Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 720/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 6 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 6 czerwca 2017 r. nr [...] Wójt Gminy stwierdził, że stanowisko E. G. przedstawione we wniosku z dnia

24 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budowli jest nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu), spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny:

Głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji. Spółka zajmuje się również wytwarzaniem energii i usługami w zakresie eksploatacji m.in. farm wiatrowych i rozwojem działalności w zakresie wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych poprzez realizacje projektów własnych i akwizycyjnych. Obecnie spółka jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy D..

W skład przedsiębiorstwa spółki wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie), wieże stalowe, na których posadowione są zespoły prądotwórcze, fundamenty pod turbiny, drogi wewnętrzne, dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania).

W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej

oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz

z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Spółka podkreśliła przy tym, że zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego

z gondolą umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, spółka zgłaszała dotychczas, tj. do końca 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże

i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatkiem dochodowym od osób prawnych bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, spółka zadała następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2

ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.

z 2016 r. poz. 716 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", spółka powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka uznała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ww. przepisem, powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ – powołując się na treść art. 1a

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a także art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) – dalej: u.p.b., a także na art. 2 ustawy z dnia

20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r.,

poz. 961) – dalej: "u.i.e.w." – uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ stanął na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli,

o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik

z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Ponadto, od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem

od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest zasadniczo jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych

(art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona

o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jej wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wartość,

o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka – po wcześniejszym bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p.", przez zmodyfikowanie treści przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zmianę treści pytania zawartego we wniosku, a tym samym niewydanie interpretacji

w indywidualnej sprawie wnioskodawcy z uwzględnieniem opisanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

2) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121, art. 124 i art. 14h o.p., przez zmodyfikowanie treści przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zmianę treści pytania zawartego we wniosku, a także brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu w odniesieniu do zawartego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nadto, pominięcie w interpretacji okoliczności wskazanych w stanie faktycznym niespójną i niezwiązaną ze złożonym wnioskiem wykładnię przepisów oraz brak oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku;

3) art. 120 o.p. w związku z art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 2a o.p., przez pominięcie prokonstytucyjnej wykładni przepisów obowiązującego prawa oraz obowiązku rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

II. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie,

że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego;

3) art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych w związku z ustawą Prawo budowlane (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 18 października 2017 r. spółka ustosunkowała się do złożonej przez organ odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaki wpływ

na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. miały przepisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w tym wprowadzone tą ustawą zmiany do ustawa Prawo budowlane.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.),

z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 4 u.p.o.l.).

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie wprowadził

odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek",

czy "budowla", lecz posłużył się odesłaniem do definicji tych przedmiotów, wynikających z przepisów prawa budowlanego. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, wynika bowiem,

że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja "budowli" została zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b., który do dnia 15 lipca 2016 r. miał brzmienie: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane

z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r.

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy Prawo budowlane, min. w art. 3 pkt 3 u.p.b. (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".

Ponadto na podstawie art. 9 u.i.e.w. wprowadzono zmianę do załącznika ustawy Prawo budowlane przez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego -"Kategoria XXIX- wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe".

W art. 2 pkt 1 u.i.e.w., ustawodawca wprowadził natomiast definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r.

o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

W świetle powyższych regulacji, konieczne jest zauważyć, że odesłanie do definicji "budowli" w ww. przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Oznacza to, iż omawiane odesłanie może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych

w ustawach, przy czym z uwagi na to, że odesłanie zostało sformułowane ogólnie ("przepisy prawa budowlanego"), uznać należy, że nie odnosi się tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, lecz także do innych ustaw regulujących tę dziedzinę.

Powyższe stanowisko, potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia

13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym przeprowadzono analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań m.in. z ustawą Prawo budowlane, wskazując liczne niedoskonałości dotychczasowych regulacji w zakresie opodatkowania nieruchomości. W kontekście rozpoznawanej sprawy, istotne jest jednak, że w tym wyroku Trybunał wskazał, iż za budowle można uznać:

"(...) 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b.,

w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.,

czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b.

lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem,

z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że nie można wykluczyć,

iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane.

Tym samym, w ocenie Sądu przepisy prawa budowlanego o których mowa

w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują również ustawę z dnia 20 maja 2016 r.

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i mogą stanowić podstawę wykładni pojęcia "budowla" na gruncie prawa podatkowego. Z treści wyżej przywołanego

art. 2 u.i.e.w. wynika bowiem wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - co oznacza, że jest obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elektrownią wiatrową

w rozumieniu ww. przepisu nie jest natomiast turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV. Nadto, jak wynika, z treści zmian wprowadzonych do ustawy Prawo budowlane (art. 9 u.i.e.w.), elektrownie wiatrowe zostały expressis verbis wyrażone w załączniku do tej ustawy (Kategoria XXIX- wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe).

Ww. ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmodyfikowała zatem dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach ustawy Prawo budowlane. Przed wejściem w życie ustawy istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących ustawę Prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów ustawy Prawo budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. M. Makowski, Ustawa o inwestycjach

w zakresie elektrowni wiatrowych. Komentarz do art. 2, LEX/el).

Z treści uzasadnienia projektu ww. ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wynika, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Wbrew zarzutom skargi, ustawodawca zdawał sobie jednak sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wyraźnie wskazano, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016 r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem elektrowni wiatrowej - jako budowli (rozumianej jako całość) związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która jest przedsiębiorcą od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle przedstawionej argumentacji zdaniem Sądu, wydana przez organ interpretacja nie narusza prawa, a w szczególności przepisów prawa wskazanych

w skardze tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 17 u.i.e.w.

W tych okolicznościach za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powyższa zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej dyrektyw (językowych, systemowych, funkcjonalnych) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p.

W ocenie Sądu, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje natomiast tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje skarżąca. Jak już wskazano powyżej, stosownie do treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa jest budowlą,

zaś zmiany wprowadzone w przepisach ustawy Prawo budowlane na podstawie

art. 9 u.i.e.w., do których odwołują się przepisy podatkowe (u.p.o.l.) przesądzają

o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (rozumianej jako całość) od jej wartości. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej wywodzonej

z ww. przepisów prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne.

Ponadto, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121, art. 124 i art. 14h o.p.

Z treści wskazanych w skardze przepisów art. 14b i art. 14c o.p. wynika,

że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Interpretacja jest dokonywana przez organ wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12, z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12, oraz

z 31 sierpnia 2017 r. II FSK 2076/15). Organ nie może zatem przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać.

W sprawie, spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., spółka powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę? Tym pytaniem związany był organ udzielający interpretacji. Rozstrzygając sprawę organ interpretacyjny organ uznał,

że od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., zawierając ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z ich uzasadnieniem prawnym, a przy jej wydaniu. Organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy. Wprawdzie w zaskarżonej interpretacji organ dokonał modyfikacji pytania zadanego przez spółkę - wskazując, że pytanie spółki brzmiało: Czy w stanie prawnym po 1 stycznia 2017 r. w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa czy tylko jej część, tj. fundament i wieża, w szczególności bez zespołu prądotwórczego, która przez wnioskodawcę uznawana jest za odrębną ruchomość?. Jednakże, powyższa okoliczność nie miała wpływu na wynik sprawy.

Z treści tego pytania, wynika jedynie tyle, że organ dokonał syntezy pytania zadanego przez spółkę wraz uzasadnieniem zajętego przez nią stanowiska w sprawie. Analiza wniosku spółki prowadzi, do jednoznacznego wniosku, że spółka domagała się rozstrzygnięcia kwestii czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla elektrownia wiatrowa jako całość (w tym wchodzące

w jej skład m.in. zespoły prądotwórcze), czy tylko części budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament i wieża – co organ oddał w sformułowanym wyżej pytaniu.

W zaskarżonej interpretacji, organ dokonał prawnej kwalifikacji opisanego przez spółkę stanu faktycznego, odnosząc się odpowiednio do argumentacji spółki istotnej

w kontekście interpretowanego zagadnienia. Organ w sposób precyzyjny wskazał które przepisy prawa mają zastosowanie w sprawie, a zajęte stanowisko szeroko uzasadnił. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela jednocześnie stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., FSK 731/13, że: "(...) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. także wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r.,

I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z 1 marca 2013 r.,

II FSK 2980/12)". Wskazać natomiast należy, że przywołane we wniosku przez spółkę interpretacje indywidualne dotyczyły innych podmiotów.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 7 i art. 8, a także art. 22 oraz art. 33 ust. 3 Konstytucji RP, sprowadzający się do stwierdzenia, że dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa dyskryminuje jeden z podsektorów branży energetycznej, co również prowadzi do naruszenia m.in. zasady równości oraz zaufania obywateli do organów państwa.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych (por. (tak np. w wyrokach: Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r.,

I SA/Bd 866/16; w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17, w Szczecinie

z 20 września 2017 r., I SA/Sz 518/17, w Rzeszowie z 3 października 2017 r.

I SA/Rz 502/17).

Ponadto, jak już wyżej wskazano ustawodawca zdawał sobie sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest wyżej przywoływany art. 17 u.i.e.w.

Kończąc, wskazać również należy, że powołane w skardze pisma Ministra Energii i Ministra Infrastruktury i Budownictwa pochodzą od organów, które w ramach swojej działalności nie zajmują się kwestią podatków, wobec czego pisma te należy uznać jedynie za opinie, niemające bezpośredniego wpływu na rozpoznanie sprawy. Zauważyć przy tym wypada, że Minister Finansów i Rozwoju swoje stanowisko

w sprawie zmian w przepisach ustawy Prawo budowlane na skutek wprowadzenia ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zawarł w piśmie z dnia

9 grudnia 2016 r. nr [...], skierowanego do Przewodniczącego Związku Gmin Wiejskich Rzeczypospolitej Polskiej i jest ono odmienne od stanowisk Ministra Energii i Ministra Infrastruktury i Budownictwa.

Ponadto, podkreślić należy, że okoliczności dotyczące prac legislacyjnych, czy to nad kolejnymi zmianami w ustawie Prawo budowlane, czy także nad wprowadzeniem

i zmianami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd uznał zarzuty skargi

za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.