Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 274/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] r., nr [...], określającą A. Sp. z o.o. w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 380.598 zł i określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę 338.807 zł oraz umorzyło postępowanie w zakresie kwoty 5.576 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że strona złożyła do organu pierwszej instancji deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 za 2007 rok na kwotę 0,00 zł, wskazując w załączniku ZN-1/B na grunty o powierzchni 29.064,60 m2 oraz budynki o powierzchni użytkowej 31.457,30 m2, zwolnione w oparciu o art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.).

W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 628.991,06 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [... r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z 19 marca 2009 r. organ pierwszej instancji wezwał spółkę do złożenia dokumentów dotyczących stanu technicznego, dokumentacji architektoniczno-budowlanej, podania powierzchni użytkowej. Spółka odpowiedziała pismem złożonym w dniu 27 marca 2009 r. Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta Ł. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 380.598 zł.

W odwołaniu spółka zarzuciła między innymi że: część budynków dopiero po wyremontowaniu w latach 2007–2008 mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej; duża część była jeszcze w stanie surowym otwartym lub zamkniętym i nie były wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; pomimo wyłączenia części budynków z opodatkowania najwyższymi stawkami, grunt został opodatkowany według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; organ bezpodstawnie przyjął, że prowadzenie remontu nie powoduje, iż obiekt nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.; błędnie opodatkowano budynek mieszkalny przy ul. A. 2/4 oraz powierzchnie mieszkalne przy Al. B. 2/ ul. C. 17 jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; organ naruszył art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., dotyczący zwolnienie dla zakładu pracy chronionej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] r. uchyliło w całości decyzję z [...] r. i określiło stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 374.435 zł.

W odniesieniu do nieruchomości położonych w Ł., przy ul. C. 17, dz. nr 90/2 oraz Al. B. 2, dz. nr 90/1, wskazało na § 8 umowy sprzedaży z 31 października 2006 r., zgodnie z którym wydanie nieruchomości odbędzie się w dniu podpisania aktu notarialnego umowy sprzedaży. Stąd też od dnia zakupu prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynków tj. od 31 października 2006 r., Spółka jest samoistnym posiadaczem tych nieruchomości i obiektów budowlanych, co oznacza początek obowiązku podatkowego od listopada 2006 r.

Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził, że obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Odpowiadając na twierdzenia strony, że cześć powierzchni przedmiotowych nieruchomości ma charakter mieszkalny, a ponadto względy techniczne uniemożliwiają wykorzystywanie obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej organ stwierdził, że sam zamiar podatnika, dotyczący przekwalifikowania budynku na budynek mieszkalny nie jest wystarczający, a sama wytrzymałość stropów, nie pozwalająca na wykorzystanie budynku na cele przemysłowe, czy biurowe, a jedynie na mieszkaniowe, nie tworzy budynków mieszkalnych. Do czasu modernizacji budynku oraz jego przekwalifikowania na mieszkalny, jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej chociażby na dostosowywaniu obiektu na cele mieszkaniowe. SKO stwierdziło, że prowadzenie prac budowlanych mieści się w przedmiocie działalności Spółki, a zatem trudno jest mówić, że przedmiotowe nieruchomości nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem były wykorzystywane przez Spółkę przez chociażby ich zakup, zarządzanie, remont i przebudowę, a także najem powierzchni innym podmiotom.

Odnośnie nieruchomości zabytkowej położonej w Ł. przy pl. D. 2 organ podniósł, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wskazując na czynności utrzymywania i konserwowania zabytków, wymaga aby odbywały się one zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Z punktu widzenia tych przepisów brak jest podstaw do rozdzielnego traktowania budynków i gruntów trwale z nimi związanych więc takie same kryteria należy przyjąć przy określaniu zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., co oznacza że jeżeli obiekt budowlany był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (tak jak to ma miejsce w latach 2003-2004 w przypadku działki 51/6 oraz w przypadku działki 52/5), to zwolnieniu podlega także grunt, a jeżeli obiekt nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (tak jak to ma miejsce w przypadku działki 51/7 oraz w latach 2005-2008 działki 51/6), to grunt nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu. Sytuacja taka nie ma zastosowania do działki 51/12, stanowiącej grunt niezabudowany. W tym przypadku [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków wskazał, że nie była ona utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W związku z faktem, że działka 52/5 była wpisana indywidualnie do rejestru zabytków, a nieruchomość była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nadto nieruchomość gruntowa nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, Kolegium uznało, że podlegała ona zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Inaczej w przypadku nieruchomości obejmującej zabudowaną działkę 51/6, która była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków jedynie w latach 2003-2004, nieruchomości obejmującej zabudowaną działkę 51/7 oraz nieruchomości obejmującej niezabudowaną działkę 51/12, które w latach 2003-2008 nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Te nieruchomości gruntowe nie podlegają zwolnieniu.

Odnosząc się do stanowiska strony, że przysługuje jej zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przewidziane dla zakładów pracy chronionej organ wskazał, że Spółka otrzymała status zakładu pracy chronionej decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r., zmienioną decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r. Z uzasadnienia pierwszej z nich wynika, że Spółka zgłosiła Wojewodzie jedynie cztery pomieszczenia pracy znajdujące się na drugim piętrze po prawej stronie klatki schodowej (sekretariat, kadry, pomieszczenie nr 10, pokój nr 7), spełniając wymagania stawiane przez przepisy prawa zakładom pracy chronionej znajdujące się przy Pl. D. 2, dz. 51/6. Zatem jedynie te pomieszczenia (372 m²) stanowią podstawę opodatkowania zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., a nie wszystkie nieruchomości Spółki. Tym samym wskazane zwolnienie nie może obejmować wszystkich powierzchni użytkowych, zlokalizowanych przy Pl. D. 2, położonych na dz. 51/6: 992 m² i na dz. 52/5 3.370 m², ani tym bardziej innych nieruchomości Spółki.

Od decyzji Kolegium spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego.

Wyrokiem z 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 830/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył art. 188 O.p., gdyż nie wykazał w sposób przekonujący, że przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę nie przyczyni się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca żądała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy w badanym okresie nieruchomości budynkowe, na które wskazała, mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Sąd podzielił stanowisko organu, że sam zamiar podatnika, dotyczący przekwalifikowania budynku na budynek mieszkalny nie jest wystarczający. Do czasu zakończenia procesu modernizacyjnych budynku oraz jego przekwalifikowania na mieszkalny, budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Nie stwierdzono też, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ bowiem słusznie wywiódł w zaskarżonej decyzji, że obok wpisu do rejestru zabytków, dla zastosowania zwolnienia istotne znaczenie ma również spełnienie warunku utrzymania i konserwacji nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Odwołując się do stanowiska [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków SKO wykazało, że w odniesieniu do konkretnych nieruchomości zabytkowych Spółka nie spełniła obu tych przesłanek łącznie.

Także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l nie znalazł w ocenie Sądu uzasadnienia. Sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadniał jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Zwolnione od podatku były jedynie te nieruchomości, które służyły do prowadzenia zakładu.

Sąd przyznał natomiast rację spółce, że nie został prawidłowo ustalony termin powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. C. 17/B. 2. Uznano bowiem, że w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw prawnych, aby w okresie pomiędzy zawarciem umowy sprzedaży, a wpisem prawa skarżącej do księgi wieczystej uznać spółkę za samoistnego posiadacza przedmiotowych nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2013 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 2917/11, oddalił skargi kasacyjne organu odwoławczego i spółki od wyroku sądu pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] r. znak [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Prezydent Miasta Ł. decyzją z [...] r. znak [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 344.383 zł.

W toku postępowania organ podatkowy postanowieniem z [...] r. wezwał Spółkę do przekazania całej dostępnej dokumentacji technicznej, niezbędnej do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dotyczącej budynków położonych w Ł. przy ul. E. 25, ul. C. 17 i al. B. 2, których stan techniczny zdaniem podatnika uniemożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pomimo wezwania organu podatkowego spółka nie złożyła żądanych dokumentów. Ponadto pismami z 2 stycznia 2014 r. organ podatkowy zwrócił się do Wydziału Urbanistyki i Architektury w Departamencie Architektury i Rozwoju [...] oraz do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w sprawie przekazania dokumentacji architektoniczno-budowlanej dotyczącej ww. budynków będących w posiadaniu Spółki. W odpowiedzi Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował, że spółka nie składała zawiadomień o zakończeniu budowy, wniosków o wyłączenie z użytkowania czy o rozbiórkę obiektów. [...] r., dotyczącej nieruchomości przy ul. E. 25, udzielającej B. Sp. z o.o. pozwolenia na roboty remontowo-adaptacyjne w istniejącym budynku użytkowym.

Następnie organ pierwszej instancji powołał biegłego do spraw budownictwa dla wydania opinii w sprawie stanu technicznego budynków położonych na przedmiotowych nieruchomościach. Pismem z 24 stycznia 2014 r. biegły poinformował, że zgromadzone dokumenty nie są wystarczające do wydania miarodajnej opinii, a w konsekwencji – że nie może podjąć się sporządzenia opinii obejmującej lata 2007–2008. W tej sytuacji organ podatkowy uwzględnił dokumenty złożone uprzednio przez spółkę i uznał, że budynki położone w Ł. przy ul. E. 25, ul. C. 17 i al. B. 2 nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Prezydent Miasta analizował również kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości przy przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego. Organ podatkowy uwzględnił zatem daty złożenia wniosków o wpisanie prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej jako daty mające wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nieruchomości, położonych przy al. B. 2 (działka nr 90/1), ul. C. 17 (działka nr 90/2), ul. F. 2 (działka nr 301) i ul. G. 82 (działki nr 382/2 i nr 382/1).

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca spółka wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, podniosła zarzuty naruszenia: art. 122, art. 188 § 1 i art. 191 O.p., art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776, ze zm.), a także § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie oraz § 3 pkt 4 załącznika do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 30 stycznia 2004 r. Nr 3/2004 w zw. z § 2 ust. 2 statutu Państwowej Inspekcji Sanitarnej, nadanego zarządzeniem Marszałka Sejmu z dnia 25 października 2002 r.

Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] r. i określiło spółce zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 338.807 zł oraz umorzyło postępowanie w zakresie kwoty 5.576 zł jako bezprzedmiotowe, w myśl art. 208 § 1 O.p., z uwagi na to, że powyższa kwota nie wynikała z ustaleń faktycznych organów podatkowych i tym samym nie stanowiła zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok.

Skargą od powyższej decyzji organu odwoławczego, pełnomocnik spółki wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie – jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu, zarzucił jej naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 9 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w łącznej kwocie 338.807 zł w sytuacji, gdy uwzględniając powyższe przepisy wysokość tego zobowiązania winna być niższa;

2. art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez:

a) całkowicie dowolne przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż w zakresie nieruchomości położonej w Ł. przy pl. D. 2 obejmującej działkę gruntu nr 52/5 całość powierzchni użytkowej budynków posadowionych na tej nieruchomości wynosząca 6.832 m2 winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z ustaleń samego organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż "na podstawie decyzji z dnia [...] roku , pod nr rej. [...], wpisano indywidualnie do rejestru zabytków budynek A. oraz budynek B. w granicach dawnej działki 52/1 aktualnie działki 52/2, były one, jak wynika z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia [...] roku, znak: [...], w latach 2003-2008 utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków", a zatem część ich powierzchni winna korzystać ze zwolnienia na mocy treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.;

b) całkowicie dowolne uznanie, iż ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. winna korzystać jedynie powierzchnia 372 m2 biur zlokalizowanych na II piętrze w budynku przy pl. D. 2 na działce gruntu nr 51/6, jako rzekomo wyłącznie spełniająca przesłankę "zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej" w sytuacji, gdy powierzchnia ta w sposób ewidentny nie obejmuje nie tylko zajętych w okresie opodatkowania na ten cel, a niebędących jednocześnie samymi pomieszczeniami pracy, znajdujących się na tej nieruchomości pomieszczeń higienicznosanitarnych oraz ciągów komunikacyjnych dostosowanych do potrzeb niepełnosprawnych i spełniających wymagania dostępności do nich, bez których, stosownie do treści art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w ogóle nie mógłby istnieć zakład pracy chronionej, a bezspornie służących i zajętych na prowadzenie przez skarżącą zakładu pracy chronionej, ale także innych pomieszczeń, które także zajmowane są na potrzeby Zakładu Pracy Chronionej prowadzonego przez stronę skarżącą, a zlokalizowanych w budynku położonym na nieruchomości 52/5, w których to pomieszczeniach, nie będących jednocześnie miejscami pracy osób niepełnosprawnych wyłącznie badanymi w treści protokołów pod kątem dostosowania ich do potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, przetrzymywane są rzeczy służące prowadzeniu przez stronę skarżącą Zakładu Pracy Chronionej, a przez co są również zajmowane na potrzeby prowadzenia tego Zakładu;

c) całkowicie dowolne uznanie, dokonane na podstawie dodatkowo wewnętrznie sprzecznej oceny materiału dowodowego w sprawie, iż z treści decyzji nr [...] z [...] r. Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w Ł. wynika, iż Spółka z o.o. A. z siedzibą w Ł. na prowadzenie Zakładu Pracy Chronionej wykorzystuje jedynie 4 pomieszczenia biurowe na II piętrze budynku położonego w Ł. przy pl. D. 2 o łącznej pow. około 372,00 m2 i tylko te pomieszczenia były przedmiotem oceny Państwowej Inspekcji Pracy jako w użytkowaniu zakładu pracy chronionej w sytuacji, gdy jest to sprzeczne z materiałem dowodowym w sprawie oraz bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, zwłaszcza, iż już z samej treści tej decyzji wynika wprost, na co sam wskazuje organ podatkowy II instancji, a co z kolei pomija za ocenę zakresu zwolnienia przysługującego stronie skarżącej z mocy art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., iż ocenie Państwowej Inspekcji Pracy przy wydawaniu powyższej decyzji podlegały nie tylko 4 ww. pomieszczenia biurowe jako pomieszczenia pracy, ale także cały obiekt, w tym ciągi komunikacyjne oraz pomieszczenia sanitarne i które również były poddawane ocenie pod względem dostępności do nich w świetle decyzji Państwowej Inspekcji Pracy;

d) całkowicie dowolne pominiecie, iż zajmowane na potrzeby zakładu pracy w stanowiącym własność strony skarżącej budynku położonym w Ł. przy pl. D. 2 znajdują się nie tylko cztery pomieszczenia pracy na drugim piętrze, które w świetle treści decyzji z dnia [...] Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w Ł. były badane pod katem uwzględniania potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, ale także związane z nimi pomieszczenia higienicznosocjalne oraz ciągi komunikacyjne, które były badane pod kątem dostępności do nich oraz bezpieczeństwa i higieny pracy, a ponadto inne pomieszczenia nie stanowiące pomieszczeń pracy, lecz np. pomieszczenia techniczne i magazynowe, gdzie przetrzymywane są przez stronę skarżącą rzeczy ruchome służące do prowadzenia zakładu pracy chronionej, które były badane przez Państwową Inspekcję Pracy pod kątem bezpieczeństwa i higieny pracy;

e) dokonywanie całkowicie dowolnej wykładni treści decyzji i protokołów innych organów administracji publicznej, które zdaniem organu podatkowego budziły wątpliwości w sytuacji, gdy organ podatkowy nie tylko nie jest do tego w ogóle uprawniony, ale nadto zrównywanie pojęć "pomieszczeń pracy" z pojęciem "przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie prowadzenie zakładu pracy chronionej" nie znajduje żadnego uzasadnienia;

f) całkowicie dowolne uznanie, iż pomimo tego, że Państwowa Inspekcja Pracy dokonywała oceny całego obiektu, w tym ciągów komunikacyjnych, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych ściśle powiązanych z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, jak i pomieszczeń technicznych i magazynowych, bez których to zapewnienia prowadzący zakład pracy chronionej stosownie do zapisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie mógłby w danym obiekcie prowadzić zakładu pracy chronionej choćby w świetle treści art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to rzekomo tylko cztery pomieszczenia w budynku położonym w Ł. przy pl. D. 2 o łącznej powierzchni około 372 m2 i to wirtualnie zawieszone na drugim piętrze, zostały wyłącznie zgłoszone Wojewodzie w sytuacji, gdy przede wszystkim nic takiego nie wynika z treści decyzji Wojewody [...], ani treści decyzji Państwowej Inspekcji Pracy, co w toku dalszych kontroli przeprowadzanych w tym obiekcie m.in. w 2012 roku stwierdzali sami pracownicy Państwowej Inspekcji Pracy.

g) całkowicie dowolne uznanie, iż z decyzji nr [...] z dnia [...] roku Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w Ł. wynika, iż w użytkowaniu Zakładu Pracy Chronionej prowadzonego przez stronę skarżącą są jedynie cztery pomieszczenia zlokalizowane na II piętrze budynku położonego w Ł. przy pl. D. 2 – stanowiące w istocie jedynie miejsca pracy, co nade wszystko wprost wynika z treścią tej decyzji – w sytuacji, gdy taka interpretacja jest nie tylko sprzeczna z treścią § 3 pkt 4 Załącznika do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 30 stycznia 2004 r. nr 3/2004 w zw. z § 2 ust. 2 Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, nadanego zarządzeniem Marszałka Sejmu z dnia 25 października 2002 r. w sprawie nadania statusu Państwowej Inspekcji Pracy (M.P. z 2002 r. Nr 54 poz. 740) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1981 r. o Państwowej Inspekcji Pracy (tekst jednolity Dz.U. 2001 r. Nr 124, poz. 1362, ze zm.), który wprost stanowi, iż obiektami lub pomieszczeniami w użytkowaniu Zakładu Pracy Chronionej są pomieszczenia lub obiekty własne, ale także z treścią art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o rehabilitacji zdrowotnej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, z którego wprost wynika, iż zakład pracy chronionej nie może istnieć bez zapewnienia chociażby pomieszczeń higienicznosanitarnych oraz ciągów komunikacyjnych na potrzeby tego zakładu;

h) całkowicie dowolne uznanie, iż w przedmiocie opodatkowania położonym w Ł. przy ul. H. 1/3 – I. 83, działka gruntu numer 128/11, stanowiąca podstawę opodatkowania powierzchnia użytkowa objęta opodatkowaniem wg. stawki podatku przewidzianej dla budynków pozostałych, winna wynosić 3.942 m2, w sytuacji gdy powierzchnia ta obejmuje nieistniejące stropy, w stosunku do których sam organ podatkowy l instancji na potrzeby ustaleń odnośnie podatku od nieruchomości za lata 2009–2012 ustala, iż stan taki istniał od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości przez stronę skarżącą;

i) całkowicie dowolne uznanie, iż w przedmiocie opodatkowania położonym w Ł. przy ul. G. 87 działka gruntu numer 294/4, stanowiąca podstawę opodatkowania powierzchnia użytkowa objęta opodatkowaniem wg. stawki podatku przewidzianej dla budynków pozostałych, winna wynosić 2.223 m2, w sytuacji gdy powierzchnia ta obejmuje nieistniejące stropy, w stosunku do których sam organ podatkowy l instancji na potrzeby ustaleń odnośnie podatku od nieruchomości za lata 2009–2012 ustala, iż stan taki istniał od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości przez stronę skarżącą;

j) całkowicie dowolne uznanie, iż w przedmiocie opodatkowania położonym w Ł. przy ul. I. 12 działka gruntu numer 369, stanowiąca podstawę opodatkowania powierzchnia użytkowa objęta opodatkowaniem wg. stawki podatku przewidzianej dla budynków pozostałych, winna wynosić 2.663 m2, w sytuacji gdy powierzchnia ta obejmuje nie istniejące stropy, w stosunku do których sam organ podatkowy l instancji na potrzeby ustaleń odnośnie podatku od nieruchomości za lata 2009–2012 ustala, iż stan taki istniał od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości przez stronę skarżącą;

k) całkowicie dowolne uznanie, iż w wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. winna wynosić 338.807 zł w sytuacji, gdy kwota tego zobowiązania jest zawyżona;

3. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i:

a) całkowite pominięcie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż poza czterema pomieszczeniami pracy wymienionymi w treści decyzji Powiatowego Inspektora Pracy położonymi na II piętrze budynku usytuowanego w Ł. przy pl. D. 2 spółka na potrzeby zakładu pracy chronionej zajmuje także inne pomieszczenia własne, w tym pomieszczenia techniczne i magazynowe zajmowane na składowanie pozostałych aktywów oraz niezbędnych sprzętów, wyposażenia i przedmiotów służących do prowadzenia tego zakładu, które jednak nie stanowią w świetle przepisów prawa miejsc przeznaczonych na stały pobyt ludzi, a zatem i miejsc pracy osób niepełnosprawnych i stad też w treści decyzji Państwowej Inspekcji Pracy nie były one analizowane pod katem tego czy zostały w nich dostosowane miejsca pracy pod katem osób niepełnosprawnych, lecz wyłącznie pod katem odpowiadania przepisom BHP, co wprost wynika z obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie;

b) całkowite pominięcie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż cały obiekt położony w Ł. przy pl. D. 2 jest obiektem własnym strony skarżącej, a zatem stosownie do treści § 3 pkt 4 Załącznika do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy nr 3/2004 w zw. z § 2 ust. 2 Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, nadanego zarządzeniem Marszałka Sejmu w sprawie nadania statusu Państwowej Inspekcji Pracy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Pracy jest obiektem bezspornie i niewątpliwie w użytkowaniu zakładu pracy chronionej;

c) brak ustalenia jaka część z łącznej powierzchni budynków posadowionych na nieruchomości położonej w Ł. przy pl. D. 2 obejmującej działkę gruntu nr 52/5 i wynoszącej 6.832 m2 stanowi powierzchnię nie oddanych w posiadanie zależne budynku A. oraz B. w granicach dawnej działki 52/1 aktualnie działki 52/2, które zgodnie z ustaleniami samego organu podatkowego II instancji przyjętymi za podstawę zaskarżonej, są indywidualnie wpisane do rejestru zabytków "na podstawie decyzji z dnia [...] r. pod nr rej. [...]" i "były one, jak wynika z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia [...] r., znak: [...], w latach 2003-2008 utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków", a zatem w jakiej części powierzchnia ta winna korzystać ze zwolnienia na mocy treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.;

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego pozwalającego na kontrolę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności odniesienie tego, iż skoro z ustaleń samego organu podatkowego II instancji wynika, iż na nieruchomości położonej w Ł. przy pl. D. 2 obejmującej działkę gruntu nr 52/5 posadowionych jest kilka budynków, to jak została ustalona powierzchnia użytkowa każdego z nich, a w szczególności jak została wyodrębniona powierzchnia budynku A. oraz budynku B. w granicach dawnej działki 52/1 aktualnie działki 52/2, które zgodnie z ustaleniami samego organu podatkowego II instancji przyjętymi za podstawę zaskarżonej, są indywidualnie wpisane do rejestru zabytków "na podstawie decyzji z dnia [...]roku , pod nr rej. [...]" i "były one, jak wynika z pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 14 października 2009 roku, znak: [...], w latach 2003-2008 utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków", a zatem w jakiej części powierzchnia ta winna korzystać ze zwolnienia na mocy treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie i opodatkowanie zaskarżona decyzją, stosownie do wielkości posiadanych przez stronę skarżąca udziałów, stanowiących przedmiot współwłasności lub współposiadania nieruchomości położonych w Ł. przy pl. D. 2 działka gruntu nr 51/12 (udział 10/60), przy pl. D. 2 działka gruntu nr 51/5 (udział 35/40) oraz przy ul. H. 3 działka gruntu nr 128/12 (udział w 527/1000 części), w sytuacji gdy stosownie do treści tego przepisu nieruchomości takie lub obiekty budowlane stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, w szczególności iż w tym przypadku nie ma zastosowania treść art. 3 ust. 5 tej ustawy;

2. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i zrównanie określonej jego treścią przesłanki "Przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie Zakładu pracy chronionej" z "pomieszczeniami pracy", a przez to błędne uznanie, iż strona skarżąca na potrzeby zakładu pracy chronionej rzekomo zajmuje wyłącznie cztery pomieszczenia pracy znajdujące na II piętrze budynku położonym w Ł. przy pl. D. 2 będące jedynie pomieszczeniami pracy w sytuacji, gdy nie tylko nic takiego nie wynika z decyzji Wojewody [...] potwierdzającego prowadzenie Zakładu Pracy Chronionej w tym miejscu, ale także nic takiego nie wynika także z decyzji Państwowej Inspekcji Pracy oraz przepisów prawa zwłaszcza, iż przedmiotem oceny przez Państwowa Inspekcję Pracy były nie tylko powyższe pomieszczenia pracy, lecz cały budynek, w tym ciągi komunikacyjne i pomieszczenia higieniczno-sanitarne pod kątem chociażby dostępności do nich, a przede wszystkim zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej są nie tylko pomieszczenia pracy, lecz chociażby również pomieszczenia magazynowe służące do przechowywania rzeczy służących do prowadzenia Zakładu Pracy Chronionej, nie będące jednakże pomieszczeniami pracy;

3. § 3 pkt 4 załącznika do zarządzenia Głównego Inspektora Pracy z dnia 30 stycznia 2004 roku nr 3/2004 w zw. z § 2 ust. 2 Statutu Państwowej Inspekcji Pracy, nadanego zarządzeniem Marszałka Sejmu z dnia 25 października 2002 roku w sprawie nadania statusu Państwowej Inspekcji Pracy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1981 roku o Państwowej Inspekcji Pracy, poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, iż pomieszczenia w użytkowaniu prowadzonego przez stronę skarżącą Zakładu Pracy Chronionej są wyłącznie 4 pomieszczenia pracy znajdujące się na II piętrze budynku położonego w Ł. przy pl. D. 2 na działce gruntu nr 51/6 w sytuacji, gdy pomieszczenia te są jedynie pomieszczeniami pracy, tj. pomieszczeniami gdzie osoby niepełnosprawne przebywają dłużej niż 2 godziny dziennie, zaś w świetle tych przepisów pomieszczeniami i obiektami znajdującymi się w użytkowaniu Zakładu Pracy Chronionej są to m.in. obiekty i pomieszczenia własne. W przedmiotowym natomiast stanie faktycznym, cały kompleks budynków położonych w Ł. przy pl. D. 2 należy do strony skarżącej i w rzeczywistości spółka zajmuje w nim na prowadzenie zakładu pracy chronionej, poza wynajmowanymi osobom trzecim pomieszczeniami, całą pozostałą część tych budynków, choć nie są to stałe miejsca pracy osób niepełnosprawnych, rozumiane zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie jako pomieszczenia, w których osoby te miałyby wykonywać swoją pracę ponad 2 godziny dziennie, gdyż nie muszą zgodnie z przepisami prawa takimi być;

4. § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.) poprzez jego nie zastosowanie i pominięcie, iż zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi, a tym samym za pomieszczenia pracy m.in. pomieszczeń, w których łączny czas przebywania tych samych osób jest krótszy niż 2 godziny w ciągu doby, a wykonywane czynności mają charakter dorywczy bądź też praca polega na krótkotrwałym przebywaniu związanym m.in. z dozorem, administrowaniem, obsługą oraz konserwacją maszyn i urządzeń lub utrzymaniem czystości i porządku czy też składowaniem w nich wyposażenia i aktywów Zakładu Pracy Chronionej, co jest bezsporne w sprawie, a tym samym pominięcie, iż Państwowa Inspekcja Pracy kontrolując obiekt położony w Ł. przy pl. D. 2 tym samym kontrolowała także inne pomieszczenia użytkowane i zajmowane przez Spółkę na potrzeby Zakładu Pracy Chronionej, jednak już nie stanowiące stałych miejsc pracy w rozumieniu tych przepisów, w których dany pracownik przebywa co najmniej 2 godziny dziennie, a niewątpliwie pomieszczenia takie użytkowane są i zajmowane są na potrzeby Zakładu Pracy Chronionej;

5. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, iż tylko cztery pomieszczenia w budynku przy pl. D. 2 spełniające łącznie wszystkie warunki płynące z art. 28 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych o łącznej powierzchni 372 m2 mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości z mocy art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w sytuacji gdy organ podatkowy za podstawę takiego zastosowania powyższych przepisów zupełnie pomija fakt, iż warunek dotyczący uwzględnienia potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, który legł waśnie u podstaw wskazania powyższych czterech pomieszczeń o łącznej powierzchni 372 m2, odnosi się wyłącznie do pomieszczeń będących pomieszczeniami gdzie są stanowiska pracy, zaś zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ze zwolnienia takiego korzystają nie tylko przedmioty opodatkowania w których są stanowiska pracy, a więc przedmiotowe 4 pomieszczenia o łącznej powierzchni 372 m2, ale w ogóle pomieszczenia zajmowane na potrzeby prowadzenia zakładu pracy chronionej, a więc np. magazyny zajmowane na potrzeby składowania ruchomości służących do prowadzenia zakładu pracy chronionej;

6. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości i opodatkowanie tym podatkiem wg. stawki dla budynków pozostałych części powierzchni przedmiotów opodatkowania położonych w Ł. przy ul. G. 87, przy ul. H. 1/3 /I. 83 oraz przy ul. I. 12 nie wypełniającej przesłanek powierzchni użytkowej budynku lub ich części.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza treść art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J. P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394-395 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią natomiast z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 635/08, Lex nr 484031). Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego (por. wyrok WSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 543/10, Lex nr 748526). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ma zatem na celu przede wszystkim kontrolę tego, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. Poddane zaś ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie uznać trzeba za niezgodne z prawem, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, o czym stanowi art. 171 p.p.s.a.

Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 1268/05).

Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia.

W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np wyrok NSA z 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, Lex nr 44392, wyrok WSA z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 530/09, Lex nr 530/09).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 830/11 rozstrzygnął już ostatecznie wszystkie kwestie podniesione w obecnie rozpatrywanej skardze. Ocena przedstawiona przez ten sąd została zaś zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lipca 2013 r, sygn. akt II FSK 2917/11.

W tym ostatnim wyroku NSA wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest zatem spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: indywidualny wpis do rejestru zabytków oraz utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słusznie również odwołał się do pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 14 października 2009 r., z którego wynikało, że skarżąca nie spełnia obu przesłanek. NSA zaakceptował zatem pogląd sądu pierwszej instancji, że w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy Pl. D. 2, skarżącej spółce przysługuje co do zasady zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., z wyłączeniem jednak części budynku o pow. 3.462 m2 zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolejną kwestią podnoszoną przez stronę skarżącą, a rozstrzygniętą już ostatecznie w poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym, jest kwestia ustalenia, czy status zakładu pracy chronionej dotyczy wyłącznie czterech pomieszczeń przy pl. D. 2, czy też – jak tego chce skarżąca spółka – także związanych z nimi pomieszczeń higienicznosocjalnych oraz ciągów komunikacyjnych, a ponadto innych pomieszczeń nie stanowiących pomieszczeń pracy, np. pomieszczeń technicznych i magazynowych, gdzie przetrzymywane są przez stronę skarżącą rzeczy ruchome służące do prowadzenia zakładu pracy chronionej.

Sąd pierwszej instancji wskazał wówczas, a pogląd ten nie został zakwestionowany w toku postępowania kasacyjnego, że sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Zwolnione od podatku są jedynie te nieruchomości, które służą do prowadzenia zakładu.

Sąd odwołał się do wyroku NSA z 6 marca 2008 r., II GSK 312/07, LEX nr 574620, w którym NSA stwierdził, że omawiane zwolnienie odnosi się do podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej), ale tylko w zakresie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie tego zakładu. Zakres ten wyznacza decyzja wojewody przyznająca status zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej). W decyzji tej organ określa obiekty wchodzące w skład zakładu stwierdzając jednocześnie, że spełniają one ustawowe wymogi stawiane tego rodzaju zakładom – art. 28–30 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest z mocy prawa zwolniony z podatku od nieruchomości szczegółowo wymienionych w decyzji przyznającej status takiego zakładu. Analogiczny pogląd wyraził WSA w wyroku z 24 września 2008 r., VIII SA/Wa 206/08, LEX nr 522579, w którym stwierdził, że zwolnienie z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to w praktyce, że zwolnieniem objęte są jedynie nieruchomości oznaczone w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej.

Zdaniem sądu organ podatkowe prawidłowo omówiły tę kwestię, odwołując się do decyzji Wojewody [...] z [...] r., zmienionej decyzją z [...] r. Fakt, że za lata wcześniejsze organy objęły zwolnieniem większą powierzchnię przedmiotowej nieruchomości, nie oznaczał naruszenia zakazu reformationis in peius. Organ nie może bowiem powielać swojego błędu w kolejnych sprawach, tylko dlatego, że raz przyjął określony pogląd, który nie znajduje uzasadnienia prawnego. Reasumując sąd nie dopatrzył się wówczas zarzucanego w skardze naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Ostatnią kwestią podnoszoną w obecnie rozpatrywanej skardze jest problem opodatkowania tej powierzchni budynków położonych przy ul. ul. H. 1/3 / I. 83, ul. G. 87 oraz ul. I. 12, która ze względów technicznych nie mogła być gospodarczo wykorzystana. W tym zakresie WSA wypowiedział się już w cytowanym wyroku z 6 września 2011 r. Sąd zgodził się wówczas ze stanowiskiem Kolegium, że ewentualne wystąpienie "względów technicznych" nie powoduje wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie zmianę stawki na niższą – taką jak dla pozostałych budynków czy gruntów.

W konsekwencji wszystkie podnoszone w skardze zarzuty, jako dotyczące kwestii rozstrzygniętych już wcześniej w prawomocnym wyroku sądu, okazały się bezzasadne.

Przechodząc do analizy niniejszej sprawy pod kątem wypełnienia przez organy podatkowe wskazówek co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 września 2011 r. przypomnieć należy, że w orzeczeniu tym sąd uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium wskazując na dwie kwestie wymagające ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.

Pierwszą z nich było rozpoznanie przez organ wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia czy w badanym okresie nieruchomości budynkowe, na które wskazała skarżąca, przy ul. R. 25, ul. C. 17 i al. B. 2, mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ pierwszej instancji, jak wynika z akt sprawy, podjął szereg czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego a sprawy, a następnie przychylił się do wniosku strony i powołał biegłego, który jednak odmówił sporządzenia opinii podnosząc, że zgromadzone dokumenty nie są wystarczające do wydania miarodajnej opinii. W tej sytuacji organ podatkowy uwzględnił dokumenty złożone uprzednio przez spółkę i uznał, że budynki położone w Ł. przy ul. E. 25, ul. C. 17 i al. B. 2 nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Drugą kwestią, na którą wskazał sąd w cytowanym wyroku z 6 września 2011 r., było prawidłowe określenie daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nieruchomości objętych prawem użytkowania wieczystego. Także i w tym zakresie organy podatkowe rozstrzygnęły na korzyść podatnika. Organ pierwszej instancji uwzględnił zatem daty złożenia wniosków o wpisanie prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej jako daty mające wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nieruchomości, położonych przy al. B. 2 (działka nr 90/1), ul. C. 17 (działka nr 90/2), ul. F. 2 (działka nr 301) i ul. G. 82 (działki nr 382/2 i nr 382/1). Również zatem w tym zakresie zaskarżona decyzja okazała się prawidłowa.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 powołanej już wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlega oddaleniu.

J.B.