Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 576/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 7 września 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 czerwca 2014 r. określającą D. D. (zwanemu dalej jako: podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 22.616 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

W ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. stwierdzono, że D. D. (ul. [...],[...][...], NIP [...]), będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym puszkowanymi napojami gazowanymi koncernu A oraz artykułami przemysłowymi, tj. art. chemicznymi, środkami czystości, a także wykonywał usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. W rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec 2012 r., objętym postępowaniem, zaewidencjonował oraz rozliczył w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) kwotę podatku wynikającą m.in. z faktury dokumentującej dostawę puszek z napojami koncernu A udokumentowaną fakturą z dnia 16.07.2012 r. nr [...] (wartość: 17169,08 euro, 72.204,57 zł) na rzecz podmiotu o nazwie B (adres: [...],[...],[...]) nr [...].

W toku kontroli podatkowej dokonano sprawdzenia w Systemie Wymiany Informacji o VAT (VIES) numer nabywcy, pod którym został on zarejestrowany jako podatnik dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych., tj. [...]. Jak ustalono, podmiot ten rozpoczął swoją aktywność w dniu 01.10.2011 r., a zakończył ją z dniem 01.09.2012 r.

Belgijskie władze podatkowe, do których zwrócono się w ramach wymiany informacji, na podstawie Rozporządzenia WE nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, poinformowały, że C (nazwa wg administracji belgijskiej) jest nieuczciwą firmą i znikającym podatnikiem. Podmiot ten ma siedzibę pod adresem pocztowym, a belgijscy kontrolerzy nigdy nie spotkali się z przedstawicielami tej firmy. Belgijska administracja podatkowa poinformowała nadto, że dokonała też sprawdzenia kontrahentów firmy C i z uzyskanych informacji wynikało, że podmioty te nigdy nie słyszały o [...] firmie pod tą nazwą i nie kupowały od niej żadnych towarów. Ponieważ, jak wynikało z poczynionych ustaleń, wszystkie faktury wychodzące od tej firmy okazały się fałszywe i fikcyjne, belgijska administracja podatkowa unieważniła posiadany przez ten podmiot numer VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dodatkowych informacji wynikało, że w Belgii przedmiotowe napoje objęte są akcyzą, a zatem, według belgijskiej administracji podatkowej, poza oszustwem w podatku VAT możliwe jest też oszustwo w podatku akcyzowym.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że posiadane przez podatnika dokumenty dotyczące przebiegu omawianej transakcji nie potwierdzają w dostatecznym stopniu fakt wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniającej do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jak bowiem zauważono, na dokumentach CMR wskazano jako miejsce dostawy magazyn w miejscowości [...] w [...], tj. inne miejsce niż miejsce otrzymania przesyłki, którym wg pieczątek była [...] w [...]. Ponadto nazwa kontrahenta wskazana na fakturze różniła się od nazwy wskazanej w rejestrach VIES, a mianowicie na fakturze ujęto nazwę nabywcy jako B: [...],[...],[...], podczas gdy z VIES wynika inna nazwa, a to C ([...],[...].

Podkreślono też, że płatności za towar dokonano gotówką, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy m.in. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro.

Zdaniem organu I instancji, podatnik prowadząc transakcje nie dochował również należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Świadczyły o tym, zdaniem organu, takie okoliczności, jak to, że ograniczył się on tylko do sprawdzenia prawidłowości podanego przez kontrahenta numeru VAT UE i pomimo informacji od kontrahenta, że ww. podmiot został zarejestrowany w [...], a towar miał być dostarczany do [...], by omijać płacenie kaucji od sprowadzanych puszek z napojami, podjął z nim współpracę. Nie dochowano także należytej staranności co do dokumentacji związanej z dostawami, ponieważ na dokumencie CMR brak było czytelnych podpisów wskazujących, kto i gdzie odebrał towar.

W następstwie tak poczynionych ustaleń, uwzględniając przy tym treść złożonych przez podatnika wyjaśnień dotyczących dotychczasowej współpracy z tym podmiotem, organ I instancji stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zastosował w odniesieniu do tej dostawy towarów stawkę podatku w wysokości 0 %. W ocenie organu nie doszło w zaistniałej sytuacji do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, skoro brak było przesłanek do uznania, że nabywcą towaru wykazanego w zakwestionowanej fakturze był wskazany na niej [...] kontrahent. Z tego względu transakcja ta winna zostać opodatkowana stawką właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju, tj. stawką w wysokości 23 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana ustawą o VAT). W konsekwencji, wynikającą z faktury z dnia 16.07.2012 r. kwotę należną z tytułu dostawy wyrażoną w euro (17.169,08) przeliczono na złote według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, zgodnie z art. 31a ustawy o VAT, z dnia 13.07.2012 r. wynoszącego 4,2055 zł (17.169,08 x 4,2055), co dało 72.204,57 zł. Tym samym, zdaniem organu I instancji, podstawa opodatkowania oraz podatek należny z transakcji udokumentowanej ww. fakturą wynosiły: wartość 72.204,57 zł, podstawa opodatkowania 58.702,90 zł i podatek VAT 13.501,67 zł.

Dodatkowo w toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w lipcu 2012 r. rozliczył i wykazał w deklaracji za ten miesiąc fakturę z dnia 24.07.2012 r. nr [...] wystawioną przez D (ul. [...],[...][...], NIP [...]) o wartości netto 160,98 zł, podatek VAT 37,03 zł., której przedmiotem było przedłużenie domen [...] i [...]. Ponieważ, jak stwierdzono, na fakturze tej brak było danych odbiorcy, organ I instancji - w oparciu o § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zgodnie z którym faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać w szczególności imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej - zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku z tej faktury.

W omawianym okresie rozliczeniowym podatnik ujął również w ewidencji zakupu fakturę VAT z dnia 12.07.2012 r. nr [...] wystawioną przez E Sp. z o.o. (ul. [...],[...][...], NIP [...]) o wartości netto 252,05 zł, podatek VAT 57,97 zł. Faktura ta, jak ustalili organ, dokumentowała zakup paliwa do samochodu osobowego marki VW passat 1.9 TDI, rok produkcji 2001, nr VIN: [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, podatek z ww. faktury został przez niego odliczony omyłkowo. W związku z powyższym organ - powołując się na obowiązującą w tym czasie regulację art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652), zgodnie z którymi w okresie do 01.01.2011 r. do 31.12.2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury w kwocie 57,97 zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 17 czerwca 2014 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 22.616 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu, skarżący, domagając się jej uchylenia, podniósł zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewskazanie konkretnej podstawy prawnej w odniesieniu do stanu faktycznego oraz art. 120, 121 § 1, 122, 191 O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionej, rozszerzającej interpretacji art. 42 ustawy o VAT, niewyjaśnienie wątpliwości w zakresie treści dokumentu sporządzonego przez belgijską administrację podatkową oraz działanie zmierzające do przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za ewentualne zaniechanie obowiązków podatkowych przez kontrahenta w miejscu jego siedziby a także błędną ocenę materiału dowodowego i nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, że jego kontrahent C, będący nabywcą towarów, był w kontrolowanym okresie podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, co było sprawdzane wielokrotnie w systemie VIES. Zaznaczył, że także on sam był zarejestrowany jako podatnik VAT UE i dla potrzeb dokonywanych transakcji mógł się posługiwać numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym prefiksem PL. Zatem, w świetle art. 13 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, należało uznać dokonaną przez niego transakcję za dostawę wewnątrzwspólnotowo, skoro dostawa została dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, a podatnik podał ten numer oraz swój numer VAT UE na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Dysponował również kopiami faktur - na których znajdowała się specyfikacja przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju z potwierdzeniem odbioru, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia w innym państwie UE zgodnie z dyspozycją nabywcy i dokumentami potwierdzającymi zapłatę za towar - oraz przedłożył organowi posiadaną korespondencję handlową z nabywcą.

Odnosząc się do kwestii miejsca dostawy towarów podkreślał, że z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów mamy do czynienia wtedy, gdy towar transportowany jest z Polski do innego państwa członkowskiego, a nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, co oznacza, że przepisy art. 13 ustawy o VAT nie wymagają aby wywozu towarów dokonano na terytorium państwa, gdzie nabywca ma swoją siedzibę. Wywozu należy jedynie dokonać na terytorium innego państwa członkowskiego, w tym także do innego państwa niż siedziba unijnego nabywcy, jeśli tak sobie życzy nabywca towaru.

Zaznaczył ponadto, że w toku prowadzonego postępowania złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące współpracy z [...] firmą, które potwierdzały, że działał z należytą starannością sprawdzając swojego kontrahenta i jego dokumenty rejestracyjne. Zdaniem podatnika, doszło zatem także do naruszenia przez organ art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., które jest o tyle znaczące, że organ podatkowy wywodząc, że jego kontrahent jest nieuczciwą firmą i znikającym podatnikiem, jednocześnie nie kwestionował jego numeru identyfikacji podatkowej. W tej części argumentacji powołał się na m. in. wyrok TSUE w sprawie C-409/04 Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exercices z 27.09.2007 r., w którym mowa jest o dostawcy działającym w dobrej wierze. Kwestia istnienia, bądź nieistnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma istotne znaczenie dla zastosowania 0% stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne i dostępne mu środki, aby zweryfikować status prawny i podatkowy kontrahenta, a przed dokonaniem transakcji uzyskał potwierdzenie posiadania przez swojego kontrahenta ważnego numeru w systemie VIES oraz potwierdzenie tej informacji w Biurze Wymiany Informacji. Niejednokrotnie także spotykał się osobiście ze swoim kontrahentem. Natomiast organ podatkowy nie ocenił powyższych okoliczności pod kątem istnienia po stronie podatnika dobrej wiary i oparł swoje rozstrzygnięcie, w tym również w zakresie badania dobrej wiary podatnika, wyłącznie na informacjach zawartych w formularzu SCAC 383 przesłanym przez belgijskie władze podatkowe. Z tych względów, zdaniem strony, zaskarżona decyzja narusza przepisy dotyczące ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co narusza ww. art. 122, a dodatkowo art. 180 § 1, art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo podkreślił, że nie można obarczać go winą za to, że nabywca jego towarów nie dokonał rozliczenia podatku z tej transakcji w swoim kraju. Tym bardziej, iż żaden z przepisów ustawy o VAT, a szczególnie art. 42 ust.1 pkt 1 tej ustawy, nie nakłada na dostawcę obowiązku dopilnowania nabywcy, aby rozliczał on własny podatek wynikający z dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej. Polski podatnik może jedynie zweryfikować, czy jego kontrahent ma numer aktualny VAT UE, jednak nie ma możliwości sprawdzenia, czy przestrzega on przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby, czy prawidłowo realizuje obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz rzetelnie dokonuje rozliczeń. Już w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, podkreślono, że nie można przerzucać na podatników obowiązku weryfikowania uczciwości kontrahentów, czy są podatnikami, czy dysponują towarami będącymi przedmiotem transakcji i są je w stanie dostarczyć, czy wywiązują się ze swoich obowiązków w zakresie złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Działania te leżą bowiem w kompetencji organów podatkowych i to ich zadaniem jest zapobieganie i walka z nieprawidłowościami i naruszeniami prawa. Dlatego też z samego z faktu nieuczciwego działania [...] kontrahenta nie można wyprowadzać wniosków odnoszących się do podatnika, w sytuacji, gdy żadna nieprawidłowość nie została wykazana w jego własnym działaniu. Zwrócił przy tym uwagę na to, że organ podatkowy nie posiada uprawnień do rozstrzygania, czy podatnik brał świadomy, bądź nieświadomy udział w ewentualnym przestępstwie, bowiem do tego uprawnione są organy ścigania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych w odwołaniu i ponownie merytorycznie analizując stan faktyczny i prawny sprawy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazując w pierwszej kolejności na mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, ust 6 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrz wspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dalej odwołano się do regulacji art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazującego jakie dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju oraz ust 11 tego przepisu przewidującego możliwość uwzględnienia również innych dokumentów, w przypadku gdy dokumenty z ust 1, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy.

Odnosząc przywołane powyżej regulacje prawne do ustalonego w sprawie przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy, które to ustalenia organ odwoławczy uznał za prawidłowe, wskazał w pierwszej kolejności na niespójność co do nazwy kontrahenta występującego na dokumentach związanych z dostawą. Jak bowiem zauważono, na stronach internetowych Komisji Europejskiej VIES, gdzie jak twierdzi podatnik, dokonywał sprawdzenia numeru VAT swojego kontrahenta widnieje podmiot o nazwie: C (adres: [...],[...]). Natomiast na wystawionej przez niego fakturze widnieje inna nazwa nabywcy, a mianowicie B (adres: [...],[...],[...]). Zwrócono też uwagę na to, że na fakturze w miejscu przeznaczonym na imię, nazwisko i podpis osoby upoważnionej do odebrania dokumentu brak jest jakiejkolwiek informacji, zaś sama faktura nie jest podpisana ani przez wystawcę (widnieje tylko pieczątka firmy ) ani przez odbiorcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał nadto na kolejne nieścisłości jakie występują w załączonym do faktury dokumencie CMR mającym dokumentować transport towaru. Na dokumencie CMR nr [...], załączonym do ww. faktury, jako miejsce przeznaczenia wpisano [...],[...], a jako odbiorcę wpisano B, [...],[...],[...], podczas gdy w miejscu potwierdzającym otrzymanie przesyłki widnieje pieczątka: F, [...],[...] ([...]), Tel./fax; [...]. Brak jest przy tym podpisu i stempla przewoźnika. Zwrócił też uwagę na brak spójności w specyfikacji samych towarów wyszczególnionych w fakturze i CMR, gdzie wskazuje się zawsze na 26 palet [...].

To właśnie te stwierdzone przez organy różne adresy na pieczątkach, fakturze i dowodzie CMR, różnice w nazwie spółki oraz brak dowodów, że firma [...] wskazana jako kontrahent posiada magazyny w [...], gdzie miałaby prowadzić działalność przesądzały o ty, że uznano posiadaną przez podatnika dokumentację dotycząca zakwestionowanej transakcji, za nie potwierdzającą dostarczenia towarów do kontrahenta unijnego, jako ich nabywcy o wskazanym na fakturze numerze identyfikacji VAT UE.

Dodatkowo organ odwoławczy odwołał się także do ustaleń poczynionych przez belgijska administrację podatkową, z których wynikało, że C (nazwa wg administracji belgijskiej) jest nieuczciwą firmą i znikającym podatnikiem, mającą swoją siedzibę pod adresem pocztowym. Nadto, z dokonanego sprawdzenia kontrahentów tej firmy C, wynikało, że nigdy nie słyszeli o niej i nie kupowali od niej żadnych towarów. Ponieważ jak wynikało z tych ustaleń o wszystkie faktury wychodzące od tej firmy okazały się fałszywe i fikcyjne, belgijska administracja podatkowa unieważniła posiadany przez ten podmiot numer VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dodatkowych udzielonych informacji wynikało, że w Belgii napoje objęte są akcyzą, a zatem według belgijskiej administracji podatkowej poza oszustwem w podatku VAT możliwe jest też oszustwo w podatku akcyzowym.

W dalszej części czynionych rozważań, Dyrektor Izby Skargowej odniósł się szeroko do wyjaśnień złożonych przez podatnika, co do sposobu nawiązania współpracy z [...] kontrahentem, realizacji poszczególnych zamówień oraz powodów dla których dostawa towarów miała następować pod wskazany przez nabywcę adres na terenie [...], gdzie jak wynikało z ustaleń organów podatkowych kontrahent ten nie posiadał magazynów.

Dokonując oceny tych okoliczności sprawy, organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, że podatnik mógł co najmniej podejrzewać, iż transakcja, w której bierze udział, stanowi nadużycie prawa. Świadczyć o tym według organu miało nawiązanie współpracy z [...] firmą za pośrednictwem T. U., który nie posiadał upoważnienia od występowania w imieniu tego podmiotu. Dopiero po kilku transakcjach, jak zeznał podatnik, poznał w [...] swojego kontrahenta, tj. F. F. Sam nigdy nie udał się do siedziby firmy w [...], nie dokonał sprawdzenia, czy rzeczywiście istnieje oraz czy prowadzi tam faktycznie działalność. O wątpliwościach samego podatnika co do rzetelności swojego kontrahenta miało świadczyć, według organu, dokonywanie większości transakcji na zasadzie gotówkowej przedpłaty za towar. Podejrzeń podatnika co do rzetelności kontrahenta nie wzbudził również fakt, że towar był wysyłany do [...], mimo, że kontrahent podał adres w [...] i [...] numer VAT UE. Podatnik nie przedstawił też jakichkolwiek dowodów co do tego na jakiej podstawie towar był transportowany do [...], czyli innego kraju członkowskiego niż państwo siedziby kontrahenta ([...]), ani też nie sprawdził, czy podmiot ten był w również tam zarejestrowany. Z akt sprawy nie wynika, aby firma kontrahenta zapłaciła podatek z tytułu nabyć towarów, a wręcz przeciwnie administracja belgijska potwierdziła, że jest ona znikającym podatnikiem.

Odnosząc się natomiast do argumentów odwołania o dochowaniu należytej staranności wobec kontrahenta, poprzez sprawdzenie statusu jego aktywności podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik uzyskał potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-ID1) od Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, dopiero w dniu 17 września 2012 r., nr [...], na wniosek telefoniczny z tej samej daty. Tymczasem dostawy na rzecz tego kontrahenta miały miejsce już od stycznia 2012 r. Co jednak bardziej istotne, dokonane przez BWIP w Koninie potwierdzenie, że numer [...] na dzień 6 sierpnia 2012 r. jest aktywny, dotyczyło podmiotu o danych identyfikacyjnych C, [...],[...], a zatem firmy o innej nazwie niż widniejąca na fakturze. Nazwa firmy podana przez Izbę Skarbową w Poznaniu, BWIP w Koninie, jest zgodna z tą, która figuruje na stronie Komisji Europejskiej i która widnieje na wydrukach na zapytaniu podatnika z dnia 20.08.2012 r., 09.07.2012 r., 15.04.2012 r., 14.03.2012 r., 14.02.2014 r. Zatem już w lutym wątpliwości podatnika wzbudzić powinna nazwa firmy wskazana przez kontrahenta i widniejąca na pieczątkach, odbiegająca od jej nazwy uzyskanej ze stron Komisji Europejskiej.

W związku z tymi ustaleniami, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zauważył, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podatnikowi, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej uczestniczył w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw, można odmówić skorzystania z tych praw niezależnie od okoliczności, że oszustwo to zostało popełnione w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, w którym złożono wniosek o skorzystanie z owych praw, a ów podatnik spełnił w tym ostatnim państwie członkowskim formalne przesłanki określone w krajowych przepisach prawnych w celu skorzystania z rzeczonych praw. Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (wyrok TSUE z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 w postępowaniach: Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof (C-131/13) oraz Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone's BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financien).

W tej sytuacji stwierdzić należało, że odnośnie dostawy udokumentowanej sporną fakturą nie sposób stwierdzić, iż dokumentuje ona wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla której podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że podmiot widniejący na fakturze jako nabywca towarów różni się nazwą od podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w systemie VIES, zaś belgijska administracja podatkowa poinformowała organy podatkowe w Polsce, że podmiot zidentyfikowany pod numerem [...] jest znikającym podatnikiem, który posiada fikcyjną siedzibę i który wykazuje fikcyjne dostawy i w związku z tym został wykreślony z rejestru podatników. Również posiadana przez podatnika dokumentacja transportowa nie potwierdza jednoznacznie, że towary zostały dostarczane do nabywcy widniejącego na fakturze. Podatnik nie posiada także dokumentacji, że spółka [...] posiadała magazyny w [...] oraz, że tam była zarejestrowanym podatnikiem i prowadziła działalność.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń organu I instancji, w wyniku których odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z dnia 12.07.2012 r. (zakup paliwa) i z dnia 24.07.2012 r. (przedłużenie domen [...] i [...]), stwierdzając prawidłowość zajętego w tym względzie stanowiska o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych obu dokonanych zakupów.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, skarżący, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, ponownie zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 120-122 w związku z art. 187 O.p. poprzez wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i nie rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości na korzyść podatnika, brak wskazania, kiedy organ podatkowy powziął informację od belgijskich organów podatkowych w zakresie [...] kontrahenta oraz brak ustalenia u przewoźników towaru okoliczności związanych z faktycznym jego dostarczeniem nabywcy. Za nieprawidłowe i naruszające art. 42 ustawy o VAT uznał też stanowisko organów, iż dokonywane przez niego transakcje z [...] kontrahentem były fikcyjne i nie spełniały wymogów zastosowania 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy zostały przedłożone organom wszystkie wymagane prawem dokumenty uprawniające do jej zastosowania.

Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 3531 związku z art. 454, art. 391- 393 i art. 9211 Kodeksu cywilnego. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż w istocie niedopuszczalnym jest spełnienie świadczenia w innym miejscu aniżeli siedziba kontrahenta.

W swojej argumentacji skarżący zwrócił uwagę na to, że główną obciążającą go okolicznością, zdaniem organów, jest stwierdzenie przez belgijskie służby podatkowe, iż [...] kontrahent jest znikającym podatnikiem. W tej kwestii zarzucił, że po pierwsze, z zaskarżonej decyzji nie wynika w jakiej dacie otrzymano to stanowisko, a po wtóre w tym stanowisku belgijskie służby podatkowe odniosły się wyłącznie do oceny faktur wystawionych przez C. Tymczasem w toku postępowania nie rozpatrywano w ogóle faktur wystawionych przez C lecz faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tego podmiotu. Tym samym - według skarżącego - błędnie założono, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez niego są fikcyjne oraz że przedłożone organom dokumenty nie pozwalają na ustalenie, iż rzeczywiście doszło do wewnątrzwspólnotowego dostarczenia towarów (WDT).

Jeżeli natomiast, według organu, istniały jakiekolwiek wątpliwości, czy towar został dostarczony nabywcy unijnemu, to zgodnie z art. 120-122, oraz art. 187 O.p., to na nim ciążył obowiązek zgromadzenia całości materiału dowodowego w sposób usuwający wszelkie wątpliwości. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, by w toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchać na okoliczność rzeczywistego przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów osoby wymienione na dokumentach przewozowych. Organ mógł też zwrócić się do zarządców dróg, które w znacznej mierze są monitorowane, celem ustalenia, czy dany pojazd którym był przewożony towar, faktycznie przemieszczał się w miejscach wskazanych w dokumentach przewozowych. W tym względzie powołał się na wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2077/13 i uchwałę NSA z 11 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/10, w których wyrażono pogląd, że aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0 % niezbędnym jest, by oprócz spełnienia formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, doszło też do ziszczenia się materialnych warunków takiej transakcji, tj. dokonania wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów). Dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (publ. CBOSA).

Dlatego też, zdaniem skarżącego, jeżeli w toku postępowania nie wykorzystano wszystkich środków dowodowych dla ustalenia, czy doszło do rzeczywistego przemieszczenia towarów, to podjęta wobec niego decyzja jest wadliwa Organy bowiem nie wywiązały się z obowiązku zgromadzenia w sposób nie budzący wątpliwości materiału dowodowego, pozwalającego na jednoznaczne ustalenie, iż nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów.

Wskazując natomiast na naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 3531 k.c. oraz art. 391-393 k.c., zwrócił uwagę na obowiązującą w prawie polskim zasadę swobody umów, w tym możliwość spełnienia świadczenia w innym umówionym przez strony miejscu, niż miejsce prowadzenia działalności handlowej przez nabywcę towaru. Zwrócił uwagę na to, że z punktu widzenia regulacji art. 42 ustawy o VAT nie ma istotnego znaczenia okoliczność, iż do spełnienia świadczenia doszło na terytorium [...], skoro przepis ten wymaga jedynie, aby doszło do przemieszczenia towarów poza granice Polski, a tego nie kwestionowano. Stąd pozbawienie go prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT jedynie z tego powodu, że do przemieszczenia towarów doszło ale nie na teren [...] tylko [...], pozostaje w sprzeczności z podstawową zasadą UE, jaka jest zapewnienie wolności przepływu towarów.

Końcowo podniósł, że jednego dnia zostały mu doręczone "hurtowo" decyzje dotyczące pozostałych kontrolowanych okresów rozliczeniowych w ilości 9 sztuk w jednej przesyłce, co budzi jego wątpliwości co do prawidłowości doręczenia i rzetelności postępowania organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług przy dokonywaniu dostawy towarów na rzecz [...] kontrahenta, tj. widniejącego na przedmiotowej fakturze podmiotu o nazwie: B (adres: [...],[...],[...]), nr [...] ujętej w fakturze z dnia 16.07.2012 r. nr [...] (wartość: 17169,08 euro, 72.204,57 zł).

Zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 42 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwej oceny dowodów będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z niepełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób jednostronny i stronniczy, z naruszeniem art. 120-122 w związku z art. 187 § 1 O.p. W rezultacie błędnie przyjęto, że transakcje z B były fikcyjne, mimo że przedłożone organom podatkowym dokumenty potwierdziły zarówno fakt dokonania transakcji z tą firmą, jak też, co istotniejsze, dokonanie wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa unijnego, niezależnie od tego czy było to terytorium [...] czy też [...], gdzie kontrahent posiadał swoją formalną siedzibę.

W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W tym miejscu należy odwołać się do mających zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji prawa materialnego, a to art. 42 ustawy o VAT, gdyż to ten przepis wyznacza zakres spełnienia niezbędnych warunków formalnych dla zastosowania przy dostawie wewnątrzwspólnotowej stawki podatkowej wynoszącej 0%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą rozumie się, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy, wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje – zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy - jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97.

Stosownie natomiast do regulacji art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust. 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wynika zatem podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Przy czym samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia w wystarczający sposób do zastosowania stawki 0%, gdyż najważniejszą okolicznością jest faktyczne dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), uznano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. To zatem obowiązkiem podatnika jest posiadanie prawidłowo wystawionej faktury mającej dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz ujętego w niej nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe dla niego państwo członkowskie oraz potwierdzenie dostarczenia mu towaru.

Tymczasem, jak wynika z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z treści samej wystawionej przez skarżącego faktury z dnia 16.07.2012 r. nr [...], ujawniona w niej nazwa [...] nabywcy odbiega od oznaczenia podmiotu, któremu przyznany został przedstawiony w tej fakturze numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Widniejącey na przedmiotowej fakturze podmiot o nazwie: B (adres: [...],[...],[...]) nie jest bowiem tożsamy z ujętym w Systemie Wymiany Informacji o VAT (VIES) pod numerem [...] podmiotem o nazwie C (adres: [...],[...]).

Co więcej, skarżący wielokrotnie, jak podkreślał, dokonywał sprawdzenia swojego [...] kontrahenta w systemie VIES pod kątem ważności jego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, wykazywanego fakturach mających dokumentować dokonywane na jego rzecz dostawy w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 roku. Niewątpliwie zatem miał możliwość i powinien zwrócić uwagę na zaistniałą rozbieżność w oznaczeniu podmiotu, z którym dokonywał transakcji. Tym bardziej, że rozbieżność w oznaczeniu [...] podmiotu pojawiła się również na etapie dostarczania mu towaru. Nieścisłości występują bowiem także w załączonym do faktury dokumencie CMR nr [...] mającym dokumentować transport towaru w którym jako odbiorcę wpisano B, [...],[...],[...], a jako miejsce przeznaczenia wpisano [...],[...], podczas gdy w miejscu potwierdzającym otrzymanie przesyłki widnieje pieczątka: F, [...],[...] ([...]), Tel./fax; [...]. Brak przy tym było podpisu i stempla przewoźnika.

W ocenie Sądu, to właśnie te wady przedłożonej przez skarżącego dokumentacji mającej potwierdzać jego prawo do zastosowania wobec kwestionowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej stawki 0%, uprawniały organy do opodatkowania tej transakcji zgodnie ze stawką podatkową przewidzianą dla dostaw krajowych.

Trudno bowiem uznać, że podatnik spełnił wymogi przewidziane w art. 42 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy w sytuacji, gdy ujęty na fakturze numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych [...] należy do podmiotu o nazwie C (adres: [...],[...]), fakturę zaś wystawiono na podmiot o nazwie B (adres: [...],[...],[...]), a jako odbiorca towaru figuruje na dokumencie CMR podmiot o nazwie F, [...],[...] ([...]).

Tym bardziej, że również sam skarżący, zarówno ma etapie postępowania podatkowego, jak i następnie w odwołaniu oraz skardze do Sądu nie przedstawił ze swojej strony żadnych wyjaśnień, co do przyczyn zaistnienia tych rozbieżności.

Ponadto, jak słusznie wskazały organy podatkowe, że na zakwestionowanej fakturze mającej dokumentować dostawę brak było podpisu wystawcy, zaś na dokumencie CMR podpisu odbiorcy towaru. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że w dokumencie przewozowym, w miejscu specyfikacji dostarczanego towaru, wskazano jedynie ogólnikowo - 26 palet [...] 0,33 ml, zamiast ilości określonych liczbowo sztuk puszek. Co więcej, na co wprawdzie nie zwróciły uwagi organy podatkowe, w ramach zakwestionowanej faktury z dnia 16.07.2012 r. nr [...] oprócz 46.656 sztuk [...] 0,33 l, 7.776 sztuk [...] 0,33 l, 7.176 sztuk [...] 0,33 l ujęto również dostawę 5.784 sztuk [...] 0.33 l., czego w ogóle nie wykazano w liście przewozowym.

Należy zauważyć, że opisane powyżej ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez stronę w skardze, podczas gdy to właśnie te okoliczności miały decydujące znaczenie dla oceny prawa skarżącego do zastosowania w stosunku do wykazywanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej 0 % stawki podatku VAT. Tymczasem w skardze skarżący podważa przede wszystkim argumentację organów opartą na informacjach uzyskanych od belgijskiej administracji podatkowej na temat jego [...] kontrahenta i braku prowadzenia przez niego zarejestrowanej działalności gospodarczej na terenie [...] pod adresem [...],[...], gdzie, jak wynikało z listów przewozowych, trafiały poszczególne dokonywane przez podatnika w 2012 r. dostawy towarów, w tym także sporna w niniejszej sprawie transakcja z miesiąca lipca.

W tym zakresie z ustaleń organów wynikało, że w ramach dokonanej wymiany informacji w dziedzinie podatku od wartości dodanej z belgijskimi organami podatkowymi ustalono, iż C (bo taka była kolejna wg belgijskiej administracji podatkowej kolejna nazwa tego podmiotu) jest nieuczciwą firmą i jest, jak to określono "znikającym podatnikiem". Jego siedziba widnieje jedynie pod adresem pocztowym, zaś belgijscy kontrolerzy nigdy nie spotkali się z jakimikolwiek przedstawicielami tej firmy. Dokonano też sprawdzenia jej kontrahentów, a uzyskanych od nich informacji wynikało, że nigdy nie słyszeli o [...] firmie pod tą nazwą i nie kupowali od niej żadnych towarów. Ponieważ z tych ustaleń wynikało, że wszystkie wystawione faktury są fałszywe i fikcyjne, belgijska administracja podatkowa unieważniła posiadany przez ten podmiot numer VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z dodatkowych udzielonych informacji wynikało również, że w [...] mające być przedmiotem dostawy napoje objęte są akcyzą, a zatem poza oszustwem na gruncie w podatku VAT możliwe jest też oszustwo w podatku akcyzowym.

Z kolei odnośnie miejsca dostawy na terenie [...] organy argumentowały jedynie, że jak twierdził sam podatnik, dysponował on dokumentami dotyczącymi firmy swojego [...] kontrahenta, mającymi potwierdzać, że firma ta posiadała magazyny w [...], jednakże wbrew tym zapewnieniom, nie przedłożył ich organom w toku prowadzonego postępowania.

Obie te przywołane przez organy podatkowe dodatkowe okoliczności dotyczące kontrahenta skarżącego, jak i miejsca dokonania dostawy, a z którymi to ustaleniami polemizowano w skardze, stanowiły jedynie element uzupełniający stanu faktycznego sprawy, nie będąc jednakże głównym powodem nieuznania prawa podatnika do zastosowania przez niego w stosunku do wykazywanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 0 % stawki podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w kwestii możliwości swobodnego określenia przez strony umów, miejsca dostawy, co wynika z przywoływanych w skardze odpowiednich regulacji Kodeksu cywilnego, Sąd nie neguje samej takiej możliwości i uprawnienia stron. Tyle tylko, że organy podatkowe wskazywały, że dostawa ta nie została potwierdzona na terytorium [...] przez podmiot będący nabywcą uprawnionym według systemu VIES do udziału w wewnątrzwspólnotowej dostawie (była nią bowiem firma o nazwie: C (adres: [...],[...] posługująca się nadanym jej numerem VAT - [...]), ale przez firmę o nazwie F, [...],[...] ([...]), Tel./fax; [...].

W tym stanie rzeczy bez znaczenia i niecelowym byłoby, czego domagano się w skardze, czynienie dodatkowych ustaleń co do trasy przejazdu środka transportowego, którym miała być dokonywana dostawa, skoro w aktach sprawy znajduje się niezakwestionowany dokument, że ostatecznie towar dostarczono innemu podmiotowi, niż ten, na który wystawiony został dokument przewozowy CMR nr [...], na którym wprawdzie jako miejsce dostawy wskazano adres [...],[...], ale jako odbiorcę B, [...],[...],[...].

Podkreślenia przy tym wymaga, że poczynione w niniejszej sprawie przez organy ustalenia, istotne dla końcowego rozstrzygnięcia, opierały się na przedłożonych przez samego skarżącego kompletnych i wymaganych prawem dokumentach. Nie zachodziła zatem konieczność ewentualnego posiłkowania się uzupełnionymi dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Organy podatkowe, mając zatem pełną dokumentację przebiegu dostawy, nie kwestionowały prawa podatnika do zastosowania stawki podatku z uwagi na brak przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających dostawę, ale zasadnie uznały, że dokumenty te, pełne i kompletne, nie stanowią w świetle regulacji art. 42 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT podstawy do zastosowania tejże stawki w stosunku do zakwestionowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, do czego były w realiach niniejszej sprawy w pełni uprawnione.

Choć z literalnego brzmienia art. 42 ust 1 i następ. ustawy o VAT nie wynika, że brak wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje podstaw do zastosowania stawki 0 % podatku VAT, to jednak zastosowanie tego przepisu musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dlatego też, uwzględniając stanowisko wyrażane przez TSUE m.in. w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. (połączone sprawy C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter Davis), wprowadzające do systemu VAT instytucję klauzuli słusznościowej dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, konieczne było poczynienie również ustaleń, czy podatnik podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie.

Jakakolwiek zatem fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej sprostał temu obowiązkowi, wskazując na te istotne z poczynionych ustaleń, które świadczyły o tym, że skarżący nie działał w dobrej wierze i miał podstawy do powzięcia uzasadnionych podejrzeń o możliwości uczestniczenia w oszustwie, a co najmniej w działaniach zmierzających do nadużycia prawa popełnianego przez nabywcę.

Organ podatkowy uznał, że nie można skarżącemu przypisać dobrej wiary, ponieważ nie wykazał się on ostrożnością w kontaktach z zagranicznym podmiotem. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona przedstawiła wprawdzie sposób weryfikacji swojego kontrahenta w celu wyeliminowania go z kręgu dostawców firm nieuczciwych, jednakże system ten okazał się niewystarczający, powierzchowny.

Po pierwsze, jak wskazywano, skarżący uzyskał potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-ID1) od Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, dopiero w dniu 17 września 2012 r., nr [...], na wniosek telefoniczny z tej samej daty, podczas gdy dostawy na rzecz tego kontrahenta miały miejsce już od stycznia 2012 r. Co jednak bardziej istotne, dokonane przez BWIP w Koninie potwierdzenie, że numer [...], na dzień 6 sierpnia 2012 r., jest aktywny, dotyczyło podmiotu o danych identyfikacyjnych C, [...],[...][...], a zatem firmy o innej nazwie niż widniejąca na fakturze. Nazwa firmy podana przez Izbę Skarbową w Poznaniu, BWIP w Koninie jest zgodna z tą, która figuruje na stronie Komisji Europejskiej i która widnieje na wydrukach w zapytaniu dokonywanym już uprzednio przez samego podatnika z dnia 20.08.2012 r., 09.07.2012 r., 15.04.2012 r., 14.03.2012 r., 14.02.2014 r. Zatem, jak słusznie zauważono, już w lutym 2012 r. wątpliwości podatnika wzbudzić powinna nazwa firmy wskazana przez kontrahenta i widniejąca na pieczątkach jego firmy, odbiegająca od jej nazwy uzyskanej ze stron Komisji Europejskiej.

Co więcej, nazwa ta odbiegała też od nazwy podmiotu widniejącego na dokumentach CMR mającym dokumentować transport towaru, gdzie widniała jako odbiorca firma F, [...],[...] ([...]).

W tej sytuacji trudno zatem nie zauważyć, że sam skarżący wystawiał faktury (w tym sporną wystawioną w miesiącu lipcu 2012 r.) w których nazwa podmiotu różniła się do nazwy figurującej w systemie VIES, chociaż, jak wynikało z twierdzeń podatnika, dokonywał on samodzielnego sprawdzenia tego podmiotu w systemie VIES. Również złożone przez skarżącego w sprawie wyjaśnienia - w szczególności dotyczące powodów dostawy towaru na terytorium [...] przeznaczonego dla [...] kontrahenta, gdzie jak sam podawał obowiązuje przy dostawach takich towarów system kaucji - wskazują pośrednio, że co najmniej godził się na takie ukształtowanie realizacji dostaw, aby uniknąć dodatkowych opłat ze swojej strony, czy też ze strony swojego kontrahenta. Towar bowiem przeznaczony według faktur dla kontrahenta z [...], gdzie jak wynika z informacji władz belgijskich obowiązuje na tego rodzaje napojów akcyza, nie był przemieszczany do tego kraju, ale do [...], gdzie wprawdzie taka dostawa do odbiorcy z [...] objęta byłaby kaucją za opakowania, ale jak wynikało z faktur odbiorcą towaru miała być firma [...]. Niewątpliwie też stwierdzone w sprawie zmiany w nazewnictwie firmy kontrahenta znacząco utrudniały końcowe ustalenie, kto ostatecznie dysponował towarem objętym dostawą. Nadto, organy szczegółowo odniosły się także do oceny sposobu nawiązania współpracy z [...] kontrahentem, sposobu kontaktów z nim, a także roli osób pośredniczących w tych transakcjach.

W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności, analizowane we wzajemnym ich powiązaniu, zasadnie pozawalały na stwierdzenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że skarżący dochował ze swojej strony należytej staranności w doborze kontrahenta i przeczą jego twierdzeniom o działaniu w dobrej wierze.

Reasumując ponieważ, że żaden z zarzutów skargi, zarówno dotyczący naruszeń prawa procesowego jak i materialnego nie okazał się zasadny, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.