Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 961/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]

i orzekając co do istoty sprawy ustalił wobec J. C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji wymierzył J. C. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że takie rozstrzygnięcie sprawy jest następstwem ustalenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego istnienia nadwyżki wydatków poniesionych w 2001 r. przez małżonków J. i J. C. nad dochodami wyniosła łącznie [...] zł, z czego na J. C. przypada kwota [...] zł, od której należny podatek (wg stawki 75 %) stanowi kwotę [...] zł.

Dalej organ II instancji wskazał, że w odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik J. C. podniósł zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 187 tej ustawy poprzez dopuszczenie się przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a w szczególności naruszenie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając wskazane zarzuty pełnomocnik podatniczki odniósł się do dwóch kwestii. Po pierwsze podniósł, że organ I instancji w punkcie 8 swojej decyzji (strona 70/83 i 71/83) pod pozycją "dochody i wydatki Państwa C. w roku 2001" w pozycji 9 i 10 zawarł błędne wyliczenia, co kontrolowani podnosili już w "Zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 16 października 2007 r." Podawali, że w deklaracjach podatkowych i w księgach rachunkowych przychód podawany jest w wartościach netto, takim też przychodem posługiwano się w trakcie obliczeń dochodu (koszty także było podawane w kwotach netto). Tak też uczynił kontrolujący w tabeli nr 1 na str. 6 i tabeli nr 4 na str. 8 omawianej decyzji, gdzie ustalił przychód w kwotach netto. W związku z tym, że kontrolowani nie posługiwali się przychodem brutto tylko netto, to zatrzymany i niezapłacony podatek VAT stanowił dodatkowe środki pieniężne, które były do dyspozycji kontrolowanych. Dlatego bezpodstawne jest, zdaniem strony, twierdzenie kontrolujących, że zapłacony za 2001 r. VAT stanowi dodatkowy wydatek kontrolowanych. Kontrolowani zgadzają się jedynie z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi i uznaniem ich jako dodatkowy wydatek. W związku z powyższym według obliczeń podatników" "(strona 60/83 decyzji) wpłata VAT-7 za II/2001 w dniu 5 grudnia 2001 r. w kwocie [...] zł pomniejsza dodatkowe wydatki J. C. o kwotę [...] zł. Strona 62/83 decyzji (wpłaty VAT-7 za IV/2001 w dniu 22 sierpnia 2001 r. w kwocie [...] zł oraz za X/2001 w dniu 28 grudnia 2001 r. w kwocie [...] zł, co w sumie daje kwotę [...] zł, która pomniejsza dodatkowe wydatki J. C. Zmianie ulega także wartość dochodów i wydatków podatników za 2001 r. (str. 70/83 i 71/83 decyzji) o kwotę zapłaconych zaliczek VAT za 2001 r. w następujący sposób: poz. 9 + [...]zł do daje -[...] zł, poz. 11 + [...] zł, co daje kwotę – [...] zł".

W związku z powyższym wyliczona według decyzji kwota -[...] zł zmniejszy się o kwotę + [...] zł, co daje końcową kwotę w wysokości - [...] zł.

Drugie z podniesionych w odwołaniu zagadnień dotyczy kwestii środków uzyskanych z otrzymanego w kwocie [...] zł zadatku wynikającego z przedwstępnej umowy sprzedaży domu jednorodzinnego. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontrolowani wnieśli, na podstawie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej o uznanie jako dowodu przedwstępnej umowy sprzedaży domu jednorodzinnego, z której wynika, że kontrolowany uzyskał środki finansowe pochodzące z otrzymanego zadatku w kwocie [...] zł. Kontrolowani we wspomnianych zastrzeżeniach domagali się: "w razie odrzucenia przedwstępnej umowy sprzedaży jako dowodu w przedmiotowej sprawie kontrolowani wnoszą o przesłuchanie stron w charakterze świadków oraz w razie jakichkolwiek wątpliwości zastosowanie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż dowód ten ma bardzo duże znaczenie dla sprawy (art. 188)". Zaznaczono, że w decyzji na stronie 68/83 i 69/83 kontrolujący przeprowadza analizę z zeznań świadka, w której dokonuje manipulacji zeznaniami oraz wykazuje całkowitą nieznajomość prawa cywilnego i bankowego oraz nie uwzględnia możliwości odpowiedzi, że świadek czegoś nie pamięta (interpretując to na niekorzyść podatników), pomimo, że od zawarcia w/w umowy upłynęło prawie 6 lat i 11 miesięcy.

Zarzuty kontrolującego, które mają świadczyć o niewiarygodności zeznań świadka zostały przedstawione przez podatników w 10 punktach.

Zarzut 1. Czy świadek otrzymał pokwitowanie zadatku?

Ad. 1 Odpowiedź wynika z treści umowy przedwstępnej w pkt 7, w którym jest stwierdzenie "sprzedający kwituje odbiór zadatku przez podpisanie niniejszej umowy".

Zarzut 2. Jak wyglądała nieruchomość? Na co świadek stwierdził, że nie pamięta.

Ad. 2 Świadek stwierdził, że zanim podjął decyzję o zakupie oglądał wiele innych domów oraz że od tego czasu minęło prawie 7 lat. Został on wezwany przez inspektora UKS, nie wiedział dlaczego i w jakim celu jest wzywany, był zatem zaskoczony całą sytuacją i nie był w stanie przygotować się do przesłuchania. W związku z tym ma prawo nie pamiętać tego epizodu, jak i wielu innych faktów.

Zarzut 3. Stwierdzenie przez świadka, że dom był pusty, a przez kontrolowanego, że był zamieszkały, a w dalszej części analizy przeprowadzonej przez kontrolującego, że kontrolowany stwierdza, iż dom był zamieszkały, a świadek podał, że dom był niezamieszkały.

Ad. 3 Jest to manipulacja słowami "pusty i niezamieszkały", gdyż zawsze jak świadek oglądał dom to odbywało się to w obecności kontrolowanego bez udziału osób trzecich i zwierząt. Dom był zawsze umeblowany i został z meblami sprzedany w 2002 r. (co wynika ze znajdującej się w aktach umowy notarialnej).

Zarzut 4. Niezawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego.

Ad. 4 W prawie obwiązuje swoboda zawierania umów, a wybór formy umowy przedwstępnej zależy od stron. Ze względu na bardzo wysokie koszty notarialne oraz na brak reprezentacji prawnej świadka umowa została zawarta w formie cywilno-prawnej, gdyż świadek nie chciał ponosić kosztów w/w umowy przedwstępnej.

Zarzut 5. Wątpliwości co do zawarcia umowy tylko z J. C., gdy nieruchomość był współwłasnością J. i J. C.

Ad. 5 Umowa taka mogła być zawarta, gdyż J. C. posiadał stosowne pełnomocnictwa od J. C. do działania w jej imieniu w pełnym zakresie, co zostało udowodnione w trakcie kontroli.

Zarzut 6. Stwierdzenie przez kontrolującego, że świadek starał się o kredyt hipoteczny, do uzyskania którego niezbędna jest przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego.

Ad. 6 Stwierdzenie takie, że do uzyskania kredytu hipotecznego konieczna jest przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w formie aktu notarialnego świadczy o całkowitej nieznajomości prawa bankowego i jest kolejną manipulacją mającą na celu podważenie wiarygodności świadka.

Zarzut 7. Brak zwrotu zadatku w podwójnej wysokości przez kontrolowanego.

Ad. 7 Według prawa zadatek nie musi być zwracany w podwójnej wysokości, jeżeli nie wystąpi o to strona umowy, a według podatnika świadek wolał rozwiązać umowę przedwstępną w sposób polubowny (dowód w aktach kontroli) i otrzymać zwrot kwoty w wysokości [...] zł niż toczyć długotrwałe postępowanie sądowe bez gwarancji jego wygrania.

Zarzut 8. Brak przelewu bankowego jako dowodu na przekazanie zadatku kontrolowanemu, lecz przekazanie go "z ręki do ręki".

Ad. 8 Takie stwierdzenie przez Kontrolującego, że brak przelewu bankowego jako dowodu na przekazanie zadatku jest niezgodne z prawem, a podnoszenie tej kwestii jako przyczyny uznania zeznań świadka za niewiarygodne nie jest swobodną oceną dowodów, ale manipulacją dowodami (zeznaniami). Prawo oraz liczne orzecznictwo sądowe stwierdza, że aby kwota przy umowie uważana była za zadatek w myśl K.c. musi być wręczona i strona ją otrzymująca musi potwierdzić, że jest w jej posiadaniu w momencie podpisywania umowy. W przeciwnym razie nie jest ona uważana za zadatek, ale traktowana jako zaliczka.

Zarzut 9. Stwierdzenie, że przeprowadzona analiza zeznań podatkowych świadka nie pozwala przypuszczać, że świadek mógł zaoszczędzić kwotę wręczoną jako zadatek.

Ad. 9 W protokole z przesłuchania świadek oświadczył, ze kwota zadatku przekazana J. C. pochodziła z jego pracy zawodowej jako informatyka w firmie A S.A., z równolegle prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że otrzymał darowiznę od rodziców między innymi na zakup domu. Kontrolowany zapoznał się z aktami kontroli przed wydaniem decyzji i jednoznacznie stwierdza, że nie ma w nich żadnych dowodów na przeprowadzenie przez kontrolującego analizy z zeznań podatkowych świadka z lat poprzedzających podpisanie umowy przedwstępnej. Świadek, do którego zwrócili się kontrolowani, podał, że nie zostało wobec niego wszczęte postępowanie kontrolne. W związku z brakiem dowodów na przeprowadzenie takiej analizy w aktach kontroli oraz stwierdzeniem, że świadek nie mógł posiadać takiej kwoty, co organ I instancji uznał za jedną z głównych wątpliwości co do wiarygodności świadka kontrolowani zawnioskowali o to, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przedstawił w opinii do odwołania od decyzji stosowne dowody potwierdzające, że analiza taka została dokonana, a nie jest kolejną manipulacją dowodami.

Zarzut 10. Kontrolujący zarzuca kontrolowanym, że nie uwzględnili kwoty [...] zł otrzymanej tytułem zadatku z przedwstępnej umowy sprzedaży w oświadczeniu o wysokości i źródłach pozyskanych dochodów z dnia 20 czerwca 2005 r. i nie podali ich w wyjaśnieniach z dnia 21 czerwca 2005 r. W protokole przyjęcia wyjaśnień od kontrolowanego z dnia 7 listopada 2007 r. kontrolowani wyjaśnili, że "nie wykazali w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2001 r. otrzymanego zadatku z zawartej umowy przedwstępnej w kwocie [...] zł dlatego, że był to zadatek otrzymany w wyniku umowy, która miała być zawarta dopiero w 2002 r., kwota ta była zabezpieczeniem na poczet umowy sprzedaży nieruchomości i w każdej chwili mogła być zwrócona, a zatem nie był to dochód ani przychód kontrolowanych. Kwota uzyskana w formie zadatku nie była kwotą pochodzącą ze sprzedaży nieruchomości, dlatego też kontrolowani nie uwzględnili tego w oświadczeniu. Jednocześnie (jak zeznał kontrolowany do protokołu z dnia 7 listopada 2007 r.) nadmieniono, że w 2005 r. J. C. nie miał żadnego doświadczenia w wypełnianiu formularzy, nie korzystał z pomocy doradców, a zatem w jego ocenie wypełnił oświadczenie zgodnie z rzeczywistością i wiedzą na dzień 20 czerwca 2005 r.

W odwołaniu zarzucano także, iż kontrola została przeprowadzona tendencyjnie z zastosowaniem manipulacji dowodami i z naruszeniem przepisów prawa. Zaznaczono, że na okoliczność otrzymania zadatku przeprowadzono dowód z zeznania świadka przesłuchanego pod rygorem odpowiedzialności karnej i świadek ten potwierdził fakt zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz wręczenia zadatku w kwocie [...] zł sprzedającemu w dniu jej podpisania. Jest to niepodważalny dowód świadczący o posiadaniu przez kontrolowanych kwoty [...] zł uzyskanej z otrzymanego z zadatku, który można podważyć wyłącznie w trybie określonym w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, czego domagali się kontrolowani już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 6 października 2007 r.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślono, że opodatkowanie w sytuacji o jakiej mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, co oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego z wartościami opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził w okresie poprzedzającym rok podatkowy. Stwierdzenie poniesienia wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz wcześniej zgromadzonych zasobach finansowych uprawnia organ podatkowy do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił lub nie ujawnił w pełnej wysokości. Dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego doznaje w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) pewnych ograniczeń w zakresie wyłącznego obciążenia organu podatkowego ciężarem dowodzenia. Jeżeli bowiem w postępowaniu dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) zostanie stwierdzone, poniesienie wydatku przekraczającego znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub poniesionych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne.

Następnie organ II instancji przytoczył tezy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych (przywołano wyrok WSA III SA 1255/02 z dnia 18 marca 2004 r., System Legalis, wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95, LEX nr 27350) dotyczące rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu, w ramach którego dokonywane są ustalenia dotyczące źródeł finansowania wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) oraz problematyki wiarygodności dowodów i zasadności uznania za nieistniejące zdarzeń, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 151/04).

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik strony nie wskazał jakie okoliczności mające wpływ na wynik sprawy nie zostały wyjaśnione. Pełnomocnik podatniczki polemizuje natomiast z oceną materiału dowodowego, jakiej dokonał organ I instancji oraz wnioskami wypływającymi z tej oceny, prezentując własną wersję wydarzeń oraz dokonując na ich podstawie własnej oceny. W tym kontekście zwrócono uwagę na treść art. 191 Ordynacji podatkowej statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów, której respektowanie oznacza dokonywanie wszechstronnej oceny zebranych w sprawie dowodów z uwzględnieniem prawideł logiki, nauki oraz doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie ze względu na ich znaczenie i wartość dla toczącej się sprawy. Zaznaczono także, iż fakt, że organ I instancji dokonał - innej niż oczekiwana przez podatników – oceny zebranego materiału dowodowego nie uzasadnia twierdzenia, że nie podejmował działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego podatnicy powołali się na dysponowanie w 2001 r. środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł pochodzącymi z "umowy przedwstępnej sprzedaży domu jednorodzinnego" zawartej w dniu [...]. pomiędzy J. C. a R. A. Umowa ta została uwierzytelniona przez notariusza dopiero w dniu 29 października 2007 r. Z punktu 2 umowy wynika, że "przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość położona w G. przy ul. [...], składająca się z działki o powierzchni 560 m 2, będąca w użytkowaniu wieczystym do dnia 10 grudnia 2085 r. oraz własność domu o powierzchni 217,5 m 2, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] w Sądzie Rejonowym w G. Natomiast z pkt 7 umowy wynika, że "tytułem zadatku w dniu zawarcia umowy przedwstępnej została wpłacona kwota [...] zł (...), której odbiór sprzedający kwituje przez podpisanie niniejszej umowy. W sytuacji, gdyby kupujący nie uzyskał kredytu kwota zadatku podlega zwrotowi i jest traktowana jako zaliczka. Na powyższą okoliczność w dniu 7 listopada 2007 r. przesłuchano świadka R. A., a organ I instancji uznał jego zeznania za niewiarygodne i zakwestionował fakt otrzymania przez J. C. kwoty [...] zł. Podatnicy nie zgadzając się z tymi ustaleniami stwierdzili, że kontrolujący niezasadnie zakwestionował "umowę przedwstępną sprzedaży domu jednorodzinnego", na mocy której podatnicy otrzymali w 2001 r. kwotę [...]zł i wskazali na naruszenie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Przywołując treść wspomnianego przepisu, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostawia obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Następnie organ II instancji podkreślił, że w oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 20 czerwca 2005 r. i 21 czerwca 2005 r. zarówno J., jak i J. C. nie wykazali środków otrzymanych od R. A. Składając wyjaśnienia w dniu 21 czerwca 2005 r. J. C. jako kontrolowany i pełnomocnik J. C. stwierdził, że nie uzyskał innych przychodów, a zatem nie wspomniał o domniemanym zadatku. Na okoliczność otrzymania zadatku podatnicy powołali się dopiero w piśmie z dnia 22 października 2007 r. zatytułowanym; "zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 16 października 2007 r." a więc po zapoznaniu się z treścią protokołu, w którym ujawniono wysokość obciążającego ich podatku, co wskazuje na próbę dostosowania stanu faktycznego sprawy do kolejnego etapu postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że "pozwala to uznać, że nie istniały obiektywne wątpliwości, które uzasadniałyby wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego (art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że do zawarcia umowy sprzedaży domu jednorodzinnego doszło, to spór w przedmiotowej sprawie dotyczy w istocie oceny wykonania umowy. Przedmiotem rozważań są bowiem ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnym, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn., akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt ISA/Bd 4/08 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skonstatowano zatem, że o ile zawarcie "umowy sprzedaży przedwstępnej sprzedaży domu jednorodzinnego" było czynnością prawną, o tyle wykonanie tej umowy należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych i podkreślono, że organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W dalszych fragmentach uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że do protokołu z przyjęcia wyjaśnień kontrolowanego z dnia 7 listopada 2007 r. J. C. na pytanie o to dlaczego o zawarciu umowy przedwstępnej z dnia [...] . oraz o otrzymaniu kwoty [...] zł poinformował kontrolujących dopiero w zastrzeżeniach do protokołu? odpowiedział: "Pan mnie nie pytał, to ja nie mówiłem". Zapytany o to, czemu przychodu gotówki w kwocie [...] zł nie wykazał w oświadczeniu z dnia 20 czerwca 2005 r. złożonego do akt postępowania? odpowiedział natomiast: "dlatego, że był to zadatek otrzymany w wyniku przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, która miała być dokonana w 2002 r. w związku z powyższym nie był to ani przychód ani dochód kontrolowanych. Ponadto formularz nie przewidywał takiej rubryki oraz z racji upływu czasu między 2001 r. a 2005 r.". Po wskazaniu przez kontrolującego stosownej rubryki w "oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów /przychodów", gdzie jest miejsce na wykazanie kwoty przychodów z tytułu np. sprzedaży nieruchomości lub z innych źródeł odpowiedział, że "umowa przedwstępna nie jest umową sprzedaży tylko umową przyrzeczenia i w 2001 r. nie nastąpiła umowa sprzedaży, w związku z powyższym kwota ta nie była kwotą uzyskaną ze sprzedaży, to było zabezpieczenie na poczet sprzedaży nieruchomości i kwota ta w każdej chwili w razie nie dojścia do skutku mogła być zwrócona. Jednocześnie nadmieniam, że w 2005 r. nie miałem żadnego doświadczenia, co do jakichś wypełnień formularzy i nie korzystałem z żadnych doradców, dlatego uważałem, że wypełniłem je zgodnie z rzeczywistością i moją wiedzą na dzień 20.06.2005 r."

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż trudno dać wiarę wyjaśnieniom J. C., że w "oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów" za 2001 r. z wyżej podanych przyczyn nie wykazał przychodu z tytułu zadatku w kwocie [...] zł uzyskanego w dniu [...] r. chociażby z uwagi na tak pokaźną sumę. Zaakcentowano także, iż kwota ta została zwrócona rzekomo dopiero w dniu 29 września 2002 r., a więc teoretycznie podatnicy dysponowali nią przez rok i 9 miesięcy, co za nieprawdopodobne nakazuje uznać, że do dnia zapoznania się z wynikiem kontroli J. C. nie traktował zadatku jako przychodu, mimo wydatkowania go na ponoszone na bieżąco wydatki.

Następnie organ II instancji zaznaczył, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi przepisami regulującymi wartościowanie poszczególnych dowodów. Podkreślono także, iż odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie uzasadnia twierdzenia o manipulacji dowodami ani też zarzutu niedokładnego ustalenia stanu faktycznego. Akcentując uprawnienie organu podatkowego do dokonania oceny wyjaśnień złożonych przez J. C. oraz zeznań świadka R. A. zwrócono uwagę, że J. C. modyfikował swoje wyjaśnienia (dwukrotnie oświadczył, że nie uzyskał innych dochodów/przychodów, a dopiero za trzecim razem ujawnił dodatkowe źródło przychodów – zadatek od R. A.. Analiza zeznań świadka R. A., zdaniem organu odwoławczego, również nasuwa wątpliwości, co do faktu rzeczywistego przekazania przez niego J. C. w dniu [...]. kwoty [...] zł. Owe wątpliwości budzi fakt, że świadek decydując się na zakup nieruchomości i wpłacając zadatek w kwocie [...] zł, co trudno nazwać epizodem, nie pamięta jak wyglądała owa nieruchomość. Brak zainteresowania stanem przedmiotowej nieruchomości i niezapamiętanie wielu istotnych elementów związanych z przedmiotową umową podważa wiarygodność świadka. Jak słusznie zauważył organ I instancji zeznania R. A. i J. C. są sprzeczne. Na pytanie: "Czy w chwili zawarcia umowy przedwstępnej dom był zamieszkany czy pusty?" R. A. odpowiedział: "wtedy kiedy go oglądałem dom był pusty". W tym kontekście określenie "pusty" należy rozumieć jako "niezamieszkany". J. C. zeznał natomiast, że dom był zamieszkany przez niego i żonę. Za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznać także należy, w ocenie organu odwoławczego, przekazanie kwoty zadatku w gotówce bez żadnych zabezpieczeń i świadków. Tym bardziej, że jak zeznał świadek poznał J. C. w chwili oglądania domu, była to dla niego osoba zupełnie obca, a mimo to nie miał zastrzeżeń co do uczciwości J. C. Sprzedaż nieruchomości R. A. w rezultacie nie doszła do skutku z winy podatnika, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przemawia za tym, że umowa przedwstępna była pozorna. Zdziwienie budzi także fakt, że R. A. nie zażądał zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, do czego miał pełne prawo wynikające z zapisów przedwstępnej umowy. Tym bardziej, że jak sam zeznał po zwrocie zaliczki pieniądze te już niewiele znaczyły. Istotny jest także, brak dowodu zwrotu zadatku. Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika J. C., że jedną z głównych wątpliwości co do wiarygodności zeznań świadka było stwierdzenie, że świadek nie mógł zaoszczędzić kwoty [...] zł. Zaznaczono, że wątpliwości powstały na tle innych okoliczności, nie można zatem przyjąć, że jest to główna kwestia podważająca zeznania świadka. Zauważono także, iż zarówno świadek, jak i podatnicy (ujawniając pod koniec roku dodatkowe źródło przychodu) doskonale zdawali sobie sprawę, że ze względu na okres przedawnienia dot. 2001 r. z końcem 2007 r. organ kontroli skarbowej nie był w stanie przeprowadzić pełnego postępowania kontrolnego zmierzającego do ustalenia, czy R. A. mógł dysponować kwotą [...] zł na początku 2001 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy skonstatował, że wykonanie umowy - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - jest nieprzekonywujące. W tym kontekście organ II instancji stwierdził również, że nie zostały naruszone wskazane w odwołaniu przepisy art. 122, art. 187, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W dalszych wywodach uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podał, że zdaniem podatników w decyzji organu I instancji w punkcie 8 na str. 70/83 i 71/83 "Dochody i wydatki Państwa C. w roku 2001" w pozycji 9 i 11 są błędne wyliczenia wydatków, co kontrolowani przedstawili już w "Zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 16.10.2007 r." W ocenie strony kontrolujący w tabeli 1 na str. 6 i tabeli 4 na str. 8 decyzji ustalił przychód w kwotach netto. W związku z powyższym zatrzymany i niezapłacony podatek VAT stanowił dodatkowe środki pieniężne, które były do dyspozycji kontrolowanych. Dlatego też bezzasadne jest zdaniem podatników twierdzenie organu I instancji, że zapłacony za 2001 r. VAT stanowi dodatkowy wydatek kontrolowanych.

Organ odwoławczy podzielił przedstawioną powyżej argumentację i wskazał, że elementami wyjściowymi wyliczenia przepływu środków pieniężnych był przychód i koszty uzyskania przychodu w kwotach netto. W związku z tym zasadne jest twierdzenie, że zatrzymany i niezapłacony podatek VAT stanowił dodatkowe środki pieniężne, które były do dyspozycji kontrolowanych. Zatem aby można było potraktować wpłaty podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT- 7 jako zwiększające w 2001 r. wydatki podatników należy równolegle zwiększyć w poszczególnych miesiącach 2001 r. przychód o podatek wynikający z deklaracji VAT-7 w łącznej kwocie [...]zł, w tym: za luty w kwocie [...]zł (J. C.) - wpłata w dniu 5 grudnia 2001 R., za kwiecień w kwocie [...] zł (J. C.) – wpłata w dniu 22 sierpnia 2001 r. oraz za październik w kwocie [...] zł (J. C.) – wpłata w dniu 28 grudnia 2001 r. W konsekwencji organ II instancji wskazał, iż zwiększenie przychodu w lutym, kwietniu i październiku ma wpływ na zmniejszenie nadwyżki odpowiednio w marcu, maju i październiku 2001 r. Uwzględniając opisaną modyfikację Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nadwyżka wydatków J. i J. C. nad dochodami w 2001 r. wyniosła łącznie [...] zł , której połowa przypadająca na J. C. wynosi [...] zł, od której podatek (wg stawki 75 %) stanowi [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. C. podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Nawiązując do twierdzenia organów podatkowych, że małżonkowie na fakt otrzymania zadatku powołali się dopiero w piśmie z dnia 22 października 2007 r. oraz, że wyjaśnienia J. C. były modyfikowane skarżąca zaznaczyła, że od 21 czerwca 2005 r. aż do wydania protokołu kontroli w dniu 16 października 2007 r. upłynęło 2 lata i w tym czasie nie były przyjmowane od kontrolowanych żadne wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy strona mogła się powołać na fakt otrzymania zadatku dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co stanowi także realizację uprawniania wynikającego z art. 180 Ordynacji podatkowej i pozostaje w związku z wymogiem określonym w art. 122 tej ustawy.

W skardze podkreślono także, iż ze względu na upływ czasu oraz różnorodność prowadzonych w tym okresie spraw (egzekucje, kłopoty finansowe, zamykanie kolejnych punktów) strona miała problemy z odtworzeniem pewnych okoliczności oraz odnalezieniem dokumentów, których – wobec słabej świadomości podatkowej wcześniej nie znał.

Ze względu na przytoczone powyżej okoliczności strona w oświadczeniu o wysokości i źródłach pozyskanych dochodów nie ujęła otrzymanego zadatku. Oświadczenie to, jak zaznaczono, strona musiała złożyć w terminie 2 tygodni i udokumentować w tym czasie każdy przychód, co pod upływie tylu lat od tamtych zdarzeń było znacznie utrudnione. Strona zdawała sobie jednocześnie sprawę, że nieudokumentowane przychody nie będą brane pod uwagę, a więc w oświadczeniu zawarła tylko te dane, które mogła potwierdzić. Podkreślono przy tym, że uzupełnienie danych o szereg nowych okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przedłożenie znalezionego dokumentu potwierdzającego otrzymanie zadatku z tytułu transakcji, od której to odstąpiono miało miejsce jeszcze na etapie postępowania podatkowego.

Strona skarżąca nawiązała także do twierdzenia organów podatkowych, iż przedstawienie okoliczności związanych z zadatkiem stanowiło próbę dostosowania stanu faktycznego sprawy do kolejnego etapu postępowania i wskazała, że ta daleko idącą teza jest niesłuszna i skutkuje negatywnym nastawieniem organu podatkowego do dalszego analizowania tego dowodu, tym bardziej, że w tym zakresie organ kieruje się uznaniem. Skarżąca wyraziła także pogląd, że "w ramach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. swoboda działania organu podatkowego wiąże się z etapem wykładni tego przepisu, a ściślej rzecz ujmując – jego hipotezy", a "na potrzeby wydania rozstrzygnięcia w sprawie niezbędne jest ustalenie w sposób dość precyzyjny znaczenia stosowanego przepisu". Wspomniana regulacja, w ocenie skarżącej, pozostawia organom podatkowym znaczny luz w zakresie wykładni, a rozwiązania ustawowe odnoszące się do zagadnienia kwalifikacji wszystkich elementów konstrukcyjnych kształtujących podstawę opodatkowania w zakresie dochodów nieujawnionych są nieprecyzyjne i niekompletne. Nie może to jednak prowadzić do daleko idącej swobody w ocenie przedstawionego w toku postępowania dowodu obejmującego umowę oraz przesłuchanie strony tej umowy w charakterze świadka, który pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań potwierdził zawarcie umowy i zapłatę zadatku.

Wobec powyższego skarżąca uznała twierdzenie o dostosowywaniu faktów przez kontrolowanych oraz zaniechanie czynności kontrolnych dot. 2001 r. w okresie od 2005 r. do 2007 r. za sprzeczne z prawem.

W kolejnych fragmentach skargi zwrócono uwagę na zawartą w zaskarżonej decyzji tezę, iż "nawet gdyby w istocie przyjąć, że do zawarcia umowy sprzedaży domu jednorodzinnego doszło to spór w przedmiotowej sprawie dotyczy w istocie oceny wykonania tej umowy" oraz, że "zeznania świadka są nieprzekonywujące". W tym kontekście strona skarżąca podniosła, że twierdzenia te opierają się na tym, że świadek nie mógł zaoszczędzić kwoty [...] zł (mimo, że uzasadnił jej pochodzenie w swoich zeznaniach pod odpowiedzialnością karną oraz, że w późniejszym czasie kupił mieszkanie i samochód), na grze takich słów jak: epizod, poważna inwestycja, pusty, zamieszkały, na braku dowodu zwrotu zadatku (dowód zawarty w aktach sprawy), braku zabezpieczenia kwoty zadatku (istnieje umowa cywilno-prawna wraz z zawartym w treści pokwitowaniem wpłaty zadatku jako zabezpieczenie).

Strona skarżąca podkreśliła także, że w trakcie postępowania kontrolnego organ powinien opierać się na konkretnych faktach (dowodach) a nie przeprowadzać ich domniemaną interpretację dopasowując ją do swoich celów. Uwypuklono także rozbieżności pomiędzy decyzją organu I instancji, który stwierdził, że przeprowadził analizę zeznań podatkowych świadka i nie pozwala ona przypuszczać, że świadek mógł zaoszczędzić kwotę wręczoną jako zadatek, a decyzją organu odwoławczego, który na str.12 uzasadnienia stwierdza, że brak jest analizy zeznań podatkowych świadka.

Podkreślając ponownie, że zeznanie świadka pod odpowiedzialnością karną, w którym potwierdził on fakt zawarcia przedwstępnej umowy oraz wręczenia na jej podstawie zadatku w wysokości [...]zł jest oczywistym i niepodważalnym dowodem, podniesiono że nieuznanie tego dowodu mogło nastąpić wyłącznie w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez poddanie umowy ocenie niezawisłego sądu.

Wobec powyższej argumentacji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi przedstawiono szereg czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w stosunku do kontrolowanych (wezwania do osobistego zgłoszenia się, do przedłożenia stosownych informacji i dokumentów), wykazując, że zarówno podatniczka, jak i jej pełnomocnik mieli wielokrotnie sposobność, aby złożyć stosowne wyjaśnienia. Za nieprawdziwe uznano zatem twierdzenie, że możliwość taka zaistniała dopiero wraz ze złożeniem zastrzeżeń do protokołu kontroli. Organ odwoławczy, podważając zawartą w skardze tezę, że nie podejmowano żadnych czynności kontrolnych dotyczących 2001 r. od roku 2005 r. aż do 2007 r. opisał także działania podejmowane przez ten okres dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. strona podtrzymała skargę i zarzuty w niej zawarte. Zaznaczono, że wcześniejsze przedstawienie organowi kontrolnemu umowy przedwstępnej nie nastąpiło ze względu na brak świadomości podatniczki i podkreślono, że nie ma przeszkód do zawarcia umowy przedwstępnej w zwykłej formie (pozwala to uniknąć kosztów notarialnych i kosztów wpisu ostrzeżenia w księdze wieczystej). Strona skarżąca przybliżyła także powody decyzji o sprzedaży domu (upadłość firmy i konieczność pokrycia zobowiązań) oraz okoliczności odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej (pozyskanie kontrahenta oferującego znacznie wyższą cenę). Zaznaczono także, iż w wyniku obustronnego porozumienia kupujący zgodził się nie żądać zwrotu zadatku w podwójnej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy J. C. i jej ówczesny małżonek J. C. dysponowali w 2001 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez nich w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te - poniesione w 2001 r. - mogły być sfinansowane z zadatku w kwocie [...]zł otrzymanego od R. A. z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży domu jednorodzinnego położonego w G., przy ul. [...] (ustalona przez organ odwoławczy nadwyżka wydatków nad dochodami małżonków C. wynosi [...] zł).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu (t.j. Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest zatem tylko wtedy, gdy w toku postępowania wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W niniejszej sprawie wartość wydatków poniesionych w 2001 r. przez małżonków C. jest bezsporna. Poza uwzględnionym przez organ II instancji zarzutem, w którym strona podnosiła, iż zatrzymany i niezapłacony podatek VAT stanowił dodatkowe środki pieniężne, które były w badanym roku podatkowym do dyspozycji kontrolowanych, co wpłynęło na zmniejszenie ustalonej przez organ I instancji nadwyżki wydatków strona skarżąca w toku postępowania podatkowego ani też w skardze nie kwestionowała ustaleń faktycznych dotyczących wydatków poniesionych w 2001 r. Spór pomiędzy stronami koncentruje się bowiem na ustaleniach dotyczących kwestii pozyskania przez małżonków w dniu [...]. zadatku związanego z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży domu jednorodzinnego.

Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie nie wykracza, zdaniem Sądu, poza granice swobodnej oceny dowodów.

Z zasady tej, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego (jego wiarygodności), w tym zeznań świadków, ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem przeprowadzanego dowodu są okoliczności sporne. Organ podatkowy, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru wskazując kryteria, jakimi się kierował organ, uznając daną okoliczność za uzasadnioną. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2001 r., III SA 2471/2000, niepubl.). Przedstawiona regulacja dotycząca dokonywanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego nie jest ograniczona w odniesieniu do dowodów z zeznań świadków poprzez wymóg zakwestionowania prawdziwości zeznań danej osoby w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie o przestępstwo penalizowane w art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.).

Nie może więc budzić wątpliwości, że na organach podatkowych ciążył obowiązek dokonania swobodnej oceny dowodów związanych ze wskazywanym przez stronę źródłem pozyskania środków finansowych, tj. z zadatkiem wynikającym z przedwstępnej umowy sprzedaży domu. Zasadnie akcentują organy podatkowe, że okoliczność ta została ujawniona przez stronę dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 16 października 2007 r. Ta znaczna (zwłaszcza w realiach ekonomicznych tego okresu) suma pieniężna została pominięta w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów wypełnianym w czerwcu 2005 r. Abstrahując w tym miejscu od kwestii, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż w okresie od czerwca 2005 r. do października 2007 r. prowadzono liczne czynności, w ramach których wzywano stronę do osobistego stawiennictwa, przedkładania dokumentów i informacji, co wskazuje na nieprawdziwość zarzutu skargi dotyczącego tej problematyki nie sposób wyobrazić sobie sytuacji, w której podatnik nie miałby możliwości z własnej inicjatywy stawić się w urzędzie kontroli skarbowej lub przesłać pismo kierowane na adres tego organu. Zaznaczyć także warto, że z wyjaśnień ówczesnego męża J. C. wynika, iż nie traktował on wcześniej omawianego zadatku jako przychodu czy też dochodu, gdyż był to zadatek otrzymany na poczet umowy, która miała być zawarta w 2002 r. Wskazywał on także, iż nie ujawnił otrzymania zadatku, bo nie był o to pytany oraz nie znalazł rubryki właściwej na wpisanie takiej pozycji. Powoływał się także na brak doświadczenia w wypełnianiu formularzy oraz niekorzystanie w tym zakresie z usług doradców. W skardze natomiast zwłoka w ujawnieniu omawianej okoliczności tłumaczona jest poprzez trudności w odszukaniu stosownej dokumentacji i przeświadczenie, że w oświadczeniu można wpisywać tylko pozycje, które strona jest w stanie niezwłocznie udokumentować.

Przedstawiona powyżej wielość motywów wyczekiwania z ujawnieniem otrzymania zadatku (które przedstawiano w kolejnych etapach postępowania) w zestawieniu ze znaczną wartością tej sumy pieniężnej, świadomością istoty prowadzonego wobec strony postępowania, a także z doświadczeniem życiowym i aktywnością gospodarczą małżonków C.ch rzutować musi negatywnie na ocenę wiarygodności twierdzenia, że w 2001 r. małżonkowie dysponowali kwotą [...] zł.

Wiarygodność pozyskania w 2001 r. kwoty [...] zł musi być także zakwestionowana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego odniesione do treści zeznań świadka R. A. i pozostałych wyjaśnień J. C. Z zeznań świadka R. A. - osoby legitymującej się wyższym wykształceniem, która w 2001 r. liczyła ponad 30 lat – wynika, iż zamiar nabycia domu od J. C. powziął on po długotrwałych poszukiwaniach odpowiedniego domu. Trudno przyjąć, że sukces tych poszukiwań, w ramach których po dłuższym czasie odnaleziono dom na tyle atrakcyjny, że potencjalny nabywca zdecydował się "zamrozić" w rękach świeżo poznanej osoby wręczony jej (bez świadków i praktycznie żadnego zabezpieczenia) [...] zł na okres ok. półtora roku nie pozostawił w pamięci świadka jakichkolwiek istotnych dla niego (poza dzielnicą) walorów tej nieruchomości (świadek nie był nawet do końca pewien, czy dom ten był piętrowy czy parterowy, mimo iż z umowy wynika, iż znany mu był stan techniczny domu, nie pamiętał żadnych danych dotyczących stanu działki). Nie sposób także zasadnie twierdzić, że świadek, który miał znaczne trudności z odzyskaniem zadatku (musiał zatem rozważać możliwości jego dochodzenia) mógł zapomnieć czy umowa przedwstępna miała formę aktu notarialnego oraz czy otrzymał pokwitowanie wręczenia zadatku. Co do okoliczności, w których świadek nie powoływał się na wynikającą z upływu znacznego czasu niepamięć, stwierdzić należy istotną sprzeczność z zasadami doświadczenia życiowego sytuacji, w której ponad 30-letni, wykształcony człowiek przychodzi na pierwsze oglądanie domu oferowanego na sprzedaż w ogłoszeniu gazetowym lub internetowym, mając przy sobie gotówkę w kwocie [...] zł, przechowywaną w domu, pochodzącą z jego oszczędności oraz z (nieudokumentowanej) darowizny otrzymanej od rodziców i powierza ją właśnie poznanemu (dotychczas całkowicie obcemu) kontrahentowi na okres, które może trwać aż 20 miesięcy. Wręczenie tej znacznej (zwłaszcza na owe czasy) gotówki nastąpiło bez świadków, bez odrębnego pokwitowania, bez wnikania w kwestię, że z przedłożonego dowodu własności domu wynika, iż nieruchomość stanowi własność nie tylko J. C., ale także jego małżonki. Nie można także pominąć okoliczności, że odpowiedzialność za niezawarcie umowy przyrzeczonej ponosi J. C., a R. A. nie potwierdził udokumentowania zwrotu zadatku (J.C. przedłożył natomiast do akt kserokopię napisanego na komputerze pisma zatytułowanego "Rozwiązanie umowy przedwstępnej sprzedaży domu", na której umieszczono odręczny zapisek o potwierdzeniu przez R. A. odbioru kwoty [...] zł w dniu 29 września 2002 r.).

Stwierdzona powyżej zasadność dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranych w sprawie dowodów nie może być podważona przez przedstawione na rozprawie okoliczności związane z przyczynami, dla których małżonkowie C. powzięli decyzję o sprzedaży domu. Wykazanie potrzeby zbycia nieruchomości nie może być bowiem wystarczające dla potwierdzenia, że właściciele domu uzyskali (potrzebną im w danym momencie) kwotę zadatku. Otrzymanie tej sumy pieniężnej od R. A. nie może być także ustalone, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w trybie określonym w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Wspomniany przepis stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczona norma prawna statuje specyficzny środek dowodowy, jednakże "komentowany przepis odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów" (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa.Komentarz, LEX 2007, wyd. II). "Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art.199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy" (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325). Omawiana regulacja wyklucza zatem ustalanie przez sąd powszechny czy wręczenie zadatku w kwocie [...] zł w rzeczywistości miało miejsce. Okoliczność ta jest wyłącznie elementem ustaleń czynionych przez organy podatkowe w ramach prowadzonego przez nie postępowania dowodowego, a zatem podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

W kontekście powyższych rozważań kwestia czy R. A. mógł zgromadzić równowartość zadatku stanowi dodatkowy aspekt sprawy, który nie ma znaczenia przesądzającego o ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.