Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 827/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 13 ust. 4
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Borys Marasek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi W. S.a.r.l. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.80.2021.2.ŚS UNP: 1395704 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Spółka W. S.a.r.l. z siedzibą w L. (dalej: wnioskodawca, spółka) wniosła skargę na wydaną w dniu 6 sierpnia 2021 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy likwidacja spółki spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego tejże spółki na terytorium Polski.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w L. i podlega na terenie L. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: "wspólnik").

Zgodnie z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. oraz protokołu do tej konwencji (Dz.U. z 1996 r. poz. 527, dalej: UPO), spółka jest rezydentem podatkowym w L. i legitymuje się certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez administrację podatkową Wielkiego Księstwa Luksemburg.

Głównymi aktywami spółki są udziały w następujących spółkach: I.I. sp. z o.o., C.I. sp. z o.o., P.P. sp. z o.o. (zwanymi dalej: spółkami zależnymi). Aktywa spółek zależnych składają się przede wszystkim z nieruchomości położonych w Polsce. W związku z tym, spółka, jak i spółki zależne mogą posiadać status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Z uwagi na zmienną sytuację na rynku nieruchomości nie jest wykluczone, że w najbliższym czasie wybrane spółki zależne dokonają sprzedaży posiadanych nieruchomości (w takim przypadku aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży).

Ze względu na to, że spółka zrealizowała zamierzone cele biznesowe, wspólnik rozważa jej zakończenie bytu prawnego, w drodze rozwiązania spółki bez postępowania likwidacyjnego (dalej: likwidacja).

Proces rozwiązania spółki odbędzie się w trybie przewidzianym przepisami kodeku cywilnego i kodeksu spółek handlowych Wielkiego Księstwa Luksemburg zgodnie z którymi, na mocy uchwały wspólnika spółki, przyjętej w formie aktu notarialnego, wszystkie aktywa i pasywa spółki zostaną na dzień likwidacji przeniesione na wspólnika likwidowanej spółki w ramach sukcesji uniwersalnej.

W związku z tym, że dojdzie do sukcesji uniwersalnej majątku spółki (w tym praw majątkowych, tj. głównie udziałów w spółkach zależnych, wierzytelności oraz zobowiązań) na wspólnika likwidowanego podmiotu, wspólnik, na moment rozwiązania spółki, nabędzie cały majątek spółki, w tym również udziały w spółkach zależnych oraz zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO zyski uzyskane przez rezydenta umawiającego się państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, uważa się w szczególności dochody (przychody):

- z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

- z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z likwidacją skutkującą przeniesieniem posiadanych udziałów w spółkach zależnych na wspólnika, powstanie po stronie spółki obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zaznaczył, że w zakresie braku skutków podatkowych w Polsce w związku z planowaną likwidacją spółki, wnioskodawca uzyskał już potwierdzenie swojego stanowiska w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.256.2020.1.SP). Niemniej jednak, z uwagi na zmianę stanu prawnego, wynikającego z wprowadzenia do u.p.d.o.p. regulacji dotyczących spółki nieruchomościowej, tj. w szczególności art. 3 ust. 3 pkt 4a oraz art. 26aa, intencją wnioskodawcy jest potwierdzenie stanowiska wyrażonego w ww. interpretacji na gruncie znowelizowanych przepisów u.p.d.o.p.

2.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2021 r.): czy likwidacja spółki spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego na terytorium Polski w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy w związku z likwidacją, spółka nie osiągnie jakiegokolwiek dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie polskich przepisów podatkowych, z uwzględnieniem postanowień UPO.

Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. określa katalog dochodów, o których mowa w ust. 2. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p., specyficznym rodzajem dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski przez podatnika niemającego tu siedziby ani zarządu są dochody (przychody): z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; oraz z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej (której definicja została zamieszczona w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.). Natomiast w świetle art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p., spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje) są zbywane, jest zobowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów dających co do zasady co najmniej 5% praw głosu w spółce, jeżeli stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, przepisy u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w przypadku podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska ma podpisaną taką umowę. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (UPO), zmienionej Protokołem podpisanym w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającą na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r., zyski uzyskane przez rezydenta umawiającego się państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Na tej podstawie spółka uznała, że UPO dopuszcza opodatkowanie zysków uzyskanych z przeniesienia własności udziałów zarówno w Polsce, jak i Luksemburgu, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności określone w tych przepisach.

Dalej spółka zauważyła, że powyższe regulacje mają charakter specyficzny, albowiem przewidują możliwość opodatkowania zysków w Polsce jako miejscu położenia majątku nieruchomego stanowiącego źródło wartości udziałów, których własność jest przenoszona, nawet w przypadku, gdy zarówno podmiot przenoszący własność, jak i podmiot, na który własność jest przenoszona, nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

Mając na względzie, że spółka, jak i wspólnik są podmiotami posiadającymi rezydencję podatkową w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska, żaden z tych podmiotów nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów w Polsce, jeśli nie wynika to z przepisu szczególnego krajowych regulacji podatkowych oraz odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a państwem rezydencji podatkowej danego podmiotu.

W ocenie spółki, przytoczone powyżej przepisy pozwalające na powstanie obowiązku podatkowego w Polsce jako państwie położenia majątku nieruchomego, stanowiącego źródło wartości udziałów, których własność jest przenoszona, w niniejszej sprawie nie będą mieć zastosowania, ponieważ:

a) w związku z likwidacją spółki, spółka nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (zysku), które mogłoby podlegać opodatkowaniu;

b) wynikłe z likwidacji przeniesienie aktywów i pasywów spółki na rzecz wspólnika nie stanowi zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy w świetle przytoczonych postanowień u.p.d.o.p. oraz UPO.

Ad a)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, podjęcie uchwały o likwidacji będzie skutkowało tym, że wszystkie aktywa i pasywa spółki zostaną na dzień likwidacji przeniesione na wspólnika likwidowanej spółki w ramach sukcesji uniwersalnej. Jednocześnie, spółka nie uzyska jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z tego tytułu, w szczególności nie otrzyma środków pieniężnych, które miałyby później podlegać dystrybucji pomiędzy wspólników (tj. na rzecz wspólnika). W ocenie spółki do przeniesienia własności majątku spółki na rzecz wspólnika dochodzi zatem z mocy prawa w ramach jednego zdarzenia, w wyniku którego spółka zostanie pozbawiona majątku. Tym samym, przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika będzie stanowiło de facto podział majątku spółki (wydanie majątku w wyniku rozwiązania spółki).

Zdaniem spółki, z perspektywy polskiego porządku prawnego, przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika powinno być postrzegane w sposób zbliżony do przejęcia majątku występującego przy okazji połączenia spółek przez przejęcie na gruncie polskiego Kodeksu spółek handlowych. W takim przypadku, zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm. – dalej: k.s.h.), spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jednocześnie, z perspektywy podatkowej, na gruncie polskich przepisów, spółka przejmowana nie osiąga jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe, zdaniem spółki, oznacza, że z tytułu likwidacji, spółka nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które w świetle polskich przepisów podatkowych mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają normatywnej definicji przychodu. Nie ulega jednak wątpliwości, że przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter.

Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. np. nie stanowi rzeczywistego przysporzenia, wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego. Przykładowo, w jednym z komentarzy do u.p.d.o.p. autorzy stwierdzają, iż: "przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (...) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel" (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

Zatem, zdaniem spółki, aby po jej stronie powstał przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. w związku z likwidacją spółki i następującym w jej wykonaniu przeniesieniem majątku spółki (w tym udziałów w spółkach zależnych), powinno dojść do faktycznego przysporzenia na rzecz wnioskodawcy. Tymczasem, przeniesienie własności majątku spółki na wspólnika nie będzie skutkowało uzyskaniem przez spółkę jakiegokolwiek rzeczywistego przysporzenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka nie otrzyma jakiegokolwiek świadczenia w zamian za przeniesienie własności majątku spółki na rzecz wspólnika. W konsekwencji, należy uznać, że spółka nie osiągnie przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p., jak również nie osiągnie zysku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO.

Ad b)

Jednocześnie, w ocenie spółki, likwidacja spółki nie stanowi zdarzenia objętego dyspozycją art. 13 ust. 4 UPO.

Świadczy o tym przede wszystkim brzmienie Komentarza wypracowanego w ramach OECD do Modelowej Konwencji OECD (która stanowi wzór, na którym opiera się m.in. brzmienie analizowanej UPO). Wprawdzie Modelowa Konwencja OECD nie jest oficjalną i wiążącą wykładnią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na niej, jednakże wyjaśnia ona postanowienia umów zgodnie z wykładnią celowościową.

W tym kontekście, należy w szczególności zwrócić uwagę na brzmienie punktu 5 uwag ogólnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, który stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, czy darowizny majątku.

W świetle powołanego fragmentu Komentarza OECD, w ocenie spółki, pojęcie "przeniesienia własności majątku" należy interpretować jako wszelkie formy przeniesienia własności majątku, które dokonywane są w drodze dwustronnej czynności prawnej, a nie w ramach zdarzeń, które są skutkiem podjęcia pewnych działań zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa, w którym siedzibę ma dana spółka. Tym samym, likwidacja spółki i wynikłe z niej przeniesienie całego majątku spółki w ramach sukcesji uniwersalnej na rzecz wspólnika nie będzie kwalifikować się jako "przeniesienie własności udziałów", o którym mowa w art. 13 ust. 4 UPO, ponieważ przekazanie udziałów nastąpi w ramach sukcesji całego majątku spółki na rzecz wspólników, do której dojdzie nie na podstawie decyzji spółki, lecz z mocy prawa, tj. zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego - będzie wynikiem podjęcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki bez postępowania likwidacyjnego (de facto bez udziału zarządu likwidowanej spółki). Nie będzie to więc zdarzenie, w ramach którego spółka faktycznie będzie występowała jako podmiot samodzielnie przenoszący własność udziałów.

Spółka wskazała, że jak wynika z utrwalonej praktyki, która zgodnie z wiedzą wnioskodawcy pozostaje aktualna, dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji nie są zaliczane do zysków z przeniesienia własności majątku w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładowo, wskazuje na to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 listopada 2011 r., sygn. [...].

Zdaniem spółki konsekwentnie należy uznać, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie wypełniało przesłanek zastosowania art. 13 ust. 4 UPO, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy po stronie spółki na terytorium Polski nie wystąpi z tego tytułu.

Spółka ponadto zauważyła, że w dotychczasowej, utrwalonej praktyce stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyrażane było zgodne przekonanie, że przeniesienie własności majątku spółki w związku z jej likwidacją może skutkować opodatkowaniem jedynie po stronie wspólników, a podstawą dla wystąpienia obowiązku podatkowego w takim przypadku nie jest art. 13 typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wzorowanej na Modelowej Konwencji OECD), dopuszczający opodatkowanie zysków z tytułu przeniesienia własności, lecz dochód taki podlega opodatkowaniu:

a) na zasadach przewidzianych dla dywidend - pod warunkiem, że dany rodzaj dochodu z tytułu likwidacji objęty jest definicją "dywidend" (przy czym, zgodnie z typową definicją dywidendy, włączenie dochodu z likwidacji do kategorii dywidend częstokroć uzależnione jest od tego, czy dochód ten według prawa państwa, w którym spółka likwidowana ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji);

b) jako dochód, który nie jest objęty postanowieniami typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - podlegający opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym osoba uzyskująca dochód posiada rezydencję podatkową.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących, przykładowych rozstrzygnięciach: interpretacja indywidualna (zmiana interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów) z 29 września 2010 r., nr [...]; wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2011 r., III SA/Wa 1313/10; wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2621/10; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 lutego 2012 r., nr [...].

Wnioskodawca stwierdził więc, że skoro dotychczas dochody uzyskane w wyniku likwidacji spółki kapitałowej rozpoznawane były jako podlegające opodatkowaniu co najwyżej po stronie wspólników spółki, w postaci dywidendy albo jako dochody niewymienione w którymkolwiek z postanowień danej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jednocześnie, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne były zgodne co do tego, że art. 13 UPO nie będzie mieć zastosowania w takich przypadkach, to opodatkowanie na terytorium Polski w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi. Ewentualne skutki podatkowe powinny więc wystąpić wyłącznie po stronie wspólnika, na terytorium Luksemburga lub Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki na terytorium Polski, ponieważ przepisy, z których taki obowiązek ewentualnie mógłby wynikać, nie będą mieć zastosowania, gdyż:

- spółka nie osiągnie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w związku z likwidacją i konsekwentnym przeniesieniem majątku spółki na rzecz wspólnika;

- przeniesienie udziałów w ramach sukcesji majątku spółki przez wspólnika w wyniku likwidacji nie będzie podlegało kwalifikacji jako "przeniesienie własności udziałów" w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO;

- zgodnie z przepisami UPO, Modelowej Konwencji OECD oraz praktyką interpretacyjną, art. 13 ust. 4 UPO nie ma zastosowania do przejęcia majątku spółki przez wspólników w wyniku likwidacji podmiotu;

- a w związku z powyższym, brak jest przepisów UPO, które dopuszczałyby powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski po stronie spółki z tytułu opisanego przeniesienia majątku spółki na rzecz wspólnika.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 6 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.80.2021.2.SŚ uznał w przedmiocie ustalenia, czy likwidacja spółki spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego na terytorium Polski w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

- stanowisko spółki za nieprawidłowe, w części dotyczącej przeniesienia na wspólnika udziałów w spółkach mających status spółek nieruchomościowych,

- stanowisko spółki za prawidłowe, w części dotyczącej sytuacji, gdy aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ w pierwszej kolejności powołał i zacytował: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a, art. 3 ust. 4, art. 4a pkt 35, art. 26aa u.p.d.o.p.

Dalej zaznaczył, że powołane przepisy o spółce nieruchomościowej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w przypadku podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska ma podpisaną taką umowę. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Wskazał, że art. 13 UPO reguluje m.in. kwestie dotyczące miejsca opodatkowania zysków z przeniesienia majątku, w tym zysków uzyskanych z przeniesienia własności udziałów. Zacytował treść art. 13 ust. 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 7 UPO.

Nawiązując do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ zauważył, że w wyniku planowanego rozwiązania spółki, na wspólnika zostanie przeniesiony cały jej majątek, w tym m. in. udziały w spółkach zależnych, które mogą posiadać status spółek nieruchomościowych. Jednak, z uwagi na zmienną sytuację na rynku nieruchomości nie jest wykluczone, że w najbliższym czasie wybrane spółki zależne dokonają sprzedaży posiadanych nieruchomości (w takim przypadku aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży).

2.4.1. Z uwagi na powyższe, organ wskazał, że w przypadku przeniesienia na wspólnika udziałów w spółkach zależnych mających status spółek nieruchomościowych - zastosowanie znajdą przepisy art. 13 ust. 4 UPO, w związku z czym miejscem opodatkowania dochodów będzie Polska.

W tej mierze organ argumentował, że wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 u.p.d.o.p. Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Zauważył, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają normatywnej definicji przychodu. Nie ulega jednak wątpliwości, że przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. np. nie stanowi rzeczywistego przysporzenia, wówczas nie uzyskuje przychodu podatkowego.

Organ zauważył, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Jednakże wskazał, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy.

Podniósł dalej, że stosownie do art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem organu należy zauważyć, że powyższy przepis ma charakter otwarty i obejmuje m. in. wydanie składników majątku likwidowanej spółki zamiast wypłaty wspólnikom określonej sumy pieniężnej, stosownie do wielkości ich udziałów. Przychodem podatnika jest w takiej sytuacji wysokość zobowiązania (z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki) uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego (wydania majątku).

Organ zaznaczył, że w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. z 28 listopada 2020 r. (Dz.U.2020 poz. 2123 – dalej: ustawa nowelizująca) wprowadzającej zmianę m. in. w art. 14a u.p.d.o.p. wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z (... ) przepisami k.s.h. - upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).

Z uwagi na powyższe, w związku z przeniesieniem na wspólnika udziałów w spółkach zależnych po stronie spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. oraz zobowiązanie do zapłaty w Polsce podatku.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał także art. 13 ust. 4 UPO, zgodnie z którym zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Artykuł 13 UPO znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są następujące warunki:

- osoba w rozumieniu danej umowy osiąga zysk z przeniesienia majątku nieruchomego;

- majątek nieruchomy jest położony w jednym z umawiających się państw;

- osoba będąca właścicielem tego majątku ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie.

Zdaniem organu, interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, punkt 5 uwag wstępnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD (Wolters Kluwer Business, Warszawa 2011), stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. Sformułowanie "w celu objęcia nimi szczególnie" nie wyklucza zysków uzyskanych z tytułu przeniesienia majątku wynikających z likwidacji spółki.

Tym samym, zdaniem organu, likwidacja spółki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem brzmienia art. 13 ust. 4 UPO.

Organ wskazał również, że obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku przez daną spółkę zależną (nieruchomościową) w przypadku zbycia jej udziałów przewiduje art. 26aa u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, organ stwierdził, że spółka przenosząc na wspólnika udziały w spółkach zależnych mających status spółek nieruchomościowych osiągnie przychód (dochód), o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a w zw. z art. 14a u.p.d.o.p. i będzie opodatkowana na terenie Polski w myśl art. 13 ust. 4 UPO.

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

2.4.2. Natomiast w przypadku przeniesienia na wspólnika udziałów w niektórych spółkach zależnych w sytuacji, gdy aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży, zdaniem organu zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 UPO, w związku z czym miejscem opodatkowania dochodów będzie państwo, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W myśl art. 13 ust. 5 UPO, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że nie jest wykluczone, iż w najbliższym czasie wybrane spółki zależne dokonają sprzedaży posiadanych nieruchomości (w takim przypadku aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży).

Zatem, w przypadku przeniesienia na wspólnika udziałów w ww. spółkach zależnych, w których aktywa danej spółki ze względu na sprzedaż posiadanych nieruchomości nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 13 ust. 5 UPO.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy przyjmujące, że w przedmiotowym przypadku spółka nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Polski.

3.1. W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 13 ust. 4 UPO poprzez

- jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółka (będąca rezydentem podatkowym w jednym z umawiających się państw), która w ramach sukcesji uniwersalnej majątku spółki w związku z rozwiązaniem spółki wydaje wspólnikowi należące do niej udziały, których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, osiąga zyski z tytułu przeniesienia własności udziałów, które mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się Państwie (tj. tym, w którym znajduje się majątek nieruchomy tworzący ponad 50 procent wartości udziałów);

- a w konsekwencji, dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu UPO do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wskutek czego organ błędnie uznał, że w świetle UPO opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydanie wspólnikowi przez skarżącą udziałów w spółkach zależnych może podlegać opodatkowaniu w Polsce (podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania i tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 UPO, organ powinien stwierdzić, że zdarzenie opisane we wniosku nie może podlegać opodatkowaniu w Polsce);

b) przepisów art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. poprzez

- ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2, która w ramach sukcesji uniwersalnej majątku spółki w związku z rozwiązaniem spółki wydaje wspólnikowi należące do niej udziały (w spółkach, o których mowa w tych przepisach) uzyskuje przychody z tytułu przeniesienia własności udziałów, o których mowa w tych przepisach;

- a w konsekwencji, dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wskutek czego organ błędnie uznał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydanie wspólnikowi przez skarżącą udziałów w spółkach zależnych powoduje powstanie przychodu po stronie skarżącej podlegającego opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podczas gdy przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania i tym samym organ powinien stwierdzić, że zdarzenie opisane we wniosku nie skutkuje osiągnięciem przychodu przez skarżącą w Polsce);

c) przepisu art. 26aa u.p.d.o.p. poprzez

- jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że poprzez zbycie udziałów, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć również przeniesienie własności udziałów następujące z mocy prawa w ramach sukcesji uniwersalnej majątku spółki na rzecz jej wspólnika, podczas gdy należało uznać, że przeniesienie własności udziałów w taki sposób nie jest formą zbycia;

- w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu do opisanego zdarzenia;

d) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zamieszczony tam otwarty katalog form przychodu obejmuje również przeniesienie własności udziałów w spółkach zależnych przez rozwiązywaną spółkę kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego, w ramach sukcesji uniwersalnej jej majątku na rzecz jej wspólnika;

e) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, opartą na uznaniu, że w zdarzeniu tym dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce zobowiązania skarżącej o charakterze pieniężnym, podczas gdy po stronie skarżącej takie zobowiązanie nie wystąpiło na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, a co za tym idzie, ww. przepis nie powinien znaleźć zastosowania;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez dokonanie przez organ wykładni przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o wskazane uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, które jedynie wskazywało, że zamiarem ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie likwidowanej spółki w związku z regulowaniem w formie pieniężnej lub rzeczowej zobowiązań względem wspólnika, lecz nie przewidywało, ażeby celem ustawodawcy było rozciągnięcie przepisu także na przypadki inne niż regulowanie zobowiązań pieniężnych spółki względem wspólnika, gdy jednocześnie zmiana brzmienia przepisu nie obejmowała jego rozszerzenia na przypadki inne niż regulowanie zobowiązań pieniężnych, co doprowadziło organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 14a ust. 1 do opisanego zdarzenia;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez niepełne wyjaśnienie skutków podatkowych związanych z zastosowaniem art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. do opisanego zdarzenia polegające na braku wyjaśnienia, w jaki sposób skarżąca powinna ustalić wysokość przychodu po swojej stronie na podstawie ww. przepisu, w sytuacji gdy na spółce względem wspólnika nie będzie ciążyć zobowiązanie posiadające określoną wysokość, wskutek czego skarżąca nie otrzymała jasnych wytycznych dotyczących prawidłowego sposobu postępowania, co doprowadziło organ do wydania interpretacji, która nie skutkuje udzieleniem wnioskodawcy mocy ochronnej, gdyż dowolne zachowanie spółki nadal może być postrzegane jako brak "zastosowania się do interpretacji" w rozumieniu art. 14m § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: p.p.s.a.);

- w przypadku uchylenia interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. o wskazanie organowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu interpretacji, na podstawie art. 145a ust. 1 p.p.s.a.;

- zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

3.1.1. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 UPO spółka wskazała, że w interpretacji organ przyjął, iż pojęcie "zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów" rozciąga się również na wydanie wspólnikowi udziałów w ramach podziału majątku likwidowanej spółki. Wykładnię art. 13 ust. 4 UPO organ przeprowadził wyłącznie w oparciu o brzmienie fragmentu Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD. W Komentarzu tym stwierdzono zaś jedynie, że art. 13 nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych oraz że wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Na podstawie powyższych stwierdzeń, które w żaden sposób nie odnoszą się do procesów związanych z likwidacją lub rozwiązaniem spółek organ jednakże uznał, że sformułowanie "w celu objęcia nimi szczególnie" nie wyklucza zysków uzyskanych z tytułu przeniesienia majątku wynikających z likwidacji spółki". Ponadto, organ w sposób niewłaściwy utożsamił opisane we wniosku przeniesienie majątku skarżącej na rzecz wspólnika w ramach sukcesji uniwersalnej majątku z "likwidacją", pomimo że we wniosku wyraźnie zaznaczono, że rozwiązanie spółki nastąpi bez postępowania likwidacyjnego (zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego).

Skarżąca nie zgadzając się z takim podejściem wskazała, że ma świadomość, iż zgodnie z przyjętym zasadami interpretacji tekstów aktów prawnych, słowa "szczególnie" lub "w szczególności" świadczą o tym, że dana definicja ma charakter otwarty. Oznacza to, że definicja może odnosić się również do innych rodzajów zdarzeń faktycznych niż wskazane bezpośrednio w przepisie, jednakże tylko do takich, które posiadają cechy określone bezpośrednio w definicji.

W przypadku używanych w art. 13 UPO zwrotów "przeniesienie własności majątku" i "przeniesienie własności udziałów" należy odnotować, że art. 13 UPO, jak również przepis art. 13 Modelowej Konwencji OECD (do którego odnosi się Komentarz) nie zawierają jednak definicji legalnej ww. zwrotów, wobec czego konieczne jest przeprowadzenie wykładni tych pojęć za pomocą innych dyrektyw wykładni.

Pojęcie "przeniesienie własności" nie stanowi zwrotu zdefiniowanego na gruncie jakiejkolwiek gałęzi prawa polskiego. Zwrot ten co do zasady, zgodnie z potocznym rozumieniem, obejmuje wszelkie sytuacje, w których dochodzi do przeniesienia własności danej rzeczy lub prawa z jednego podmiotu na drugi. Czysto teoretycznie mógłby więc rozciągać się na zdarzenie opisane we wniosku.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zwrot "przeniesienie własności majątku", do którego rozumienia na gruncie Komentarza odwołuje się organ, jest odpowiednikiem oryginalnego zwrotu "alienation of property". Należy podkreślić, że Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do niej zostały sporządzone jedynie w języku angielskim i francuskim, a polskie tłumaczenie nie ma wiążącej mocy. Tymczasem, słowo "alienation" w języku angielskim ma co do zasady charakter czynny, tzn. jest rozumiane jako czynność podejmowana przez właściciela, który przenosi własność rzeczy na inny podmiot, na co wskazują słowniki angielskie.

Tymczasem, tekst UPO (umowy między Polską a Luksemburgiem) został sporządzony w dwóch językach - polskim i francuskim - a w tekście francuskim użyto zwrotu "l'alienation". W ocenie skarżącej polski zwrot "przeniesienie własności" jest więc niedoskonałym tłumaczeniem angielskiego "alienation", przez co powinien być rozumiany wyłącznie jako "zbycie", tj. dwustronna czynność prawna, w ramach której właściciel rzeczy lub prawa przenosi je zgodnie ze swoją wolą na inny podmiot w zamian za świadczenie wzajemne (stosunek cywilnoprawny o charakterze dwustronnie zobowiązującym). Na takie rozumienie wskazuje również powołany przez organ fragment Komentarza (pkt 5 uwag wstępnych do art. 13), w szczególności wymienione w nim przykłady. Żadną z wymienionych tam czynności nie sposób utożsamić z sukcesją uniwersalną majątku spółki przez wspólnika.

Skarżąca przypomniała (co zostało szczegółowo określone w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku), że zgodnie z luksemburskim prawem spółek handlowych, rozwiązanie spółki (tj. skarżącej) nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, na podstawie uchwały wspólnika (będącego jedynym wspólnikiem spółki), wskutek której spółka ulegnie rozwiązaniu, a cały jej majątek zostanie przeniesiony (bez jakichkolwiek działań ze strony spółki) na jej wspólnika. Całkowicie błędna jest zatem identyfikacja tego zdarzenia z likwidacją w rozumieniu przepisów polskiego prawa spółek handlowych, w toku której dochodzi do spieniężenia majątku spółki.

W związku z tym, przeniesienie własności następujące niezależnie od woli właściciela, do którego dochodzi z mocy prawa np. w wyniku jednostronnej czynności podmiotu innego niż właściciel danego składnika majątku (jak w niniejszej sprawie) powinno pozostawać poza zakresem pojęcia "przeniesienia własności" użytego w art. 13 Konwencji.

Skarżąca zauważyła ponadto, że wykładnia przepisu powinna być dokonywana nie tylko w oparciu o dyrektywy językowe, lecz również w szczególności dyrektywy wykładni systemowej, nakazujące, aby znaczenie danej reguły prawnej pozostawało w zgodzie z innymi regułami danego systemu, a przede wszystkim z innymi regułami danego aktu prawnego. W tym celu należy brać pod uwagę miejsce przepisów w ramach systematyki danego aktu. W tym kontekście, skarżąca zauważyła, że art. 13 UPO jest zatytułowany jako "zyski ze sprzedaży majątku". Tytuł ten wyraźnie wskazuje, że przepis co do zasady odnosi się jedynie do odpłatnego zbycia majątku (a ust. 4 - do odpłatnego zbycia udziałów), a nie do czynności nieodpłatnych, czy też zdarzeń innych niż dwustronny stosunek zobowiązaniowy. Należy podkreślić, że tak przeprowadzona wykładnia systemowa pozostaje w zgodzie ze znaczeniem oryginalnego zwrotu "alienation of property" zastosowanego w tekście Modelowej Konwencji OECD.

Dodatkowo, przeprowadzając wykładnię spornego przepisu Konwencji, skarżąca stwierdziła, że należy uwzględnić, iż odnosi się on wyłącznie do opodatkowania "zysków osiąganych (...) z tytułu przeniesienia własności". Jednocześnie, nie sposób doszukać się osiągnięcia przez spółkę jakiegokolwiek zysku (ani nawet wpływu) w związku z zachodzącą z mocy prawa sukcesją majątku spółki przez wspólnika. Jak już skarżąca wskazywała we wniosku, opisane zdarzenie przyszłe powinno być postrzegane analogicznie do sukcesji majątku występującej przy okazji połączenia spółek przez przejęcie na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. W przypadku połączenia spółek nie budzi zaś wątpliwości, że z perspektywy podatkowej spółka przejmowana nie osiąga jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe, w ocenie skarżącej, oznacza, że z tytułu rozwiązania spółki przez wspólnika, spółka nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które na gruncie przepisów UPO mogłoby być traktowane jako zysk (a na gruncie u.p.d.o.p. jako przychód podlegający opodatkowaniu).

Na marginesie skarżąca zaznaczyła, że przepisy prawa podatkowego nie przesądzają samodzielnie o tym, że w każdym przypadku przeniesienia własności np. udziałów dochodzi do osiągnięcia zysku po stronie dotychczasowego właściciela. Przedmiotem prawa podatkowego jest jedynie uregulowanie zasad opodatkowania w przypadku powstania określonych przysporzeń. Przepisy prawa podatkowego nie mają jednak mocy samoistnie kreującej przysporzenie po stronie podatnika, lecz ich działanie jest jedynie wtórne względem osiągnięcia takiego przysporzenia - w konsekwencji, obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w razie osiągnięcia zysku (przysporzenia majątkowego).

Tymczasem, organ w interpretacji nie próbował nawet wskazać, na czym polega zysk (przysporzenie) osiągnięty przez skarżącą (ani wykazać kiedy powstaje), de facto przyjmując aprioryczne założenie, że skoro dochodzi do przeniesienia własności udziałów ze skarżącej na rzecz jej wspólnika, to skarżąca osiąga zysk w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO. Organ nie wskazał jednak, w jakiej wysokości należy ustalić ten zysk (przychód) po stronie skarżącej (w sytuacji gdy rozwiązaniu spółki nie towarzyszy określenie ceny udziałów, a wspólnik nie dokonuje jakichkolwiek płatności).

Podkreślono również, że UPO nie zawiera żadnego przepisu szczególnego (np. na wzór art. 14a u.p.d.o.p.), który dopuszczałby opodatkowanie wskutek samego wykonania świadczenia niepieniężnego bez uzyskania świadczenia wzajemnego (gdzie nie ma wątpliwości, że podatnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu, a powstanie obowiązku podatkowego jest wynikiem spełnienia hipotezy przepisu szczególnego, który rozszerza opodatkowanie na zdarzenia inne niż osiągnięcie przychodu).

W konsekwencji, należy uznać, że wynikłe z rozwiązania spółki przeniesienie własności udziałów (w ramach sukcesji uniwersalnej majątku) na rzecz jej wspólnika nie stanowi zdarzenia, co do którego UPO zezwalałaby na powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącej w Polsce, a tym samym, opisane zdarzenie przyszłe nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Na marginesie skarżąca wskazała, że organ dopuścił się niekonsekwencji w zakresie interpretacji art. 13 ust. 4 UPO, gdyż w wydanych w zeszłym roku interpretacjach indywidualnych dla skarżącej i jej podmiotów powiązanych w odniesieniu do tożsamych zapytań, organ potwierdził stanowisko prezentowane przez wnioskodawców, że przeniesienie udziałów w ramach sukcesji ich majątku przez wspólnika nie podlega kwalifikacji jako "przeniesienie własności udziałów" w rozumieniu UPO, przez co ww. przepis UPO nie ma zastosowania do przejęcia majątku rozwiązywanych spółek przez wspólników.

Skarżąca podkreśliła, że złożenie przez nią nowego wniosku o wydanie interpretacji w tożsamej kwestii, jak we wniosku złożonym w 2020 r. wynikało wyłącznie z faktu zmian u.p.d.o.p. (m.in. dodania art. 3 ust. 3 pkt 4a oraz art. 26aa), które potencjalnie mogły mieć zastosowanie w sprawie, co stawiało pod znakiem zapytania moc ochronną wynikającą z uprzedniej interpretacji. Należy jednak zaznaczyć, że przepisy UPO od 2020 r. nie uległy zmianie, a co za tym idzie, UPO nie przewiduje nowych tytułów do opodatkowania skarżącej, jako rezydenta podatkowego Luksemburga, na terytorium Polski. Jednocześnie, jak wynika z art. 22 ust. 1 UPO, dochody podatnika będącego rezydentem jednego z umawiających się państw, które nie są objęte postanowieniami UPO, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego rezydencji. Oznacza to, że nawet gdyby hipotetycznie skarżąca w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego uzyskiwała dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce (z czym jednak skarżąca się nie zgadza), to z uwagi na brak regulacji w UPO, dopuszczających ich opodatkowanie w Polsce, mogłyby one podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu.

3.1.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. skarżąca odwołała się do podobnych względów, jak w przypadku poprzedniego zarzutu. Wskazała, że dopatruje się błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. i uznania, że skarżąca uzyskuje dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polski, o których mowa w tych przepisach.

Zaznaczyła, że obydwa ww. przepisy odwołują się bowiem do "dochodów (przychodów) z tytułu przeniesienia własności udziałów", które to pojęcie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p. W związku z tym, z uwagi na brak innych wskazówek interpretacyjnych, należy uznać, że pojęcie to odpowiada pojęciu "zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów" użytemu w tekście UPO, jak również Modelowej Konwencji OECD, i konsekwentnie, należy mu nadać tożsame rozumienie. Tym samym, pojęcie to powinno odnosić się wyłącznie do dobrowolnego zbycia majątku przez jeden podmiot na rzecz drugiego, czyli przeniesienia własności majątku następującego w drodze dwustronnej czynności cywilnoprawnej (umowy) o charakterze wzajemnym, dwustronnie zobowiązującej.

Tymczasem, w opisanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż przeniesienie własności udziałów nie jest wynikiem decyzji skarżącej ani choćby umowy z udziałem skarżącej, lecz jest skutkiem decyzji podjętej przez wspólnika, implikującej transfer własności udziałów w polskich spółkach zależnych ze spółki na wspólnika (w ramach sukcesji uniwersalnej majątku zbliżonej do połączenia spółek). Jednocześnie, skarżąca nie uzyskuje jakiegokolwiek przysporzenia w wyniku przeniesienia udziałów. Organ powinien więc uznać, że skarżąca nie uzyska dochodu (przychodu) z przeniesienia własności udziałów, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p.

3.1.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że organ bezprawnie rozszerzył pojęcie zbycia udziałów na opisaną we wniosku formę przeniesienia własności udziałów (tj. przeniesienie na wspólnika w ramach sukcesji uniwersalnej majątku skarżącej). W ocenie skarżącej, przejście własności udziałów w spółkach zależnych na wspólnika powinno być co do istoty utożsamiane z przejęciem własności majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą zachodzącym w toku połączenia spółek. W takim przypadku, nie może być mowy o "zbyciu".

Skarżąca zaznaczyła, że pojęcie "zbycia" nie posiada definicji legalnej w przepisach prawa podatkowego. Natomiast definicje słownikowe wskazują, że poprzez "zbyć" rozumie się "sprzedać coś" (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl, oraz Wielkiego Słownika Języka Polskiego, wsjp.pl), czy też "sprzedać coś, odstąpić za pieniądze" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego dostępny na www.sip.pwn.pl/doroszewski). Istotą zbycia jest zatem umowa (stosunek cywilnoprawny) między dwoma podmiotami.

Należy zauważyć, że u.p.d.o.p. używa pojęcia "zbycie" niekiedy samodzielnie, a innym razem wraz z doprecyzowaniem "odpłatne" (np. w art. 9, 11n, 22d). Może to świadczyć o tym, że ustawodawca podatkowy poprzez samodzielne użycie pojęcia "zbycie" rozumie zarówno zbycie odpłatne, jak i nieodpłatne (pod tytułem darmym). Nie zmienia to jednak istoty zbycia, którym jest umowa między dwoma podmiotami, i które tym samym nie obejmuje takich form przeniesienia własności, które następują z mocy prawa, w wyniku podjęcia innej czynności (jak w opisanym zdarzeniu - wskutek uchwały wspólnika o rozwiązaniu spółki).

Dodatkowo, ustawodawca w art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "strony dokonującej zbycia" oraz "transakcji zbycia". Tymczasem w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi podmiot "dokonujący zbycia", gdyż skarżąca nie będzie dokonywać żadnych czynności prawnych - spółka jedynie zostanie rozwiązana, co będzie automatycznie skutkować przeniesieniem posiadanego majątku na rzecz wspólnika, bez podejmowania dodatkowych czynności ze strony skarżącej (poza ewentualnymi czynnościami faktycznymi związanymi z przekazaniem aktywów rzeczowych oraz dokumentów dotyczących składników niematerialnych). W związku z tym, nie sposób uznać, aby rozwiązanie skarżącej i związane z tym wydanie jej majątku na rzecz wspólnika stanowiło "dokonanie zbycia", a spółka była "stroną dokonującą zbycia".

Brak jest również podstaw dla przyjęcia, że opisane zdarzenie będzie stanowiło "transakcję zbycia". Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "transakcja" w u.p.d.o.p., należy przyjąć, zgodnie z ukształtowaną w przeszłości linią orzeczniczą, że dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy" (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3326/14). Należy zatem uznać za nieuprawnioną, próbę rozszerzenia znaczenia tego pojęcia na gruncie podatkowym na inne zdarzenia, jak to opisane we wniosku. Nie może być wątpliwości, że techniczne wydanie majątku przez podmiot, który został rozwiązany, nie posiada znamion transakcji. Nie można więc uznać, że możliwe jest dokonanie transakcji z podmiotem, który w istocie został już pozbawiony podmiotowości prawnej.

W konsekwencji, należy uznać, że stwierdzenie organu zawarte na s. 17 ("ponieważ przeniesienie własności udziałów jest formą ich zbycia, art. 26aa znajdzie zastosowanie jeśli zostaną spełnione określone w nim warunki") stanowi błędną wykładnię przytoczonego przepisu, a w konsekwencji organ dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do opisanego zdarzenia.

3.1.4. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności odnoszące się do skutków podatkowych wydania majątku spółki w toku likwidacji, wyraźnie wskazuje, że chociaż art. 12 ust. 1 zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak "okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny" (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 784/18). Orzecznictwo to uznaje również, że przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym, wprowadzającym opodatkowanie z tytułu dokonania świadczeń niepieniężnych w określonych warunkach. Konsekwentnie, ewentualne skutki podatkowe w odniesieniu do wykonania świadczenia niepieniężnego, które nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie podmiotu wykonującego świadczenie, mogą powstać wyłącznie w oparciu o art. 14a ust. 1, jako przepis szczególny, a nie na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Konsekwentnie, aby mówić o powstaniu przychodu, musi wystąpić przyrost stanu majątkowego po stronie danego podmiotu. Tymczasem, w przypadku rozwiązania spółki, które z mocy prawa pociąga za sobą przejęcie całego jej majątku przez wspólnika, nie ma mowy o jakimkolwiek przyroście majątkowym - przeciwnie, następuje utrata tego majątku. Ponadto, wydanie majątku przez rozwiązywaną spółkę nie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu dokonującego przejęcia (wspólnika). Tym samym, nie może być wątpliwości co do tego, że po stronie spółki nie powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać uznaniu za przychód podatkowy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ co prawda nie wyraził wprost poglądu, że art. 12 ust. 1 może być samodzielną podstawą prawną dla wystąpienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącej, jednak z uwagi na niejasność wywodu w tym zakresie (na s. 15 interpretacji) można odnieść wrażenie, że organ taki pogląd chciał wyrazić, czemu należało zdecydowanie się przeciwstawić.

3.1.5. W zakresie uzasadnienia naruszenia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy na podatniku ciąży zobowiązanie pieniężne i celem jego uregulowania, dokonuje on świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Tym samym, upraszczając, przepis przewiduje skutki podatkowe wyłącznie w sytuacji, w której podmiot był zobowiązany do wypłaty określonej sumy pieniężnej i wykonał świadczenie niepieniężne celem wypełnienia tego zobowiązania. Wówczas, przychodem podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego.

Powyższe rozumienie jest szeroko reprezentowane w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z ostatnich lat. Sąd ten w swoich orzeczeniach, wydanych na gruncie brzmienia przepisu obowiązującego do końca 2020 r., podkreśla, że o tym, że przez zobowiązanie, o którym mowa w przepisie, należy rozumieć zobowiązanie pieniężne świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.) - tak np. w powołanych wyżej wyrokach oraz w wyrokach z 2 lipca 2020 r., II FSK 840/18 i z 30 lipca 2020 r., II FSK 967/18.

Wprawdzie od 1 stycznia 2021 r. ustawodawca zmienił brzmienie przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., dodając do wyliczenia przykładowych tytułów generujących skutki podatkowe uregulowanie zobowiązania z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, to jednak nadal pełne brzmienie przepisu wskazuje, że przychód powstanie wyłącznie wówczas, gdy ww. zobowiązanie będzie mieć charakter pieniężny. Świadczy o tym pozostające bez zmian sformułowanie "przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego (...)". Tymczasem, "wysokość" może dotyczyć wyłącznie zobowiązania pieniężnego, podczas gdy dla zobowiązania niepieniężnego właściwe jest pojęcie "wartości". Dobitnie wskazuje na to NSA w powołanych wyżej orzeczeniach, zauważając, że skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości.

W ocenie skarżącej, zmiana przepisu art. 14a ust. 1, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. wprawdzie rozszerzyła hipotezę normy prawnej o wykonanie zobowiązania z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki między wspólników, ale wyłącznie wówczas, gdy miałoby ono charakter pieniężny.

Jednocześnie, w ślad za powołanym wyżej orzecznictwem NSA należy podkreślić, że przepis nie ma zastosowania wówczas, gdy pomiędzy stronami nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 578/18.

Tymczasem, według opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, po stronie skarżącej nie powstanie jakiekolwiek zobowiązanie (w szczególności pieniężne) w związku z faktem rozwiązania spółki na mocy uchwały wspólnika. Skutkiem uchwały wspólnika będzie wyłącznie następujące z mocy prawa na dzień rozwiązania skarżącej przejście wszystkich należących do niej aktywów i pasywów na wspólnika w drodze sukcesji uniwersalnej jej majątku. Jak wskazano w opisie zdarzenia, rozwiązanie skarżącej nie będzie wiązało się z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego. W konsekwencji, wskutek rozwiązania skarżącej nie powstanie jakiekolwiek zobowiązanie pieniężne skarżącej względem wspólnika, a wydanie majątku na rzecz wspólnika od początku będzie podlegało spełnieniu w drodze świadczenia niepieniężnego. Tym samym, norma prawna wynikająca z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie mieć zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia.

Na marginesie skarżąca zaznaczyła, że powołany przez organ fragment uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej nie przemawia na korzyść stanowiska organu, albowiem cytat ten nie wskazuje, ażeby celem ustawodawcy było rozszerzenie typów zobowiązań, których wykonanie poprzez świadczenie niepieniężne skutkować będzie powstaniem przychodu (tj. zobowiązań pieniężnych). W świetle przytoczonego fragmentu można domniemywać, że celem ustawodawcy było jedynie rozszerzenie opodatkowania na regulowanie zobowiązań pieniężnych ciążących na spółce z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki. Niemniej jednak, jak już wskazano, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca nie będzie podlegać likwidacji i nie będzie obciążona zobowiązaniem (pieniężnym ani niepieniężnym), a przejście majątku skarżącej (w tym udziałów w spółkach zależnych) na rzecz wspólnika nastąpi z mocy prawa luksemburskiego na dzień rozwiązania spółki.

3.1.6. Uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. skarżąca wskazała, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., w dwojaki sposób.

Po pierwsze, dopuścił się wadliwej wykładni przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek powołania się na fragment uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, w sposób prowadzący do wysnucia wniosków niewynikających z tego uzasadnienia i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do celów ustawodawcy związanych w regulacją art. 14a ust. 1.

Po drugie, w interpretacji organ nie wyjaśnił, jak skarżąca powinna ustalić wysokość przychodu po swojej stronie w związku z domniemanym przez organ powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i zawarte tam argumenty Sąd uznaje za trafne.

5. Sąd rozpocznie analizę zasadności zarzutów skargi od zarzutu naruszenia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ stwierdzenie, że stanowisko organu w tej mierze jest błędne, już prowadziłoby do wniosku, iż na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, po stronie likwidowanej spółki nie powstanie na podstawie wewnętrznego prawa Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wskazał w interpretacji (str. 16) właśnie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., jako podstawę prawną powstania po stronie spółki przychodu oraz zobowiązania do zapłaty podatku w Polsce.

W tym zakresie, Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia przez organ art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest trafny.

Organ w tym zakresie prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że jest to przepis szczególny w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a jego wykładnia ma kluczowe znaczenie przy ocenie skutków podatkowych powstałych w związku z wydaniem wspólnikom pozostałego po likwidacji spółki majątku.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., znajdującym zastosowanie w sprawie, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że znowelizowany z dniem 1 stycznia 2021 r. przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., obecnie wprost wskazuje, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej: ustawa nowelizująca) wskazano, że art. 14a wprowadzony został (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.) do u.p.d.o.p. ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328). W uzasadnieniu do projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. (druk sejmowy nr 2330) ustawodawca uzasadniając potrzebę wprowadzenia tego przepisu wskazał, że:

"Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących, m.in., skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Oznacza to, że zarówno w przypadku dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej, nie można zdaniem sądów uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie jakiekolwiek przysporzenie, a rozróżnianie skutków podatkowych w zależności od formy wypłaty świadczenia jest nieuprawnione. (...).

Należy zauważyć, że akceptacja przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkowała brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicowała skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych.".

Z uzasadnienia do projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. wynika, że wprowadzenie od 1 stycznia 2015 r. do u.p.d.o.p. nowego art. 14a miało na celu, m.in., usunięcie wątpliwości związanych ze skutkami podatkowymi związanymi z regulowaniem przez spółki ich zobowiązań wobec wspólników, w tym zobowiązań korporacyjnych, takich jak wypłata dywidendy, wynagrodzenie za umorzone udziały, wynagrodzenie za udziały zbyte celem umorzenia, czy też przekazanie wspólnikowi w formie rzeczowej majątku likwidowanej spółki.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2021 r. wskazano dalej, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z przepisów art. 282 § 1 oraz 468 § 1 Kodeksu spółek handlowych, majątek takiej spółki powinien - w ramach czynności likwidacyjnych - zostać upłynniony (co wiąże się z wystąpieniem skutków w podatku dochodowym w postaci przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku), a dopiero po takim upłynnieniu i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) rozdzielony pomiędzy wspólników spółki.

W treści otwartego katalogu czynności prawnych objętych normą art. 14a u.p.d.o.p. pierwotnie, od 1 stycznia 2015 r., podział majątku likwidowanej spółki wprost nie został wymieniony. Jednocześnie, pomimo że wymienione w tym przepisie przypadki w których znajdzie on zastosowanie mają jedynie charakter przykładowy, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że czynność podziału majątku likwidowanej spółki nie jest objęta normą art. 14a u.p.d.o.p. (odmiennie NSA w wyroku z 27 czerwca 2017 r, II FSK 658/17).

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2021 r. wskazano następnie, że brak jednak było uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami k.s.h. - upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynniania takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom). Uwzględniając zatem okoliczność, że linia orzecznicza sądów administracyjnych - wbrew jednoznacznemu, wynikającemu z uzasadnienia do ustawy, celowi wprowadzenia do u.p.d.o.p. przepisu art. 14a - ograniczała zakres przypadków, w których przepis ten znajduje zastosowanie, projektodawca zaznaczył, że zasadnym stało się wskazanie wprost w tym przepisie, iż obejmuje on swoją normą również przeniesienie przez likwidowaną spółkę (spółdzielnię) majątku rzeczowego na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy, członków spółdzielni) tytułem podziału majątku likwidowanej osoby prawnej.

Z tych powodów ustawodawca z dniem 1 stycznia 2021 r. zmienił przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził wyraźnie, że przychody spółki powstają również przy przeniesieniu na wspólników majątku likwidowanej spółki. Zatem od tej daty, jeśli w wyniku likwidacji osoby prawnej następuje podział składników majątkowych i przekazanie tego majątku wspólnikom, u tej osoby (spółka, spółdzielnia), powstaje przychód podatkowy.

Prawidłowo zatem organ przyjął w zaskarżonej interpretacji, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych jedynemu wspólnikowi (w przedmiotowej sprawie udziałowcowi), któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników.

Powołane w skardze w tej mierze orzecznictwo zostało wydane na gruncie poprzedniego stanu prawnego (brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. sprzed 1 stycznia 2021 r.) i nie znajduje zastosowania do analizowanego obecnie problemu. Zmiana art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., wprowadzona 1 stycznia 2021 r., doprowadziła do rozszerzenia zakresu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ma ona charakter normatywny i w żadnym wypadku nie może być uznana za zmianę "doprecyzowującą". Takie stanowisko zostało wyrażone także w doktrynie (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022, Legalis, Komentarz do art. 14a; J. Pustuł, Podatek dochodowy od osób prawnych – zmiany od 1.01.2021 r., PP 2021, nr 2, s. 15-24; A. Dmowski, BISP 2021, Nr 9, Legalis, Ewolucja modelu opodatkowania zdarzeń restrukturyzacyjnych w podatkach dochodowych; W. Maruchin, MOPOD 2021, Nr 1, Ewolucja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przeciwdziałanie optymalizacji podatkowej lub uszczelnianie systemu podatkowego; P. Malecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 14a ust. 1, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, WKP 2021).

Sąd zauważa także, że – wbrew wywodom skargi - również na gruncie poprzedniego brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w orzecznictwie wskazywano (cytat): "Z przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie daje się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązanie" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. Przypomnieć trzeba, że skoro zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est disitinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), sam ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie rozróżnienia, że dotyczy tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić podmiot stosujący prawo." (wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 2112/19; a także wyroki NSA np. z: 9 grudnia 2021 r., II FSK 753/19; 27 czerwca 2017 r., II FSK 65817; 20 grudnia 2020 r., II FSK 1932/18; 14 października 2020 r., II FSK 1634/18; 14 października 2020 r., II FSK 2067/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 2196/18).

Ponadto Sąd zaznacza, że co prawda art. 14a u.p.d.o.p. mówi o likwidacji spółki, zaś we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje się, że do rozwiązania spółki dojdzie bez formalnego postępowania likwidacyjnego, to jednak pod pojęciem "likwidacji" użytym w przepisach u.p.d.o.p. (podobnie jak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie, rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, czy to na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, czy np. na skutek uwzględnienia powództwa na podstawie art. 66 k.s.h. (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 sierpnia 2021 r., I SA/Rz 471/21; wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r., I SA/Gl 1583/21). Takie stanowisko respektuje zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ujmuje się ją w formule użytej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 1988 r. (U 7/87): "konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących". Formuła ta była wielokrotnie powtarzana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. w początkach obowiązywania obecnej konstytucji – wyroki z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, a później – m.in. wyroki z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1–2), a także w orzecznictwie NSA (np. uchwała z 22 maja 2000 r., OPK 1/00). W ocenie Sądu, w analizowanym przypadku, z punktu widzenia podatkowoprawnych skutków otrzymania przysporzenia majątkowego przez byłego wspólnika spółki na skutek rozwiązania tej spółki (co jest tzw. cechą istotną) nie ma żadnego znaczenia (nie powinno mieć), czy do zakończenia bytu prawnego tejże spółki dochodzi po przeprowadzeniu formalnego postępowania likwidacyjnego, czy bez takiego postępowania (np. na skutek uzgodnienia przez wspólników innego sposobu zakończenia działalności spółki, czy w konsekwencji orzeczenia sądu).

W związku z powyższym zasadnie organ uznał, że przeniesienie na wspólnika praw majątkowych – głównie udziałów w spółkach zależnych, w ramach likwidacji skarżącej (w rozumieniu opisanym we wniosku), spowoduje po jej stronie powstanie przychodu na gruncie obowiązującego w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych. Zaprezentowana przez skarżącą w tej mierze wykładnia pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem znowelizowanego art. 14a u.p.d.o.p. oraz powołanym powyżej uzasadnieniem do nowelizacji, wobec czego nie zasługiwała na uznanie.

6. Ze wszystkich wyżej już nakreślonych powodów, za nietrafne Sąd uznaje także zarzuty naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez dokonanie przez wykładni przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, które jedynie wskazywało, że zamiarem ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie likwidowanej spółki w związku z regulowaniem w formie pieniężnej lub rzeczowej zobowiązań względem wspólnika, lecz nie przewidywało, ażeby celem ustawodawcy było rozciągnięcie przepisu także na przypadki inne niż regulowanie zobowiązań pieniężnych spółki względem wspólnika, gdy jednocześnie zmiana brzmienia przepisu nie obejmowała jego rozszerzenia na przypadki inne niż regulowanie zobowiązań pieniężnych, co doprowadziło organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 14a ust. 1 do opisanego zdarzenia.

Niezasadnie spółka zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez niepełne wyjaśnienie skutków podatkowych związanych z zastosowaniem art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. do opisanego zdarzenia, polegające na braku wyjaśnienia, w jaki sposób skarżąca powinna ustalić wysokość przychodu po swojej stronie na podstawie ww. przepisu. Po pierwsze Sąd wskazuje, że skarżąca nie zadała pytania o sposób określenia przychodu, lecz zapytała tylko o powstanie na terenie Polski obowiązku podatkowego po stronie spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; zatem organ interpretacyjny nie miał obowiązku analizować i tego zagadnienia. Po drugie, Sąd zauważa, że na temat określenia wysokości przychodu ustawodawca wypowiedział się już w samym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

7. Za niezasadny Sąd uznaje także zarzut naruszenia przez organ art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ tego przepisu nie uczynił bowiem źródłem powstania po stronie spółki przychodu na podstawie regulacji wewnętrznego prawa polskiego. Jak wskazano wyżej, zdaniem organu przychód spółki w analizowanej sytuacji powstanie na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Ogólne uwagi organu (str. 15 interpretacji) na temat tego, że wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zdarzenia nie mają charakteru wyczerpującego – wobec użytego tam zwrotu "w szczególności", nie mogą świadczyć o błędnej wykładni tego przepisu, przy uwzględnieniu całego wywodu organu, a nie tylko jego wybranego fragmentu.

8.1. Natomiast jako zarzuty zasadne, których uwzględnienie przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji, Sąd uznaje zarzuty dotyczące naruszenia art. 13 ust. 4 UPO, art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. oraz art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p.

Art. 13 ust. 4 UPO brzmi: "Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie."

Kluczowe znaczenie dla odpowiedzi czy znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie ma wykładania pojęcia "Zyski (..) z tytułu przeniesienia własności udziałów".

Uznanie, że pojęcie to dotyczy również zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji (czyli ogólnie: likwidacji spółki jednostronnym oświadczeniem woli wspólnika oraz przekazania przez tę spółkę jej majątku, w tym udziałów w innych spółkach, temu wspólnikowi) prowadzi do stanowiska zajętego przez organ, a to, że zyski (dochód) spółki z tej czynności mogą być opodatkowane w Polsce pomimo, że siedzibą spółki jest L.

Uznanie, że to pojęcie nie dotyczy zdarzenia opisanego we wniosku prowadzi do stanowiska zajętego przez spółkę, że art. 13 ust. 4 UPO w tym przypadku nie ma zastosowania.

Sąd zauważa, że obie strony na poparcie swoich poglądów odwołują się do treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, jednak wyciągają z tego odmienne wnioski. Należy więc przypomnieć, że w Komentarzu tym (punkt 5 do art. 13) wskazuje się, że (cytat): "Artykuł nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków z majątku i nie jest to konieczne z uwagi na powyższe względy. Wyrazysą użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku".

Organ w swoim wywodzie akcentuje, że w Komentarzu do Konwencji OECD zawarto zastrzeżenie, że jest to wyliczenie przykładowe, a wskazuje na to użyty tam zwrot "(...) w celu objęcia nimi szczególnie (...)". Zdaniem organu zwrot "w celu objęcia nimi szczególnie" nie wyklucza zysków uzyskanych z tytułu przeniesienia majątku wynikających z likwidacji spółki (str. 16 interpretacji).

Sąd zauważa, że wobec tego, iż pojęcie zawarte w art. 13 ust. 4 UPO "Zyski (...) z tytułu przeniesienia własności udziałów (...)" nie zostało zdefiniowane w UPO (podobnie jak w Konwencji Modelowej OECD), znaczenia nabiera regulacja art. 3 ust. 2 UPO (jej odpowiednikiem jest art. 3 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO: "Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja."

W związku z powyższym określenie treści zawartego w art. 13 ust. 4 UPO pojęcia "Zyski (...) z tytułu przeniesienia własności udziałów (...)", przy zastosowaniu art. 3 ust. 2 UPO, poszukiwać należy łącznie ze znaczeniem pojęcia dochodów (przychodów) z "tytułu przeniesienia własności udziałów" – które zawiera art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p.

Zatem Sąd dalej zauważa, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

"(...)

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

(...)."

Ponadto organ powołał się na potrzebę zastosowania art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

"Spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Sąd sygnalizuje, że art. 26aa został dodany do u.p.d.o.p. przez tę samą ustawę nowelizującą z dniem 1 stycznia 2021 r., która uzupełniła treść art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz dodała do tej ustawy punkt 4a w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto należy zauważyć, że w tym przepisie jest mowa o zbyciu udziałów, a nie o przeniesieniu własności udziałów, jak w art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. Niemniej, w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, w odniesieniu do nowelizacji w zakresie art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. projektodawca posłużył się sformułowaniami: "zbycie posiadanych udziałów", "sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych" oraz "zbycia udziałów spółki nieruchomościowej".

Istnieje więc powiązanie treściowe w zakresie pojęć "Zyski (...) z tytułu przeniesienia własności udziałów", "dochody (przychody) z: tytułu przeniesienia własności udziałów" oraz "udziały (...) są zbywane" – zawartych w regulacjach art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. oraz art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p., a poprzez art. 3 ust. 2 UPO, także wymienionych przepisów u.p.d.o.p. z art. 13 ust. 4 UPO.

8.2. Sąd w dalszej kolejności przypomina, że na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego (w świetle regulacji prawa polskiego) zidentyfikowanie przychodu po stronie likwidowanej spółki, której majątek jest przekazywany wspólnikowi, jest możliwe na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Ten przepis stanowi, że choć spółka wyzbywa się majątku i nie uzyskuje świadczenia od wspólnika, to jednak należy jej przypisać przychód.

Zdaniem Sądu, jest to przepis o charakterze szczególnym, który wiąże powstanie przychodu, nie z przysporzeniem w majątku podatnika (tu: z przysporzeniem dla likwidowanej spółki), lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z ustanowioną art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie majątku, rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto majątek, czy rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

Przepis art. 14a jest regulacją szczególną względem przepisu art. 12 u.p.d.o.p., w którym wymieniono (przykładowo) kategorie przychodów – za które uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom I. Art. 1–14a, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 12.).

Zatem, rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w (obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a znowelizowanym ostatnio z dniem 1 stycznia 2021 r.) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu, ponieważ nie można w tym przypadku mówić o uzyskaniu przez likwidowaną spółkę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (por. na gruncie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., odpowiednika art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., wyroki NSA z: 4 lutego 2020 r., II FSK 2196/18; 2 grudnia 2020 r., II FSK 1932/18; 14 października 2020 r., II FSK 2067/18; 14 października 2020 r., II FSK 1634/18).

W związku z tym, skoro na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego można co prawda mówić o powstaniu przychodu po stronie spółki, lecz wyłącznie wykreowanego przez przepis szczególny, bo przychodu bez zaistnienia przysporzenia majątkowego, jako związanego z samym wykonaniem przez likwidowaną spółkę świadczenia niepieniężnego - to należy skonstatować, że nie jest to sytuacja osiągnięcia przez spółkę dochodu (przychodu) z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p.

Tym samym, nie jest to sytuacja, w której spółka osiągnie zysk z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO (w zw. z art. 3 ust. 2 UPO).

Zdaniem Sądu zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. pojęcie dochodu (przychodu) z "tytułu przeniesienia własności udziałów", a na gruncie art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie zbycia udziałów - należy bowiem wiązać z przypadkami uzyskania przez podatnika przychodu, rozumianego w znaczeniu ogólnym (art. 12, art. 14 u.p.d.o.p.), jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym.

Sąd zauważa, że przed wprowadzeniem do u.p.d.o.p. - z dniem 1 stycznia 2015 r. - art. 14a, na tle obowiązujących regulacji ogólnych (np. art. 12, art. 14 u.p.d.o.p.), a także art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przyjmowano w orzecznictwie, że:

- "Czynność podziału między wspólników masy likwidacyjnej spółki (art. 286 § 1 k.s.h.), w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p." (wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12),

- "Przekazanie majątku z likwidacji spółki udziałowcowi nie stanowi dla niej przychodu." (wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r. , II FSK 2948/12),

- "Nie można się zgodzić, że przekazanie w toku likwidacji majątku spółki jej jedynemu udziałowcowi ma charakter odpłatny i wzajemny, gdyż powoduje zaspokojenie wierzytelności, jaką ma do spółki jej udziałowiec, a w konsekwencji, że stanowi odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p." (wyrok NSA z 28 listopada 2014 r., II FSK 2595/12),

- "Skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. (...). Dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie skutkuje uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych." (wyrok WSA w Szczecinie z 7 listopada 2013 r., I SA/Sz 800/13).

Należy więc zauważyć, że skoro przed wprowadzeniem art. 14a do u.p.d.o.p., przyjmowano, że przepisy tej ustawy nie pozwalają na uznanie, iż czynność podziału między wspólników masy likwidacyjnej spółki, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki, jest odpłatnym zbyciem tego majątku, które powoduje powstanie przychodu z tego tytułu, to także obecnie wniosku takiego nie można wyciągać. Przepisy art. 12 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w analizowanej części, mają w dalszym ciągu analogiczne brzmienie. Dopiero wprowadzenie od 1 stycznia 2015 r. do ustawy podatkowej art. 14a u.p.d.o.p. miało znaczenie normatywne, podobnie jak uzupełnienie tego przepisu z dniem 1 stycznia 2021 r. o wyraźne wskazanie, że dotyczy on również "podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki". Dopiero więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji u.p.d.o.p. można mówić o osiągnięciu przez likwidowaną spółkę przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym; przychód ten nie jest jednak przychodem z tytułu przeniesienia własności udziałów, czy z tytułu zbycia praw majątkowych lub udziałów, ale przychodem szczególnym: z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego regulującego zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej (str. 10 skargi), że zwroty "przeniesienie własności majątku", czy też "zbycie" oznaczają tylko dwustronną czynność prawną (umowę). Interpretacja pojęcia "przeniesienie majątku" nie wyklucza zaliczenia do niego wręcz każdego zdarzenia prawnego, którego skutkiem jest przeniesienie danego prawa, w tym na skutek czynności jednostronnych, czy tzw. aktów władzy. Przez "zbycie" można też rozumieć np. zrzeczenie się prawa w oparciu o jednostronną czynność prawną (por. B. Kubica [w:] Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2021, art. 37).

Jednak, jak już wyżej wskazano, w analizowanym przypadku do braku uzyskania przez likwidowaną spółkę dochodu (przychodu, zysku) z "tytułu przeniesienia własności udziałów", nie dojdzie z innych powodów. W opisanym zdarzeniu przyszłym likwidowana spółka osiągnie przychód w szczególnym znaczeniu, nadanym mu w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.: z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego regulującego zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki. Do tego nawiązuje dalsza część argumentacji skargi, sprowadzająca się do wykazywania, że spółka z tytułu opisanej operacji nie osiągnie żadnego zysku (dochodu) w ogólnym, też potocznym, tego słowa znaczeniu (str. 11 skargi).

Za trafny argument w skardze Sąd uznaje natomiast spostrzeżenie, że tytuł art. 13 UPO ma treść: "Zyski ze sprzedaży majątku". Co prawda, wobec użycia w treści przepisu innego pojęcia, a to " Zyski (...) z tytułu przeniesienia własności udziałów" nie jest to argument decydujący, ale z drugiej strony, nie może być ignorowany w procesie wykładni art. 13 ust. 4 UPO.

Sąd zauważa również, za treścią wniosku o wydanie interpretacji oraz skargi, że organ interpretacyjny nie jest konsekwentny w zakresie wykładni art. 13 ust. 4 UPO, gdyż w wydanych w 2020 r. interpretacjach indywidualnych dla skarżącej i jej podmiotów powiązanych, w odniesieniu do tożsamych zapytań, organ potwierdził stanowisko prezentowane przez wnioskodawców, że przeniesienie udziałów w ramach sukcesji majątku spółki na wspólnika, nie podlega kwalifikacji jako "przeniesienie własności udziałów" w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO. Tym samym, że ten przepis UPO nie ma zastosowania do przejęcia majątku rozwiązywanej spółki przez wspólnika. Takie podejście zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych: z 25 września 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.256.2020.1.SP (wydanej dla skarżącej); z 24 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.308.2020.2.BS; z 6 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.257.2020.2.SP.

Spółka zasadnie również podniosła, że dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji nie były zaliczane przez organ administracji skarbowej do zysków z przeniesienia własności udziałów: por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 listopada 2011 r., nr [...]; zmiana interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów z 29 września 2010 r., nr [...]; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 lutego 2012 r., nr [...]. Stanowisko takie zajęto również w orzecznictwie: por. wyroki WSA w Warszawie z: 31 marca 2011 r., III SA/Wa 1313/10 oraz 14 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2621/10.

8.3. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że organ wydając kontrolowaną interpretację indywidualną, w zakresie, w którym uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 4 UPO, art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. oraz art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. To uzasadnia jej uchylenie.

9. W postępowaniu ponownym organ wyda interpretację, która będzie zgodna z dokonaną przez Sąd wykładnią art. 13 ust. 4 UPO, art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. oraz art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p.

10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).