Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 32/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i § 3 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art.70, art. 51 par.2, art. 53 par.1, art. 53a,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 44 ust.3, ust.6
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 12 listopada 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z 22 sierpnia 2019 r. nr [...] w sprawie określenia J. S. kwoty odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2013, tj. 30 kwietnia 2014 r. od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł.

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że J. S. w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą F.U.H. J. w zakresie usług rozbiorowych, uboju dziczyzny, pakowania mięsa itp. na terenie kraju. Od marca 2013 r. prowadził również działalność w zakresie wytwarzania wyrobów masarskich i ich sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych. Ponadto prowadził działalność w zakresie usług rozbiorowych w [...]. Przeprowadzona u podatnika kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tych ustaleń naczelnik decyzją z 22 sierpnia 2019 r. nr [...] określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w łącznej wysokości [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł. Wymienioną wyżej decyzją z 22 sierpnia 2019 r. naczelnik określił dla podatnika kwotę odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2013 od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

1.3 Termin przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2013 r. stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i upływał 31 grudnia 2018 r. Termin przedawnienia odsetek od zaliczki za grudzień 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i upływał 31 grudnia 2019 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął 1 października 2018 r. śledztwo o sygnaturze RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnych zobowiązań podatkowych za 2013 r. poprzez złożenie naczelnikowi deklaracji podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz rocznego zeznania podatkowego [...] za 2013 r. zawierających nieprawdę, w wyniku czego uszczuplono Skarb Państwa na kwotę łączną nie mniejszą niż [...] zł, wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych firmy F.H.U. J. J. S., w zakresie ewidencjonowania zakupów towarów handlowych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT oraz fakturami stwierdzającymi zakupy niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i § 3 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powiadomiony został pełnomocnik strony w dniu 11 października 2018 r. Dodatkowo informacja ta została wysłana do wiadomości J. S. - odbiór pisma nastąpił 11 października 2018 r.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych 2013 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od 1 października 2018 r.

Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 1 rok i 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zatem przyjąć, że termin ten był bliski, a jego zawieszenie miało wyłącznie umożliwić wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została wydana jeszcze przed upływem nominalnego terminu przedawnienia tego zobowiązania. Na tle okoliczności przedmiotowej sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (pismo Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 14 października 2021 r. znak: RKS [...], [...]) wynika, że organ dochodzeniowo-śledczy nie jest bezczynny w toku prowadzonego śledztwa. Zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie wykroczenia skarbowego z 7 lutego 2017 r. skierowane zostało do Samodzielnego Wieloosobowego Stanowiska Pracy do Spraw Karnych Skarbowych Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Następnie przekazane zostało zgodnie z właściwością do realizacji w Drugim Dziale Dochodzeniowo-Śledczym Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., gdzie zadekretowane zostało na wyznaczonego referenta sprawy z datą 18 sierpnia 2017 r. Zawarte w przedmiotowym zawiadomieniu informacje uzasadniały podejrzenie popełnienia czynów w nim wskazanych. Wynika bowiem z niego, że w związku z ustaleniami kontroli stwierdzono, że zeznanie PIT- 36L za 2013 r. sporządzono z naruszeniem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 24 ustawy o rachunkowości. Zarówno organ podatkowy, jak i organ postępowania przygotowawczego podejmowały w tym czasie szereg czynności mających na celu realizację prowadzonych postępowań.

W dniu 7 września 2018 r. organ postępowania przygotowawczego wystąpił do naczelnika o uzupełnienie przesłanych materiałów o protokoły z kontroli: podatku dochodowego (wykazanej straty) za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. wymienione jako załączniki do złożonego wniosku, a fizycznie do niego nie załączone. Na etapie analizy złożonego wniosku, jak też wszczęcia śledztwa w sprawie, nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 kpk. Postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa wszczęto 1 października 2018 r. i objęte zostało nadzorem Prokuratury Rejonowej K. Zachód. Decyzją nadzorującej śledztwo Prokuratury dołączono do niego śledztwo nr RKS [...] i dwa inne postępowania przygotowawcze, powiązane z nim podmiotowo i przedmiotowo. Aktualnie śledztwo znajduje się nadal na etapie czynności dowodowych realizowanych zgodnie z planem śledztwa i wytycznymi prokuratury. Do chwili obecnej w śledztwie nr RKS [...] ([...] nie ogłoszono jeszcze zarzutów.

Z akt sprawy wynika, że pomiędzy organem podatkowym a Naczelnikiem Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz Prokuraturą Rejonową K. istniała ścisła współpraca w zakresie wymiany informacji i materiału dowodowego. Materiały ze śledztwa obejmujące protokoły przesłuchania świadków, przekazywane były przez Prokuraturę Rejonową organowi podatkowemu do wykorzystania w ramach prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego.

W związku z powyższym należy uznać, że fakt prowadzenia tego śledztwa, w świetle przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuiszczonych przez podatnika w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r.

1.4 W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji księgowej dotyczącej wykonywanej przez J. S. w 2013 r. działalności gospodarczej w ramach firmy F.U.H. J.-P. J. S. w zakresie wytwarzania wyrobów masarskich i ich sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych w [...] oraz w zakresie usług rozbiorowych w [...], uznano prowadzoną księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną za cały rok podatkowy. Przeprowadzona kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji których przychód podatnika pozostał w niezmienionej kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów zostały skorygowane z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, dochód wyniósł [...] zł, natomiast należny podatek -1.908.514 zł.

Organ powołał treść art. 53a Ordynacji podatkowej, a następnie w formie tabeli przedstawił wyliczenie zaliczek należnych dla podatnika za 2013 r. Podatnik nie dokonał wpłat z tytułu tych zaliczek. Następnie powołując przepisy art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej naliczył odsetki za okresy od 21 lutego 2013 r., 21 marca 2013 r., 23 kwietnia 2013 r., 21 maja 2013 r., 21 czerwca 2013 r., 23 lipca 2013 r., 21 sierpnia 2013 r., 21 września 2013 r., 22 października 2013 r., 21 listopada 2013 r., 21 grudnia 2013 r. i 21 stycznia 2014 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia 2014 r. Następnie określił ich wysokość za każdy miesiąc.

2.1 Na powyższą decyzję J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- poprzez błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz 22a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości i bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione pomiędzy podatnikiem a kontrahentami R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo-Budowlane A. sp. z o.o., H. sp. z o.o., M. E. G., P. C., K. K. N. oraz E. spółka cywilna nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych,

- poprzez błędne zastosowanie art. 53, art. 54 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zwłoki w zapłacie zaliczek na podatek i błędne ustalenie przez organy zaległości podatkowej,

2) przepisów postępowania mających wpływ istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób wybiórczy i powierzchowny, skutkującą jego nieprawidłową oceną, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, że sporne faktury nie stanowią potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na taki wniosek,

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której zachodziły przesłanki do uchylenia tej decyzji,

- art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych: z zeznań świadków, oględzin budynku oraz terenu wokół budynku zlokalizowanego w B. polegających na sprawdzeniu, że inwestycja w B. została ukończona, a prace wchodzące w skład inwestycji zostały odebrane w 2013 roku; z przesłuchania J. S., z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, z opinii sporządzonej przez A. M.; zobowiązania Urzędu Skarbowego we W. do przedłożenia, a następnie przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania A. K. z 16 marca 2016 r.; z protokołu kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie znajdującego się w aktach sprawy, ze strony 33, obrazującej ilość zatrudnionych osób przez stronę; ze wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz strony w 2013 r. z tytułu zakupu narzędzi oraz odzieży ochronnej oraz z tytułu usług mycia i dezynfekcji zakładów masarskich w G. , C., R., Hucie, K., G., W., K., konserwacji i naprawy wózków widłowych, utylizacji odzieży roboczej; z protokołu kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie znajdującego się w aktach sprawy, ze strony 33, obrazującej ilość zatrudnionych osób przez stronę oraz z wniosku z 18 grudnia 2018 r. znak [...], skierowanego do Działu Spraw Wierzycielskich, tj. ze strony 2, na którym jest wskazana ilość zatrudnionych przez stronę osób w 2012 roku; z zobowiązania E. do wydania duplikatu faktury VAT nr [...] z 18 grudnia 2013 r., a następnie przeprowadzenie z niej dowodu; z zwrócenia się do P. S.A., Biuro Obsługi Klienta o wyjaśnienie, czy rzeczywistym nabywcą usług wynikających z poniżej wskazanych faktur był J. S., jako osoba prywatna, czy J. S., jako przedsiębiorca; wyznaczenia i przeprowadzenia rozprawy w przedmiotowej sprawie z udziałem strony oraz osób wymienionych w zarzutach.

2.2 W uzasadnieniu skarżący, ponad wyżej opisane zarzuty podniósł, że organy nie wykazały, by transakcje skarżącego z takimi podmiotami jak R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. A. Sp. z o.o., M. E. G., P. C., K. K. N. oraz E. spółka cywilna E. W. i M. W. miały mieć charakter nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro decyzja o określeniu zaległości podatkowej jest wydana z naruszeniem przepisów, to los decyzji dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy winien podzielić sytuację decyzji ustalającej zaległość podatkową. Decyzje te winne zostać uchylone.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że do zarzutów dotyczących decyzji w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ustosunkował się w odpowiedzi na skargę na tą właśnie decyzję. Wskazał również, że decyzja naczelnika z 22 sierpnia 2019 r. nr [...] została utrzymana w mocy decyzją z 12 listopada 2021 r. nr [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu.

4.3 W pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość stanowiska organu, że w sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuiszczonych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. W stosunku do zaliczek brak jest odrębnych regulacji prawnych odnoszących się do ich przedawnienia. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09 podniesiono, że na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W treści uzasadnienia uchwały wyjaśniono, że do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc powołanego wyżej art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, dalej: p.d.o.f.) oraz art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone (uchwała dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.4 Pomimo, że powyższy pogląd został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., zachowuje on również aktualność w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc zatem do dalszych rozważań celowym jest przywołanie norm regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, które zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W art. 70c Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zgodzie z powyżej cytowanym przepisem art. 70c Ordynacji podatkowej organ poinformował pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od 1 października 2018 r. W dniu tym Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął bowiem śledztwo o sygnaturze RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnych zobowiązań podatkowych za 2013 r. poprzez złożenie naczelnikowi deklaracji podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz rocznego zeznania podatkowego [...] za 2013 r. zawierających nieprawdę, w wyniku czego uszczuplono Skarb Państwa na kwotę łączną nie mniejszą niż [...] zł, wskutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych firmy F.H.U. J.-P. J. S., w zakresie ewidencjonowania zakupów towarów handlowych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT oraz fakturami stwierdzającymi zakupy niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i § 3 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

Ponadto biorąc pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21, sąd stwierdził, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie karne skarbowe wszczęto 1 rok i 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgromadzone dowody dały merytorycznie podstawę do stwierdzenia, że zaszło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynów wskazujących na popełnienie wykroczenia skarbowego. Organ postępowania przygotowawczego podejmował szereg czynności mających na celu realizację prowadzonego postępowania, w tym występował do naczelnika o uzupełnienie materiałów. Postępowanie przygotowawcze zostało objęte nadzorem prokuratury, która przekazywała organowi podatkowemu materiały uzyskane w trakcie śledztwa. Jest ono w toku.

Powyższe świadczy jednoznacznie o tym, że cel postępowania karnego jest realizowany. Oznacza to również, że prawidłowa jest ocena dyrektora, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu od 1 października 2018 r.

4.5 Mając na uwadze fakt braku upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu odsetek, możliwa jest ocena merytoryczna zaskarżonej decyzji. Należy ją rozpocząć od wyjaśnienia podstaw prawnych wiążących się z instytucją zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz naliczaniem odsetek za zwłokę od niezapłacenia tych zaliczek w terminie. Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, ustalane w sposób opisany w tym ustępie. Przepis art. 44 ust. 6 p.d.o.f. stanowi, że zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się przepis art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Powyższe przepisy oznaczają, że podatnicy podatku dochodowego opodatkowani na zasadach ogólnych zobowiązani są do wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Comiesięczne wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy jest podstawową i zarazem najpowszechniejszą formą wywiązywania się z podatkowego obowiązku.

4.6 Skarżący nie kwestionuje w skardze prawidłowości wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od nich. Dokonana przez sąd kontrola z urzędu wykazała, że wszelkie dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne organu oraz zastosowane przepisy prawa są w pełni poprawne i prawidłowo określają skarżącemu odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w złożonym zeznaniu podatkowym [...] o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2013 r. podatnik nie zadeklarował należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość tych zaliczek.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych za określony czas. Decyzją z 22 sierpnia 2019 r. nr [...] naczelnik określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w łącznej wysokości [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł. Dyrektor utrzymał w mocy to rozstrzygniecie decyzją z 12 listopada 2021 r. nr [...]

Decyzja naczelnika ma wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji odsetkowej. W związku z tym, odwołując się do ustaleń tego rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organ przedstawił wysokość uzyskanego z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej dochodu narastającego za poszczególne miesiące 2013 r. Następnie ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. i naliczył odsetki za poszczególne okresy, dając temu czytelny wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zarówno podstawa prawna jak i sposób wyliczenia odsetek zostały prawidłowo powołane w decyzji.

4.7 Zarzuty skargi koncentrują się natomiast na wadliwości ustaleń organów, które w ocenie skarżącego niezasadnie uznały, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem strony, skoro decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana jest z naruszeniem przepisów, to los decyzji dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy winien podzielić sytuację decyzji ustalającej zaległość podatkową. Odnosząc się do tego należy wyjaśnić, że decyzja wymiarowa nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Odsetki naliczane są z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia postępowania wymiarowego stanowią podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga jednak powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Jak wyżej podniesiono, decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3730/17, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe określając wysokość odsetek powinny mieć na względzie wyłącznie wskazane wyżej przepisy, opisane w punkcie 4.5 niniejszego uzasadnienia. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie

4.8 Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.