Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 331/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 7,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 18 lutego 2022 r. nr KO.400.515.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, po rozpatrzeniu odwołania J. Spółki z o.o. z siedzibą w O., decyzją z dnia 18 lutego 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia 29 września 2021 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok, w kwocie 77.515,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Wójt Gminy R. postanowieniem z dnia 29 listopada 2019 r., na podstawie art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w stosunku do J. Sp. z o.o. z siedzibą w O., prowadzącej działalność gospodarczą w R. przy ul. [...] 3.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2020 r. organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 66.426,00 zł, przyjmując do opodatkowania:

1) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- za styczeń 2019 r. - o powierzchni użytkowej 1.635,766 m2 (2.428,766 m2 - 793 m2), opodatkowane wg stawki 19,00 zł/m2, podatek w kwocie 2.589,96 zł,

- za luty-grudzień 2019 r. - o powierzchni użytkowej 2.428,766 m2, opodatkowane wg stawki 19,00 zł/m2, podatek w kwocie 42.301,00 zł,

2) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- za styczeń 2019 r. - o powierzchni 19.145 m2 (19.645 m2 - 500 m2), opodatkowane wg stawki 0,80 zł/m2, podatek w kwocie 1.276,33 zł,

- za luty-grudzień 2019 r. - o powierzchni 19.645 m2, opodatkowane wg stawki 0,80 zł/m2, podatek w kwocie 14.406,33 zł,

3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 251.492,10 zł, opodatkowane 2% stawką podatku, podatek w kwocie 5.029,84 zł,

4) grunty pozostałe (Ti - tereny komunikacyjne) niewykorzystywane pod działalność gospodarczą o powierzchni 2.164 m2, opodatkowane wg stawki 0,38 zł/m2, podatek w kwocie 822,32 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim, które decyzją z dnia 15 maja 2020 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy wezwaniem z dnia 7 października 2020 r. Wójt Gminy R. wezwał Spółkę do określenia wartości budowli należących do niej, w terminie 7 dni, pod rygorem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na koszt Spółki.

W odpowiedzi Spółka oświadczyła, że jedyną budowlą wzniesioną na jej gruntach i wykorzystywaną na cele działalności gospodarczej, według stanu na 2019 r., jest utwardzony plac o wartości 251.492,10 zł.

Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniach od 3 września 2019 r. do 18 września 2019 r. oraz włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 13 grudnia 2019 r. wypisu z rejestru gruntów dla działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], ustalił, że na powyższych gruntach posadowione są budynki, w których działalność gospodarczą prowadzi Spółka.

Podczas kontroli podatkowej dokonano pomiaru powierzchni użytkowej budynków, która wyniosła 2.363,413 m2. Składa się na nią powierzchnia budynku socjalnego - 176,463 m2 oraz powierzchnia hali produkcyjnej - 2.186,95 m2. Biuro Spółki w toku prowadzonych oględzin nieruchomości zostało uznane za budowlę, w związku z czym jej wartość ustalił biegły rzeczoznawca, powołany stosownie do postanowień art. 4 ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: u.p.o.l.

W dniach 24 maja 2021 r. i 7 lipca 2021 r. dokonano oględzin nieruchomości z udziałem biegłego rzeczoznawcy majątkowego i geodety uprawnionego. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2021 r. włączono do akt sprawy: opinię biegłego rzeczoznawcy określającą wartość obiektu kontenerowego, w którym mieści się biuro Spółki, opinię biegłego rzeczoznawcy określającą wartość budowli usytuowanych na terenie firmy oraz opinię geodezyjną geodety uprawnionego. Na podstawie wypisu z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostę Powiatu T. oraz na podstawie załączonej do akt postępowania opinii geodezyjnej oraz opinii biegłego rzeczoznawcy ustalono, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na gruntach o łącznej powierzchni 21.347 m2, z czego 15.145 m2 stanowią grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ba - tereny przemysłowe, działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (346 m2); 2.164 m2 stanowią grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ti - inne tereny komunikacyjne, działka o nr [...]. Pod działalność gospodarczą wykorzystywane jest również 4.038 m2 powierzchni działek, oznaczonych w ewidencji jako działki nr [...], nr [...] i nr [...], tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne, grunty pod stawami (Wsr) oraz nieużytki (N). Na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że wartość budowli, tj. obiektu kontenerowego (stanowiącego biuro Spółki), utwardzonego wylewką betonową placu wokół budynków Spółki oraz drogi dojazdowej utwardzonej nawierzchnią asfaltobetonową wynosi 841.087,00 zł.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2021 r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego Spółka skorzystała w dniu 6 września 2021 r., wnosząc pismem z dnia 10 września 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Postanowieniem z dnia 24 września 2021 r. organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., przyjmując do opodatkowania:

1) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- za styczeń 2019 r. - o powierzchni użytkowej 1.570,413 m2 (2.363,413 m2 - 793 m2 ), opodatkowane wg stawki 19,00 zł/m2, podatek w kwocie 2.486,48 zł,

- za luty-grudzień 2019 r. - o powierzchni użytkowej 2.363,413 m2, opodatkowane wg stawki 19,00 zł/m2, podatek w kwocie 41.162,77 zł,

2) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- za styczeń 2019 r. - o powierzchni 20.847 m2 (21.347 m2 - 500 m2), opodatkowane wg stawki 0,80 zł/m2, podatek w kwocie 1.389,80 zł,

- za luty-grudzień 2019 r. - o powierzchni 21.347 m2, opodatkowane wg stawki 0,80 zł/m2, podatek w kwocie 15.654,42 zł,

3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 841.087,00 zł, opodatkowane 2% stawką podatku, podatek w kwocie 16.821,74 zł,

4) nieużytki o powierzchni 6.659 m2 (pomniejszone o 67 m2) - grunty niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

W stosunku do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 793 m2 oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 500 m2, za okres od lutego 2018 r. do stycznia 2019 r. dopuszczono zwolnienie z podatku od nieruchomości, zgodnie z uchwałą Rady Gminy Rzeczyca nr XXXIX/253/2017 z dnia 30 listopada 2017 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Rzeczyca w ramach pomocy de minimis.

Dodano, iż z wypisu z rejestru gruntów wynika, że Spółka jest właścicielem gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne oznaczone symbolami [...] - 0,3983 ha, [...] -0,0918 ha, [...] - 0,01550 ha (pomniejszone o 3.767 m2), [...] - 4,6463 ha (pomniejszone o 204 m2). Grunty te podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (powierzchnia 4.038 m2). Przedmiotowe grunty rolne należy uwzględnić w deklaracji na podatek rolny.

Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 18 lutego 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, 5 i 7, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990), a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. po czym stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał organowi podatkowemu I instancji na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Organ zauważył, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą zaliczenia gruntów do związanych z działalnością gospodarczą było faktyczne wykonywanie na nich konkretnych czynności, działań, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku z tym w decyzji tej podniesiono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na gruntach o łącznej powierzchni 21.347 m2, z czego 15.145 m2 stanowią grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ba - tereny przemysłowe, 2.164 m2 stanowią grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ti - inne tereny komunikacyjne, a 4.038 m2 stanowią grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne, grunty pod stawami (Wsr) oraz nieużytki (N). Dodano przy tym, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej (magazynowanie surowca drzewnego). Tak więc opodatkowując ww. grunty podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, organ podatkowy I instancji na wstępie zbadał, czy istnieje związek tychże gruntów z istotą działalności Spółki. Nie kierował się zatem, jak zarzucono w odwołaniu, samym tylko faktem posiadania ich przez Spółkę.

SKO w Piotrkowie Trybunalskim jako chybione oceniło zarzuty dotyczące błędnego ustalenia wartości budowli przyjętych do opodatkowania przez organ podatkowy I instancji, tj. obiektu kontenerowego (stanowiącego biuro Spółki), utwardzonego wylewką betonową placu wokół budynków Spółki oraz drogi dojazdowej utwardzonej nawierzchnią asfaltobetonową (łączna wartość 841.087,00 zł, tj. 61.137,00 zł + 779.950,00 zł). Oględziny obiektu kontenerowego przeprowadzono 24 maja 2021 r. Spółka nie udostępniła dodatkowych materiałów/dokumentów dotyczących przedmiotu wyceny. Natomiast oględziny utwardzonego wylewką betonową placu wokół budynków Spółki oraz drogi dojazdowej utwardzonej nawierzchnią asfaltobetonową odbyły się w dniu 7 lipca 2021 r. W tym przypadku Spółka również nie przedstawiła dodatkowych materiałów/dokumentów dotyczących przedmiotu wyceny. Konieczność wyceny utwardzonego gruntu wokół budynków była spowodowana tym, że Spółka nie określiła wartości budowli (przedstawiła jedynie faktury na zakup betonu towarowego użytego do utwardzenia gruntu), w związku z czym organ podatkowy I instancji, kierując się postanowieniami art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zobowiązany był do powołania biegłego, który ustalił tę wartość. O czasie i miejscu ww. oględzin każdorazowo informowana była Spółka. Każdorazowo też obecny był w trakcie oględzin pełnomocnik Spółki.

Organ podkreślił przy tym, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Nie należy jednak zasady tej utożsamiać z całkowitym brakiem jakiejkolwiek aktywności podatnika - tylko aktywna postawa podatnika jest warunkiem skorzystania przez niego ze wszystkich przysługujących mu w toku postępowania podatkowego praw.

W ocenie SKO, analiza opinii biegłego dowodzi, że zawierają one uzasadnienia, pozwalające dokonać oceny poprawności wniosków stawianych przez biegłego oraz wskazują przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Z uwagi na powyższe organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem odwołania, że opinia biegłego dotycząca ustalenia wartości budowli zawiera błędy, bowiem została sporządzona w oderwaniu od cen transakcyjnych oraz z pominięciem uwarunkowań lokalnych, związanych z położeniem nieruchomości. Organ zauważył, że w opiniach podniesiono, iż w praktyce samodzielne budowle bez gruntu nie są przedmiotem obrotu rynkowego, brakuje więc rynkowych odnośników wartości. Ponadto w opinii dotyczącej ustalenia wartości obiektu kontenerowego podniesiono, że ponieważ nie zanotowano obrotu budowlami i brak jest rejestru transakcji tego rodzaju, rzeczoznawca oparł się na cenach ofertowych z dostępnych źródeł (allegro, olx, sprzedajemy), gdzie można spotkać oferty sprzedaży używanych kontenerów biurowych, socjalnych.

Za uchyleniem zaskarżonej decyzji nie przemawia również niedoręczenie Spółce opinii biegłego (w odwołaniu nie sprecyzowano, o którą opinię chodzi). Skoro bowiem pełnomocnik Spółki zapoznał się przed wydaniem decyzji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, to również zapoznał się z niedoręczoną mu opinią. Ponadto Spółka nie występowała wcześniej o doręczenie odpisu opinii.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję SKO z dnia 18 lutego 2022 r., zarzucając naruszenie:

1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz 197 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności niewykonanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego poprzez dokonanie arbitralnych ustaleń stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej co polegało na:

a. przeprowadzeniu oględzin nieruchomości po upływie 2 lat od zakończenia okresu, którego dotyczy postępowanie i przyjęciu wyników oględzin aktualnego stanu faktycznego który jest istotnie zmieniony w stosunku do stanu z roku 2019 - jako dowodu w sprawie;

b. pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Podatnika, pomimo niewyjaśnionych wątpliwości co do sposobu korzystania z nieruchomości w 2019 roku;

c. oparciu przekonania organu o wartości budowli na opinii biegłego która zawiera błędy i została sporządzona w sposób nieadekwatny do celów postępowania podatkowego, a nadto włączona do akt sprawy w warunkach uniemożliwiających stronie skierowanie do biegłego zastrzeżeń i pytań;

2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posiadanie gruntu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest dostateczną przesłanką dla jego zakwalifikowania do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem stawki przewidzianej dla nieruchomości wykorzystywanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do nieruchomości które w 2019 nie były i nie mogły być w tym celu wykorzystywane

3. naruszenie art. 123 O.p. poprzez niedoręczenie podatnikowi opinii biegłego i uniemożliwienie wystąpienia do biegłego z poprzez niedoręczenie pytaniami oraz zastrzeżeniami;

4. rażące naruszenie art. 7 k.p.a. w związku z naruszeniami przepisów wymienionymi w punktach 1-3 powyżej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok.

Sąd odnosząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdza, że zarzut ten koncentruje się wokół prób wykazania, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, ma taki wpływ na wydaną decyzję, iż skutkować będzie jej uchyleniem.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21, dotyczące interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym NSA uwzględnił wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły tego zagadnienia.

W wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2021 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym.

W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie,

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej".

Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.

Stąd też zdaniem Sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretując zatem wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 należy stwierdzić, że przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby podatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych.

Wyrok TK odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. prof. L. Etel "Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19" Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Sąd zauważa, że przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie części nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a części jako pozostałych, poza przypadkami wynikającymi bezpośrednio z u.p.o.l., jest możliwe wyłącznie w przypadku podmiotów o podwójnej identyfikacji, tzn. występujących czasem jaki przedsiębiorcy, a czasem jako nieprzedsiębiorcy, jak np. osoby fizyczne, spółdzielnie, fundacje etc. Skarżąca jest bowiem spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, przeważającym przedmiotem działalności jest 16, 10, Z, Produkcja wyrobów tartacznych, a w przedmiocie działalności brak jest celów niegospodarczych. Oznacza to, że wszystkie nieruchomości Spółki, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeśli nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania na wstępie poczynić należy kilka uwag natury ogólnej. Zauważyć trzeba przede wszystkim, że fakty prawotwórcze, podobnie jak inne fakty wymagające udowodnienia w postępowaniu podatkowym, muszą być ustalone w sposób obiektywny, wobec czego należy ich poszukiwać według reguł procesowych, które mają obiektywizm taki gwarantować. Z tego powodu postępowaniu podatkowemu towarzyszyć musi stale dyrektywa nakładająca na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz dokonywania tych ustaleń w zgodzie z prawdą materialną. Kolejną regułą służącą poszukiwaniu i rekonstrukcji elementów stanu faktycznego w zgodzie z prawdą materialną jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jej realizacja, podobnie jak zasady zupełności postępowania podatkowego, stanowić ma gwarancję prawidłowych rozstrzygnięć podatkowych, a więc będących odbiciem obiektywnej rzeczywistości. Zasada ta sprzyjać ma zatem wyciąganiu prawidłowych wniosków i formułowaniu ocen prawnych, które następnie znajdują swe miejsce w treści podstawy faktycznej decyzji podatkowej lub postanowienia.

Mimo że postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego, natomiast ciężar prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organie podatkowym, strona postępowania powinna wykazywać w czasie jego trwania swą aktywność tak, aby wspólnie z organem podatkowym kształtować bieg postępowania, a tym samym wpływać na treść i kształt ostateczny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. W interesie strony leży, by podstawa faktyczna decyzji bądź postanowienia zbudowana była z materiału dowodowego przemawiającego na rzecz strony. (A. Hanusz, Rozdział III Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004.).

Jedną z form aktywnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym jest zgłaszanie w jego toku wniosków dotyczących przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów. Prawną możliwość zgłaszania żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów w sprawie stwarza art. 188 O.p. Towarzyszy temu obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia istniejących dowodów, w tym przedłożonych przez stronę w toku postępowania.

Z żądaniem przeprowadzenia dowodu strona może wystąpić w każdym etapie postępowania podatkowego. Jednakże skuteczność prawna tego żądania jest uzależniona od spełnienia przesłanek określonych w treści art. 188 O.p. Uprawnienie to musi bowiem podlegać pewnemu ograniczeniu głównie ze względów praktycznych, a więc ze względu choćby na celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wypływa zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Dyspozycja zawarta w art. 188 cyt. ustawy nakłada w związku z tym na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, chyba że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W myśl zatem tego przepisu organy podatkowe obowiązane są co prawda przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, lecz żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz, po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. (A. Hanusz, 2. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a zgłaszanie wniosków dowodowych przez strony [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004.)

W niniejszej sprawie skarżąca upatruje naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz 197 O.p. w dokonaniu przez organy arbitralnych ustaleń stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej. Wskazane uchybienia manifestowały się faktem przeprowadzenia oględzin w stanie faktycznym, który był istotnie zmieniony w stosunku do stanu z roku 2019, pominięciem wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika oraz ustaleniem wartości budowli w oparciu o opinię biegłego, która zawiera błędy i została sporządzona w sposób nieadekwatny do celów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie opierało się wyłącznie na oględzinach dokonanych w 2021 r. W aktach sprawy znajduje się w szczególności protokół kontroli podatkowej z dnia 18 września 2019 r., z którego wynika, jakie obiekty zostały uwzględnione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Znajdowała się wśród nich budowla w postaci utwardzonego betonem terenu wokół budynków i hali produkcyjnej. Z uwagi na fakt, iż wskazana budowla nie była wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w toku prowadzonego postępowania podatkowego spółka nie określiła jej wartości (przedstawiając jedynie faktury na zakup betonu towarowego użytego do utwardzenia gruntu), koniecznym było, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., powołanie biegłego do ustalenia wartości tej budowli. W aktach sprawy znajduje się operat szacunkowy sporządzony w dniu 2 sierpnia 2021 r., określający wartość przedmiotowej budowli na dzień 1 stycznia 2019 r.

Kwestionując prawidłowość ustaleń wynikających z powyższego operatu strona podnosi jedynie, że dokonane przez biegłego oględziny (w roku 2021) miały miejsce w zmienionym w stosunku do roku 2019 stanie faktycznym. W ocenie Sądu stwierdzenie to jest gołosłowne. Jakkolwiek rację należy przyznać Spółce, kiedy podnosi brak doręczenia jej opinii biegłego, to jednak w toku całego postępowania strona w ramach przysługujących jej uprawnień i gwarancji procesowych nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, który mógłby poddać w wątpliwość ustalenia dokonane przez organy w niniejszym postępowaniu. Ponadto pełnomocnik spółki w dniu 6 września 2021 r. (przed wydaniem decyzji przez Wójta Gminy Rzeczyca w dniu 29 września 2021 r.) zapoznał się z całością materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie (w tym z treścią opinii biegłego), zatem nie sposób uznać, że zauważone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zgłoszony przez spółkę wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność faktycznego zakresu korzystania z nieruchomości został słusznie oceniony przez organ jako pozbawiony przymiotu niezbędności, gdyż okoliczności w zakresie których strona domagała się przeprowadzenia dowodu zostały dostatecznie wyjaśnione w oparciu o zgromadzony w prawie materiał dowodowy. Odnośnie wnioskowanego dowodu z przesłuchania Strony należy wyjaśnić, że przewidziana w art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być zatem oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez skarżącego wyjaśnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 roku, o sygn. akt II FSK 905/11). Przewidziana w art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia. Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być zatem oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez stronę wyjaśnień (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2019 roku, o sygn. akt I SA/Gl 301/19). W przedmiotowej sprawie strona jest osobą prawną, niemożliwe jest zatem jej przesłuchanie, możliwe jest natomiast przesłuchanie osób pracujących w Spółce, w tym osób wchodzących w skład organów reprezentujących Spółkę. Funkcjonalnie przesłuchanie takich osób, zwłaszcza wskazanych przez Spółkę i na jej wniosek, pełni podobną rolę dowodową, jak przesłuchanie strony, jest to w istocie bardziej forma wyjaśnień strony. Końcowo zauważyć należy, że w zakresie wniosku dowodowego strony z dnia 10 września 2021 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 24 września 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu, zatem nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie doszło do pominięcia zgłoszonych przez nią wniosków. Z pola widzenia nie może przy tym umknąć fakt, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 roku, o sygn. akt I FSK 1610/18). Organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 roku, o sygn. akt I FSK 1794/20).

Sąd nie dopatrzył się również wymienionych w skardze uchybień w opinii biegłego. Zawiera ona bowiem uzasadnienie, pozwalające dokonać oceny poprawności wniosków stawianych przez biegłego oraz wskazuje przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji.

Odnosząc się do kwestii niewykorzystywania części nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej, w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.P.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych niewykorzystywanie w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Spółka nie wykazała, że wobec jej nieruchomości została wydana decyzja nakazująca właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określająca terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia z uwagi na to, że nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy łub wykończenia lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Nieruchomość jest zatem związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeśli jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a opodatkowania najwyższymi stawkami nie można ograniczać wyłącznie do nieruchomości, które nadają się do prowadzenia działalności przez danego przedsiębiorcę, mieszczącego się w obecnych bądź zakładanych przedmiotach działalności gospodarczej. Oznacza to, że w przypadku takich gruntów, w przeciwieństwie do np. gruntów rolnych albo leśnych, do opodatkowania stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (jak np. w przypadku gruntów rolnych albo leśnych stanowi przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), co wymagałoby faktycznego wykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej, a wystarczy związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadnicza i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do gruntów rolnych. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333,) dalej: u.p.r., stanowi jej art. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza.

Wyjściowe znaczenie ma zatem wskazanie sposobu rozumienia jednej z zasadniczych przesłanek przesądzających o zakwalifikowaniu gruntów do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie jej spełnienia w konkretnym przypadku odgrywa zasadniczą rolę przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji zawartej w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania.

Wskazać należy, że w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawarta jest generalna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe. Natomiast nie podlegają w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu tym podatkiem użytki rolne lub lasy, które co do zasady podlegają opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym. Jednakże grunty rolne lub lasy będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym pojęcie to nie jest zdefiniowane w u.p.o.l.

W orzecznictwie wskazuje się, że przez zwrot "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", zawarty w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy i nawiązując do językowego znaczenia pojęcia "zajęty" wskazuje, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania na gruncie lub jego części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, dostępne na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Podkreślić również należy, że wyrażenie zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Warto jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Zwrot normatywny (będący określeniem nieostrym) "zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniany w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 4369/21, CBOSA).

Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że z wypisu KRS-u skarżącej spółki wynika, że od dnia 8 września 2015 r. z rejestru wykreślony został wpis w zakresie przedmiotu pozostałej działalności przedsiębiorcy polegającej na uprawach rolnych, chowie i hodowli zwierząt, łowiectwie wyłączając działalność usługową. Z dokonanych w sprawie ustaleń zawartych w Opinii geodezyjnej z dnia 27 lipca 2021 r. wynika, że Spółka posiada zajęte pod betonem własne grunty o innym niż przemysłowe przeznaczeniu, tj. na działce [...] pod betonem 2164 m2 na użytku rolnym R, na działce [...] nieutwardzonego składowiska 1603 m2 na użytku rolnym R, na działkach [...] i [...] nieutwardzonego składowiska 204 m2 na użytku Wsr, na działce [...] nieutwardzonego składowiska 67 m2 na nieużytku N. Ustalona w ww. opinii suma powierzchni gruntów rolnych zajętych przez stronę na prowadzenie działalności gospodarczej jest zauważalnie mniejsza od powierzchni, którą organ uznał w 2019 r. za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w protokole kontroli podatkowej. Uwzględniając charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a także poczynione przez nią czynności związane z dostosowaniem posiadanych gruntów rolnych do wykorzystania w przeważającej działalności przedsiębiorcy (magazynowanie surowca drzewnego do produkcji tartacznej), w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nieruchomość Skarżącej zaklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne o łącznej powierzchni 4.038 m2 zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało opodatkowaniem tych gruntów podatkiem od nieruchomości.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.

Ake.