w latach 1994-2007 przez małżonków G. (uwzględnienie operacji związanych z zakupem i sprzedażą samochodów i nieruchomości w latach 2000-2001, zastosowanie - odnośnie lat 2006-2007 - metody kasowej, tj. dokonanie analizy przychodów i wydatków w oparciu o wpływy: środki zasilające konta bankowe, na które składają się środki wpływające na rachunek związane z działalnością gospodarczą i wypłaty z tego konta oraz zaistniałe zdarzenia poza kontem bankowym, mające wpływ na stan majątkowy skarżącej); określenia za lata 2006-2007 wysokości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, które zasilały rachunek bankowy i powiększały oszczędności zgromadzone w gotówce oraz wysokości kosztów związanych z tą działalnością gospodarczą, które obciążały rachunek bankowy i pomniejszały oszczędności w gotówce.

Organ odwoławczy zweryfikował też wielkości uzyskanych przez skarżącą dochodów (w tym z działalności gospodarczej) i poniesionych wydatków obejmujących rok 2008, stosując przy rozliczeniu metodę kasową.

Wedle organu odwoławczego, skarżąca w 2008 r. dysponowała następującymi środkami uzyskanymi ze źródeł przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku: wskazanymi już oszczędnościami zgromadzonymi na dzień 31 grudnia 2007 r., z działalności gospodarczej 3.819.052,14 zł, z najmu i ze stosunku pracy 3.955,94 zł, wypłatami gotówkowymi z sześciu rachunków bankowych 1.785.765,36 zł. Z kolei, poniesione przez skarżącą wydatki związane były z: działalnością gospodarczą 629.406,05 zł; wpłatami gotówkowymi na sześć rachunków bankowych 868.715 zł; składkami ZUS 11.122,01 zł; podatkiem od towarów i usług 52.211,23 zł; podatkiem od nieruchomości położonych w Z. i w S.– łącznie 30.065,81 zł; spłatami kredytów – łącznie 75.877,24 zł; zakupem udziałów w spółkach C, D, E, F – łącznie 114.500 zł; zakupem udziałów w wysokości ½ części w prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności zabudowań w Z i poniesionym z tego tytułu kosztem sporządzenia aktu notarialnego – łącznie 768.760 zł; podwyższeniem wartości hipoteki i sporządzenia aktu notarialnego 2.244,20 zł; zakupem paliwa od firmy B Sp. z o.o. 6.394.381,53 zł.

Analizując przychody i wydatki skarżącej w 2008 r. organ odwoławczy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżąca działalności gospodarczej kwot wynikających z pustych faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. (437.644 zł), składek ZUS na kwotę 2.497,27 zł (przyjęto do rozliczenia dane wynikające z informacji od ZUS) i odpisów amortyzacyjnych na kwotę 103.311,72 zł (odpisy amortyzacyjne ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stanowią wydatków w postępowaniach podatkowych dot. nieujawnionych źródeł przychodów). Natomiast po stronie przychodów organ odwoławczy nie uwzględnił wspomnianego przez skarżącą zadatku od J. A. w wysokości 500.000 zł oraz kredytu kupieckiego na kwotę 1.500.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, fakt otrzymania przez skarżącą owego zadatku nie został w sposób jednoznaczny udokumentowany a J. A., jak potwierdzają informacje otrzymane z Urzędu Skarbowego w J., nie mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 500.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wymieniony – pomimo kilkukrotnego wezwania do stawienia się w charakterze świadka (wezwania kierowano pod adres zamieszkania i pracy) – nie stawił się na przesłuchanie. Również skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie. W odniesieniu zaś do kredytu kupieckiego, organ odwoławczy stwierdził, że fakt skredytowania przez B sp. z o.o. zakupu paliwa dokonanego przez skarżącą w wysokości 1.239.219,84 zł został uwzględniony poprzez przyjęcie do analizy faktycznie poniesionych wydatków związanych z zapłatą za paliwo (w wysokości 6.394.381,53 zł) a nie kwot wynikających z wystawionych przez tę Spółkę na rzecz skarżącej faktur za dostarczone paliwo w wysokości 7.633.601,37 zł.

Mając na uwadze powyżej przedstawione ustalenia organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie mogła ze swoich dochodów sfinansować wydatków poniesionych w dniach od 29 do 31 lipca 2008 r. w łącznej wysokości 760.730,98 zł. Przyjął jednak, że małżonkowie G. ustanawiając ustrój rozdzielności majątkowej nie przeprowadzili podziału majątku dorobkowego, a J. G. dysponował oszczędnościami, z których możliwe było pokrycie części wydatków poniesionych przez skarżącą. Wobec tego, organ odwoławczy uznał, że skarżąca mogła sfinansować ze środków pieniężnych zgromadzonych przez jej męża następujące wydatki: w dniu 29 lipca 2008 r. w kwocie 18.760 zł związane ze sporządzeniem aktu notarialnego; w dniu 31 lipca 2008 r. w łącznej kwocie 122.127.20 zł (10.000 zł na wpłatę gotówkową na rachunek bankowy plus 112.127,20 zł na działalność swojej firmy). Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 315/13, istnienie ustroju rozdzielności majątkowej nie wyklucza przepływów pieniężnych pomiędzy odrębnymi majątkami małżonków i w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych aby w ramach uzgodnionego zabezpieczenia potrzeb rodziny, jeden z małżonków ponosił wydatki na rzecz majątku drugiego, w szczególności jeśli chodzi o przedmioty w istocie użytkowane wspólnie.

W konsekwencji, za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ odwoławczy uznał wydatki poniesione przez skarżącą w dniach 29 lipca 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 619.843,78 zł z tytułu nabycia z majątku osobistego od J. G. ½ części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu i własności zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość położoną w Z. w wysokości 577.312,63 zł (akt notarialny Rep. [...]) oraz na działalność swojej firmy 40.286,95 zł i tytułem kosztów związanych z ustanowieniem hipoteki 2.244,20 zł.

Zatem, działając na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (organ odwoławczy) stwierdził, że skarżąca uzyskała dochód nieznajdujący pokrycia w przychodach osiągniętych w 2008 r. oraz w latach poprzednich, podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania w łącznej wysokości 619.843,78 zł i decyzją z dnia [...] ustalił M. G. od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 464.883 zł według stawki podatku wynoszącej 75%.

W skardze na wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – zarzuciła naruszenie:

1) art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym przesądzono o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP i pominięcie niekonstytucyjności tego przepisu ze skutkiem ex tunc;

2) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się subiektywnymi opiniami organu a nie obiektywnym i logicznym wnioskowaniem, polegające np. na przypisaniu wydatku na rzecz męża bez uwzględnienia przychodu po jego stronie. Organ powinien kwestionować fakty a nie domniemania, jak w przypadku przysporzenia dokonanego przez męża, gdzie organ podaje, że mąż nie mógł ponieść wydatku ale nie udowadnia że go faktycznie nie poniósł. W ramach zarzutu naruszenia art. 191 O.p. skarżąca zarzuciła też błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez nieuwzględnienie pokrycia wydatków z otrzymanego zadatku poprzez niebadanie z właściwym zaangażowaniem możliwości przekazania tego zadatku przez J. A. oraz rozstrzyganie wątpliwości na korzyść fiskusa a nie podatnika;

3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wykazane przez skarżącą dochody pochodziły ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało pokrycie jej wydatków.

Tak stawiając zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie umorzenia postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, że konsekwencji błędnego tworzenia prawa nie można przenosić na obywatela. Odnosząc się natomiast do merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, skarżąca zarzuciła, że pominięto istotny fakt uzyskania środków pieniężnych od J. A. (zadatek na zakup nieruchomości od skarżącej). Organ podjął bowiem rozstrzygnięcie w oparciu o jedyny dowód popierający tezę organu o nieuznaniu umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości, jakim była informacja udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. dotycząca wykazanych przez J. A. w deklaracjach podatkowych dochodów i wydatków. Nie zbadano natomiast innych źródeł przychodów J. A., z których mógł poczynić wydatek na zadatek, np. z kredytów czy też majątku pozyskanego w A. w okresie wielu lat. W ocenie skarżącej, niezbadanie podniesionych wyżej okoliczność, wobec przedstawienia dowodów, do których należały umowa w formie pisemnej, oświadczenie J. A., wyjaśnienia skarżącej i uprawdopodobnienie faktu zwrotu zadatku (czego organ nie kwestionował), świadczy o dowolności w ocenie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (czyli w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.), dalej u.p.d.o.f., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa (podkreślenie Sądu). Wyjaśnić należy, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, a zatem obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przy czym zarówno na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i na dzień wydania przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, przepis ten nie był derogowany przez ustawodawcę.

W kwestii odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które jak już wspomniano miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/14 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

W tymże wyroku NSA wskazał, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, przez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował.

Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie.

Nie mniej mając na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność innego przepisu dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 w niniejszej sprawie w ogóle powstało.

Dokonując oceny poczynionych w kontrolowanej sprawie ustaleń przypomnieć zatem należy tezy wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 i płynące z niego wskazówki. Zgodnie z przywołanym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. TK w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27.08.2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28.02.2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji (z dnia [...]) przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego (z dnia [...]), przepis ten (art. 68 § 4 O.p.) stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z przytoczonych powyżej wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 - winien być stosowany, co organy w sposób uzasadniony uczyniły. Jednakże w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez Sąd, tj. w dniu 4 marca 2015 r., ww. przepis art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28.02.2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 24.02.2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, a jednocześnie musiał wziąć pod uwagę treść art. 4 ustawy z dna 16 stycznia 2015 r. zastępującego w okresie przejściowym niekonstytucyjny przepis art. 68 § 4 O.p.

Powyższe oznacza, że warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (...) za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, nie później jednak niż przed dniem 28.02.2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09).

W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji z dnia [...], ustalającej ww. zobowiązanie, jak też doręczenie decyzji reformatoryjnej organu II instancji z dnia [...] nastąpiło przed przed dniem 28.02.2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Zatem stwierdzić należy, że organ II instancji nie utracił możliwości orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania. W tym stanie rzeczy, Sąd w składzie orzekającym zobowiązany jest do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji (reformatoryjnej) stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), w myśl którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wedle wskazanej powyżej regulacji, organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Skarżąca w jednym z zarzutów, zakwestionowała fakt wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o ten przepis, gdyż – jak podniosła – wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Podkreślenia jednak wymaga, że wyrok ten zawierał jeszcze inne, zasadnicze dla oceny przedmiotowej sprawy rozstrzygnięcie (które skarżąca pomija), że przywołany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok TK został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. poz. 1052, zatem bez wątpienia obowiązywał w dniu wydania rozstrzygnięć organów obu instancji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organy zasadnie uznały, iż podatniczka nie uprawdopodobniła i nie wykazała, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych - powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostaje nadal elementem systemu prawa i organy podatkowe były uprawnione do jego zastosowania.

Słusznie więc stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że konsekwencją odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest nie tylko możliwość ale i obowiązek prowadzenia na podstawie tego przepisu - postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych.

W tym stanie rzeczy, nie można było podzielić zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

Zatem, skoro nie zaistniała przeszkoda do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poczynionych przez skarżąca w 2008 r., organy je prowadzące obowiązane były przeprowadzić je z poszanowaniem zasad procedowania. Zaznaczenia jednak wymaga, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Nie ulega wątpliwości, że zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Zaznaczyć w tej materii należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z O.p., a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodu tych okoliczności obciąża podatnika, co polega na tym, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył wskazanych powyżej zasad procedowania, w szczególności wynikającej z art. 191 O.p. (skarżąca zarzuciła naruszenie tego przepisu) zasady swobodnej oceny dowodów.

W tak przeprowadzonym wobec skarżącej postępowaniu, co ma odzwierciedlenie w obszernej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ustalając możliwość wygenerowania środków finansowych na pokrycie wydatków poczynionych w 2008 r., nie tylko dokonał zestawienia dochodów i wydatków skarżącej i jej męża (w związku małżeńskim od 1989 r. i w ustroju rozdzielności majątkowej od 2001 r.) w czasie trwania małżeństwa ale także wziął pod uwagę dochody J. G. z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego ze skarżącą (od 1983 r. do 1988 r.), gdyż – jak organ uznał - J. G. mógł poczynić oszczędności na pokrycie zarówno wydatków żony jak i wydatków związanych z utrzymaniem rodziny (3 dzieci urodzonych w latach 1990, 1994 i 1995).

W wyniku szczegółowej analizy tych danych, uzyskanych na podstawie zgromadzonych dowodów a także w oparciu o obliczenia dokonywane na podstawie danych GUS dotyczących przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia i przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwie domowym oraz z uwzględnieniem chronologii zdarzeń organ odwoławczy ustalił, że stan oszczędności skarżącej na moment ustanowienia rozdzielności majątkowej (maj 2001 r.) wyniósł 106.797,12 zł, zaś w okresie następującym po ustanowieniu tego ustroju do końca 2004 r. oszczędności te wyniosły 576.797,12 zł. W kolejnym roku 2005 r., kiedy to skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą (wcześniej nie pracowała), organ odwoławczy ustalił, że na koniec 2005 r. skarżąca dysponowała kwotą oszczędności w wysokości 463.657,55 zł, zaś na koniec 2006 r. a zarazem na początek 2007 r. - kwotą 408.916,07 zł. Wedle organu odwoławczego, ze zgromadzonych na początek 2007 r. zasobów finansowych i z przychodów uzyskanych w 2007 r. (599.686,97 zł) skarżąca w całości sfinansowała wydatki poniesione w 2007 r., które wyniosły 853.342 zł, wobec czego na koniec 2007 r. pozostały jej oszczędności w gotówce 155.261,04 zł oraz na rachunkach bankowych 2.224,19 zł i 17.586,60 zł.

Organ odwoławczy dokonał również analizy dochodów i wydatków skarżącej zaistniałych w 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, poczynione przez skarżącą w dniach 29 lipca 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. wydatki w łącznej kwocie 619.843,78 zł przeznaczone na nabycie z majątku osobistego od J. G. ½ części w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu i własności zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość położoną w Z. w wysokości 577.312,63 zł oraz na działalność swojej firmy 40.286,95 zł i tytułem kosztów związanych z ustanowieniem hipoteki 2.244,20 zł, nie znalazły pokrycia w opodatkowanych i wolnych od podatku źródłach przychodu. Po stronie przychodów skarżącej organ odwoławczy nie uwzględnił zadatku od J. A. w wysokości 500.000 zł na poczet sprzedaży nieruchomości w Z. oraz kredytu kupieckiego od B sp. z o.o. na kwotę 1.500.000 zł, na które to okoliczności skarżąca powołała się na etapie odwołania. W ocenie organu odwoławczego, fakt otrzymania przez skarżącą zadatku nie został w sposób jednoznaczny udokumentowany, zaś fakt skredytowania przez B sp. z o.o. zakupu paliwa dokonanego przez skarżącą został uwzględniony przez przyjęcie do analizy faktycznie poniesionych wydatków związanych z zapłatą za paliwo.

Jak wynika z treści skargi, skarżąca w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 191 O.p. podniosła, że organ odwoławczy doszedł do błędnych wniosków co do zadatku od J. A. a także nie uwzględnił po stronie przychodów jej męża, otrzymanych od skarżącej środków.

W pierwszej z podniesionych przez skarżącą kwestii Sąd stwierdza, że organ odwoławczy na podstawie zebranego w tej materii materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że zadatku, który skarżąca miała otrzymać od J. A. w dniu 8 stycznia 2008 r., nie można było uwzględnić jako źródła pokrycia wydatków w 2008 r. Wprawdzie skarżąca przedłożyła na etapie postępowania odwoławczego kserokopię zawartej w dniu 8 stycznia 2008 r. z J. A. przedwstępnej umowy sprzedaży kupna ½ udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej znajdującej w Z. i z której wynikał zapis o przekazaniu zadatku w wysokości 500.000 zł (§ 3 pkt 2) , to jednak umowa ta, choć sporządzona w dopuszczalnej prawem formie zwykłej, musiała zostać poddana dalszej ocenie dla potwierdzenia faktu uzyskania przez skarżącą właśnie przychodu pochodzącego z legalnych źródeł. W tym celu, organ odwoławczy pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. wezwał skarżącą, aby w terminie 7 dni złożyła pisemne wyjaśnienia m.in. co to tego, czy doszło do sprzedaży nieruchomości o jakiej jest mowa w umowie przedwstępnej i udokumentowanie tej transakcji. Ponadto, w sytuacji gdy nie doszło do owej sprzedaży o wskazanie kto odstąpił od umowy przyrzeczonej i przedłożenie na to stosownych dowodów. Organ odwoławczy wezwał też o wyjaśnienie i przedłożenie dowodu w jakiej formie został przekazany zadatek przez J. A. Skarżąca (jej pełnomocnik) w wyznaczonym terminie nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie. Organ odwoławczy wzywał też kilkakrotnie J. A. do stawienia się w charakterze świadka w dniach: 19 maja 2014 r., 3 czerwca 2014 r., 27 czerwca 2014 r. i 28 sierpnia 2014 r. W żadnym z wymienionych terminów, mimo skutecznego doręczenia wezwań, J. A. nie stawił się w celu złożenia zeznań w siedzibie organu odwoławczego. W aktach znajdują się natomiast notatki urzędowe z 19 maja 2014 r. i 28 sierpnia 2014 r., z których wynika, że J. A. telefonicznie poinformował o przeszkodach do stawienia na przesłuchanie w charakterze świadka, raz z powodu pobytu poza granicami kraju (dot. wezwania na 19 maja 2014 r.), drugi raz – z powodu choroby (dot. wezwania na 28 sierpnia 2014 r.). J. A. złożył też pismo (wpływ pisma organ odwoławczy odnotował w dniu 23 września 2014 r. po doręczeniu pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), w którym J. A. poinformował, że nie mógł stawić się na przesłuchanie z powodu zachorowania na [...] i jednocześnie potwierdził, że zawarł ze skarżącą ww. umowę przedwstępną a zadatek w wysokości 500.000 zł, który został mu zwrócony w lipcu 2014 r., przekazał skarżącej w formie gotówkowej z posiadanych przez niego środków finansowych. Do pisma J. A. załączył sporządzone przez lekarza na recepcie zaświadczenie lekarskie z dnia 25 sierpnia 2014 r. informujące o zwolnieniu lekarskim J. A. z powodu choroby w dniach 25 sierpnia do 5 września 2014 r.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że J. A., mimo nałożonego na niego ustawowego obowiązku stawienia się w charakterze świadka i złożenia zeznań, nie zadośćuczynił temu obowiązkowi. Zgodnie bowiem z art. 196 § 1 O.p. nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka (...). Ponadto zeznania składane są przez świadka po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 196 § 3 O.p.). W sytuacji, gdy świadek wielokrotnie wzywany na przesłuchanie uchyla się od złożenia zeznań pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, jego lakoniczne oświadczenie (nie poddane żadnemu rygorowi) i nie uwiarygodnione żadnym dającym się zweryfikować dowodem – nie zasługuje na uwzględnienie. Tym bardziej, że z zeznań podatkowych składanych organowi podatkowemu wynikało, że J. A. nie dysponował dochodami pozwalającymi zgromadzić tak wysoką kwotę. Ponadto, doświadczenie życiowe wskazuje, że takich kwot nie przechowuje się w domu ani nie przekazuje się w gotówce, naturalną więc rzeczą byłoby przekazanie tej kwoty za pośrednictwem banku, co w tej sprawie nie miało miejsca. Ani więc przekazanie tej kwoty skarżącej ani jej zwrot J. A. nie został uwiarygodniony w żaden sposób możliwy do zweryfikowania. Wskazać przy tym należy, że specyfika zadatku art. 394 Kodeksu cywilnego) rodzi określone konsekwencje w przypadku niewykonania umowy przez jedną ze stron. Organ wzywał strony do wykazania okoliczności, z powodu których nie doszło do sfinalizowania powyższej transakcji, lecz w tym zakresie J. A. nie złożył wyjaśnień.

Również skarżąca nie stawiła się na wezwanie organu odwoławczego na przesłuchanie w charakterze strony w dniach 19 maja 2014 r., 3 czerwca 2014 r. i 27 czerwca 2014 r. Niemniej, skarżąca stosownie do art. 199 O.p., mogła na wezwanie się nie stawić. Skarżąca złożyła jedynie wyjaśnienia na piśmie z dnia 13 maja 2014 r., w którym oświadczyła, że zadatek został jej przekazany gotówką a dowodem na to jest umowa przedwstępna; do sprzedaży nie doszło, gdyż umowa przedwstępna została rozwiązana i strony ustaliły, że zadatek będzie zwrócony, przy czym do dnia 13 maja 2014 r. zadatek nie został zwrócony J. A.

Należy podkreślić, że organ odwoławczy nie poprzestał na zgodnym oświadczeniu skarżącej i J. A. w zakresie rzeczonego zadatku, zwrócił się bowiem do Urzędu Skarbowego w J. (pismo z dnia 25 czerwca 2014 r.), czy J. A. mógł dysponować w 2008 r. kwotą 500.000 zł. Na podstawie informacji otrzymanych od wskazanego organu podatkowego a dotyczących przychodów i wydatków J. A., obejmujących lata 1995-2008, w tym przychodów i wydatków żony J. A. w latach 2004-2008, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że J. A. nie dysponował w 2008 r. kwotą 500.000 zł, którą miał przeznaczyć na zadatek na zakup ½ udziału w prawie własności skarżącej do ww. nieruchomości. Wedle dokonanej analizy przychodów i wydatków J. A. i jego żony, mógł on dysponować na początek 2008 r. kwotą 227.414,30 zł. Tym samym, oceniając posiadane dowody, słusznie organ odwoławczy uznał, że samo oświadczenie J. A. i skarżącej oraz kserokopia umowy przedwstępnej w sytuacji gdy J. A. nie złożył zeznań, nie stanowi wystarczającego dowodu świadczącego o przekazaniu skarżącej zadatku przez wymienionego.

W skardze skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie poczynił dalszych ustaleń, mianowicie nie ustalił, czy J. A. posiadał dodatkowe środki z kredytów bankowych bądź majątku przesiedleńczego (skarżąca wskazała bez przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, że J. A. przez wiele lat mieszkał w A.). W odniesieniu do tego zarzutu stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie miał nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów wobec osoby, która w niniejszym postępowaniu, miała status świadka. Stroną tego postępowania była bowiem skarżąca a nie świadek i to ona winna przedstawiać takie dowody, które podlegałyby ocenie na jej korzyść. Organ odwoławczy skorzystał natomiast z dostępnych i dopuszczalnych prawem informacji o dochodach i wydatkach J. A. oraz jego żony w celu zweryfikowania, czy J. A. miał zdolność finansową poniesienia wydatku w postaci zadatku, który z kolei miał stanowić przychód skarżącej w 2008 r. służący pokryciu wydatków w tymże roku. Ponadto, wskazać należy, że okoliczności ewentualnych kredytów bankowych J. A., czy też przebywanie przez niego na terenie A. zostały przez skarżącą podniesione na etapie skargi a nie na etapie postępowania odwoławczego, które zostało zakończone kontrolowaną przez Sąd decyzją. W konsekwencji, tak sformułowany zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu, okoliczności tej sprawy w pełni uzasadniały stanowisko organów, które odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącej o otrzymaniu od J. A. zadatku na poczet przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości a tym samym nie uwzględniły kwoty 500.000,- zł w przychodach służących sfinansowaniu wydatków skarżącej w 2008 r.

Skarżąca zarzuciła też organowi odwoławczemu, choć ogólnie i mało precyzyjnie (nie wskazała o jaką kwotę chodzi) brak uwzględnienia jako źródła finansowania wydatków, uzyskanego przez męża skarżącej przychodu z nabytego od niego przez skarżącą ½ udziału w nieruchomości. Oceniając ten zarzut podkreślić trzeba, że owe nabycie, jak potwierdza akt notarialny (Rep. [...]), nastąpiło z majątku osobistego skarżącej. Okoliczności tej transakcji wykluczają zatem możliwość uwzględnienia tak pozyskanej przez męża skarżącej kwoty za źródło pokrycia wydatku skarżącej ze wskazanego tytułu. W przeciwnym wypadku, należałoby uznać, że to mąż skarżącej kupił od siebie swój udział w prawie własności nieruchomości, co w świetle uregulowań wynikających z prawa cywilnego, nie mogłoby stanowić ważnej czynności prawnej.

Sąd uznał zatem, że postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy nie nosiło znamion wadliwości. Poszczególne kwestie wyłaniające się w toku postępowania zostały omówione w sposób wyczerpujący i wszechstronny, postępowanie dowodowe przeprowadzono z respektowaniem reguł nim rządzących a ocena tak zebranych dowodów była wyczerpująca, uwzględniająca reguły logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Co za tym idzie, nie naruszono także prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który z uwagi na odroczenie w czasie mocy obowiązującej, nadal pozostaje częścią obowiązującego porządku prawnego.

W tym stanie rzeczy, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).