Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 394/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art  13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. J. B. (dalej wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek do Burmistrza Miasta i Gminy C. (dalej organ I instancji) o udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wybudowania stajni. Do wniosku dołączono [...] szt. faktur VAT (na łączną kwotę [...] zł), które według podatnika dokumentowały poniesienie wydatków na budowę stajni, zaświadczenie o zakończeniu budowy z dnia 27 września 2011 r. wraz z dziennikiem budowy. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych przez podatnika na budowę budynku stajni. W dniu 15 stycznia 2013 r. wnioskodawca cofnął ww. wniosek i organ I instancji decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r. umorzył ww. postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W dniu 9 kwietnia 2013 r. wnioskodawca złożył ponownie wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wybudowania stajni wraz z oświadczeniem, że na jej budowę nie uzyskał i nie przeznaczył środków publicznych w latach 2007-2013. Do ww. faktur VAT dołączył dodatkowo 6 szt. faktur VAT z 2013 r. (na kwotę [...] zł).

Organ I instancji celem wyjaśnienia okoliczności sprawy zwrócił się do odpowiednich urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli i udzielenie informacji dotyczących wystawców ww. 6 szt. faktur, do [...] Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o wskazanie czy podatnik korzystał z dofinansowania w zakresie budowy stajni ze środków europejskich w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, do Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej o udostępnienie danych dotyczących danych meteorologicznych za marzec 2010 r., styczeń-kwiecień 2011 r., styczeń –luty 2013r. dla miejscowości C.

Wnioskodawca zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, w tym opinią biegłego z dnia 4 maca 2013 r. i oświadczył, że opinia biegłego jest niepełna, gdyż biegły nie dysponował wszystkimi fakturami dotyczącymi budowy stajni.

Organ I instancji decyzją z dnia 6 listopada 2013 r. zastosował ulgę w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję w kwocie [...] zł przez okres od 2013 r. do 2028 r., którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 7 lutego 2014 r. utrzymało w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 405/14 uchylił zaskarżoną przez J. B. decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze i poprzedzającą ja decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C.

Ponowną decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzją z dnia 1 lipca 2015 r. nakazując uzupełnienie materiału dowodowego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego na okoliczność daty zakończenia robót budowlanych z zakresu budowy budynku stajni oraz wykonania usług z 6 faktur z 2013 r., kierownika budowy budynku stajni na okoliczność wykonania usług z 6 faktur z 2013 r., przeprowadził dowód z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność czy usługi wynikające z kwestionowanych w uchylonej decyzji z 31 marca 2015 r. 6 faktur wystawionych w 2013 roku stanowią wydatek poniesiony na rzeczywisty nakład inwestycyjny związany z budową stajni i czy wydatki wynikające z tych 6 faktur VAT zostały uwzględnione w opinii biegłego z dnia 4 marca 2013 r., a jeśli nie zostały uwzględnione, to jaki wydatek z uwzględnieniem tych faktur poniósł łącznie wnioskodawca na budowę budynku stajni.

Wnioskodawca dnia 26 listopada 2015 r. zapoznał się z aktami sprawy i nie zgodził się z wnioskami opinii uzupełniającej sporządzonej przez biegłego, która jego zdaniem nie uwzględnia faktycznie poniesionych nakładów.

Decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. organ I instancji postanowił zastosować ulgę w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję w kwocie [...] zł. Organ I instancji przytoczył treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.). Organ wskazał, że ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Ww. ulga nie może być stosowana dłużej niż 15 lat, zaś podatnik traci prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi w przypadku sprzedaży obiektów, na które ulga została przyznana lub ich przeznaczenia na inne cele. Dalej organ wskazał, że ulga przyznawana jest na wniosek, na podstawie rachunków, które winny dokumentować poniesione wydatki i odpowiadać wymogom formalnym określonym w stosownych przepisach.

Organ I instancji podał, że dla organu najistotniejsza dla rozstrzygnięcia sprawy była opinia uzupełniająca biegłego z dnia 14 października 2015 r. z analizy której wynika, że łączna wartość odtworzeniowa nakładów inwestycyjnych poniesionych przez wnioskodawcę na budowę budynku stajni wynosi [...] zł. Organ wskazał, że nie znalazł podstaw aby kwestionować opinię biegłego, motywy zostały logicznie i spójnie wyjaśnione w treści samej opinii.

W odwołaniu wnioskodawca zakwestionował subiektywne nieuwzględnienie przez organ I instancji 6 szt. ww. rachunków i niewykonanie zaleceń Sądu z wyroku z dnia 18 września 2014 r. Jego zdaniem, wydatki objęte ww. rachunkami zostały poniesione na budowę stajni a organ w żadnej mierze nie udawadnia jakichkolwiek nieprawidłowości. Uzyskanie zaświadczenia PINB o zakończeniu budowy nie świadczy o zakończeniu inwestycji, zaś z wnioskiem o przyznanie ww. ulgi można wystąpić dopiero po zakończeniu inwestycji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 2 marca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że nie stwierdził naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), organ I instancji w pełni zastosował się do wskazań Sądu, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i poddał analizie. Dalej podkreślił, że organ ani biegły nie zaprzecza, że roboty z 6 faktur zostały wykonane ale część tych należności (robót, materiałów) ze spornych faktur zostało wcześniej rozliczone. Organ wskazał też, że nie pominął żadnych dowodów zgromadzonych w sprawie, które w całości są podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji przyjąwszy za podstawę ustalenia biegłego rzeczoznawcy, który uzupełniając opinię przeanalizował i uwzględnił także sporne faktury VAT organ odwoławczy stwierdził, ze organ I instancji ustalił wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez skarżącego na budowę stajni w wiarygodnej i optymalnej wysokości.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. B. wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił organowi naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieuznanie wydatków, mających wpływ na wysokość ww. ulgi, objętych zakwestionowanymi fakturami o nr [...] w sytuacji, gdy urzędy skarbowe nie zakwestionowały ww. faktur oraz błędne ustalenie podstawy wymiaru ulgi inwestycyjnej w sytuacji, gdy skarżący przedstawił zestawienie faktur VAT na łączą kwotę [...] zł, którą skarżący poniósł z własnych środków. Ponadto art. 153 p.p.s.a poprzez nie zastosowanie się w pełni do wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 405/14.

Wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organu I instancji i odwoławczego oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rzeczoznawców majątkowych na okoliczność wartości wydatków rzeczywiście poniesionych przez skarżącego na budowę obiektu stajni a które zostały wykonane z przedstawionych przez skarżącego faktur VAT, dziennika budowy i innych dokumentów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 p.p.s.a. wykazała, że skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a; § 2 Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Ponadto Sąd orzeka na podstawie akt sprawy – art. 133 p.p.s.a.- tj. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Wnioskowane przez skarżącego dowody – dokumenty znajdujące się w aktach sprawy organu I instancji i SKO- nie są uzupełniającymi dowodami w sprawie (stosownie do art. 106 p.p.s.a.) ale są dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, co czyni wniosek nieuzasadnionym.

Jako niedopuszczalny należy uznać także wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w toku niniejszego postępowania sądowego. Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż mając na uwadze treść art. 106 § 5 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznacza obejście prawa ze skutkiem nieważności. Stąd wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych:

1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

2) zakup i zainstalowanie:

a) deszczowni,

b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.

Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (art. 13 ust.2).

Dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy istotne znaczenie ma także treść art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ilekroć zatem dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu wydanym poprzednio w tej sprawie, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Powszechnie przyjmuje się, że od takiej oceny prawnej można odstąpić np. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że w niniejszej sprawie wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 405/14. Wyrokiem tym Sąd uchylił wydane uprzednio decyzje organów obu instancji, bowiem uznał, że orzekające w sprawie organy niewłaściwie oceniły zebrany materiał dowodowy i nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć zatem należy, że zdaniem Sądu z ww wyroku, najważniejszą kwestią jest ustalenie czy skarżący poniósł wydatki na ww. nakłady inwestycyjne objęte zakwestionowanymi rachunkami i czy prace te rzeczywiście zostały wykonane. Okoliczność czy rachunek za wykonanie ww. prac został wystawiony prawidłowo co do terminu jego wystawienia nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania.

Także kwestia daty poniesienia przez podatnika ww. wydatku na określone nakłady inwestycyjne nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż liczy się przede wszystkim to czy był to wydatek poniesiony na rzeczywisty nakład inwestycyjny związany z budową budynku stajni. Przedstawione przez skarżącego rachunki mogły podlegać weryfikacji przez organ podatkowy jedynie w zakresie, czy prace nimi objęte zostały wykonane i czy były związane z budową tego konkretnego budynku oraz czy wydatki na ww. faktury zostały poniesione przez podatnika. Dalej Sąd wskazał, że kwestia terminu wykonania ww. prac winna być przez organ podatkowy rozważona w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym o zapisy dziennika budowy i ewentualnie o inne dokumenty złożone przez skarżącego do PINB. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje część wykonanych prac jako niezwiązanych bezpośrednio z budową budynku stajni, np. wykonanie opaski i cokołu wokół stajni, wykonanie podjazdów, objętych jedną fakturą razem z pracami związanymi z budową stajni, winien dążyć do ustalenia kwoty poniesionej na niekwestionowane nakłady inwestycyjne. Okoliczność zakwestionowania jedynie części wykonanych prac w takim przypadku nie jest podstawą do nieuznania całego rachunku przez organ podatkowy.

W konsekwencji Sąd w ww. wyroku wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek skarżącego organy powinny uwzględnić zaprezentowane wyżej wskazania Sądu odnośnie rzeczywiście wykonanych nakładów inwestycyjnych i wydatków poniesionych na nie przez podatnika, objętych przedstawionymi rachunkami niezależnie od daty wystawienia tych rachunków.

Przy kwestionowaniu części prac objętych fakturą jako niezwiązanych z budową budynku stajni, organ podatkowy może dokonać również przesłuchania podatnika oraz wystawców faktur na okoliczność wysokości poniesionych nakładów na prace uznane za związane z budową budynku stajni, bądź też dopuścić dowód z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność wartości ww. prac.

Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.09.2014 r., sygn. II FSK 2541/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl).

Stwierdzić należy zatem, że także Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest, stosownie do zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a., związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu tego Sądu, który poprzednio uchylił zaskarżone decyzje.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji a w ślad za nim organ odwoławczy postanowiły zastosować ulgę inwestycyjna od wydatków poniesionych na inwestycję przy zakwestionowaniu tylko tych pozycji z przedstawionych 6 faktur jako powtórnie zafakturowanych robót i materiałów a nadto przyjęciu nie z faktury ale za biegłym wartości tych usług, przy czym podkreślić należy, że biegły przyjął te wartości w oparciu o Katalogi nakładów rzeczowych, Serwisy Informacji Cenowych Budownictwa "ORGBUD-SERWIS" Poznań, Informacyjne Cenniki Materiałów Budowlanych, Dane kalkulacyjne "ORGBUD-SERWIS" Poznań dotyczące stawek jednostkowych.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że niekwestionowana pozostaje okoliczność, że skarżący jest podatnikiem podatku rolnego i wydatki poniesione prze niego na wybudowanie budynku stajni nie zostały sfinansowane ze środków publicznych. Nie jest też kwestionowane, po wyroku Sądu z 18 września 2014 r. i po ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez organy, że mogą być w wydatkach na inwestycję przedstawiane rachunki z daty po zakończeniu procesu budowlanego czyli jak w niniejszej sprawie z 2013 roku.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość wydatków poniesionych przez podatnika na budowę budynku inwentarskiego do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, tj. stajni w tym co do 6 szt. faktur przedłożonych przez skarżącego przy wniosku o przyznanie ulgi w dniu 9 kwietnia 2013 r. Rachunki te wystawione zostały w 2013 r. przez różne firmy i dotyczyły wykonania instalacji odgromowej i instalacji elektrycznej; wykonania kamieniarki i słupów betonowych; wykonania posadzki; wykonania robót ziemnych i fundamentów; wykonania stolarki okien i drzwi, montażu bram, okien i drzwi, montażu desek obiciowych zewnętrznych oraz boksów końskich, robót dekarskich; wykonania robót budowlanych związanych ze stajnią, objętych zestawieniem z dnia 15.07.2010 r.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w prowadzonym postępowaniu organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w postaci informacji od urzędów skarbowych dotyczących wystawców ww. 6 szt. faktur, informacji [...] Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o dofinansowania w zakresie budowy stajni ze środków europejskich w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej dotyczących danych meteorologicznych a nadto przesłuchał świadków w osobach kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego, wystąpił o sporządzenie uzupełniającej opinii biegłego i przeprowadził dowód z opinii biegłego.

Nie budzi zatem wątpliwości, że w zakresie materiału dowodowego organy wykonały wskazania Sądu z wyroku z 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 405/14.

Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organ I instancji a w ślad za nim organ odwoławczy zaakceptował oparcie się na opinii biegłego, który ustalił łączną wartość odtworzeniową nakładów inwestycyjnych.

W tym miejscu należy przywołać wskazania Sądu z wyroku z 18 września 2014 r., co do zakresu weryfikacji rachunków w odniesieniu do ulgi inwestycyjnej tj. czy prace nimi objęte zostały rzeczywiście wykonane i czy były związane z budową tego konkretnego budynku oraz czy skarżący poniósł wydatki na ww. nakłady inwestycyjne objęte zakwestionowanymi rachunkami.

Inaczej mówiąc, aby zakwestionować przedstawione rachunki organy winny wykazać, że przy budowie stajni nie zostały wykonane zafakturowane roboty, że te same roboty zafakturowane w spornych fakturach zostały ujęte w innych fakturach, że prace nie były związane z budową tego konkretnego budynku, że materiały ujęte w fakturach nie zostały zużyte przy budowie stajni albo że te same materiały są ujęte w innych fakturach, że kwoty wykazane na fakturach nie zostały zapłacone.

Organ w niniejszej sprawie zakwestionował ze spornych 6 faktur za biegłym: z faktury nr [...] (faktura obejmowała kilka pozycji) – materiały (w całości i w części) wcześniej rozliczony, koszt kominka, którego nie stwierdzono w budynku stajni, z faktury nr [...] (faktura obejmowała kilka pozycji) - materiały (w całości i w części) wcześniej rozliczony, roboty ujęte w fakturze pod pozycją [...] , z faktury nr[...] – materiał wcześniej rozliczony, z faktury nr[...] – materiał częściowo odliczony, z faktury nr[...] – materiał częściowo odliczony, z faktury nr[...] – materiał częściowo odliczony. W każdym przypadku kwota robocizny odnoszona jest do kosztorysu opracowanego przez biegłego przy uwzględnieniu wartości w oparciu o Katalogi nakładów rzeczowych, Serwisy Informacji Cenowych Budownictwa "ORGBUD-SERWIS" Poznań, Informacyjne Cenniki Materiałów Budowlanych, Dane kalkulacyjne "ORGBUD-SERWIS" Poznań dotyczące stawek jednostkowych.

O ile zatem fakt ponownego fakturowania tych samych materiałów czy robót i zakwestionowanie takiego wydatku nie budzi wątpliwości Sądu również w świetle wskazań Sądu z wyroku z 18 września 2014 r. o tyle umknęło uwadze organu, że biegły w opinii przyjął wartość odtworzeniową inwestycji ale według wartości w oparciu o Katalogi nakładów rzeczowych, Serwisy Informacji Cenowych Budownictwa "ORGBUD-SERWIS" Poznań, Informacyjne Cenniki Materiałów Budowlanych, Dane kalkulacyjne "ORGBUD-SERWIS" Poznań dotyczące stawek jednostkowych a nie faktycznie poniesionej przez skarżącego.

Poprzestanie na powołaniu się na opinię biegłego w zakresie rzeczywistego kosztu budowy stajni, który jego zdaniem był znacznie niższy niż ten, który wynika z przedłożonych przez skarżącego faktur, poza przypadkami wykazania dwukrotnego odliczenia tego samego materiału czy robocizny, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 13 ustawy o podatku rolnym. Przypomnieć bowiem należy, że ulga inwestycyjna jej wysokość, o czym była mowa tak w powołanym art. 13 ustawy o podatku rolnym jak i w wyroku WSA z dnia 18 września 2014 r. uzależniona jest od poniesienia wydatków na inwestycję.

Tak organ I instancji jak i organ odwoławczy w ogóle nie odniosły się do tej części zakwestionowanych przez biegłego a zaakceptowanych przez organy wydatków, które odbiegały od przyjętej przez biegłego wartości do rozliczenia inwestycji, wartości opracowanej w oparciu o Katalogi nakładów rzeczowych, Serwisy Informacji Cenowych Budownictwa "ORGBUD-SERWIS" Poznań, Informacyjne Cenniki Materiałów Budowlanych, Dane kalkulacyjne "ORGBUD-SERWIS" Poznań dotyczące stawek jednostkowych.

Za Sądem z wyroku z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 405/14 wskazać należy, że rzeczywisty koszt budowy budynku stajni to koszt poniesiony przez skarżącego wynikający z przedłożonych faktur, rachunków chyba, że uprawniony do weryfikacji organ wykaże, że wnioskodawca faktycznie takich wydatków nie poniósł na budowę inwestycji. Takich ustaleń tj. w zakresie wysokości ceny, w niniejszej sprawie organy nie poczyniły wbrew wskazaniu zawartym w wyroku z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 405/14.

Za niemające oparcia w materiale sprawy należy uznać również stanowisko organu I instancji zaakceptowane przez organ odwoławczy, że skarżący nie zaoferował żadnych innych dowodów ani też żadnych innych twierdzeń, które sprzeciwiały się wnioskom z opinii biegłego, przyjętych przez organ jako własne. Nie budzi wątpliwości, że skarżący przedstawił dokumenty wymagane przepisem art. 13 ustawy o podatku rolnym, a także dokumenty uwzględnione przez biegłego przy opracowywaniu opinii, zakwestionował także opinię biegłego pismem z dnia 26 listopada 2015 r. co do faktycznie poniesionych nakładów. Bezspornie postępowanie dowodowe w zakresie weryfikacji poniesionych wydatków ciąży na organie podatkowym, na co wskazywał Sąd w wyroku z 18 września 2014 r. sygn.. akt I SA/Sz 405/14. Zatem poddając w wątpliwość, negując wartość dowodową zaoferowanych przez skarżącego dowodów, rzeczą organu było ewentualne wezwanie skarżącego do przedłożenia innych oczekiwanych przez organ dokumentów. Bezspornie organ w niniejszej sprawie tego nie uczynił.

Bezspornie ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem uzasadnienie decyzji organu I instancji jak i organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, w zasadzie sprowadza się do nader lapidarnego i ogólnego stwierdzenia, że opinia biegłego jest przekonująca, organy natomiast nie wyjaśniły przyczyn przyjęcia, że faktyczny tj. rzeczywisty, poniesiony wydatek (kasowo) przez skarżącego na budowę stajni jest inny niż wykazany w fakturach tj. w zakresie wysokości ceny. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia co do przyjęcia, że zapłacona cena (poniesiony wydatek) usługi kształtowała się na poziomie innym niż przyjęty w fakturach.

W tym zakresie organ winien odnieść się do zgromadzonego materiału dowodowego w postaci informacji urzędów skarbowych przeprowadzających kontrolę u kontrahentów (wykonawców robót) skarżącego. Tego typu uzasadnienie wskazuje na niedbałość organów w rozpoznaniu sprawy, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy jej załatwieniu i powoduje, w zasadzie, brak jest rzeczowej argumentacji i brak jest wypełnienia wskazań Sądu z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 405/14 w tym zakresie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji oceniając ponownie zgromadzony materiał dowodowy, podejmie rozstrzygnięcie, w którym uzasadni dlaczego kwestionuje poniesienie wydatków na budowę stajni w kwotach cen usług wykazanych w spornych fakturach.

Ponadto, Sąd zwraca uwagę, że na podstawie art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, zaś zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. zawarte w wyroku oceny i zalecenia nie mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania decyzji pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynikała z zaskarżonego aktu, gdyż w toku postępowania sądowego nie stwierdzono naruszeń prawa skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu.

Odnośnie wniosku skargi orzeczenia co do istoty sprawy po uchyleniu zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują tego rodzaju rozstrzygnięcia. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji tj. do przyznania uprawnień. W przypadku stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 p.p.s.a.) co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dni 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).