Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 72/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za II, III, IV, V, VII, IX, X 2009 r. oraz za I, II, III, V, VIII, IX, X, XI i XII 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. M. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za luty-maj, lipiec, wrzesień, październik 2009r. oraz styczeń-marzec, maj, sierpień-grudzień 2010r. w łącznej kwocie 230.376 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia [...] kwietnia 2017r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych za wskazane wyżej okresy, na podstawie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), wynikających z prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] marca 2013r. Swój wniosek Skarżący uzasadnił interesem publicznym wskazując, że organ podatkowy w ww. sprawach orzekał na podstawie uregulowań, które okazały się niezgodne z Konstytucją, a także w sposób zbyt represyjny wobec Skarżącego, w sposób niewspółmierny do stwierdzonych uchybień, co znalazło odzwierciedlenie nie tylko w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 12 lutego 2015r. SK 14/12 lecz także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 czerwca 2016r., ROZŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna, C-418/14, EU:C:2016:400. Zdaniem Skarżącego interes publiczny wymaga, aby podatnicy nie ponosili negatywnych konsekwencji podatkowych w oparciu o unormowania prawa podatkowego niezgodnego z Konstytucją, z orzecznictwem TSUE oraz przepisami nieobowiązującymi, uchylonymi przez samego ustawodawcę (tj. zmiana z dniem 1 stycznia 2015r. art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym; Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm.) z uwagi na ich nadmierną represyjność, niewspółmierną w żaden sposób z dokonanymi przez podatnika uchybieniami, głównie formalno-technicznymi. Dodatkowo Skarżący powołał się na własny ważny interes. Zapłata określonych zobowiązań będzie stanowić niepowetowaną stratę dla Skarżącego, jego rodziny i współpracowników, pozbawi firmę Skarżącego płynności finansowej, możliwości zakupu towarów, zapłaty bieżących zobowiązań dla jego kontrahentów oraz danin publicznoprawnych, co będzie skutkowało zamknięciem działalności gospodarczej. Skarżący straci również możliwość zarobku, utrzymania swojej rodziny i swoich pracowników, jak też swoją renomę. Podkreślono zatem, że stan majątkowy Skarżącego uniemożliwia w jakikolwiek sposób spłatę określonych zobowiązań podatkowych objętych niniejszym wnioskiem.

1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowych. Odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. podkreślił, że Skarżący spełnia kryteria umożliwiające ubieganie się o pomoc de minimis. Stwierdzono, że w dniu 10 grudnia 2015r. Skarżący uzyskał pomoc de minimis w wysokości 8.287,29 euro z Banku Gospodarstwa Krajowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na uznaniowość decyzji w przedmiocie ulg podatkowych. Wyjaśnił też znaczenie kryteriów "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", które mogą stanowić podstawę do udzielenia przedmiotowej ulgi podatkowej. Jednakże – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji – w sprawie nie zaistniały przesłanki przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku Skarżącego. Co się tyczy sytuacji majątkowej Skarżącego, to w oparciu o materiał zebrany w sprawie (s. 11-12 decyzji) stwierdzono, że nie potwierdza on ciężkiej sytuacji majątkowej Skarżącego. Przeanalizowano lata 2014-2017 i wskazano, że przedstawione dane nie świadczą o cyklicznej zmienności średniej miesięcznej wielkości sprzedaży, jak również znacznego jej spadku, a w bieżącym okresie (2017r.) wystąpił wzrost sprzedaży w odniesieniu do tożsamych okresów roku poprzedniego. Stwierdzono zatem, że Skarżący jako przedsiębiorca (A) posiada popyt na sprzedawany towar, a tym samym ma ugruntowaną pozycję na rynku. Ponadto uzyskuje on stale zwiększające się dochody na dość wysokim poziomie, które może przeznaczyć na uiszczenie należności podatkowych. Z dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji zestawienia (s. 12 decyzji) wynika również, że na przestrzeni lat 2014-2016 działalność gospodarcza Skarżącego utrzymywała wynik dodatni, czyli realizowała swoje podstawowe cele, tj. wypracowanie dochodu umożliwiającego nie tylko pokrycie bieżących kosztów, ale także zaspokajanie innych potrzeb. Podkreślono też, że taki stan faktyczny nie miał jednak przełożenia na regulowanie zobowiązań podatkowych, czy też na zgromadzenie niezbędnych środków, które zabezpieczyłyby uregulowanie zaległości podatkowych wynikających z prawomocnych rozstrzygnięć organów. W konsekwencji uznano, że w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika. Podobna konkluzja dotyczy przesłanki zaistnienia interesu publicznego. Wskazano, że ww. zaległości podatkowe zostały potwierdzone przez prawomocne wyroki sądów administracyjnych, w których odniesiono się także do ww. wyroku TK. Taki zaś sposób powstania zaległości podatkowych wyklucza możliwość zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Sytuacja, w której umorzono by należności publicznoprawne w okolicznościach przedmiotowej sprawy oznaczałaby swoiste premiowanie niezgodnej z przepisami prawa i niepożądanej z punktu widzenia państwa działalności gospodarczej, a tym samym przedsiębiorcy korzystający z takiej pomocy znaleźliby się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa.

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Potwierdzono argumentację, że w sprawie nie zaistniały przesłanki: ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego dające podstawę do umorzenia ww. zaległości podatkowych. Podkreślono, że na podstawie dostępnych danych analiza sytuacji finansowej wskazuje, że osiągane przez Skarżącego dochody są na dość wysokim poziomie, choć może nie być w stanie dokonać jednorazowo zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ze swoich bieżących dochodów. Niemniej jednak w sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne czy losowe okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowych czy też spowodowały, że podatnik znalazł się w sytuacji finansowej uniemożliwiającej ich zapłatę. Natomiast zważywszy na fakt potwierdzenia zaległości podatkowych w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, udzielenie ulgi w spłacie w żaden sposób nie przekładałoby się na ochronę wartości wspólnych takich jak zasady sprawiedliwości, równości opodatkowania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1O.p. polegających na nieuzasadnionej odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w oparciu o sprzeczne z Konstytucją uregulowania prawne, co zostało potwierdzone orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego [wyrok z dnia 12 lutego 2015r. SK 14/12], jak i w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w sposób sprzeczny z prawem europejskim i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [wyrok z dnia 2 czerwca 2016r., ROZŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna, EU:C:2016:400], co wiąże z wystąpieniem ważnego interesu publicznego do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej; wystąpił ważny interes podatnika, który został oceniony w sposób jednostronny. Ponadto zarzucono naruszenie norm zawartych w art. 120 O.p. – zasady praworządności; art. 121 O.p. – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 O.p. – zasady prawdy obiektywnej, a w szczególności poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie; art. 124 O.p. – zasady przekonywania poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji; art. 187 § 1 O.p. – obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zignorowanie zarzutów i okoliczności podnoszonych przez Skarżącego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podkreślono, że zasadniczym zarzutem Skarżącego jest niewłaściwa ocena stanu faktycznego sprawy w kontekście obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TK i TSUE, które przez organ odwoławczy nie zostały wzięte pod uwagę w sposób należyty.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Należy podkreślić, że przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za luty-maj, lipiec, wrzesień, październik 2009r. oraz styczeń-marzec, maj, sierpień-grudzień 2010r. w łącznej kwocie 230.376 zł, których podstawę prawną stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Organy podatkowe odmówiły zastosowania przedmiotowej ulgi z uwagi na brak zaistnienia przesłanek: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Ze stanowiskiem tym nie zgadza się Skarżący jednakże główną osią argumentacyjną uzasadniającą jego zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji jest brak uwzględnienia w przedmiotowym rozstrzygnięciu wyroku TK z dnia 12 lutego 2015r., SK 14/12 oraz wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016r., ROZŚWIT Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna, EU:C:2016:400.

3.3. Stosownie do powołanego przepisu art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.).

3.4. Umorzenie zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela. Jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została ona uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania. Podkreślenia wymaga również, że zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, że podjęte próby zdefiniowania ww. pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze. Zaznacza się w piśmiennictwie, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowych. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Z kolei przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka -Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 – 358; por tez wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. 30 listopada 2017 r., I SA/Go 329/17, CBOSA).

3.5. Przede wszystkim jednak powołany przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazuje na możliwość zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje.

W sprawie nie ma wątpliwości, że wskazane wyżej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym istnieją albowiem zostały określone decyzjami organów podatkowych oraz potwierdzone prawomocnymi wyrokami WSA we Wrocławiu (wyroki z dnia: 12 grudnia 2013r., I SA/Wr 1605/13, I SA/Wr 1607/13, I SA/Wr 1611/13, I SA/Wr 1612/13; 13 grudnia 2013r., I SA/Wr 1615/13, I SA/Wr 1616/13, I SA/Wr 1617/13, I SA/Wr 1620/13, I SA/Wr 1621/13, I SA/Wr 1622/13; 24 kwietnia 2014r., I SA/Wr 1606/13, I SA/Wr 1608/13, I SA/Wr 1610/13, I SA/Wr 1618/13, I SA/Wr 1619/13, I SA/Wr 478/14, CBOSA) i NSA (wyroki z dnia: 4 lutego 2014r., I GSK 705/14, I GSK 706/14, I GSK 707/14, I GSK 708/14, I GSK 709/14, I GSK 651/14, I GSK 652/14; 5 lutego 2016r., I GSK 783/14, I GSK 782/14, I GSK 710/14, I GSK 1849/14, I GSK 1848/14, I GSK 1847/14; 25 lutego 2016r., I GSK 54/15, I GSK 57/15, I GSK 55/15, CBOSA).

Jednakże Skarżący przesłankę zaistnienia "interesu publicznego" w sprawie wiąże z brakiem zastosowania wobec Skarżącego przez organy podatkowe powołanych wyżej wyroków TK i TSUE.

3.6. Warto jest zauważyć, że Skarżący nie złożył wniosku wszczynającego procedurę wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 11 O.p.), ani nie wniósł skargi wszczynającej procedurę wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego (art. 272 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2017 r., I FPS 1/17, CBOSA), czy też nie wniósł skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia na podstawie art. 285a § 3 ppsa po wydaniu ww. wyroku TSUE.

Nie skorzystał zatem z przewidzianych przez polskiego pracodawcę procedur dających możliwość wzruszenia ostatecznych decyzji lub prawomocnych wyroków sądowych. Przy czym należy wskazać, że procedury te są wszczynane na żądanie strony, złożone w przewidzianym w przepisach terminie (por. art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p.; art. 277 ppsa; art. 285f § 1 ppsa) a nie z urzędu. Ponadto z treści wyroków NSA wynika, że Sąd ten wydając wyroki w sprawach Skarżącego uwzględnił wskazywany wyrok TK, na co wskazywały organy podatkowe (por. np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2016r., I GSK 783/14, CBOSA).

Należy zatem stwierdzić, że obowiązek zapłaty określonych zaległości podatkowych został potwierdzony prawomocnymi wyrokami sądowymi, które stosownie do treści art. 170 ppsa wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl zaś art. 171 ppsa wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Skarżący w istocie, składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i uwypuklając przesłankę interesu publicznego opartą na niezgodności przepisów z wyrokami TK i TSUE, zmierza do pozbawienia skutków wydanych przez sądy administracyjne orzeczeń mających powagę rzeczy osądzonej w zakresie określenia zaległości podatkowych.

3.7. Niewątpliwym jest, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych podmiotom prawa przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków, zgodnie z interpretacją Trybunału. Państwa członkowskie mają więc, co do zasady, obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki TSUE z dnia: 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C‑591/10, EU:C:2012:478, pkt 24; 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C‑565/11, EU:C:2013:250, pkt 20; 15 października 2014 r., Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, pkt 27).

Ponadto, w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, jednostkom przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Wynika z tego, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 25, 26; 18 kwietnia 2013 r., Irimie, EU:C:2013:250, pkt 21, 22).

W braku uregulowań unijnych w dziedzinie zwrotu nienależnie pobranych podatków krajowych, zadaniem każdego z państw członkowskich zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej jest wyznaczenie właściwych sądów i określenie zasad postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podatnicy wywodzą z prawa Unii (zob. wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 1976 r., Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, 33/76, EU:C:1976:188, pkt 5; 17 listopada 1998 r., Aprile, C‑228/96, EU:C:1998:544, pkt 18; 12 grudnia 2013 r., Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C‑362/12, EU:C:2013:834, pkt 31).

Zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony wynikających z prawa Unii uprawnień podatników nie mogą jednak być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i nie mogą być ukształtowane w sposób powodujący w praktyce, że korzystanie z uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności) (zob. wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 1976 r., Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, EU:C:1976:188, pkt 5; 26 stycznia 2010 r., Transportes Urbanos y Servicios Generales, C‑118/08, EU:C:2010:39, pkt 31; 12 grudnia 2013 r., Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, EU:C:2013:834, pkt 32).

Należy jednak przypomnieć, że zasada powagi rzeczy osądzonej ma zarówno w porządku prawnym Unii, jak i w krajowych porządkach prawnych (w tym polskim porządku prawnym) kluczowe znaczenie. Dla zapewnienia bowiem stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości istotne jest, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne (wyroki TSUE dnia: 30 września 2003 r., Köbler C-224/01, EU:C:2003:513, pkt 38; 16 marca 2006 r., Kapferer, C-234/04, EU:C:2006:178, pkt 20; 29 czerwca 2010 r., Komisja/Luksemburg, C‑526/08, EU:C:2010:379, pkt 26; 29 marca 2011 r., ThyssenKrupp Nirosta/Komisja, C‑352/09 P, EU:C:2011:191, pkt 123). W interesie pewności prawa leży, aby orzeczenia sądów, przeciwko którym nie przysługuje środek zaskarżenia, były niepodważalne w stosunkach społecznych, inaczej mówiąc, aby stawały się faktami prawnymi. Takie fakty prawne winny być respektowane. Oznacza to, że niedopuszczalne jest kolejne odwołanie dotyczące tego samego przedmiotu, wniesione przeciwko tej samej stronie i oparte na tych samych zarzutach. W konsekwencji powyższego na mocy prawa Unii [ale też i prawa krajowego] zasada powagi rzeczy osądzonej obejmuje także swą ochroną błędne orzeczenie (opinia RG N. Jääskinena z dnia 23 kwietnia 2015 r. do sprawy C‑69/14, Dragoș Constantin Târșia, EU:C:2015:269, pkt 20). Oczywistym jest też, że państwo członkowskie może przewidzieć w swoim systemie prawnym wyjątek od zasady powagi rzeczy osądzonej w postaci szczególnego środka proceduralnego, co ma miejsce również w Polsce, umożliwiającego wzruszenie zakończonego postępowania. Mowa tutaj o wspomnianych już procedurach wznowienia postępowania podatkowego, wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego i skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia.

Z orzecznictwa TSUE można wywnioskować, że same strony ponoszą odpowiedzialność wiążącą się z dochodzeniem praw, którymi mogą one swobodnie dysponować (sprawa Kapferer, C-234/04) lub uprawnień, które mogą one wywodzić z prawa unijnego (sprawy: Köbler, C-224/01, Kühne & Heitz, C-453/00). Jeżeli dopuszczą one do bezskutecznego upływu terminu przewidzianego na wniesienie odwołania [terminy rozsądne], uznają jego wnoszenie za bezcelowe lub w ogóle nie wezmą udziału w postępowaniu, muszą one pogodzić się z konsekwencjami w postaci utraty możliwości późniejszego dochodzenia uprawnień wywodzonych z prawa unijnego (por. opinia RG L.A. Geelhoeda z dnia 14 września 2006 r., do sprawy C-119/05, Luccini, pkty 36 i 46).

W rezultacie prawo Unii nie zobowiązuje zatem sądu krajowego do zaprzestania stosowania krajowych zasad proceduralnych nadających powagę rzeczy osądzonej danemu orzeczeniu, nawet jeśli umożliwiłoby to usunięcie sytuacji w porządku krajowym, która jest niezgodna z tym prawem (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 czerwca 1999 r. Eco Swiss, C‑126/97, EU:C:1999:269, pkt 46, 47; 16 marca 2006 r., Kapferer, EU:C:2006:178, pkt 20, 21; 3 września 2009 r., Fallimento Olimpiclub, C-2/08, EU:C:2009:506, pkt 22, 23; 6 października 2009 r., Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, pkt 35–37; 22 grudnia 2010 r., Komisja/Słowacja, C‑507/08, EU:C:2010:802, pkt 59, 60). Prawo Unii [art. 4 ust. 3 TUE] nie wymaga zatem, aby w celu uwzględnienia wykładni odpowiedniego przepisu tego prawa przyjętej przez Trybunał po wydaniu przez organ sądowy orzeczenia posiadającego powagę rzeczy osądzonej, organ ten był co do zasady zobowiązany do zmiany tego orzeczenia (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2014 r., Impresa Pizzarotti & C. SpA, C-213/13, EU:C:2014:2067, pkt 60).

W związku z tym, jeżeli obowiązujące krajowe zasady proceduralne obejmują możliwość, z zachowaniem pewnych warunków, dokonania przez sąd krajowy zmiany orzeczenia posiadającego moc rzeczy osądzonej w celu doprowadzenia do sytuacji zgodnej z prawem krajowym, możliwość ta, zgodnie z zasadami równoważności i skuteczności, powinna zostać wykorzystana w pierwszej kolejności, jeśli warunki te zostały spełnione, w celu doprowadzenia sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego do stanu zgodnego z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 10 lipca 2014 r. Impresa Pizzarotti, C‑213/13, EU:C:2014:2067, pkt 62; 6 października 2015 r. Dragoș Constantin Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, pkt 30).

Jeśli chodzi o zasadę skuteczności, to każdy przypadek, w którym powstaje pytanie, czy krajowe przepisy proceduralne czynią niemożliwym lub zbyt utrudnionym stosowanie prawa unijnego, należy rozpatrywać z uwzględnieniem miejsca danego przepisu w całości procedury, jej przebiegu i jej cech szczególnych, przed poszczególnymi sądami krajowymi. W tej perspektywie należy uwzględnić, w razie potrzeby, zasady znajdujące się u podstaw krajowego systemu prawnego, takie jak ochrona prawa do obrony, zasady pewności prawa i prawidłowego przebiegu postępowania (wyrok TSUE z dnia 6 października 2009 r., Asturcom Telecomunicaciones SL, C-40/08, EU:C:2009:615, pkt 39).

3.8. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że umorzenie ww. zaległości podatkowych w podatku akcyzowym w oparciu o zaistnienie przesłanki interesu publicznego rozumianej przez Skarżącego jako nieuwzględnienie wyroku TK i TSUE nie jest możliwe. Procedura ta nie daje takiej możliwości albowiem oznaczałoby to konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy pomimo istnienia ostatecznych decyzji i prawomocnych wyroków sądowych. Okoliczności sprawy wskazują, że określone zaległości podatkowe wynikające z zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego były efektem nie tylko sytuacji zakwestionowanych w ww. wyrokach TK i TSUE, lecz również ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do fikcyjnych odbiorców oleju opałowego, gdzie bez wątpienia zasadnym było naliczenie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Organy podatkowe zatem musiałyby określić niejako na nowo wysokość zaległości podatkowej aby następnie rozważyć kwestię ich umorzenia. Wspomniana zaś procedura przyznawania podatnikowi pomocy w spłacie zobowiązań bazuje na wysokości zaległości podatkowej określonej przez organy podatkowe i niespornej między stronami.

Procedura w sprawie udzielenia ulgi podatkowej nie może być zatem wykorzystana przez podatnika jako procedura dająca możliwość wzruszenia prawomocnych wyroków sądowych oddalających skargi na decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Takie działanie byłoby niczym innym jak stworzeniem kolejnego wyjątku od zasady powagi rzeczy osądzonej, wbrew intencji polskiego ustawodawcy. Byłoby to sprzeczne z zasadą pewności prawa stanowiącą fundament demokratycznego państwa prawa [art. 2 Konstytucji RP], który stanowi też wartość na jakiej opiera się Unia Europejska [art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej], jak też zasadą legalizmu [art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.). Przestrzeganie zaś zasady skuteczności nie może sięgać w okolicznościach takich jak okoliczności przedmiotowej sprawy tak dalece, by sąd naprawił skutki zaniechania o charakterze proceduralnym ze strony Skarżącego i to w postępowaniu w którym nie określa się wysokości zaległości podatkowej. Zatem w polskim systemie prawa procedura przyznawania podatnikowi pomocy w spłacie zobowiązań nie stanowi trybu wznawiającego postępowanie podatkowe (czy postępowanie sądowo-administracyjne).

Za prawidłową zatem należy uznać ocenę organów podatkowych, co do braku zaistnienia w sprawie przesłanki interesu publicznego.

3.9. Co się tyczy zaś kwestii zaistnienia ważnego interesu podatnika, to również ocena poczyniona w tym względzie przez organy podatkowe a wskazująca brak zaistnienia ww. przesłanki w sprawie jest trafna. Warto jest podkreślić, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej jest postępowaniem wszczynanym na wniosek. Zatem to Skarżący powinien przedstawić okoliczności przemawiające za pozytywnym rozpoznaniem jego prośby. W sprawie zaś, Skarżący, pomimo kierowanych do niego wezwań przez organ podatkowy pierwszej instancji (z dnia [...] czerwca 2017r. i [...] lipca 2017r.), przedstawił jedynie fragmentaryczne dokumenty w postaci zeznań podatkowych za lata 2014-2016 i zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami i ZUS. Tak naprawdę nie wykazał jaka jest jego bieżąca sytuacja majątkowa i życiowa (dochody i wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem, leczeniem itp.). Organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej w oparciu o posiadaną dokumentację. I słusznie w oparciu o nią wywiodły, że osiągane przez Skarżącego dochody są na dość wysokim poziomie, choć może on nie być w stanie dokonać jednorazowo zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ze swoich bieżących dochodów. Niemniej jednak w sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne czy losowe okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości podatkowych czy też spowodowały, że znalazł się on w sytuacji finansowej uniemożliwiającej ich zapłatę.

3.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.