Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1576/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia akcji za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako: "Op") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. określającą S.M. na kwotę 555.750,00 zł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia akcji za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.

Ze stanu faktycznego wynika, że Skarżący założył 17 grudnia 2001 r. S. Spółkę Akcyjną "P. J." zs. w P. o kapitale zakładowym 500.000 zł, w której objął 100% akcji. Skarżący zawarł także umowy pożyczki z H. sp. z o.o. w dniu 30 września 2002 r.,31 stycznia 2004 r., 27 lutego 2004 r., 15 marca 2004 r., 5 lipca 2004 r., w której to Spółce posiadał w badanym okresie 99% udziałów. Na podstawie ww. umów H. sp. z o.o. pożyczyła Skarżącemu kwotę 3.300.000 zł. Następnie S.M., będąc dłużnikiem H. sp. z o.o. zawarł z tą Spółką, w celu zaspokojenia roszczeń dwie umowy w dniu 2 stycznia 2004 r. i 31 lipca 2004 r., na mocy których Skarżący przeniósł na H. Sp. z o.o. prawo własności 37.500 akcji S. Spółki Akcyjnej o wartości 10 zł każda. Strony postanowiły, że powyższe przeniesie własności akcji spowodowało wygaśnięcie obowiązku spłaty pożyczek wynikających z wcześniej zawartych umów.

Mając taki stan faktyczny organ I instancji uznał, że S.M. uzyskał w 2004 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji S. Spółki Akcyjnej dochód w kwocie 2.925.000,00 zł. W związku z faktem, że podatnik nie złożył zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu określono wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych na kwotę 555.750,00 zł. Kwotę przychodów organ określił jako równowartość umorzonego w 2004 r. długu podatnika w wysokości 3.300.000,00 zł wobec H. Spółki z o.o., w tym 1.583.677,78 zł zobowiązań z tytułu pożyczki i nie rozliczonych zaliczek w zamian za przeniesienie na rzecz tej Spółki, na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2004 r., własności 16.800 akcji imiennych serii A S. Spółki Akcyjnej "P. J.", i 1.716.322,22 zł zobowiązań z tytułu pożyczek - w zamian za przeniesienie na rzecz Spółki z o.o. "H.", na podstawie umowy z dnia 31 lipca 2004 r., własności 20.700 tych akcji. Koszty uzyskania tych przychodów określono na podstawie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "pdof").

Strona w odwołaniu od powyższej decyzji zakwestionowała stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż w rozpatrywanej sprawie S.M. jako dłużnik spełnił świadczenie wobec H. sp. z o.o. jako wierzyciela, poprzez "zamianę" prawa własności akcji na zwolnienie z długu stanowiącego równowartość otrzymanych środków pieniężnych z tytułu zawartych umów pożyczek, czyli że doszło do "zamiany prawa własności akcji na zwolnienie z długu". Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że prawo nie przewiduje tego rodzaju konstrukcji prawnej, a w sprawie doszło do (niekwestionowanego) wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umów pożyczek, a nie z tytułu zamiany. Wyraziła opinię, że wobec braku w prawie podatkowym definicji "zamiany", należy posłużyć się definicją "zamiany" uregulowaną w prawie cywilnym, dlatego też umowa zamiany może być wskazywana przez organ podatkowy wyłącznie w ramach przesłanek wskazanych w art. 603 Kc. Odnoszą się one do zamiany własności rzeczy, co w sprawie nie miało miejsca. Na tej podstawie Strona stwierdziła, że nastąpiło naruszenie prawa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 19 ust. 1 i 2 pdof oraz art. 120 i 121 Op, poprzez naruszenie zasady działania organów państwowych w ramach przepisów prawa, w tym prawa cywilnego oraz zasady zaufania do tych organów.

Strona podkreśliła, że pomijając koszty i przychody z tytułu odsetek od pożyczek, wydanie pożyczki przez pożyczkodawcę, a także zwrot pożyczki przez pożyczkobiorcę, stanowią zdarzenia obojętne podatkowo, co potwierdza art. 14 ust. 3 pkt 1 pdof. Jej zdaniem, pomimo iż nie negowano samych pożyczek, w zaskarżonej decyzji nie dokonano oceny - w kontekście przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdof - skutków podatkowych zwrotu tych pożyczek i wygaśnięcia zobowiązania z tego tytułu, tj. nie wyjaśniono mechanizmu przejścia ze spłaty pożyczki przez stronę, na transakcję zbycia papierów wartościowych. Strona wskazała, że wykonanie świadczeń z tytułu umów pożyczek nastąpiło z uwzględnieniem przepisu art. 453 Kc, poprzez spełnienie innego świadczenia niż pierwotnie wskazano w umowie pożyczki. Spełnienie świadczenia w ramach dyspozycji art. 453 Kc, nie prowadzi do zmiany lub uchylenia pierwotnego tytułu prawnego na rzecz jakiegokolwiek "nowego" tytułu prawnego, tj. nie dochodzi do zawarcia "nowej" umowy, np. umowy sprzedaży lub umowy zbycia papierów wartościowych. Z istoty bowiem przepisu art. 453 Kc wynika możliwość wygaszenia zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia, niż przewidziane przez strony w umowie. Spełnienie świadczenia, w tym wypadku wydanie akcji S. Spółki Akcyjnej" nie jest związane z wykonaniem innego zobowiązania jak wynikającego z umów pożyczek, a jak to wynika z treści omawianego przepisu oraz stanowiska doktryny - zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, iż powstanie zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych łączy się ze skutkiem cywilnoprawnym wynikającym z umów z dnia 2 stycznia i 31 lipca 2004 r., w postaci odpłatnego zbycia akcji S. Spółki Akcyjnej i powstania w związku z tym dochodu ze źródła przychodów wymienionego w ustawie podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 pdof). Zdaniem organu odwoławczego zdarzenia faktyczne i prawne określone przez ustawę dla powstania zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona zaskarżoną decyzją, są jednoznaczne. Skoro z art. 19 ust. 1 pdof wynika, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność czy i w jakiej formie cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy w rozpatrywanej sprawie - w dacie zawarcia, umowy odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określającej ich cenę.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze Stroną, że ceną w ujęciu kodeksu cywilnego jest świadczenie pieniężne, o którym mowa w art. 535 - 540 Kc. Wskazał, że świadczenie pieniężne jest bowiem formą zapłaty, a nie ceną. Podkreślił, iż pdof nie precyzuje na własny użytek pojęcia "cena'". Definicję "ceny" zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97. poz. 1050 z pózn. zm.) według tego przepisu ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (...). W ujęciu słownikowym ("Uniwersalny Słownik Języka Polskiego" - Wydawnictwo Naukowe PWN SA.) ceną jest "wartość czegoś wyrażona w pieniądzu". Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż umowy przeniesienia własności akcji w zamian za zwolnienie z długu, wskazują cenę zbywanych akcji, poprzez określenie kwoty owego zadłużenia.

Organ odwoławczy wywiódł, że podatnik jako dłużnik "H." Sp. z o.o. spełnił, za zgodą swego wierzyciela - zamiast spłaty zadłużenia w pieniądzu - inne świadczenie, tj. za cenę tego zobowiązania przeniósł na wierzyciela prawo własności określonej ilości posiadanych akcji S. Spółki Akcyjnej "P. J.", w wyniku czego owe zobowiązania wygasły, zgodnie z dyspozycją art. 453 Kc.

Strona nie zgodziła się z taką interpretacją stanu prawnego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 oraz ust. 2 pdof,

- art. 200a § 1 pkt 2, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 art. 233 § 1 pkt 1 Op.

Uzasadniając powyższe strona zakwestionowała powołanie w zaskarżonej decyzji obok art. 17 ust. 1 pkt 6 pdof również art. 19 ust. 1 i 2 pdof, podczas gdy w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której dotyczy zaskarżona decyzja wskazano wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Zdaniem Strony oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowe] w W., utrzymując mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, rozszerzył materialną podstawę rozstrzygnięcia. Stanowi to według Strony naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 Op. Strona zauważyła że, w powyższej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien wydać stosowną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako wydaną bez podstawy prawnej.

Według Strony rozstrzygnięcie organu drugiej instancji narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Op oraz art. 78 Konstytucji RP, gdyż uniemożliwiono stronie stosowanie właściwej argumentacji w ramach toczącego się postępowania.

Strona zakwestionowała zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do przedmiotu spornej transakcji. Wskazała, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji ustalił przychód z zamiany rzeczy i praw (zamiany prawa własności akcji na zwolnienie z długu) o czym świadczyć ma używanie w decyzji zwrotu "w zamian", do której to zamiany mają zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej. Zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej powinien zatem wyjaśnić, w drodze postępowania podatkowego, w tym w ramach decyzji na podstawie art. 23 1 § 1 pkt 1 Op, czy czynności wskazane w decyzji Dyrektora UKS w istocie stanowiły czynność zamiany, z której to zamiany Dyrektor UKS ustalił przychód. Uznanie, że w sprawie nie ma zamiany - rozumianej jako zamiana, o której mowa w art. 603 Kc - powinno zatem znaleźć swoje odbicie w decyzji reformatoryjnej Dyrektora. W ocenie Strony działanie Dyrektora naruszało przepis art. 233 § 1 pkt 1 Op, zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył prawo pozostawiając w obrocie prawnym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której błędnie zastosowano przepis art. 19 ust. 2 w zw. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof.

Zdaniem Strony uznając za podstawę do zwrotu pożyczek przepis art. 452 Kc Dyrektor Izby Skarbowej jednak nie powinien wskazywać na przepis art 17 ustr 1 pkt 6 lit a) pdof, jako że nie dokonano odpłatnego przeniesienia własności akcji w rozumieniu tego przepisu, a tylko uregulowano poprzez wydanie akcji roszczenia pożyczkodawcy. W związku z tym w sprawie można stwierdzić - w kontekście skutków podatkowych - wyłącznie o zaciągnięciu pożyczek oraz o zaspokojeniu roszczeń pożyczkodawcy z tytułu ich zwrotu poprzez świadczenie w ramach umowy przeniesienia. Według Strony, w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono dlaczego z tytułu zwrotu pożyczek nastąpiło jej opodatkowanie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 1 pdof, a przez to naruszono przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła, że odmowa przeprowadzenia rozprawy skutkowała tym, iż nie wyjaśniono przez to stanu faktycznego sprawy, co narusza przepisy art. 200a § 1 pkt 2 oraz art. 121 i art. 122 Op.

Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej brak zrozumienia struktury czynności, jakie miały miejsce w ramach opisanych w sprawie "Umów przeniesienia". czyli umów "Przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu", gdyż według niej nie miało tu miejsca dokonanie "zapłaty" oraz nie dokonano "świadczenia pieniężnego", nie była też płacona "cena" w rozumieniu przepisów podatkowych, ani też umowy te nie wskazują ceny, o której mowa w art. 19 ust. 1 pdof. Zdaniem Strony

powyższy przepis można by stosować w odniesieniu do wydania akcji w ramach tych umów, gdyby dyspozycja ww. przepisu odwoływała się do wartości (wartości rynkowej, itp.), jednakże według tego przepisu przychód określa się na podstawie "wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie", cena taka powinna zostać wskazana w stosownej umowie. Wywiodła z tej analizy wniosek, że ustawodawca świadomie posłużył się w tym przepisie pojęciem ceny związanym z umową sprzedaży, (art. 535 i nast. Kc).

W ocenie Strony, zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof w związku z nieuprawnionym, odpowiednim zastosowaniem przepisu art. 19 ust. 1 tej ustawy. Zarzuciła organom podatkowym, iż nie dokonały oceny prawnopodatkowych skutków zawartych umów pożyczek i ich spłaty. Stwierdziła, że brak uzasadnienia prawnego podstaw opodatkowania zwrotu długu z tytułu pożyczki, narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Jej zdaniem nieuprawnione jest stwierdzenie w zaskarżonej decyzji o innym niż wynikającym z umów pożyczek charakterze świadczenia, a co za tym idzie nie jest uprawnionym uznanie pierwotnego i samodzielnego bytu przeniesienia własności akcji w S. SA bez odniesienia się do stosunku pożyczki, z którego wynika wydanie akcji S. Spółki Akcyjnej. W związku z tym zakwestionowała twierdzenie, że otrzymanie pożyczek stanowiło przychód Strony w dacie ich otrzymania lub w innej dacie, jedynie na skutek zmiany świadczenia w trybie art. 453 Kc.

Strona przedstawiła schemat stosunków zobowiązaniowych według stanu przed zawarciem umów "przeniesienia własności." i po wykonaniu wynikającego z nich świadczenia, z którego to schematu wynika, iż w pierwszym przypadku świadczeniem w wykonaniu umowy pożyczki byłby zwrot kwoty pożyczki, a w drugim przypadku przeniesienie na wierzyciela własności akcji. Wskazała, że sama czynność przeniesienia własności akcji na H. sp. z o.o. - wierzyciela była nieodpłatna, bowiem nie ma po stronie wierzyciela świadczenia za przeniesienie akcji. Jest natomiast wierzytelność z tytułu obowiązku zwrotu pożyczki. Podkreśliła, że wartość kwoty głównej pożyczek była ekwiwalentna - w ramach wygaszania stosunku pożyczki. Na potwierdzenie swoich racji podała przykład zamiany przedmiotu świadczenia (przy umowie pożyczki określonej ilości zboża), gdy pożyczkobiorca - za porozumieniem stron - oddaje stosowną (ekwiwalentną) ilość ziemniaków, pytając retorycznie czy można w takim przypadku mówić o odpłatności "transakcji". Stwierdziła, że zaciągnięcie pożyczek i otrzymanie ich kwot nie spowodowało powstania tylko ze względu na zmianę przedmiotu świadczenia (zwrotu) pożyczek i że zwrot pożyczek nastąpił po tytułem darmym, a nie odpłatnym, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 pdof, jako ze H. sp. zo.o. wydając kwoty pożyczek otrzymał z powrotem te wartości (akcje o wartości pożyczek) nic "więcej" w zamian nie dając Stronie. Inaczej mówiąc, pożyczono "100" i oddano ,,100" w akcjach Sportowej Spółki Akcyjnej. Strona podniosła, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się tylko przychody powiększające wartość netto majątku Podatnika (faktyczne przysporzenie majątkowe). Jeżeli więc Strona otrzymała pożyczkę w wysokości "100", a później zwróciła ,,100" - w jej majątku nie powstał przychód w rozumieniu pdof, niezależnie od formy zwrotu pożyczki. Zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji i w sposób nieuprawniony powołał się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pdof, który nie reguluje kwestii zwrotu pożyczek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2007 r. skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniami użytymi przez Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie "zamiany" akcji. Zdaniem strony nastąpiła w sprawie zmiana przedmiotu świadczenia a nie zamiana akcji w zamian za zwolnienie z długu jak twierdzą organy. W ocenie autora pisma procesowego organy nie zrozumiały przedmiotu sprawy. Strona nie zgodziła się z faktem istnienia "ceny" przy przeniesieniu własności akcji w okolicznościach zaistniałych w niniejszej sprawie. Wskazuje, że nie ma w systemie prawa podatkowego mechanizmu prawnego ustalania ceny zbycia papierów wartościowych w oparciu o wysokość kwoty pożyczki do zwrotu. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż orzeczenia sądów administracyjnych powołane przez organ odwoławczy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny skutków prawnych bezspornego stanu faktycznego. Z kolei ze stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że zgodnie z art. 17 ust 1. pkt 6 lit. a) u.p.d.of. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zatem należało w niniejszej sprawie ustalić czy skarżący dokonał odpłatnego zbycia akcji S. Spółki Akcyjnej P. J. SA a także czy w wyniku zbycia tych akcji powstał u skarżącego dochód podlegający opodatkowaniu. Na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest czy podatnik dokonuje zbycia akcji w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność akcji na osobę trzecią w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nim jako dłużnikiem a osobą trzecią czyli H. sp. z o.o. w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania czyli spłaty pożyczki. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki ale także powoduje przejście własności akcji Spółki P. J. na Spółkę H. sp. z o.o. W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia własności akcji bezspornie powstał u skarżącego dochód, bowiem objął sprzedawane akcje za 375.000 zł a zwolnił się ze spłaty pożyczki w kwocie 3.300.000 zł. Zatem nie można nie widzieć, że skarżący osiągnął dochód w wyniku zbycia akcji w kwocie 2.925.000 zł. Należy także zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 k.c (datio In solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Ponadto dokonując interpretacji spornego przepisu a mianowicie art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) u.p.do.f, nie sposób pominąć także zasad ogólnych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów, jak też konstytucyjnej zasady równości. U podstaw konstrukcji podatku dochodowego leży pojęcie dochodu (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przez dochód, najogólniej rzecz biorąc, należy rozumieć przyrost czystego majątku ze źródeł przychodu (więcej na ten temat R. Mastalski: Prawo podatkowe, Studia Prawnicze, C.H. Beck, Warszawa 2004, s.336). Funkcją podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie owego przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych z podatku. W rozpatrywanym przypadku ta ostatnia sytuacja nie zachodzi. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący uzyskał taki przyrost majątku w 2004 r. dokonując zbycia akcji S. Spółki Akcyjnej P. J. Słuszna zatem może być konstatacja, że uzyskał on przyrost majątku, w wysokości wartości zbytych akcji odpowiadających kwocie 3.300.000 zł. Przeniesienie własności akcji w "zamian" za zwolnienie się z obowiązku spłaty pożyczki należy traktować na równi ze zbyciem tych akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) updof.

Przeciwny pogląd kłóciłby się również z wynikającą z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji zasadą równości w prawie, w zakresie spoczywającego na każdym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Nieuzasadnione bowiem powyższymi względami wydaje się różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który najpierw dokonał zbycia akcji, a następnie za otrzymaną faktycznie kwotę dokonał spłaty zadłużenia, od sytuacji osoby, która dokonała zbycia akcji w ramach datio in solutum. Zarówno w jednym i w drugim przypadku skarżący osiąga ten sam efekt ekonomiczny.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200a Op, polegające na nie uznaniu wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy przez organ, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia tego przepisu, ponieważ złożonym przez stronę wnioskiem organ podatkowy nie jest związany. Może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3). Przy czym spór pomiędzy Stronami nie dotyczy ustalenia stanu faktycznego czy też sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Stan faktyczny jest niekwestionowany a z kolei Skarżący jasno sprecyzował czego żąda od organu, wskazał przepisy uzasadniające jego żądania i obszernie uzasadnił to. Zatem w ocenie Sądu organ podatkowy II instancji słusznie odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Ponadto skarżąca wskazywała na naruszenie art. 19 ust 1 i 2 updof. W myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy przychodem ze sprzedaży praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Zatem przedmiotem sporu pozostaje określenie ceny. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie strony w umowach z dnia 2 stycznia i 31 lipca 2004 r. określiły cenę zbywanych akcji na łączną kwotę 3.300.000 zł. a odpłatność za zbycie tych akcji stanowiło zwolnienie Skarżącego z długu wobec H. sp. z o.o.

Wobec powyższych stwierdzeń, pozostałe zarzuty okazały się bez znaczenia, przy czym Sąd zgadza się z odpowiedzią na nie zawarte w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.