Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1229/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 27 ust. 1b pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.S. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US"), w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie przeprowadzonego wobec M.S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 11.974,00 zł.

Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikało, że w dniu 30 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2018 r., w którym wykazał: przychód z należności ze stosunku pracy – 307.913,76 zł, koszty uzyskania przychodów – 1.335,00 zł, dochód z należności ze stosunku pracy – 306.578,76 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 22.523,30 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne – 284.055,46 zł, podstawa obliczenia podatku – 284.055,00 zł, podatek – 78.923,68 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 22.025,85 zł, podatek należny – 56.898,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 59.662,00 zł, różnica między zryczałtowanym podatkiem, a podatkiem zapłaconym za granicą – 1.998,49 zł, nadpłata – 765,51 zł (zwrócona Stronie w dniu 14 czerwca 2019 r.).

Organ pierwszej instancji wskazał, iż dane wykazane w zeznaniu są zgodne z informacją uzyskaną od płatnika za 2018 r., z której wynika, że Skarżący otrzymał przychód od płatnika C. Sp. z o.o.

Skarżący w dniu 29 kwietnia 2020 r. złożył do Urzędu Skarbowego W. korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, w której wykazał przychody uzyskane za pośrednictwem płatnika, wybierając sposób opodatkowania przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W powyższej korekcie zeznania, Skarżący wykazał: przychód z należności ze stosunku pracy – 307.913,76 zł, koszty uzyskania przychodów – 1.335,00 zł, dochód z należności ze stosunku pracy – 306.578,76 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 22.523,30 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne – 284.055,46 zł, podstawa obliczeniu podatku – 142.028,00 zł, podatek – 66.950,08 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 22.025,85 zł, podatek należny – 44.924,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 59.662,00 zł, różnica między zryczałtowanym podatkiem, a podatkiem zapłaconym za granicą – 1.998,49 zł, nadpłata – 12.739,51 zł.

Skarżący w dniu 27 lipca 2020 r. stawił się w siedzibie Urzędu Skarbowego W., uzupełniając podpis w korekcie zeznania PIT-36 za 2018 r. Złożył również wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 oraz zaliczenie tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za rok 2019.

Równocześnie z wnioskiem przedłożył pismo wyjaśniające sprawowanie naprzemiennie opieki nad małoletnimi dziećmi. Z jego treści wynikało, że opieka nad małoletnimi dziećmi naprzemiennie sprawowana jest z matką dzieci. Dzieci naprzemiennie mieszkają tydzień u matki i tydzień u ojca. W każdym z mieszkań dzieci mają swoje pokoje, zabawki, ubrania, spotykają się z koleżankami, kolegami, rodziną. Opiekę naprzemienną rodzice sprawują również podczas świąt i wakacji. Podatnik jest stanu wolnego, nieformalny związek z matką małoletnich dzieci ustał kilka lat temu. Ulgę na dzieci pobierała dotychczas była partnerka Strony. Jako uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powołał wyrok NSA z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 752/18, zwracając uwagę, iż od 1 stycznia 2011 r., zmieniono zapis ustawy wykreślając zastrzeżenie, że chodzi o jedno z rodziców i nie ma znaczenia, iż opieka nie dotyczy całego roku.

Ponadto Skarżący w piśmie z dnia 30 października 2020 r., poinformował, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za rok 2018, złożył za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 20 kwietnia 2020 r., oraz listownie wraz z deklaracją za rok 2019 i korektą za rok 2018, na który to wniosek nie otrzymał odpowiedzi, w związku z czym urząd przekroczył termin rozpatrzenia ww. wniosku. Strona nie załączyła dowodu nadania wniosku przez platformę ePUAP.

Naczelnik US w uzasadnieniu podjętego na wstępie rozstrzygnięcia podniósł, iż z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. W przypadku, gdy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka, oznacza to, że dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Wobec powyższego uznał, iż wspólne wychowanie dzieci przez Stronę i jego byłą partnerkę - matkę dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie, bowiem prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów przysługuje wyłącznie tym osobom, które rzeczywiście samotnie wychowują dzieci, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Tym samym stwierdził, iż nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "o.p.").

Ponadto Naczelnik US po dokonanej analizie danych w rejestrach kancelaryjnych, wskazał, iż nie odnotował wpływu korespondencji z dnia 20 kwietnia 2020 r. z platformy ePUAP, której nadawcą jest Strona, natomiast odnotował wpływ korespondencji z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) dotyczącej zaliczenia nadpłaty z 2018 r. na poczet roku 2019 oraz korektę PIT-36 za 2018 r. W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął natomiast wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty i tę datę organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 165 § 3 o.p., uznał jako datę wszczęcia postępowania na żądanie strony, tj. dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.

Skarżący odwołaniem z dnia 11 stycznia 2021 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie przysługującej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., zarzucił naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy, jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż wychowywanie przez Stronę jego małoletnich dzieci naprzemiennie z ich matką wyklucza możliwość uznania go za osobę samotnie wychowującą dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.");

2) art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że Strona nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, ponieważ wychowuje je naprzemiennie z ich matką, i w konsekwencji stwierdzenie, że nie spełnia przesłanki do opodatkowania dochodów na podstawie ww. przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego, wychowują małoletnie dzieci.

W uzasadnieniu Skarżący uznał, iż skoro sprawuje wraz z byłą partnerką - matką dzieci - samodzielnie opiekę nad dziećmi, samotnie troszcząc się o zaspokajanie ich codziennych potrzeb to wychowanie jest realizowane samotnie przez każdego z rodziców w czasie, gdy dzieci przebywają z danym rodzicem i są pod jego opieką. Tym samym za sprzeczne nie tylko z brzmieniem ww. przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną uznał kwestionowanie prawa do opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W jego ocenie osoby samotnie wychowujące dzieci w danym czasie w roku podatkowym, tj. osoby wychowujące dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, są również uprawnione do rozliczania się na ww. zasadach. Jeżeli rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to brak jest podstaw do twierdzenia, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Tym samym naprzemienne wychowywanie dzieci przez rodziców, nie pozbawia żadnego z nich prawa do opodatkowania uzyskanych dochodów na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Skarżący zwrócił uwagę, iż z treści złożonego pisma zatytułowanego jako "Wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku od osób fizycznych za rok 2018 na poczet zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za rok 2019", wynika, iż Jego intencją było stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., a w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia w ww. zakresie, zaliczenie tej nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., a w pozostałym zakresie - zwrot nadpłaty. W konsekwencji uznał, iż za datę wszczęcia postępowania nadpłatowego uznać należy - zgodnie z art. 165 § 3 o.p. - datę wpływu ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty do organu pierwszej instancji, tj. 20 kwietnia 2020 r. Tym samym, Strona uznała, iż ww. sprawa nie została przez organ pierwszej instancji załatwiona w ustawowym terminie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielając pogląd zaprezentowany w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Ol 378/19, stanął na stanowisku, iż naprzemienne przebywanie dzieci raz u jednego, raz u drugiego rodzica, w żadnym przypadku nie można utożsamiać z samotnym wychowywaniem dzieci. Powyższe nie oznacza, że w wykonywaniu władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały proces, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Piecza nad osobą dziecka wyróżnia się tym, iż charakteryzuje obowiązki i uprawnienia dotyczące elementu osobowego małoletniego, tj. dbanie o jego rozwój psychiczny i fizyczny, o zdrowie, o odpowiednie wychowanie i kierowanie małoletnim.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców jest możliwe tylko wówczas, gdy z procesu opieki i wychowania wyeliminowany został jeden z rodziców. Ulga ta przysługuje bowiem rodzinie niepełnej. Tym samym uzasadnienie wprowadzenia ulgi (wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym, że ustawodawca kierował ją wyłącznie do tych osób, które samotnie (a więc bez udziału innej osoby) troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale nie pełni codziennej pieczy nad dzieckiem. W sytuacji zatem, gdy podatnik wychowuje dziecko wspólnie z drugim rodzicem dziecka, nie można mówić o "samotnym" wychowywaniu dziecka.

Według Dyrektora skoro Skarżący wraz ze swoją byłą partnerką - matką dzieci wspólnie (naprzemiennie) wychowują małoletnie dzieci, wyklucza to możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym małoletnie dzieci, a wyłącznie tym, które samotnie (bez pomocy lub wsparcia innych osób) wychowują te dzieci. Tym samym w sytuacji, gdy Skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie, to w konsekwencji nie mogą mieć do niego zastosowania preferencyjne zasady opodatkowania dochodów, określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Reasumując Dyrektor podzielił ustalenia organu pierwszej instancji zgodnie z którymi złożona w dniu 29 kwietnia 2020 r. korekta zeznania PIT-36 za 2018 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 lipca 2020 r. nie wywołuje skutków prawnych i nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

Natomiast odnosząc się do daty wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Strona załączyła do odwołania dowód złożenia wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. (tj. wydruk dokumentu elektronicznego wraz z Urzędowym Poświadczeniem Przedłożenia - UPP), stanowiącego wniosek o zaliczenie nadpłaty, który zgodnie z informacją organu pierwszej instancji wpłynął do organu i został dekretowany do realizacji przez właściwą komórkę merytoryczną. W związku z powyższym stwierdził, iż datą wszczęcia postępowania na żądanie Strony, dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, jest dzień 27 lipca 2020 r., tj. data doręczenia wniosku Strony organowi podatkowemu.

Zwracając ponadto uwagę, iż Naczelnik US postanowieniami z dnia [...] września 2020 r., [...] października 2020 r., [...] listopada 2020 r., poinformował Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, podając przyczyny niedotrzymania terminu, wskazał, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało załatwione w wyznaczonym terminie, z zachowaniem przepisów proceduralnych.

W dalszej części uzasadnienia podniósł, iż przywołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla organów podatkowych, gdyż dotyczą indywidualnych spraw i konkretnych stanów faktycznych. Mogą natomiast stanowić wskazówkę w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego i służyć potwierdzeniu przyjętego stanowiska.

Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, twierdzą, iż podejmowane przez organ pierwszej instancji działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 o.p. Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji kierował się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego. Wydając skarżoną decyzję, organ ten przeanalizował i rozpatrzył cały materiał dowodowy, ustalając stan faktyczny niezbędny do zajęcia stanowiska w sprawie, a przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 o.p., zapewniając Stronie czynny udział w postępowaniu.

Strona w skardze z 23 kwietnia 2021 r., wnosząc o uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż wychowywanie przez Skarżącego jego małoletnich dzieci i naprzemiennie z ich matką wyklucza możliwość uznania go za osobę samotnie wychowującą dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.;

b) art. 121 § 1, art. 127, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – z uwagi na brak – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności – samodzielnego przeprowadzenia przez Dyrektora postępowania wyjaśniającego i ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania wykładni przepisów prawa, które to działania powinny były znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji i w zasadzie powielenie w tym zakresie stanowiska zaprezentowanego przez Naczelnika US, czym organ naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. – poprzez uznanie, że Strona nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, ponieważ wychowuje je naprzemiennie z ich matką, i w konsekwencji stwierdzenie, że nie spełnia przesłanki do opodatkowania dochodów na podstawie ww. przepisu, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego, wychowują małoletnie dzieci.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uznania Skarżącego za osobę samotnie wychowującą dzieci, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy Skarżący wychowuje dzieci naprzemiennie z ich matką. Skarżący zarzuca organom błędną wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Na tym tle skarżący formułuje również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic. Zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez organy w rozpoznawanej sprawie, rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dziećmi i zaspokaja ich życiowe potrzeby, tworząc dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Wychowywanie dzieci realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie". Zarzuty naruszenia przepisów postepowania stanowią zaś pochodną zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK3083/19; wyrok NSA z 6 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 412/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20, wyrok NSA z 14 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3790/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, opubl. CBOSA).

W ocenie Sądu wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci w trakcie roku podatkowego, w rozumieniu jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Konkludując, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w wyniku czego zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego oceny z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Nie ma bowiem podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy jest zobligowany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przeciwnie, organ odwoławczy może i powinien oprzeć się na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia spełniającego wymagania określone w art. 210 § 4 o.p. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być uwzględniony wówczas, gdyby zaskarżona decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego zawierającego elementy wskazane w tym przepisie. To nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 400 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 400 zł.