Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 147/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 130 , art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 12 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi MW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna – Kubicka


UZASADNIENIE

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14.12.2009r. wszczęto wobec M. W. postępowanie kontrolne - między innymi w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2005r. We wskazanym okresie strona prowadziła działalność rolniczą, specjalizując się w produkcji żywca indyczego (działy specjalne produkcji rolnej) w obrębie gospodarstw położonych w miejscowościach: K. W.. ul. P. 58, P. ul. J. 44, R. ul. W. 16d.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 30.06.2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił stronie - w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (w wysokości niższej od deklarowanej) za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. W decyzji stwierdzono, że podatnik:

1. zaniżył podatek należny z tytułu dokonanych dostaw żywca indyczego o łączną kwotę [...] (tj. nie zaewidencjonował i nie opodatkował części dostaw żywca indyczego w łącznej ilości [...] o wartości ogółem [...]) - ilość faktycznie sprzedanych indyków ustalono na podstawie dokumentów pozyskanych z Inspekcji Weterynaryjnych w: L., L. i K., oraz prowadzonych przez podatnika kartotek odchowu drobiu,

2. zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, które nie były wykorzystywane do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych (produkcji i dostaw żywca indyczego), tj.:

- faktur dokumentujących zakup materiału siewnego, środków ochrony roślin, nawozów - o kwotę [...] oraz dokumentujących zakup usług remontowych i części do ciągników i maszyn rolniczych - o kwotę [...] (w decyzji wywiedziono, że podatnik do odchowu indyków zużył jedynie paszę (komponenty paszowe) zakupione od innych podmiotów i nie wykorzystywał do tego celu zbóż wyprodukowanych we własnym gospodarstwie),

- faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z pojazdami niebędącymi własnością podatnika i niewykorzystywanymi w jego działalności opodatkowanej - o kwotę [...],

- faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności opodatkowanej (produkcji i sprzedaży żywca indyczego) o kwotę [...],

- faktur dokumentujących nabycie oleju opałowego, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności opodatkowanej (produkcja i sprzedaż żywca indyczego) o kwotę [...],

- faktur dokumentujących nabycie gazu - propan do napełnienia zbiorników przydomowych (zgodnie z adnotacją na fakturach VAT), tj. niewykorzystywany w prowadzonej działalności opodatkowanej (produkcja i sprzedaż żywca indyczego) - o kwotę [...],

- faktur dokumentujących dokonanie zakupów przez inny podmiot, tj. "X" P. W. NIP [...] - o kwotę [...],

- faktury dokumentującej dokonanie zakupu przez inny podmiot, tj. "Y" C.S. NIP [...] - o kwotę [...].

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów proceduralnych zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) tj.:

- art.120 poprzez podejmowanie w sprawie działań wykraczających poza uprawnienia przyznane w przepisach,

- art.121 § 1, w szczególności poprzez przyjęcie krańcowo rozbieżnych stanowisk w zakresie uznania odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące roku 2004 i roku 2005 oraz "wskazane w odwołaniu naruszenia przepisów proceduralnych,"

- art. 122 poprzez zignorowanie obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym zignorowanie istotnych wniosków dowodowych wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym,

- art. 123 § 1 poprzez fakt, iż nie umożliwiono stronie wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego,

- art. 124 poprzez fakt, iż organ nie zwracał się do strony o wyjaśnienie wątpliwości, tylko wszelkie kwestie dla siebie niejasne lub niezrozumiałe z góry interpretował na swoją korzyść,

- art. 210 § 4 ponieważ uzasadnienie decyzji nie wyjaśnia dlaczego organ odmówił wiarygodności dowodom i wyjaśnieniom (obliczeniom) składanym przez stronę oraz w kilku miejscach jest wewnętrznie sprzeczne.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie w jakim organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego pod pretekstem braku związku z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem podatnika z powyższym zarzutem związane jest błędnie rozumienie pojęcia "działalność gospodarcza" dla celów podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Strona zwróciła także uwagę, iż zapoznała się z aktami sprawy w dniu 18.06.2010 r. ale w dalszym postępowaniu pojawiły się dokumenty, których nie było wówczas w aktach i z którymi nie mogła się zapoznać (np. postanowienie o odmowie wyłączenia pracownika, zdjęcie suszarni umieszczone w decyzji i kilka innych). Powyższe stanowi także naruszenie art.123 § 1 O.p.

Ponadto strona, na podstawie art. 237 O.p. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora UKS w P. odmawiającego wyłączenia pracownika organu B.R. od udziału w postępowaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W jego ocenie organ uchylił się od ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O. p.) w tej kwestii – "w szczególności nie odniósł się do podstawowego zarzutu w sprawie krańcowo rozbieżnych interpretacji przepisów w dwóch postępowaniach".

Podatnik zwrócił uwagę, iż organ nie odniósł się do żadnego dokumentu podniesionego w zastrzeżeniach za wyjątkiem podania źródła informacji o współczynniku zużycia paszy (firma A.) naruszając tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania dlaczego odmówił wiarygodności dowodom i wyjaśnieniom (obliczeniom) złożonym przez stronę, w tym nie porównał właściwości pasz A. z paszami własnej produkcji podatnika (mimo, że wyjaśniano organowi, iż pasze własne są tańsze od pasz gotowych, ale zużycie jest większe). Nie odniósł się do stwierdzenia, iż w 2005 r. były znaczne upadki starszych ptaków i większe zużycie leków - na tę okoliczność organ mógł uzyskać wyjaśnienia od lekarza weterynarii, czego zaniechał. Nie odniósł się też do wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego tj. czynności u odbiorców indyków, uzyskanie opinii specjalisty w zakresie żywienia drobiu. Organ nie odniósł się ponadto do wyliczeń upadków przedstawionych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu i nie wskazał, z jakich powodów ich nie uznaje. Zdaniem strony organ stwierdza, że ponad [...] szt. indyków zostało sprzedanych niezidentyfikowanemu odbiorcy, tymczasem wyliczenia oparł na świadectwach weterynaryjnych, które jednoznacznie odbiorcę wskazywały.

Podkreślił ponadto, że ciężar dowodowy w przedmiotowej sprawie spoczywa na organie. Obowiązuje zasada domniemania rzetelności ksiąg (art. 193 O.p.). Nie można ciężaru dowodowego przerzucać na stronę w ten sposób, że dowolnie są kwestionowane zdarzenia ujęte w księgach, a podatnik musi udowodnić swoją niewinność. Strona wielokrotnie wskazywała dowody i składała wnioski potwierdzające jej stanowisko, ale dowody te i wnioski były przez organ ignorowane.

W zakresie podatku naliczonego podatnik wskazał, iż organ błędnie ogranicza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT do części działalności opodatkowanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jako tzw. działy specjalne produkcji rolnej. Tymczasem w przypadku strony produkcja roślinna (wyprodukowane we własnym zakresie ziarno) jest przeznaczana na potrzeby hodowli. Wydatki związane z produkcją roślinną są więc częścią działalności obejmującej produkcję roślinną i zwierzęcą, czyli częścią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Tym samym ponoszone wydatki i podatek naliczony są związane z działalnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - służą hodowli indyków, które są sprzedawane. Odmienne stanowisko narusza nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale także zasadę neutralności podatku. Bezzasadne jest także przyjęcie w decyzji, iż ww. kwestionowane zakupy (także gaz i olej opałowy) dotyczące produkcji zbóż, dotyczą zboża, które zostało przeznaczone do odchowu indyków brata podatnika – P. W..

Zdaniem strony stanowisko organu jest także wewnętrznie sprzeczne, ponieważ jeśli miał sprzedać ponad [...] tys. indyków więcej, to musiał mieć odpowiednio większe zużycie pasz i tym samym nie mógł ich przekazać bratu. Organ tymczasem stwierdza, że podatnik sprzedał więcej indyków, wykarmił je mniejszą ilością paszy, a pasze przekazał bratu. Organ podwyższa sprzedaż i uzasadnia to zbyt dużym zużyciem pasz a jednocześnie kwestionuje wydatki (podatek naliczony), ponieważ sprzedaż wykazana w fakturach była zbyt niska w stosunku do wydatków (wyprodukowanych zbóż). Organ przywołuje przy tym wysokie wydatki na leki i usługi weterynaryjne, nie kwestionuje jednak odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Ponadto organ nie odniósł się do wyjaśnień strony o chorobach w 2005 r. i nie uzyskał stosownych wyjaśnień, np. od lekarza weterynarii sprawującego nadzór nad hodowlą. Podatnik zwrócił uwagę, iż zarzutu o rzekomym przekazaniu pasz (ziarna) bratu nie było w protokole badania ksiąg a przez to nie miał on możliwości ustosunkować się do niego w trakcie postępowania.

Organ pominął także istotną okoliczność podnoszoną w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, że paliwo było zużywane także do transportu zboża i gotowanych pasz, pomiędzy K. W.. (w K. W.. znajduje się mieszalnia pasz) a gospodarstwami. Dodatki do pasz są tylko jednym z komponentów, a podstawowym co do masy i objętości jest zboże.

Nieuprawnione jest także kwestionowanie odliczenia odnośnie oleju opałowego. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podniesiono, że oględziny obiektu były przeprowadzone w sposób nierzetelny, złożono wniosek o dokonanie ponownych oględzin (wniosek zignorowany). Organ nie odniósł się do wyjaśnień o posiadaniu nagrzewnic przenośnych a w decyzji wykorzystano materiały, co do których strona nie miała uprzednio możliwości wypowiedzenia się (materiały ze strony internetowej producenta suszarni). Podobne zastrzeżenia podniósł podatnik w kwestii rozliczenia gazu.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarzutów zawartych w odwołaniu oraz późniejszych pismach, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sprostowaną postanowieniem z dnia 12.01.2010r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika a w miesiącu kwietniu 2005r. również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W treści uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że analizując dokonane przez organ I instancji ustalenia zauważył, że wyliczenie przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnia indyków, które podatnik wyhodował i sprzedał bez zaewidencjonowania i opodatkowania. Jak wynika z decyzji organu I instancji była to liczba [...] sztuk. Przyjmując średnią wagę indyka w wartości 18,2 kg, wyliczoną na podstawie danych wynikających z wystawionych faktur sprzedaży – [...] (łączna waga indyków): [...] (ilość sprzedanych indyków) = 18,2 kg - można wyliczyć, że łączna waga sprzedanego a nieopodatkowanego żywca indyczego wynosiła [...] kg ([...] szt. x 18,2 kg). Wobec powyższego dzieląc ilość zużytej paszy – [...] kg (zakupione komponenty paszowe + zboże pochodzące z własnego gospodarstwa) przez łączną wagę wyprodukowanego żywca indyczego [...] kg ([...] kg + [...] kg) otrzymujemy współczynnik zużycia paszy o wartości 3,58, a nie jak wskazał organ I instancji 4,00. Przyjęcie założenia, że podatnik do wyhodowania żywca indyczego w ilości [...], zużył tylko komponenty paszowe zakupione od innych podmiotów – [...] kg oznaczałoby, że do wytworzenia 1 kg żywca indyczego zużył 2,57 kg paszy ([...] : [...]) - wskaźniki prezentowane przez firmę A. oscylują od 2,49 do 2,78.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że w hodowli indyków podatnik zużył jedynie komponenty paszowe zakupione od innych podmiotów, uznając tym samym, że do produkcji pasz własnych mógł zużyć również zboże wyprodukowane we własnym gospodarstwie. W konsekwencji stwierdził również, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw, do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu materiałów siewnych, nawozów, środków ochrony roślin oraz usług remontowych oraz części do ciągników i maszyn wykonujących prace polowe.

W decyzji organu I instancji zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie oleju opałowego, który zgodnie z oświadczeniem podatnika przeznaczony był (przede wszystkim) na cele grzewcze do urządzenia typu - suszarnia zbóż - znajdującego w gospodarstwie w P.. Odnosząc się do powyższego, w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej suszarni i prawidłowości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie oleju opałowego istotne jest ustalenie okoliczności faktycznych, jakie miały miejsce w 2005r., tj. w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Kwestionując istnienie suszarni organ I instancji oparł się natomiast głównie o stan faktyczny stwierdzony w toku oględzin dokonanych w 2010r., przy czym pominął - istotne w ocenie organu II instancji - wskazane wyżej zeznania świadków odnoszące się do okresu objętego decyzją.

W decyzji organu I instancji zakwestionowano również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu gazu (propan). Łączna ilość gazu wynikająca z tych faktur wynosi [...] litrów. Odnosząc się do powyższego - uwzględniając jednocześnie ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji, z których wynika, że w gospodarstwie strony gaz propan był używany do nagrzewnic i promienników gazowych (łącznie podatnik posiadał 14 sztuk nagrzewnic o mocy 70 KW i 80 sztuk promienników gazowych o mocy 5 KW) wykorzystywanych do ogrzewania kurników - organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w przedmiotowym przypadku brak jest podstaw do uznania, że podatnik zużył gaz wynikający z zakwestionowanych faktur VAT na cele osobiste (na potrzeby domowe), niezwiązane z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Jak wynika z tych faktur gaz został nabyty: w dniu 3.01.2005r. w ilości [...] litrów, 1.03.2005r. - w ilości [...], 1.04.2005r. - w ilości [...], 10.05.2005r. - w ilości [...] litrów, 9.06.2005r. - w ilości [...] litrów, 27.07.2005r. - w ilości [...] litrów. Przedstawione dowody i zasady logicznego myślenia nakazują stwierdzenie, że zużycie takiej ilości gazu na potrzeby domowe - szczególnie w okresie letnim - nie jest możliwe. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że również w tym przypadku brak jest podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, na podstawie powołanego przez organ I instancji przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiocie zakwestionowania przez organ I instancji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego, organ odwoławczy wskazał, że w związku z przyjęciem, że do odchowu indyków podatnik mógł zużyć również zboże pochodzące z własnego gospodarstwa, należy konsekwentnie przyjąć, że miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie oleju napędowego do maszyn i pojazdów rolniczych wykorzystywanych w pracach polowych i do transportu zboża. Organ II instancji wskazał jednak, że odliczeniu podlega jedynie podatek naliczony wynikający z faktur zakupu - wystawionych przez Spółkę "Z". Z faktur dokumentujących zakup paliwa od tej firmy oraz ustaleń dokonanych w toku czynność sprawdzających przeprowadzonych w spółce "Z" wynika bowiem, że paliwo było przywożone do gospodarstwa strony cysternami dostawcy. Podatek wynikający z pozostałych - zakwestionowanych w decyzji organu I instancji - faktur dokumentujących zakup oleju napędowego nie podlega odliczeniu, ponieważ na fakturach podane były numery rejestracyjne pojazdów, które nie były własnością strony, albo na fakturach nie wskazano żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu. Uzasadniając powyższe organ odwoławczy - wskazując na regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uznał, że skoro olej napędowy wlewany był do baków samochodów nienależących do podatnika należy stwierdzić, że paliwo to nie było wykorzystywane do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych a tym samym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te zakupy, nie spełniają bowiem wymogów określonych w § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 971). Zgodnie z tym przepisem faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu - wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego pojazdu.

Prawidłowo - w ocenie organu odwoławczego - zakwestionowano natomiast odliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z pojazdami niebędącymi własnością strony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podatnik dokonał zakupu towarów i usług, które związane były z pojazdami niebędącymi jego własnością, tj. niewykorzystywanymi w prowadzonej działalności, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów zakupu tych towarów i usług.

Również prawidłowo zostało zakwestionowane prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako nabywcy widnieją inne podmioty gospodarcze. Dotyczy to rozliczonych przez podatnika faktur wystawionych na firmę "X" P. W. oraz faktury wystawionej na firmę "Y" C.S.. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego (obniżającego podatek należny) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ze wskazanych faktur wynika, że nabywcami towarów określonych w tych dokumentach zakupu były inne podmioty gospodarcze, a nie podatnik. Skoro zatem nie nabył tych towarów, nie przysługuje mu prawo odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.

Znajdujące się w decyzji ustalenia dotyczące faktycznej ilości indyków wyhodowanych i sprzedanych przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005r. oparto na następujących dowodach:

- świadectwach zdrowia dla drobiu transportowanego z gospodarstwa do rzeźni -wydanych przez Inspekcję Weterynaryjną Powiatowy Inspektorat Weterynarii w L.,

- dokumentach pokwitowań wpłat za wystawione przez lekarza weterynarii świadectwa zdrowia przesłanych przez Inspekcję Weterynaryjną Powiatowy Inspektorat Weterynarii w L.,

- świadectwach zdrowia dla drobiu przeznaczonego do uboju oraz dokumentach pokwitowań wpłat za wystawione przez lekarza weterynarii świadectwa zdrowia wraz z zestawieniem badanych zwierząt wydanych przez Inspekcję Weterynaryjną Powiatowy Inspektorat w K..

Powyższe dowody skonfrontowano z ilością żywca wynikającą z kartotek odchowu przedłożonych przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz wystawionymi przez niego (w poszczególnych miesiącach 2005r.) fakturami VAT, dotyczącymi sprzedaży żywca indyczego. W efekcie powyższej analizy ustalono, że w miesiącach marcu, maju, lipcu, wrześniu i październiku 2005r. ilość żywca według faktur sprzedaży nie odpowiada ilości żywca ustalonej na podstawie dokumentów uzyskanych z Inspekcji Weterynaryjnych oraz kartotek odchowu, tzn. jest niższa o: [...] szt. w miesiącu marcu 2005r., [...] szt. w maju 2005r., [...] szt. w lipcu 2005, [...] szt. we wrześniu 2005r., [...] szt. w październiku 2005r. (łącznie w we wszystkich miesiącach [...] szt.). W decyzji organu I instancji uznano, że w 2005r. podatnik wyprodukował [...] sztuk żywca indyczego, które nie znalazły się w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2005r., zatem ta ilość została przez niego sprzedana, jednak dostaw tych nie zafakturowano, nie zaewidencjonowano i nie wykazano w deklaracjach VAT-7. Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży za odpowiednie miesiące 2005r. były prowadzone nierzetelnie. Stwierdzona nierzetelność ewidencji prowadzi, w oparciu o zapis art. 193 § 4 O.p. do pominięcia ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O. p. uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenia podstawy opodatkowania. Z dokumentów uzyskanych z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K. wynika, że w dniu 3.03.2005r. dokonano przebadania [...] szt. indyków przeznaczonych do uboju, przy czym podatnik zaewidencjonował sprzedaż jedynie [...] szt. - faktura VAT z dnia 4.03.2005r. nr 18/2005r. Natomiast z dokumentów uzyskanych z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w L. wynika, że w dniu 7.03.2005r. dokonano przebadania [...] szt. indyków przeznaczonych do uboju - podatnik nie opodatkował dostawy tej ilości żywca (brak faktury VAT) - w oparciu o powyższe ustalono, że w marcu 2005r. nie opodatkowano dostawy [...] sztuk indyków .

Z dokumentów uzyskanych z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w L. wynika, że w dniu 17, 18 i 19.05.2005r. przebadano [...] szt. indyków przeznaczonych do uboju, natomiast podatnik zaewidencjonował sprzedaż jedynie [...] szt. - faktury VAT z dnia 17.05.2005r. nr 28/2005, z dnia 17.05.2005r. nr 29/2005, z dnia 18.05.2005r. nr 30/2005 - w oparciu o powyższe ustalono, że w maju 2005r. nie opodatkowano dostawy [...] szt.

W miesiącu lipcu 2005r. podatnik wystawił faktury VAT (z 1.07.2005r. nr 40/2005, z dnia 4.07.2005r. nr 41/2005, z dnia 6.07.2005r. nr 42/2005, z dnia 15.07.2005r. 43/2005r., z dnia 22.07.2005r. nr 44/2005), stwierdzające dostawy żywca indyczego w łącznej ilości [...]. Z przedłożonych przez podatnika kartotek odchowu drobiu w P. (w części dotyczącej miesiąca lipca 2005) wynika, że w tym gospodarstwie wyhodowano żywiec indyczy (z piskląt wstawionych do odchowu w dniu 3.02.2005r.) w łącznej ilości [...] szt. Natomiast z kartotek odchowu drobiu w R. (w części dotyczącej miesiąca lipca 2005r.) wynika, że w tym gospodarstwie wyhodowano żywiec indyczy (z piskląt wstawionych do odchowu 3.02.2005r.) w łącznej ilości [...] szt. Razem w tych gospodarstwach wyhodowano zatem [...] szt. żywca przeznaczonego do uboju. Powyższa ilość (jakkolwiek niezupełnie) znajduje swoje odzwierciedlenie w opisanych wyżej fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika w miesiącu lipcu 2005r.).

Ponadto z przedłożonych przez podatnika kartotek odchowu drobiu w K. W.. wynika, że podatnik w dniu 23.02.2005r. wstawił do odchowu [...] szt. piskląt indyczych. Przebiegu hodowli tych piskląt nie można odtworzyć, ponieważ podatnik nie przedłożył kompletnych, lecz tylko częściowe kartoteki odchowu i przebieg ten "urywa" się w kwietniu 2005r., kiedy pisklęta miały 6 tygodni. W zaskarżonej decyzji organ I instancji uznał, że podatnik odchował a następnie sprzedał żywiec indyczy wyhodowany z tych piskląt. Przyjmując średnią wieku indyków, w którym przeznacza się je do uboju - 22 tygodnie uznał również, że dostawa ta miała miejsce 22.07.2005r. Uwzględniając upadki występujące w okresie tuczu (wyliczone na podstawie zapisów w przedłożonych przez podatnika kartotekach odchowu) w wartości 23,87 %, organ I instancji stwierdził, że z tytułu nie zafakturowania tej dostawy w miesiącu lipcu 2005r. zaniżono zaewidencjonowaną sprzedaż o [...] szt. żywca indyczego ([...] - 23,87 % z [...] = [...]).

Z dokumentów uzyskanych z Powiatowego Inspektoratu w L. wynika, że w dniach 11 i 18.09.2005r. przebadano [...] szt. indyków przeznaczonych do uboju, natomiast podatnik zaewidencjonował jedynie [...] szt. - faktura VAT z dnia 12.09.2005r. nr 50/2005 - w oparciu o powyższe ustalono, że we wrześniu 2005r. nie opodatkowano dostawy [...] szt. żywca indyczego.

Z dokumentów uzyskanych z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w L. wynika, że w dniu 13.10.2005r. dokonano przebadania [...] szt. indyków przeznaczonych do uboju - podatnik zaewidencjonował jedynie [...] szt. - faktura z dnia 14.10.2005r. nr 54/2005 - w oparciu o powyższe w decyzji I instancji uznano, że w październiku 2005r. nie opodatkowano dostawy [...] szt. żywca indyczego.

Określając wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2005r. organ I instancji przyjął wagę żywica indyczego oraz cenę jednostkową za 1 kg żywca z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. Następnie stosując metodę "rachunku w stu" wyliczył należny od tych dostaw podatek VAT według stawki 3%, uwzględniając w tym zakresie przepis art. 29 ust.1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...). Organ odwoławczy stwierdził, że zaprezentowane wyżej ustalenia przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. są prawidłowe i znajdują swoje dokładne odzwierciedlenie w stanie faktycznym wynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że na etapie postępowania I i II instancji podatnik zgłaszał zastrzeżenia, co do prawidłowości ustaleń, zawartych w decyzji organu I instancji, a dotyczących podatku należnego wskazując, że indyki przebadane w marcu w ilości [...] szt. - uznane przez organ za dostawę niezaewidencjonowaną, zostały ujęte w fakturze z dnia 3.03.2005r. nr 17/2005r. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 3.03.2005r. podatnik nie wystawił faktury VAT dokumentującej sprzedaż żywca indyczego. Faktura nr 17/2005 została wystawiona w dniu 2.03.2005r. i wynika z niej, że dokonano dostawy [...] sztuk żywca. Powyższe odpowiada ilości wynikającej z dokumentów uzyskanych z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, z których wynika, że dniu 27.02.2005r. przebadanych zostało [...] indyków pochodzących z gospodarstwa strony.

Organ odwoławczy stwierdził, iż bezpodstawne jest twierdzenie strony, że 6 tygodniowe pisklęta indycze (wstawione do odchowu w dniu 23.02.2005r. a opodatkowane przez organ I instancji w lipcu 2005r.) zostały przekazane nieodpłatnie bratu podatnika. Podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na tę okoliczność. Oświadczenia złożone w tym zakresie przez podatnika i jego brata są niewystarczające dla uznania, że takie przekazanie w rzeczywistości miało miejsce.

Odnośnie do kwestii wyłączenia pracownika prowadzącego postępowanie organ II instancji wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku nie została spełniona przesłanka określona w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18.06.2010r.

Na omawianą decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 121 § 1 i art. 122 poprzez zignorowanie obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym pominięcie istotnych dowodów i wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu i późniejszych pismach składanych organowi odwoławczemu, przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym,

- art. 210 § 4, ponieważ uzasadnienie decyzji, co do zasady nie wyjaśnia dlaczego organ odmówił wiarygodności niektórym dowodom i wyjaśnieniom składanym przez stronę.

Skarżący prosił także o - "rozstrzygnięcie kwestii zgodności postanowienia o wszczęciu postępowania z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Postanowienie wszczęto w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2005, podczas gdy decyzja została wydana za poszczególne miesiące tego roku. Organ winien więc wydać decyzję za rok 2005, co jest możliwe, albo doprowadzić do zmiany postanowienia i przed wydaniem decyzji określić prawidłowy zakres postępowania, zgodny z późniejszą decyzją. W stanie obecnym należy stwierdzić, że zakres decyzji nie jest zgodny z zakresem przeprowadzonego postępowania, co również powinno powodować uchylenie decyzji".

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup paliwa, w przypadku gdy na fakturze-VAT nie podano numeru rejestracyjnego pojazdu lub zakupu dotyczy pojazdu, który nie był własnością podatnika.

W zakresie załatwienia sprawy zaskarżonego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18.06.2010r. odmawiającego wyłączenia pracownika organu I instancji od udziału w postępowaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- art. 121 § 1 i art. 122 poprzez zignorowanie obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym pominięcie istotnych dowodów i wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu i późniejszych pismach składanych organowi odwoławczemu, przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym - powyższe narusza jednocześnie zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1,

- art. 207 oraz art. 210 § 1 pkt 5 z uwagi na brak rozstrzygnięcia w sprawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18.06.2010r. nr [...].

W treści uzasadnienia podatnik wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego wskazano szereg argumentów przemawiających za korzyść strony, lub co najmniej dających podstawę do uzupełnienia dowodów w tej sprawie. Organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego nie daje wiary poszczególnym wyjaśnieniom strony, a bez zastrzeżeń przyjmuje stanowisko organu I instancji. Podatnik wyjaśniał, że zaistniały błędy w świadectwach weterynaryjnych (wpisano imię "P." zamiast "M." lub w ten sposób tylko pierwszą literą imienia). Podatnik stwierdza również, że zgodnie zasadami logiki, zaniżanie wysokości dochodu nie było w interesie podatnika. Miał on bowiem szereg kredytów w bankach i powinien być zainteresowany wykazaniem najlepszego wyniku finansowego. Na początku 2005r. opodatkowanie działów specjalnych w zakresie podatku dochodowego (normy szacunkowe) nie budziło jeszcze zastrzeżeń, - cyt: "ewentualne zaniżenie sprzedaży dawało korzyść wyłącznie w zakresie należnego podatku VAT (około [...] tys. zł), a jednocześnie powodowało problem ukrycia około [...] tys. zł dochodów w gotówce (gdzie są te pieniądze?) brak wykazania aż kilku transakcji sprzedaży żywca wydaje się dość ryzykowny (kilka operacji, transakcje mają charakter materialny – [...] tys. sztuk indyków o wadze kilkanaście kg każdy); znacznie łatwiej byłoby posłużyć się nierzetelną fakturą dotyczącą jakiegoś zakupu (faktura na ok. [...] tys. zł netto w stawce 22% daje podobny efekt "oszczędności podatkowej)".

W ocenie skarżącego organ nie odniósł się do zarzutu, iż część kluczowych w tej sprawie dowodów zebrano z naruszeniem prawa - strona nie miała możliwości udziału w czynnościach mających charakter przesłuchania, a także nie wyjaśnił, dlaczego odmiennie rozstrzygnął identyczną kwestię w innym postępowaniu (w obu postępowaniach w charakterze pełnomocnika występował doradca podatkowy – L. L.). Gdyby strona mogła w tych czynnościach uczestniczyć, to byłoby możliwe od razu wyjaśnienie nieścisłości.

Podatnik wskazuje, że organ podatkowy został powiadomiony, iż organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie w zakresie podatku VAT a także podatku dochodowego od osób fizycznych, że równolegle do postępowania odwoławczego toczy się postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego. Organ I instancji w dalszym ciągu zbierał dowody w sprawie. Zarzucił tym samym, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie był zainteresowany kolejnymi (dalszymi) dowodami w tej sprawie i w tym postępowaniu.

Tymczasem - jak twierdzi skarżący - dalsze czynności (w październiku i listopadzie) prowadzone przez kontrolujących potwierdziły błędy w świadectwach weterynaryjnych - w aktach sprawy znajdujących się w Urzędzie Kontroli Skarbowej jest np. świadectwo wystawione na nazwisko P.W., a faktycznie była to sprzedaż M. W., który z tego tytułu prawidłowo wystawił fakturę VAT. Tego faktu organy podatkowe jednakże nie zauważają, biorąc pod uwagę tylko dowody pasujące do swoich założeń. Ciężar dowodowy - w ocenie strony - w przedmiotowej sprawie spoczywa na organie (art.187 i 122 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 193 O.p. obowiązuje bowiem zasada domniemania rzetelności ksiąg. Nie można ciężaru dowodowego przerzucać na podatnika w ten sposób, że dowolnie są kwestionowane zdarzenia ujęte w księgach, a podatnik musi udowodnić swoją niewinność. W przedmiotowej sprawie strona wielokrotnie wskazywała dowody i składała wnioski potwierdzające jej stanowisko, ale nie zostały one uwzględnione (były przez organy podatkowe ignorowane).

Tym samym w celu ustalenia, czy w ogóle doszło do zaniżenia kwot obrotu i podatku należnego konieczne jest uzupełnienie dowodów, co powinno skutkować uchyleniem decyzji do ponownego rozpatrzenia. Wskazuje, że należałoby przeanalizować czy podatnik miał odpowiednie warunki techniczne oraz dostateczną ilość paszy do wyhodowania dodatkowych [...] tys. sztuk indyków, oraz czy odbiorcy żywca potwierdzili te dodatkowe dostawy. Ponadto należało ustalić skąd wzięła się u podatnika ta dodatkowa ilość piskląt (pisklęta indycze dostarczane są jedynie przez kilku dostawców w Polsce a nie przeprowadzono u nich czynności sprawdzających w tym zakresie).

Ponadto Skarżący podnosi, że organ odwoławczy nie uznał odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy faktura dotycząca zakupu paliwa nie zawierała numeru rejestracyjnego pojazdu i gdy zakupy towarów i usług związane były z pojazdami, które nie były własnością podatnika. W tym zakresie skarżący wskazuje, że powołany w zaskarżonej decyzji przepis § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 97 poz. 971) używa określenia "powinien", co stanowi wyłącznie zalecenie, a nie bezwzględnie obowiązujący nakaz. Ponadto przepis dotyczy wystawcy faktury a nie nabywcy. Nie istnieje natomiast przepis, który - w razie braku numeru rejestracyjnego na fakturze - pozbawiałby nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w takiej sytuacji, pozbawione jest podstawy prawnej i narusza zasadę neutralności podatku VAT. Jeśli organ miał wątpliwości dotyczące jakiegoś odliczenia to miał obowiązek wyjaśnienia tych wątpliwości ze stroną, zgodnie z art. 122 O.p. Strona w toku postępowania I i II instancji wyjaśniała, że dokonywała odliczeń od wydatków związanych z prowadzoną działalnością i nawet jeśli jakiś składnik majątku nie był jej własnością to odliczenia dokonano, gdyż w danym momencie był na potrzeby jej działalności używany. Podnosiła również, że w trakcie postępowania obejmującego rozliczenie podatków za 2004r. organ I instancji uznawał odliczenie od podobnych wydatków. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów, a tym samym nie dokonał porównania dokonanych wówczas ustaleń i rozstrzygnięć. Nie wyjaśnił również, czy w stosunku do roku 2004 w 2005r. uległy zmianie przepisy, co uzasadniałoby odmienne rozstrzygnięcie. Naruszył tym samym zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p.

W odniesieniu do zaskarżonego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18.06.2010r. odmawiającego wyłączenia pracownika organu I instancji od udziału w postępowaniu skarżący wskazuje, że w postępowaniu odwoławczym podnoszono zarzut, że organ I instancji uchylił się od ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie odniósł się do podstawowego zarzutu w sprawie krańcowo rozbieżnych interpretacji przepisów w dwóch postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Inspektor B. R.. W trakcie postępowania wskazywano również, że wskazana osoba wobec braku dowodu potwierdzającego przyjętą przez nią tezę, potrafiła sama potrzebny dowód stworzyć - w piśmie z dnia 28.09.2010r. podnoszono, że w decyzji znajduje się stwierdzenie "faktycznie zboże mogło być skarmione przez indyki brata, a nie sprzedane", którego nie ma w materiale dowodowym. Organ odwoławczy pominął ten zarzut milczeniem. Podobnie pominięto wniosek strony o wyjaśnienie okoliczności sporządzenia i podpisania protokołu oględzin obiektów służących hodowli, a także zakresu tego protokołu. Zachodzi podejrzenie, iż pracownik organu dopuścił się manipulacji. Dla wyjaśnienia sprawy mogłoby też przyczynić się porównanie materiałów z postępowania obejmującego rok 2004. Organ jednak wolał uchylić się od oceny, dlaczego ta sama osoba w identycznych stanach faktycznych zajmowała krańcowo odmienne stanowiska. W ocenie skarżącego organ podatkowy milcząc, potwierdza, iż zarzuty wobec pracownika organu były trafne. Jednocześnie nie odnosi się do tych zarzutów i podtrzymuje błędne stanowisko organu I instancji. Ponadto strona zarzuca, że decyzja formalnie nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie zaskarżonego postanowienia, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O. p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację.

W piśmie z 8 kwietnia 2011r. pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo, iż otrzymał wynik kontroli sporządzony 28 lutego 2011r. - z którego wynika, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie stwierdzono nieprawidłowości. Ustalenia w zakresie podatku VAT są zatem sprzeczne z późniejszymi ustaleniami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres. Jako dowód załączył kopię wskazanego wyniku kontroli. W pozostałym zakresie podtrzymał w całości dotychczasową argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Zgodnie z unormowaną w art. 122 ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, aby ustalić stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością. W szczególności są obowiązane dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 1981 r., SA 810/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 45). W myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę oficjalności (art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej), wskutek czego doszły do nieuprawnionych (w świetle zgromadzonych dowodów) i przedwczesnych wniosków w części ustaleń dotyczących faktycznej ilości indyków wyhodowanych i sprzedanych przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005r. Podkreślić trzeba, iż obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z przyjętą w ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, (art. 191 ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie organu zawsze musi się opierać na ocenie dowodów, wprawdzie swobodnej, lecz nie dowolnej. Wynika z tego obowiązek prawidłowego uzasadnienia przez organ swego stanowiska zajętego w sprawie (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej). Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Organy obu instancji zaś, mimo wniosku podatnika, nie przeprowadziły zawnioskowanych przez niego dowodów. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 2 czerwca 2010r (k 350-365 akt podatkowych) skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia P. W., kserokopii faktur sprzedaży szczegółowych zestawień wystawień i sprzedaży indyków w 2005r. Ponadto, gdyby te dowody nie były wystarczające , wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci kontroli krzyżowej u odbiorcy indyków na okoliczność potwierdzenia odbioru indyków wskazanych w dwóch fakturach. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie wywiadu w inspektoratach weterynarii , na okoliczność, że nie wystawiano świadectw zdrowia na nazwisko P. W. na sprzedaż indyków potwierdzoną w fakturze wystawionej przez P. W.. Organy nie przeprowadziły tych dowodów, mimo, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Poza zawnioskowanymi dowodami organy, wobec zastrzeżeń podatnika, winny z urzędu przeprowadzić dowody np. z zeznań świadków- weterynarzy na okoliczność wystawiania świadectw zdrowia. Jak również przesłuchać w charakterze świadka brata podatnika P. W. w celu ustalenia jak wyglądała ich współpraca w hodowli indyków i ich wzajemne rozliczenia z tego tytułu. Ponadto organy winny przesłuchać kontrahentów skarżącego- odbiorców indyków w celu ustalenia czy indyki P. W. i M. W. jeździły jednym transportem i czy wówczas na cały transport wystawiano jedno świadectwo zdrowia. Jak wynika z zastrzeżeń do protokołu kontroli podatnik zakwestionował również wyliczenie upadków indyków, dokonane przez organ I instancji. Rację ma skarżący, iż jest to przykład dowolnej oceny dowodu. Przed wyciągnięciem wniosków w tej kwestii organ winien co najmniej przesłuchać weterynarza sprawującego nadzór nad stadem, czego jednak nie uczynił. Ustalając jednocześnie , że taki nadzór był sprawowany.

Ustalenie tych okoliczności jest bardzo istotne zwłaszcza w świetle przedłożonego na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 przez pełnomocnika skarżącego wyniku kontroli z dnia 28.02.2011 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Jak wynika z tego dokumentu w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. nieprawidłowosci nie stwierdzono. Rację ma bowiem pełnomocnik skarżącego, że gdyby organ kontroli ustalił, że podatnik wyhodował i sprzedał dodatkowo ponad [...] indyków skutkowałoby to doliczeniem dodatkowego dochodu z tego tytułu.

Skoro więc, jak wyżej wykazano, postępowanie dowodowe posiada istotne braki, wnioski wyciągnięte przez organ należy uznać za przedwczesne, a decyzja w zakresie należnego podatku VAT uchyla się od kontroli sądowej.

Co się zaś tyczy zarzutu, że organ odwoławczy nie uznał odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy faktura dotycząca zakupu paliwa nie zawierała numeru rejestracyjnego pojazdu i gdy zakupy towarów i usług związane były z pojazdami, które nie były własnością podatnika, zdaniem Sądu prawidłowo zakwestionowano te odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podatnik dokonał zakupu towarów i usług, które związane były z pojazdami nie będącymi jego własnością i nie wykazał, iż były one wykorzystywane w prowadzonej działalności, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów zakupu tych towarów i usług. Podatek wynikający z faktur których nie wskazano żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu nie podlega również odliczeniu. Faktury te nie spełniają bowiem wymogów określonych w § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 971). Zgodnie z tym przepisem faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu - wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego pojazdu. Wbrew twierdzeniu skarżącego określenie "powinny" nie jest zaleceniem lecz stanowi warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego gdyż pozwala to na stwierdzenie, czy paliwo było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nabywcy paliwa.

Odnosząc się do kwestii niewyłączenia inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie należy stwierdzić, iż z przepisu art. 130 o.p. wynika, że pracownik podlega wyłączeniu w sprawach wymienionych w jego § 1 w pkt od 1 do 8 oraz w innych przypadkach wzbudzających wątpliwości, co do jego bezstronności, (§ 3) tj. jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że ustawa nie wymaga uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz uprawdopodobnienie okoliczności wywołujących wątpliwości, co do ich bezstronności. Uprawdopodobnienia okoliczności zaś, nie sposób utożsamiać z jej dowiedzeniem, albowiem uprawdopodobnienie polega na wykazaniu potencjalnej możliwości zaistnienia danej konkretnej okoliczności. Ponadto, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników niebędących inspektorami kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepis art. 130 Ordynacji podatkowej. Podatnik w zarzutach do protokołu, w odwołaniu i w trakcie postępowania odwoławczego domagał się wyłączenia inspektora kontroli skarbowej podnosząc jako argument, że ten sam pracownik w tym samym stanie faktycznym i prawnym dokonuje różnych ustaleń dotyczących roku 2004 i 2005. W pismach z dnia z dnia 28.09.2010 ( k. 22 t. IV) i z dnia 4.10.2010 (k. 29. t.IV) stawia inspektorowi zarzuty mające świadczyć o jego stronniczości i braku obiektywizmu. Organ II instancji rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził jedynie, że w rozpatrywanym przypadku nie została spełniona przesłanka określona w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, zatem nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18.06.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej winien zaś w uzasadnieniu decyzji ustosunkować się do podniesionych przez podatnika zarzutów dotyczących inspektora kontroli skarbowej i ocenić jego zachowanie w kontekście przepisu art. 130 § 3 o.p. Bez odniesienia się do tych zarzutów zaskarżona decyzja w zakresie odmowy wyłączenia pracownika uchyla się również od kontroli sądowej.

Na marginesie należy też ustosunkować się do zarzutu, że postępowanie kontrolne wszczęto w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2005, podczas gdy decyzja została wydana za poszczególne miesiące tego roku. Faktycznie postanowienie o wszczęciu postępowania winno dotyczyć poszczególnych miesięcy kontrolowanego roku ale skoro decyzja została wydana prawidłowo, wbrew twierdzeniu skarżącego nie ma podstaw do jej uchylenia. Uchybienie to nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien zastosować się do ocen prawnych i wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/ K. Wolna-Kubicka