Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 452/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 1322
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi A. M. W. w W. O. R. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Prezydent G. określił [...] w W. Oddział Regionalny w B. (dalej także: Agencja, [...], Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że źródłem obowiązku podatkowego Skarżącej nie jest prawo własności, mimo że występuje ona w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Kolegium powołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2015 r. (sygn. akt V CSK 122/14), wskazało, że w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o [...], na [...] nie przeszły, jakiekolwiek prawa rzeczowe, przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. Niemniej stosunek powiernictwa, na który powołuje się [...] tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, wykonywanie prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że Skarżąca jawi się jako posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych [...], to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, określa też jej status również w stosunkach publicznoprawnych.

Organ uznał Skarżącą za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego.

Przechodząc na grunt podatku od nieruchomości organ stwierdził, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w tym przypadku posiadanie, ale prawo własności. Jeśli jedynym reprezentantem własności państwowej pozostaje Skarb Państwa, to on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, choć nigdy nie wystąpi w tej roli "samodzielnie", ale przez reprezentujący go organ. Odmiennie, niż w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa, które nie zostały powierzone (przekazane) innym państwowym osobom prawnym (jak np. uczelnie państwowe, instytuty badawcze) i w stosunku do których podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Skarb Państwa reprezentowany jedynie przez odpowiedni organ (np. starostę), w przypadku przekazania kompetencji w zakresie wykonywania i reprezentacji prawa własności Skarżącej, to ten podmiot należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości.

Odnośnie zasadności opodatkowania nieruchomości najwyższymi stawkami, przewidzianymi dla działalności gospodarczej organ stwierdził, że przepisy nakazują traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie wskazane w nich nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazuje, jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była prowadzona na danej nieruchomości. Nie jest także wymagane, aby działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. W związku z powyższym, pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego i odwołanie się do przepisów tej ustawy nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych. Nie budzi wątpliwości, że działalność Skarżącej ma zorganizowany i ciągły charakter, podobnie jak to, że [...] ma szczególna pozycję i charakter. Ani z przepisów ustawy o [...], ani też postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną [...], nie wynika, że podstawową działalnością [...] jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie [...] stanowi działalność uboczną. Z przepisów wynika, że gospodarowanie mieniem przez [...] polega m.in. na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Zdaniem organu gospodarowanie mieniem w taki sposób potwierdza, że [...] prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy, jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

Organ stwierdził, że [...] w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków, budowli – była podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązana jest uiścić należy podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne.

W skardze skierowanej do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Prezydenta M. G. z dnia [...] stycznia 2019 r. zarzucając naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2308) – dalej: u.a.m.w. i art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885) – dalej: u.f.p. – poprzez niezasadne przyjęcie, że [...] jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa;

- art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej u.s.d.g. w związku z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opatach lokalnych – dalej: u.p.o.l. oraz w związku w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.a.m.w. – a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że [...] winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że [...] w W. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego [...] i prowadzenie przez [...] działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą;

- art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż [...] jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 4 u.s.d.g. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 u.s.d.g. Skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę;

- art. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą;

- art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy u.p.o.l. w związku art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że [...] w W. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz;

- art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. i art. 338 k.c. poprzez błędna wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż [...] jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać [...] za posiadacza nieruchomości;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy okoliczność uznania, iż Agencja winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona, efektem naruszenia jest również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że [...] prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą oraz błędne ustalenie wielkości udziałów Skarżącej w nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] skutkującej zawyżeniem naliczonego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie dotyczy jest zasadność obciążenia Skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków oraz budowli i ich części stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych uchybień przepisów Ordynacji podatkowej co do przeprowadzonego postępowania podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia skargi w tym zakresie, Skarżąca naruszenia przepisów postępowania dopatruje się w zarzutach, zastrzeżeniach i uwagach dotyczących zarzutów naruszenia prawa materialnego, co w istocie sprowadza kwestię naruszenia procedury do polemiki ze stanowiskiem organu na tle przepisów materialnoprawnych. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący przy uwzględnieniu całości tego materiału dowodowego. Dokonując oceny materiału dowodowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że Skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W zakresie wyliczenia podatku od nieruchomości za 2017 r. w odniesieniu do nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], to organ odwoławczy wskazał, że ustalając stan tej nieruchomości na dzień [...] stycznia 2017 r. organy podatkowe oparły się na "Zestawieniu zbiorczym danych o nieruchomościach – styczeń 2016 r.", z którego wynika, że powierzchnia gruntu wynosiła 471,00 m2, zaś powierzchnia użytkowa budynku 302,24 m2. Organy ustaliły, że w dniu [...] listopada 2016 r. wyodrębniono i sprzedano lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...]. W związku z dokonaną sprzedażą organ dokonał prawidłowych wyliczeń, na podstawie których skorygowały powierzchnię gruntów 471,00 m2 – 46,70 m2 = 424,30 m2) oraz powierzchnię użytkową budynku (302,24 m2 – 42,47 m2 = 259,77 m2). W protokole kontroli podatkowej organ I instancji poczynając od 2016 r. przeanalizował w układzie chronologicznym zmiany w zakresie powierzchni gruntów i budynków i ich części, wyszczególniając w tym związane ze sprzedażą lokalu mieszkalnego przy ul. [...] (k.245v., 250, t. II, akt admin. I inst.).

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszym rzędzie wymagają analizy podnoszone kwestie dotyczące braku podstaw dla przyjęcia, że [...] posiadała jakiekolwiek prawo rzeczowe do opodatkowanych nieruchomości i w związku z tym rozważenie podmiotowości prawnopodatkowej Agencji na gruncie podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.a.m.w., stosownie do którego Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:

1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji;

2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji;

3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 2 u.a.m.w. Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.

Jednocześnie Agencja jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Natomiast w myśl art. 18 u.f.p. agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że [...] będąc instytucją powierniczą Skarbu Państwa jest odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa i jako państwowa osoba prawna występuje w obrocie prawnym działając przez własne organy. NSA wskazuje, że "stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości" (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA – wraz z powołanym orzecznictwem).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sprawie spełnione zostały warunki uzasadniające przyjęcie, że Agencja, jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. jako osoba prawna będąca posiadaczem nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji, gdy posiadanie wynika z innego tytułu prawnego, którym w rozpoznawanej sprawie jest powołany wyżej art. 6 ust. 1 u.a.m.w. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że świetle art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.a.m.w. podmiotem władającym rzeczą jak właściciel jest [...] i to ten podmiot wykonuje akty posiadania. Nie można się przy tym zgodzić, ze stanowiskiem Skarżącej, że jest tylko dzierżycielem nieruchomości, bowiem zgodnie art. 388 k.c. dzierżyciel faktycznie włada rzeczą za kogo innego, natomiast Agencja działa we własnym imieniu (por. prawomocne wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 141/17, z dnia [...] lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 38/17, publ.: CBOSA).

Także Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreśla, że zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej [...] na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości było przedmiotem rozważań w szeregu sprawach i zaprezentowany wyżej pogląd zakładający, że [...] jest podatnikiem tego podatku jest powszechnie aprobowany (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/17, publ.: CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę nie znajdują w ocenie Sądu, uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące statusu Skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do kwestii traktowania Agencji jako przedsiębiorcy na gruncie, obowiązującej w 2016 r., ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i związanego tym opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki, to należy zgodzić się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą.

Należy zauważyć, że art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie definicji działalności gospodarczej odsyła do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do przepisów tej ustawy należy odwołać się także jeśli chodzi o określenie przedsiębiorcy, za którego uznaje się w myśl art. 4 ust. 1 u.s.d.g., osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Rodzaje działalności gospodarczej zostały w tych definicjach sformułowane w sposób bardzo pojemny, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Podkreśla się także, że działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko. Działalność wykonywana przez [...] ma przy tym charakter zorganizowany i ciągły.

Niewątpliwie [...] ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzające o tym czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Podobnie kwestia zastosowania do podmiotu jakim jest [...], czyli agencji wykonawczej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych jest bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Słusznie organy odwołały się do przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, a zwłaszcza jej art. 7 ust 1 gdzie wskazano, że do zadań własnych Agencji należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (pkt 1), obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (pkt 2), przejmowanie i nabywanie mienia (pkt 3), czy wprost prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7). Dodatkowo art. 30 ust 1 pkt 2 u.a.m.w. przewiduje, że przychodami Agencji są przychody z działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że z przepisów ustawy o AMW ani też postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika, że podstawową działalnością [...] jest wykonywanie zadań publicznych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie Agencji stanowi działalność dodatkową. Jak wynika z wcześniej powołanych przepisów gospodarowanie mieniem przez Agencję polega m.in. na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że [...] prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak nie zmienia to postaci rzeczy, że jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Ponadto, jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku, również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej, tylko z tego względu, że wykonuje je [...]. Argumentacja Skarżącej dotycząca gospodarowania mieniem w ramach zadań publicznych, jest o tyle nieskuteczna, że realizowane przez Agencję zadania nie mieszczą się w przewidzianych ustawą zwolnieniach.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że [...] w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w 2016 r. gruntów, budynków i budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, szczegółowo omówionymi w zaskarżonych decyzjach zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa podatkowa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne.

Nie znajdują też uzasadnienia rozważania Skarżącej odnośnie porównywania jej statusu do sytuacji prawnej starosty, skoro ustawodawca zwolnieniem podatkowym objął m.in. nieruchomości objęte na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego, w tym starostw powiatowych (art. 2 ust 3 pkt 3 u.p.o.l.) nie przewidując takiego zwolnienia dla Agencji. Wskazanie jako podatników jednostek organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych czy jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych (art. 3 ust 2 u.p.o.l.), bynajmniej nie świadczy o tym, że obowiązek podatkowy nie dotyczy [...].

Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego [...] i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej przesądza o opodatkowaniu wskazanych nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Należy wskazać, że NSA przyjął, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14, publ.: CBOSA).

Trzeba ponadto zauważyć, że jakkolwiek w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. przewidziano zwolnienie od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Jednakże Agencja nie jest organizacją pożytku publicznego i przepis ten nie znajduje w odniesieniu do niej zastosowania.

Na zasadność opodatkowania będących w posiadaniu [...] gruntów, budynków stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zwracał uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując m.in. na stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (OTK ZU A/2017, poz. 85), który odwołał się do wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 (publ.: CBOSA), w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88) (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1539/17, publ.: CBOSA – wraz z przywołaną literaturą i orzecznictwem).

Jednakże w ocenie Sądu powołanie się przez Skarżącą na powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 13/15 nie może odnieść oczekiwanego skutku, ponieważ jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny "nie może dotyczyć skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącą działalność gospodarczą. W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny ocenił bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w związku z tym sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej". (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, publ.: CBOSA). W tymże wyroku NSA stwierdził, że w sprawie podatkowania podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu Agencji nie znajdują zastosowania rozważania Sądu zawarte w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 281/12, ponieważ w tej sprawie "rozważana była sytuacja, w której podatnik – osoba fizyczna wykorzystywał nieruchomość (budynek czy też grunt) na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych swoich oraz rodziny".

Dodatkowo należy wskazać, zagadnienie będące przedmiotem rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku było też przedmiotem rozważań w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 393/14 (z zapewne błędnie, choć konsekwentnie wskazywaną sygn. akt I SA/Sz 393/13), które powołała Skarżąca, wobec czego odnoszą się do niego wnioski zawarte w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 8 marca 2018 r.

Analogicznie należy odnieść się do powołanych w uzasadnieniu skargi wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – w sprawach C-140/17, C-378-02 i C-500/13). Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia sugerowane przez Skarżącą założenie, że mimo iż wyroki TSUE zapadały na tle opodatkowania podatkiem VAT, znajdują one zastosowanie na gruncie podatku od nieruchomości. Odmienność regulacji w zakresie obu podatków przemawia, za przyjęciem, że takie stanowisko nie jest trafne. Konstrukcja podatku VAT i wykształcone na jego podstawie orzecznictwo mogą być bezpośrednio przekładane na sposób interpretacji przepisów prawnopodatkowych, regulujących inne podatki.

Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.