Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 808/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 9, 27
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca ), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi: A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej według stawki 19% i określił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 29.593,00 zł oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów osiągniętych z innych źródeł, obliczonych i opodatkowanych na zasadach ogólnych, w wysokości 132.366,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Podatnik złożył zeznanie podatkowe za 2008 r. z wykazanym przychodem z działalności gospodarczej w wysokości 731.079,42 zł, kosztami jego uzyskania – 240.103,47 zł i dochodem 490.975,95 zł. Wykazał w związku z tym należy podatek w kwocie 87.181,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A". Podstawowym przedmiotem tej działalności w 2008 r. była w szczególności obsługa inwestorska budowy "B w P.", realizowanej przez "C" Sp. z o.o. w P.. Spółka ta prowadziła działalność deweloperską, polegającą na budowie apartamentów [...] na sprzedaż oraz lokali użytkowych, garaży, stanowisk postojowych. Podatnik pełnił funkcję [...], zaś w spółce był udziałowcem i wiceprezesem zarządu.

Wskazana wyżej usługa obsługi inwestorskiej była wykonywana na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2005 r., na mocy której spółka jako zamawiający zleciła, a A. G. jako wykonawca przyjął do wykonania roboty budowlane wg zleceń i potrzeb zamawiającego, obsługę inwestorską przy realizacji wskazanej wyżej budowy zespołu budynków "B", budynek [...], [...], [...], [...], [...]. Zgodnie z postanowieniami umowy, wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy zgodnie z prawem budowlanym, zawartą umową, dokumentacją oraz uzgodnieniami poczynionymi z inspektorem nadzoru, a także zapewnić ciągłość prowadzenia inwestycji z zaspokojeniem jej potrzeb organizacyjno-finansowych.

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki, podjętej [...] grudnia 2007 r., przyznana została nagroda za obsługę inwestorską w wysokości 600.000 zł, która miała zostać wypłacona do [...] stycznia 2008 r. w sposób ustalony przez zarząd spółki. W toku postępowania ustalono, że ww. nagroda została wypłacona po połowie: podatnikowi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie wystawionej przez niego faktury z [...] stycznia 2008 r. za obsługę inwestorką oraz T. L. prowadzącemu działalność pod firmą "D" na podstawie faktury z [...] grudnia 2007 r. Ustalono przy tym, że T. L. pełnił także funkcję inspektora nadzoru przy inwestycji "B", a w spółce C był udziałowcem i prezesem zarządu.

Organ I instancji stwierdził, że wystawienie przez podatnika faktury na 300.000 zł za obsługę inwestorką nie znajdowało oparcia w postanowieniach umowy zawartej na wykonanie tej usługi. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą otrzymywał bowiem na bieżąco wynagrodzenie za tę usługę, fakturując za każdy miesiąc jej wykonanie, w związku z czym uznano, że nagroda za osiągnięte efekty ekonomiczne nie stanowi jego wynagrodzenia. W związku z tym organ I instancji uznał, że środki w kwocie 366.000 zł (z wliczonym VAT wg stawki 22%), które wpłynęły na rachunek podatnika, stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Jednocześnie ocenił, że wypłata jako nagrody kwoty 600.000 zł wskazuje na wyprowadzenie dochodów spółki i nosi też znamiona "ukrytej dywidendy".

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej zakwestionował odpisy amortyzacyjne od środków trwałych należących do firmy podatnika, o wartości 3.159,96 zł, przyjmując, że te środki trwałe były użytkowane na placu budowy "B" nieodpłatnie przez inne firmy wykonujące te roboty.

W związku z powyższym organ stwierdził, że zapisy w księdze przychodów i rozchodów firmy podatnika za styczeń 2008 r. – z uwagi na zawyżenie przychodów o wartość zafakturowanej nagrody za obsługę inwestorską – były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrane dane pozwalały na jej określenie.

Dodatkowo organ I instancji zweryfikował odliczenia podatnika z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne i stwierdził ich zaniżenie o kwotę 587,50 zł.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził konieczność przeprowadzenia dowodu ze świadków – wszystkich udziałowców spółki C – w celu wyjaśnienia okoliczności przyznania nagrody za obsługą inwestorską w 2007 r. W związku z tym uchylił decyzję organu I instancji z [...] czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2014 r., po uzupełnieniu postępowania dowodowego, organ kontroli skarbowej podtrzymał pierwotnie zajęte stanowisko.

W wyniku wniesienia odwołania na od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zarzuty podatnika co do zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych. Uznał, że w materiale dowodowym brak było dostatecznych podstaw do uznania, że środki trwałe należące do firmy podatnika były wykorzystywane nieodpłatnie przez innych podwykonawców. W związku z tym dokonał na nowo wyliczenia zobowiązania podatkowego od dochodów uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej, zaliczając do kosztów podatkowych wartość odpisów amortyzacyjnych.

Podzielone zostało natomiast stanowisko organu I instancji co do oceny nagrody w wysokości 300.000 zł podwyższonej o wartość VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że sporna kwota 300.000 zł została wypłacona podatnikowi z VAT w dniu [...] stycznia 2008 r. na podstawie faktury wystawionej przez jego firmę. Zwrócił uwagę, że podstawą stosunków gospodarczych spółki C z firmą podatnika była umowa z [...] stycznia 2005 r. o wykonanie robót budowlanych i obsługi inwestorskiej, w której w § 3 pkt 2 określono zasady ustalania wynagrodzenia na podstawie kosztorysu powykonawczego zatwierdzonego przez Inwestora przy zastosowaniu składników cenotwórczych (to jest robocizna brutto według cen ustalonych z podwykonawcami robót, posiadanych ofert i zatwierdzonych umów na wykonanie robót) oraz zgodnie z ustaleniami zamawiającego, a rozliczenie wykonanych robót będzie następować etapami (transzami), w okresach miesięcznych. Organ II instancji zauważył, że w umowie nie zawarto żadnych zapisów przewidujących przyznanie podatnikowi nagrody za obsługę inwestorską. Faktura na kwotę 300.000 zł netto była wystawiona przez firmę podatnika tytułem obsługi inwestorskiej, przy czym – jak zaznaczył organ – w księgach rachunkowych spółki C ww. kwota została zaksięgowana na koncie kosztów ogólnych budowy, zaś przy fakturze dokonano adnotacji "[...]", opatrzonej parafką prezesa zarządu.

W ocenie organu odwoławczego, nagroda za obsługę inwestorską prawidłowo została oceniona jako przychód z innych źródeł. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że treść umowy nie wskazuje na możliwość przyznania nagrody za osiągnięcie nadzwyczajnych efektów ekonomicznych – brak w tym względzie jakichkolwiek zapisów. Nagroda natomiast była wypłacona na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] grudnia 2007 r. Wyjaśniał, że strony ww. umowy ułożyły swoje relacje gospodarcze korzystając z zasady swobody umów – umowa ta zatem jest podstawą oceny tych relacji, w szczególności w sytuacji, gdy łączące strony stosunki gospodarcze mają istotny wpływ na ich zobowiązania podatkowe.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że umowę w zakresie usług inwestorskich współtworzyło dwóch specjalistów o dużym doświadczeniu w prowadzeniu różnych budów, organizacji robót, ich wykonaniu i rozliczaniu. Zaś precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie postanowień umowy było istotne w rozpatrywanej sprawie z uwagi na jej zawarcie przez podmioty powiązane w rozumieniu przepisów art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, który podzielił ocenę organu I instancji, w aspekcie obu podmiotów powiązanych – A i "C" Sp. z o.o. – uzyskano oczywiste korzyści podatkowe w związku z wypłaconą nagrodą w kwocie 300.000 zł: podatnik zakwalifikował ją jako przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany wg stawki 19%, spółka obciążyła tą kwotą koszty ogólne budowy, zmniejszając tym samym w momencie sprzedaży lokali w wybudowanych budynkach podstawę opodatkowania spółki.

Nadto organ II instancji zauważył, że podstawą wystawienia faktury przez firmę podatnika na kwotę 300.000 zł nie była umowa zawarta ze spółką, ale uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W ocenie organu podatkowego, korzyści, jakie uzyskała spółka z realizowanej inwestycji "B", efekty ekonomiczne, nie mogły wpływać na wysokość przychodu firmy podatnika, gdyż to spółka kształtowała ceny sprzedaży w ramach tej inwestycji.

Z powyższych względów organ II instancji uznał, że przyznana nagroda za obsługę inwestorką nie stanowi przychodu podatnika z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na zamiar wynagrodzenia członków zarządu (podatnika i T. L.) za wniesiony wkład pracy podczas inwestycji "B" potwierdzają przyjęte przez wspólników spółki w 2005 r. "Założenia ekonomiczne do projektu budowy apartamentowców w P.", z których wynika, że w związku z realizacją inwestycji przewidziano zatrudnienie prezesa i wiceprezesa zarządu spółki za wynagrodzeniem określonej wielkości oraz premiowanie dodatkowym wynagrodzeniem za uzyskanie lepszych efektów ekonomicznych. Jednocześnie T. L. i podatnik powołali się na ww. założenia jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, przedstawiając dokument "[...]" na Zgromadzeniu Wspólników, na którym uchwalono dla nich nagrody po 300.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego, nie zostały naruszone przepisy art. 199a O.p. poprzez przyjęcie, że czynności dokonane pomiędzy podatnikiem a spółką C miały charakter pozorny. Nie było też potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa do oceny skutków podatkowych dokonanych przez podatnika czynności.

W dalszych wywodach organ II instancji odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących zakresu postępowania wobec firmy podatnika (VAT i podatek dochodowy za 2008 r. w związku z działalnością gospodarczą) i wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

1. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy, a także art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu przychodów z innych źródeł, a zatem wydanie decyzji poza zakresem postępowania prowadzonego na podstawie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] października 2009 r., które prowadzone było w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w stosunku do A, czyli prawidłowości opodatkowania na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f. dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz art. 191 O.p., przez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny, wewnętrznie sprzeczny i niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego oraz bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału i bez odniesienia się do wszystkich dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, szczególnie w zakresie, w jakim przyjął organ, że:

a. skarżącego nie łączył ze spółką C stosunek prawny, który mógłby być podstawą do przyznania nagrody za obsługę inwestorską i wykluczenie, aby źródłem tego stosunku prawnego mogła być umowa ze stycznia 2005 r.,

b. fakt posiadania przez skarżącego i T. L. doświadczenia w prowadzeniu na własny rachunek prac budowlanych oznacza, iż prawidłowe sformułowanie umów w przedmiocie obsługi inwestorskiej nie mogło stanowić dla nich problemu,

c. zeznania świadków, przeprowadzone na zlecenie organu odwoławczego, nie mają znaczenia dla sprawy i nie mogą wpływać na ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej w ramach odczytania zgodnej woli stron tej czynności,

d. spółka C nie osiągnęła "dodatkowych efektów ekonomicznych", stanowiących podstawę przyznania nagrody za obsługę inwestorską, ponieważ nie znajduje to odzwierciedlenia w jej rozliczeniach podatkowych za wskazany okres, z kompletnym pominięciem wyjaśnień skarżącego w tym zakresie i brakiem próby ustosunkowania się do nich przez organ odwoławczy,

e. wypłacona nagroda za obsługę inwestorską służyła uzyskaniu korzyści podatkowej i stanowiła "ukrytą dywidendę", bez odniesienia się do argumentów skarżącego wskazującego, że dywidenda wypłacana jest wszystkim wspólnikom, a przyznana nagroda nie miała na celu wyprowadzenia pieniędzy ze spółki, lecz wynagrodzenie podmiotów świadczących usługi na jej rzecz, w przeciwieństwie do pozostałych udziałowców, którzy byli biernymi inwestorami i nie otrzymali w związku z tym żadnych wynagrodzeń,

f. spółka C "manewrowała kosztami" w celu uzyskania korzyści podatkowych, w związku ze sposobem zaksięgowania nagrody wypłaconej T. L., z pominięciem tego, że gdyby taki był faktyczny cel wypłaty przedmiotowej nagrody, to również skarżący mógłby swoją fakturę wystawić w roku 2007 i tym samym jeszcze obniżyć rozmiar podatku dochodowego spółki C w tym roku,

g. z zeznań świadków (wspólników spółki) "wynika jednoznacznie", że pierwotnym zamiarem spółki było wynagrodzenie członków zarządu, a nie podmiotów świadczących usługi spółce w zakresie obsługi inwestorskiej, choć z zeznań tych wynika – zdaniem skarżącego – jednoznacznie, iż było dokładnie na odwrót i od samego początku zamiarem zgromadzenia wspólników było przyznanie wynagrodzenia podmiotów sprawującym obsługę inwestorką, a w roboczym (wadliwym) brzmieniu uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników błędnie określono je mianem wynagrodzenia zarządu,

h. skarżący nie mógł mieć wpływu na zwiększenie cen sprzedaży apartamentów na "A", co stanowi, w ocenie skarżącego, niepoparte żadnym uzasadnieniem twierdzenie, a ponadto zupełne przemilczenie jego wpływu na istotny spadek kosztów budowy tych apartamentów, co przełożyło się w znacznej mierze na uzyskanie przez spółkę lepszych od zakładanych pierwotnie efektów ekonomicznych

- co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

3) art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonane pomiędzy skarżącym i spółką miały charakter pozorny i przyjęcie przez organ podatkowy, że zawierały "ukrytą dywidendę", bez przeprowadzenia prawidłowej analizy zebranych dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności i poprzestaniu na literalnym brzmieniu zapisów umownych, oczywiście nieprzystających do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

4) art. 199a § 3 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia/ nieistnienia stosunku prawnego negowanego przez organ podatkowy w decyzji, a zarazem prawa skarżącego do uzyskania spornej nagrody, w związku z bezpodstawnym przyjęciem, że w sprawie brak jest wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, podczas gdy wątpliwości te obiektywnie istnieją, co – w ocenie skarżącego – wprost wynika z materiału dowodowego i ich rozstrzygnięcie leżało w kognicji sądu powszechnego, a nie organu podatkowego;

5) art. 237 O.p. w zw. z art. 130 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie kontrolne (w I instancji), pomimo wykazania przez skarżącego braku ich bezstronności i utrzymanie w mocy niemal w całości decyzji wydanej przez osoby podlegające wyłączeniu, przy czym skarżący zaznaczył, że stanu tego nie zmieniła okoliczność zlecenia przeprowadzenia części przesłuchań w sprawie innym pracownikom UKS, co prowadziło do naruszenia art. 233 § 2 O.p., przez jego niezastosowanie;

6) w rezultacie podniesionych wadliwości naruszenie art. 193 § 6 w zw. z § 2 O.p., przez uznanie za nierzetelną księgi podatkowej, która była prowadzona przez skarżącego w sposób wiernie odzwierciedlający stan rzeczywisty;

7) art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, że niektóre przychody uzyskane przez skarżącego od spółki C nie są przychodami z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdy były to przychody z działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f., co prowadziło do zawyżenia decyzją zobowiązania podatkowego;

8) art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., prze określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów z innych źródeł od kwoty 366.000 zł, z której 66.000 zł było wartością VAT rozliczonego przez skarżącego, a więc niestanowiącego przez niego przysporzenia majątkowego.

Powyższe zarzuty zostały dodatkowo szczegółowo opisane w obszernym uzasadnieniu skargi.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu jako nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie przede wszystkim dotyczy kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu nagrody za obsługę inwestorską od spółki C i w konsekwencji zasad jego opodatkowania.

W pierwszej kolejności jednak należy ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu, to jest naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – to jest w brzmieniu obowiązującym w toku prowadzonego w sprawie postępowania) w zw. z art. 10 tej ustawy oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią powołanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje z urzędu w formie postanowienia, a organ kontroli skarbowej kończy je wydaniem decyzji, gdy podjęte ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Zarzut odnosi się tutaj do wydania decyzji określającej – zdaniem skarżącego – zobowiązanie podatkowe w zakresie, który nie był wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej nie naruszył wskazanych przepisów, a sporne zobowiązanie podatkowe mieściło się w zakresie wyznaczonym powyższym postanowieniem. Sąd w tym względzie podziela pogląd organu odwoławczego wyrażony co do tożsamego zarzutu podniesionego w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. wszczęte było postępowanie kontrolne wobec A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podmiot kontrolowany została podana nazwa firmy, pod jaką skarżący prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Zgodzić się trzeba z organem II instancji, że jakkolwiek wymieniona została nazwa firmy skarżącego, to faktycznie kontrola była prowadzona wobec skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, skonkretyzowanego przez wskazanie adresu i NIP. Zakresem zaś obejmowała prawidłowości rozliczeń w VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócić należy uwagę, że ani przepisy prawa nie nakazują dokonania rozdziału zakresu kontroli według źródeł pochodzenia przychodu, ani postanowienie, które stało się podstawą wszczęcia ww. postępowania, nie przewidywało kontroli i wydania w jego rezultacie decyzji tylko i wyłącznie w zakresie przychodów pochodzących z działalności gospodarczej.

Tym samym powyższy zarzut wykroczenia poza granice kontroli należało ocenić jako niezasadny.

Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 130 § 1 i 3 O.p., dotyczących wyłączenia pracowników z postępowania. Stosownie do treści art. 130 § 3 O.p., bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Wątpliwości, o których mowa w przytoczonym przepisie, skarżący upatruje w tym, że pracownicy organu I instancji, którzy pierwotnie rozstrzygali sprawę i uniemożliwiali zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, a po jego zgromadzeniu rozstrzygali wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Skarżący zwrócił uwagę, że dostrzegł to organ odwoławczy w kwestii dotyczącej odpisów amortyzacyjnych, które pierwotnie były zakwestionowane jako koszt podatkowy.

Zdaniem Sądu, okoliczności wskazane przez skarżącego nie dają podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Pracownicy organu, prowadząc postępowanie, dokonywali zwykłych czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich negatywne nastawienie, wskazywane przez skarżącego, nie wynika z żadnych konkretnych okoliczności. Nie można natomiast stronniczości pracowników organu I instancji wywodzić z faktu, że organ odwoławczy dokonał odmiennej, bardziej korzystnej dla skarżącego, oceny zebranych w sprawie dowodów.

Reasumując dotychczas wskazane zarzuty skargi, nie było podstaw w niniejszej sprawie do wyłączenia pracowników z postępowania kontrolnego, a organ kontroli skarbowej był uprawniony do wydania decyzji również co do zobowiązania podatkowego od przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, to jest ww. zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego z tytułu nagrody za obsługę inwestorką, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji tej nagrody jako przychodu z innych źródeł i opodatkowania go na zasadach ogólnych.

Zgodzić się należy z organem II instancji, że sporna nagroda nie mogła być uznana jako przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i opodatkowany według stawki liniowej, przewidzianej w art. 30c u.p.d.o.f. – przeczy temu całokształt okoliczności sprawy, który prawidłowo został ustalony przez organu podatkowe.

Przede wszystkim podstawą wypłaty przedmiotowej nagrody nie mogła być umowa z dnia [...] stycznia 2005 r., zawarta pomiędzy skarżącym jako przedsiębiorcą a spółką C, o prowadzenie tzw. obsługi inwestorskiej. Postanowienia tej umowy traktujące o wynagrodzeniu (§ 3 pkt 2) przewidywały, że jego wartość zostanie ustalona przez wykonawcę (czyli skarżącego) na podstawie kosztorysu powykonawczego zatwierdzonego przez inwestora przy zastosowania składników cenotwórczych (to jest robocizna brutto wg cen ustalonych z podwykonawcami robót, posiadanych ofert i zatwierdzonych umów na wykonanie robót oraz zgodnie z ustaleniami zamawiającego), a rozliczenie wykonanych robót miało następować etapami (transzami), w okresach miesięcznych.

Tak sformułowane postanowienia umowy były realizowane poprzez wystawianie w 2008 r. przez skarżącego faktur na łączną kwotę 210.000 zł. Ich brzmienie natomiast w żaden sposób nie mogło stanowić podstawy do wypłaty nagrody, która – jak wynika z akt sprawy – była przyznana za szczególne osiągnięcia ekonomiczne. Takiej formy wynagrodzenia, jakkolwiek byłoby ono nazwane, nie przewidywały też pozostałe postanowienia umowy, którą skarżący zawarł ze spółką nie jako jej wspólnik ani członek zarządu, ale – o czym należy pamiętać – jako odrębny, niezależny od spółki podmiot prowadzący własną działalność gospodarczą.

Podstawą wypłaty przedmiotowej nagrody oczywiście mogła być uchwała, jaką podjęło Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] grudnia 2007 r., jednak w takiej sytuacji powstały na tej podstawie przychód po stronie skarżącego nie mógł być kwalifikowany jak pochodzący z działalności gospodarczej. Uchwały podejmowane przez Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. stanowią wewnętrzne dokumenty spółki, co za tym idzie, skarżący, działając jako podmiot zewnętrzny, nie miał podstaw do tego, aby domagać się na ich podstawie wypłaty takiego świadczenia.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ podatkowy ocenił też pozostałe dowody w sprawie.

Słusznie zauważył, że nie było intencją spółki, aby wypłacić taką kwotę firmie zewnętrznej. W takim układzie, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, obie strony – spółka i skarżący – zyskały korzyści podatkowe. Skarżący, wliczając kwotę netto nagrody do przychodów z działalności gospodarczej, opodatkowany według korzystnej stawki liniowej 19%, z kolei spółka wliczyła powyższą kwotę do ogólnych kosztów budowy, co skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania.

Ponadto te same nagrody, wypłacone na podstawie tej samej uchwały, skarżącemu i T. L., zostały wypłacone w różnych okresach rozliczeniowych: T. L. w 2007 r., a kwota nagrody mu wypłaconej została wliczona bezpośrednio w koszty podatkowe za ten rok, z kolei skarżącemu w roku 2008, a wartość tej nagrody została wliczona w ogólne koszty budowy, a więc w koszty rozliczone w czasie (przy sprzedaży apartamentów). Tak różne sposoby księgowania jednej kwoty, wypłaconej dwóm podmiotom po połowie na mocy jednej uchwały, jednak w różnych okresach rozliczeniowych – jak trafnie spostrzegł organ odwoławczy – świadczy o manewrowaniu kosztami celem zmniejszenia obciążeń finansowych po obu stronach.

Nie bez znaczenia są tutaj ustalenia dotyczące zapisów na fakturze wystawionej przez skarżącego za usługę obsługi inwestorskiej, w wyniku uchwały [...] grudnia 2007 r. Egzemplarz tej faktury znajdujący się w dokumentach księgowych spółki został opatrzony dopiskiem "[...]".

O manipulowaniu danymi co do wypłaty kwot zarówno skarżącemu, jak i drugiemu członkowi zarządu, T. L. świadczą także ustalenia odnośnie treści uchwał dotyczących wypłat za lata 2007 i 2006 – te same uchwały zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego dotyczyły wynagrodzenia członków zarządu spółki C, z kolei znajdujące się w dokumentacji spółki, udostępnione w toku prowadzonej wobec niej kontroli, dotyczyły nagrody za obsługę inwestorską.

Takie działania – różny sposób księgowania tych samych zdarzeń zmierzające do obniżenia podstawy opodatkowania, zapisy na fakturach, rozbieżności w treści uchwał – możliwe były przede wszystkim dzięki powiązaniom pomiędzy spółką i skarżącym będącym jej udziałowcem i członkiem zarządu.

Poza tym w istocie pierwotnym zamiarem spółki było wynagrodzenie dla członków zarządu za wkład pracy przy prowadzonej inwestycji, a nie dla niezależnych od spółki, zewnętrznych przedsiębiorców. Potwierdza to też treść dokumentu z 2005 r., dotyczącego założeń ekonomicznych w związku z inwestycją "B", w którym przewidziano zatrudnienie prezesa i wiceprezesa zarządu spółki za wynagrodzeniem określonej wielkości i premiowanie dodatkowym wynagrodzeniem za uzyskanie lepszych wyników ekonomicznych.

Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że postrzegając te zdarzenia (wypłaty nagrody-premii za szczególny wynik ekonomiczny) w świetle art. 191 O.p. – a więc zasad logiki i doświadczenia życiowego, którymi należy się kierować przy ocenie całokształtu materiału dowodowego – nie sposób przyjąć, ze w realiach rynkowych doszłoby do sytuacji, w której przedsiębiorca realizujący swój projekt, inwestycję i nastawiony w związku z tym na osiągnięcie zysku, dzielił się tym zyskiem z podwykonawcami bez wyraźnej podstawy prawnej. Trudno też sobie wyobrazić, że niezależne od siebie strony kontraktu, poza należnościami o charakterze dyscyplinującym (np. kary umowne) postanowiłyby o innych, wykraczających poza ustalone roczne wynagrodzenie, wypłacane wykonawcy z tytułu zrealizowanych prac.

Jeśli zaś chodzi o osiągnięty wynik ekonomiczny, to słusznie podkreślił organ podatkowy, że na wzrost zysku spółki w związku z inwestycją "B" wpływ miał przede wszystkim wzrost cen sprzedaży nieruchomości, które w znacznej mierze kształtuje rynek. Trudno zatem mówić w tym względzie o wiodącej roli skarżącego jako podwykonawcy w powyższej inwestycji.

Zwrócić należy uwagę, iż na fakt wypłaty spornej nagrody sam skarżący miał znaczny wpływ jako udziałowiec i członek zarządu spółki – wspomniane wyżej założenia ekonomiczne inwestycji podpisał jako jeden z udziałowców, następnie wystąpił razem z

T. L. (prezesem zarządu) o wypłatę premii za efekty ekonomiczne jako prywatny przedsiębiorca, mimo, że powyższe założenia przewidywały premię dla członków zarządu, z kolei podjęte uchwały o wypłacie nagrody przewidywały, że sposób wypłaty miał zostać ustalony przez zarząd (który tworzyli T. L. i skarżący).

Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, iż co do zasady skarżący mógł występować w transakcjach ze spółką jako udziałowiec, członek zarządu i zewnętrzny przedsiębiorca. Poczynione ustalenia zmierzały jednak do stwierdzenia zasadności wypłaty przedmiotowej nagrody jako niezależnemu przedsiębiorcy, gdyż umowa zawarta ze spółka C takiej podstawy nie dawała. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że przy takich powiązaniach (przewidzianych w art. 25 ust. 4 i 4 u.p.d..o.f.) obie strony kontraktu – skarżący i spółka – powinny mieć świadomość konieczności wyodrębnienia ról, w których występują w transakcjach i właściwego, przejrzystego dokumentowania wspólnych przedsięwzięć i zdarzeń gospodarczych, pozwalającego na dokonanie jednoznacznych ustaleń.

Zebrany materiał dowodowy wskazywał natomiast na rozbieżności w kwestii związanej z rolą skarżącego jako beneficjenta nagrody przyznanej przez spółkę. Ocena jego całokształtu jednak wskazuje, iż nagroda w wysokości 300.000 zł z doliczonym podatkiem od towarów i usług nie mogła być kwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego niezależnie od funkcji pełnionej w spółce C.

W powyższym względzie materiał dowodowym został zebrany w sposób wyczerpujący dla ustalenia przedmiotowych okoliczności faktycznych i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym jako chybione należy ocenić zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie uchybiając zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenił również zeznania świadków w zestawieniu z dowodami z dokumentów. Zauważyć trzeba, że osoby przesłuchane w charakterze świadków (udziałowcy spółki C) pozostawały w związkach kapitałowych ze skarżącym. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy wsparł się zasadniczo na dowodach z dokumentów.

Nie można także zgodzić się ze skarżącym jakoby organ podatkowy przyjął, że wypłacona nagroda była "ukrytą dywidendą" – Dyrektor Izby Skarbowej jakkolwiek zauważył, że sporna kwota nosi znamiona "ukrytej dywidendy", to jednak nie zakwalifikował jej jako takiej, czyli przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wobec dotychczasowych ustaleń nie może zostać oceniony jako trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wynika z niego wyraźnie, że organ podatkowy występuje do sądu o ustalenie stosunku prawnego w razie zaistnienia wątpliwości na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wątpliwości zaś takie istnieją, gdy materiał ten nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2777/12, publ. LEX nr 1591851). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż w treści umowy zawartej przez skarżącego jako przedsiębiorcy ze spółką Co świadczenie usług obsługi inwestorskiej, strony tej umowy nie zamieściły żadnych postanowień o dodatkowym premiowaniu efektów ekonomicznych. Jedynym dokumentem, który taką możliwość przewidywał, był dokument spółki dotyczący założeń ekonomicznych co do inwestycji "B", nadto chodziło o premiowanie T. L. i skarżącego nie jako właścicieli firm podwykonawczych w tej inwestycji, ale jako członków zarządu spółki.

Ustosunkowując się do argumentacji skargi, organy podatkowe, których stanowisko Sąd podziela, nie kwestionują samej nagrody przyznanej skarżącemu ani jej zasadności. Być może skarżący przyczynił się do osiągnięcia nadzwyczajnych efektów ekonomicznych przy inwestycji "B", chodzi tutaj jednak o to, że nagroda ta nie mogła być utożsamiana z przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego jako podwykonawcy, podmiotu całkowicie niezależnego od spółki, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy temu przeczy.

W tym stanie rzeczy zasadnie organy podatkowe wydzieliły kwotę 300.000 zł z wliczonym VAT z przychodów pochodzących z działalności gospodarczej i przyjęły, że są to przychody z innych źródeł. W rezultacie takiej kwalifikacji przychody te podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 27 u.p.d.o.f. W związku z tym zachodziły także podstawy do zakwestionowania księgi podatkowej jako prowadzonej rzetelnie na podstawie art. 193 § 6 O.p.

Zgodzić się również należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlegała nie tylko sama kwota nagrody 300.000 zł, ale też wartość podatku od towarów i usług. Po stronie skarżącego, w wyniku wpłaty nagrody podwyższonej o VAT na jego rachunek bankowy, powstało bowiem przysporzenie majątkowe równowartości 366.000 zł. Wprawdzie kwota podatku od towarów i usług została odliczona od podatku należnego, jednakże zauważyć wypada, że kontrola skarbowa obejmowała prawidłowości w rozliczeniach w podatku dochodowym, jak i w VAT za 2008 r. W konsekwencji organ kontroli skarbowej, kwestionując fakturę wystawioną przez firmę skarżącego za obsługę inwestorską na kwotę 300.000 zł jako nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia, dokonał jednocześnie stosownego rozliczenia kwoty 66.000 zł.

Podsumowując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, który daje podstawę do przyjęcia, że przyznana skarżącemu nagroda nie została uzyskana w związku z prowadzoną przez niego działalności gospodarczej.

Wobec uznania braku naruszeń przepisów procesowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy oraz prawidłowego zastosowania powołanych wyżej przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).