Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2325/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 81 par 1, art. 81 b par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2020r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019r. do marca 2020r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") postanowieniem z [...] kwietnia 2020r. (doręczonym 22 kwietnia 2020r.) wszczął wobec S. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka") postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2019r.

Natomiast postanowieniem z [...] lipca 2020r. (doręczonym 24 lipca 2020r. w trybie art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019r. oraz styczeń, luty i marzec 2020r.

W dniu 18 września 2020r. wpłynęły do Naczelnika US korekty deklaracji Spółki za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2019r. oraz styczeń, luty i marzec 2020r.

Zawiadomieniem z dnia 16 października 2020r. Naczelnik US na podstawie art. 81b § 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. zawiadomił Spółkę o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz styczeń, luty i marzec 2020r., złożonych przez Skarżącą w dniu 18 września 2020r.

W uzasadnieniu zawiadomienia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie prowadzone postępowania podatkowe nie zostały zakończone, a w dniu 18 września 2020r. wpłynęły do Naczelnika US korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2019r. oraz styczeń, luty i marzec 2020r.

Naczelnik US stwierdził, że Spółka w złożonych korektach nie dokonała zmian w wysokości dostaw i kwot podatku należnego, nabyć i kwot podatku naliczonego oraz kwot zwrotu na rachunek bankowy w porównaniu do wartości wskazanych w deklaracjach pierwotnych. W przedmiotowych korektach deklaracji Spółka wykazała natomiast kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które nie zostały wykazane w pierwotnych deklaracjach.

Wskazał, że prawidłowość odliczenia podatku naliczonego dotycząca nabyć wykazanych w pierwotnych deklaracjach została zakwestionowana i jest przedmiotem prowadzonych postępowań podatkowych, w wyniku których zostaną wydane rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowego określenia m.in. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

W związku z powyższym Naczelnik US uznał, że złożone przez Spółkę w dniu 18 września 2020r. korekty deklaracji VAT-7 dotyczą zakresu objętego prowadzonymi postępowaniami podatkowymi, a tym samym zostały złożone z naruszeniem normy prawnej określonej w przepisie art. 81b § 1 pkt 1 O.p.

Wobec tego, Naczelnik US zawiadomił Spółkę, że korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz styczeń, luty i marzec 2020r., złożone w dniu 18 września 2020r. są bezskuteczne i nie wywołują skutków prawnych. Jednocześnie organ pouczył Spółkę, że zawiadomienie to podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.

W dniu 6 listopada 2020r. do Naczelnika US wpłynęło zażalenie Spółki na zawiadomienie z 16 października 2020r., które zostało przekazane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przy piśmie z 13 listopada 2020r. wraz z aktami sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe zawiadomienie Naczelnika US z [...] października 2020r., Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uznanie za skuteczne korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę w dniu 18 września 2020r. na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu zawiadomieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 81b § 1 O.p. poprzez uznanie złożonych korekt deklaracji za bezskuteczne.

W uzasadnieniu zaznaczyła, że złożone korekty deklaracji dotyczą wyłącznie przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w tym zakresie wynikają w całości z korekty deklaracji za poprzednie miesiące, w zakresie których nie toczy się ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. W związku z dokonaną korektą deklaracji właśnie za te miesiące powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą Spółka ma prawo przenieść do rozliczenia na kolejny miesiąc i właśnie takiej sytuacji dotyczy korekta deklaracji uznana przez organ za bezskuteczną.

W ocenie Skarżącej zgodnie z przepisem art. 81b § 1 O.p. mimo prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej Spółka ma prawo składania korekt deklaracji za miesiące nieobjęte postępowaniem bądź kontrolą. Zakwestionowane korekty deklaracji były "naturalnym" następstwem złożenia korekty deklaracji za miesiące, za które nie toczy się postępowanie, do czego Spółka miała pełne prawo.

Zdaniem Skarżącej skoro sporne korekty są koniecznym skutkiem korekty deklaracji, do których Spółka miała prawo, to uznanie za bezskuteczne deklaracji za kolejne miesiące skutecznie ogranicza przysługujące jej prawo.

Według Spółki, organ powinien uznać złożone korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2019r. oraz od stycznia do marca 2020r. za skuteczne, aby nie ograniczać tym prawa Spółki do korygowania deklaracji za inne miesiące.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym zawiadomieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem skargi jest zawiadomienie Naczelnika US z [...] października 2020r. o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r. złożonych przez Skarżącą w dniu 18 września 2020r. Zawiadomienie to zostało wydane na podstawie art. 81b § 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 O.p.). Stanowisko takie wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 7 października 2020r., sygn. akt I FSK 1934/17 (CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. Skargę na to zawiadomienie wnosi się w terminie wynikającym z art. 53 § 2 P.p.s.a.

Zważyć w związku z powyższym należy, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 1 O.p.). Jednakże możliwość taka nie jest nieograniczona, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ograniczenia w zakresie możliwości korygowania deklaracji.

W myśl bowiem z art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi art. 81b § 2 O.p. korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Prawo do skorygowania deklaracji nie może być zatem skutecznie wykonywane w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jest ono w tych okresach zawieszone na cały okres trwania wspomnianych postępowań.

Zawieszenie, o którym mowa w przywołanych przepisach dotyczy tylko deklaracji dotyczących podatków i okresów, które są objęte postępowaniem lub kontrolą. Jeżeli zatem przedmiotem tych postępowań jest podatek za dany okres rozliczeniowy, uprawnienie do skorygowania wcześniejszych (pierwotnych) deklaracji przysługuje w odniesieniu do innych okresów lub innych podatków płaconych przez podatnika.

Złożenie korekty w okresie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest nieskuteczne, co oznacza, że nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nieskuteczność ta następuje z mocy prawa. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek zawiadomienia podatnika o bezskuteczności korekty.

W rozpoznanej sprawie poza sporem jest to, że postanowieniem z [...] kwietnia 2020r. (doręczonym 22 kwietnia 2020r.) Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2019r. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2020r. (doręczonym 24 lipca 2020r.) Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r.

Z kolei Spółka w dniu 18 września 2020r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r. W korektach tych Spółka wykazała kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które nie zostały wykazane w pierwotnych deklaracjach.

W dniu złożenia przez Spółkę ww. korekt deklaracji VAT-7, wszczęte wobec Spółki postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r. były w toku.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że złożone przez Skarżącą w dniu 18 września 2020r. korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r., odnoszą się do rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, objętych postępowaniami podatkowymi wszczętymi ww. postanowieniami z 22 kwietnia 2020r. i 9 lipca 2020r.

Złożone przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r., obejmują okresy, których dotyczą toczące się postępowania podatkowe.

Zarzut naruszenia art. 81b § 1 O.p. nie jest zatem uzasadniony. W chwili złożenia we wrześniu 2020r. deklaracji korygujących rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r., toczyły się wobec Spółki postępowania dotyczące właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Tak więc kwoty podatku wskazane w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi te kwoty w innej wysokości.

W razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok NSA z 14 marca 2013r., I FSK 437/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2017r., VIII SA/Wa 422/17; CBOSA). Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji, gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości.

Oznacza to, że skoro Spółka złożyła skutecznie korekty deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (tj. za okresy poprzedzające okresy rozliczeniowe objęte ww. postępowaniami podatkowymi) wykazując kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to organ podatkowy rozpoznając sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte ww. postępowaniami podatkowymi, tj.: za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r., obowiązany będzie uwzględnić te rozliczenia Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. wykazane przez Spółkę w korektach deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, chyba że organ określi je w innej wysokości. Niewątpliwie określenie różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres (por. wyrok NSA z 25 października 2016r. sygn. akt I FSK 325/15; CBOSA).

Uznanie za bezskuteczne korekt deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r., nie ogranicza praw Spółki do złożenia korekt deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jak podnosi sama Skarżąca złożone zostały przez nią korekty deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe – nie objęte postępowaniami podatkowymi. Korekty deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie zostały uznane za bezskuteczne. Dane z nich wynikające organ podatkowy w zakresie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – na mocy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - obowiązany będzie uwzględnić rozpoznając sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r. Z zastrzeżeniem, że w sytuacji ewentualnego wydania przez organ podatkowy decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, organ podatkowy rozpoznając sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020r., obowiązany będzie uwzględnić kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określone w decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W razie bowiem wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa (jej korekta) złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego zawiadomienia z obrotu prawnego. Zaskarżone zawiadomienie nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.