Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 253/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 116 ust 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. G. W. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (jednoosobowa działalność gospodarcza, prowadzi księgi rachunkowe, jest czynnym podatnikiem VAT) współpracuje m.in. z rolnikami ryczałtowymi w zakresie zakupu drobiu żywego. Jako nabywca tych produktów wystawia fakturę VAT-RR z terminem płatności 14 dni lub dłuższym, o ile taki wynika z umowy (lub aneksu do umowy) podpisanej z rolnikiem. Zapłata należności za produkty rolne następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie później niż 14 dnia od daty wystawienia faktury lub w innym, dłuższym terminie, o ile taki został z rolnikiem uzgodniony. Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty. W przypadku niedotrzymania terminu płatności podatnik uznawał dotychczas - kierując się stanowiskiem organów podatkowych - że nie miałby prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnikowi dokonującemu zapłaty wynagrodzenia na rzecz rolnika ryczałtowego z opóźnieniem (w stosunku do 14-dniowego terminu ustawowego lub innego terminu, wynikającego z umowy z rolnikiem RR) przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, zapłaconego rolnikowi w miesiącu, w którym (opóźniona) zapłata zostaje dokonana?

Zdaniem Wnioskodawcy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12 uznał, że przepis art. 116 ust 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, nie może być interpretowany w oderwaniu od przepisu art. 303 dyrektywy 112/2008/WE (dalej: Dyrektywa VAT). NSA wskazał (a Wnioskodawca to stanowisko w pełni podziela i przyjmuje jako swoje na potrzeby wniosku), iż przywołany przepis winien być interpretowany w ten sposób, że spóźniona zapłata należności rolnikowi ryczałtowemu nie może pozbawić podatnika do odzyskania zwrotu podatku. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do naruszenia fundamentalnej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności i byłaby także niezgodna z przepisami Dyrektywy VAT w tym zakresie oraz naruszała konstytucyjną gwarancję ochrony prawa do własności i praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawową przesłanką do istnienia prawa do odliczenia jest zatem okoliczność zapłaty, nie zaś okoliczność zapłaty w terminie. W konsekwencji więc podatnik dokonujący zapłaty za faktury RR z opóźnieniem nie traci uprawnienia do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku VAT objętego taką fakturą, przy czym zwiększenie to może nastąpić dopiero w miesiącu faktycznego dokonania zapłaty.

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że warunkami (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze - na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie - nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie zostaną naruszone.

Podatnik ma prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zawartego w wystawionych fakturach VAT RR oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, jeśli z umowy z rolnikiem ryczałtowym, będącym dostawcą produktów rolnych, wynika dłuższy niż 14-dniowy termin zapłaty za nabyty towar, a umowa przedłużająca ten termin zostanie zawarta w momencie wystawienia faktury, zawierania transakcji, bądź też przed upływem ustawowego 14-dniowego terminu płatności.

Regulacja ta nie stoi natomiast na przeszkodzie zawarciu z rolnikiem ryczałtowym kolejnej umowy wydłużającej termin płatności pod warunkiem, że ta kolejna umowa zostanie zawarta przed upływem terminu płatności wynikającym z pierwszej umowy wydłużającej 14-dniowy termin ustawowy.

Jednakże jeśli umowa taka zostanie zawarta po upływie ustawowego lub umownego terminu płatności, wówczas podatnik uchybi terminowi płatności i utraci prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wypłaconego rolnikowi, wynikającego z faktury dokumentującej dokonaną transakcję.

Ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik podatku VAT nabywający te produkty jako rozliczający podatek ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR".

Przepisy ustawy o VAT przewidują, że zapłata na rachunek rolnika ryczałtowego powinna nastąpić w terminie 14 dni licząc od dnia zakupu. Istnieje możliwość zastrzeżenia w umowie, że termin płatności zostanie wydłużony. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wprawdzie ścisłych ram dla udokumentowania takiej umowy, jednak z całą pewnością dla celów dowodowych powinna to być umowa zawarta w formie pisemnej i to już w momencie wystawienia faktury VAT RR, bądź też po wystawieniu faktury VAT RR, ale przed upływem 14-dniowego ustawowego terminu płatności. Jeśli nabywca produktów, przed upływem ustawowego terminu płatności, nie zawrze z rolnikiem umowy na wydłużony termin płatności, to należy uznać, że obowiązuje go ustawowy termin płatności.

Dodatkowo zauważono, że 14-dniowy termin wynikający z ustawy lub wydłużony termin wynikający z umowy z rolnikiem ryczałtowym jest terminem maksymalnym, nie stoi on zatem na przeszkodzie wcześniejszemu wypełnieniu warunku dokonania zapłaty za zakupione produkty rolnikowi ryczałtowemu.

Z uwagi na opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że gdy należność za produkty nabywane od rolnika ryczałtowego zostanie zapłacona po terminie (ustawowym czy umownym), to nie zostaną wypełnione warunki wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Wówczas podatek VAT naliczony zawarty w fakturach VAT RR nie zwiększa kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, czyli nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013 r. sygn. I FSK 709/12 organ podatkowy potraktował to orzeczenie jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz tezy w nim przedstawione nie mogły mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną analizowanej sprawy.

Dalej organ stwierdził, że w myśl art. 303 ust. 3 Dyrektywy VAT państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników.

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla cytowany powyżej art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT odzwierciedlający zasadę neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT należy mieć na uwadze czy sytuacja, w której podatnik dokona zapłaty rolnikowi ryczałtowemu po przekroczeniu terminu płatności wynikającego z umowy z tym rolnikiem - nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że dokonana wykładnia art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest poprawna, ponieważ zgodnie z uprawnieniem przysługującym państwu członkowskiemu - zawarło ono stosowne regulacje ograniczające prawo wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w transakcjach z określoną grupą podatników - rolników ryczałtowych. Ustawodawca świadomie różnicuje tu sytuację podatników dotrzymujących ustawowych lub umownych terminów płatności przewidzianych w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz podatników uchybiających tym terminom.

W żadnym razie nie jest to zachwianiem zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż w takim samym stopniu argument ten odnosi się do terminu ustawowego jak i umownego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, G. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a w szczególności:

a. naruszenie zasad ogólnych prawa i systemu podatkowego wyrażonych w dyrektywie 2006/112/WE, to jest zasady neutralności i proporcjonalności oraz art. 303 a także pkt 65 preambuły dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez zastosowanie warunków przewidzianych w prawie krajowym, które nie znajdują podstaw w przepisach dyrektywy, a także błędną wykładnię przepisu tego artykułu i przyjęcie wbrew treści dyrektywy, że państwo członkowskie może ustanawiając warunki do odliczenia przez nabywcę kwoty wypłaconej rekompensaty, podczas gdy stanowi ona, że państwo członkowskie może jedynie ustalać procedury tego odliczenia, a także niezastosowanie zasady proporcjonalności ujętej także w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

b. naruszenie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, w wyniku błędnej interpretacji, że również w przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne, określającą dłuższy termin płatności niż 14 dni. konsekwencją przekroczenia przez nabywcę tego dłuższego terminu, jest pozbawienie nabywcy prawa do podwyższenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nadto poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wbrew zasadzie prymatu prawa wspólnotowego, które nakazuje interpretację przepisów prawa krajowego wykonującego postanowienia dyrektywy do zachowania w taki sposób, aby zachować jego zgodność z przepisami dyrektywy;

c. naruszenie art. 87 Konstytucji RP, przez naruszenie przewidzianej w Konstytucji hierarchii aktów prawnych, poprzez zinterpretowanie przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT w sprzeczności z bezwarunkowym dostatecznie precyzyjnym przepisem dyrektywy;

d. naruszenie art 2 i art 32 ust 1 Konstytucji RP przez niezastosowanie go przy wykładni przepisów ustawy o VAT i uznanie za dopuszczalną sprzecznej z zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą równości wobec prawa i zasadami sprawiedliwości społecznej;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 k.p.a., czyli dążenia do prawdy obiektywnej nakładającej na organ obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, art. 77 § 1 k.p.a. nakładającego na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również przepisu art. 80 k.p.a. nakazującego organowi dokonywanie oceny w przedmiocie udowodnienia danych okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez brak dogłębnej analizy okoliczności sprawy i dokonania szczegółowych ustaleń w wydanej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Spór jaki powstał między stronami na tle wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego , w oczywistym stanie faktycznym , sprowadza się do interpretacji art. 116 ust. 6 pkt 2 VAT na tle posiadanej przez podatnika wątpliwości - czy dokonując zapłaty wynagrodzenia na rzecz rolnika ryczałtowego z opóźnieniem ( przekroczeniem 14 dniowego ustawowego terminu lub terminu umownego ustalonego z tymże rolnikiem ) utraci on prawo do zwiększenia podatku naliczonego o ryczałtowy zwrot podatku.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem analizy przez judykaturę i można przyjąć , że w tym zakresie istnieje jednolity pogląd , który podziela sąd rozpoznający niniejszą sprawę , zapoczątkowany wyrokiem NSA z 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12 , na który właściwie powołuje się skarżący , wyrażany również przez sądy wojewódzkie - np. WSA w Gdańsku z 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/ Gd 803/14 , czy też WSA w Bydgoszczy z 12 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Bd 903/14.

Na wstępie odnosząc się do zarzutów skargi należy skonstatować ,że nie są zasadne te , które jako podstawę prawną na ich uzasadnienie wskazują przepisy Kodeksy postępowania administracyjnego ( pkt 2 skargi ). Nie wiedzieć dlaczego uszło uwadze skarżącego to , iż zagadnienia związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego pomieszczono w Rozdziale 1a Działu II Organy podatkowe i ich właściwość Ordynacji podatkowej, w art. 14a do art.14p cytowanej ustawy.

O słuszności skargi stanowi jednak błędna interpretacja rzeczonego art. 116 ust. 6 VAT. Wobec tego ,że treść tej normy prawnej została przytoczona w części historycznej uzasadnienia, zbędnym jest jej powtarzanie w tym miejscu.

Sąd wykorzystuje wyrażoną w wyroku NSA z 9 maja 2013 r. argumentację , odwołując się do niej w celu uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Jak zaznaczył NSA w powołanym wyżej wyroku ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Jest to zatem rozwiązanie wyróżniające się od reguły, kiedy to dostawca towaru lub usługi obciążony jest obowiązkiem wystawienie faktury. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 omawianej ustawy przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że:1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Źródłem normy art. art. 116 ust. 6 VAT jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że:

1. W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. 2. Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b); b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. Wreszcie, ust 3 stanowi , że Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. Oczywistym jawi się na tym tle konstatacja ,że mechanizm wyrażony w tej normie jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych, a w ustawie o VAT odzwierciedlony jest poprzez art. 86 ust. 2 pkt 3 . Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni, zdaniem NSA, znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19). Niezwykle istotnym jest odwołanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, gdzie wskazano ,że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (przywołano również wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. – zdaniem NSA - należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności – po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Zgodnie z art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. NSA podkreślił dalej , że w świetle zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem NSA, w tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności.

Nie sposób odmówić racji stanowisku , że w celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą ( proporcjonalności ) , należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. ETS w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, Trybunał stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W konsekwencji NSA wskazał, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Podnieść przy tym należy , że pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty.

Jeśli chodzi o podniesiony przez organ interpretacyjny aspekt wpływania poprzez regulacje art. 116 ust. 6 ustawy o VAT na szybkie regulowanie należności wobec dostawców płodów rolnych w tym zryczałtowanego zwrotu podatku , słusznie NSA zauważa ,że kierując się tym celem krajowy ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tegoż zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Powyższy – niewątpliwie zasadny cel – jakim jest skłonienie podatnika-nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku, można osiągnąć innymi środkami dyscyplinującymi takiego podatnika, aniżeli pozbawienie go możliwości odzyskania uiszczonego zwrotu, godzące w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności. Na przykład, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, w celu tym można było określić z tytułu nieterminowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu stosowną sankcję administracyjną, dopuszczalną na gruncie VAT (por. wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 spółka z o.o.) lub określić w stosownej wielkości karne odsetki za okres zwłoki w zapłacie.

Podsumowując , pełne uznanie znajduje teza powoływanego wyroku NSA stwierdzająca ,że : " Wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu."

Tutejszy Sąd w obecnym składzie podziela to stanowisko, co oznacza, że organ wydał interpretację naruszającą art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy podatkowej. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; p.p.s.a.) i zobowiązania właściwego organu, aby przy ponownym rozpoznawaniu wniosku strony uwzględnił przedstawioną wykładnię prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ppsa.

ak