Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 506/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1766/09 w sprawie ze skargi F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 czerwca 2009 r., nr ..., w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie podał, że wnioskiem z 3 kwietnia 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług wskazując, że świadczy usługi w zakresie (1) nabywania pakietów wierzytelności (od kilku do kilkuset wierzytelności w jednym pakiecie) na własny rachunek; (2) nabywania pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji (nie w ramach stałej umowy zawartej ze zbywcą); (3) ściągania wierzytelności na rachunek wierzyciela (klienta); (4) faktoringu. W odniesieniu do powyższego spółka sformułowała pytania:

1) czy świadczone przez nią usługi, polegające na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek (pkt 1) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.")?

2) czy świadczone przez nią usługi, polegające na nabywaniu pojedynczych wierzytelności na własny rachunek w ramach pojedynczych transakcji (nie w ramach stałej umowy zawartej ze zbywcą) (pkt 2) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.?

3) co jest podstawą opodatkowania VAT przy nabywaniu wierzytelności i jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego?

W ocenie spółki, usługi wymienione w punkcie 1) i 2) są objęte zwolnieniem od podatku VAT, gdyż nie można ich uznać za usługi faktoringu. Zdaniem spółki o faktoringu mówić można, gdy transakcje cesji wierzytelności są wykonywane w sposób ciągły, na podstawie zawartej umowy. Co do zasady, przedmiotem faktoringu są wierzytelności niewymagalne, a zatem jego istota wyczerpuje się nie tyle w uwolnieniu usługobiorcy od konieczności podejmowania szeregu uciążliwych czynności w celu odzyskania należności, ale w zapewnieniu mu bieżącego finansowania. Tymczasem przedmiotem umów cesji zawieranych przez spółkę są z reguły wierzytelności wymagalne. Ponadto we wniosku wskazano, że faktoring ma charakter usługi kompleksowej, na którą – oprócz nabycia wierzytelności – składa się szereg dodatkowych czynności wykonywanych przez faktora w interesie klienta, jak zarządzanie wierzytelnością, księgowanie wpływających spłat, prowadzenie postępowania w celu spłaty wierzytelności, inkaso.

Usługa spółki ogranicza się natomiast do pojedynczego świadczenia, polegającego na nabyciu wierzytelności od usługobiorcy. Zwrócono też uwagę, że Urząd Statystyczny usługi obrotu wierzytelnościami (nabycia i sprzedaży) kwalifikuje do "Usług pośrednictwa finansowego, pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych" (PKWiU 65.23.10-00.00), a nie faktoringu.

W ocenie wnioskodawcy nie jest też możliwe uznanie nabycia wierzytelności na własny rachunek za usługę ściągania długów, przez którą należy rozumieć usługę związaną ze ściąganiem należności na cudzy rachunek, dochodzenie ich w imieniu osoby trzeciej i na jej rzecz. W przypadku nabycia wierzytelności na własny rachunek zbywca wierzytelności (usługobiorca) uzyskuje korzyść, polegającą na otrzymaniu określonej ilości środków pieniężnych już w momencie dokonania cesji wierzytelności. Z tego względu nie można przyjąć, że świadczenie usługi nabycia wierzytelności stanowi usługę ściągania długów, która zostaje dokonana w momencie ściągnięcia długu.

Jednocześnie spółka przyjęła, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczonych przez nią usług jest różnica pomiędzy ceną uiszczoną przy nabyciu wierzytelności a kwotą odzyskaną od dłużnika, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą odzyskania należności od dłużnika.

1.3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyjął, że dokonywany przez spółkę zakup wierzytelności, zarówno w ramach pakietu, jak i pojedynczej transakcji, mieści się w pojęciu ściągania długów i faktoringu. W ocenie organu, działanie spółki polega na uwolnieniu cedenta od ciężaru odzyskiwania długów i wyłączone jest ze zwolnienia od VAT. Wymienione w pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. usługi faktoringu w każdej postaci, łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usługi factoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia długów, podlegają opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 22%. Opodatkowanie nie zależy od tego, czy wierzytelności nabywane są pojedynczo (nie w ramach umowy stałej zawartej ze zbywcą), czy w pakiecie.

W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia, podstawą opodatkowania jest wartość wierzytelności, będąca wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza. Jest to zatem kwota należna od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy ceną za wierzytelność a kwotą odzyskaną od dłużnika, bowiem w takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą, którą spółka zapłaciła wierzycielowi, pomniejszona o kwotę podatku, przy czym obowiązek podatkowy powstaje w chwili zwolnienia kontrahenta z konieczności windykacji świadczenia, czyli moment zawarcia umowy cesji, a nie chwila odzyskania wierzytelności.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 4 do ustawy, przez błędną wykładnię przepisów oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, zasady pewności opodatkowania oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego: postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.")) i przekonywania (art. 124 O.p.), wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

Skarżąca podniosła, że organ nie wskazał wprost, czy prowadzona przez nią działalność, polegająca na nabywaniu wierzytelności, jest usługą ściągania długów, czy factoringiem. W tym zakresie skarżąca, jak we wniosku, przekonywała, że podejmowanych przez nią czynności nabywania wierzytelności nie można utożsamiać ani z factoringiem, ani z usługą ściągania długów. Skarżąca zakwestionowała również przyjęcie przez organ jako podstawy opodatkowania różnicy pomiędzy wartością nominalną, a ceną nabycia wierzytelności wskazując, że podstawą opodatkowania winna być kwota rzeczywiście uzyskana od dłużnika.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, wyjaśniając pojęcia faktoringu, powołując się m.in. na konwencję UNIDROIT o międzynarodowym factoringu z 28 maja 1988 r., i usługi ściągania długów, uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nietrafnie przyjął, że dokonywane przez skarżącą czynności noszą znamiona ww. usług. W ocenie Sądu bowiem czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokonywane są na podstawie typowych umów cesji wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika natomiast, by skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą – zdaniem Sądu – logiczne, skoro nabywając za własne środki finansowe, we własnym imieniu i na własny rachunek, cudzą wierzytelność, podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez skarżącą działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Sąd zwrócił uwagę, że istniejący nadal dług skarżąca będzie ściągała dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Wobec powyższego WSA w Warszawie stwierdził, że Minister Finansów, błędnie przyjmując, iż opisane we wniosku o udzielenie interpretacji czynności wchodzą w zakres usługi faktoringu lub ściągania długów, bezzasadnie uznał, że usługi te wyłączone są z zakresu usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z podatku VAT.

3.2. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego podstawy opodatkowania Sąd wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przyjęcie, iż podstawą opodatkowania jest kwota wyższa niż faktycznie otrzymana przez podatnika z tytułu danej czynności sprzeciwia się zasadzie neutralności podatku do towarów i usług. W tym kontekście Sąd powołał się na wyrok z 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibs LTD (C-317/94), w którym wskazano, że podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobranego przez organy podatkowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem od towarów i usług, które konsument ten ostatecznie ponosi. Przyjęcie jako podstawy opodatkowania dla celów obliczenia podatku należnego kwoty przekraczającej kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika godziłoby w zasadę neutralności VAT.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ wyraził dwa stanowiska, co do podstawy opodatkowania. Zgodnie z pierwszym, stanowi ją kwota należna od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie jednak z drugim stanowiskiem (zawartym w tym samym akapicie), podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą, którą spółka zapłaciła wierzycielowi, pomniejszona o kwotę podatku. W ocenie Sądu powyższe stanowi uchybienie art. 124 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Ministra Finansów, który WSA w Warszawie zarzucił:

- błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez nieprzyjęcie, że usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu VAT;

- błędne zastosowanie art. 14h w zw. z art. 124 O.p., przez przyjęcie, że zasada przekonywania ma zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej;

- błędne zastosowanie art. 121 O.p., przez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

- błędne zastosowanie przepisów konwencji UNIDROIT o międzynarodowym factoringu z 28 maja 1988 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że transakcja zawierana między cedentem a cesjonariuszem polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu. Transakcja ta powoduje uwolnienie cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku VAT. Minister Finansów wskazał, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego.

Minister Finansów podtrzymał również swoje stanowisko odnośnie podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku transakcji. Organ stwierdził, że podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku różnica między wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Organ podniósł też, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie powołał się w uzasadnieniu skarżonego wyroku na definicję factoringu zawartą w konwencji UNIDROIT o międzynarodowym factoringu z 28 maja 1988 r., skoro nie była ona ratyfikowana przez Polskę. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zarzucił organowi uchybienie przepisowi art. 124 O.p., który w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji nie znajduje zastosowania.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na tle niniejszej sprawy, w której sporne jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, stwierdzić należy, że istotnymi dla rozstrzygnięcia tej sprawy są wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

5.2. W wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Dalej TSUE stwierdził, że w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W tamtej sprawie cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere.

Natomiast w odniesieniu do sprawy GFKL Financial Services AG Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł ww. wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy.

Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży.

Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności.

Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

5.3. Natomiast w wyroku NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE, orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

5.4. Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

5.5. Należy przy tym podkreślić, że z zawartego w wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, zwrotu że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z zawartego bowiem w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia:

"Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników"

- wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

5.6. Jednocześnie podnieść należy, że z orzeczeń ETS z 26 czerwca 2003 r. (C-305/01) MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring oraz TSUE z 27 października 2011 r., (C-93/10) GFKL Financial Services AG można wywieść wnioski, że Trybunał w orzeczeniach tych – mimo braku jednoznacznego zapisu w Dyrektywie 2006/112/WE – uważa, że czynności faktoringu właściwego (bez prawa regresu przeciwko klientowi w przypadku niewypłacalności dłużnika – czyli na własne ryzyko) za wynagrodzeniem faktora w formie prowizji i premii del credere – stanowi usługę odpłatną, a zatem opodatkowaną VAT, gdyż tego rodzaju faktoring służy windykacji wierzytelności, wyłączonej ze zwolnienia (tak w orzeczeniu MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01).

5.7. Natomiast powyższe orzeczenia Trybunału nie odnoszą się bezpośrednio do faktoringu niewłaściwego, przy którym faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie (nieodwołalnie). W przypadku bowiem niewypłacalności dłużnika, wierzytelność będąca przedmiotem faktoringu powraca od faktora do przedsiębiorcy. Wyroki te nie dotyczą również cesji wierzytelności o takim charakterze – czyli cesji na ryzyko sprzedawcy (cedenta), a nie nabywcy wierzytelności, do którego wierzytelność w razie niewypłacalności dłużnika może powrócić. W takim przypadku działania nabywcy wierzytelności nie na własne ryzyko, lecz jej zbywcy, należy analizować, czy charakter takiej umowy nie ma na celu realizacji usługi ściągnięcia długu (windykacji) i nie zawarto w niej ustaleń co do wynagrodzenia cesjonariusza (faktora) za uzyskany efekt w tej postaci (ściągnięcia długu). Należy tym samym zbadać, czy poprzez cesję wierzytelności cesjonariusz nie podejmuje się – za ustalonym wynagrodzeniem – odzyskania wierzytelności na rachunek wierzyciela, przez co zwalnia go od zadań, które gdyby nie jego czynności, musiałby sam realizować jako wierzyciel.

5.8. Jednakże w rozpatrywanej sprawie spornym jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą ww. wyroki: TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

5.9. Z tych też względów nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak również art. 121 O.p. oraz błędnego zastosowania przepisów konwencji UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu z 28 maja 1988 r., gdyż zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji – mimo błędnego uzasadnienia, nieuwzględniającego wniosków wynikających z ww. orzeczeń TSUE z 27 października 2011 r. oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. – odpowiada prawu w zakresie, w jakim eliminuje z obrotu prawnego zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną.

5.10. Trafny jest wprawdzie zarzut błędnego zastosowania przez ten Sąd art. 14h w zw. z art. 124 O.p., przez przyjęcie, że zasada przekonywania ma zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż niewątpliwie w dyspozycji art. 14h O.p. nie wymieniono art. 124 O.p. jako tego, który stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, lecz trafność tego zarzutu pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik tej sprawy.

5.11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.