Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 942/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. T. (dalej: Strona/Skarżąca) – członka zarządu P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] września 2018 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 734.378,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 272.304,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 20.578,00 zł.

1.3. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przejawiające się w przyjęciu, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, gdy w rzeczywistości jej nie pełniła;

b) art. 187 O.p. przejawiające się w przyjęciu, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Strona zaniechała zgłoszenia wniosku o upadłość i istniały podstawy do zgłoszenia takiego wniosku, gdy takie przesłanki nie zaistniały;

c) art. 116 O.p. przejawiające się w przyjęciu, że zaistniały przesłanki przewidziane w tym przepisie do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej.

Ponadto, Strona wniosła o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a jeżeli tak to kiedy. Dodatkowo Strona zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony oraz drugiego członka zarządu - T. T. a także J. P. , na okoliczność nie sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę.

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Strona uzupełniła odwołanie wskazując, że Spółka powołana została do życia w 2005 r. Kadencja przewidziana w umowie Spółki jest 4-letnia. Ponadto wyjaśniła, że ani Skarżąca, ani T. T., nigdy nie byli powołani na dalsze kadencje i brak jest w tym zakresie uchwał zgromadzenia wspólników. Strona wskazała, że z rokiem 2009 kadencja ww. osób wygasła i nie były członkami zarządu Spółki, za której należności mają odpowiadać, zatem nie spełniają kryterium bycia "członkiem zarządu" w rozumieniu art. 116 O.p. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że za wyjątkiem podpisania kilku (znajdujących się w aktach organu podatkowego) dokumentów przedłożonych jej przez księgową w związku ze zgromadzeniem wspólników, w żaden sposób nie uczestniczyła w prowadzeniu spraw Spółki, ani jej reprezentacji, co potwierdzą zawnioskowani w odwołaniu świadkowie.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] września 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r. powstały w wyniku nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2013 r. i I i II kwartał 2014 r.

Spółka w dniu [...] października 2013 r. złożyła drogą elektroniczną deklarację VAT-7K za III kwartał 2013 r. do Urzędu Skarbowego we W. , wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 36.702,00 zł a następnie w dniu [...] maja 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 295.183,00 zł. W dniu [...] czerwca 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 400.368,00 zł, a następnie w dniu [...] sierpnia 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 2.125,00 zł.

DIAS wskazał, że z deklaracji VAT-7K za okresy: III, IV kwartał 2013 r., I i II kwartał 2014 r. jasno wynikają kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie do właściwego organu podatkowego. Wobec tego, obowiązkiem podatnika jest wpłacenie podatku w określonym terminie. Podał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., co do zasady upłynąłby z dniem [...] grudnia 2018 r. (termin płatności zobowiązań przypadał w 2013 r.), jednakże wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem [...] maja 2019 r. Powyższe potwierdza znajdujące się w aktach niniejszej sprawy zawiadomienie nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. o zajęciu rachunku bankowego w B., które zostało odebrane przez Spółkę w dniu [...] maja 2014 r., zaś przez Bank w dniu [...] maja 2014 r.

Natomiast ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r., co do zasady, upłynąłby z dniem[...] grudnia 2019 r. (termin płatności zobowiązań przypadał w 2014 r.). Wobec powyższego, ww. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z nieuregulowania zobowiązań pozostają wymagalne.

Organ odwoławczy podał, że nie jest kwestią sporną w sprawie to, iż w chwili upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r., które przypadały odpowiednio w dniach: [...] października 2013 r., [...] stycznia 2014 r., [...] kwietnia 2014 r., [...] lipca 2014 r., Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. W tym czasie zarząd Spółki był dwuosobowy. Jak wynika z odpisu pełnego z KRS nr [...] (według stanu na dzień [...] marca 2017r.) funkcję Prezesa zarządu od dnia [...] lipca 2005 r. do dnia [...] grudnia 2014 r. pełnił T. T., zaś funkcję wiceprezesa zarządu pełniła A.T.. Ponadto, z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. Umowy Spółki wynika, iż Skarżąca i T. T., będący jedynymi wspólnikami Spółki, w dniu [...] czerwca 2005 r. ustanowili siebie pierwszymi członkami zarządu. T. T. powierzono funkcję prezesa zarządu, zaś A. T. funkcję wiceprezesa zarządu. Natomiast z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, które odbyło się w dniu [...] października 2014 r. wynika, iż z dniem [...] października 2014 r. odwołano z funkcji Prezesa zarządu T. T. , zaś z funkcji wiceprezesa zarządu A. T. .

Zdaniem DIAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, iż Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia [...] czerwca 2005 r. do dnia [...] października 2014 r. W badanym okresie mandat Skarżącej nie wygasł, ani też nie została ona odwołana z pełnionej funkcji w Spółce. Odwołanie z funkcji wiceprezesa zarządu nastąpiło dopiero z dniem [...] października 2014 r. DIAS dodał, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się dokumenty Spółki, na których widnieją podpisy Skarżącej, co podkreśla jej czynny udział w reprezentowaniu i prowadzeniu spraw Spółki, m. in. sprawozdanie finansowe I. Sp. z o. o. (obecnie P. Sp. z o. o.) za 2012 r., złożone w dniu [...] lipca 2013r. w Urzędzie Skarbowym we W. oraz protokół obrad Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki I. Sp. z o. o. (obecnie P. Sp. z o. o.) z dnia [...] czerwca 2013 r. Wobec powyższego, zdaniem DIAS, Skarżąca jako wiceprezes zarządu Spółki, ponosi solidarną odpowiedzialność z T. T. - prezesem zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem DIAS, skoro w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. oraz za I i II kwartał 2014r., członkiem zarządu była Skarżąca, to ponosi ona odpowiedzialność za te zaległości, zatem w rozpoznawanej sprawie spełniona została pierwsza z przesłanek odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p.

DIAS podał również, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie uregulowała ww. zobowiązań, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. będąc wierzycielem tych należności wystawił tytuły wykonawcze. Tym samym wypełnił normę prawną wynikającą z art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. DIAS zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które następnie prowadzone było w oparciu o tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. objął tytułami wykonawczymi również zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za inne okresy podatkowe, na podstawie których prowadził egzekucję.

DIAS podał, że na podstawie tytułów wykonawczych, zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wystąpił do G. S.A. w celu zajęcia rachunku bankowego ww. Spółki. Bank pismem z dnia [...] sierpnia 2014r. poinformował, że rachunki bankowe dłużnika zostały skutecznie wypowiedziane, dlatego egzekucja z rachunków bankowych nie może być prowadzona. W dalszej kolejności zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wystąpił do B. S.A. w celu zajęcia rachunku bankowego Spółki. Bank poinformował, że rachunki bankowe Spółki (dawniej I. Sp. z o. o.) zostały zamknięte. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wystąpił do B. Centrala w celu zajęcia rachunku bankowego Spółki. Bank pismem z dnia [...] maja 2014 r. poinformował, że rachunek zadłużonej Spółki został zablokowany tytułem realizacji ww. zajęcia.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. oprócz ww. zajęć rachunków bankowych Spółki wystosował także zawiadomienia do innych banków, dodatkowo działając na podstawie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wezwał [...] Sp. z o. o. z siedzibą w P., aby należnej kwoty z tytułu zajętej wierzytelności nie uiszczała zobowiązanemu. Pismem z dnia [...] czerwca 2017 r. [...] Sp. z o. o. poinformowała, iż na dzień dokonania zajęcia, zajęcie wierzytelności nie było skuteczne.

DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania należności podatkowych, niestety podjęte działania nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Ponadto na rachunku Spółki prowadzonym przez B. doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Do prowadzenia łącznej egzekucji z majątku Spółki wyznaczony został Komornik Sądowy przy Sądzie [...] we W.. W dniu [...] maja 2013 r. zajęto ruchomości Spółki będące urządzeniami technicznymi, tj.: frezarki oraz tokarki. Z protokołu sporządzonego w dniu [...] listopada 2013 r., potwierdzającego ww. okoliczności wynika, iż zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem T. T. - prezesa zarządu Spółki, zaś oszacowanie wartości tych ruchomości miało nastąpić z udziałem biegłego. Ponadto z raportów poborców skarbowych wynika, iż Spółka nie posiada żadnych innych środków majątku ruchomego ani nieruchomości oraz że dokonywano częściowych wpłat na poczet zaległości podatkowych.

DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych składników majątkowych mogących stanowić przedmiot zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych. Z informacji uzyskanej z Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Ponadto z bazy CEPiK otrzymano informację, że zadłużona Spółka nie posiada także żadnych pojazdów. Pomimo podjęcia wszystkich niezbędnych czynności mających na celu wyegzekwowanie należności, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie [...] we W. postanowił postępowanie egzekucyjne umorzyć wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Z postanowienia wynika, iż wierzyciele wystąpili o egzekucję świadczenia pieniężnego wobec Spółki w łącznej kwocie 4.669.029,64 zł, jednakże egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Ponadto prowadzona przez Komornika Sądowego egzekucja spowodowała naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego, którą również został obciążony dłużnik.

Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Przechodząc do ustaleń, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego, DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 734.378,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 272.304,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 20.578,00 zł.

Ponadto, jak wynika z listy wszystkich zaległości podatkowych,Spółka oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją, posiadała zaległości podatkowe wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. i za I, II i III kwartał 2012 r. Pozostałe zaległości podatkowe stanowiły łączną kwotę 1.275.841,30 zł, od której były należne odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

DIAS wskazał również, że Spółka zalega ze spłatą zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W., których łączna kwota stanowi 576.511,60 zł, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r., za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za okres od lutego do lipca 2016 r. w łącznej kwocie 19.694,60 zł, podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 257,589,00 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. w łącznej kwocie 299.228,00 zł, od których to zaległości należne są odsetki za zwłokę.

Dodatkowo DIAS podał, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2017 r. wynika, iż Spółka posiada zadłużenie z tytułu składek na:

- FUS (zaległości za okresy: 04/2011-12/2012, 02/2013-07/2016) w łącznej kwocie 376.418,76 zł;

- FUZ (zaległości za okresy: 03/2011-04/2012, 06/2012-07/2012, 10/2012-12/2012, 02-2013-07/2016) w łącznej kwocie 69.991,85 zł,

- FP i FGŚP (zaległości za okresy: 08/2010, 10/2010-12/2012, 02/2013-07/2016) w łącznej kwocie 30.790,94 zł.

Zdaniem DIAS, wielość zobowiązań oraz liczba wierzycieli, a także czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez Spółkę zobowiązanie sięga drugiej połowy 2010 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne.

Organ odwoławczy na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r. dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Spółki i wskazał, że z rachunku zysków i strat wynika, że na dzień [...] grudnia 2012 r. przychody ze sprzedaży wyniosły 7.936.578,72 zł, a zysk ze sprzedaży stanowił kwotę 126.018,34 zł. Z informacji zawartych w bilansie wynika, że na dzień[...] grudnia 2012 r. aktywa ogółem wynosiły 3.940.639,18 zł, w tym aktywa trwałe 168.295,19 zł, zaś aktywa obrotowe 3.772.343,99 zł. Należności krótkoterminowe wynosiły 1.092.386,75 zł, a zobowiązania wynosiły 3.813.911,62 zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 3.779.943,43 zł.

Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2010-2015 wynika, iż Spółka wykazała:

- w 2010 r. przychód w wysokości 3.288.387,31 zł i dochód 170.401,05 zł,

- w 2011 r. przychód w wysokości 6.281.666,01 zł i dochód 582.604,46 zł,

- w 2012 r. przychód w wysokości 7.975.269,07 zł i dochód 211.768,97 zł,

- w 2013 r. przychód w wysokości 7.170.056,38 zł i dochód 2.345.543,97 zł,

- w 2014 r. przychód w wysokości 6.085.534,39 zł i dochód 1.032.700,71 zł,

- w 2015 r. przychód w wysokości 934.107,94 zł i dochód 542.182,06 zł.

Zdaniem DIAS, z powyższych danych wynika, iż Spółka w latach 2010-2015 osiągała dochody, co mogłoby wskazywać na fakt, że jej sytuacja finansowa była zadowalająca. Jednakże w zasadzie od 2010 r., Spółka nie regulowała należnych zobowiązań podatkowych ani zobowiązań wobec ZUS. Najstarsze bowiem zobowiązanie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Spółka posiada z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Natomiast najstarsze zobowiązanie wobec Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Spółka posiada z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za sierpień 2010 r.

W ocenie DIAS to, że z danych bilansu wynika, że Spółka dysponowała odpowiednim majątkiem pozwalającym na zaspokojenie zaległych zobowiązań (nie wystąpiła nadwyżka stanu zobowiązań nad majątkiem), nie stanowi przesłanki zwalniającej zarząd Spółki ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skoro - jak wykazano powyżej - Spółka nie uregulowała swoich wymagalnych zobowiązań. DIAS powołał się na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12 wskazujący, że "nawet dobra sytuacja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań". Podał DIAS wskazał, że skoro Spółkę należało uznać za dłużnika niewypłacalnego, to zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, reprezentujący Spółkę Zarząd był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. DIAS dodał, że z pisma Sądu [...] w W. z dnia [...] marca 2017 r. wynika, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie DIAS momentem, w którym zarząd Spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości była połowa 2011 r., kiedy Spółka wygenerowała pierwsze zaległości wobec ZUS, które przybrały charakter ciągły. DIAS zwrócił uwagę, że Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia [...] czerwca 2005 r., zatem oczekuje się od niej pełnej znajomości kondycji Spółki. Mimo to, Strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji, gdy już ewidentnie w Spółce w II półroczu 2011 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem DIAS, nie budzi wątpliwości, że w pełni świadomie Skarżąca działała w granicach ryzyka gospodarczego, nie dopełniając ciążącego na niej obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

DIAS stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, bowiem pomimo zaległości podatkowych Spółki, nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego winna liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Nadto, w ustalonym stanie faktycznym nie wskazano żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna w znacznej części.

Reasumując, DIAS stwierdził, że NUS zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. a także, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Strony.

DIAS podkreślił, iż twierdzenie Strony odnośnie pełnienia przez członków zarządu 4-letniej kadencji zarządu pozostaje bez znaczenia. Podał, że nie podważa zapisów zawartych w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niemniej jednak zapis dotyczący 4-letniej kadencji zarządu spółki pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy w aktach niniejszej sprawy znajduje się zarówno dokument powołujący Stronę do pełnienia funkcji członka zarządu, jak również odwołujący Stronę z tej funkcji. Zarówno w aktach sprawy zgromadzonych w Sądzie [...] , jak również w aktach rejestrowych Spółki w Urzędzie Skarbowym brak jest informacji, aby w okresie pomiędzy powołaniem w skład Zarządu, a odwołaniem ze składu Zarządu, Skarżąca została odwołana zaraz po upływie 4-letniej kadencji, czyli w 2009 r. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dowody wskazujące na faktyczne pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w 2013 r., a więc długo po rzekomym zakończeniu kadencji zarządu. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o zaistnieniu przesłanki upadłościowej, tj. nieregulowania zobowiązań. Mimo to, Zarząd Spółki nie podjął żadnych działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli. Skarżąca pełniła funkcję w Zarządzie Spółki nieprzerwanie od 2005 r., zatem miała możliwość i powinna podjąć odpowiednie działania zmierzające do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w połowie 2011 r. Fakt, że powyższy wniosek nie został zgłoszony we właściwym terminie, będzie obciążał byłego członka zarządu.

Jednocześnie DIAS wskazał, że organ podatkowy może samodzielnie, bez konieczności zasięgania opinii biegłego, dokonać ustaleń związanych z przesłankami określonymi w art. 116 O.p. Tak też zostało dokonane i w niniejszej sprawie, w której organ podatkowy uwzględnił dokumenty finansowe Spółki, m.in. sprawozdanie finansowe za 2012 r., bilans, rachunek zysków i strat za 2012 r. oraz dane wynikające ze złożonych deklaracji i zeznań o wysokości dochodu (poniesionej straty). Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie oceny dot. zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki można było dokonać bez powoływania biegłego z zakresu rachunkowości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W aktach sprawy, oprócz dokumentów finansowych Spółki, znajdują się listy zaległości ww. Spółki wraz z odsetkami za zwłokę, które pozwalają zobrazować, kiedy wystąpiła przesłanka niewypłacalności Spółki, tj. nieregulowanie zobowiązań. Z powyższego wynika, iż momentem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość była połowa 2011 r., ponieważ w tym czasie nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało już charakter ciągły i regularny. Zdaniem DIAS, prawidłowo ustalono, że w czasie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, sytuacja majątkowa Spółki była zadowalająca, lecz Spółka mimo to, nie regulowała należnych zobowiązań, ani wobec NUS, ani wobec ZUS. W związku z powyższym, DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadna jest odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony oraz T. T. i J. P. na okoliczność nie sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę, DIAS stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. osób nie znajduje uzasadnienia, gdyż Strona postępowania ma możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niej, zatem ma prawo do składania wyjaśnień i wskazywania okoliczności, które mogą mieć znaczenie w sprawie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie wskazała faktów ani okoliczności, które wymagałyby przeprowadzenia szczegółowego jej przesłuchania. Dodatkowo w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie J. P. Strona nie wyjaśniła nawet, kim jest wskazany świadek i jaki ma związek ze Stroną bądź Spółką.

Reasumując, zdaniem DIAS, organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, z zachowaniem reguł wynikających z art. 116, art. 122, art. 187 O.p. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, organ pierwszej instancji rozpatrzył go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazując, którym dowodom dał wiarę - na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym wiarygodności tej odmówił, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy z podaniem przyczyny.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 187 O.p. przejawiające się w przyjęciu, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, gdy w rzeczywistości jej nie pełniła,

b) art. 187 O.p. przejawiające się w przyjęciu, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Skarżąca zaniechała zgłoszenia wniosku o upadłość i istniały podstawy do zgłoszenia takiego wniosku, gdy takie przesłanki nie zaistniały,

c) art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych zawnioskowanych przez Stronę w odwołaniu, wskutek to których naruszeń dokonano błędnych ustaleń faktycznych,

d) art. 116 O.p. przejawiające się w przyjęciu, że zaistniały przesłanki przewidziane w tym przepisie do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że ustalenia organów są nieprawidłowe i wynikają z nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę. W ocenie Skarżącej kadencja członka zarządu upłynęła i nie została ona ponownie powołana na stanowisko członka zarządu, dlatego jej działania ograniczone wyłącznie do wzięcia udziału w zgromadzeniu wspólników należy traktować jako działania falsus organu. Strona podkreśliła, że odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie ponoszą osoby nie będące formalnie członkami zarządu i nie podejmujące czynności w tym zakresie, ponadto aspekt formalny sprawowania funkcji członka zarządu w postaci wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest zatem istotny. Znaczenie w ocenie Strony ma natomiast to, czy faktycznie funkcja członka zarządu była sprawowana oraz czy zgodnie z prawem w ogóle mogła być sprawowana.

Dodatkowo Strona podniosła, że w toku postępowania zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność, czy istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki. Wniosek ten nie został uwzględniony w toku postępowania podatkowego, a jego przeprowadzenie pozwoliłoby na udowodnienie, że nie zaistniały przesłanki do skutecznego orzeczenia o ogłoszeniu upadłości przez sąd.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

3.4. W pierwszej kolejności odnieść się należy do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

2) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.5. Odnosząc powyższe regulacje art. 116 O.p. do stanu faktycznego niniejszej sprawy przyznać należy za DIAS, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

3.6. Po pierwsze, nie budzi wątpliwość, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Jak wynika z akt postępowania, w tym z kopii dokumentów będących podstawą wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS - aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika, iż A. T. i T. Terlikowski, będący jedynymi wspólnikami Spółki P. Sp. z o.o. w dniu [...] czerwca 2005 r. ustanowili siebie pierwszymi członkami zarządu. T. T. powierzono funkcję Prezesa zarządu, zaś A. T. powierzono funkcję wiceprezesa zarządu. Natomiast z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, które odbyło się w dniu [...] października 2014 r. wynika, iż z dniem [...] października 2014 r. odwołano z funkcji prezesa zarządu T. T. , zaś z funkcji wiceprezesa zarządu A. T. . Organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew wywodom skargi organ nie oparł swoich ustaleń w zakresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu na deklaratoryjnych wpisach do rejestru przedsiębiorców KRS, a na dokumentach źródłowych - umowie Spółki i uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] października 2014 r., które dla statusu osoby jako członka zarządu mają charakter konstytutywny. Wskazać bowiem należy, że Skarżąca wraz z małżonkiem T. T. byli jedynymi wspólnikami Spółki od dnia jej powstania do dnia [...] października 2014 r., kiedy to zbyli udziały w Spółce na rzecz R. O. . Następnie, działając jako jedyny wspólnik Spółki R. O. , tego samego dnia [...] października 2014 r., odwołała Skarżącą i jej małżonka T. T. z funkcji członków zarządu udzielając im jednocześnie absolutorium.

Nie ulega też wątpliwości, że to Skarżąca jako członek zarządu brała czynny udział w wielu czynnościach dotyczących Spółki np.:

- podpisywała i przekazywała do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. sprawozdanie finansowe Spółki za 2012 r. (karty 67 - 85 akt administracyjnych),

- podpisała sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za 2012 r. (karty 61 - 62 akt administracyjnych),

- podpisała protokół z obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 29 czerwca 2013 r. w ramach którego uchwałą nr 4 udzielono Skarżącej absolutorium z wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki za 2012 r. (karty 64 - 66 akt administracyjnych).

Natomiast jeśli chodzi o wpływ wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki, który pomimo tego nadal faktycznie prowadził jej sprawy, na jego odpowiedzialność z art. 116 O.p. podkreślić należy, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał wielokrotnie uwagę na to, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyroki z: dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1562/16; z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1896/14; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; z dnia 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14). Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Z uwagi na literalne brzmienie art. 116 § 2 O.p., zakres odpowiedzialności uregulowanej w tym przepisie wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Innymi słowy, po wygaśnięciu mandatu członka zarządu istotne jest, czy doszło do rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką. Wobec powyższego nawet w sytuacji, gdy osoba, której mandat wygasł dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu - nie może się ona skutecznie powołać się na tę okoliczność.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi prawidłowo organy przyjęły, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie od dnia powołania -[...] czerwca 2005 r. do dnia odwołania - [...] października 2014 r. Zarzuty związane z wadliwym ustaleniem w tym zakresie stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków i Strony, wobec istnienia niepodważonych skutecznie dokumentów związanych z powołaniem i odwołaniem z pełnienia funkcji członka zarządu oraz podejmowanymi po 2009 r. przez Skarżącą czynnościami w imieniu Spółki, uznać należy za chybione.

3.7. Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki, powołał się również na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie [...] we W. z dnia [...] września 2016 r. w sprawie o sygnaturze [...].

Należy zaznaczyć, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), uregulowanym w przepisach innej ustawy, tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i posiadającym właściwe dla siebie, przewidziane w tej ustawie środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia.

Z powyższych powodów, a więc zasadniczo wynikających z konieczności nakreślenia granic danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie jest możliwe poddanie w ramach niniejszej sprawy pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w jego całokształcie. Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania. W rozpoznawanej sprawie takie powiązanie normatywne bezsprzecznie występuje, gdyż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest m.in. od wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej Spółki oraz stwierdzenia bezskuteczności tego postępowania.

Jest poza sporem, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Powstaje pytanie, czy to postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Odwołując się do stanu faktycznego i akt sprawy należy wskazać, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki i podjął szereg czynności w toku postępowania. Podjęte zostały próby zajęcia rachunków bankowych, w części nieskuteczne, natomiast w B. rachunek został zablokowany tytułem realizacji zajęcia. Ponadto na rachunku Spółki prowadzonym przez B. doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Do prowadzenia łącznej egzekucji z majątku Spółki wyznaczony został Komornik Sądowy przy Sądzie [...] we W. . W dniu [...] maja 2013 r. zajęto ruchomości Spółki będące urządzeniami technicznymi frezarki i tokarki. Z protokołu sporządzonego w dniu [...] listopada 2013 r., potwierdzającego ww. okoliczności wynika, iż zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem T. T. - prezesa zarządu Spółki, zaś oszacowanie wartości tych ruchomości miało nastąpić z udziałem biegłego. Ponadto z raportów poborców skarbowych wynika, iż Spółka nie posiada żadnych innych środków majątku ruchomego ani nieruchomości oraz że dokonywano częściowych wpłat na poczet zaległości podatkowych.

Organ ustalił na podstawie Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz bazy CEPiK, że brak jest pojazdów i nieruchomości należących do Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. w sprawie o sygn. akt. [...] Komornik Sądowy przy Sądzie [...] we W. B. O. po rozpoznaniu sprawy z wniosku wierzycieli: Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. przeciwko P. Sp. z o. o. o świadczenie pieniężne, postanowiła postępowanie egzekucyjne umorzyć wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Z powyższego postanowienia wynika, iż wierzyciele wystąpili o egzekucję świadczenia pieniężnego wobec Spółki w łącznej kwocie 4.669.029,64 zł, jednakże egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna.

Reasumując, pomimo podjęcia niezbędnych czynności mających na celu wyegzekwowanie należności, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to jest egzekucja z majątku Spółki okazała się w bezskuteczna.

3.8. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy spełniła się w stanie faktycznym sprawy przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki odnosząca się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zauważyć w tym miejscu należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Dokonując oceny skarżonego rozstrzygnięcia pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków.

Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego obowiązującego w czasie, gdy przesłanki te występowały. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 Prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06).

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 Prawa upadłościowego jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w świetle okoliczności wynikających z akt administracyjnych, Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań podatkowych już w pierwszej połowie 2011 r. i stan ten się utrwalał, gdyż posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r. Organ ustalił również, na podstawie informacji uzyskanych od ZUS (pismo z dnia v marca 2017 r.), że Spółka posiada zadłużenie wobec Dyrektora ZUS z tytułu składek na FUS (zaległości za okresy: 04/2011-12/2012, 02/2013-07/2016 w łącznej kwocie 376.418,76 zł), FUZ (zaległości za okresy: 03/2011-04/2012, 06/2012-07/2012, 10/2012-12/2012, 02/2013-07/2016 w łącznej kwocie 69.991,85 zł), FP i FGŚP (zaległości za okresy: 08/2010, 10/2010-12/2012, 02/2013-07/2016 w łącznej kwocie 30.790,94 zł).

Wobec powyższego uznać należało, że stan niewypłacalności, o którym mowa w wyżej przywołanych przepisach Prawa upadłościowego na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego ze względu na niewykonywanie przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych zaistniał już, jak wskazywał organ w drugiej połowie 2011 r., kiedy to Spółka nie uregulowała kolejnych zobowiązań we wpłatach zarówno na rzecz ZUS z kilku tytułów prawnych jak i posiadała już zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r.

Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, jednocześnie co trafnie podkreślił organ odwoławczy, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony wcale.

W świetle stanowiska DIAS wyrażonego w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanego przez Sąd odnośnie zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z zaistnieniem stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nawiązującego do niewykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bezprzedmiotowe są wszystkie zarzuty i argumenty Strony, które odnoszą się do kwestii braku oceny sytuacji majątkowej Spółki w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącą, czyli zaistnienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Organy bowiem, co omówiono już wyżej, przyjęły ostatecznie, że w rozpoznawanej sprawie niewypłacalność Spółki powstała na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego ze względu na niewykonywanie przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Wobec powyższego zgłaszane na etapie postępowania przed organami twierdzenia i wnioski dowodowe (w tym z opinii biegłego) odnoszące się do zaniechania badania sytuacji majątkowej Spółki, w czasie gdy funkcję członka zarządu pełniła Skarżąca, nie stanowią okoliczności istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowego zastosowania art. 116 O.p. Stąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 187 O.p., 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki uznać należało za niezasadne. Raz jeszcze podkreślić bowiem należy, że sytuacja majątkowa Spółki i jej kondycja finansowa w czasie gdy funkcję członka zarządu pełniła Skarżąca nie mają znaczenia dla oceny kwestii niewypłacalności Spółki w sytuacji, gdy zaszły okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z zaistnieniem stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nawiązującego do niewykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co wykazały organ w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania.

Jednocześnie podkreślić należy, że organy poddały analizie sprawozdanie finansowe Spółki za 2012 r. (ostatnie złożone przez Spółkę) jak i zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010 – 2015 i wskazały, że sytuacja Spółki z nich wynikająca była zadowalająca. Nie zmienia to jednak faktu, że Spółka już od 2010 r., mimo dobrej sytuacji finansowej, nie regulowała wymagalnych zobowiązań w stosunku do ZUS, a od 2011 r. również zobowiązań podatkowych, począwszy od zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i dalej w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r.

3.9. Odnosząc się końcowo do ostatniej z przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę umożliwiających osobie trzeciej uwolnienie się z orzeczenia o odpowiedzialności tj. wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) uznać należy, że i ten warunek nie zaistniał w stanie faktycznym sprawy. Skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa jest egzekucja należności podatkowych, co uwolniłoby ją od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

3.10. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu i ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów, stąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 191 O.p. i art. 187 O.p. uznać należało za niezasadne. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności.

Z powyższych rozważań wynika, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego były zgodne z prawem, a zarzuty skargi okazały się niezasadne.

3.11. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p.

3.12. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.