Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 622/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42e ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 pozycja 2022 CN
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. nr 0110-KSI1-1.441.11.2022.2.MZ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2021 r. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek, uzupełniony w dniach 4 i 18 lutego oraz 1 kwietnia 2022 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: Macerat 11% naturalnych fitokannabinoidów, według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podał, że macerat 11% naturalnych fitokannabinoidów to "suplement diety". Funkcją produktu jest suplementacja, uzupełnienie normalnej diety ludzi. Szczegółowy proces produkcyjny poniżej:

1) Zbiór rośliny z pola.

2) Oddzielenie łodyg, liści, nasion, kwiatów i "pyłku konopnego" (trichomów).

3) Suszenie kwiatów i pyłku, w celu magazynowania przed dalszą obróbką.

4) Wydobycie oleju konopnego z nasion konopi w prasie ślimakowej, wolnoobrotowej.

5) Połączenie i mieszanie w odpowiednich proporcjach pozyskanego oleju

z nasion konopi z kwiatami konopi i pyłkiem konopnym.

6) Wyciśnięcie mieszaniny w prasie pod odpowiednim obciążeniem.

W pierwszej kolejności następuje przygotowanie suszu. Później oddzielane są nasiona, łodygi kwiatów i pyłku konopnego. Nasiona tłoczone są na prasie ślimakowej na zimno, po czym następuje proces sedymentacji, w wyniku której powstaje olej konopny. Łodygi kwiatów stanowią odpad. Kolejny etap stanowi maceracja w oleju konopnym w proporcji: 40% olej konopny, 60% kwiaty, po czym następuje tłoczenie

w prasie hydraulicznej w celu utworzenia bazy olejowej do maceracji pyłku kwiatowego. Kolejnym etapem jest maceracja pyłku konopnego we wcześniej przygotowanej bazie olejowej oraz tłoczenie w prasie hydraulicznej. W wyniku tego powstaje olejek "Macerat 11% fitokannabinoidów", będący przedmiotem wniosku. 100% składu produktu stanowi olej konopny z maceracji. Fitokannabinoidy

w produkcie pełnią funkcję składnika odżywczego, mającego na celu uzupełnienie normalnej diety, zgodnie z przeznaczeniem i kategorią prawną, jaką jest "suplement diety". "Suplement diety" stanowi olej roślinny, który nadaje się do bezpośredniego spożycia, bez konieczności jego przygotowania czy obróbki.

Wnioskodawca podał, że produkt stanowi "suplement diety" w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, czyli: środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek

z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów

i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego. Służy on zatem uzupełnieniu normalnej, codziennej diety o składniki wykazujące efekt odżywczy (fitokannabinoidy występujące naturalnie w oleju konopnym będącym efektem maceracji). Wnioskodawca podał, że do produktu nie jest dołączana ulotka bądź karta charakterystyki. Spółka załączyła do wniosku sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] lutego 2022 r. o zawartości kannabinoidów. Do wniosku dołączono też zdjęcia etykiety produktu, z której wynikało m.in., że:

- olej konopny z maceracji konopi siewnych (Canabis Sativa L.),

- zalecana porcja do spożycia w ciągu dnia: 2 pompki,

- ilość składników w zalecanej porcji dziennej:

1) jedno naciśnięcie pompki zawiera 13,2 mg fitokannabinoidów,

2) zalecana porcja dzienna zawiera 26,4 mg fitokannabiboidów (2 naciśnięcia pompki),

- nie należy przekraczać zalecanej dziennej porcji do spożycia,

- "suplement diety" nie może być stosowany jako substytut (zamiennik) zróżnicowanej diety.

Wnioskodawca przedstawił specyfikację produktu, która zawierała m.in. informacje:

- zastosowanie: w przemyśle spożywczym, do spożycia,

- data ważności: 12 miesięcy,

- składniki: olej konopny z maceracji konopi siewnych (Cannabis Sativa L.),

- opakowanie: Tuba, w tubie znajduje się buteleczka z pompką, w której znajduje się macerat lOml,

- kolor: brunatny, ciemnozielony,

- zapach: charakterystyczny, bez oznak jełczenia,

- metale ciężkie:

ołów - <3,0 ppm

kadm - <1,0 ppm

rtęć - <0,1 ppm

- fitokannabinoidy: Macerat 11% +/- 2 %

- produkt nie zawiera alergenów takich jak: gluten, jaja, ryby, mleko orzechy ziemne, orzechy, seler, gorczyca, sezam, dwutlenek siarki, łubin, skorupiaki, mięczaki i ich produkty podobne.

Do wniosku dołączono również powiadomienie Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...] listopada 2021 r. o wprowadzeniu do obrotu po raz pierwszy na terytorium RP "suplementu diety" "Macerat 11% naturalnych fitokannabinoidów".

Wnioskodawca zaproponował dla ww. towaru kod CN 1517.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej(dalej "organ") wydał w dniu 6 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."), art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej " u.p.t.u.") Wiążącą Informację Stawkową (WIS) nr [...], w której dla przedmiotowego towaru określił kod CN 2202 ze stawką podatku od towarów i usług – 23%.

Organ przytoczył treść art. 5a u.p.t.u., art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm., dalej " rozporządzenie WTC") i wskazał, że towary, będący przedmiotem czynności są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN). Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Klasyfikacja towarów w CN podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji. Organ wskazał, że dział 22 CN obejmuje: "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Organ, uwzględniając uwagi nr 1 i 3 do działu 22, jak również formę płynną produktu, jego skład oraz fakt, że nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczania, uznał, iż przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2202.

Organ nie podzielił stanowiska spółki co do kodu CN 1517, kierując się notami do tego działu. Organ podał, że ww. produkt to "suplementem diety", którego funkcją - jak wskazano we wniosku - jest "uzupełnienie normalnej, codziennej diety o składniki wskazujące efekt odżywczy (fitokannabinoidy występujące naturalnie w oleju konopnym będącym efektem maceracji". Produkt jest przedstawiony w opakowaniu

o pojemności 10 ml, wyposażonym w specjalną pompkę umożliwiającą dozowanie odpowiednich porcji do spożycia. Powyższe wyklucza zatem zastosowanie klasyfikacji do pozycji 1517 CN.

Organ odniósł się również do działu 21 CN i uwzględniając noty wskazał, że kod 2106 CN nie ma zastosowania do ww. towaru. Według organu, produkt - "suplement diety" stanowi olej roślinny, który nadaje się do bezpośredniego spożycia, bez konieczności jego przygotowania czy obróbki, jest zapakowany w buteleczkę

z dozownikiem o specjalnym kształcie umożliwiającym wyciśnięcie porcji (pompki) do bezpośredniego spożycia. Zdaniem organu, opisany produkt spełnia kryteria umożliwiające zaklasyfikowanie go do pozycji CN 2202, tj. napoje bezalkoholowe (...) płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów,

w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją.

Organ przytoczył treść art. 41 ust. 1 i ust. 2a, art. 146aa ust. 1a, art. 146da ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 30 u.p.t.u. oraz poz. 17 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i wskazał, że ww. towar, klasyfikowany jest do pozycji 2202 CN i nie spełnia warunków, o których mowa w pozycji 17 załącznika nr 10 do u.p.t.u., zatem jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów

i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.

Spółka złożyła odwołanie od WIS, w którym zarzuciła organowi naruszenie przepisów materialnych i procesowych. Spółka podała, że organ pominął powiadomienie Głównego Inspektora Sanitarnego o nr [...] z dnia [...] listopada 2021 r. o wprowadzeniu do obrotu po raz pierwszy na terytorium RP ww. towaru jako "suplementu diety" oraz treść not do poz. 1517 i 2106 CN. Według spółki, towar nie może zostać zaklasyfikowany do działu 22 CN, ponieważ zgodnie z regułą 3a ORINS pozycja CN 2106, jest bardziej szczegółowa od pozycji CN 2202 i 1517

w niniejszej sprawie. W ocenie spółki, wobec wątpliwości organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego.

Organ, rozpoznając sprawę ponownie, wydał w dniu 14 lipca 2022 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję (WIS).

W ocenie organu, prawidłowo dokonano klasyfikacji ww. towaru do pozycji 2202 CN z uwagi przedstawiony skład produktu i wynikający z niego fakt, że produkt ma postać płynu, tj. stanowi olej konopny uzyskiwany w procesie maceracji. Zgodnie

z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Według noty wyjaśniającej do CN - "Dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". Zgodnie z tytułem pozycji 2202 CN obejmuje ona "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane

i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów

i warzywnych, objętych pozycją 2009." Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się

i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji".

Organ wskazał, że pierwotnie we wniosku spółka podała, iż dla ww. towaru właściwy jest kod 1517 CN, zaś w odwołaniu jako właściwy podała kod 2106 CN.

Organ wyjaśnił, że 1517 CN to: "Margaryna; jadalne mieszaniny lub produkty

z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516." Z uwag do działu 15 CN wynikało, że objęte nim są przetwory spożywcze wytworzone na bazie produktów objętych działem 15, pełniące funkcję suplementu diety należy klasyfikować do pozycji 2106 CN. Zatem według organu, ww. towar nie podlegał pod kod 1517 CN.

Organ rozważył więc możliwość zaliczenia ww. produktu do działu 21, obejmującego "Różne przetwory spożywcze", biorąc pod uwagę treść działu, pozycji, podpozycji oraz wszystkich uwag i not wyjaśniających do HS i CN. W uwagach dodatkowych do działu 21 CN, w pkt 5 wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".

Zgodnie z Notami do HS do poz. 2106: Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: (16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty

z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

Organ wskazał, że przedmiotowy towar jest w postaci płynnej, a nie stałej, o której mowa w uwadze dodatkowej 5 do działu 15, klasyfikacja przedstawionego produktu do pozycji 2106 była też nieprawidłowa.

Według organu, ww. towaru winien podlegać pod dział 22 CN. Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Zgodnie z uwagą 1(e) do działu 22, "niniejszy dział nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004". Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu bezspornie wynika, że "dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)". Z kolei pozycja 2202 CN obejmuje: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej (2202) wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną, gotową do picia żywność dla niemowląt."

Organ wskazał, że w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 (pkt 16) wskazano "preparaty często określane jako suplementy diety". Oznacza to, że nie każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Nie tylko sama nazwa przesądza o dokonaniu klasyfikacji tego typu towaru, lecz przede wszystkim jego skład, postać, czy również przeznaczenie. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" nie oznacza, że nie może zostać uznany za "płyn bezpośrednio nadający się i przeznaczony do spożycia przez ludzi poprzez wypicie", o którym mowa w notach wyjaśniających do HS do pozycji 2202. Według organu, dla ww. towaru właściwy jest kod 2202 CN.

Organ wyjaśnił, że kod 2106 CN obejmuje najszerszą grupę towarów, co można dostrzec po samej treści tego kodu "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Towary są klasyfikowane do tej kategorii m.in.

w przypadku, gdy nie pasują do żadnego innego kodu CN. Kod 15 CN odnosi się do tłuszczów. Poz. 1517 oraz 2106 CN nie są "kategoriami szczególnymi" względem kodu 2202 CN.

Organ ustosunkował się do zarzutów odwołanie i wskazał, że według niego, są one bezzasadne. Organ podkreślił, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation customs/dds2/ebti/ebti consultation.jsp?Lang=pl, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych wyrobów do poz. 2202 Nomenklatury scalonej (CN). Ponadto temat klasyfikacji podobnych suplementów diety sporządzanych na bazie olejów stał się przedmiotem dyskusji na posiedzeniach Komitetu Kodeksu Celnego w latach 2019-2020. Głównym zagadnieniem rozpatrywanym przez Komitet było rozstrzygnięcie, czy towar należy uznać za "pozostały napój bezalkoholowy" zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-114/80, tj. czy produkty objęte tym wyrokiem mogą być również produktami oleistymi, czy też muszą być one tylko roztworami wodnymi. Zdecydowana większość reprezentowanych krajów członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją do pozycji 2202 (kod CN 2202 99 19).

Organ wskazał, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej. W niniejszej sprawie jest to stawka 23%.

Organ wskazał, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania. Organ oparł się o dokumenty przedłożone przez spółkę. Organ na podstawie art. 42a u.p.t.u. dokonuje klasyfikacji towaru lub usługi, niezbędnej do określenia stawki podatku właściwej dla tego towaru lub usługi, zatem to on posiada kompetencje do klasyfikowania towaru lub usługi na potrzeby ustalenia właściwej stawki podatku. Analiza składu towaru czy też procesu produkcyjnego nie stanowi wiadomości specjalnych. W ocenie organu, w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ani też ewentualnych badań lub analizy,

o których mowa w art. 42e ust. 2 u.p.t.u.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. a) art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., przez brak wszechstronnego

i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

a w następstwie dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych poprzez pominięcie cech, właściwości i przeznaczenia produktu stanowiącego przedmiot wniosku, które są niezbędne do jego prawidłowej klasyfikacji do kodu CN;

b) art. 194 § 1 i 2 o.p., przez pominięcie faktu stwierdzonego w powiadomieniu

Głównego Insepktoratu Sanitarnego nr [...] z [...].11.2021 r.

o wprowadzeniu do obrotu po raz pierwszy na terytorium RP "suplementu diety" Maceratu 11% naturalnych fitokannabinoidów w sytuacji, w której był nim związany;

c) art. 197 o.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia informacji wymagających wiedzy specjalistycznej, w szczególności

w celu ustalenia właściwości i cech produktu świadczących o jego suplementacyjnym charakterze, a w konsekwencji poczynienie ustaleń faktycznych z pominięciem tych właściwości i cech towaru w następstwie czego doszło do błędnej klasyfikacji do kodu CN;

2. a) Sekcji I ust. a pkt 3 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako nomenklatura scalona) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że pozycja określająca towar w sposób ogólny (CN 2202) ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej szczegółowy (CN 2106 lub CN 1517);

b) Sekcji IV, punktu 22, pozycji 2022 nomenklatury scalonej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż suplement diety Macerat 11 naturalnych fitokannabinoidów wypełnia cechy "pozostałego napoju bezalkoholowego", a tym samym nie spełnia cech wskazanych w CN 2106 bądź CN 1517;

c) Sekcji l\/, punktu 21, pozycji 2106 nomenklatury scalonej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy cechy, właściwości i przeznaczenie produktu,

w tym również jego opakowanie i sposób dozowania przesądza o konieczności przyporządkowania go do tej pozycji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów z uwagi na brak zgody wszystkich stron postępowania na przeprowadzenie posiedzenia odmiejscowionego. Skarżąca wyraziła zgodę na przeprowadzenie posiedzenia niejawnego. Strony zostały pouczone o możliwości uzupełnienia swoich stanowisk na piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Spór w sprawie dotyczy objęcia przez organ przedmiotowego towaru kodem 2202 CN, a co za tym idzie stawką 23% podatku od towarów i usług.

W skardze spółka podała, że ww. towaru podlega kodzie 2106 CN.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia WTC oraz iż Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8cyfrCN). Klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do rozporządzenia WTC. Wskazać należy, że w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 385 z 29 października 2021 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2022 r. i obowiązywało w dniu wydania zaskarżonej decyzji (WIS). Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN). Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane

w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

- rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

- wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w CN, należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł od 2 do 6.

Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6.

Podkreślić należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym CN nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w CN podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowego zakwalifikowania ww. towaru do kodu 2202 CN.

Jak wynikało z akt, we wniosku spółka jako właściwy kod wskazała – 1517 CN.

Zgodnie z tytułem działu 15 CN, dział ten obejmuje "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego".

Z brzmienia pozycji 1517 CN wynika, że obejmuje ona "Margarynę; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze i oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516".

Jak wynika z Not wyjaśniających do HS do pozycji 1517:

"Niniejsza pozycja obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny lub produkty

z tłuszczów i olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub frakcji różnych tłuszczów i olejów, objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to generalnie mieszaniny lub produkty, w postaci płynnej lub stałej, z:

(1) Różnych tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub ich frakcji;

(2) Różnych tłuszczów lub olejów, roślinnych lub ich frakcji;

(3) Różnych tłuszczów lub olejów mikrobiologicznych lub ich frakcji; lub

(4) Dwóch lub więcej tłuszczów lub olejów zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub ich frakcji".

W punkcie 5 uwag dodatkowych do działu 15 CN wskazano, że: "Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane

w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".

Przedmiotowym towarem w sprawie jest "Macerat 11% naturalnych fotokannabinoidów", który jest suplementem diety, mającym na celu uzupełnienie normalnej, codziennej diety o składniki wskazujące efekt odżywczy (fitokannabinoidy występujące naturalnie w oleju konopnym będącym efektem maceracji. Sporny towar stanowi powstał poprzez wytłoczenie oleju z nasion konopi oraz maceracji kwiatów

w oleju konopnym w proporcji: 40% olej konopny, 60% kwiaty, po czym następuje tłoczenie w prasie hydraulicznej w celu utworzenia bazy olejowej do maceracji pyłku kwiatowego. Kolejnym etapem jest maceracja pyłku konopnego we wcześniej przygotowanej bazie olejowej oraz tłoczenie w prasie hydraulicznej. Towar ten nie jest zatem zwykłym olejem konopnym, pozyskanym z nasion rośliny, lecz maceratem

o ustalonej zawartości fitokannabinoidów. Produkt jest przedstawiony w opakowaniu o pojemności 10 ml, wyposażonym w specjalną pompkę umożliwiającą dozowanie odpowiednich porcji do spożycia.

Według Encyklopedii PWN (https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/maceracja;4009072.html), maceracja to metoda wyodrębniania substancji czynnych z surowców roślinnych; surowiec (świeży lub wysuszony) zalewa się rozpuszczalnikiem (np. alkohol etylowy, oleje roślinne)

i pozostawia w temperaturze pokojowej na kilkanaście godz. lub kilka dni, a następnie — gdy cenne składniki przejdą do rozpuszczalnika — odsącza i wyciska w prasie; otrzymany roztwór nosi nazwę maceratu; aparaty, w których przeprowadza się m. są zw. maceratorami; m. stosuje się gł. w przemyśle zielarskim, farm., perfumeryjnym

i spoż. (np. w produkcji wódek gatunkowych i likierów).

Ww. towar stanowi więc przetworzony produkt, którego sposób użycia i charakter (suplement diety) powodują konieczność objęcia towarów bardziej szczegółową poz. CN niż poz. 1517.

W odwołaniu i skardze spółka podała, że właściwym m dla ww. towaru jest kod 2106 CN jako prawidłowy kod dla suplementów diety.

Podkreślić należy, że organ nie kwestionował, że ww. towar jest suplementem diety i został tak oznaczony w powiadomieniu Głównego Inspektora z dnia [...] listopada 2021 r. Jednak jak wyżej wskazano sama nazwa towaru, czy fakt, że jest on suplementem diety nie przesądza o kodzie CN. Definicja suplementu diety została określona w art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. 2020 r. poz. 2021) i zgodnie z nią - suplement diety to środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek

z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów

i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego". Jednakże

w Nomenklaturze scalonej brak jest definicji legalnej suplementu diety. Z uwagi na charakter aktu prawnego, jakim jest CN, w rozpatrywanej sprawie nie jest prawidłowym rozwiązaniem powoływanie się na definicję z zakresu prawa żywnościowego przy dokonywaniu klasyfikacji na gruncie CN, co w efekcie ma swój skutek w prawie podatkowym.

Decydujące znaczenie mają właściwości towaru i jego skład. Kluczowym jest bowiem fakt, że suplementy diety mogą być klasyfikowane do różnych grupowań (np. poz. 1704 CN, 2106 CN, 2202 CN) w zależności od ich charakteru.

Zgodnie z tytułem działu 21 CN, dział ten obejmuje "Różne przetwory spożywcze". Z kolei z brzmienia pozycji 2106 CN wynika, że obejmuje ona "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", co oznacza, że zakwalifikowanie towaru do kodu 2106 CN jest możliwe w sytuacji, gdy nie towar ten nie podlega pod inne kody CN.

Stosownie do Not do HS do poz. 2106 pozycja ta obejmuje, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze "(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.". W dalszej części Not można przeczytać, że pozycja ta obejmuje, między innymi "(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)".

Zgodnie natomiast z uwagą dodatkową 5 do działu 21 CN, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" obejmuje on "Pozostałe przetwory spożywcze przedstawione w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".

Na bazie przywołanej uwagi powstało więc pytanie, czy sporny produkt, będący płynem i nie będący w formie kapsułek, tabletek, pastylek czy pigułek wskazanych

w uwadze dodatkowej 5 do działu 21 CN, może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106.

W ocenie Sądu, organ poprawnie wskazał, że nie jest to możliwe, gdyż ww. towar posiada postać płynną, nadającą się do spożycia bez rozcieńczenia, a zatem organ musiał rozważyć klasyfikację produktu do innych działów CN w zgodzie z regułami interpretacji CN.

Zdaniem Sądu, uwaga dodatkowa 5 do działu 21 CN dotyczy suplementów diety będących w obrocie handlowym już w odmierzonych dawkach (porcjach ściśle określonych), o czym świadczy użycie słów "kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki".

W niniejszej sprawie suplement diety jest płynem, do którego dawkowania używa się kroplomierza. Forma dawkowania suplementu diety nie świadczy o tym, że ww. towar jest oferowany w odmierzonych dawkach o precyzyjnie określonej wielkości. Naciśniecie pompki dozownika może być silniejsze lub słabsze, a co za tym idzie odmierzona porcja cieczy nie będzie identyczna.

Z not wyjaśniających do CN do działu 22 wynika, że obejmuje on - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".

Trafnie więc organ odniósł powyższe uwagi do składu ww. towaru - 100% składu produktu stanowi olej konopny z maceracji i stwierdził, że sporny wyrób nie jest produktem, który wypełniałby warunki pozycji 2106.

Jak wyżej wskazano, w CN nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety, w związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych

Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, że kod 2202 CN, lepiej niż pozycja 2106 CN oddaje charakter ww. towaru, będącego przedmiotem WIS.

Zgodnie z tytułem działu 22 CN, dział ten obejmuje Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Stosownie do uwagi 1 (e) do działu 22, dział ten nie obejmuje leków objętych pozycją 3003 lub 3004.

Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne wskazują, że "Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury". Ponadto z Not wyjaśniających do CN do działu 22 wynika również, że "(...) dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".

Bezspornie ww. towar ma charakter płynny i może być stosowany bezpośrednio doustnie kroplami, bez rozcieńczenia, co potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN.

Podkreślić należy, że w sprawie nie mamy do czynienia z napojem w rozumieniu powszechnym jako płynu, służącego do picia. Według Słownika Języka Polskiego, PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/nap%C3%B3j.html), napój to: 1) płyn przeznaczony do picia; 2) porcja tego płynu.

Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, tub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Natomiast z not wyjaśniających do poz. 2202 CN wynika, że "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji".

Zdaniem Sądu, decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, co znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Cel w jakim spożywany jest napój nie ma znaczenia dla jego kwalifikacji według kodu 2202 CN (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2950/21; WSA

w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 1339/21).

Sąd uznał, że w niniejszej sprawi organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego. Wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę i załączonych dokumentów. W rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnego towaru, zindywidualizowanego stanem faktycznym sprawy i opisem spółki zawartym we wniosku o wydanie interpretacji oraz przedłożonych dokumentów.

W ocenie Sądu, organ słusznie wskazał, że posiada kompetencje do klasyfikowania towaru lub usługi na potrzeby ustalenia właściwej stawki podatku. Analiza składu towaru czy też procesu produkcyjnego nie stanowi wiadomości specjalnych. W badanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ani też ewentualnych badań lub analizy, o których mowa w art. 42e ust. 2 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.