Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 168/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: arrt. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca, Gmina (dalej również jako Wnioskodawca), wniosła skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ) w dniu [...] marca 2022 r. interpretacje indywidualną.

W dniu 30 grudnia 2021 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportu w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] lutego 2022 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu – pismem z [...] lutego 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm., dalej: u.s.g.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina realizowała w latach 2017-2018 projekt mający na celu uzbrojenie strefy inwestycyjnej (dalej: Projekt). W ramach Projektu wytworzono m.in. majątek, z zamiarem przekazania go do wykorzystywania i zarządzania przez spółkę komunalną, tj. Z. Sp. z o.o. (dalej: Z, Spółka). Z jest spółką w której Gmina posiada 20,74% udziałów. Spółka realizuje zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Majątek, który ma być wykorzystywany i zarządzany przez Spółkę obejmuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną:

- sieć wodociągową o długości około 692 m, średnicy 160 mm,

- sieć kanalizacyjną - kanalizacja grawitacyjna o długości ok. 310 m, średnicy 200 mm,

- tłocznię o długości ok. 690 m, średnicy 90 mm,

- przepompownię ścieków,

(dalej łącznie: infrastruktura wodno-kanalizacyjna).

Gmina zamierza dokonać wniesienia ww. majątku do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego). Zamiar wniesienia majątku aportem do Z istnieje po stronie Gminy od momentu podjęcia decyzji o przystąpieniu do realizacji Projektu. Gmina przystępując do Projektu wiedziała, że część majątku zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu, w związku z podjęciem decyzji o rozpoczęciu eksploatacji infrastruktury.

Dotychczas, od [...] czerwca 2018 r., tj. od momentu dokonania odbioru robót budowlanych, infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje wyłączona z użytkowania zewnętrznego. Nie była i nie jest ona również używana na wewnętrzne potrzeby Gminy. Wstrzymanie rozpoczęcia eksploatacji infrastruktury wynika z faktu, iż nabywcy działek na terenie strefy inwestycyjnej nie dokonywali dotychczas ich zagospodarowania i nie występowali z wnioskami o podłączenie do sieci. Nie istniał zatem żaden potencjalny odbiorca usług wodno-kanalizacyjnych.

Jedyna czynność podjęta przy użyciu przedmiotowego majątku to rozruch sieci wodociągowej (co jest wymagane ze względów technicznych) oraz jednorazowe wykorzystanie sieci wodociągowej przez Straż Pożarną podczas akcji gaszenia pożaru pól w roku 2019, poprzez podpięcie do hydrantu.

Użycie wodociągu możliwe było z uwagi na podpisaną [...] lipca 2018 r., pomiędzy Gminą a Z, umowę w przedmiocie świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Oprócz uiszczonej przez Gminę opłaty z tytułu wody zużytej na cele gaszenia ww. pożaru Gmina uiszcza wyłącznie opłatę abonamentową – dotychczas nie odnotowano bowiem jakiegokolwiek innego zużycia wody/konieczności odprowadzenia ścieków. Dokumentacja ta – w postaci wystawianych przez Spółkę faktur VAT, wyłącznie, na wartość abonamentu potwierdza zatem, że infrastruktura nie jest rzeczywiście używana.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest nieprzerwanie w posiadaniu Gminy. Nie jest przy tym eksploatowana, dlatego dotychczas nie dokonano na niej jakichkolwiek prac konserwacyjnych. Przepompownia ścieków została podłączona do energii elektrycznej (umowę z dostawcą energii podpisała Gmina) – jednak dotychczas nie odnotowano zużycia energii elektrycznej.

Gmina dokona wniesienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki w formie wkładu niepieniężnego zgodnie z pierwotnym zamiarem jaki istniał już w momencie realizacji inwestycji oraz w związku z koniecznością rozpoczęcia eksploatacji infrastruktury. W roku 2021 r. właściciel jednej z działek znajdujących się na strefie inwestycyjnej złożył do Gminy projekt przyłączenia się do sieci wodno-kanalizacyjnej.

Obecnie trwają czynności związane z dostosowaniem projektu. W przypadku podłączenia do sieci nieruchomości należącej do właściciela, o którym mowa powyżej, usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczone będą przez Spółkę. Aby było to możliwe Gmina wyposaży Z w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wnosząc ją do Spółki w formie aportu.

Elementy powstałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna wraz z tłocznią i przepompownią, stanowią budowle zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm., dalej: Prawo budowlane). Sieci kanalizacyjne i wodociągowe stanowią obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3a, wymienione zarazem jako budowle w art. 3 pkt 3.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Projektu zostały udokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

W odpowiedzi na pytania organu, uzupełniając opis zdarzenia przyszłego, Strona udzieliła odpowiedzi:

Na pytanie 1 organu dotyczącego podstaw na jakich Z mógł/może korzystać z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Strona odpowiedziała, że Z nie mógł i obecnie nie może korzystać z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Umowa w przedmiocie świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków dotyczy wyłącznie obowiązku Z do dostarczania wody na teren strefy inwestycyjnej i odbierania z niej ścieków – gdyby taka potrzeba wystąpiła. Miejsce dostarczania wody zdefiniowano jako zawór za wodomierzem głównym zainstalowany na terenie nieruchomości. Przedmiotem umowy nie jest natomiast udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej spółce – nie ma ona dostępu do majątku. Przykładowo, Gmina wskazała, że wybrane elementy infrastruktury są ogrodzone i zamknięte – spółka zaś, nie dysponuje i nigdy nie dysponowała kluczami do jakichkolwiek pomieszczeń składających się na majątek (dotyczy to przepompowni ścieków).

Na drugie pytanie odnoszące się do momentu zawarcia umowy, czy od [...] lipca 2018 r. obowiązywała również umowa, na podstawie której Z mógł korzystać z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina odpowiedziała przecząco, gdyż nie obowiązuje i nie obowiązywała umowa, na podstawie której Z mógłby korzystać z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Pytanie nr 3 brzmiało: Czy względem wszystkich elementów infrastruktury (budowli) doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi lub na własne potrzeby po ich wybudowaniu/nabyciu? Jeśli tak, to kiedy? W odpowiedzi na powyższe pytanie Gmina wskazała, że dla każdej budowli ww. infrastruktury nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia.

W odpowiedzi na kolejne pytanie: "Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą wszystkich budowli upłynie co najmniej 2 lata?", Gmina wskazała, że ww. pytanie nie dotyczy żadnej budowli z ww. infrastruktury.

Na pytanie 5 Organu, czy w stosunku do wszystkich budowli przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Strona odpowiedziała, że co do każdej budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W treści pytania 6 Organ zadał pytanie czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budowli (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej tych budowli? Gmina odpowiedziała, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnej z ww. budowli – majątek jest bowiem nowy, nieużywany i nie wymagał dotychczas nawet konserwacji.

Na pytanie 7 czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budowli w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz jednocześnie stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej tych budowli, Gmina wskazała, że to pytanie jej nie dotyczy.

Ostatnie pytanie organu brzmiało: "Czy infrastruktura przez cały okres posiadania, tj. od momentu wytworzenia do momentu sprzedaży będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej?" W odpowiedzi na to pytanie Strona poinformowała, że infrastruktura nie była i nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej.

Na tle takiego opisu Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki majątku w postaci sieci wodociągowej, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT?

2. Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki majątku w postaci sieci kanalizacyjnej, tłoczni i przepompowni ścieków, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT?

Na tak zadane pytania Strona odpowiedziała na każde z nich, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki majątku w postaci zarówno sieci wodociągowej jak i sieci kanalizacyjnej, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

Przywołując odpowiednie przepisy prawa, Gmina w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że z uwagi na fakt, iż do momentu dokonania aportu do Spółki nie doszło i nie dojdzie do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać za "użycie do celów działalności gospodarczej" sieci wodociągowej poprzez jednokrotne wykorzystanie jej na cele gaśnicze przez Straż Pożarną w roku 2019. Zaistnienie takiej okoliczności stanowiło losową, nieprzewidywalną sytuację niezależną od Gminy i niezwiązaną z przeznaczeniem gospodarczym sieci wodociągowej. W opinii Wnioskodawcy wykorzystanie takie nie może zostać uznane za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W przeciwnym razie doprowadziłoby to do wniosku, że Gmina nie ma wpływu na moment dokonania pierwszego zasiedlenia jej własnego majątku. Ponadto, Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest do umieszczenia na sieci hydrantów, a skorzystanie z nich nie powinno zostać uznane za "rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne" infrastruktury.

Gmina nie będzie miała również prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki, poprzez wniesienie majątku w postaci sieci wodociągowej, wniesienie majątku w postaci sieci kanalizacyjnej, tłoczni i przepompowni ścieków, będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT. Strona wskazała, iż Organ zajął takie stanowisko w analogicznej sprawie w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2018 r., sygn. [...].

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że Wnioskodawca wytworzył w ramach realizowanego projektu infrastrukturę wodno-kanalizacyjną z zamiarem przekazania jej do wykorzystywania i zarządzania przez spółkę komunalną – Z Sp. z o.o. Spółka realizuje zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W skład infrastruktury wchodzi sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna z tłocznią i przepompownią ścieków. Wszystkie obiekty w ramach wytworzonej infrastruktury stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Odbiór robót budowlanych w ramach projektu nastąpił w roku 2018 i od jego momentu infrastruktura nie była użytkowana (używana). Jedynymi czynnościami podjętymi przy użyciu przedmiotowego majątku był rozruch sieci wodociągowej (wymagany ze względów technicznych) oraz jednorazowe wykorzystanie przez straż pożarną podczas akcji gaszenia pożaru pól w roku 2019. Użycie wodociągu było możliwe z uwagi na podpisaną w roku 2018 pomiędzy Gminą a Z umowę w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Oprócz uiszczonej przez Gminę opłaty z tytułu wody zużytej na cele gaszenia ww. pożaru, Gmina uiszcza opłatę abonamentową. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli w ramach infrastruktury. W stosunku do wszystkich budowli przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Infrastruktura nie była i nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Gmina zamierza wnieść infrastrukturę do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły kwestii opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportu w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Organ wskazał, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym w analizowanej sprawie, Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż aport nieruchomości przez Gminę do Spółki będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to w tej sytuacji Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność wniesienia aportem nieruchomości na rzecz Spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Gmina w tym przypadku nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, planowany aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, opisany jako zdarzenie przyszłe, w ocenie Organu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Organ zauważył, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w ocenie Organu kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Organ podkreślił, że przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, zdaniem Organu interpretującego należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli wchodzących w skład infrastruktury doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca uważa, że do momentu dokonania aportu do Spółki nie doszło i nie dojdzie do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Organ jednak zauważył, że Gmina w roku 2018 podpisała z Z umowę w przedmiocie świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, z tytułu której Gmina uiszcza opłatę abonamentową. Umowa ta dotyczy obowiązku Z dostarczania wody i odbioru ścieków, gdyby wystąpiła taka potrzeba. Na wartość abonamentu Spółka wystawia faktury. Dodatkowo – zgodnie z informacją podaną przez Stronę – w roku 2019 nastąpiło faktyczne zużycie wody (wykorzystanie infrastruktury) podczas akcji gaszenia pożaru. Z tego tytułu Gmina uiściła opłatę na rzecz Z. Wobec powyższego Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia infrastruktury. Organ ponownie wskazał, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się m.in. oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli po ich wybudowaniu. Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne Organ stwierdził, że zawarto z Z umowę w przedmiocie świadczenia usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Zakład może więc potencjalnie ją wykorzystywać kiedy zajdzie taka potrzeba (jak to miało miejsce na cele gaszenia pożaru). W ocenie Organu zawarcie przedmiotowej umowy wypełnia definicję oddania do użytkowania pierwszemu użytkownikowi budowli po ich wybudowaniu. Tym samym, skoro w roku 2018 (w momencie zawarcia umowy z Z) doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budowli w ramach infrastruktury, do momentu jej zbycia (aportu) minie co najmniej 2 lata.

W stosunku do ww. budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. Zatem, zbycie infrastruktury następować będzie po okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia budowli w związku z czym, aport infrastruktury będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W takiej sytuacji analiza zwolnień wynikających z treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zdaniem Organu jest bezzasadna.

W ocenie Organu dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki majątku w postaci sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej, tłoczni i przepompowni ścieków będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skargę na powyższą interpretację złożyła Gmina zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w brzmieniu aktualnie obowiązującym do stanu faktycznego, który miał miejsce w poprzednim stanie prawnym oraz przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia majątku, podczas, gdy okoliczności sprawy na to nie wskazują,

- art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do dostawy majątku, w odniesieniu do którego nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Treść tego ostatniego przepisu wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w brzmieniu aktualnie obowiązującym do stanu faktycznego, który miał miejsce w poprzednim stanie prawnym oraz przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia majątku, podczas, gdy okoliczności sprawy na to nie wskazują oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie do dostawy majątku, w odniesieniu do którego nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wskazać należy, że stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując w części E w poz. 53 wniosku, iż dotyczy on zdarzenia przyszłego.

Wskazanie przez wnioskodawcę, czy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, może powodować doniosłe skutki prawne. Interpretacja wydana w zakresie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego odnosi się z zasady do stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast interpretacja wydawana w zakresie zdarzenia przyszłego z zasady odnosi się do stanu prawnego z dnia wydania interpretacji. Ponieważ Skarżąca w złożonym wniosku wskazała, iż dotyczy on zdarzenia przyszłego, to tym samym interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w dniu jej wydania.

Za niezasadny tym samym uznał Sąd zarzut naruszenia zasady lex retro non agit. Organ zastosował bowiem nowy przepis (formułujący kwestie pierwszego zasiedlenia) do zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić, że opisane zdarzenie przyszłe (dostawa towarów) dopiero nastąpi (ma nastąpić). Zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należało zastosować przepisy w brzmieniu z dnia wydania interpretacji.

Przypomnieć i podkreślić należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynikało, iż Skarżąca wytworzyła w ramach realizowanego projektu infrastrukturę wodno-kanalizacyjną z zamiarem przekazania jej do wykorzystywania i zarządzania przez spółkę komunalną - Z Sp. z o.o. Spółka realizuje zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W skład infrastruktury wchodzi sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna z tłocznią i przepompownią ścieków. Wszystkie obiekty w ramach wytworzonej infrastruktury stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Odbiór robót budowlanych w ramach projektu nastąpił w roku 2018 i od jego momentu infrastruktura nie była użytkowana (używana). Jedynymi czynnościami podjętymi przy użyciu przedmiotowego majątku był rozruch sieci wodociągowej (wymagany ze względów technicznych) oraz jednorazowe wykorzystanie przez straż pożarną podczas akcji gaszenia pożaru pól w roku 2019.

Co istotne, użycie wodociągu było możliwe z uwagi na zawartą w roku 2018 pomiędzy Gminą a Z umowę w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. Oprócz uiszczonej przez Gminę opłaty z tytułu wody zużytej na cele gaszenia pożaru, Gmina uiszcza opłatę abonamentową. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli w ramach infrastruktury.

W stosunku do wszystkich budowli przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Infrastruktura nie była i nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Gmina zamierza wnieść infrastrukturę do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ponieważ Gmina ma zamiar wnieść wskazaną infrastrukturę jako aport do Spółki, będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność wniesienia aportem nieruchomości na rzecz Spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby ustalić, czy wniesienie aportu w postaci infrastruktury będzie opodatkowana podatkiem VAT, należy wykluczyć ewentualne zwolnienia od podatku dla tego typu czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: 1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, w której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Trafnie zatem przyjął organ, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji) przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: 1) wybudowaniu lub 2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przywołanych regulacji wynika zatem, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma zastosowanie w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata, W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należało rozumieć oddanie m.in. budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.

Stwierdzić zatem należy, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że pierwsze zasiedlenie nie jest uzależnione od oddania budowli (infrastruktury) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika jednoznacznie, że Gmina w roku 2018 podpisała z Z umowę o świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, z tytułu której uiszczała opłatę abonamentową. Umowa dotyczy obowiązku Z dostarczania wody i odbioru ścieków, gdyby wystąpiła taka potrzeba. Na wartość abonamentu Spółka wystawia faktury. Dodatkowo - zgodnie z informacją podaną przez Skarżącą w roku 2019 nastąpiło faktyczne zużycie wody (wykorzystanie infrastruktury) podczas akcji gaszenia pożaru. Z tego tytułu Gmina uiściła opłatę na rzecz Z.

Zasadnie uznał zatem organ, iż doszło do pierwszego zasiedlenia infrastruktury, bowiem z uwagi na zawartą przez Skarżącą z Z, zakład może potencjalnie ją wykorzystywać kiedy zajdzie taka potrzeba (jak to miało miejsce podczas gaszenia pożaru). Zawarcie umowy wypełniało definicję oddania do użytkowania pierwszemu użytkownikowi budowli po ich wybudowaniu. Skoro zatem w roku 2018 (w momencie zawarcia umowy z Z) doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budowli w ramach infrastruktury, to do momentu jej zbycia (aportu) minie co najmniej 2 lata.

Nadto w stosunku do wskazanej infrastruktury nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. Tym samym zbycie infrastruktury nastąpi po okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia budowli w związku z czym, aport infrastruktury będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przypomnieć również należy, że sporne między stronami pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało wyjaśnione w orzeczeniu wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"), a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konkluzji ww. wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (czyli m. in. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stwierdzić zatem należy, że organ udzielający interpretacji w sposób prawidłowy zastosował przepisy art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, obowiązujące w dniu wydania interpretacji, co implikuje stwierdzenie, że nie naruszył przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można zarzucić organowi, skutecznie, naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a z takim postepowaniem mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Spór dotyczył odmiennej oceny prawnopodatkowych skutków zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego. Dokonana przez organ interpretacja w ocenie Sądu była właściwa, nie została wydana w sposób dowolny, bez odniesienia się do stanu wskazanego przez wnioskodawcę oraz oceny wskazanych przez niego przepisów.

Z tych też powodów, jako niezasadne, Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zaprezentowane przez organ uzasadnienie zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez Skarżącą stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił w całości, jako niezasadną.