Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 939/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 191, art. 199a par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej "O.p.") w związku z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dlej "u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia A.K. – dalej określanym zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący" – wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniach od 1 kwietnia do 25 maja 2009 roku została przeprowadzona kontrola w prowadzonej przez podatnika firmie P.W. "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2006, 2007, 2008. Kontrolę wszczęto na wniosek Prokuratury Rejonowej w D. w związku z prowadzonym dochodzeniem o sygn. akt [...] w sprawie zatajenia przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innego podmiotu, tj. "B". W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek pod nazwą P.W. "A" A.K. jak również prowadził działalność gospodarczą posługując się inną firmą tj. "B".

W okresie od 1.06.2004 do 12.03.2007 A.K. prowadził działalność gospodarczą w formie jednoosobowej pod nazwą P.W. "A" na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 10.05.2004 r., nr [...] wydanego przez Prezydenta Miasta D. W dniu 18.04.2008 r. podatnik zgłosił fakt ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej na podstawie zaświadczenia wydanego przez Prezydenta Miasta D. z dnia 15.04.2008 r., nr [...]. W związku z wnioskiem z dnia 5.11.2012 r. działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 5.11.2012 r.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik dla ukrycia własnej działalności gospodarczej posługiwał się w latach 2006, 2007 i 2008 innym podmiotem gospodarczym. Organ ten określił zobowiązanie podatnika za rok 2007 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od w/w decyzji strona działając przez pełnomocnika zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 113 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne dokonanie jego wykładni,

2) art. 191 O.p. – poprzez nie oparcie rozstrzygnięcia na wszelkich dowodach i dokonanie dowolnej oceny dowodów,

3) art. 199a O.p. – poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa,

4) art. 122 O.p. – poprzez dowolną ocenę materiałów dowodowych.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik stwierdził m.in., że z zeznań świadków organ wywiódł nieprawidłowo wniosek, że podatnik za zgodą M.Z. posługiwał się jej firmą dla prowadzenia działalności gospodarczej osobiście, gdyż zostało m.in. zeznane, że "w imieniu firmy działał A.K., A.K. posiadał dodatkowo pełnomocnictwo udzielone przez M. Z. do reprezentowania jej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej". Podatnik w trakcie składanych wyjaśnień zeznał ponadto, że podczas pierwszego spotkania M.Z. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą i okazała mu dokumenty rejestrowe.

Organ podatkowy dał wiarę jedynie zeznaniom M.Z., nie wykazując z jakich powodów dał wiarę jedynie tym zeznaniom a nie uwzględnił zeznań innych świadków. Pełnomocnik uznał, że złożone w toku postępowania prowadzonego przez CBŚ w K. zeznania nie mogą stanowić jedynej podstawy rozstrzygnięcia a organ zobowiązany był do przesłuchania M.Z. i A.K. oraz ewentualnej konfrontacji ich zeznań. Powołał się przy tym na fakt, że postępowanie nie zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia wobec podatnika, który był przesłuchiwany jedynie jako świadek. Pełnomocnik wskazał nadto, że brak jest dowodu na to, że podatnik poniósł koszty związane z rejestracją firmy B, że wymyślił jej nazwę i ustalił zakres działalności. Za niezgodne z prawdą uznał pełnomocnik twierdzenie, że podatnik prowadził działalność bez wiedzy i udziału M.Z., jak i to, że podjął decyzję o jej likwidacji. Pełnomocni wskazał ponadto, że podatnika z M. Z. łączył stosunek pracy, co potwierdza przedłożona do akt postępowania umowa o pracę.

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie w zakresie, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej powinien wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy z uchylaniem się od opodatkowania. Ponadto organ powinien udowodnić, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. W aspekcie sprawy w ocenie pełnomocnika organ powyższego nie dokonał, ponieważ prowadzona przez Panią M. Z. firma nie miała zaległości podatkowych.

Odnosząc się do argumentów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł na skutek przyjęcia, iż działalność gospodarcza prowadzona pod firmą P.H.U. "B" M.Z. w rzeczywistości była prowadzona przez podatnika, który w ocenie tego organu posługiwał się imieniem nazwiskiem i firmą innego podmiotu, a zatem przychody i koszty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz wykazane z tego tytułu zobowiązanie nie zostały wykazane w prawidłowej wielkości.

Analiza zebranego w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego wykazała w prowadzonej przez podatnika firmie następujące nieprawidłowości :

I.W zakresie przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie P.W. "A":

1) zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego korzystania przez firmę P.W. "A" A.K. oraz "B" z placu i urządzeń do rozładunku i załadunku stanowiących własność firmy "C" w S.,

2) zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie faktury sprzedaży z dnia 02.03.2007 r. nr [...] wystawionej przez P.W. "A" na rzecz P.H.U. "B", przy jednoczesnym zawyżeniu kosztów firmy "B" o tę samą kwotę,

3) zaniżenie należnych przychodów o kwotę [...] zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "B".

II.W zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika w firmie PW "A":

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "B" poprzez bezpodstawne zaksięgowanie wydatków związanych z zakupem towarów na podstawie fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez :

a) "D"w D. na kwotę [...] zł.

b) Firmę Handlową "E" w G. na kwotę [...] złotych,

c) "F" w D. na kwotę [...] zł,

d) "G" w D. na kwotę [...] zł,

Transakcje wymienione w treści faktur VAT faktycznie nie miały miejsca i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki stan faktyczny ma oparcie w zgromadzonych dokumentach i nie budzi zastrzeżeń strony odwołującej się.

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako "B" o kwotę [...] zł poprzez bezpodstawne zaksięgowanie wynagrodzenia A.K. z tytułu umowy o pracę w firmy P.H.U.

Powyższe okoliczności spowodowały łączne zawyżenie przychodów P.W. "A" o kwotę [...] zł oraz łączne zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zaniżenie należnych przychodów o kwotę przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U. "B" o kwotę [...] zł, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł i należnego podatku o kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór sprowadza się zasadniczo do dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego tylko i wyłącznie co do firmanctwa, zaś podatnik nie kwestionował pozostałych ustaleń w zakresie wskazanych w decyzji nieprawidłowości.

W spornym przedmiocie organ odwoławczy omówił zeznania świadka S.G. stwierdzając, że z zeznań tych wynika, iż jako właściciel firmy C nie miał wiedzy, iż pani M.Z. była teoretycznie właścicielem firmy B a podatnik był tylko jej pełnomocnikiem, a nie właścicielem co potwierdzają poniższe okoliczności sprawy :

– firma P.P.H. "C" współpracowała z P.H.U. "B" przez okres trzech lat tj. od 2006 do 2008 roku,

– firma P.H.U. "B’ miała siedzibę w S. przy ul. [...] , wydzierżawiała również od firmy P.P.H. "C" pomieszczenia i korzystała z mediów,

– za dzierżawę i korzystanie z mediów P.P.H. "C" wystawiło dla P.H.U. "B" faktury VAT,

– S.G. do protokołu z przesłuchania w dniu 10.12.2012 r. zeznał, iż "w imieniu firmy "B" występował Pan A.K., że nie pamięta czy zna osobiście M. Z., że nie pamięta czy podpisywał umowę z firmą "B" na wynajem lokalu pod adresem S., ul. [...]".

W ocenie organu podatkowego, gdyby M.Z. w okresie od 14.06.2006 roku do 10.04.2008 roku prowadziła w rzeczywistości zarejestrowaną przez siebie działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "B", a nie tylko figurowała jako jej właściciel, to S.G. podczas przesłuchania z pewnością potwierdziłby chociaż jeden fakt, który wskazywałby na to, że kojarzy jej osobę z działalnością firmy P.H.U. "B.

Także sama w/w potwierdziła, że nie była samodzielnym przedsiębiorcą, natomiast rzeczywistym decydentem oraz sprawcą zdarzeń gospodarczych był A.K. M.Z. została przesłuchana w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. w dniu 19.12.2014 roku. Na powyższą okoliczność sporządzono obszerny protokół. Pomimo prawidłowo przesłanych zawiadomień (pismo z dnia 26.11.2014 r., nr [...] /, doręczone stronie w dniu 28.11.2014 roku) w przesłuchaniu nie wzięli udziału ani podatnik ani pełnomocnik. Z zeznań świadka M.Z. wynika, że użyczając swojego imienia, nazwiska i firmy działała świadomie, godząc się na to. Potwierdza tę okoliczność także zeznanie O.S. zajmującej się obsługą finansowo-księgową firmy "B". Świadek potwierdził, że w sprawach firmy kontaktował się A.K., chociaż umowa do prowadzenia ksiąg była podpisana przez M. Z. w dniu 20.07.2006 roku.

Nie zgadzając się z zarzutem pełnomocnika, że rozstrzygnięcie zapadło tylko i wyłącznie w oparciu o dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez CBŚ KGP w K., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rzeczowej oceny całego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego włączonego do akt sprawy. Organ odwoławczy wymienił wszystkie dowody zgromadzone w sprawie i wywiódł, że podatnik na okoliczność prowadzonego postępowania był przesłuchiwany 5 razy, zarówno w charakterze świadka, jak i w charakterze strony. Do protokołu z przesłuchania w dniu 14.05.2010 roku zeznał, że w okresie od 12.06.2006 do 14.05.2009 r. w ramach udzielonego pełnomocnictwa pomagał M. Z. nieodpłatnie gdyż usługi świadczone przez tą firmę pokrywały się z rodzajem działalności prowadzonej przez jego firmę P.W. "A", natomiast od 12.03.2007 do 10.04.2008 usługi te świadczył w ramach umowy o pracę, wystawiał faktury, pobierał gotówkę z banku zawierał umowy z kontrahentami.

W trakcie przesłuchania A.K. w dniu 23.07.2012 roku pełnomocnik strony złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków: W.D., B.D. i S.M.. Uwzględniając żądanie pełnomocnika, organ pierwszej instancji podjął stosowne działania i zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że W.D. nie żyje, a w pismach z dnia 10.02.2012 roku, 12.03.2012 roku, 3.04.2012 roku i z dnia 11.05.2012 roku, że na przesłuchania nie stawił się B.D.. Nie stawił się też na przesłuchanie świadek S.M., pomimo wzywania go pismami z dnia 13.09.2012 roku i z dnia 15.04.2013 roku. Pomimo prawidłowo doręczonych wezwań obaj świadkowi nie stawili się w wyznaczonych terminach a strona nie była w stanie wskazać miejsca pobytu świadków o przesłuchanie których wystąpiła z własnej inicjatywy. Wobec ww. okoliczności tj. braku możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadków, organ pierwszej instancji podjął samodzielne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych z prośbą o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków : T.K., L.S., I.R. i innych kontrahentów firm P.W. "A" i P.H.U. "B". Złożone przez w/w świadków zeznania zostały ocenione i uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy.

L.S. zam. w G., prowadzący firmę Handlową "B" przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15.01.2013 roku zeznał, że nigdy nie udzielał pełnomocnictwa B.D. ani firmie "H" Sp. z o.o. w B., że nie zna B.D. i A.K..

I.R. nie potwierdziła transakcji z A.K.

Zeznania T.K. w ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie z kolei dowodzą, że wykazane zakwestionowanymi fakturami transakcje pomiędzy podmiotami P.H.U. "I" w D. a P.W. "A" A.K. na kwotę [...] zł i P.H.U "B" M.Z. na kwotę [...] zł nie miały miejsca.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji nie ograniczył się tylko i wyłącznie do analizy samej treści zebranych dowodów czy to w postaci dokumentu pełnomocnictwa, czy zeznań świadków lub strony. Aby dokonać prawidłowej oceny badał również inne aspekty związane z tą sprawą, jak chociażby wzajemne relacje w działalnościach obydwu firm tj. firmy P.W. "A" A.K.i P.H.U. "B" .

Dla zobrazowania wzajemnych relacji pomiędzy wyżej wymienionymi firmami wskazał na następujące okoliczności:

– M.Z. udzieliła A.K. pełnomocnictwa do prowadzenia spraw związanych z jej firmą w dniu 1.06.2006r.,

– krótko po udzieleniu ww. pełnomocnictwa A.K. uległ wypadkowi, co jak sam zeznał spowodowało, że nie mógł normalnie prowadzić działalności, więc obroty obydwu firm tj. P.W. "A" A.K. i "B" nie były duże,

– w tym samym dniu w którym A.K. zatrudnił się w P.H.U."B" , tj. w dniu 12.03.2007 roku zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko pod firmą P.W. "A" A.K.,

– firma "B" została zlikwidowana w dniu 10.04.2008 r. a już w dniu 18.04.2008 r. A.K. ponownie zgłosił fakt prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą P.W. "A" A.K., na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15.04.2008r., nr [...] wydanego przez Prezydenta Miasta D.

W ocenie organu ustalone okoliczności świadczą o tym, iż dokument pełnomocnictwa udzielony A.K. pozwolił mu na podejmowanie strategicznych decyzji dla firmy P.H.U. "B" a podejmowane działania w rzeczywistości miały na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności pod nazwą "B". Z zeznań świadka M.Z. wynika, że użyczając swojego imienia, nazwiska i firmy działała świadomie, o czym świadczą jej zeznania. Z dokumentów wynika, że nie znała swoich kontrahentów, nie miała wiedzy na temat zakresu i rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, nie wiedziała o próbach zaciągnięcia kredytu przez jej firmę, nie potrafiła nawet wystawić faktury VAT, a także nie miała wiedzy o fakcie zatrudnienia A.K.. A.K. był zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego na etacie w firmie "B" na podstawie umowy o pracę, która została podpisana przez niego jako pracownika i pracodawcę.

W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności świadczą o tym, iż dokument pełnomocnictwa udzielony A.K. pozwolił mu na podejmowanie strategicznych decyzji w firmie P.H.U. "B", a podejmowane działania w rzeczywistości miały na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności pod nazwą "B".

Wskazał ponadto, że zaksięgowane zarówno w księgach firmy P.W. "A" jak i P.H.U."B" transakcje z firmami :

1. "D"- W.,

2. F.H. "E"- G.,

3. "F"D.,

4. P.H.U. "G",

nie potwierdzają rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy wskazuje, że w/w firmy nie sprzedały wymienionych w treści faktur towarów i usług na rzecz podatnika a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, zatem uznać należało, że prowadzone księgi są nierzetelne i wadliwe. Sporządzony na okoliczność badania ksiąg podatkowych za 2007 rok protokół został przesłany na adres pełnomocnika strony w dniu 29.03.2013 roku. Stosownie do § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które faktycznie nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur nie mogą być podstawą do zaliczania kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą też stanowić dowodu potwierdzającego fakt uzyskania przychodu.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że zgodnie art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co do zasady obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, jeżeli podatnik nie podziela oceny dokonanej przez organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów, to ciężar dowodowy przechodzi na stronę. Pogląd ten odzwierciedla zasadę, że ten kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić. Podejmowane przez A.K. działania wykraczały poza kompetencje pełnomocnika, na który to fakt powołuje się strona bowiem firma P.H.U. "B" tylko pozornie była samodzielnym niezależnym podmiotem gospodarczym. Podniósł ponadto, że wydane w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. rozstrzygnięcie jest spójne z działaniami podjętymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w zakresie rozstrzygnięć, jakie zapadły na skutek przeprowadzonego postępowania w sprawie firmy "B".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2006 – 2008 u M.Z. Zgromadzone w trakcie prowadzonej kontroli dokumenty zostały włączone do niniejszego postępowania. Z treści uzasadnienia wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji za: lipiec - grudzień 2006, 2007 i 2008 wynika, że dokumenty rejestracyjne zostały wypełnione przez A.K., który poniósł także koszty rejestracji firmy "B". Stan faktyczny przedstawiony w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzjach pokrywa się z ustaleniami w niniejszej sprawie. M. Z. także w tamtym postępowaniu stwierdziła, że "Mój udział w tym interesie miał polegać na tym, abym na swoje nazwisko założyła działalność gospodarczą. Reszta miała mnie już nie interesować, gdyż wszystkim miał się zająć A.K.(...) ". Wydanymi decyzjami rozstrzygnięto, że M.Z. w świetle obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie wykonywała czynności, ale tylko je firmowała, nie była podatnikiem podatku VAT.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zatajenie źródła przychodu wiąże się z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. W tym przypadku dochodzi do narażenia uszczuplenia podatku lub do samego uszczuplenia. Celem takiego działania jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż ustalenia i zaistniałe fakty dotyczą trzech kolejno następujących po sobie lat podatkowych. Pełnomocnik strony nie kwestionuje pozostałych szczegółowo rozpisanych w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji nieprawidłowości tj. dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. korekt, zarówno kosztów jak i wysokości przychodów firm P.W. "A" i P.H.U. "B" tj. dokonanych przez organ podatkowy korekt zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Poczynione na okoliczność stwierdzonych nieprawidłowości ustalenia zostały udokumentowane przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w protokole z badania ksiąg prowadzonych przez P.W. "A" i P.H.U. "B" (doręczonym stronie w dniu 29.03.2013 roku). Prowadzone księgi P.W. "A" i P.H.U. "B" zostały uznane przez organ pierwszej instancji za nierzetelne a podstawa opodatkowania została określona na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa zgodnie z którym – organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe ustalenia przeczą zarzutowi niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w tym postępowaniu. Organ prawidłowo w oparciu o kompletny materiał dowodowy ustalił wielkość przychodów osiągniętych w 2007 roku oraz wielkość wydatków w tym okresie poniesionych. Zgodnie ze wskazaną regulacją prawną zawartą w art. 23 § 2 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa organ pierwszej instancji określił wysokość przychodów i kosztów firm P.W. "A" i P.H.U. "B" na podstawie dokumentów, uznając przy tym prowadzone dla w/w firm księgi za nierzetelne, co w niniejszej sprawie wydaje się oczywiste. Zgodnie z art. 14. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane (....). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się (..) dzień wydania rzeczy, zdobycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 22 cyt. wyżej u p.d.o.f są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 24 ustawy nakłada na podatników obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w rozdziale 5 określa szczególne zasady ustalania dochodu.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń organ odwoławczy do rozliczenia przyjął się za organem pierwszej instancji:

– przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł,

– koszty uzyskania przychodu – [...] zł,

– składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł,

– podstawę opodatkowania – [...] zł,

– obliczony podatek – [...] zł,

– składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł,

– podatek należny – [...] zł, przy zerowym wykazanym przez podatnika.

Rozważając zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 113 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie organ odwoławczy zaakcentował, że przepis ten nie stanowił materialno-prawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wywiódł skutki podatkowe z dokonywanych przez stronę transakcji. Podatnikiem jest ten kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą tj. gdy wykonywane czynności wskazują na zamiar ich częstego wykonywania, natomiast umowy cywilno-prawne nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego a organy w ramach przysługujących im uprawnień – art. 191 O.p. – są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że podatnik zataił rzeczywisty dochód poprzez :

– prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez posługiwanie się imieniem , nazwiskiem i firmą innego podmiotu,

– księgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77, art. 42 § 1, 2 i 3, art. 43 i art. 47 k.p.a. – poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pominięcie wyjaśnień skarżącego i wniosków dowodowych oraz błędną i pobieżną analizę akt sprawy, w tym błędne ustalenia faktyczne i przyjęcie, że skarżący nie był pełnomocnikiem M. Z. i nie działał w oparciu o udzielone pełnomocnictwo ze wszystkimi skutkami płynącymi z faktu udzielenia pełnomocnictwa, a nadto naruszenie prawa materialnego tj. art. 113, art. 191, art. 199a i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne dokonanie wykładni art. 113 tej ustawy, nie oparcie rozstrzygnięcia na wszelkich dowodach i dokonanie dowolnej oceny dowodów, niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i dowolnej oceny materiału dowodowego.

Pełnomocnik ponownie wskazał na znaczenie dla sprawy wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1315/10 cytując jego fragment i stwierdzając, że podatnik posiadał pełnomocnictwo udzielone w dniu 1 czerwca 2006 r. przez właścicielkę firmy do prowadzenia spraw związanych z jej działalnością w szerokim zakresie. Właścicielka tej firmy powierzyła podatnikowi prowadzenie działalności, a pełnomocnictwo nie zostało odwołane, zatem obowiązek podatkowy należy przypisać właścicielce, która przez wyraźny brak sprzeciwu akceptowała działania skarżącego w zakresie jej przedsiębiorstwa. Według pełnomocnika art. 113 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym wykazanie opisanych tam przesłanek jednak w niniejszej sprawie tego nie dokonano, gdyż właścicielka firmy nie miała zaległości podatkowych. Pełnomocnik podkreślił znaczenie udzielonego skarżącemu pełnomocnictwa i oświadczeń przedstawicieli firm, z którymi współpracował, potwierdzające okoliczność, że to nie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod imieniem i nazwiskiem właścicielki firmy M. Z., lecz działał on w imieniu i na rzecz tej osoby, czego osoba ta była świadoma i wyraziła na to zgodę. To osoba ta podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej i jej zarejestrowaniu na długo przed tym jak zatrudniła skarżącego, dokonała osobiście wszystkich formalności związanych z podpisaniem ze skarżącym umowy o pracę, udzieleniem pełnomocnictwa (notarialnego) i czynności związanych z zakończeniem działalności gospodarczej i wyrejestrowaniem jej z urzędów. Skarżący był jej pracownikiem i nie można twierdzić, że doszło do firmanctwa, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą.

Zdaniem pełnomocnika organ w żaden sposób nie udowodnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą M. Z. we własnym imieniu i na własny rachunek. To osoba ta była podatnikiem i na niej spoczywa obowiązek podatkowy.

Końcowo, pełnomocnik powołując się na zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zarzucił organom jej naruszenie poprzez dokonanie ustaleń niezgodnie z ich rzeczywistym stanem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy jest analogiczny do sprawy która zawisła przed tut. Sądem, zakończonej wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 roku, sygn. akt I SA/Gl 1075/14 oddalającym skargę podatnika na decyzję określającą mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w tym wyroku. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, aby odstąpić od wyrażonego tam stanowiska.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem sporu była kwestia wysokości przychodów z działalności gospodarczej podatnika prowadzonej w badanym roku podatkowym.

Organy podatkowe dowodziły, że podatnik prowadził taką działalność i osiągał dochody w dwóch firmach: w firmie "A" na swoje nazwisko i w firmie "B" niezarejestrowanej na jego nazwisko lecz nazwisko innej osoby. Podatnik twierdził zaś, że w firmie "B" był jedynie pełnomocnikiem jej właścicielki, tym samym dochody tam osiągnięte powinny być opodatkowane przez właścicielkę tej firmy.

Spór dotyczył więc w istocie ustaleń stanu faktycznego sprawy w spornym zakresie, w tym stwierdzenia kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą B i osiągał z tego tytuły dochody.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, w tym uzyskany w postępowaniu karnym i innych postępowaniach podatkowych, stanowiący w szczególności zeznania zawarte w protokołach przesłuchań: podatnika (złożone w postępowaniu karnym i postępowaniu podatkowym), oficjalnej (formalnej) właścicielki firmy B (złożone w postępowaniu karnym), właściciela firmy C, osoby zajmującej się obsługą finansowo-księgową firmy B, kontrahentów firm A i B, faktur i innych dowodów, w tym dokumentów rejestracyjnych i bankowych firmy B oraz dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez właścicielkę firmy B podatnikowi.

Dokonując oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów organy podatkowe ustaliły, że działalność gospodarcza prowadzona pod firmą B w rzeczywistości była prowadzona przez podatnika, który posługiwał się imieniem, nazwiskiem i firmą tego podmiotu, zaś jego właścicielka za firmowanie tej działalności otrzymywała wynagrodzenie w kwotach od 100 do 500 zł miesięcznie. W szczególności organy podatkowe dały wiarę zeznaniom właścicielki firmy B i podatnika złożonym w postępowaniu karnym oraz świadka, właściciela firmy C, z których wynikało, że inicjatorem rejestracji firmy B był podatnik, który pomógł założyć konto bankowe tej firmy, do którego tylko on był upoważniony i tylko on mógł dokonywać operacji bankowych na tym koncie, dysponował na wyłączność pieczątką tej firmy, a jej właścicielka nie miała żadnego wpływu na działalność swojej firmy, o wszystkim decydował podatnik, który przyznał, iż w zasadzie prowadził tę firmę, był osobą, która wyszukiwała kontrahentów i dopełniała wszelkich związanych z transakcjami formalności, co potwierdził właściciel firmy "E" zeznając, że nie wie kto jest właścicielem firmy B, ale wszelkie sprawy tej firmy załatwiał podatnik, który przyznał, że to on "dał" swoich kontrahentów firmie B, a zyskami po wszystkich opłatach miał dzielić się po połowie z jej właścicielką. Wspólnie założyli w banku konto tej firmy, a jej właścicielka nie potrafiła nawet wskazać tego banku, podatnik działał w imieniu firmy na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa przez jej właścicielkę, co pozwoliło mu na prowadzenie działalności pod tą firmą bez wiedzy i udziału jej właścicielki, która nie umiała wymienić żadnego kontrahenta i była zaskoczona wielkością obrotu jej firmy, przy czym nie wypisywała ani nie podpisywała żadnych faktur, czynił to podatnik, który potwierdzał również otrzymanie zapłaty i podpisywał protokoły odbioru robót. Za firmowanie działalności firmy "B" jej właścicielka otrzymywała od podatnika osobiście pieniądze od 100 do 500 zł, podatnik jako jedyny posiadał wiedzę o strategii działalności firmy B i zachowywał się jak jej właściciel, w tym podejmując decyzję o jej likwidacji oraz finansując ją z własnych środków i starając się w jej imieniu o kredyt, o czym właścicielka firmy nie wiedziała, przy czym podatnik powiedział jej, że "już nie opłaca się dalej tego prowadzić" oraz wspomniał o zaległościach jej firmy w ZUS.

Organy podatkowe ustaliły również, że w okresach od 1 czerwca 2004 r. do 12 marca 2007 r. podatnik prowadził własną firmę A, którą wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej, po czym w dniu 18 kwietnia 2008 r. ponownie rozpoczął prowadzenie działalności pod tą firmą, zaś w okresie od 14 czerwca 2006 r. do 10 kwietnia 2008 r. była zarejestrowana firma B. Dokonując oceny tych ustaleń, w tym świetle zeznań podatnika z dnia 14 maja 2009 r. z uwzględnieniem okresów zatrudnienia podatnika w firmie B, daty jej likwidacji i rodzajów pracy jaką podatnik wykonywał w jej ramach, organ podatkowy stwierdził, że podatnik prowadził działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1 czerwca 2004 r. do nadal pod nazwą A i/lub nazwą B, przy czym w okresie od 12 marca 2007 r. do 18 kwietnia 2008 r. formalnie nie prowadził działalności pod nazwą A lecz pod cudzą firmą tj. B, zatajając fakt jej prowadzenia przez siebie, co miało na celu ukrycie faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności oraz rzeczywistych dochodów uzyskanych przez niego w 2007 r., a przez to zmniejszenia obciążeń fiskalnych wobec budżetu państwa.

Korzyścią podatkową było uniknięcie opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej w ramach firmy B podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40 %, gdyż kwota jego przychodów w 2007 r. z tego tytułu wynosiła łącznie [...] zł, zaś dochodu w wysokości [...] zł. Dodatkowo organ podatkowy wskazał jako korzyść ekonomiczną współpracy z właścicielką firmy B, jego zatrudnienia w tej firmie w celu opłacenia za niego składek do ZUS, sam z sobą podpisując umowę o pracę, zaś o fakcie tym nie wiedziała właścicielka firmy.

Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka, będącego właścicielem firmy I, z uwagi na ich niespójność i szereg oczywistych sprzeczności i wzajemnie wykluczających się informacji oraz sprzeczności z treścią sporządzonych dokumentów. Porównując zeznania właścicielki firmy B, podatnika i innych świadków organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom tej pierwszej osoby jako spójnymi z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, które następnie przedstawił wykazując splot okoliczności dotyczących działalności obu firm i działań podejmowanych przez podatnika w celu osiągnięcia korzyści z wykorzystaniem firmy B. Dokonując oceny spornego pełnomocnictwa organ odwoławczy uznał, iż jego udzielenie pozwoliło podatnikowi na podejmowanie strategicznych decyzji dla firmy B, zaś działania podatnika i właścicielki B mieszczą się w dyspozycji art. 113 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że podatnik zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów za rok 2007, zarówno w firmie A jak i B faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z zeznań właścicielki firmy B wynikało, że użyczając swojego imienia, nazwiska i firmy działała świadomie, godząc się na to, zaś osoba prowadząca obsługę finansowo-księgową firmy stwierdziła, że w sprawach tej firmy kontaktowała się głównie z podatnikiem.

Organ odwoławczy dążył do realizacji wniosków dowodowych podatnika, jednakże okazało się, że ze wskazanych przez niego świadków jeden nie żyje, a dwaj pozostali nie stawili się na wezwania, a podatnik nie wskazał ich aktualnego miejsca pobytu. Oceniając działania podatnika organ odwoławczy uznał, że wykraczały one poza kompetencje pełnomocnika, zaś firma B tylko pozornie była samodzielnym, niezależnym podmiotem gospodarczym. Dodatkowo stwierdził, że okoliczność ta została ustalona również w toku kontroli podatkowej firmy B, po której, w wydanych decyzjach podatkowych (VAT), wskazano, że dokumenty rejestrowe tej firmy zostały wypełnione przez podatnika, który poniósł koszty jej rejestracji oraz przywołano zeznania właścicielki tej firmy, która stwierdziła, że jej udział polegał na założeniu na swoje nazwisko tej firmy, a reszta miała ją nie interesować, gdyż wszystkim miał się zająć podatnik.

Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nie jest naruszona a ocena ta nie stanowi samowoli, gdy opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, zebrany materiał dowodowy poddany jest wnikliwej i wszechstronnej ocenie, ocena materiału dowodowego odnosi się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 203/14). "Dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu" (tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). "Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. (...) Dokonana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy umieszcza się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10). "Organ podatkowy dokonuje oceny materiału dowodowego, również zebranego w postępowaniu karnym, dokonuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. i nie jest związany stanowiskiem organów ścigania wyrażonym w akcie oskarżenia" (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 46/11). "W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10).

Sąd stwierdza, że dokonując oceny dowodów w ramach prerogatyw z art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie naruszyły zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne i dokonały wszechstronnej ich oceny we wzajemnym powiązaniu w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na całym materiale dowodowym. Badając tę ocenę Sąd uznał, że wnioski wyprowadzone z przeprowadzonych dowodów nie są dowolne i znajdują uzasadnienie w okolicznościach sprawy, które zostały przedstawione w sposób jasny i pełny. Organy podatkowe wskazały dowody, którym dały wiarę i te którym właściwości tej odmówiły, zaś ocena w tym zakresie przysługuje tym organom i pozostaje poza przedmiotem kontroli Sądu, gdyż dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organy podatkowe przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania czy kwestionowania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie skoro organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego i odniósł się do wszystkich zebranych dowodów. Oceniając w tym zakresie działania organów podatkowych Sąd uznał, że ocena wiarygodności zgromadzonych dowodów nie była dowolna lecz opierała się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym w sposób nie naruszający prawideł logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy nie naruszył również przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy dokonuje ustaleń treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności", a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, w zakresie oceny znaczenia pełnomocnictwa udzielonego podatnikowi przez właścicielkę firmy B. "Organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, także do oceny ich treści i celów pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1667/13). "Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r,, sygn. akt I SA/Gd 851/12).

Oceniając sporne pełnomocnictwo organy podatkowe uznały, że jego udzielenie pozwoliło podatnikowi na podejmowanie strategicznych decyzji dla firmy B, zaś podejmowane przez niego działania wykraczały poza jego ramy. Pełnomocnictwo to upoważniało podatnika do prowadzenia spraw związanych z działalnością firmy, zawierania umów, na warunkach określonych przez pełnomocnika, związanych z zakupem jak i zbyciem towarów, wystawiania i odbioru faktur VAT, regulowania wszelkich należności jak i odbiór należności za zapłacony towar oraz stwierdzało, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności materialnej ani odpowiedzialności karnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej firmy B oraz dotyczyło tylko i wyłącznie spraw przekazanych pisemnie podatnikowi. Ponadto upoważniało podatnika do podpisywania wszelkich deklaracji składanych do Urzędu Skarbowego.

Sąd stwierdza, że bez tego dokumentu podatnik nie mógłby korzystać z firmy B w kontaktach gospodarczych lub stosunkach publicznoprawnych. Był on niezbędny dla prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod nazwą tej firmy oraz imieniem i nazwiskiem jej właścicielki. Udzielająca pełnomocnictwa właścicielka firmy B godziła się na ten stan rzeczy ułatwiając w ten sposób działalność podatnika pod tą firmą oraz otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Pełnomocnictwo to jedynie formalnie wyznaczało zakres podejmujących przez podatnika czynności i w istocie służyło tylko temu, by ukryć fakt rzeczywistego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej pod tą firmą celem zatajenia osiąganych przez niego faktycznych dochodów. Dowody zgromadzone w sprawie przeczą temu by właścicielka tej firmy prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek oraz potwierdzają ustalenia organów podatkowych, że osoba ta wyraziła zgodę na posługiwanie się jej firmą przez podatnika. Podatnik nie pomagał zarządzać czy prowadzić tę firmę lecz przy jej wykorzystaniu za zgodą właścicielki, prowadził własną działalność gospodarczą osiągając przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Warto przy tym zauważyć, że w niniejszej sprawie przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie miał wprost zastosowania, skoro w istocie dotyczy on odpowiedzialności podatkowej (solidarnej z podatnikiem) osoby, za zgodą której podatnik, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się lub posługiwał jej imieniem, nazwiskiem lub nazwą firmy tej osoby. Przedmiotowa sprawa nie rozstrzygała o takiej odpowiedzialności lecz o przychodach podatnika osiągniętych w badanym roku podatkowym, m.in. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu spornej firmy. Organy podatkowe nie musiały więc wykazywać elementów istotnych dla orzeczenia przewidzianej tam odpowiedzialności osoby trzeciej (firmującej), lecz jedynie wykazać, że w rzeczywistości podatnik osiągał przychody z działalności tej firmy, jak osoba używająca jej nazwy i prowadząca tę działalność. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że przychody uzyskane z działalności spornej firmy (B), osiągał faktycznie podatnik i to niezależnie od tego, kto był jej formalnym właścicielem bądź na kogo działalność ta była zarejestrowana.

Niniejsza sprawa nie dotyczyła również odpowiedzialności karnej podatnika z art. 55 § 1 k.k.s., gdyż postępowanie w takiej sprawie toczy się w ramach procedur karnych i w postępowaniu karnym w tym sądowym, orzeka się o zaistnieniu okoliczności w przepisie tym wymienionych oraz winie osoby, która czyn taki popełniła. Z tej przyczyny organy podatkowe orzekające w sprawie podatkowej nie były związane ustaleniami w przedmiocie popełniania czynu zabronionego z art. 55 § 1 k.k.s., ani nie musiały wstrzymać się z rozpoznaniem niniejszej sprawy do czasu prawomocnego zakończenia wskazanej sprawy karnej. Dla możliwości orzekania w sprawie opodatkowania przychodów podatnika z tytułu prowadzenia przez niego faktycznie działalności gospodarczej w ramach obu spornych firm, w istocie na własny rachunek i na własnym imieniu, wystarczające było stwierdzenie, że to nie osoba trzecia (firmująca) lecz podatnik taką działalność gospodarczą prowadził.

Dlatego też niezasadne były zarzuty skargi dotyczące braku wydania prawomocnego wyroku skazującego podatnika za popełnienie przestępstwa z art. 55 § 1 k.k.s. czy braku ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby, której firmą podatnik się posługiwał czy też określenia tej osobie zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej pod tą firmą i osiągniętego w tych ramach przychodu podatkowego. Postępowanie w niniejszej sprawie wykazało bowiem, że osoba ta takiej działalności nie prowadziła, a tym samym nie osiągała ani nie mogła osiągnąć z tej działalności przychodu podlegającego opodatkowaniu. Mogła jedynie ponosić odpowiedzialność z art. 113 Ordynacji podatkowej, co jednak nie nastąpiło i nie stanowiło o przedmiocie sprawy.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione było odwoływanie się do wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1315/10, gdyż wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego i prawnego, zaś Sąd uznał, że w sprawie tej nie miał zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej, zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, ze pod firmą innej osoby, podatnik prowadził własną działalność gospodarczą i to niezależnie od jej wiedzy lub braku wiedzy w tym zakresie. Ponadto w niniejszej sprawie ustalono, że osoba ta zgodziła się na firmowanie i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Ustalając tę okoliczność organy podatkowe oparły się m. in. na zeznaniach tej osoby złożonych w toku postępowania karnego, nie przesłuchując jej w ocenianym postępowaniu podatkowym. Sąd zauważa, że wskazanie w odwołaniu i skardze na pominięcie dowodu z przesłuchania tej osoby i podatnika oraz ewentualnej konfrontacji ich zeznań nie było uzasadnione, skoro podatnik nie wskazał okoliczności, które w wyniku tych czynności miałyby być ustalone, ani nie podniósł by zeznania tej osoby złożone w postępowaniu karnym były nieprawdziwe czy uzyskane niezgodnie z prawem, bądź też, że osoba ta zeznania te zmieniała. Organy podatkowe posługiwały się protokołami tych zeznań oraz zeznaniami podatnika, który był słuchany w ramach postępowania podatkowego i karnego (łącznie 5 razy) jako dowodami w sprawie, zestawiając je ze sobą i innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, konfrontując w ten sposób treści tych zeznań i dowodząc wiarygodności zeznań osoby, której firmą posługiwał się podatnik.

Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że pełnomocnictwo tej osoby i jego zakres nie prowadziło do wniosku, że powierzyła podatnikowi prowadzenie działalności czy spraw firmy, w jej imieniu i na jej rachunek. W żadnym razie nie wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie poza stwierdzeniem podatnika nie popartym żadnym innym dającym się zweryfikować dowodem. Dowodzenie, że poprzez wyraźny brak sprzeciwu osoba ta akceptowała działania podatnika podejmowane w zakresie działalności jej przedsiębiorstwa nie znajduje logicznego uzasadnienia w sytuacji, gdy osoba ta wyraźnie zgodziła się na firmowanie działalności podatnika, za co otrzymywała odpowiednie wynagrodzenie i nie wykazywała żadnego zainteresowania "własną" firmą.

Sąd stwierdza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe określono w sposób zgodny z przepisami ustawy podatkowej ustalając przychód i koszty jego uzyskania odpowiednio do obu firm za pomocą, których podatnik prowadził działalność gospodarczą i wyłączając z kosztów podatkowych kwoty zawyżone poprzez ujęcie w nich wydatków nie mogących stanowić takich kosztów, w tym wynikających z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela wywody organów podatkowych i ich ustalenia, w tym przedmiocie jako znajdujące pełne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatnik nie kwestionował podstawy prawnej i sposobu wyliczenia spornego zobowiązania podatkowego.

Na marginesie powyższych rozważań należy jeszcze wskazać, że fachowy pełnomocnik – a takim niewątpliwie jest adwokat – powinien dołożyć należytej staranności zawodowej między innymi przy sporządzaniu skargi do sądu. Tymczasem zarówno w przedmiotowej skardze (jak również w pozostałych dotyczących innych lat podatkowych) pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, pomimo, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Niezależnie jednak od tego, Sąd, nie będąc związany granicami skargi, ocenił – co wyżej szczegółowo już zostało wykazane – poprawność postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w tym wskazanych przez pełnomocnika przepisów K.p.a., mających swoje odpowiedniki w przepisach O.p. i nie stwierdził, aby przepisy proceduralne zostały naruszone.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.