Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt SA/Ł 3051/94
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1995-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z art. 10 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika.

Jedynie więc w sytuacji, gdy obliczenie podatku lub zwrotu różnicy podatku zawarte w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe może nastąpić ich korekta w drodze decyzji administracyjnej.

Rozstrzygając zatem o wysokości zobowiązania podatkowego lub o zwrocie różnicy podatku, organy podatkowe, mogą kontrolować zasadność przyjętych stawek podatku, ujętych w deklaracjach złożonych przez podatnika.

TEZY

Z art. 10 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika.

Jedynie więc w sytuacji, gdy obliczenie podatku lub zwrotu różnicy podatku zawarte w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe może nastąpić ich korekta w drodze decyzji administracyjnej.

Rozstrzygając zatem o wysokości zobowiązania podatkowego lub o zwrocie różnicy podatku, organy podatkowe, mogą kontrolować zasadność przyjętych stawek podatku, ujętych w deklaracjach złożonych przez podatnika.


SENTENCJA

stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.


UZASADNIENIE

W dniu 20.5.1994 r. Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. złożyło deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 1994 r., w której w rubryce oznaczonej nr 44, dotyczącej sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką "0" procent, wykazało wartość sprzedaży na kwotę 1.715.079.000 zł.

W następstwie kontroli przeprowadzonej w czerwcu 1994 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, iż jedynie sprzedaż eksportowa na kwotę 470.141.000 zł opodatkowana stawką "0" procent, jest prawidłowo udokumentowana. W pozostałym zakresie z dokumentów odprawy celnej w postaci Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD 3/8 wynika, że eksporterem jak i importerem towarów są kontrahenci zagraniczni, a towary nie są dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym. Spółka  "A" faktycznie pośredniczy tylko w ich przewozie, nie dokonując zakupu ani ich sprzedaży.

W powyższym stanie faktycznym, decyzją z 18.7.1994 r. Urząd Skarbowy, powołując się na przepisy art. 104 Kpa i art. 13 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, skorygował zapis w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 1994 r. w poz. 44 - wartość sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką "0" procent, z kwoty 1.715.079.000 zł do kwoty 470.141.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji ww. Spółka podniosła, iż Jednolity Dokument Administracyjny SAD nie świadczy o tym, kto jest sprzedającym i kupującym towar. Nie jest dokumentem upoważniającym do regulowania zobowiązań i należności, nie jest też dokumentem księgowym. Służy on jedynie do ustalania i rozliczania należności celnych przy eksporcie i imporcie towarów.

Nie można na jego podstawie ustalić, kto towar kupuje i sprzedaje. W rozpatrywanej sprawie Spółka "A" zawarła umowę barterową z przedsiębiorstwem "Ł." w K, na mocy której firma "Ł." dostarczała Spółce gąski miedziane i mosiężne, a firma "A" w zamian dostarczała artykuły żywnościowe i przemysłowe. Za dostarczany towar firma "Ł." wystawiała faktury na firmę "A" a ta odsprzedając go dalej wystawiała własną fakturę dla nabywcy, w badanych wypadkach dla firmy niemieckiej. Realizacja i rozliczenia kontraktu następowały przez Bank Handlowy SA w W.

Powyższe okoliczności świadczą zatem, że zainteresowana Spółka "A" nie była pośrednikiem w handlu między firmami zagranicznymi, lecz stroną kupującą i sprzedającą towary. Korekta deklaracji podatkowej była zatem niezasadna i decyzja winna być uchylona.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa, decyzją z 23.9.1994 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu odwoławczego rola Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD nie ogranicza się jedynie do funkcji podanej w odwołaniu. W definicji eksportu zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT określono, iż za eksport można uznać jedynie potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę RP. Z kolei z uregulowań zawartych w przepisach zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 listopada 1992 r. /M.P. nr 38 poz. 279/ wynika, iż dokumentem świadczącym o wywozie towaru za granicę jest Jednolity Dokument Administracyjny SAD. Z ustaleń w sprawie wynika, iż mimo oznaczenia w fakturach jako sprzedawcy Spółki "A", w dokumentach SAD, nie występuje ona nigdy jako eksporter.

Ponadto według poczynionych ustaleń towary firmy "Ł." nigdy nie zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./.

Ponieważ towar nie był wprowadzony na polski obszar celny, nie mógł być także z niego wyeksportowany. Jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż obrót powstawał poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, czyli poza terytorialnym zasięgiem działania ustawy o podatku od towarów i usług (...) Świadczy o tym treść załączonych Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD.

W skardze na powyższą decyzję Spółka "A", podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wnosiła o jej uchylenie.

Zdaniem strony skarżącej, dokonując czynności sprzedaży i eksportu towarów, spełniała ona wymogi określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywała transakcje eksportowe. Nie była ona żadnym pośrednikiem, jak przyjęły to organy podatkowe. Także poglądu organu odwoławczego co do roli Jednolitego Dokumentu Administracyjnego nie można podzielić, bowiem pomija on całkowicie rolę i znaczenie podstawowego dokumentu księgowego, jakim jest faktura.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 196 par. 1 Kpa Sąd Administracyjny uprawniony jest do badania zgodności z prawem ostatecznych decyzji administracyjnych. Nie będąc z mocy art. 206 Kpa związany granicami skargi, władny jest ją uwzględnić także z uwagi na inne uchybienia niż te, które przytoczyła strona lub stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 par. 1 Kpa.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia, jest decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą dokonano skorygowania zapisu w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1994 r., w zakresie podanej kwoty sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką "0" procent.

Organy podatkowe jako podstawę materialnoprawną swoich rozstrzygnięć wskazały przepisy art. 13 w związku z art. 2 ust. 1, a organ II instancji także art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Wymienione przepisy określają w rzeczywistości jedynie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług /art. 13 i art. 2 ust. 1/ bądź wyjaśniają znaczenie niektórych pojęć użytych w ustawie /art. 4 pkt 4/.

Zgodnie z przepisem art. 104 par. 1 Kpa załatwienie sprawy następuje w formie decyzji administracyjnej. Odnosi się to tylko do sytuacji, gdy z mocy przepisów prawa materialnego lub innych wynika obowiązek załatwienia sprawy w tej formie prawnej.

Powołane przez organy podatkowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, nie upoważniały do korygowania treści deklaracji podatkowej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 26 ustawy o VAT, podatnicy bez wezwania przez urząd skarbowy obowiązani są do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. W tym samym terminie zobowiązani są składać deklaracje podatkowe /art. 10 ust. 1 ustawy o VAT/, zawierające rozliczenie podatku należnego, ustalenie zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku.

Z treści art. 10 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy ustali je w innej wysokości. Przepis ten stosuje się odpowiednio do kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji podatkowej - art. 10 ust. 2a ustawy o VAT.

Z powołanych unormowań art. 26 i art. 10 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika. Jedynie w sytuacji, gdy obliczenie podatku lub zwrotu różnicy podatku zawarte w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe może nastąpić ich korekta w drodze decyzji administracyjnej.

Rozstrzygając zatem o wysokości zobowiązania podatkowego lub o zwrocie różnicy podatku, organy podatkowe mogą kontrolować zasadność przyjętych stawek podatku, ujętych w deklaracjach złożonych przez podatnika.

W innych sytuacjach brak jest podstawy prawnej do korygowania treści złożonej deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej. Utrzymanie jej w mocy przez organ odwoławczy, oznacza akceptację decyzji wydanej bez podstawy prawnej. Skutkuje to zatem stwierdzeniem nieważności obu decyzji na podstawie art. 207 par. 3 Kpa w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.

Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca uwagę, iż zarzuty podniesione w skardze nie są trafne. O tym, czy dany towar, pochodzący z zagranicy, zostaje dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym, decydują przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./. Stosownie do treści art. 24 Prawa celnego, towar może być podjęty do obrotu na polskim obszarze celnym lub do jego wywozu za granicę tylko po dokonaniu odprawy celnej.

Po zakończeniu odprawy organ celny wydaje decyzję o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym lub wywozu za granicę, oraz o wymiarze należności celnych - art. 67 Prawa celnego.

Zgodnie z zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 listopada 1992 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 38 poz. 279 ze zm./, wnioski takie składa się na formularzu SAD, zwanym Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD - par. 1. Załącznik nr 4 do wymienionego zarządzenia, zawierający wyjaśnienia do posługiwania się formularzami dokumentów SAD, stanowi, iż w polu nr 1 podaje się określone symbole oznaczające rodzaj dokonywanej czynności. W załączonych do akt dokumentach SAD wypisane są symbole "TR" oraz cyfra "9". Oznacza to, iż towar objęty zgłoszeniem celnym przeznaczony był jedynie do tranzytu przez polski obszar celny.

W przypadku importu lub eksportu winny być użyte symbole "IM" albo "EX" i odpowiednie oznaczenie cyfrowe. Z uwagi na to, iż towary były zgłoszone jedynie do tranzytu, organy celne nie wydały decyzji o dopuszczeniu ich do obrotu na polskim obszarze celnym, co uwidocznione by było w polu oznaczonym literami D/J. Prawidłowo zatem organy podatkowe powołując się na dowód z dokumentu urzędowego, jakim jest Jednolity Dokument Administracyjny SAD ustaliły, iż towary nabywane i sprzedawane przez stronę skarżącą nigdy nie były wprowadzone na terytorium RP. Obrót nimi odbywał się poza jej granicami, a zatem nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mimo trafności tych ustaleń, z przyczyn podanych wyżej, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 208 Kpa.