Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1360/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 181, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1036/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 1460 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1036/18, po rozpoznaniu skargi K. K., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd podał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego ustalono, że zajmuje się on transportem drogowym towarów wg PKD 49.41.Z. Posiada samochody ciężarowe, które wykorzystuje do świadczenia usług w związku z czym kupuje paliwo - olej napędowy. W większości zakupy dokonywane są na stacjach paliw na terenie całego kraju i dokumentowane paragonami fiskalnymi ale również od firm pośredniczących. Transakcje te dokumentowane są fakturami VAT. Paliwo wykorzystywane jest na bieżąco, gdyż firma nie dysponuje magazynami paliwa. Na podstawie dokumentacji księgowej strony stwierdzono zakupy wyrobów akcyzowych w badanym miesiącu od B. T. W. Płatności odbywały się gotówkowo.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. w kwocie 5.466,00 zł, wskazując, że strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości 3.000 litrów, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na brak potwierdzenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tj. u kontrahenta strony - firmy B.T. W. opodatkowaniu podlega olej napędowy zakupiony u tego podmiotu.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej: o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.; dalej: u.p.a.) – decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje T. W. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć jako taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. W związku z tym strona nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego a w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie okazał dokumentacji przewozowej CMR, ani świadectw jakości od swojego dostawcy, wskazujących pierwotne pochodzenie paliwa. Dokumenty dostawy, dokumenty wz, certyfikaty jakości paliwa, winny być wystawione przez producenta i winien je posiadać podmiot niezależnie od tego, czy sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. W związku z brakiem tej dokumentacji nie istnieje możliwość bezpośredniego ustalenia źródła pochodzenia paliwa, a tym samym potwierdzenia, że od oleju napędowego zakupionego od firmy B.T. W. został zapłacony podatek akcyzowy. Płatność odbywała się w formie gotówkowej. Strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Organom podatkowym nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także faktu zapłaty podatku akcyzowego.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji, WSA w Gliwicach wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego za czerwiec 2014 r. z tytułu nabycia oleju napędowego niewiadomego pochodzenia bez uiszczonej na poprzednim etapie obroty akcyzy udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę B.T. W. z siedzibą w C. Innymi słowy czy zasadnie organ podatkowy uznał, że skarżący nabył olej napędowy w ilości wskazanej w fakturach, ale od innego dostawcy niż wystawca faktury.

W ocenie Sądu zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przedwcześnie bowiem uznano, że skarżący nabył w spornym miesiącu olej napędowy niewiadomego pochodzenia zalegalizowany fakturą firmy B.T. W. Zdaniem WSA, materiał dowodowy w tym zakresie wymagał uzupełnienia.

WSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie fakturowy dostawca skarżącego był znany ale nie został przesłuchany. Organ nie skorzystał też w tym zakresie z akt Prokuratury Okręgowej w Gliwicach i nie ustalił statusu tego przedsiębiorcy w tym postępowaniu. Nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny czy istotnie za fakturami tego przedsiębiorcy nie było dostaw oleju napędowego. Z pisma z 12 października 2016 r., z akt sprawy III Ds. 10/2016, wynikało, że przedsiębiorca wystawiał wyłącznie faktury poświadczające nieprawdę, ale wskazano również brak ustaleń

czy za tymi dokumentami szło paliwo od innych dostawców. Informację tę organ

w swoich ustaleniach pominął mimo konsekwentnych twierdzeń skarżącego,

że rzeczywistych dostaw paliwa nie było.

Ponadto, w ocenie WSA, z akt postępowania podatkowego nie wynikało

aby organ skorzystał z wglądu w akta prokuratorskie w kontekście ustaleń dotyczących firmy B.T. W. W aktach brak było jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, poza informacją, że dokumentacja księgowa firmy pozostawała w gestii Prokuratury. WSA nie podzielił stanowiska organu, że główne źródło potwierdzające nabycie przez skarżącego paliwa z innego źródła niż wskazywała faktura, to pisemne oświadczenie skarżącego złożone w toku postępowania kontrolnego z 28 września 2016 r. Oświadczenie to zawierało bowiem szereg informacji, które pozostawały w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami postępowania podatkowego.

W ocenie WSA ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe

w rozpoznawanej sprawie nie znajdowały podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. WSA wskazał przy tym, że nie było też przeszkód aby organ oparł się na dowodach pozyskanych w innym postępowaniu niż postępowanie podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia oraz oddalenia skargi, ewentualnie - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Powyższemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, i w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 191, art. 194 § 1 o.p. poprzez:

a) uznanie, że organ nie badał obrotu paliwem tj. ilości paliwa zużywanego przez podatnika do świadczenia usług transportowych, podczas gdy podatnik nie składał deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego i podatku tego nie deklarowali także jego dostawcy oraz jest to okoliczność wystarczająca dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.;

b) uznanie, że organ nie wykazał, że dostawa faktycznie miała miejsce, podczas gdy podatnik świadomie wprowadzał do obrotu dokumenty (faktury) potwierdzające zakup paliwa - dokumenty stanowiące podstawowe źródło dowodowe;

c) danie wiary twierdzeniom podatnika o nieposiadaniu paliwa, w sytuacji gdy podatnik nie poparł swojego twierdzenia żadnymi dowodami i w jego interesie było przyjęcie takiej linii obrony, co spowodowało, że WSA nie dał wiary dokumentom źródłowym tylko uznał niepoparte niczym oświadczenie podatnika;

d) nie danie wiary oświadczeniu podatnika złożonym w trakcie kontroli podatkowej, w którym podatnik wyjaśnił okoliczności dostaw paliwa, jednocześnie dając wiarę oświadczeniu podatnika w którym te dostawy zakwestionował;

e) uznanie, że organ nie wskazał dostawcy paliwa, podczas gdy nie jest to zadaniem organu z przyjętej linii interpretacji przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego paliwa został zapłacony lub zadeklarowany;

f) stwierdzenie, że dostawca widniejący na fakturze nie został przesłuchany i w konsekwencji niewykazanie czy za fakturami tego przedsiębiorcy nie było dostaw oleju napędowego, w sytuacji gdy z ustaleń organów wynika, że podmiot ten wystawiał fikcyjne faktury, a olej napędowy pochodził z nieznanego źródła;

g) stwierdzenie, że organ nie skorzystał z akt prokuratorskich w kontekście ustalenia statusu dostawcy paliwa, w sytuacji gdy postępowanie karne nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych;

2) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek wyjaśnienia okoliczności dostaw paliwa (w sytuacji, w której organ ustalił, że mamy do czynienia z fikcyjnym dostawcą) oraz obowiązku weryfikacji ilości zużytego paliwa do świadczenia usług transportowych.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania. Nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarżący kasacyjnie organ oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Przy czym podstawowe znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem to naruszenie tych przepisów w ocenie Sądu I instancji stanowiło podstawę wydania wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe przypomnienie na wstępie wykładni podstawowych przepisów prawa materialnego stosowanych przez organy obu instancji.

Jak trafnie wskazały organy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek nie został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych był skarżący. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i nast.). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 w powiązaniu z art. 13 ust. 1 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12 i sygn. akt I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem.

Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340 - 342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17).

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika zatem, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności: 1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru (tu: oleju napędowego), 2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem.

Biorąc pod uwagę zarówno treść odwołania, jak później skargi oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący kwestionuje w istocie jedynie prawidłowość ustalenia tego, że był w posiadaniu przedmiotowego oleju napędowego. Sąd I instancji uznał, że okoliczność ta nie została prawidłowo ustalona przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, co w ocenie WSA wiązało się z naruszeniem przepisów postępowania (art. 120, art. 191 i art. 194 § 1 o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Takie stanowisko Sądu I instancji w skardze kasacyjnej zakwestionował organ.

W sporze tym należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K. Organ w swoich ustaleniach faktycznych wywiódł na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień pisemnych skarżącego z 28 września 2016 r., że nabywał on paliwo dostarczane przez T. W. Wyjaśnienia te były szczegółowe. Opisywały m.in. sposób zawierania transakcji ("olej napędowy nie był zamawiany, po przyjeździe do firmy uzgadniano każdorazowo ilość potrzebnego paliwa"), opisujące sposób dostawy (samochód dostawczy F.), sposób przewozu paliwa tym samochodem (dwa zbiorniki na paliwo – mauzery), sposób pobierania tego paliwa (przepompowywanie bezpośrednio ze zbiorników na samochodzie F. do zbiorników samochodów podatnika). Wyjaśnienia te znajdowały potwierdzenie w: wystawianych fakturach, dowodach zapłaty gotówką, ujmowaniu tych rozliczeń przez stronę w rozliczeniach podatku dochodowego i podatku VAT. Dowody te w kategoriach logicznego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego pozwalały zgodnie z art. 191 o.p. uznać za udowodnioną okoliczność wejścia przez podatnika w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Prawidłowość takich ustaleń nie została podważona skutecznie korektą deklaracji podatkowych dokonanych przez stronę przez wycofanie faktur wystawionych przez T. W., gdy podatnik dowiedział się o tym, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt wystawiania przez T. W. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikał z pisma Prokuratury Okręgowej w Gliwicach, które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego w B. 12 października 2016 r., a więc po złożeniu przez stronę wyżej powołanego oświadczenia o nabywaniu oleju napędowego. Zatem logicznym był wniosek, że w tej sytuacji zaprzeczenie przez podatnika treści oświadczenia z 28 września 2016 r. stanowiło przyjętą przez niego linię obrony zmierzającą do ograniczenia jego obowiązków podatkowych (w zakresie akcyzy).

Jak trafnie przy tym wyjaśnił organ, przez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć takie transakcje kupna/sprzedaży, w których znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Zatem sam fakt uznania, że faktury wystawiane przez T. W. nie były fakturami rzeczywistymi w takim rozumieniu, nie stoi w sprzeczności – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - z ustaleniem faktycznym, że strona nabywała od T. W. olej napędowy nieustalonego pochodzenia, co do którego nie wykazano, by został od niego zapłacony należny podatek akcyzowy.

Zatem postawiony przez Sąd I instancji zarzut naruszenia przez organy art. 191 o.p. był nieuzasadniony. Brak natomiast skorzystania przez organ z wglądu w akta prokuratorskie w kontekście ustalenia statusu T. W. w postępowaniu PO III Ds. 10/2016 nie stanowił, jak trafnie zauważa skarżący kasacyjnie organ, negatywnej przesłanki w postępowaniu podatkowym. Postępowanie karne nie ma bowiem charakteru zagadnienia wstępnego dla postępowania kontrolnego. Ponadto z pisma prokuratury Okręgowej w Katowicach wynika, że nie dokonano zabezpieczenia dokumentacji księgowej podmiotu, co jak trafnie zauważa Dyrektor oznaczało brak możliwości konfrontacji dokumentacji T. W. z posiadanymi przez organ dokumentami księgowymi z okresu, który dotyczy transakcji zawartych między skarżącym a T. W.

Zaś informacja z Prokuratury Okręgowej w Gliwicach przesłana w piśmie z dnia 12 października 2016r. z której wynikało, że T. W. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego nie była rozstrzygającą o okoliczności, że T. W. nie mógł rzeczywiście dostarczyć podatnikowi oleju napędowego pochodzącego z nieustalonych źródeł. Organy prawidłowo odniosły się również do tego dowodu. Trafnie też skarżący kasacyjnie organ wskazuje, w kontekście skierowanego wobec niego przez Sąd I instancji zarzutu, iż "nie podjął on nawet próby weryfikowania zużytego przez skarżącego paliwa do świadczenia usług transportowych", że w przedmiotowej sprawie powyższe ustalenia nie miały znaczenia gdyż w toku postępowania skarżący nie wykazał, że nie nabył w ogóle tego paliwa ani też, że nabył go w ilości mniejszej, niż wykazano w zakwestionowanych fakturach. Dlatego też zasadnie w sprawie przyjęto za podstawę określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym ilość paliwa wynikającą z tych faktur.

W tej sytuacji należy uznać, że zarzuty postawione przez WSA organom były nieuzasadnione, co czyni zasadnymi postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest o tyle niezasadny jak i niezrozumiały gdyż Sąd I instancji nie dokonał takiej jak przedstawia we wniesionym środku prawnym organ podatkowy, interpretacji wskazanego wyżej przepisu. Bowiem wskazując na obowiązek wyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności dostaw paliwa oraz weryfikacji ilości zużytego paliwa do świadczenia usług transportowych Sąd I instancji wskazał w istocie na, jego zdaniem, braki w zakresie prawidłowych ustaleń co do faktu nabycia i posiadania przez skarżącego paliwa określonego w zakwestionowanych fakturach

Powyższe nie wpływa jednak na ocenę zasadności skargi kasacyjnej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe, wbrew uznaniu Sądu I instancji, w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. Działając na podstawie przepisów prawa, z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 181, art. 191, art. 194 § 1 o.p. wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy. Doprowadziło to do stwierdzenia, że skarżący wszedł w badanym okresie (październiku 2014 r.) w posiadanie określonej w decyzjach organów obu instancji (3000 litrów) ilości oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. W tej sytuacji organy nie naruszając przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. prawidłowo określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r.

W tym stanie rzeczy z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy została w sposób należyty wyjaśniona, również w zakresie pozwalającym na oddalenie skargi.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego składa się: 110 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz 1350 zł wynagrodzenia radcy prawnego, który w imieniu organu sporządził i wniósł skargę kasacyjną, a nie reprezentował organu przed Sądem I instancji.