Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1355/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.14 b par 1, art. 14 c par 1 i 2, art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.146 par 1, art.151, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 402/14 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. w sprawie I SA/Wr 402/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Banku zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Bank wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), w zakresie zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.").

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank - jako instytucja finansowa, działająca w sektorze bankowym - świadczy zasadniczo usługi zwolnione z VAT. W marginalnym zakresie prowadzi także działalność opodatkowaną VAT. Bank należy do Grupy S., która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych w Hiszpanii (dalej: "EZIG"), do którego Bank zamierza przystąpić. W ramach działalności statutowej, wykonując czynności o charakterze pomocniczym, EZIG wspiera działalność członków i w ten sposób przyczynia się do poprawy ich wyników finansowych, bez osiągania zysku. EZIG będzie świadczył dla Banku usługi w zakresie procesów niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT (centralna obsługa reklamacji; personalizacja kart; centrum bezpieczeństwa płatności elektronicznych; obsługa dokumentacyjna kredytów hipotecznych; obsługa zabezpieczeń kredytów hipotecznych; obsługa ewidencyjna kredytów hipotecznych; przygotowywanie dokumentacji w zakresie umów dotyczących kredytów hipotecznych; centralna obsługa posprzedażowa kredytów gotówkowych i limitów kredytowych; centralna obsługa operacyjna kredytów gotówkowych, limitów na koncie osobistym

i kart kredytowych, pozyskanych przez placówki Bank Partner /dalej: "usługi"/). Usługi będą wykonywane przez podwykonawców z Grupy specjalizujących się w świadczeniu takich usług, przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich w Hiszpanii i w oddziałach europejskich (EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi). EZIG obciąża członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług (kosztami przypadającymi na każdego z nich bez marży).

Bank zapytał, czy po przystąpieniu do EZIG, nabywane od tego podmiotu przez Bank usługi będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Wyrażając własne stanowisko, Bank udzielił odpowiedzi twierdzącej uznając, że spełnia wszystkie wymienione w tym przepisie warunki do zastosowania zwolnienia.

1.3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W jego ocenie na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia stoi warunek, według którego nie może ono naruszać warunków konkurencji. Organ uznał, że istnieje realne ryzyko wystąpienia takiego naruszenia na poziomie podmiotów świadczących usługi opisane we wniosku. Zastosowanie zwolnienia w przypadku niezależnych grup stawia je w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów świadczących (zamierzających świadczyć) takie same usługi, jakie planuje nabywać Bank. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na opinie Rzecznika Generalnego do spraw C-8/01 i C-369/04 i stwierdził, że nabywane przez Bank usługi nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na tę interpretację, Bank zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p."). Wskazał, że nie zgadza się z oceną, iż zwolnienie opisanych usług z podatku VAT stawia EZIG w uprzywilejowanej sytuacji i może prowadzić do zakłóceń konkurencji. Bank uzupełnił skargę w piśmie procesowym i załączniku do protokołu rozprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. W wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Wr 1515/12), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także: WSA), uwzględnił skargę Banku na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna "nie spełnia wymogów stawianych jej przepisami Ordynacji podatkowej".

2.4. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył skargą kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1334/13), uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Uznał, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie spośród zarzutów w niej przedstawionych były trafne.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2014 r. (uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r.) Bank ustosunkował się do argumentacji NSA.

Pismem z 23 kwietnia 2014 r. organ podatkowy odniósł się do ww. pisma.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone normą art. 190 P.p.s.a. i wskazał, że dokonana przez NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. (I FSK 1334/13) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd nadmienił także, że niektóre kwestie - wobec braku ich podniesienia w skardze kasacyjnej - uzyskały już status prawomocnie przesądzonych.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Zauważył, że źródłem wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. zwolnienia podatkowego jest art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, który został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co sugeruje, że zwolnienia tego rodzaju dotyczą tylko czynności, które wykonywane są w interesie publicznym. Kwestią tą zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2003 r., sprawa C-144/00 Matthias Hoffmann) na gruncie uprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm. - dalej: "VI dyrektywa"). Zdaniem Sądu, prezentowane w ww. wyroku stanowisko Trybunału nie straciło na aktualności. Trybunał stwierdził, że nagłówek (tytuł) nie zobowiązuje państw członkowskich do ograniczenia zwolnienia do podmiotów prawa publicznego niedążących do osiągania systematycznego zysku i że komercyjny charakter czynności nie wyklucza jej z bycia działalnością w interesie publicznym. Z wyjaśnień Komitetu ds. VAT z 3 dnia marca 2010 r. (working paper no. 654) odnoszących się do kwestii, czy usługi świadczone przez grupę osób zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE muszą być usługami świadczonymi w interesie publicznym, czy mogą mieć charakter komercyjny, wynika, że ww. przepis dyrektywy obejmuje usługi o charakterze komercyjnym, także te, które mogą być objęte zwolnieniem z art. 135 dyrektywy 2006/112/WE. Według Komitetu, każde ze zwolnień z art. 132 tej dyrektywy jest samowystarczalne i jasno określone. W ocenie Komitetu, nie można przyjmować, że usługi finansowe - takie jak inne usługi objęte artykułem 135 dyrektywy - mają charakter komercyjny, a zatem nie są usługami w interesie publicznym w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Sąd podzielił stanowisko Trybunału i Komitetu ds. VAT i przyjął, że do opisanych we wniosku usług ma zastosowanie art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, a co za tym idzie - wzorowany na nim - art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wydanym wyroku NSA zaznaczył, że Sąd I instancji - przedstawiając własny pogląd w zakresie zastosowania zwolnienia, biorąc pod uwagę efektywność kontroli - powinien też zwrócić uwagę na wyraźne różnice terminologiczne występujące pomiędzy przywołanymi wyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej. Sąd rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.) o "naruszeniu warunków konkurencji" i uznał, że wykładnia jak i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia.

Sąd rozstrzygając, czy nabywane w przyszłości przez Bank (jako członka EZIG) od EZIG usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. - tzn., czy zwolnienie to nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji podkreślił, że przesądzone w sprawie zostało, że chodzi o konkurencję pomiędzy EZIG i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Wyjaśnił, że z samej idei i celu powstania EZIG wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku VAT - sytuacji EZIG wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków Grupy S. właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

3.5. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną skarżącą, że dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Takie stanowisko zajął także Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w wyroku z 20 listopada 2003 r. (w sprawie C-8/01, Taksatorringen). Dodatkowo TSUE wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku). Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. Przy braku takiego odniesienia można teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie - w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów - zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Sąd zgodził się z Bankiem, że treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie, na niedopuszczalność takiej interpretacji zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sprawa C-407/07, Stichting), wskazując, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI dyrektywy (odpowiednikiem których są zwolnienia z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

3.6. Sąd przypomniał, że zasada niezakłócania konkurencji jest istotna na gruncie systemu VAT, gdyż jest emanacją zasady neutralności tego podatku, ta zaś sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu - z punktu widzenia podatku VAT - towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne (wyroki: z dnia 3 maja 2001 r., w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r., w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32). Jak wskazuje TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 A Oy, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził: "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT" (pkt 33). TSUE podkreślał wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie. W wyroku z 10 listopada 2010 r. (sprawy połączone C-259/10 i C-260/10, The Rank Group PLC) TSUE orzekł: "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji" (podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; z dnia 17 lutego 2005 r., w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28; z dnia 29 marca 2001 r., w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; z dnia 28 czerwca 2007 r., w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47-51).

W świetle powyższego, zagrożenie dla zasady neutralności, w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku, może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nic nieznaczących różnicach. Dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (podobnie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; z dnia 27 lutego 2002 r., w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23). Konkurencja między podmiotami może istnieć jedynie wtedy, gdy wykonują one podobne usługi. Co więcej, o konkurencji można mówić, gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców.

3.7. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że: 1) inne podmioty mogą z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie Bank zamierza nabywać od EZIG, 2) ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie.

Analizując wymienione we wniosku poszczególne usługi (ich charakterystykę), jakie EZIG będzie w przyszłości świadczył na rzecz Banku, Sąd stwierdził, że z ich opisu wynika, że usługi te mogłyby wykonać dla Banku inne podmioty. Omówione we wniosku usługi stanowią "typowe" (choć specjalistyczne) usługi bankowe, realizowane przez Bank jako taki (Bank podał we wniosku, że wynikają one z konieczności przestrzegania przepisów szeroko pojętego prawa bankowego i zaleceń Komisji Nadzoru Finansowego, czynią zadość obowiązującym praktykom rynkowym (bankowych), związane z obsługą klientów, prowadzeniem rachunków bankowych, udzielaniem kredytów i pożyczek, zakładaniem lokat itp. Sąd podkreślił, że na rynku zapewne istnieją podmioty wykonujące takie czynności dla banków, mogąc wykonać je również dla Banku, który wystąpił z wnioskiem o interpretację, a na możliwość wykonania tych usług przez inne podmioty wskazał sam Bank informując we wniosku, że przy świadczeniu usług dla swoich członków EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi (nienależącymi do Grupy Santander).

3.8. Sąd zauważył, że późniejsza argumentacja (zawarta w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze i pismach procesowych) modyfikująca opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku i pokazująca wysokie spersonalizowanie ww. usług i ich nieprzydatność dla innych banków (ich ścisłe związanie z systemem funkcjonowania danego banku), a w związku z tym, że usługi te na rzecz Banku mógł wykonać tylko EZIG, jest spóźniona, gdyż ocenie podlega stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

3.9. Sąd wskazał, że stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga jednoczesnego wykazania, że ryzyko to ma charakter realny i nie dopatrzył się zaistnienia tego warunku. Wyjaśnił, że oceny, czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Podkreślił, że nie wystarczy, jak to uczynił organ podatkowy, stwierdzić tylko istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji - należy wykazać, że takie realne ryzyko faktycznie istnieje i że generuje je konkretna sytuacja faktyczna. Zaprezentowane w interpretacji uzasadnienie organu podatkowego upatrujące istnienie takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób, uniemożliwia w ogóle zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna w kontekście przywołanych wyroków TSUE.

Sąd odwołał się do twierdzeń Rzecznika Generalnego J. Mischo, zawartych w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01 (zaakceptowanych następnie przez TSUE), który zauważył, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana - pod względem podatkowym - jak transakcja wewnętrzna, dokonywana przy użyciu zasobów własnych (pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku, gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie Rzecznika Generalnego, istnieją dwa podstawowe warunki, które trzeba spełnić, aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków tylko koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że - z ekonomicznego punktu widzenia - nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Rzecznik Generalny stwierdził, że jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych - rynek szczególny - to na tym rynku nie będą obecni, jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne, a obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku. W opinii Rzecznika Generalnego, tym, czego zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). W ocenie Rzecznika, należy dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

Sąd przyjął jako własne, powołane wyżej argumenty Rzecznika Generalnego i - mając na uwadze przedstawione cele przedmiotowego zwolnienia - stwierdził, że opisane we wniosku o interpretację relacje na linii EZIG - Bank (EZIG wykonuje usługi tylko na rzecz swoich członków; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; EZIG nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność EZIG ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji).

3.10. Sąd nie stwierdził mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podatkowy dokonuje błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadniając (aczkolwiek niewłaściwie) swoje stanowisko w sposób określony w art. 14c § 1 i § 2 O.p., co także przesądził NSA stwierdzając, że sporna interpretacja zawiera wszelkie wymagane przez prawo elementy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa:

I. procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył prawo,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, szczególnie w zakresie problematyki zakłócania konkurencji przez EZIG, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia,

3. naruszenie zasad wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie,

4. art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ dokonał wykładni przepisu in abstracto, ale nie wyjaśnił należycie przesłanek, którymi kierował się uznając, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, po przystąpieniu do EZIG usługi nabywane przez Stronę od EZIG będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

II. materialnego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez uznanie, że po przystąpieniu do EZIG usługi nabywane przez Stronę od EZIG będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na powyższe naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na tle rozpatrywanej sprawy, dotyczącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., zasadniczą kwestią sporną jest, czy w okolicznościach podanych przez wnioskodawcę, zwolnienie usług świadczonych przez niezależną grupę osób (EZIG), na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku - zwolnienie to spowoduje, czy też nie spowoduje, naruszenia warunków konkurencji.

Zaznaczyć jednak należy, że zagadnienie to musi być analizowane w kontekście będącej przedmiotem oceny pod względem zgodności z prawem, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 16 sierpnia 2012 r. i zawartej w niej argumentacji.

5.2. Zgodzić się przede wszystkim należy z Sądem pierwszej instancji, że treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie, a do tego zmierza wykładnia przyjęta w przedmiotowej interpretacji, wsparta szeroką argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej.

Przy wykładni lansowanej przez Ministra Finansów w zakresie spełnienia warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji – zwolnienie to w praktyce stałoby się instytucją "martwą". Na rynku bowiem zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy outsourcingowe), które w przedmiocie działalności mają usługi takie jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Fakt funkcjonowania takich podmiotów nie jest jeszcze jednak podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług świadczonych przez niezależne grupy osób, prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Należy bowiem wskazać, co Minister Finansów pomija, że aby do takiego naruszenia warunków konkurencji faktycznie doszło, podmiot konkurencyjny musiałby świadczyć swoje usługi na analogicznych zasadach jak czyni to niezależna grupa osób (w tej sprawie - EZIG), tzn.:

– dostawca usług na rzecz podmiotów, które potencjalnie tworzyłyby grupę musi być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niezależnie od tych podmiotów,

– odbiorcy usług muszą wykonywać czynności zwolnione od VAT lub czynności, w związku z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT,

– usługi dostarczane tym podmiotom muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonania przez nich czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem których nie są podatnikiem VAT,

– wynagrodzeniem takiego dostawcy za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez tegoż dostawcę.

Szczególnie ten ostatni warunek jest niezmiernie istotny dla oceny, czy na rynku świadczenia tego rodzaju usług znajdą się firmy konkurencyjne, które będą je chciały świadczyć bez zysku, czyli po kosztach własnych, gdyż to jest istotny warunek możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie spornego przepisu.

5.3. Właśnie ze względu na to, iż usługi określone w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE i w implementowanym do krajowego ustawodawstwa art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. są świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników - bez zysku (non profit), prawodawca unijny postanowił zwolnić od opodatkowania świadczenie tych usługi uznając, że zasadniczo nie stanowią one działań konkurencyjnych w stosunku do podmiotów świadczących powyższe usługi w obrocie gospodarczym. Biorąc jednak pod uwagę złożoność obrotu gospodarczego, zastrzeżono – aby nie doprowadzić do nadużyć i naruszenia zasady neutralności – że warunkiem wprowadzenia do krajowego porządku prawnego tego zwolnienia jest określenie warunków, aby nie prowadziło ono do zakłócenia konkurencji.

5.4. Oceniając zatem w powyższym kontekście, na gruncie tej sprawy, prawidłowość implementacji art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE do krajowej ustawy w ramach art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. stwierdzić należy, że budzi ona zastrzeżenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

(...)

f) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwol-niona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji;

Norma ta obliguje zatem państwa członkowskie do zwolnienia ww. transakcji, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Norma dyrektywy, adresowana do państwa członkowskiego, wskazuje zatem w tym przypadku, że państwo członkowskie ma zwolnić od podatku ww. usługi, przy czym ma uczynić to w taki sposób, aby zwolnienie to nie spowodowało zakłóceń konkurencji. Implementując zatem tę normę dyrektywy państwo członkowskie nie powinno – przy sformułowaniu tego zwolnienia – poprzestać, jak uczyniono to art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jedynie na powtórzeniu warunku wyrażonego w dyrektywie, lecz dla umożliwienia podatnikom właściwego stosowania tego przepisu, należało sprecyzować w jakich okolicznościach zdaniem ustawodawcy wskazane zwolnienie nie będzie "powodować zakłócenia konkurencji".

Brak doprecyzowania przez ustawodawcę tego warunku powoduje, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, że w każdych okolicznościach, w których niezależna grupa osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, realizowanych na zasadach non profit, można kwestionować omawiane zwolnienie z powołaniem się na okoliczność, że zwolnienie to "spowoduje zakłócenie konkurencji" ("narusza warunki konkurencji").

5.4. Tak przyjęta do ustawodawstwa krajowego regulacja interpretowanego zwolnienia podatkowego powoduje, że kwestia, czy przedmiotowe usługi z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, w każdym przypadku musi być rozpatrywana na płaszczyźnie okoliczności faktycznych, przy niesprecyzowanych jednak kryteriach oceny tych okoliczności w kontekście ustalenia, czy rzeczywiście zwolnienie usług non profit niezależnej grupy świadczonych na rzecz jej członków, godzi w konkurencję ("narusza warunki konkurencji").

W tej sytuacji podatnicy pragnący korzystać z tego zwolnienia są pozbawieni jakichkolwiek gwarancji co do prawidłowości stosowania tego zwolnienia i jego niepodważenia przez organy.

De lege ferenda należałoby zatem postulować o doprecyzowanie w ramach omawianego zwolnienia, w jakich okolicznościach korzystanie z niego nie prowadzi do "naruszenia warunków konkurencji", co będzie umożliwiało niezależnym grupom podmiotów zgodne z prawem, a zatem i bezpieczne, stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

5.5. Przy braku normatywnego sprecyzowania tego warunku, celem wydanej interpretacji, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, powinno być zaprezentowanie wnioskodawcy prawidłowego rozumienia wykładanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., w tym również w zakresie kryteriów spornego warunku "nie naruszenia warunków konkurencji", czemu Minister Finansów w interpretacji nie sprostał, poprzestając na ogólnikowej ocenie tej przesłanki zwolnienia, którą szeroko zaczął rozbudowywać dopiero w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, pomijając jednak dalej w swej argumentacji oceny "zakłócenia konkurencji", powyższy aspekt konieczności świadczenia przedmiotowych usług przez podmiot niezależny na analogicznych warunkach co niezależna grupa osób, a więc "non profit".

5.6. Za chybioną należy uznać tę część argumentacji skargi kasacyjnej, w której podnosi się wątpliwości, czy spełniona jest przesłanka zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. polegająca na świadczeniu usług przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków. Kwestia ta nie była podnoszona w wydanej interpretacji, zatem argumentowanie tych wątpliwości na obecnym etapie postępowania uznać należy za spóźnione. Ponadto Wnioskodawca dobitnie argumentuje, że podwykonawcy i podmioty trzecie mają na rzecz EZIG wykonywać usługi opodatkowane, a zwolnienie odnosić się ma jedynie do stosunków między EZIG, jako niezależnej grupy, a zrzeszonymi w nim członkami.

5.7. W konsekwencji za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował brak wyczerpującej wykładni tego przepisu dokonanej przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji w zakresie rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji".

5.8. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni spełnia wymogi normy tego przepisu, art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 O.p., ponieważ Sąd nie dokonywał wykładni tych przepisów, a zatem nie mógł dokonać ich naruszenia we wskazanym zakresie, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., skoro Sąd pierwszej instancji expressis verbis stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację nie naruszono tych przepisów, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji, że nie naruszono także art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył prawo.

5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.