Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 323/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 323/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r., sprawy ze skarg T.N., na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

T. N. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa T. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec ww. podatnika ustalono, że w ramach prowadzonej działalności w 2011r. dokonał on sprzedaży 47 sztuk samochodów, które zostały zakupione od belgijskich kontrahentów, którzy wystawiali faktury ze swoimi nr identyfikacji podatkowej, aktywnymi w systemie VIES z zerową stawką podatku VAT (belgijskiego VAT). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że osoby wskazane belgijskim firmom, jako nabywcy samochodów tj. A. K., B. B., Ł. B. nie były ich rzeczywistymi nabywcami, osoby te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Równocześnie dla celów uiszczenia podatku akcyzowego, podatnik wykazywał w Urzędzie Celnym ww. samochody, jako pojazdy nabyte bezpośrednio od zagranicznych osób z terenu Czech i Niemiec.

Przeprowadzone wobec ww. podatnika postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zostały zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 9 maja 2014r. określających wysokość zobowiązań w tych podatkach za poszczególne miesiące 2011r. Od wymienionych decyzji, podatnik nie wniósł odwołań, tym samym stały się one ostateczne. Pismami z dnia 16 grudnia 2014r. podatnik wniósł o wznowienie postępowań zakończonych ww. decyzjami, wskazując, że jako strona nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniach toczących się wobec niego. Wnioski te zostały, zgodnie z właściwością przekazane Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, w których odmówił on wznowienia postępowań kontrolnych z uwagi na niedochowanie przez podatnika terminu do złożenia wniosków o wznowienie postępowań, przez co wznowienie nie było dopuszczalne. Decyzja GIKS stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Następnie podatnik złożył wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 maja 2014r., w których wymienił braki dowodowe, które jego zdaniem zawierają ww. decyzje. Podatnik podkreślił, że nie dokonywał zakupu samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od zagranicznych firm leasingowych, lecz od zagranicznych osób fizycznych, na podstawie umów sprzedaży, które przedłożył w urzędzie celnym. Zwrócił również uwagę na fakt, że postępowanie kontrolne toczyło się bez jego winy – bez jego udziału, co powoduje rażące naruszenie prawa i uzasadnia stwierdzenie nieważności prawomocnych decyzji.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 248 § 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 26 ust. 4 pkt 1 Ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 553 ze zm., dalej jako: "u.k.s."), stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 9 maja 2014r. i w dniu 2 września 2015r. wydał decyzje o nr [...] oraz o nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 9 maja 2014r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 86.316,00 zł. z powodu nieistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ, po przedstawieniu, popartej orzecznictwem sądów administracyjnych, wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa i wyjaśnieniu istoty nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazał, że w rozpatrywanych sprawach nie doszło do naruszenia prawa, a zarzuty sformułowane przez podatnika we wnioskach nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych materiałach sprawy. Organ wskazał, że w uzasadnieniu wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, podatnik nie wskazał naruszenia żadnego przepisu o charakterze materialnoprawnym. Uznał, że strona posłużyła się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi dokumentami dotyczącymi zakupu samochodów od zagranicznych osób fizycznych, aby uniknąć opodatkowania transakcji WNT podatkiem VAT, a w następnej kolejności uniknąć opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% transakcji sprzedaży tych samochodów. Dokumentowanie zakupu samochodów umowami kupna od osób niebędących podatnikami VAT pozwoliło stronie na zastosowanie procedury VAT marża w dalszej sprzedaży na terenie kraju. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na szereg dokumentów (m.in. dokumenty od belgijskiej administracji podatkowej, od administracji podatkowej Republiki C., z Urzędu Celnego, Oddział Celny w T., z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z wydziałów komunikacji organów rejestrujących samochody, z Urzędu Skarbowego dot. transportu samochodów do Polski przez firmę L., dokumenty zebrane w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec A. K., informacje bankowe z Banku B. S.A., dokumenty i wyjaśnienia nadesłane przez nabywców samochodów i urządzeń, pismo z Urzędu Skarbowego i inne). Zdaniem organu, dokumenty te są materiałem różnorodnym i zebranym w sposób kompleksowy, a wnioski wyciągnięte przez organ są spójne, logiczne i nie przeczą sobie wzajemnie. Powołując się na przepis art. 241 § 2 pkt 1 o.p. organ wskazał, że wznowienie postępowania w sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, powołując w uzasadnieniu szczegółowo poszczególne daty doręczeń i terminów, które biegły. Podatnik skorzystał w toku postępowania z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdzając, że w przeprowadzonym postępowaniu brak jest wielu ustaleń, które ułatwiłyby wyciągnięcie poprawnych wniosków końcowych, a organ stworzył pewien schemat nabyć samochodów z zagranicznych firm leasingowych, pomimo braku dowodów w tej sprawie. Konkludując, organ stwierdził, że strona podniosła kolejny raz kwestie, które nie mogą być rozpatrzone w trybie szczególnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia i nie sposób postawić tej ocenie rażącego naruszenia art. 191 o.p. Wobec powyższego odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Od ww. decyzji, podatnik wniósł odwołania, formułując zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, zarzucono również przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 o.p., naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem podatnika, organ błędnie przypisał skutki prawne jego osobie, zamiast innym podmiotom naruszającym prawo, nie zweryfikował w sposób dostateczny firmy odbiorców przywołanych na zakwestionowanych fakturach. Podatnik powołał się na orzecznictwo w sprawie obowiązku sprawdzenia kontrahenta przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Podkreślił, że nie dokonywał zakupu samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów od zagranicznych firm leasingowych, lecz od zagranicznych osób fizycznych i nie jest powiązany z osobami wymienionymi w decyzjach organu. Zdaniem podatnika, organ stworzył schemat nabyć samochodów z zagranicznych firm leasingowych do Polski, który dopasowano, pomimo braku dowodów do jego firmy. Ponadto w odwołaniach podatnik wskazał na następujące braki dowodowe:

1. nieprawdziwe przypisanie firmy podatnika do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów od firm leasingowych NV D., NV K., NV A. oraz NV AR.,

- brak ustaleń, kto jest właścicielem konta bankowego, z którego wysłane zostały należności za samochody do ww. zagranicznych firm leasingowych,

- brak ustaleń danych osobowych osób wpłacających należności na konta bankowe firm leasingowych,

- brak wpłat na konta zagranicznych firm leasingowych ze strony firmy podatnika,

2. nieprawdziwe dowody na okoliczność dostarczania samochodów z zagranicznych firm leasingowych do firmy podatnika,

- brak dowodów na powiązanie czeskiej firmy przewozowej L. s.r.o. na transport samochodów z B. do firmy podatnika,

- brak dowodów na powiązanie polskiej firmy przewozowej E. z firmą podatnika,

- brak dowodów potwierdzenia odbioru przez podatnika samochodów sprzedawanych przez firmy leasingowe,

- brak dowodu w zeznaniach kierowcy zatrudnionego w firmie L. s.r.o. na

okoliczność dostarczania samochodów do firmy podatnika,

- brak przesłuchania innych kierowców firmy L. s.r.o. na okoliczność

dostarczania samochodów w rozpatrywanej sprawie z zagranicznych firm

leasingowych do miejsca przeznaczenia (oprócz W. K.),

- brak przesłuchania kierowców polskiej firmy przewozowej E.,

- brak ustalenia danych osobowych osób, które rzekomo płaciły gotówką, na ręce

kierowców zatrudnionych w firmach transportowych L. i E., które

dokonywały transportu samochodów z firm leasingowych do miejsca

przeznaczenia,

- brak dowodów w postaci ustalenia danych osobowych (tożsamości) osób, którym kierowcy firm transportowych L. i E. pozostawiali samochody przetransportowane od zagranicznych firm leasingowych,

- brak dowodów (umów, zleceń, itp.), pomiędzy firmami transportowymi L. i E. a faktycznymi odbiorcami samochodów,

3. brak dowodów podważających autentyczność zagranicznych osób fizycznych,

sprzedających samochody do firmy podatnika a widniejących na

umowach kupna- sprzedaży, których kopie znajdują się w Urzędach Celnych i są w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej,

4. brak dowodów na współpracę firmy podatnika z firmami

dokonującymi wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, takich jak:

- Ł. B.,

- A. K. P. oraz A.,

- B. B.,

5. brak dowodów na współpracę firmy podatnika a G.Z. oraz J. K., których działalność rzekomo firmowali A.K. i B. B.,

6. brak dowodów stanowiących podstawę kwestionowania umów kupna samochodów

przez firmę podatnika od zagranicznych osób fizycznych.

Konkludując podatnik powołał się również na fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS w stosunku do jego siostry A. N. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012r., w których rozstrzygnięcie miało zostać dokonane na podstawie części tych samych dowodów, które zaistniały u podatnika. W dalszym toku postępowania, podatnik skorzystał z prawa wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego i podtrzymał swoje stanowisko w sprawach.

W dniu 30 grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje o nr [...] oraz [...], utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji z dnia 2 września 2015r., o których mowa powyżej. Organ II instancji stwierdził, że żaden z podniesionych przez podatnika zarzutów nie uzasadnił twierdzenia, że doszło do rażącego naruszenia przepisów, które to naruszenie wpłynęłoby na kwalifikowaną wadliwość wydanych decyzji wymiarowych, a ocena organu I instancji zawarta w decyzjach była prawidłowa. Organ II instancji poparł w całości stanowisko organu I instancji w przedmiotowych sprawach, a ponadto podkreślił, że nie można w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, prowadzić ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty tak, jak w postępowaniu odwoławczym. Biorąc pod uwagę istotę i charakter postępowania w sprawie nieważności, organ II instancji stwierdził brak podstaw, aby w ramach tego postępowania dokonywać ustaleń stanu faktycznego sprawy i oceny, czy wskazane przez podatnika okoliczności, uzasadniały jego twierdzenia o brakach w zakresie postępowania dowodowego. Odmienna ocena materiału dowodowego przez podatnika nie stanowi przesłanki do uznania decyzji, jako rażąco naruszających prawo. W odniesieniu do zarzutu podatnika, że decyzje wydane w sprawie jego siostry A. N., w których rozstrzygnięcie miało zostać dokonane na podstawie części tych samych dowodów, co u niego, organ wskazał, że twierdzenie to nie jest uzasadnione, bowiem decyzja podatkowa jest aktem konkretyzującym prawa i obowiązki danego podatnika w jego indywidualnej sprawie. Odpowiadając na zarzut, że decyzje zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, organ wyjaśnił podatnikowi kwestię definiowania strony i podatnika w oparciu o przepis art. 133 § 1 o.p. i art. 7 § 1 o.p. Wobec powyższego, organ II instancji stwierdził, że w sprawach nie zaistniały przesłanki mogące stanowić podstawę stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji.

Strona, na ww. decyzje złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powielając argumentację zawartą w odwołaniach i wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, ze względu na rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg, wskazując ponadto na fakt, że całość zarzutów sformułowanych w skargach odnosi się wyłącznie do decyzji wymiarowej, którą określono wysokość zobowiązań podatkowych wobec podatnika, a ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie mogą być ponawiane, bądź korygowane w procedurze nieważności, gdyż postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, (por. wyrok NSA z dnia 25.11.2005r. sygn. akt I FSK 268/05, z dnia 26.04.2012r., sygn. akt I FSK 1130/11). Wobec powyższego, zarzuty skarg, jako nakierowane na wywołanie uzupełniającego postępowania dowodowego i w dalszej konsekwencji dokonania ponownej oceny tak zebranego materiału dowodowego nie mieszczą się w katalogu przesłanek wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie stwierdzenia jej nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawy na rozprawie sądowej dniu 10 maja 2016r., połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 323/16. Ze względu bowiem na występującego w nich tego samego skarżącego, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analizując zarzuty sformułowane w skargach T. N. oraz biorąc pod uwagę wszelkie możliwe naruszenia prawa, które sąd administracyjny obowiązany jest brać pod uwagę z urzędu, Sąd orzekający w sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2016r. zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zaistniała podstawa stwierdzenia nieważności tych decyzji na podstawie powołanego przez skarżącego przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, który wskazywał na rażące naruszenie prawa w działaniu organów przy dokonywaniu ustaleń w zakresie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., które to ustalenia – w jej ocenie – nie są znajdują potwierdzenia w rzeczywistym stanie faktycznym a zaistniałe w sprawie braki dowodowe i błędne przypisanie zebranego materiału dowodowego jego firmie spowodowało stan rażącego naruszenia prawa. Nieprawidłowości te – zdaniem skarżącego – spowodowane były działaniami organu ukierunkowanymi na uzasadnienie z góry przyjętej tezy, niezgromadzeniem i nieprzeprowadzeniem koniecznych dla sprawy dowodów, błędną oceną pozyskanego przez organ materiału dowodowego oraz faktem, że skarżący, bez swojej winy, pozbawiony był udziału w tym postępowaniu.

W skargach argumenty te zostały wiernie powielone jednak skarżący stawiając tezę o rażącym naruszeniu prawa nie odnosił go już do konkretnego czy nawet jakiegokolwiek przepisu ustawy, który miałby zostać naruszony w tym także do przepisów określających w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności, lecz nadal konsekwentnie polemizował z ustaleniami organów dokonanymi w prowadzonym pierwotnie postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji co do których sformułowano wniosek o stwierdzenie nieważności. Faktem niepodważalnym było przy tym, że decyzje te uzyskały status decyzji ostatecznych gdyż nie zostały zaskarżone przez podatnika.

Oceniając zasadność złożonych skarg przede wszystkim wskazać należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ograniczenie do badania zaistnienia w wydanym indywidualnym akcie administracyjnym ściśle określonych przesłanek skutkujących wyeliminowaniem tego aktu z obrotu prawnego powoduje z kolei, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być dla strony kolejną instancją badającą sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym czy też weryfikującą wydane rozstrzygnięcie w sytuacji gdy strona na skutek własnych opóźnień, zaniechań czy nieodbierania korespondencji urzędowej pod prawidłowym (wskazywanym przez nią i dotychczas aktualnym) adresem zamieszkania nie złożyła skutecznych środków odwoławczych mających służyć weryfikacji kwestionowanego rozstrzygnięcia w trybie "zwykłym" w ramach kontroli instancyjnej.

Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych".

W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych czy skarbowych wyłączone jest ponowne badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. Zatem wszczęcie przez stronę postępowania, w którymś ze wskazanych "szczególnych" trybów wzruszania decyzji ostatecznych, nie może doprowadzić do rozpoznawania sprawy podatkowej w jej "całokształcie". Byłoby to bowiem działanie w III, a nawet w IV instancji. (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 Lex nr 109544 lub z dnia 19 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 614/09). Z powyższą konstatacją w pełni koresponduje sformułowana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma więc miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe czy skarbowe w postępowaniu kontrolnym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione w środkach odwoławczych skarżącego. Tryb postępowania i przesłanki stwierdzenia nieważności regulowane są natomiast przez przepisy art. 247–252 Ordynacji podatkowej. Wskazany pierwotnie (we wniosku) przez skarżącego przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku gdy akt ten został wydany z rażącym naruszeniem prawa.

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak jako przesłanka orzeczenia nieważności decyzji jest w sposób jednolity interpretowane zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i w piśmiennictwie prawno-podatkowym. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy w ustaleniach faktycznych czy błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny i do tego rażący, kwalifikowany (Por. wyroki NSA z 28 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1371/04, Lex nr 180622; z dnia 09.02.2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, Lex nr 307507 z 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Postawiona w poprzednim akapicie teza, wynikająca – jak zauważono - z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce w ogóle zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji.

W stanie faktycznym sprawy skarżący nie wykazał a Sad, działający częściowo "z urzędu" nie dostrzegł oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach podlegających badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa. Analiza akt przeprowadzonych postępowań kontrolnych wskazuje, że wydane rozstrzygnięcia są odzwierciedleniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, który oceniony przez organ w sposób zgodny z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej doprowadził do wydania decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Z akt tych wynika również, że skarżący w istocie fizycznie nie wziął udziału w prowadzonych postępowaniu tzn. nie złożył żadnych pism, wyjaśnień czy dokumentów jednakże trudno przypisać za powyższy stan rzeczy winę organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne skoro ten, każdorazowo i w pełni zgodnie z zasadami proceduralnymi, określonymi w Ordynacji podatkowej przesyłał na adres skarżącego korespondencję informującą o wszczęciu postępowania, podejmowanych w sprawie czynnościach, rozstrtzygnięciach oraz o prawach przysługujących stronie takiego postępowania. Co istotne, brak jest przesłanek do przyjęcia by korespondencja ta przesyłana była na niewłaściwy adres lub doręczana zastępczo w sposób sprzeczny z zasadami procedury. Nie wskazuje na to nawet sam skarżący. Słusznie też organ skonstatował, że zarzut jakoby "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu" nie należy do przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej lecz do przesłanek wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, które w odniesieniu do skarżącego zostały rozpoznane w innym postępowaniu.

W sposobie doręczania korespondencji skarżącemu w czasie trwania postępowania "zwykłego" trudno zatem dostrzec znamiona rażącego naruszenia prawa. Podobnie jak w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego, które wobec bezczynności i braku współdziałania podatnika z natury rzeczy opierać się musiało na materiale zgromadzonym przez organ prowadzący postępowanie w sprawie. Sąd nie dostrzegł także innych podstaw stwierdzenia nieważności decyzji objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie w pełni podziela ocenę tego zagadnienia przez organ wydający zaskarżone decyzje także w zakresie oceny zarzutu skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania, za jaką bezpodstawnie uważał się skarżący.

Jego zarzuty odnoszące się wyłącznie do decyzji wymiarowych, którymi określono wysokość zobowiązań podatkowych, zmierzały w ocenie Sądu do przeprowadzenia w istocie merytorycznej, instancyjnej kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 maja 2014r. Działanie takie – jak wykazano wyżej – jest jednak niedopuszczalne przy rozpoznawaniu sprawy w trybie szczególnym. Kategorycznie trzeba stwierdzić, że w trybie tym nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione zarówno we wnioskach o stwierdzenie nieważności jak i w skargach.

Charakter sformułowanych zarzutów nie był też tego rodzaju by uzasadniał przyjęcie zaistnienia "rażącego naruszenia prawa" w znaczeniu, w którym pojęcie to akceptowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie można bowiem mówić by istniał lub by wskazywano na "oczywisty charakter naruszenia", "oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem" czy na możliwość stwierdzenia istnienia tej "sprzeczności poprzez proste zestawienie treści przepisu z treścią rozstrzygnięcia". Nie można też stwierdzić by zaskarżone decyzje zostały "wydane wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym".

Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, stwierdzić należy, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo orzekł o odmowie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi T. N. oddalono.