Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 572/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 9 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 2a, art. 14c par. 1, par. 2, art. 14j, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Wójta Gminy N. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Wójt Gminy N. stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w W. przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 stycznia 2017 r. wnioskodawca: A Sp. z o.o. jako osoba prawna ze statusem podatnika, wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji w podatku od nieruchomości jako podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w zakresie zastosowania przepisów będących przedmiotem interpretacji: art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.).

Wnioskodawca przedstawił następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej, położonej na terytorium gminy N., składającej się z pięciu elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Farma wiatrowa podzielona jest na dwie części i przyłączona do linii średniego napięcia w dwóch odrębnych punktach przyłączenia. Cztery elektrownie wiatrowe przyłączone są do szyn 15 kV rozdzielni SN w głównym punkcie zasilającym w K., a jedna elektrownia wiatrowa przyłączona jest do trzonu linii napowietrznej 15 kV B poprowadzonej z tego punktu.

Farma wiatrowa posadowiona jest na gruncie dzierżawionym przez Spółkę. Każda z elektrowni wiatrowych składa się z żelbetowego fundamentu, wieży (wraz z wyposażeniem każdej z wież), zwanej również masztem oraz gondoli.

Do gondoli każdej z elektrowni wiatrowych przymocowany jest wirnik z łopatami (zwany rotorem) oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część elektrowni wiatrowej, będącą miejscem, w którym znajduje się większość jej elementów techniczno-elektronicznych, przekształcających energię wiatru w energię elektryczną. W gondoli znajdują się elementy takie jak transformator, wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który, połączony z podpiaściem (dużym, zębatym kołem, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i gondolą), steruje ruchem obrotowym gondoli.

Gondola jest elementem wymienialnym każdej z elektrowni wiatrowych, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części elektrowni wiatrowej, tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla wieży i fundamentu można wymieniać na inną, a nawet wymontowywać i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym.

Wieża jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto, w wieży znajduje się wyposażenie, w tym instalacja alarmowa, drabina z systemem zabezpieczającym przed upadkiem, który stanowi szyna do mocowania ze sliderami, platformy (łączące dwie sekcje wieży), a także aluminiowa winda.

Poszczególne elementy elektrowni wiatrowej, tj. elektrownia wiatrowa (zespół wiatrowo-elektryczny), wieża oraz fundament, ujęto odrębnie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Na infrastrukturę towarzyszącą farmy wiatrowej składają się m.in.:

a) drogi dojazdowe do każdej z elektrowni wiatrowych i place manewrowe;

b) sieć średniego napięcia;

c) budynki sterowni wraz z ich wyposażeniem (instalacje elektryczne, urządzenia, aparatura przyłączeniowa i zabezpieczająca, system sterowania, kontroli i zabezpieczeń, system pomiarowy, stacja uziemienia, systemy przeciwprzepięciowy i wykrywania pożaru).

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 rok Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wieżę oraz fundament, na którym wieża jest posadowiona.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwości co do rozliczania podatku od nieruchomościom 2017 roku i zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie następującego pytania:

1. Czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., uznaje się całą elektrownię wiatrową (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża, jej wyposażenie, wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni wiatrowej?

Wnioskodawca przyjął poniższe stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie postawionego przez Spółkę pytania:

W ocenie Spółki, w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej jako: u.p.b.). Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, elektrownia wiatrowa jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża, jej wyposażenie, wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni wiatrowej.

Wójt Gminy N. wskazując na zapisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 201, dalej jako: O.p.), ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U z 2016 r. poz. 961, dalej jako: u.i.e.w.) wywiódł, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, którymi są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt. 2 tej ww. ustawy jako budowlę definiuje się "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Z kolei stosownie do art. 3 pkt. 1 u.p.b., jedną z kategorii obiektów budowlanych są budowle co jest okolicznością bezsporną. Wprowadzona natomiast z dniem 16 lipca 2016 r., nowelizacja ustawy Prawo budowlane spowodowała wykreślenie elektrowni wiatrowych z katalogu zawartego w art. 3 pkt. 3 tej ustawy, definiującego budowlę. Jednak, jak zauważył Wójt Gminy, w załączniku do w/w ustawy zawierającym katalog obiektów budowlanych, w kategorii XXIX wymieniono z nazwy elektrownie wiatrowe jako obiekty budowlane: "Kategoria XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Wskazując na stanowisko TK (wyrok z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P33/09) podkreślił, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt. 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych.

W związku z powyższym, zdaniem Wójta Gminy N. nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownie wiatrowe w myśl powołanych przepisów, jako obiekty budowlane, które nie są budynkami oraz obiektami tzw. małej architektury na potrzeby podatku od nieruchomości są klasyfikowane jako budowla.

W ocenie organu podatkowego nie można uznać za uzasadnione stanowiska, zgodnie z którym nowelizacja ustawy Prawo budowlane polegająca na wykreśleniu z katalogu zawartego w art. 3 pkt. 3 elektrowni wiatrowych, pozbawiła te obiekty przymiotu obiektu budowlanego. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z pozostałymi zapisami ustawy Prawo budowlane. Organ wskazał, iż przepis art. 82 u.p.b. jest przepisem kompetencyjnym, określającym właściwość rzeczową organów administracji architektoniczno-budowlanej (starostów i wojewodów), przy czym ustawodawca zdecydował się na przyjęcie zasady, że właściwym organem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest organ administracji architektoniczno-budowlanej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Dodał, iż wprowadzenie elektrowni wiatrowych do art. 82 ust. 3 u.p.b. spowodowało również automatycznie zmianę właściwości rzeczowej organów nadzoru budowlanego. Do właściwości wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego - jako organu I instancji - należą zadania i kompetencje w sprawach, o których mowa w art. 82 ust. 3 u.p.b., zatem ten organ będzie właściwy do zadań związanych z pełnieniem nadzoru budowlanego elektrowni wiatrowych.

Ponadto, w ocenie organu podatkowego, wprowadzenie elektrowni wiatrowych do kategorii XXIX obiektu budowlanego, określonego w załączniku do ustawy Prawo budowlane spowodowało obowiązek uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie takiego obiektu budowlanego. Obowiązek, wynikający z art. 55 pkt. 1 u.p.b., uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie przed przystąpieniem do użytkowania obiektu o wskazanej tym przepisem kategorii powstaje, gdy jego wzniesienia dokonano na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, to znaczy wybudowano go zgodnie z projektem i warunkami pozwolenia na budowę. Elektrownie wiatrowe zaliczone zostały do XXIX kategorii, która jest wymieniona w art. 55 ust. 1 pkt. 1 lit. h u.p.b.

Wójt Gminy stwierdził, iż aby precyzyjnie określić przedmiot opodatkowania jakim są elektrownie wiatrowe klasyfikowane jako budowle, w myśl orzeczenia TK (z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09), trzeba mieć na uwadze, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, należy zatem odnieść się do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 2 pkt. 1 stanowi, że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt. 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Natomiast art. 2 pkt. 2 określa, że elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Biorąc pod uwagę regulację zawartą w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych Wójt Gminy N. stwierdził, iż za elektrownie wiatrową w świetle obowiązujących przepisów rozumieć należy budowlę w myśl przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w myśl art. 2 pkt. 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Elementem składowym elektrowni jako budowli są zatem nie tylko fundamenty i wieża, ale i elementy techniczne czyli: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Podkreślił również, iż ustawodawca w samej ustawie Prawo budowlane posługując się pojęciem elektrowni wiatrowych odsyła do definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (art. 82 ust. 3 pkt. 5b u.p.b.). Zdaniem organu podatkowego także wykładnia systemowa przemawia za uwzględnieniem jednorodnej definicji elektrowni wiatrowej przy stosowaniu prawa budowlanego. Taki stan rzeczy, zdaniem organu powoduje, że od dnia 1 stycznia 2017 r., (o czym stanowi art. 17 u.i.e.w.), opodatkowanie elektrowni wiatrowych następować będzie od wartości wyższych niż do tej pory (nie tylko części budowlane), która to wartość powinna być ustalana w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Gdyby nowelizacja ustawy Prawo budowlane nie prowadziła do zaliczenia elektrowni do kategorii budowli, zbędnym byłoby postanowienie zawarte w art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2016 r. stosuje się dotychczasowe przepisy podatkowe, czyli od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do ustawy - Prawo budowlane. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy - Prawo budowlane będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane.

Podsumowując Wójt Gminy N. wskazał, iż na podstawie art. 14 § 2 O.p. po wejściu w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 2017 r. będzie cała elektrownia wiatrowa tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne, a nie tylko jej części budowlane, tym samym od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni deklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt. 1 u.i.e.w. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Końcowo Wójt Gminy N. dodał, iż zajęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w pismach Ministerstwa Finansów.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka A wniosła na interpretację Wójta Gminy N. z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Umocowany pełnomocnik Spółki zarzucił organowi dopuszczenie się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art.3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy, w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że nowelizacja ustawy Prawo budowlane, dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego i następczo budowli rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest cała elektrownia wiatrowa, podczas gdy nowelizacja u.p.b., dokonana u.i.e.w., nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

Nadto pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

- art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie i nieodniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie Interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę;

- art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. PK4.8022.44.2015 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19 stycznia 2016 r., poz. 4), do której organ podatkowy jest obowiązany się stosować, z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonuj szczególności ich interpretacji;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 u art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez pominięcie 2a O.p. i nieuprawniony w świetle stanu sprawy brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść Spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 pkt 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli i rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, ż począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała elektrownia wiatrowa (fundament, wieża oraz gondoli wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę jednocześnie nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p., ani nie widząc jednocześnie możliwości uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do nieprawidłowego zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 34 TFUE w sytuacji, gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu towarów, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w u.p.b., dokonane u.i.e.w., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziły do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 zw. z art. 1 ust. 1 lit f zw. art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016 r. "Dyrektywa 2015/1535"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 31 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit, "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadziło organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b. przy wydawaniu interpretacji jako argumentu, że w stanie normatywnym po wejściu w życie u.i.e.w., dla celów podatkowych cała elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, a następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.b. a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała elektrownia wiatrowa, podczas gdy organ, w sytuacji gdy dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., nie znalazł także podstaw, by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE w sytuacji, gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.b., u.i.e.w., u.p.o.l., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, zdaniem strony organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę omawianych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 110 TFUE w zw. z art. 34, art. 49 art. 63 ust. 1 TFUE, w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie treści art. 110 TFUE i w konsekwencji niedokonanie wymaganej oceny zgodności rozróżnienia w traktowaniu elektrowni wiatrowych od innych źródeł energii na potrzeby podatku od nieruchomości, wskutek czego organ dopuścił się, poprzez przyjętą wykładnię przepisów u.p.o.l., u.p.b., u.i.e.w. nieuzasadnionego rozróżnienia cechujących się tożsamą cechą relewantą przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie dostrzegając możliwości uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, w świetle proeuropejskiej i prokonstytucyjnej wykładni powyższych przepisów oraz nie odmawiając wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich, w świetle hierarchii źródeł prawa, za sprzeczne z postanowieniami Konstytucji RP i TFUE, podczas gdy organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wymienionych przepisów u.i.e.w. jako naruszających traktatowy zakaz nakładania podatków w różnej wysokości na przedmioty opodatkowania cechujące się tą samą cechą relewantną, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w u.p.b., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "KPP"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa;

- art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE oraz art. 49 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; zdaniem strony należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE oraz zasadą swobody przedsiębiorczości gwarantowaną przez art. 49 TFUE;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TUE"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 pkt 3 u.p.b., a organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprzecznego z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. i jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zdaniem pełnomocnika organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w. sprzecznych z art. 107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. jak przyjął organ.

Wykazując w obszernym uzasadnieniu zasadność postawionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest zdaniem Sądu konieczności jego ponownego powielania.

Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne (fundament i wieża wraz z gondolą i urządzeniami techniczno-elektronicznymi).

W ocenie strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w przepisie art. 3 pkt. 3 u.p.b. Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, elektrownia wiatrowa jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża, jej wyposażenie, wraz z częścią techniczno-elektroniczną elektrowni wiatrowej. Zatem zdaniem strony skarżącej za budowlę nadal, mimo zmiany w obowiązujących przepisach, należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej.

Wójt Gminy N. uznał przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Argumentacja organu prowadzi do wniosku, iż na skutek zmian ustrojowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów techniczno-elektronicznych, należy kwalifikować jako budowlę w całości w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b., co z kolei przesądza, że wszystkie elementy elektrowni wiatrowej jako całość będą objęte podatkiem od nieruchomości.

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., jak słusznie wskazał pełnomocnik strony skarżącej w obszernej argumentacji skargi, budzi wątpliwości. Opisany problem, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., był już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1/17, przyjął stanowisko, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne, co za tym w obowiązującym stanie oprawnym elektrownie wiatrowe jako całość stanowią budowlę. Podobnie wypowiedział się tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 532/17 (dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Omawiane zagadnienie było również przedmiotem oceny w orzeczeniach innych sądów administracyjnych, jak chociażby wyrok WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 oraz z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 603/17; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17 (http://cbosa.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i przyjmuje jako własne, zaprezentowane w uzasadnieniach przywołanych orzeczeń poglądy prawne, uznając wyrażoną w nich tezę, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b.

Punktem wyjścia do rozważań jest unormowanie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezbędne jest zatem rozstrzygnięcie, co rozumiemy pod pojęciem "budowli" i ustalenie, czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość.

I tak, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowli" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego zapisu wynika, iż ustawodawca definiując pojęcie "budowli" dla celów ustawy podatkowej odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura - por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1397/10; z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10 (http://cbosa.nsa.gov.pl).

Istotne dla niniejszej sprawy jest, iż z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Zmiana dotyczyła również przepisu art. 82 ust. 3 u.p.b., do którego dodano pkt 5b, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. i - zdaniem Sądu - przepis ten ma sens wyłącznie, gdy uznamy, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna, a pozostanie przy stanowisku strony skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Sąd podziela jednocześnie wywód organu oparty na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane."

Sąd podziela przy tym stanowisko wywiedzione przez WSA w Bydgoszczy, w przywołanym już wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 (powoływane już w orzeczeniach tutejszego sądu), że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Warto odnotować, na co zwrócił uwagę tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14, odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN133/02), wedle którego, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadzając ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i dokonując zmian w prawie budowlanym spełnił wytyczne TK zwarte w przywołanym orzeczeniu, a odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W przepisie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów TK inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Ponadto, w załączniku do ustawy Prawo budowalne wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, wydana interpretacja nie narusza prawa, a stanowisko wywiedzione przez organ zasługuje na uwzględnienie. W świetle powyższych argumentów nie można podzielić zarzutu skargi, iż organ dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego - u.p.o.l., u.p.b.i u.i.e.w. – jak zostało wywiedzione, wbrew stanowisku strony, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Na mocy art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ prawidłowo wywiązał się z tych wytycznych, zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obwiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy, na podstawie których uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia przepisów prawa i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Organ nie jest przy tym zobowiązany do polemiki ze stroną co do przedstawionych przez nią twierdzeń i argumentów zwartych w innych interpretacjach podatkowych, czy orzeczeniach sądów administracyjnych. Okoliczność, iż wydana interpretacja nie satysfakcjonuje wnioskodawcy nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Organ nie jest również zobowiązany powielać stanowiska wywiedzionego w innych interpretacjach wydanych w podobnych lub nawet tożsamych stanach faktycznych, oznaczałoby to bowiem brak samodzielności organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Podobnie brak uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 2a O.p., bowiem wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika – sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z u.i.e.w., ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy traktować w całości jako budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, które – jak wywodzi strona – winny być interpretowane na korzyść wnioskodawcy.

Jak już zostało wcześniej wywiedzione zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak zarzut naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP. Jak wielokrotnie wskazywał TK w swych orzeczeniach zasady i wartości opisane w przywołanych przepisach nie mają charakteru bezwzględnego i absolutnego. Co za tym, jak zaznaczał TK, dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożlwiający wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych (wyrok TK z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05, OTK-A/2006/69).

W kwestii niezgodności zaskarżonej interpretacji z dyrektywami unijnymi wyjaśnić należy, iż co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki. Po pierwsze, wyjątek winien odnosić się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie. Po drugie, mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy). Po trzecie, bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki - zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w sprawie poddanej sądowej kontroli.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił nadto naruszenie przepisu art. 34 TFUE, który wprowadzony został jako jeden z elementów gwarantujących i uszczegółowiających podstawową swobodę Unii Europejskiej jaką jest swoboda przepływu towarów. Jest on wymierzony w bariery handlowe tworzone przez państwa członkowskie, zaburzające swobodny przepływ towarów i usług na wspólnym rynku wewnętrznym. Został wprowadzony w wyniku potrzeby popierania wymiany handlowej między państwami członkowskimi oraz zapewnienia warunków rozwoju konkurencji wewnątrz Unii. Jest to przepis ściśle związany z relacjami handlowymi pomiędzy państwami członkowskimi, zakazujący tworzenia sztucznych barier godzących w swobodny przepływ towarów. Zakres tej regulacji nie jest jednak nieograniczony. Za środki o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych uznane zostały wszelkie regulacje dotyczące handlu, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie stanowić przeszkodę w handlu między państwami członkowskim (reguła interpretacyjna zawartej w orzecznictwie TSUE - formuła Dassonville wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 1974 r. w sprawie C-8/74). Zatem nawet najbardziej restrykcyjna formuła, przy wykładni pojęcia środków o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych, wskazuje na związek ewentualnie kwestionowanej regulacji z handlem. Tymczasem przepisy, których wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, nie dotyczą w żadnym razie kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Przepisy te nie dotyczą ani samego produktu, ani form jego sprzedaży czy prezentacji, ani też sposobu wprowadzenia towaru do obrotu. Są to przepisy fiskalne, mające na celu opodatkowanie majątku będącego w dyspozycji podatnika. Nie mają związku z dokonywanymi przez podatników transakcjami handlowymi. Nie jest zatem zasadnym twierdzenie, że przepisy te w sposób potencjalny choćby, mogą być postrzegane w kategoriach ograniczeń ilościowych w przywozie bądź też środków o skutku równoważnym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 385/17).

Tożsame argumenty należy powołać w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 63 TFUE, zgodnie z którym art. 63 ww. aktu nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z treści wskazanego przepisu wynika, że w kontekście systemu prawa podatkowego pojęcie "ograniczenia przepływu kapitału" wykładać należy przez pryzmat norm prawa różnicujących sytuację podatkową inwestorów z innych państw członkowskich, które prowadziłyby do arbitralnej dyskryminacji, czy też ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Dostrzec trzeba, iż nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotkną w równej mierze zarówno krajowych, jak i zagranicznych właścicieli elektrowni wiatrowych, dlatego też zwiększenie obciążenia podatkowego nie może w przedmiotowym wypadku być traktowane jako ograniczenie swobody inwestycji zagranicznych właścicieli skarżącej w Polsce.

W kwestii zarzucanego przez stronę naruszenia art. 110 TFUE wskazać należy na stanowisko NSA wywiedzione w uchwale z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, gdzie podkreślono, iż w przepisie art. 110 TFUE została ustanowiona zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art.110 ust. 2). Zatem art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do podobnego rezultatu. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Ponadto, państwa członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla państw członkowskich.

Zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 107 TFUE również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych w sprawie niniejszej przepisów podatkowych nie sposób interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym.

Końcowo należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie stanowi zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej, ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. W istocie nie sposób wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji, co za tym nie można uznać, iż ustawa ta faworyzuje producentów energii pozyskiwanej z innych źródeł, czy producentów poszczególnych elementów konstrukcyjnych składających się na elektrownię wiatrową. Kwestie rentowności po nowelizacji pozostają poza zakresem kognicji sądu administracyjnego. Kwestionowanych przez Spółkę przepisów podatkowych nie sposób także interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym.

W myśl art. 57a P.p.s.a., sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany jej zarzutami. Wobec tego, że wszystkie one były przedmiotem analizy przedstawionej w sporządzonym uzasadnieniu, sąd nie jest zobowiązany do argumentowania ponad wskazane.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako bezpodstawną.

ms