Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1843/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 137 par. 3, art. 145 par. 2, art. 150, art. 165 par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1843/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012r., sprawy ze skargi M.S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze na zobowiązanego M.S. obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r. Tytuły wykonawcze skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu egzekucyjnego właściwego miejscowo do prowadzenia egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych w kilku bankach. Zawiadomienia o zajęciu wraz z kopiami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 13 czerwca 2011r.

Pismem z dnia 20 czerwca 2011r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zarzucając organowi:

- objęcie egzekucją obowiązku, który nie istnieje, skoro organ egzekucyjny podjął postępowanie egzekucyjne, w sytuacji, gdy decyzje będące podstawą jego prowadzenia nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego.

- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji - w sytuacji, gdy wierzyciel wystawił 2 tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2008r., które wskazują inne wysokości egzekwowanego obowiązku,

- prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, które nie spełniają wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż tytuły wykonawcze ograniczały się do wskazania, że aktem normatywnym stanowiącym podstawę do wydania orzeczenia jest Ordynacja podatkowa bez przytoczenia konkretnej podstawy prawnej.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w związku z wydaniem protokołu z kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. M.S., ustanowił pełnomocnika do występowania w jego imieniu przed właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w postępowaniu podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe. Pełnomocnictwo to zostało drogą korespondencyjną złożone w dniu 2 lipca 2010r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Wobec tego, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołączył do akt sprawy, którą stanowiła kontrola rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., dokument potwierdzający umocowanie. Tymczasem o decyzjach określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż deklarowana przez stronę, pełnomocnik dowiedział się z treści przekazanych przez M.S. tytułów wykonawczych. Tym samym decyzje będące podstawą dochodzonych przez organ egzekucyjny należności, nie zostały doręczone pełnomocnikowi i w konsekwencji nie weszły do obiegu prawnego.

Organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przesłał przedmiotowe zarzuty do wierzyciela celem zajęcia stanowiska.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydal postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, stwierdzając bezzasadność zarzutów odnośnie punktu pierwszego i drugiego, natomiast odnośnie punktu trzeciego zarzutów stwierdzono zasadność zarzutów w części dotyczącej różnych dat decyzji będącej podstawą egzekucji za miesiąc luty 2008r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że pełnomocnictwo do występowania w imieniu M.S. przed właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w postępowaniu podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. włącznie, wpłynęło do organu w dniu 5 lipca 2010r., natomiast postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. wszczęto w dniu 9 listopada 2010r. W świetle przepisów art. 133 i 136 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości fakt, że złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego pełnomocnictwo nie mogło być uznane za skuteczne i nie rodziło ono obowiązku doręczania korespondencji pełnomocnikowi wskazanemu w opisanym dokumencie pełnomocnictwa. Wszelkie pisma w toku postępowania podatkowego kierowano na adres strony, który wskazano w zawiadomieniu złożonym w dniu 5 lipca 2010r., tj., ul. M.. Zgodnie z informacją o NIP Nr [...] z dnia 25 sierpnia 2010r. otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego, M.S. zmienił adres zamieszkania z: L. na: M. w dniu 20 sierpnia 2010r. Decyzje z dnia 4 kwietnia 2011r. określające podatek od towarów i usług za wskazane w nich okresy rozliczeniowe 2008r. zostały zatem wysłane na wskazany adres i uznane za doręczone w dniu 26 kwietnia 2011r. na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z dniem 11 maja 2011 r. stały się zaś ostateczne i wykonalne.

W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany zakwestionował rozstrzygnięcie w zakresie punktu pierwszego zarzutów żądając uchylenia go w tej części i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia ponownie powołano się na pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do występowania w imieniu strony w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., które znajdowało się w posiadaniu organu od 5 lipca 2010r. Podkreślono, że z uwagi na treść art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanie pełnomocnictwa wskazującego umocowanie do działania w imieniu strony w konkretnym postępowaniu obliguje organ do uznania takiego pełnomocnictwa, a więc kierowania wszystkich czynności procesowych do umocowanego pełnomocnika. Okoliczności faktyczne sprawy dowodzić zaś mają, że złożone organowi pełnomocnictwo było opisane w sposób umożliwiający (bez jakichkolwiek wątpliwości) przypisanie go do właściwej sprawy. Nie ma znaczenia fakt, iż pełnomocnictwo to zostało złożone przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. Zobowiązany zaznaczył również, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przy umocowaniu pełnomocnika, organ zobowiązany był skierować do strony wezwanie do ich wyjaśnienia w trybie art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji, odwołując się do wyroków; WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2189/07 oraz NSA z dnia 24 października 2007r., sygn. akt II FSK 1217/06 wskazał, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, a dodatkowo skoro przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach postępowania – to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się w chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem, a to oznacza, że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. Skoro zaś nieskuteczne było złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed wszczęciem postępowania podatkowego, należy uznać za prawidłowe doręczenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przepisu art. 155 Ordynacji podatkowej wskazano, że dopuszczalność określonego działania nie jest równoznaczna z obowiązkiem postępowania w ten właśnie sposób. Organ podatkowy nie miał obowiązku wezwania strony do wyjaśnienia czy działa ona przez pełnomocnika czy osobiście. Złożenie niejasnego pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego skutkowałoby obowiązkiem wyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa. Natomiast złożenie pełnomocnictwa 4 miesiące przed wszczęciem postępowania podatkowego należało uznać za nieskuteczne w odniesieniu do tego postępowania, a co za tym idzie nie było potrzeby wyjaśniania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej sprawy pełnomocnictwa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.S. zarzucił organom niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 138 § 1 pkt 1 Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 i art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie niewprowadzonych do obrotu prawnego decyzji;

2) art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, skoro organ ograniczył się de facto do zacytowania orzecznictwa sądów administracyjnych (pomijając kontekst wydania tych orzeczeń), jak również nie dokonał oceny sprawy pod kątem jej stanu faktycznego.

W konsekwencji tych zarzutów zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzupełniając argumentację zażalenia wskazano, że zasadnicze i podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma pojęcie "sprawy". W ocenie skarżącego – ze "sprawą" jako taką, będziemy mieli do czynienia już od momentu, w którym organ rozpoczął np. kontrolę podatkową. Argumentację tę wzmacniać ma fakt, iż akta administracyjne zakłada się właśnie w "sprawie" i to w "sprawie" prowadzi się kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W tym kontekście zwrócono również uwagę, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wszczęte zostało w konsekwencji przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej przez ten sam organ – Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe prowadzone były w sprawie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. W obu trybach posługiwano się jednymi aktami sprawy. Skoro więc podatnik złożył pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu, swoim zakresem obejmujące postępowanie podatkowe, do akt sprawy prowadzonej przez właściwy urząd, to przedłożenie takiego pełnomocnictwa uznać należy za skuteczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2012r. skarżący uzupełniając skargę przedstawił dodatkowy zarzut wobec zaskarżonego postanowienia, a to niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1, art. 7, art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia przy błędnym uznaniu, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku wezwania strony do wyjaśnienia, jakiej sprawy dotyczyło złożone przez nią, po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, pełnomocnictwo.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2012r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej znak. [...] z dnia 21 października 2011r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. na okoliczność wykazania, że stanowisko wierzyciela jest błędne.

Dyrektor Izby Skarbowej w pismach procesowych z dnia 16 stycznia 2012r. oraz z dnia 1 lutego 2012r. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu wydanie decyzji z dnia 21 października 2011r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. nie ma wpływu na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., które zostały wydane w oparciu o ostateczne i wymagalne decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2012r. Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił dopuścić dowód z dokumentów, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2011r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2012r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. na okoliczność stanowiska organów co do prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2011r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2011r. w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Jako podstawę zarzutu na prowadzone do majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne przywołano art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), według którego, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. nieistnienie obowiązku, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanym w przypadku. Według bowiem zobowiązanego, organ egzekucyjny podjął postępowanie egzekucyjne w sytuacji, gdy decyzje będące podstawą jego prowadzenia nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Taka konstatacja została wyprowadzona z faktu, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. zostały doręczone bezpośrednio adresatowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a nie pełnomocnikowi, prawidłowo umocowanemu (według zobowiązanego) do reprezentowania podatnika na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 czerwca 2010r., które za pośrednictwem poczty wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 5 lipca 2010r.

Powyższy zarzut i przedstawiona do niego argumentacja nie znalazła akceptacji organów obydwu instancji orzekających w tej sprawie. Zadaniem Sądu było zatem skontrolować i ocenić zasadność stanowiska organów podatkowych w tej kwestii wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że podstawę dla wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2011r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r., które zostały doręczone bezpośrednio skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, na wskazany przez niego adres. Okolicznością faktyczną niebudzącą wątpliwości jest także to, że do Urzędu Skarbowego w dniu 5 lipca 2010r. wpłynął nadany pocztą dokument pełnomocnictwa z dnia 24 czerwca 2010r. udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu G.P.. Istotną okolicznością, niepodważalną jest także i to, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w/w decyzji zostało wszczęte w dniu 9 listopada 2010r.

Według autora skargi pominięcie pełnomocnika przez zignorowanie przesłanego pocztą dokumentu pełnomocnictwa i doręczenie decyzji bezpośrednio skarżącemu spowodowało, że przedmiotowe decyzje nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego i nie mogły zatem stanowić podstawy wystawienia tytułów wykonawczych.

W ocenie Sądu nie można podzielić powyższego stanowiska, a prawidłowy jest pogląd organów o bezzasadności zarzutu o nieuwzględnieniu przy doręczaniu przedmiotowych decyzji pełnomocnictwa nadesłanego pocztą po sporządzeniu protokołu kontroli, na ponad 4 miesiące przed datą wszczęcia postępowania podatkowego.

Podkreślić należy, że art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu, tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Przez akta, o których mowa w tym przepisie nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika, przepis ten stanowi bowiem o aktach konkretnego postępowania podatkowego.

Nie można podzielić poglądu skarżącego, że wystarczy dla skutecznego umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przedłożenie pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym. Z racji odrębności tych postępowań nie można uznać, iż nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego przedstawioną w skardze, z której wynika, że ponieważ zasadnicze znaczenie ma w tym wypadku pojęcie "sprawy", to de facto postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT wszczęte zostało już w konsekwencji przeprowadzonej u podatnika M.S. kontroli podatkowej przez ten sam organ. Stosownie do art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia takiego postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W wyroku z dnia 23 sierpnia 2007r.,sygn. akt II FSK 682/07, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Odrębność unormowania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, prowadzi do wniosku, że postępowań tych nie można utożsamiać nawet w przypadku, gdy dotyczą one tych samych zobowiązań podatkowych. O odrębności postępowania kontrolnego i podatkowego świadczą m.in. wyraźnie oznaczone momenty wszczęcia i zakończenia tych postępowań, jak i odmienne ich cele oraz występujący najczęściej pomiędzy tymi postępowaniami upływ czasu (w rozpoznawanej sprawie pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem postępowania podatkowego upłynęły 4 miesiące). Z zestawienia daty zakończenia postępowania kontrolnego i wszczęcia podatkowego wynika, że przez ponad 4 miesiące nie toczyło się względem skarżącego żadne postępowanie, a w tym czasie mogło dojść do istotnych zmian tak w zakresie udzielonego umocowania jak i jego istnienia w ogóle.

W tym kontekście należy odrzucić zarzut, że organ miał obowiązek wezwania skarżącego do wyjaśnienia jakiej sprawy dotyczyło złożone przez niego pełnomocnictwo. Podjęcie przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności dążących do wyjaśnienia tej sprawy poza ramami istniejących w tym zakresie procedur było zdaniem Sądu wykluczone, co potwierdza teza jednego z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 2113/04), gdzie wskazano, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest spełnienie wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania (w tym przypadku podatkowego). Dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie przy "okazji" innego postępowania zostało przedłożone już pełnomocnictwo. Zauważyć też trzeba, a co już wcześniej zasygnalizowano, że skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo bądź jego uwierzytelniony odpis.

Stąd też stwierdzić należy, że pełnomocnictwo złożone w organie podatkowym za pośrednictwem poczty w dniu 5 lipca 2010r., po doręczenia protokołu kontroli nie stanowi wypełnienia wymogu z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem nie może wywierać w tymże postępowaniu skutków prawnych.

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym w ramach innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procesowanie z udziałem "takiego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogiczne stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki; NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 128/08, z dnia 24 października 2007r., sygn. akt II FSK 1217/06, wyroki WSA z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008r., sygn. akt V SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA z dnia 30 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Op 135/08) Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zauważyć też należy, iż w doktrynie wyrażono również pogląd, że wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC 2000, t. 4 w komentarzu do art. 136 Ordynacji podatkowej).

Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko wierzyciela zawarte w zaskarżonym postanowieniu, co do bezzasadności zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego było prawidłowe.

Oceny Sądu w tym zakresie nie może zmienić treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2011r., nr [...] dopuszczonej na wniosek skarżącego jako dowód uzupełniający z dokumentu w postępowaniu sądowym. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że decyzja ta została wydana w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. i jakkolwiek zgadzając się ze skarżącym, że tezy zawarte w tej decyzji różnią się od stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu, to ta okoliczność sama w sobie nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wysoce naganne jest występowanie rozbieżności w stanowisku tego samego organu podatkowego w kwestii proceduralnej dotyczącej tego samego podatnika. Jednakże w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest właściwe i zgodne z prawem, co zostało wyżej szczegółowo wykazane.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.