Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 215/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia 3 listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko "A" sp. z o. o. SK w K. , Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie uznania, że dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III jako dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych we wnioskiem projektów Typu III.

Stanowisko Wnioskodawcy opisane we wniosku z 3 września 2012 r. było przedmiotem ponownego rozstrzygnięcia przez organ interpretujący, gdyż wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 906/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił pierwotnie wydaną indywidualną interpretację Ministra Finansów z 17 grudnia 2012 r.

Wnioskodawca wnioskiem z 3 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych realizacji przez wnioskodawcę projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, w tym Projektu Typu III.

We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług szkoleniowych skierowanych do wszystkich zainteresowanych osób oraz szkolenia zamknięte realizowane na zlecenia firm i instytucji; szkolenia outdoorowe zarówno w segmencie klientów komercyjnych jak i projektów dofinansowywanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej "POKL") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej "EFS") oraz z budżetu krajowego (dalej "Projekty"). Spółka nie jest instytucją badawczą, nie posiada statusu uczelni wyższej, nie jest również jednostką objętą ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm. - dalej "ustawa o systemie oświaty"), nie jest szkołą ani organizatorem kształcenia w rozumieniu odpowiednich przepisów i nie uzyskała również akredytacji w rozumieniu art. 68b, ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są Projekty dofinansowywane w ramach POKL ze środków EFS i budżetu Państwa. Spółka wyjaśniła, że realizowane przez nią Projekty nie przewidują przychodów, a wkład własny Uczestników (Grupy docelowej) uzależniony jest od zakresu działania. Ewentualny wkład uczestników nie stanowi przychodu Projektu, lecz zmniejsza wartość dofinansowania. Wnioskodawca w każdym Projekcie występuje jednocześnie jako Projektodawca oraz Beneficjent dotacji otrzymywanych w ramach Projektów. Jako Beneficjent odpowiedzialny jest za realizację Projektu, w tym zarządzanie Projektem, rekrutację w ramach Grupy docelowej, koordynowanie prac zespołów realizujących poszczególne zadania, rozliczenie Projektu. Wszystkie Projekty adresowane są na zewnątrz (nie uczestniczą w nich jako Grupa docelowa pracownicy wnioskodawcy) i przy ich realizacji wnioskodawca korzysta zarówno z własnych zasobów osobowych oraz majątkowych, jak i z usług podwykonawców, w tym trenerów.

Otrzymane przez spółkę dofinansowanie na realizację Projektów współfinansowanych z EFS w ramach POKL i skierowane do osób indywidualnych przeznaczone jest w całości na sfinansowanie wydatków kwalifikowalnych w rozumieniu art. 11 ust. 2 Rozporządzenia (WE) Nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1784/1999 (Dz. Urz. UEL z 2006 r., nr 210, s.12 ze zm.).

Wnioskująca Spółka wyjaśniła, że przedmiotem wniosku jest 6 stanów faktycznych w ramach 6 grup projektów (typów, zawierających tożsame projekty). TYP III obejmuje projekty dla pracowników przedsiębiorstw - podniesienie kwalifikacji zawodowych. Jako cel główny Projektu spółka wskazała "Wzrost kompetencji kadry menadżerskiej poprzez wyposażenie 150 pracowników w wiedzę i praktyczne umiejętności z zakresu stosowania nowoczesnych metod wspomagających skuteczne i efektywne zarządzanie w okresie realizacji 24-miesięcy. Spółka wyjaśniła też, że Projekt realizowany jest w Partnerstwie. Liderem Projektu jest [...] w K. a Partnerem Projektu jest "B" Sp. j. Uczestnicy osobiście podpisali umowę szkoleniową. Wkład własny w wysokości 10,63% ceny usługi studiów podyplomowych wnoszony jest przez uczestników do Lidera Projektu. Wszystkie projekty opisane Wnioskiem (Projekty Typu III) finansowane są w części z Budżetu Państwa (15%) oraz w 85% z EFS.

We wszystkich projektach POKL opisanych wnioskiem, występuje w roli beneficjenta, a jednocześnie podmiotu realizującego projekt. Podkreślono, że dofinansowanie otrzymane na projekty opisane Typem III w całości mieści się w kategorii środków publicznych.

Wobec tak zakreślonego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane przez spółkę dofinansowanie do ściśle zdefiniowanych Projektów, opisanych Typem III w ramach POKL współfinansowanego ze środków EFS winno być rozpoznane jako dotacja w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") zwiększająca podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też jako dotacja pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej i nie zwiększająca obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w sytuacji, w której otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie w ramach POKL do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawca jest uprawniony:

- do zwrotu w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektów Typu III, lub

- do obniżenia podatku należnego związanego z bieżącą działalnością, tj. ze świadczeniem tożsamych usług szkoleniowych nie objętych Projektami opisanymi Typem III i dotacją (tzw. usług komercyjnych, pełnopłatnych) o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług sfinansowanych środkami pochodzącymi z dotacji (w ramach Projektu)?

3. Czy w sytuacji, kiedy dotacja do projektów POKL współfinansowanych ze środków EFS opisanych Typem III zakwalifikowana zostanie jako obrót zwiększający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, świadczone przez wnioskodawcę usługi, w ramach realizacji przedmiotowych projektów, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392, ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym")?

4. Czy w sytuacji, kiedy dotacja do projektów POKL współfinansowanych ze środków EFS opisanych Typem III zostanie zakwalifikowana jako obrót zwiększający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zwolniony przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego wnioskodawca nabywa uprawnienia do zwrotu w całości podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją każdego Projektu?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie, dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III w ramach POKL współfinansowanego ze środków EFS, udzielone mu jako Beneficjentowi i projektodawcy nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i winno być rozpoznane poza systemem podatku od wartości dodanej.

Ad. 2. W sytuacji, kiedy otrzymana dotacja do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, spółka nie jest uprawniona do zwrotu jakiejkolwiek części podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją każdego opisanego wnioskiem projektu; nie jest również uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT zawartego w świadczonych usługach komercyjnych (opodatkowanych) nie objętych jakimikolwiek Projektami w ramach POKL. Skoro dotacja rozpoznana zostaje poza systemem podatku od wartości dodanej, to nie mają zastosowania przepisy działu IX ustawy o VAT.

Ad. 3. W sytuacji dofinansowania stanowiącego 100% kosztów Projektów opisanych Typem III, tj. dotacji zwiększającej podstawę opodatkowania (obrót) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymane dofinansowanie - zważywszy na istotę POKL, który ukierunkowany jest na rozwój zawodowy (kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe) lub przygotowanie zawodowe do podjęcia pierwszej pracy względnie własnej działalności gospodarczej (projekty ukierunkowane do uczniów gimnazjum i szkół ponadgimnazjalnych) - objęte jest zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. c) ustawy o VAT lub § 13 ust. 1 pkt. 20 rozporządzenia wykonawczego. Obrót będący następstwem otrzymanej dotacji wpływa również na strukturę (odliczanie częściowe podatku oraz korektę podatku naliczonego) w rozumieniu rozdziału 2 działu IX ustawy VAT związaną m.in. z zakupem środków trwałych oraz innych towarów lub usług wykorzystywanych przy realizacji projektów opisanych Typem III oraz działalności komercyjnej.

Ad. 4. Spółka nie nabywa prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektu objętego dotacją (Projekty Typu III); nie nabywa również prawa do obniżenia podatku należnego VAT przypisanego do bieżącej działalności (opodatkowanej działalności komercyjnej nie objętej dotacjami) o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z Projektami Typu III (wydatków w całości dofinansowanych).

W interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2012 r. Minister Finansów, uznał stanowisko spółki za:

- prawidłowe w zakresie uznania, iż dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i winno być rozpoznane poza systemem podatku VAT;

- nieprawidłowe w zakresie uznania, iż w sytuacji, kiedy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (winna być rozpoznana poza systemem podatku od wartości dodanej), spółka nie jest uprawniona do zwrotu jakiejkolwiek części podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych wnioskiem projektów Typu III.

Odpowiadając na pytanie, czy w sytuacji, w której otrzymane przez spółkę dofinansowanie w ramach POKL do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, spółka jest uprawniona do odliczenia i zwrotu w całości podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanego wnioskiem Projektów Typu III, organ przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazując na definicję podatnika VAT i definicję działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Następnie cytując art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu ze stanu faktycznego wynika, że Projekt Typu III realizowany był w Partnerstwie. Liderem projektu jest [...], natomiast Spółka jest Partnerem projektu. Projekty Typu III dofinansowane są w 89,73% ze środków publicznych, natomiast 10,63% ceny usługi studiów podyplomowych stanowi wkład własny wnoszony przez uczestników (studentów) do Lidera Projektu. Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa organ uznał, że dla stwierdzenia czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT w pierwszej kolejności koniecznym jest stwierdzenie, czy świadczone przez spółkę usługi są usługami, o których mowa w tych przepisach. Zaznaczył też, że ustawodawca w przepisach ustawy o VAT regulujących zwolnienia podatkowe w zakresie usług edukacyjnych nawiązuje do uregulowań zawartych m.in. w ustawie o szkolnictwie wyższym, wobec czego przepisy tej ustawy powinny być uwzględniane przy wykładni przepisów dotyczących omawianych zwolnień podatkowych. Stwierdził, że z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest też uczelnią, ani żadnym z ww. podmiotów, zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Jednocześnie w ocenie organu nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż świadczone przez spółkę usługi stanowią element kształcenia w zakresie studiów podyplomowych świadczonych przez uczelnię, a nie stanowią odrębnego kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego.

W świetle powyższego organ stwierdził, że usługi wykonywane przez spółkę podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. Organ zaakcentował, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie można uznać, że spółka świadczy usługi dla słuchaczy, gdyż świadczy je na rzecz uczelni wyższej. Usługę główną w zakresie realizacji studiów podyplomowych świadczy uczelnia.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania stanowiska za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w zw. z błędną wykładnią i zastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie daje odpowiedzi, jakie stanowisko prezentuje organ w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz argumentacji prawnej zaprezentowanej we wniosku. Z treści zaskarżonego aktu wynika, że organ odpowiadając na pytanie pierwsze powołał i dokonał interpretacji przepisów m.in. art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę, że w Projektach POKL opisanych wnioskiem, spółka występuje w roli Beneficjenta, a jednocześnie podmiotu realizującego Projekt. W tym zakresie organ wskazał, że otrzymana dotacja ze środków EFS i budżetu krajowego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektów Typu III nie stanowi obrotu rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i winna być rozpoznana poza systemem podatku VAT. Tak zaprezentowane stanowisko, nie kwestionowane zresztą przez stronę skarżącą Sąd podzielił.

Odpowiadając na pytanie drugie, organ nie dość dokładnie odniósł się do stanu faktycznego, co doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej interpretacji. Wyjaśniając brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT organ wskazał, że spółka świadczy usługi dla słuchaczy, ale na rzecz uczelni wyższej. Organ nie wyjaśnił przy tym z czego wynika takie stwierdzenie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka zawiera umowy bezpośrednio z Instytucją Zarządzającą, jest wykonawcą Projektu Typu III, jako strona umowy (Partner) i realizuje ją łącznie z Uczelnią (Liderem). Nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Lidera, tylko bezpośrednio z Instytucji Zarządzającej. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odniósł się do stanu faktycznego sprawy i wskazując, że w przedmiotowej sprawie sytuacja zbliżona jest do zasad funkcjonowania konsorcjum, które na gruncie przepisów ustawy o VAT nie może być uznane za jednego podatnika. Jednakże Sąd w rozpoznawanej sprawie nie oceniał odpowiedzi na skargę, tylko zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd zauważył, że nie tylko z decyzji, ale również z odpowiedzi na skargę wynika, iż organ nie odniósł obowiązujących przepisów prawa do konkretnie przedstawionego stanu faktycznego.

W zakresie odpowiedzi na pytania dotyczące zwolnień od podatku organ nie wyjaśnił, dlaczego w stosunku do spółki, która bezpośrednio realizuje Projekt w ramach POKL nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT. Nie wiadomo też, czy udzielając interpretacji organ wziął pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, bowiem nie wynika to ani z zaskarżonej interpretacji ani z odpowiedzi na skargę.

Sąd wskazał, że organ przy ponownym rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji będzie musiał wyjaśnić, czy zaprezentowane we wniosku stanowisko jest prawidłowe czy też nie w kontekście mających zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy przepisów prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy poza granice wyznaczone skargą, w sytuacji gdy skarga dotyczyła jedynie pytania drugiego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu wskazał, że Spółka w skardze wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe tj. w zakresie uznania, że w sytuacji kiedy otrzymana przez nią dotacja do projektów opisanych Typem III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy o VAT, Spółka nie jest uprawniona do zwrotu jakiejkolwiek części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych wnioskiem projektów Typu III. Tak zakreślone granice nie uprawniały Sądu do rozstrzygnięcia w zakresie nie zakwestionowanym przez stronę – a jednak Sąd rozpoznał sprawę w części nie zaskarżonej, stwierdzając, że podziela zaprezentowane stanowisko.

Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1560/12, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie żadna z wymienionych wyżej sytuacji nie miała miejsca.

Odpowiadając na pytanie czy otrzymane przez spółkę dofinansowanie do ściśle zdefiniowanych Projektów, opisanych Typem III w ramach POKL współfinansowanego ze środków EFS powinno być rozpoznane jako dotacja pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej i nie zwiększająca obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, organ podatkowy odpowiedział twierdząco, podzielając tym samym stanowisko spółki. Wobec tego spółka nie zaskarżyła korzystnego dla niej stanowiska organu, przedmiotem skargi czyniąc jedynie odpowiedź organu na pytanie drugie, w zakresie którego organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Rozpoznając sprawę Sąd I instancji wskazał, że z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ podatkowy odpowiadając na pytanie pierwsze powołał i dokonał interpretacji przepisów m.in. art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę, że w Projektach POKL opisanych wnioskiem, spółka występuje w roli Beneficjenta a jednocześnie podmiotu realizującego Projekt. W tym zakresie organ wskazał, że otrzymana dotacja ze środków EFS i budżetu krajowego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektów Typu III nie stanowi obrotu rozumieniu art. 29, ust. 1 ustawy o VAT i winna być rozpoznana poza systemem podatku VAT. Sąd I instancji stwierdził, że tak zaprezentowane stanowisko, nie kwestionowane przez stronę skarżącą, podziela.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie Sądu I instancji, co do tego, że podziela niesporne w sprawie stanowisko organu podatkowego i spółki nie uzasadnia twierdzenia skargi kasacyjnej, że doszło do rozpoznania sprawy poza granicami zakreślonymi skargą. Innymi słowy, zajęcie przez Sąd I instancji stanowiska w kwestii między stronami niespornej nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W świetle tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Dokonując ponownej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 3 września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził swe wcześniejsze stanowisko, że podziela pogląd Wnioskodawcy w zakresie uznania, że dofinansowanie do Projektów opisanych Typem III jako dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a nie podzielił poglądu w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanych wnioskiem projektów Typu III.

Uzasadniając swe stanowisko organ wskazał, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce wówczas, gdy jest to dotacja związana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, nie związana z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, zaś dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest zasadne, że otrzymana dotacja ze środków EFS i budżetu krajowego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektu Typu III nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu sytuacja opisana we wniosku zbliżona jest do zasad funkcjonowania konsorcjum, które na gruncie przepisów o VAT nie może być uznane za jednego podatnika, każdy z partnerów konsorcjum jest podatnikiem odrębnym, a czynności wykonywane pomiędzy partnerami należy identyfikować jako świadczenie usług lub dostawę towarów. Organ podkreślił, że mimo braku uregulowań prawnych definiujących konsorcjum jego istnienie jest możliwe w ramach swobody umów, zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Celem konsorcjum, wynikającym z zawartej umowy, jest najczęściej realizacja wspólnego przedsięwzięcia, dla osiągnięcia obopólnych korzyści, przy solidarnej odpowiedzialności za wykonanie umowy. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie stanowi dla niego dotacji podlegającej opodatkowaniu lecz stanowi zapłatę za usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, zatem podlega opodatkowaniu według stawki 23 % (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT), gdyż przedmiotem opodatkowania jest kwota należna otrzymana od nabywcy czy też osoby trzeciej, która w niniejszej sprawie jest Instytucja Zarządzająca.

Organ rozważył wobec powyższego kwestie zwolnienia od podatku usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT tj. usług kształcenia i wychowania przez jednostki objęte systemem oświaty, uczelnie, jednostki naukowe PAN i jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ( w zakresie objętym akredytacją) lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 zez zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane jak również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 w tym w punkcie 26 i 29, nie maja zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeśli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika poprzez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Organ omawiając te regulacje odniósł się do ich stanów w poszczególnych datach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przesłanki wymienione w powołanych wyżej przepisach winny być spełnione kumulatywnie.

Organ odwołał się również do przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 288, s. 1). Zgodnie z art. 14 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG ( analogicznie w art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tożsame regulacje zawiera art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do stanu faktycznego prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji organ stwierdził, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 26 ustawy o VAT pomimo, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią element kształcenia w zakresie studiów podyplomowych, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W ocenie organu to Uczelnia wykonuje usługę kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w ramach studiów podyplomowych, usługi natomiast świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element kształcenia, a nie stanowią odrębnego kształcenia czy przekwalifikowania zawodowego. W tym kontekście organ odniósł się do przesłanki czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę można uznać za usługi zwolnione od podatku jako ściśle związane z usługą kształcenia w zakresie studiów podyplomowych świadczonych przez Uczelnię. Zarówno przepisy krajowe jak i europejskie nie zawierają definicji "ściśle związane", a dokonując wykładni tego określenia wskazano, że są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Odwołano się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-434/05, z którego wynika, ze świadczenie może być uznane za pomocnicze, jeśli nie stanowi celu samego w sobie lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W ocenie organu zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie jeśli:

-usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

-usługi te są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej,

-ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca, zgodnie z treścią wniosku, nie świadczy w zakresie realizacji studiów podyplomowych usługi głównej na rzecz studenta, gdyż tę usługę świadczy Uczelnia. Pomimo jednak, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Uczelnię, która przy świadczeniu tych usług korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a usługi świadczone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia trzeciej przesłanki, że głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca prowadząc komercyjną działalność gospodarczą dąży do osiągnięcia stałych i systematycznych przychodów. W świetle powyższego zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla świadczonych usług ściśle związanych z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Uczelnię wyższą stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym mając na uwadze art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, w ocenie organu należało stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi wskazane we wniosku, jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Uczelnię wyższą nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT w wysokości 23 %.

Odnośnie możliwości odliczania i zwrotu w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanego wnioskiem Projektów Typu III organ odwołał się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz do definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 87 ust 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem skorzystania z odliczenia jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wobec faktu, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ocenie organu świadczone przez niego usługi nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, należy je opodatkować w stawce 23 %, to Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługi opodatkowane stawką podstawową 23%ma prawo zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tymi usługami, a nabytych ze środków pochodzących z dotacji na realizacje Projektów Typu III.

Pismem z 23 listopada 2015 r. Wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa, a pismem z dnia 28 grudnia 2015r. organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Pismem z 1 lutego 2016r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższą indywidualną interpretację prawa podatkowego i domagając się jej uchylenia w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego opisanego we wniosku i przyjęcie własnych założeń nie objętych wnioskiem co doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności interpretacji, gdyż z jednej strony organ interpretujący uznaje za zasadne stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pytaniu 1, że dofinansowanie do projektów opisanych Typem II nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust 1 ustawy o VAT i wino być rozpoznane poza systemem podatku od towarów i usług, a równocześnie stwierdza, że Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Uczelni nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a-c ustawy o VAT.

W odpowiedzi na stanowisko 2 organ interpretujący stwierdził, że Wnioskodawca jako partner umowy na realizacje Projektu jest konsorcjantem Lidera projektu i beneficjentem środków przyznanych na realizację projektu, a równocześnie świadczy usługę opodatkowaną na rzecz Lidera projektu, jako podwykonawca, niespełniającą kryteriów z art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, a tym samym wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Natomiast Wnioskodawca podkreślił, że jest obok Uczelni wyższej strona umowy z Instytucja Pośredniczącą i przyznana dotacja obejmuje zakres czynności wykonywanych przez Skarżącego ( przypadające na Wnioskodawcę środki są przekazywane za pośrednictwem Lidera Projektu). Umowa ta została zawarta w trybie art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Skarżący podkreślił, że dofinansowanie do projektu Typu III realizowane wraz Z Uczelnią, Liderem Projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, co na bieżącym etapie postępowania nie budzi już wątpliwości, a w konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy nie mają zastosowania w sytuacji gdy dotacja pochodząca ze środków publicznych nie zwiększa obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Projekt realizowany był w ramach partnerstwa podmiotów, a taki sposób jego realizacji wynika z pkt 7 instrukcji z 23 kwietnia 2009r. Ministerstwa Rozwoju Regionalnego w ramach Narodowej Strategii Spójności pt. Zakres realizacji projektów partnerskich przez Instytucję Zarządzającą Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Odwołano się również do części II instrukcji, która określa Podstawowe wymagania dotyczące partnerstwa. Z regulacji tych wynika, że nie występuje stosunek podległości, Lider nie jest zleceniodawcą Partnera, a Partner nie świadczy usług na rzecz Lidera. Działalność Wnioskodawcy nie zakłóca w żaden sposób konkurencji, wręcz przeciwnie w procesie rekrutacji wybierany jest projekt najtaniej realizujący założenia POKL. W ocenie skarżącej stanowisko organu interpretującego zawarte na stronach 23-24 interpretacji jakoby Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tymi usługami, a nabytych ze środków pochodzących z dotacji przeczy stanowisku zawartemu w odpowiedzi na pytanie 1, że dotacje nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretujący wskazał, że strona odwołuję się do dokumentów w postaci wniosku o dofinansowanie i umowy partnerskiej, które zostały po raz pierwszy wskazane w wezwaniu do naruszenia prawa, zatem podobnie jak odniesienia do Instrukcji z 23 kwietnia 2009 r. zgodnie z art. 14b § 3 O.p. nie mogą mieć znaczenia dla treści wydanej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016r. pełnomocnik Wnioskodawcy podkreślił, ze dofinansowanie projektu miało miejsce w kwotach brutto, a ewentualne nadwyżki zwracane były Instytucji Zarządzającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm., daje p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa na mocy art. 13. § 3 p.p.s.a. podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Ocena ta może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i już obiektywnie zaistniałych, a zatem wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie znajduje uzasadnienie w art. 14b § 2 O.p.

Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p. ), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p. ). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest przekonanie wnioskodawcy, dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa. Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zd. 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy.

W doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego (m. in. C. Kosikowski, komentarz do art. 14 c O. p., Lex 2013). Nie wyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (m. in. wyrok WSA: z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, lex nr 516452; z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, lex nr 510707; z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 176/09, lex nr 549263; z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09, lex nr 551637). Interpretacja indywidualna bowiem może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie organ interpretujący nie zachował powyższych reguł, co w sposób jednoznaczny wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

W szczególności podkreślenia wymaga, że odpowiedź na pytanie 1 nie podlega ocenie w niniejszej sprawie, gdyż nie jest przedmiotem zaskarżenia, a zatem poniższe rozważania obejmują jedynie kwestie wskazania czy Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia lub zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i świadczenie usług związanych z realizacja Projektu.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretujący odniósł ją do, w jego ocenie, zbliżonych zasad funkcjonowania konsorcjum, a w konsekwencji podmioty tworzące takie konsorcjum nie podlegają jednorodnemu reżimowi podatku od wartości dodanej. W tym zakresie organ odwoływał się do stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego zawartego w uzasadnieniu wyroku z 9 kwietnia 2015r., gdzie miano podzielić pogląd co do trafności zastosowania dla oceny rozpoznawanej sprawy podobnej konstrukcji konsorcjum. Odnosząc się do tej kwestii podkreślić należy, że ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobowały poglądu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stanem zbliżonych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług poszczególnych podmiotów tworzących konsorcjum. Wniosku takiego nie zawiera również przedmiotowy wniosek strony skarżącej, ani też jego uzupełnienie. Wręcz przeciwnie strona skarżąca odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, a odwołanie to wynika już z treści pierwotnie złożonego wniosku, gdzie strona określa się jako beneficjent umowy zawartej z Instytucją Zarządzającą w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Podkreślić trzeba, że żadne z pytań sformułowanych w wezwaniu organu do uzupełnienia wniosku z dnia 23 listopada 2012r. nie odnosi się do tej kwestii. Wobec powyższego odwołanie się do treści umowy o dofinansowanie poczynione przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 7 stycznia 2013r. (wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ) nie powoduje, że wniosek został uzupełniony czy rozszerzony w sposób niezgodny w zasadami opisanymi w wyżej przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem sprawy to Lider projektu wraz z Wnioskodawcą podpisali umowę o dofinansowanie i realizację projektu opisanego Typem III, a zatem w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju są Beneficjantami tegoż projektu. Organ interpretujący założył natomiast odnosząc do wniosku koncepcję konsorcjum, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Lidera Projektu usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a w związku z powyższym odnosił się do możliwości zwolnienia tych usług od opodatkowania zawartej w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 lit. a-c ustawy. Natomiast już z treści samego wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową PAN oraz jednostką badawczo-rozwojową, natomiast wykonuje czynności ściśle związane z taką działalnością wykonywaną przez Lidera Projektu.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia z opodatkowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Powyższy przepis odnosi się do świadczenia usług i dostawy towarów objętych systemem podatku od towarów i usług, zaś jak wynika z wniosku skarżący nie świadczy usług na rzecz Lidera Projektu, a realizuje część tego projektu zgodnie z zasadami udzielenia dofinansowania.

We wniosku zawarto natomiast pytanie, na które nie odpowiada zaskarżona interpretacja, a mianowicie Wnioskodawca pytał o możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do podmiotów trzecich, od których nabywa towary i usługi niezbędne do jego realizacji. Wnioskodawca w szczególności wskazuje, że skoro dofinansowanie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT to organ winien odnieść się w sposób spójny do pozostałych pytań dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług zawartego w nabywanych towarach i usługach jednakże ze środków uzyskanych z dotacji. Takiej spójnej wykładni nie zawiera zaskarżona interpretacja, tym bardziej, że organ interpretujący nie odniósł się do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego odnoszących się bez wątpienia do kwestii tożsamych z rozważanymi w niniejszej sprawie. W tej kwestii należy odwołać się do niekwestionowanego stanowiska judykatury, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, czy też interpretacji indywidualnych rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub argumentację Ministra Finansów zawartą w interpretacji, powołanych w stanowisku Wnioskodawcy, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zbyt lakoniczne odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do innych rozstrzygnięć, do których odnosi się skarżąca powoduje naruszenie zasady zaufania do działania organów państwa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić powyższe wywody, pominąć koncepcję konsorcjum, a w konsekwencji odnieść się do wniosku strony w kontekście odpowiedzi na pytanie odnoszące się do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem pozycji skarżącego jako Beneficjenta środków pomocowych.

Wyżej opisane zarzuty powodują, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie spełnia wymogów przywołanych przepisów i jako taka winna ulec uchyleniu na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 i art. 205. § 1 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).