Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 586/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2017 r. wpłynął do organu interpretującego wniosek R. Sp. z o.o. w B. (dalej również jako Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku tym Spółka wskazała, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jej rokiem obrotowym (podatkowym) jest okres

od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca roku następnego. Aktualnie jest to okres od dnia

1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r. Strona nie przywiduje aby po dniu

1 kwietnia 2017 r. dokonała zmiany roku obrotowego (podatkowego). Następny rok podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po dniu 31 marca 2017 r. będzie trwał od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. Zaliczki

na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca miesięcznie. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie tynków na zlecenie. Na wniosek Spółki z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w dniu [...] lipca 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając za nieprawidłowe jej stanowisko, że ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zwróconych przez upadłego, a które to kaucje gwarancyjne zostały zgłoszone przez stronę oraz zostały uznane przez upadłego, zwanymi dalej kaucjami gwarancyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 880/14, uchylił w całości ww. interpretację indywidualną. Następnie organ interpretacyjny w dniu [...] października 2016 r. wydał nową interpretację indywidualną nr [...] w sprawie zaliczania strat z tytułu kaucji gwarancyjnych w koszty uzyskania przychodu wskazując w niej, iż stanowisko wnioskodawcy z dnia [...] maja 2013 r. jest prawidłowe, ale pod warunkiem, iż kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Wnioskodawcę rozpoznana uprzednio jako element należnego przychodu i już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strona z ww. interpretacją się nie zgodziła i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, która to skarga do dnia złożenia wniosku nie została rozpoznana. Postępowania upadłościowe, w których Spółka zgłosiła wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostały zakończone do dnia [...] marca 2018 r. Spółka przewiduje iż dłużnicy nie zostaną wykreśleni

z Rejestru Przedsiębiorców. Ww. opisane straty z tytułu kaucji gwarancyjnych Spółka zamierza ewidencjonować do dnia [...] marca 2018 r. w kosztach uzyskania przychodów w księgach pomocniczych prowadzonych do ksiąg rachunkowych na podstawie dokumentu własnego o nazwie polecenie księgowania. Opisane straty

z tytułu kaucji gwarancyjnych strona nie zaliczyła w okresie od dnia [...] maja 2013 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku do kosztów uzyskania przychodów, ani też nie uznała, iż są to przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym

od osób prawnych. Wymienione straty dotyczą między innymi kaucji gwarancyjnych od: (-) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. Są to kaucje gwarancyjne w kwocie około 30.000,00 zł pobrane przez upadłego z wynagrodzeń wnioskodawcy do dnia [...] kwietnia 2012 r. z należnego stronie wynagrodzenia za wykonane usługi tynkarskie do dnia ogłoszenia upadłości, (-) spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B. Są to kaucje gwarancyjne w kwocie około 200.000,00 zł pobrane przez upadłego z wynagrodzeń wnioskodawcy do dnia [...] maja 2012 r. z należnego stronie wynagrodzenia za wykonane usługi tynkarskie do dnia ogłoszenia upadłości. Opisane wierzytelności strona zgłosiła w postępowaniu upadłościowym. Wnioskodawca ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, a niniejsze wierzytelności pomimo, że podlegają one zwrotowi w terminie 3 lat od daty wykonania usługi, nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty

i po zakończeniu postępowania i wykreśleniu upadłych z Rejestru Przedsiębiorców

i zostaną zaliczone przez Spółkę do kosztów operacyjnych danego roku obrotowego (podatkowego). Wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszone przez Spółkę w trakcie postępowań upadłościowych zostały uznane przez upadłych.

W związku z powyższym opisem Spółka sformułowała pytanie, czy w roku podatkowym trwającym w okresie od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniach upadłościowych oraz uznanych przez dłużnika oraz czy na Spółce będzie spoczywał obowiązek zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń tj. zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu w księgach pomocniczych do księgi rachunkowej na podstawie polecenia księgowania?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że straty z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszone w trakcie postępowania upadłościowego przez Spółkę, są pośrednio związane z działalnością gospodarczą. Mając za podstawę art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), Spółka w roku podatkowym trwającym od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty (wierzytelności) z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniach upadłościowych oraz uznanych przez dłużników. Na Spółce będzie spoczywać obowiązek zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń, tj. zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w księgach pomocniczych do księgi rachunkowej na podstawie polecenia księgowania. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie fakt, czy upadli do dnia 31 marca 2018 r. zostaną czy też nie zostaną wykreśleni z Rejestru Przedsiębiorców oraz bez znaczenia będzie w niniejszej sprawie fakt, iż postępowania upadłościowe, w których zostały zgłoszone jako wierzytelności powyżej opisane kaucje gwarancyjne, nie zostaną zakończone do dnia 31 marca 2018 r.

W wydanej [...] sierpnia 2017 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ odniósł się w pierwszej kolejności do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że z przedstawionych

we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka posiada wierzytelności wobec dwóch kontrahentów z tytułu kaucji gwarancyjnych, zgłoszone w postępowaniach upadłościowych prowadzonych wobec tych kontrahentów. Kaucje gwarancyjne zostały przez dłużników potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia za wykonanie usług tynkarskich do dnia ogłoszenia upadłości kontrahentów i podlegały zwrotowi

w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Spółka wykonując roboty budowlane udzielała zatem kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi.

Organ podniósł, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast

po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu. Z powyższego wynika wiec, że kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Dalej organ stwierdził, że z przedstawionych okoliczności wynika, że z uwagi na fakt, iż upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane przez Spółkę za straty.

Następnie organ wskazał, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Analizując treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. organ uznał, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się

w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Rozważając rzeczywisty charakter wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę organ zauważył, dokonując wypłaty/przekazania kaucji gwarancyjnej Spółka poniosła koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kaucje gwarancyjne służyły bowiem zabezpieczeniu interesów inwestora (zabezpieczenie ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp.). Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu kaucji gwarancyjnych o zwrotnym charakterze, nie mieszczą się

w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstała tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów u.p.d.o.p. dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie

w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Organ odniósł się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 880/14, potwierdzającego możliwość zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że pogląd ten opiera się na okoliczności związanej

z uprzednim opodatkowaniem kaucji gwarancyjnych zaliczonych do przychodu należnego. Tymczasem w zdarzeniu przyszłym Spółka jednoznacznie wskazała, że opisane przez nią straty z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostały zaliczone

w okresie od dnia 20 maja 2013 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, do kosztów uzyskania przychodów ani też nie zostały uznane jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Końcowo organ wskazał, że poruszona we wniosku kwestia ewidencjonowania opisanych zdarzeń regulowana jest przepisami ustawy

o rachunkowości i nie ma oparcia w przepisach u.p.d.o.p., dlatego też nie odniesiono się do niej w wydanej interpretacji.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożył skargę do tut. Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegający na ustaleniu nowego warunku zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie wymienionego przez ustawodawcę w u.p.d.o.p., ze wskazaniem w uzasadnieniu interpretacji, że warunkiem aby zatrzymana przez kontrahenta kaucja gwarancyjna mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jest rozpoznanie Spółkę ww. kaucji gwarancyjnej uprzednio jako elementu należnego przychodu i uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- art. 153 p.p.s.a. z uwagi na fakt, iż organ interpretacyjny w przedmiotowej sprawie jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 880/14, a ocena prawna dotycząca zasad zaliczania strat

z tytułu kaucji gwarancyjnych wiąże Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które to orzeczenie nie upoważnia do tworzenia w wydanej w dniu [...] maja 2017 r. interpretacji indywidualnej warunków zaliczania przez Spółkę ww. strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu,

- art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p."), z uwagi na fakt, iż organ interpretacyjny wydając skarżoną interpretację indywidualną bezpodstawnie uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] lutego 2017 r. jest nieprawidłowe.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia – tak jak

w niniejszej sprawie – pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U.

z 2016 r., poz. 1066 ze zm. oraz art. 3, art. 145 i art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Jednocześnie, w przypadku skarg na tego typu akty administracji publicznej ustawodawca przewidział dodatkowe ich warunki formalne oraz wyznaczył granice ich rozpoznawania, bowiem w art. 57a p.p.s.a. postanowił, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W zdaniu drugim tego przepisu prawodawca wskazał, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym wprowadzony został wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 p.p.s.a.

Na tle powyższej regulacji wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawne. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi

w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter,

A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

Spór w rozpatrywanym przypadku dotyczy możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych niezwróconych przez jej kontrahentów, które to wierzytelności zostały zgłoszone przez Spółkę w postępowaniach upadłościowych jej dłużników i zostały uznane przez dłużników.

Formułując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. autor skargi utożsamił go z ustaleniem przez organ interpretacyjny nowego, nie wymienionego przez ustawodawcę w u.p.d.o.p., warunku zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych. Tym nieznanym ustawodawcy warunkiem miało być zdaniem strony skarżącej to, że zatrzymana przez kontrahenta kaucja gwarancyjna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jest rozpoznana przez Spółkę uprzednio jako element należnego przychodu

i uprzednio opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazany zarzut Sąd uznaje za pozbawiony podstaw.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na tle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zatem zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny,

a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany i nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. np. P. Małecki,

M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz do art. 15, WKP 2017, LEX nr 527027).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż skarżąca Spółka posiada wierzytelności wobec kontrahentów w postaci kaucji gwarancyjnych, które zgodnie z zwartymi umowami zostały przez dłużników potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i miały podlegać zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Wierzytelności

te Spółka zgłosiła w postępowaniu upadłościowym upadłych kontrahentów. Wierzytelności zostały uznane przez upadłych.

Należy zgodzić się, że kaucja gwarancyjna jest normalnym i często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających

z wad wykonanych usług, robót. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest zwracana wykonawcy. Kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Z przedstawionych okoliczności wynikało, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane

w ustawie podatkowej.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego strat

w środkach obrotowych wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia "straty" w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Wychodząc z definicji słownikowej "straty" rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998 r. tom III s. 332), wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1713/03, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12). Sama strata

w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami

w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana

ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok NSA z dnia

2 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2197/11).

Choć rozpatrywany przypadek traktuje o stracie powstałej z tytułu niezwrócenia kaucji gwarancyjnej, to owe ogólne wskazówki dotyczące pojęcia straty jako kosztu uzyskania przychodu, wyrażone w orzecznictwie dotyczącym strat

w środkach obrotowych, znajdują zastosowanie i w niniejszej sprawie.

Trzeba zatem podkreślić, że udzielenie przez Spółkę jej kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego wynika przy tym, że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, nie została przez skarżącą Spółkę rozpoznana jako element należnego przychodu i nie została uprzednio opodatkowana.

Stanowisko potwierdzające możliwość zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów opierające się na okoliczności związanej z uprzednim opodatkowaniem kaucji gwarancyjnych zaliczonych do przychodu należnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym skarżącej Spółki z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 880/14. Pogląd ten podziela orzekający w niniejszej sprawie Sąd.

Z tych względów za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten formułuje regułę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Zgodnie z tą regulacją cena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Powyższe oznacza to, iż zarówno organ administracji, jak

i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Co istotne przy tym, obowiązek zastosowania się do tej oceny dotyczy sprawy, w której wyrok został wydany.

Naruszenia art. 153 p.p.s.a. strona upatruje w konieczności zastosowania się w sprawie do oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 13 maja 2016 r. sygn. II FSK 880/14. W rozpatrywanym przypadku organ nie mógł naruszyć wskazanego uregulowania. Podkreślenia wymaga, że powyższy wyrok nie został wydany w tej sprawie. Aktualnie rozpoznawana skarga dotyczy interpretacji indywidualnej organu wydanej 10 sierpnia 2017 r. Sprawa będąca przedmiotem skargi kasacyjnej, zakończona ww. wyrokiem NSA dotyczyła interpretacji indywidualnej wydanej 24 lipca 2013 r. Zalecenia sądu kasacyjnego były przedmiotem rozważań organu

w interpretacji z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] a skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt 1191/16.

Odnosząc do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i 3 o.p. Sąd stwierdza, że organ oparł swoje stanowisko na zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji i odniósł się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu niezwróconych kaucji gwarancyjnych. Stawiany zarzut jest bezzasadny.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.