Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 358/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił P. R. prowadzącemu działalność pod nazwą "A" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2013 r. do sierpnia 2013 r. i umorzył postępowanie za miesiące styczeń, luty i od września do grudnia 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej :

1. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji,

2. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące:

- lipiec 2013 r. w kwocie 36.565 zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie 758 zł,

3. umorzył postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące do stycznia do czerwca 2013 r. i od sierpnia do listopada 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że strona w 2013 r. zakupiła następujące towary:

olej napędowy w ilości 1.521.582,28 litrów,

benzyna bezołowiowa Pb95 w ilości 81.151,28 litrów i Pb 98 w ilości 3.055,13 litrów,

oleje silnikowe i smarowe

oraz sprzedała

olej napędowy w ilości 1.230.488 litrów,

benzynę bezołowiową Pb95 w ilości 117.611 litrów i Pb 98 w ilości 3.014,00 litrów.

W arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień 31.12.2012 r. wskazano stan magazynowy m.in.:

olej napędowy - 87.317 litrów,

benzyna Pb 95 - 36.666 litrów.

W arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień 31.12.2013 r. nie wykazano stanu magazynowego ani olejów silnikowych i smarowych ani benzyny, w związku z czym przyjąć należy, że wynosi on 0.

Dokonano rozliczenia poszczególnych towarów uwzględniając ilość zakupionego towaru, sprzedanego oraz zużytego przez stronę na potrzeby własne.

Uwzględniono także dwa protokoły strat odnośnie benzyny bezołowiowej Pb 95 oraz wyjaśnienia strony odnośnie zakupionych olejów smarowych i silnikowych, które nie są sprzedawane, lecz w całości zużywane na potrzeby własne.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował część transakcji dotyczących oleju napędowego oraz jego rozliczenie za 2013 r.

W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do właściwych naczelników urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów, od których strona kupowała olej napędowy: "B" sp. z o.o., "C", "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F", "G" sp. z o.o. w zakresie obrotu wyrobami ropopochodnymi oraz sprawdzenia czy od tych transakcji został odprowadzony podatek akcyzowy.

Naczelnicy Urzędu Celnego w L., w G., w S. potwierdzili zapłatę podatku akcyzowego od wskazanych w pismach dokumentów ARC.

W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do Centrali Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informacje dotyczące odprowadzania składek przez firmy "E" sp. z o.o. i "G" sp. z o.o. Odpowiedź przesłano w dniu 31.12.2014 r.

Organ I instancji przesłuchał w dniu 17.02.2015 r. stronę odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji m.in. z firmami "E" sp. o.o. i "G" sp. z o.o. Zgodnie z złożonymi przez skarżącego zeznaniami współpraca z firmą "E" została nawiązana poprzez niemiecką firmę spedycyjną, dla której strona świadczyła usługi transportowe. Skarżący nie posiada informacji na temat baz magazynowych czy też stacji paliw będących w posiadaniu tej spółki. Zakupy paliwa odbywały się poprzez kontakt telefoniczny lub za pomocą poczty elektronicznej z przedstawicielem handlowym. Po złożeniu zamówienia otrzymywano dane miejsca załadunku. Zgodnie z zeznaniami załadunek odbywał w Niemczech. Po załadunku samochód udawał się na odprawę celną. Po odprawie celnej firma kupowała paliwo z zapłaconą akcyzą, a następnie samochód jechał do ostatecznego klienta. W przypadku zakupu od firmy "E" mniejszych ilości paliwa, przewóz paliwa był całocysternowy z Niemiec do odprawy celnej, po odprawie celnej i zwolnieniu przez urzędnika samochodu, firma zlecająca transport kazała jechać w wyznaczone miejsce rozładunku. Zleceniodawcą była firma niemiecka wymieniona w CMR. Najczęściej dostawy były kierowane do stacji paliw [...]. Po rozładunku do zbiorników podziemnych tankowano samochody skarżącego i faktury na to paliwo wystawiała "E" Sp. z o.o.

Natomiast odnośnie współpracy z firmą "G" sp. z o.o. strona zeznała, że współpracę nawiązano poprzez firmę zlecającą transport, podpisano umowę o współpracy. Zakupy paliwa odbywały się poprzez kontakt z Panią K. S. i Panem M. J. Strona nie posiada informacji na temat baz magazynowych firmy "G". Towar zakupiony od tej firmy odbierany był od firm "H", "I" S.A., "J". Tankowania odbywały się podobnie jak w przypadku firmy "E", tzn. po rozładunku towaru w miejscu wyznaczonym przez firmę zlecającą transport, z tego towaru, który był wieziony tankowane były samochody strony.

Na koniec strona oświadczyła, że wszystkie zakupione towary zostały zakupione po odprawie celnej i zapłaconej akcyzie. Strona przekazała dokumenty, które poświadczają numery rejestracyjne samochodów oraz dokumenty gdzie została dokonana odprawa towaru.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził weryfikację zapłaty podatku akcyzowego odnośnie towarów zakupionych przez stronę od firm "E" i "G", w przypadkach, gdy było to możliwe.

Odnośnie transakcji z firmą "G" nie potwierdzono zapłaty podatku akcyzowego zakupionego przez Stronę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 03.07.2013 r. w ilości 30.573,00 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w S. poinformował, że w składach podatkowych prowadzonych przez firmę "I" S.A. w okresie od 28.03.2012 do 01.02.2013 r. magazynowane były oleje napędowe będące własnością firmy "G" sp. z o.o., tak więc w lipcu 2013 r. spółka "I" S.A. nie magazynowała paliw firmy "G" sp. z o.o. Dodatkowo przeprowadzono kontrolę w składach podatkowych prowadzonych przez firmę "I" S.A., w celu ustalenia ilości wyprowadzonych olejów napędowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za okres od 01.07.2013 r. do 11.07.2015 r., jednak nie stwierdzono wyprowadzenia oleju napędowego w ilości 30.573 m³.

Strona pismem z dnia 24.08.2015 r. została wezwana do wskazania numerów ARC przemieszczenia, daty odbioru i nazwy wpłacającego podatek do wskazanych faktur zakupu oleju napędowego ( dotyczy firm "G"sp z o.o. - 1 faktura i "E" sp. z o.o. - 18 faktur). Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji tj. do dnia 27.10.2015 r. strona nie złożyła wymaganych dokumentów, co uniemożliwiło organowi I instancji weryfikację zapłaty podatku akcyzowego od faktur wskazanych w ww. wezwaniu.

W związku z faktem, że strona załączyła do odwołania wykaz zawierający nr dokumentów e-AD do towarów zakupionych od firmy "E" sp. z o.o. oraz dokumenty CMR organ odwoławczy podjął czynności w celu potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego.

Na podstawie dokumentów przesłanych przez stronę oraz firmę "J" sp. z o.o. skierowano zapytanie do Izby Celnej w B. odnośnie zapłaty podatku akcyzowego akcyzy od oleju napędowego nabytego wg wskazanych dokumentów ARC. Pismem z dnia 22.09.2015 r. potwierdzono zapłatę podatku akcyzowego.

Tak więc w trakcie postępowania podatkowego potwierdzono zapłatę podatku akcyzowego od oleju napędowego zakupionego przez stronę od firmy "E" sp. z o.o. W związku z faktem, że strona załączyła niezbędne informacje i dokumenty dopiero do odwołania, koniecznym stało się uchylenie decyzji wydanej przez organ I instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Natomiast nie potwierdzono zapłaty akcyzy od oleju napędowego zakupionego przez stronę od "G" Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 03.07.2013 r. w łącznej ilości 30 573,00 litrów.

W ocenie organu odwoławczego skoro nie udało się ustalić kto ewentualnie dokonał zapłaty podatku akcyzowego, a strona nabyła paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nabycie lub posiadanie paliwa przez tę firmę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiały pozwoliły na stwierdzenie, że zakupiony na podstawie faktury VAT [...] olej napędowy nie był we wcześniejszych fazach obrotu opodatkowany akcyzą. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko wyłącznie w sytuacji zadeklarowania i zapłacenia podatku akcyzowego w należnej wysokości, co na wcześniejszych etapach obrotu nie nastąpiło.

Dyrektor podkreślił, że w znajdujących się w aktach sprawy fakturach VAT dotyczących transakcji pomiędzy stroną a firmą "G" sp. z o.o. brak jest zapisów, iż w cenie zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi, wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących rozliczenia bilansu oleju napędowego organ odwoławczy uznał, że wskazana w decyzji I instancji ilość 7.990 litrów nie powinna podlegać opodatkowaniu w miesiącu czerwcu 2013 r.

Nie sposób zgodzić się z przyjętym przez organ I instancji sposobem wyliczenia bilansu obrotu olejem napędowym w 2013 r. przedstawionym na stronie 16 decyzji organu I instancji.

Stan początkowy przyjęto ze spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. i wynosił on 87.317 litrów. Zakup w całym 2013 r. wyniósł - 1.521.582,28 litrów, sprzedaż - 1.230.488,00 litrów. Ilości te ustalono na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę w trakcie kontroli, a zestawienie faktur zakupu organ I instancji przedstawił w tabeli na stronach od 4 do 12 decyzji. Jedna z kolumn tej tabeli zatytułowana jest "Ilość na zużycie własne" i końcowo wskazano na ilość 378.827,28 litrów. Ilość przeznaczona na zużycie własne jest albo ilością wykazaną na fakturze zakupu lub różnicą pomiędzy ilością na fakturze zakupu a ilością wykazaną na fakturze sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego nie można utożsamiać ilości na zużycie własne z ilością faktycznie zużytą w danym miesiącu. W tabeli, w której przedstawiono bilans obrotu olejem napędowym uznano, że ilość oleju zakupiona w danym miesiącu na potrzeby własne jest zarazem ilością faktycznie zużytą w tym miesiącu. Taki sposób rozliczenia doprowadza do niewłaściwych ilości wykazywanych jako stan końcowy w poszczególnych miesiącach, gdyż trudno uznać, by przykładowo zakupione w dniu 31.05.2013 r. - 8.389,65 litrów oleju napędowego zostało zużyte w maju 2013 r. Raczej należałoby przyjąć, że zakupione w dniu 31.05.2013 r. paliwo powinno zostać dodane do stanu początkowego w czerwcu 2013 r., co powodowałoby zmiany w kolejnych miesiącach.

W ocenie organu odwoławczego dla rozliczenia obrotu oleju napędowego konieczna jest ilość wynikająca ze spisu z natury, które to znajdują się w materiale dowodowym i przedstawiają ilości na dzień 31.12.2012 r. i 31.12.2013 r., w związku z czym zasadnym jest rozliczenie obrotu w okresie rocznym a nie miesięcznym. Do rozliczenia obrotu organ przyjął wskazane powyżej ilości zakupu, sprzedaży oraz ilości przeznaczone na zużycie własne. Rozliczenie obrotu olejem napędowym za 2013 r. przestawia się następująco:

Ilość oleju napędowego ze spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. - 87.317 litrów.

Ilość zakupionego oleju napędowego w 2013 r. - 1.521.582,28 litrów.

Ilość sprzedanego oleju napędowego w 2013 r. - 1.230.488,00 litrów.

Ilość oleju napędowego przeznaczonego na zużycie własne - 378.827,28 litrów.

Ilość oleju napędowego ze spisu z natury na dzień 31.12.2013 r. - 0 litrów.

87.317 litrów + 1.521.582,28 litrów - 1.230.488,00 litrów - 378.827,28 litrów = - 416 litrów.

Tak więc z rozliczenia obrotu oleju napędowego w 2013 r. wynika niedobór w ilości 416 litrów, tak jak wykazano w protokole z kontroli z dnia 12.06.2014 r.

Strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 20.06.2015 r. podniosła, że różnica 416 litrów wynika z dokonywanej rozpiski paliwa na potrzeby własne oraz różnicy litrażowej, wynikającej z temperatury dokonywania pomiarów sprzedawanego paliwa. Strona stwierdziła, że odchylenie o 416 litrów mieści się w ramach maksymalnych, dopuszczalnych odchyleń wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.02.2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień organ podkreślił, że zgodnie z art. 85 § 1 ustawy o podatku akcyzowym normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych ustala na wniosek podmiotów właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Strona nie przedstawiła decyzji odnośnie normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, tak więc wskazany powyżej niedobór w ilości 416 litrów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w miesiącu grudniu 2013 r.

Mając na względzie powyższe ustalenia odnośnie stanu faktycznego należny do zapłaty podatek akcyzowy przedstawia się następująco:

1. lipiec 2013 r.:

podstawa opodatkowania 30.573,00 litrów (ilość z faktury VAT [...] z 03.07.2013 r.)

należny podatek akcyzowy 36.565,00 zł (30.573,00 litrów x 1.196,00 zł / 1.000 litrów)

termin płatności 26.08.2013 r.

2. grudzień 2013 r.

podstawa opodatkowania 416,00 litrów

podatek akcyzowy 758,00 zł (416 litrów x 1.822,00 zł / 1.000 litrów)

termin płatności 27.01.2014 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności określonych w ustawie, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w poprzedniej fazie obrotu opodatkowaniu nie podlega kolejna czynność, co pozostaje w sprzeczności z istotą podatku akcyzowego, który jest podatkiem o charakterze jednofazowym przejawiającym się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu,

art. 8 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ jest upoważniony do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności w każdej sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy, tymczasem gdy może to nastąpić jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego,

art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 ww. ustawy poprzez niewłaściwą interpretację i niezasadne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu, że podatek akcyzowy został zapłacony bądź zadeklarowany we wcześniejszej fazie obrotu

2. przepisów prawa procesowego:

120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa,

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanej do jego zastosowania,

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów,

- art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy podczas, gdy organ odwoławczy powinien zaskarżoną decyzję uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.): Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również (...) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził weryfikację zapłaty podatku akcyzowego odnośnie towarów zakupionych przez skarżącego od firm "E" i "G", w przypadkach, gdy było to możliwe. Organ odwoławczy na podstawie informacji przekazanych w załączeniu do odwołania potwierdził zapłatę podatku akcyzowego od towarów zakupionych od firmy "E".

Nie potwierdzono natomiast zapłaty podatku akcyzowego zakupionego przez skarżącego od firmy "G" na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 03.07.2013 r. w ilości 30.573,00 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w S. poinformował, że w składach podatkowych prowadzonych przez firmę "I" S.A. w okresie od 28.03.2012 do 01.02.2013 r. magazynowane były oleje napędowe będące własnością firmy "G" sp. z o.o., tak więc w lipcu 2013 r. spółka "I" S.A. nie magazynowała paliw firmy "G" sp. z o.o. Dodatkowo przeprowadzono kontrolę w składach podatkowych prowadzonych przez firmę "I" S.A., w celu ustalenia ilości wyprowadzonych olejów napędowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za okres od 01.07.2013 r. do 11.07.2015 r., jednak nie stwierdzono wyprowadzenia oleju napędowego w ilości 30.573 m³.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zadbał o właściwe udokumentowanie i uprawdopodobnienie wszelkich okoliczności nabycia oleju napędowego także z firmą "G". Zdaniem autora skargi skarżący nie miał obowiązku sprawdzenia kontrahenta kompleksowo, czy też uzyskania dowodu, że akcyza została wcześniej uiszczona. Pełnomocnik stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone firmie "G". Skarżący stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w ten sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należnej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nie dysponuje on dostatecznymi narzędziami prawnymi.

Należy podkreślić, że w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do właściwych naczelników urzędów celnych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów, od których strona kupowała olej napędowy m.in. "E" sp. z o.o., "G" sp. z o.o. w zakresie obrotu wyrobami ropopochodnymi oraz sprawdzenia czy od tych transakcji został odprowadzony podatek akcyzowy. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się również do Centrali Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informacje dotyczące odprowadzania składek przez firmy "E" sp. z o.o. i "G" sp. z o.o. Organ I instancji przesłuchał w dniu 17.02.2.015 r. stronę odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz transakcji m.in. z firmami "E" sp. o.o. i "G" sp. z o.o.

Odnośnie firmy "G" Sp. z o.o. ustalono co następuje:

Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Celnego [...] wynika, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających było niemożliwe, gdyż firma nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba firmy od dnia 17.12.2013 r. Przesłano informację uzyskaną od firmy "K" Sp. z o.o. ([...]), że w dniu 17.12.2013 r. firma ta zawiesiła wszelkie usługi dla firmy "G" z powodu braku płatności oraz kontaktu ze strony spółki "G".

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że firma "G" Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2013 r., w firmie nie przeprowadzano kontroli, a jedyny zgłoszony adres (siedziba, adres wykonywania działalności gospodarczej, adres przechowywania dokumentacji) to [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, iż był właściwym organem podatkowym dla spółki w okresie od 31.12.2013 r. do 02.07.2014 r. Jedynym adresem wskazanym przez spółkę jest adres: [...] (zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z dnia 15.05.2012 r.). Z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu ze spółką, podmiot został z dniem 02.07.2014 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z informacją zawartą na stronach internetowych Urzędu Regulacji Energetyki "G" Sp. z o.o. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną w dniu 27.05.2010 r. i ważną do dnia 28.05.2020 r.

Pełnomocnik stwierdził, że transakcje z firmą "G" Sp. z o.o. zawierane były w dobrej wierze i przekonaniu, że od kupionego oleju napędowego na wcześniejszym etapie obrotu zostały zapłacone wszystkie podatki i należności.

Podkreślić należy jednak, że samo przypuszczenie, iż akcyza została zapłacona nie jest wystarczające, aby podmiot został zwolniony od podatku akcyzowego, gdyż warunkiem zwolnienia jest uiszczenie podatku i opłaty od tych wyrobów najwcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych co do transakcji z firmą "G" Sp. z o.o. Sąd uznał je za bezzasadne. Jak wykazano powyżej organy podatkowe podjęły szereg działań mających na celu szczegółowe wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy, a tym samym potwierdzenie zapłaty akcyzy od towarów zakupionych przez skarżącego od ww. firmy. Organy podatkowe podjęły próby przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie "G" Sp. z o.o., jednakże nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych w ww. firmie, gdyż nie prowadzi ona działalności pod adresem wskazanym jako siedziba firmy.

We wszystkich przypadkach gdy było to możliwe, oczywiście przy czynnym udziale skarżącego i na podstawie dokumentów przez niego dostarczonych, udało ustalić się podmioty, które były zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego i które tej zapłaty dokonały. Zarówno organ I instancji jak też organ odwoławczy podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy, natomiast w sytuacji gdy organy nie posiadały niezbędnych informacji do potwierdzenia zapłaty akcyzy było to niemożliwe. W przypadku nabycia oleju napędowego na podstawie faktury VAT z dnia 03.07.2013 r. na ile było to możliwe, organ I instancji dążył do wyjaśnienia wszystkich okoliczności tej transakcji. Przeprowadzenie czynności kontrolnych w firmie "G" Sp. z o.o. okazało się niemożliwe, gdyż firma ta nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba firmy od dnia 17.12.2013 r., a w 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ I instancji zwrócił się także do właściwego naczelnika urzędu celnego o potwierdzenie samej transakcji jak i zapłaty akcyzy przez "I", jednak jak ustalono w lipcu 2013 r. spółka "I" S.A. nie magazynowała paliw firmy "G" sp. z o.o. Dodatkowo przeprowadzono kontrolę w składach podatkowych prowadzonych przez firmę "I" S.A., w celu ustalenia ilości wyprowadzonych olejów napędowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy za okres od 01.07.2013 r. do 11.07.2015 r., jednak nie stwierdzono wyprowadzenia oleju napędowego w ilości 30.573 m³.

Słusznie argumentował organ odwoławczy, że sprawdzenie przez skarżącego wiarygodności podmiotów sprzedających paliwo, nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy nie został on zapłacony na poprzednich etapach obrotu.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nabył olej napędowy w ilości 30 573,00 litrów. Należy zaznaczyć, że nabycie wymienionej ilości oleju a następnie zużycie nie było kwestionowane przez skarżącego. Nie budzi wątpliwości fakt, że olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym wyrobem winien być uiszczony podatek akcyzowy. Skarżący natomiast nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku od zakupionego przez siebie paliwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, iż podatnik dokonujący obrotu paliwem winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił ten wyrób oraz zweryfikować udokumentowanie wcześniejszych transakcji, tak aby uzyskać informacje, iż wyrób ten został właściwie opodatkowany (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 05.09.2006 r. sygn. akt I SA/Gd 11/06, WSA w Warszawie z dnia 20.04.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 775/04). Powyższe oznacza zatem, że sprzedawca wyrobów akcyzowych (podobnie jak ich posiadacz) jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu (wyroki NSA z dnia 18.10.2006 r. sygn. akt IFSK 53/2006, WSA w Gdańsku: z dnia 17.01.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 322/07, z dnia 06.02.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 91/06 oraz z dnia 05.09.2006 r. sygn. akt I SA/Gd 11/06).

Skoro zatem nie udało się ustalić kto ewentualnie dokonał zapłaty podatku akcyzowego (a jak wskazano nie dokonała zapłaty firma "I" S.A., z której składów podatkowych towar był odbierany), a skarżący nabył paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie lub posiadanie paliwa przez stronę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego materiały pozwoliły na stwierdzenie, że zakupiony na podstawie ww. faktury olej napędowy nie był we wcześniejszych fazach obrotu opodatkowany akcyzą. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko wyłącznie w sytuacji zadeklarowania i zapłacenia podatku akcyzowego w należnej wysokości, co na wcześniejszych etapach obrotu nie nastąpiło.

Zasadnie również określono zobowiązanie podatkowe w grudniu 2013 r. z uwagi na stwierdzenie niedoboru oleju napędowego w ilości 416 litrów. Przy czym podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 85 § 1 ustawy o podatku akcyzowym normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych ustala na wniosek podmiotów właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Strona nie przedstawiła natomiast decyzji odnośnie normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, tak więc wskazany powyżej niedobór w ilości 416 litrów podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w grudniu 2013 r.

W związku z powyższym prawidłowo określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. w kwocie 36.565 zł i za grudzień 2013 r. w kwocie 758 zł i umorzono postępowanie podatkowe za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte tym postępowaniem.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podjęły szereg czynności w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdzając tym samym wadliwości zaskarżonej decyzji i nie znajdując podstaw do jej uchylenia, na mocy art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną.