Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 778/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11 art. 12
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 24 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 roku sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego oraz w zakresie prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu całości kwot podatku naliczonego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina D. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję polegającą na budowie gminnej sali sportowo-widowiskowej w D. oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali.

We wniosku wyjaśniła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2004 r. rozpoczęła realizację inwestycji polegającą na budowie gminnej sali sportowo-widowiskowej w D., której realizacja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu i Rozwoju Kultury Fizycznej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Ministrem Sportu i Turystyki. Inwestycja została zakończona w 2010 r. i oddana do użytkowania w 2011 r. Pierwotny wykonawca odstąpił od umowy (do dzisiaj trwa postępowanie sądowe w tym zakresie) i Gmina musiała znaleźć nowego wykonawcę, co w znaczny sposób opóźniło realizację inwestycji i oddanie jej do użytkowania. Oprócz kosztów wybudowania sali Gmina poniosła także wydatki na zakup jej wyposażenia (np. trybuny, materace, bramki, siatki itp.).

W chwili złożenia wniosku Gmina nie dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z realizacji inwestycji oraz innych wydatków związanych z jej wyposażeniem. Wartość początkowa Sali wraz w jej wyposażeniem przekracza 15 000 zł.

Dodano, że zgodnie z pierwotnymi założeniami sala miała być wykorzystywana przez Gminę wyłącznie nieodpłatnie, tj. dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży, uczących się w placówkach oświatowych Gminy. Dlatego też otrzymane przez Gminę dofinansowanie obejmowało także kwotę podatku VAT, jako że Gmina zakładała, iż nie będzie miała możliwości odzyskania tego podatku, gdyż elementów powstałych w wyniku realizacji inwestycji nie będzie wykorzystywała do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednakże jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania, Gmina podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia sali wraz z jej wyposażeniem, decydując, że po jej oddaniu do użytkowania będzie wykorzystywana w dwojaki sposób:

- będzie udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy), przede wszystkim dla celów prowadzenia zajęć w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczących się w placówkach oświatowych Gminy;

- będzie udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania sali.

Powyższy sposób wykorzystania sali został potwierdzony w Regulaminie korzystania z sali, przyjętym uchwałą Rady Gminy D. z [...] r., nr [...]. Opłaty za korzystanie z sali zostały określone w Zarządzeniu Wójta Gminy D. z [...] r., nr [...].

W związku z powyższym zadano pytanie:

1. "Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze zmianą przeznaczenia sali wraz z wyposażeniem przed oddaniem ich do użytkowania – tj. przeznaczeniem sali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – Gmina będzie miała prawo do dokonania jednorazowej korekty całości kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na budowę sali i zakup wyposażenia, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia?

2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem sali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia sali, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?"

Dalej wyjaśniono, że sala jest administrowana przez Gimnazjum w D., a umowy najmu są zawierane przez Dyrektora Gimnazjum, który działa w tym zakresie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy oraz w ramach osobowości prawnej posiadanej przez Gminę. Gimnazjum, jako gminna jednostka budżetowa, nie ma odrębnej osobowości prawnej, a w obrocie prawnym funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Gminy, działając w jej imieniu i reprezentując jej interesy. Z tego względu nie może podejmować czynności (w sensie cywilnoprawnym) we własnym imieniu i na swoją rzecz, bowiem nie może być odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków. Dlatego też podatnikiem VAT zarówno świadczącym usługę najmu, jak również pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie jest Gmina.

Wnioskodawca dodał, że prócz wydatków związanych z inwestycją Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem sali, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług. Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją inwestycji, zakupem wyposażenia sali, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu przedmiotu inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania sali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na salę, Gmina nie była i nadal nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Na moment złożenia wniosku, wynajem sali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, odpłatny wynajem sali nie był dokumentowany fakturami VAT i Gimnazjum (z uwagi na niezarejestrowanie na VAT), ani Gmina nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego. Podkreślono, że z uwagi na treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt l FPS 1/13 wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania, że to Gmina świadczyła usługi odpłatnego wynajmu sali na rzecz podmiotów trzecich. Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

- naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez Gimnazjum wynagrodzeniu z tytułu korzystania z sali (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

- odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji (tj. budową sali) oraz zakupem wyposażenia - w trybie jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia sali przed oddaniem jej do użytkowania;

- odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z bieżącym utrzymaniem sali.

Gmina wskazała również, że mimo, iż od 2005 r. jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych związanych z salą była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

- Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy;

- Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

- Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

Dodatkowo, pomimo tego, że nabywcą tych towarów i usług jest w każdym przypadku Gmina, faktury dokumentujące bieżące wydatki związane z utrzymaniem sali są wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem jako nabywcy Gimnazjum (oraz z podaniem numeru NIP Gimnazjum).

W opinii wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że inwestycja wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego, związanego z realizacją inwestycji.

W konsekwencji w analizowanej sprawie odliczenie częściowe (art. 90 i następne ustawy o VAT) nie znajdzie zastosowania, albowiem nawet gdyby Gmina chciała obliczyć wysokość proporcji wynosiłaby ona 100%.

W interpretacji z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem organu przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wskazano, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej i kultury fizycznej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Nadto w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572, ze zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Organ stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników. Podmioty te, po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. W konsekwencji dana jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik. Tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Podkreślono, że stanu tego nie zmienia podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, w sprawie o sygn. I FPS 1/13.

W konsekwencji organ stwierdził, że nieodpłatne udostępnienie przez Gminę sali, odbywa się/będzie się odbywać w ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnienie odbywa się/będzie się odbywać w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem nieodpłatne udostępnianie sali szkole jest/będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodano, że analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zrealizowana przez Gminę inwestycja polegająca na budowie sali sportowo-widowiskowej nie jest/nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie ww. sali, w sytuacji nieodpłatnego przekazania w administrowanie tej Sali na rzecz Szkoły (jednostki budżetowej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem), pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynnościami opodatkowanymi po stronie Gminy, nie są/nie będą również czynności wykonywane przez Szkołę, polegające na odpłatnym udostępnianiu Hali, bowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości osiąga jedynie ta jednostka budżetowa.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Gmina nie może/nie będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego, ponieważ sala nigdy nie była wykorzystywana przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Sali, gdyż powstałe mienie nie jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Gmina nie może/nie będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Gmina D., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) polegające na uznaniu, że gminna jednostka budżetowa (Gimnazjum w D.) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinna zostać uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT;

- art. 86 ust. 1, w związku z art. 91 ust. 8, w związku z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT - polegające na bezpodstawnym odmówieniu Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana do używania gminnej jednostce budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w trybie jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji przed oddaniem jej do użytkowania) oraz bezpodstawnym odmówieniu Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem utrzymaniem sali;

- art. 14e § 1 o.p., poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 dnia czerwca 2013 r. (l FPS 1/13) oraz szeregu innych orzeczeń, które potwierdzają stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1, w związku z art. 14h o.p., polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całości argumentacji przedstawionej przez Gminę oraz niewyjaśnieniu, dlaczego stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo tego, że znajduje ono oparcie w/w uchwale NSA, przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ze względu na powyższe skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Zdaniem Gminy, gminne jednostki budżetowe (takie jak Gimnazjum) nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. W konsekwencji, wszelkie czynności wykonywane przez Gimnazjum powinny być traktowane jak czynności samej Gminy. Z tego też względu, odpłatny wynajem sali powinien stanowić czynność opodatkowaną VAT po stronie Gminy, a Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących dotyczących sali.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256 poz. 2572 ze zm.), przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, przede wszystkim ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy. Nadto zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych - podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi tych podmiotów. Wobec powyższego działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu. Jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania. Dodatkowo Gmina wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy o systemie oświaty organem prowadzącym szkołę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne, przy czym organ prowadzący powinien być wskazany w statucie danej placówki (art. 60 ust. 1 pkt 2 ustawy). W myśl art. 5 ust. 7 owej ustawy organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie natomiast z art. 36 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Stanowisko dyrektora szkoły lub placówki powierza organ prowadzący szkołę lub placówkę (art. 36a ust. 1 ustawy). Kandydata na stanowisko dyrektora szkoły lub placówki wyłania się w drodze konkursu.

Skarżąca podkreśliła, że powyższe regulacje wyraźnie wskazują, że mimo tego, że Gimnazjum jest strukturalnie wyodrębnioną jednostką, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Organem prowadzącym Gimnazjum jest bowiem Gmina, która pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej Gimnazjum do używania zapewnia warunki działania Gimnazjum, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki, finansuje działanie Gimnazjum, pokrywając wydatki niezbędne do jego funkcjonowania. Jednocześnie wszelkie wpływy z działalności Gimnazjum (np. opłaty za korzystanie z sali) są dochodem Gminy. Gmina powołuje i odwołuje dyrektora Gimnazjum, którego funkcją jest kierowanie Gimnazjum w imieniu organu prowadzącego (tj. Gminy)

Biorąc powyższe pod uwagę, skarżąca stwierdziła, że Gimnazjum, jako gminna jednostka organizacyjna, nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie powinno zostać uznane za podatnika podatku VAT.

Zdaniem Gminy konsekwencją błędnego stwierdzenia, że Gimnazjum stanowi odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT było odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych realizacją inwestycji (w trybie jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji przed oddaniem jej do użytkowania) oraz z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem tej inwestycji. W opinii Gminy, skoro Gimnazjum nie może być traktowane jako odrębny podatnik VAT, to każda czynność opodatkowana dokonywana przez Gimnazjum (w tym wynajem sali na rzecz podmiotów trzecich) stanowi czynność opodatkowaną VAT Gminy. Dlatego też, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez samorządową jednostkę budżetową, gdyż działalność Gimnazjum jest przejawem działalności samej Gminy.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji (w trybie jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia sali przed oddaniem jej do użytkowania) oraz z faktur związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem sali. Odmienny wniosek stanowiłby bowiem naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

|Skarga jest zasadna. |

|W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że gmina nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia |

|podatku VAT gdyż dotyczy on czynności wykorzystywanych przez jej jednostki organizacyjne, które są w jego ocenie samodzielnymi |

|podatnikami VAT. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, pogląd |

|zaprezentowany przez organ jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego |

|przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności. |

|Na wstępie trzeba zauważyć, iż z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że moc wiążąca uchwał siedmiu sędziów NSA dotyczy nie tylko danej |

|sprawy (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana |

|stanowiska zawartego w uchwale, sądy administracyjne (pośrednio nim związane) stanowisko to powinny respektować. Powołany przepis nie |

|pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać sprawy analogicznej do tej, w której podjęto uchwałę, w sposób sprzeczny ze|

|stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska |

|zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego |

|Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda w: Prawo o postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi oraz Komentarz, pod red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 868, wyrok |

|NSA z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1385/07, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 231/07). Podkreślenia |

|wymaga także, że odstąpienie przez skład sądu administracyjnego od stanowiska wyrażonego w uchwale NSA, bez zachowania trybu |

|określonego w art. 269 p.p.s.a. ma charakter działania nielegalnego i jako takie stanowi podstawę skargi kasacyjnej, wskazaną w art. |

|174 pkt 2 p.p.s.a. Celem przyjęcia rozwiązania z art. 269 p.p.s.a. było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, |

|która stanowi gwarancję demokratycznego państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywateli do |

|państwa (p. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1946/06, powołany wyżej komentarz pod redakcją prof. R. Hausera i |

|prof. M. Wierzbowskiego str. 867). Tak więc zarówno Sąd orzekający, jak i organy administracji, są w rozpatrywanej sprawie związane |

|wspomnianą uchwałą. |

|W świetle tego badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji trzeba wskazać na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z |

|dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której Sąd ten dokonał analizy sytuacji prawnej gminnej jednostki budżetowej. W uchwale|

|tej NSA stwierdził, że: "Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do |

|jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I |

|ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest|

|brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W |

|związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. |

|O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, |

|który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot |

|działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki |

|bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto).|

|Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych |

|przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący |

|budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W |

|piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje|

|pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w |

|najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec - Warzecha, |

|Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11). |

|Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona |

|działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem |

|takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej |

|aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do|

|wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi |

|wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. |

|Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie |

|organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe |

|takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być |

|opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w |

|uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w |

|aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu |

|gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie |

|powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, |

|nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego|

|z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany |

|dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. (...) Z przedstawionych względów |

|z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność |

|komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (...). Dlatego też w przypadku |

|gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i |

|usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny |

|dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług |

|(np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, opubl. CBOSA). W |

|piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach |

|indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika |

|samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy o VAT |

|nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, |

|Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 - 71). |

|Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, NSA wypowiedział się odnośnie podmiotowości prawnopodatkowej |

|samorządowych zakładów budżetowych. W glosie Adama Bartosiewicza do ww. wyroku NSA, glosator rozważał kwestię, czy istnieje prawo do |

|odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę w sytuacji, gdy efekt tej inwestycji jest |

|wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia |

|zrealizować. Glosator wyraził pogląd, że nawet jeśli przyjąć, iż czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu |

|terytorialnego, a ich macierzystą jednostka samorządu terytorialnego nie są sprzedażą to jednostka samorządu terytorialnego jako |

|podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez |

|te jednostki organizacyjne do sprzedaży opodatkowanej. Stanowisko swe glosator uzasadniał miedzy innymi dotychczasowym orzecznictwem |

|TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w sprawie Faxworld (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02), w sprawie |

|Abbey National (wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, dostępnym na http://eur-lex.europa.eu.), gdzie podatnikowi przyznano |

|prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności, uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten |

|nie kreował żadnego podatku należnego. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Faxworld uznano prawo do odliczenia podatnika (spółki cywilnej, |

|która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek - co było czynnością wyłączoną z |

|opodatkowania - do tworzącej się spółki kapitałowej). |

|Dostrzegając podobieństwa między sytuacjami, jakie były już przedmiotem orzeczeń TSUE, a rozważanym przypadkiem podatku naliczonego |

|powstałego przy realizacji inwestycji autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada |

|neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów |

|inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną |

|jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś |

|przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby |

|uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle głosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia |

|skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej |

|jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu - jednostkami budżetowymi), należy |

|stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich |

|sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. |

|Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej |

|jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby |

|całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku." |

|Sąd w niniejszym postępowaniu w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w omawianej glosie. |

|Należy wskazać, że na gruncie regulacji unijnych i krajowych niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje |

|podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie|

|chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika. |

|Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie dopuścił wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego|

|ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi |

|wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. |

|Odstępstwo, o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego |

|przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. |

|Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie |

|wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do |

|obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości |

|odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym |

|wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej |

|Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu). |

|W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego |

|przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego |

|następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu |

|podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, |

|że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za |

|wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego |

|zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI |

|Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z |

|następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG |

|stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej |

|konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów |

|realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., |

|C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zdanie drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może |

|dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez |

|drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33). |

|W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą |

|prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę |

|nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, |

|w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być |

|uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski |

|Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na |

|potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych |

|czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu|

|formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). |

|Ostatecznie stwierdził, że: 1) art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się |

|one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od |

|wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i |

|rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej, 2) art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy|

|interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie |

|przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed |

|rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże |

|spółki. |

|Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszczając prawo do |

|odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego|

|podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; |

|powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23). |

|Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości |

|podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie |

|stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki |

|materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków: |

|1. pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi |

|działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych, |

|2. pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest |

|czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie |

|może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności, |

|3. drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może |

|odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z |

|opodatkowania), |

|4. zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków |

|inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy |

|- spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), |

|5. podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji |

|opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny. |

|Warunki te trafnie wywiódł z orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 |

|września 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1458/13 a także w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III |

|SA/GI 1262/12, które Sąd podziela w niniejszej sprawie. |

|Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji należy stwierdzić, że |

|działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność |

|gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek wynikający z |

|czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. |

|Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 |

|ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do |

|korekty deklaracji podatkowej VAT - 7. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji|

|indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag. W szczególności powinien rozważyć, czy Gminie |

|będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienia nakładów inwestycyjnych |

|oraz dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem obiektu sportowego. |

|W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 § 1oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o |

|postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. |

W wyroku nie określono czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, ponieważ art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Z uwagi zaś na charakter prawny uchylonej interpretacji, która nie wiąże się z nałożeniem na stronę jakiegokolwiek obowiązku, bądź przyznaniem uprawnienia sąd uznał, że nie nadaje się ona do wykonania.

ak