Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 837/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 35,  art. 54
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 20, art. 22
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 92, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz jego zwrotu w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołano art.233 § 1 pkt 1, oraz art.13 § 1 pkt.2 lit.a, art.21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm), art. 2 ust.2, art.6 ust.7, art. 34a ust.1, art. 35 ust.1 pkt 2, art.54 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz.2082 ze zm.).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...], działająca z upoważnienia strony Agencja Celna "B" Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. towar opisany w polu 31 SAD - w poz. 2 SAD jako substancje zapachowe stosowane w przemyśle spożywczym: aromat wódki – [...] kg, zawierający alkohol; zadeklarowała kod PCN 330210900. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął w/w zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego i z mocy prawa objęto towar wnioskowaną procedurą i określono kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony.

Następnie wskazał, iż w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik strony - doradca podatkowy M.N. - zawarła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w imporcie w kwocie [...] zł - poz.2 SAD z [...] r. nr [...] i jego zwrot; jako podstawę wskazano art. 75 §1 oraz art. 76 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja wskazana w przepisie art.72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. pobranie przez płatnika kwoty podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W uzasadnieniu wniosku podkreślono naruszenie art. 34 ust. 1 w związku z art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. ponieważ importowane towary obciążone zostały podatkiem akcyzowym w imporcie nienależnie. Zaznaczono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczane symbolami 15.91 oraz 15.92 PKWiU oraz pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe, będąc mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na symbol PKWiU), tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do Ustawy o VAT z 1993r. wyroby akcyzowe. Natomiast "aromaty spożywcze zawierające alkohol" nie mogą być uznane za napoje alkoholowe destylowane", "alkohol etylowy", ani też "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe, będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%", pomimo zawartości alkoholu w importowanych mieszaninach substancji zapachowych. Nadto zarzucono naruszenie przez płatnika dokonującego pobrania podatku przepisów art.2, art.92 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Dalej ustalono, iż organ I instancji nie uznał zasadności złożonego wniosku i decyzją z [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 207, art. 72, art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2, art. 37 ust. 1 pkt 5, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c i art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 ze zm.).

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając naruszenie przepisów art.75 § 1 oraz 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych towarów; naruszenie przepisu art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...) poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą; naruszenie art. 15 ust. 4 powołanej ustawy poprzez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą; naruszenie przepisów art.2, art.7, art.92 oraz art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz.483) poprzez opodatkowanie importowanych przez Spółkę towarów podatkiem akcyzowym, pomimo, że żadna z obowiązujących ustaw nie przewidywała wówczas, tj. w dniu dokonania zgłoszenia celnego opodatkowania przedmiotowych preparatów tym podatkiem; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § l , art.122, art.124, art. 187 § 1, art. 194 § 1 oraz art.210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił na wstępie, że zgodnie z art. 2 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegał również eksport i import towarów lub usług. Natomiast w świetle art. 34 ust.1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Na podstawie delegacji zawartej w art. 54 ust.2 ustawy w drodze rozporządzenia Minister Finansów określił wykazy towarów wymienionych w załącznikach 1 i 3 - 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Nomenklaturze Scalonej Handlu Zagranicznego (PCN). Podkreślono również powiązania między Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) a obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Systematycznym Wykazem Wyrobów oraz fakt, że począwszy od 1 stycznia 2003r. dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosowano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz.264), które obowiązywało do 30 kwietnia 2004r. Organ wskazał, iż określony w w/w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002r. wykaz towarów w załącznikach o nr 1 i 3 - 6 ustawy odpowiadał w układzie Polskiej Nomenklaturze Scalonej Handlu Zagranicznego (PCN). W załączniku nr 4 do tegoż aktu wykonawczego - wykazie "Wyrobów akcyzowych" - wymieniono mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów (pozycja 3302 Taryfy celnej). Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221,poz.2196 z 2003r.) - w załączniku nr 3 stanowiącym tabele stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów wymieniono towary klasyfikowane do podpozycji 3302 10 (ze znaczkiem "ex") - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% obj. - od 1 hl spirytusu 100% vol w produkcie - stawka 4.400,00 zl.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że znaczek "ex" zamieszczony przy kodzie PCN oznacza, ze stawka podatku akcyzowego jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonym w kolumnie 3. zauważono także, że w podpozycji 3302 10 sklasyfikowano także towary nie zawierające alkoholu. Podkreślono również, że powoływane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego obowiązywały w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego, czyli w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że organy celne obu instancji nie były płatnikiem podatku akcyzowego w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego, bowiem wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz.1302 z 2003r.) od dnia 1 września 2003r. stały się organem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego.

Wskazując przyczyny powstania nadpłaty organ podkreślił, że ma ona miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Powołując zaś art.6 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podkreślono moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów z chwilą powstania długu celnego oraz charakter zgłoszenia jako deklaracji o samoopodatkowaniu się podmiotu z tytułu dokonanego obrotu towarowego z zagranicą. Bowiem zgodnie z art.3 §1 pkt 24 Kodeksu celnego zgłoszenie celne było czynnością poprzez którą osoba wyrażała, w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym na dokumencie SAD, działająca z upoważnienia Strony agencja celna, zgłosiła opisany w poz.2 SAD towar jako "substancje zapachowe stosowane w przemyśle spożywczym: aromat wódki [...] kg, zawierający alkohol i zadeklarowała kwotę długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w wyliczonej przez siebie wysokości. Jednocześnie z dokumentów załączonych do zgłoszenia wynikało, że w/w towar był substancją płynną zawierającą – 48,4% alkoholu. Skoro więc zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnicy, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 3 i 3a, byli zobowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszenia celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z uwzględnieniem obowiązujących stawek – to zgłaszająca towar strona sama zadeklarowała podatek akcyzowy i VAT w określonej na dokumencie SAD i obliczonej przez siebie wysokości uznając, że importowane aromaty są wyrobami akcyzowymi.

Wobec takich uwarunkowań organ odwoławczy stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do powoływanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2005r. o sygn. akt FSK 1395/04 Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że powyższy wyrok zapadł w innym stanie faktycznym i dotyczył zastosowania regulacji z art.11b ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wyjaśnił także, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. o sygn. akt P 7/00 nawet w przypadku jeśli stwierdzona zostanie niekonstytucyjność przepisu, na który powoływałby się podatnik zadając zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego to organ podatkowy winien zbadać czy wystąpiło zubożenie po stronie tegoż podatnika. Natomiast – jak zauważył organ odwoławczy – w niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności któregokolwiek z przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięć obu instancji, a wyłącznie Trybunał jest organem uprawnionym do oceny konstytucyjności przepisów prawa; organy podatkowe mogą jedynie oceniać, czy dany przepis prawa obowiązywał w okresie jego zastosowania. Zatem skoro rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego obowiązywały w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego to prawidłowo określono moment powstania obowiązku podatkowego, a podatek akcyzowy od importowanych towarów był należny i pobrany zgodnie z prawem.

Nadto, skoro Minister Finansów uznał, że istnieje możliwość przyporządkowania towarów zawierających alkohol, klasyfikowanych do pozycji 3302 Taryfy celnej do wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to organ podatkowy nie ma możliwości odstąpienia od stosowania przepisów w/w rozporządzeń. Podkreślając cenotwórczy charakter tego podatku zaznaczono, że ekonomicznie podatek ten płaci nabywca towaru akcyzowego. Zatem - zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 stycznia 2006r. o sygn. akt I FSK 420/05 - zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. W kontekście powyższego - zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. - zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego mógłby żądać podatnik, który zapłacił podatek akcyzowy od towaru sprowadzonego z zagranicy na swój własny użytek, a nie w celu dalszej sprzedaży. Natomiast Spółka "A" importowała aromaty w celu dalszej ich dystrybucji, dlatego też nie była stroną zubożoną, a powyższe stwierdzenie nie rodziło obowiązku zwrotu podatku akcyzowego nawet w przypadku, gdyby stwierdzona została niekonstytucyjność któregoś z powoływanych przepisów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Na końcu tej części rozważań Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczą jednostkowych spraw o wyjątkowym charakterze; zapadają w konkretnej, indywidualnej sprawie zarówno pod względem stanu faktycznego oraz prawnego, zatem nie powinny mieć wpływu na inne prowadzone postępowania. Poza tym przedmiotowa sprawa dotyczy obowiązku podatkowego powstałego przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a ETS jako organ Wspólnot Europejskich orzeka o legalności aktów prawnych wydawanych przez organy Unii Europejskiej oraz ich zgodności z Traktatami.

Ustosunkowując się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił ich słuszności; nie dopatrzył się także przekroczenia granic dowolności w ocenie zebranego materiału. Natomiast odnosząc się do zarzutu nie powołania w uzasadnieniu decyzji wskazywanych przez skarżącą Spółkę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym organ odwoławczy podkreślił, że w żaden sposób nie mogło to utrudnić stronie prawa do obrony. Podniesiono fakt, że strona sama deklarowała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie konkretnego przepisu; przedmiotowy wniosek dotyczył jedynie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie dotyczył podatku VAT, zatem zarzut naruszenia art. 15 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym również jest chybiony.

W kwestii naruszenia art. 92 i art. 117 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie wskazał wyłączność Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów prawa. Na zakończenie ustosunkowując się do wskazywanych przez stronę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. o stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym przy analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że są to indywidualne rozstrzygnięcia w danej sprawie i nie mają wpływu na decyzje w niniejszej sprawie.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. składając w dniu [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i podkreślono naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 7, art. 92, oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez opodatkowanie importowanych towarów podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw prawnych; naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowej w związku z art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów skargi i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca ustosunkowała się do argumentacji organu odwoławczego przedstawionej w powyższej odpowiedzi na skargę w całości popierając zasadność wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności importu aromatów na bazie alkoholu, a w związku z tym nie mogła powstać nadpłata z tytułu uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Tym samym ocena zgodności z prawem zapadłej decyzji organu podatkowego jest uzależniona od oceny naruszenia prawa od strony opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności importu aromatów zapachowych na bazie alkoholu sprowadzanych na terytorium kraju, która to czynność, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zwana była importem wyrobów akcyzowych.

Przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest rozstrzygnięcie pewnych kwestii wstępnych, a mianowicie:

Organy celne jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa -art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie prawa w sprawach celnych wykracza poza definicję przepisów prawa, rozumianych jako przepisów ustaw celnych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego - art. 87 Konstytucji RP.

Z przepisów regulujących kwestę nadpłaty wynika, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego. Wobec tego nadpłata musi być powiązana ze zobowiązaniem podatkowym, wynikającym z przepisów prawa bądź formalnie zadeklarowanym przez podatnika, musi być zobowiązaniem zadeklarowanym lub ustalonym w błędny sposób albo zadeklarowanym lub ustalonym w niewłaściwej wysokości. Z przytoczonej konstrukcji wynika, iż nadpłatą jest wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Należy przy tym wskazać, iż problem komplikuje się w sytuacji zapłaty podatku nienależnego, gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe. Nie można wówczas mówić o zapłacie podatku. Niemniej można mówić o nadpłacie.

Przepisy o nadpłacie jako podmiot uprawniony wskazują tylko podatnika, płatnika lub inkasenta albo osobę trzecią, której wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej lub spadkobiercę, któremu doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania spadkodawcy. Ponadto przepisy te nie stanowią, iż nie stosuje się ich do podatków pośrednich mających charakter cenotwórczy jakimi są podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Wręcz przeciwnie odwołują się wprost do tych podatków, np. w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, określając dzień powstania nadpłaty, wskazuje się na dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a w przypadku podatku akcyzowego na dzień złożenia deklaracji podatku akcyzowego stosownie do art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo można zauważyć, że również podatek dochodowy pośrednio wpływa na cenę towaru, ponieważ stanowi ogólny koszt prowadzonej działalności. Jeśli tak, to przyjmując stanowisko organu za prawidłowe należałoby konsekwentnie również badać, przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, w jakim zakresie podatek ten był uiszczony poprzez zapłatę ceny przez konsumenta. Nie jest to do zaakceptowania. Tym samym wprowadzenie dodatkowej przesłanki w postaci "zubożenia", po stronie podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie znajduje podstaw prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca deklarując w swym zgłoszeniu celnym podatek akcyzowy z tytułu importu określonego towaru była, co najmniej w znaczeniu formalnym podatnikiem podatku akcyzowego, a Naczelnik Urzędu Celnego, mając obowiązek weryfikacji i poboru tego podatku na podstawie obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego art. 11 ust. 2 i 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i sług oraz podatku akcyzowym, był jego płatnikiem. W związku z tym skarżąca we wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty mogła powołać się na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przeszkodą do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty nie było też to, że nie nastąpiła weryfikacja zgłoszenia celnego obejmującego przedmiotowe aromaty. Brak bowiem było regulacji zawierającej takie ograniczenie. Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym, na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 września 2003 r., przyjmowano już, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (od towarów i usług oraz akcyzowego, gdy był przewidziany dla danego towaru) ujawnią się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym bądź też, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru, to importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1395/04, LEX nr 15136).

W okresie od dnia [...] r. do [...] r. organ celny miał prawo do weryfikacji zgłoszenia celnego z urzędu i wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Natomiast podatnikowi z mocy art. 11 ust. 2a powołanej ustawy przysługiwało uprawnienie do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego, w stosownym terminie, z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej między innymi podatku akcyzowego. Przepisy te miały charakter procesowy, dlatego z dniem 1 maja 2004 r., czyli z momentem uchylenia powyższej ustawy, stosownie do art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), przestały obowiązywać. W odniesieniu do podatku akcyzowego nowa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz. 257 z późn. zm. zwana dalej u.p.a.). nie zawierała przepisów przejściowych w tym zakresie nakazujących stosowanie dawnej regulacji procesowej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Wobec tego należało rozważyć, czy kwestia nadpłaty podatku akcyzowego została uregulowana w nowej regulacji dotyczącej tego podatku.

W przepisie art. 22 ust. 3 u.p.a. zawartym w Rozdziale 5 zatytułowanym Postępowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych uregulowano przypadek, gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (art. 22 ust. 2 u.p.a.). Odnośnie innych czynności niż import wyrobów akcyzowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym brak jest takich przepisów szczegółowych, ponieważ dokonywane są one na terenie Wspólnoty Europejskiej, czyli nie występuje obowiązek składania zgłoszenia celnego. Natomiast zgodnie z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) organ celny, w terminie 3 lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, na wniosek strony wydaje lub z urzędu może wydać decyzję zmieniającą elementy zawarte w zgłoszeniu celnym.

Z przepisów powyższych wynika wniosek, że weryfikacja zgłoszenia celnego złożonego przed dniem 1 maja 2004 r., w terminie 3 lat od dnia jego przyjęcia, mogła nastąpić na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w odniesieniu do długu celnego, a w odniesieniu do weryfikacji kwoty podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 2a lub art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( tylko do dnia 30 kwietnia 2004r.), a po upływie trzyletniego terminu w trybie określonym w powołanym już art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wreszcie, jeżeli kontrola zgłoszenia celnego wykaże, że kwota akcyzy został nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej – art. 22 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Istotne jest także i to, ze weryfikacja kwoty akcyzy zadeklarowanej przez importera zasadniczo ma charakter sprawdzenia poprawności zastosowania stawki akcyzy i wyliczenia kwoty podatku. W przypadku stwierdzenia, że kwota akcyzy była wadliwie określona w zgłoszeniu celnym, naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do wydania stosowanej decyzji. Winien to uczynić także w sytuacji, gdy strona domaga się weryfikacji zgłoszenia, a kwota akcyzy została w zgłoszeniu określona prawidłowo.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca domagając się zwrotu nadpłaconego podatku zakwestionowała dokonane przez nią obliczenie kwoty akcyzy wykazanej w zgłoszeniu celnym. Ponieważ wniosek złożyła już po wejściu w życie ustawy o podatku akcyzowym, sprawdzenie poprawności obliczenia kwoty akcyzy, zapłaconej pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy, organ celny winien był uprzednio rozważyć, czy wniosek strony nie zawierał także żądania wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, określającej prawidłową wysokość akcyzy lub też nie zaszły przesłanki do wydania decyzji na podstawie ust. 4 art. 20 lub ust. 2 art. 22 ustawy o podatku akcyzowym. Takich ustaleń organy celne w rozpoznawanej sprawie nie poczyniły, nie wydano odrębnej decyzji określającej prawidłową kwotę akcyzy. Także w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu I instancji nie rozważono tych kwestii.

Przechodząc do oceny istnienia podstaw do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony w należy rozważyć, czy wystąpiło naruszenie prawa. Zatem w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które winny być wykazane w ramach postępowania dowodowego, a w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego między innymi poprzez zastosowanie art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w odniesieniu do towaru nie objętego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Towarem tym, jak wskazywała strona w całym toku postępowania, były aromaty zapachowe zwierające alkohol wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, a objęte zgłoszeniem celnym dokumentującym import tego towaru. Zaznaczyć należy, iż zarówno skarżąca jak i organy celne nie kwestionowały klasyfikacji taryfowej towaru do kodu PCN 3302. Organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty twierdziły, że podatek od importu tych towarów nie był uiszczony nienależnie, ponieważ były one przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Natomiast art. 15 ust. 4 powołanej ustawy z 1993r. stanowi, że jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Jak wynika z powyższych przepisów określają one moment powstania obowiązku podatkowego i wielkość podstawy opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosowanie tych przepisów i przejście do tych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego może nastąpić dopiero wówczas, gdy dany towar będzie się mieścił w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym, w niniejszej sprawie zasadnie można zarzucać naruszenie tych przepisów, ale wówczas, gdy będzie to konsekwencją naruszenia przepisu regulującego przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ, ja już wskazano, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Sąd ocenił, czy organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie, nie naruszyły normy prawnych powołanego przepisu, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.

Przy czym, stosownie do art. 54 ust. 2 cytowanej ustawy, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister przez towary rozumie się m. in. rzeczy ruchome będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w załączniku nr 1 i 3 – 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej została wprowadzona od dnia 1 lipca 1997 r. do stosowania, m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości nowa klasyfikacja wyrobów i usług - Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Załączniki do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz do rozporządzenia wykonawczego do ustawy zawierające wykazy różnych towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym stawkami w czasie, kiedy skarżąca dokonała zgłoszenia celnego spornych aromatów i uiściła podatek akcyzowy odwoływały się właśnie do klasyfikacji towarów według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów, a zatem zastosowanie przez podatnika określonej stawki podatkowej do konkretnego towaru wymagało prawidłowej jego kwalifikacji do właściwego dla tego towaru symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż poprzez regulacje zawarte w art. 54 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w których to przepisach znajdują się odesłania do klasyfikacji statystycznych, oraz poprzez konstrukcję załączników do ustawy i aktów wykonawczych do ustawy, gdzie dla celów stosowania rozmaitych stawek podatkowych lub dla celów określenia zakresu zwolnienia od podatku, pogrupowane zostały różne towary według kryteriów klasyfikacji statystycznych. Klasyfikacje te będące w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności, poprzez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, stały się jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie akcyzowego. Ustalenie odpowiedniego przedmiotu i stawki podatkowej uzależnione jest od zaklasyfikowania określonego towaru według systematyki tych klasyfikacji, a w tym konkretnym przypadku według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację importowanego towaru spoczywa na podatniku dokonującym importu.

Skarżąca wyszła ze słusznego założenia, że zaklasyfikowanie towaru do symbolu PKWiU określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych". Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, gdzie właściwą klasyfikacją była klasyfikacja SWW lecz nadal aktualnym, że nie kod taryfy celnej PCN, lecz właśnie zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86). Tym samym na potrzeby sprawy podstawowe znaczenie będzie miała klasyfikacja PKWiU, a kod taryfy celnej PCN będzie miał znaczenie pomocnicze chociażby ze względu na powiązania znajdujące wyraz w powołaniu określonych kodów PCN w kolumnach bocznych obok danego grupowania PKWiU. W tym miejscu należy wskazać również, że w ramach tych powiązań PKWiU odsyła też do dawnej klasyfikacji SWW. Przy wykładni językowej pojęć użytych w klasyfikacji PKWiU sięgnięcie do kodów PCN będzie wiązało się z użyciem wykładni systemowej. Zaznaczyć także należy, iż w 2004 r.- do końca kwietnia - klasyfikacja PKWiU obowiązywała na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca podniosła zarzut zastosowania przez organy celne niekonstytucyjnego przepisu zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 31grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. nr 241, poz. 2082), a ściślej definicji wyrobu akcyzowego zawartej w pozycji 143 załącznika nr 4 zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wykraczającej poza granice ustawowej delegacji zawartej w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą delegacją właściwy minister do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego miał określić w drodze rozporządzenia wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego – PCN.

W tym miejscu należy podkreślić, iż sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej, który nie był poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego tak jak przepisy wspomnianego rozporządzenia z 31 grudnia 200r. w sprawie wykazu towarów (...), jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie, por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, OSNA 2002, z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003, sygn. akt III RN 33/02, Przegląd Podatkowy 2003, nr 7, s. 62), przy czym skutki takiego rozstrzygnięcia odnoszą się tylko do tej indywidualnej sprawy, w kótrej poddano ocenie kwestionowany przepis (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97, OTK 1998, nr 1, poz. 4).

Warunki, jakim na tle regulacji zawartej w Konstytucji muszą odpowiadać unormowania zawarte w rozporządzeniach, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także - w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Artykuł 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK 1998 nr 4 poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Potwierdza to również - obowiązujący w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), definiujący pojęcie ustaw podatkowych. Wynika z niego, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wreszcie zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia powinny być wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie winno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W sferze podatkowej wymogi te są dodatkowo zdeterminowane konstytucyjnymi wymogami co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego, gdyż w świetle art. 217 Konstytucji zakres spraw przekazanych do uregulowania w upoważnieniach odnoszących się do prawa podatkowego może dotyczyć jedynie tych spraw, co do których Konstytucja w tym przepisie nie zastrzega bezpośredniego ich unormowania w ustawie.

Rozważając zasadność zarzutu skarżącej zwrócić należy uwagę, iż w pozycjach 13 do 15 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych umieszczono wyroby akcyzowe klasyfikowane do symboli PKWiU od 19.91 – napoje alkoholowe destylowane, 15.92 - alkohol etylowy, 15.93 - wina gronowe, 15.94 - napoje fermentowane do 15.95 – pozostałe mieszane napoje zawierające alkohol, wermut i inne wina ze świeżych winogron przyprawione roślinami lub substancjami aromatycznymi, a więc do Działu 15 Sekcji D obejmującego Produkty Spożywcze i Napoje. Natomiast w pozycji 19 załącznika ujęte zostały pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. Natomiast w pozycji 143 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów (....) umieszczono towary klasyfikowane do kodu PCN 3302 – mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu substancjach w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle, pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów.

Analizując relacje pomiędzy tymi dwoma aktami prawnymi należy zwrócić uwagę na to, iż w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zawarto upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określił, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W tak zakreślonych ramach delegacji, z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 217 i art. 92 ust 2 Konstytucji RP minister nie mógł rozszerzyć, zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych zawartego w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Mógł jedynie dokonać "przypisania" tym wyrobom akcyzowym odpowiadających im kodów Nomenklatury Scalonej.

Jak już wskazano w pozycji 143 rozporządzenia w sprawie wykazu towarów do celów poboru (....) wymieniono mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu substancjach w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle, pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów. Aby więc tak opisany towar mógł być uznany za wyrób akcyzowy, o jakim mowa w pozycji 19 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym musiałby być napojem alkoholowym o zawartości powyżej 1,2% alkoholu lub mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego o zawartości powyżej 0,5% alkoholu. Wspomniany załącznik nie definiuje pojęcia napoju i napoju bezalkoholowego. Pojęcia takie pojawiają się jednak w Dziale 22 Napoje bezalkoholowe, alkohol i ocet rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz.U. nr 74, poz. 830 ze zm.) oraz w Dziale 15 PKWiU zatytułowanym Produkty spożywcze i napoje – obowiązujących w dacie dokonaia zgłoszenai celnego. Dla celów podkategorii 15.98.12 PKWiU (uwaga 13 do Działu) ,a także do celów pozycji 2202 Taryfy celnej ( uwaga 3 do Działu) termin napoje bezalkoholowe oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nie przewyższającej 0,5%. Definicję napoju alkoholowego zawiera również art. 46 ust. 1 ustawy z 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tekst jednolity Dz.U. z 2002r., nr 146, poz. 1231 ze zm.), zgodnie z którą napojem alkoholowym jest produkt przeznaczony do spożycia zawierający alkohol etylowy pochodzenia rolniczego w stężeniu przekraczającym 0,5% alkoholu. O ile ta ostatnia definicja łączy napój alkoholowy z przeznaczeniem go do spożycia, o tyle wcześniej wymienione definicje tego nie czynią, a w grupowaniu PKWiU 15.9 - Napoje mieszczą się także napoje nie nadające się do konsumpcji, zawierające np. skażony alkohol. Podobnie w Dziale 22 Taryfy celnej umieszczono alkohol nie nadający się do bezpośredniego spożycia. Zatem sposób wykorzystania towaru zawierającego alkohol, do spożycia czy do celów przemysłowych nie będzie decydował potraktowaniu do za napój alkoholowy, czy też nie. Zwrócić także należy uwagę na fakt, że ustawodawca tworząc zamkniętą listę wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w pozycji 19 wyrób w postaci napoi alkoholowych oderwał od klasyfikacji PKWiU, decydujące znaczenie przypisując szerzej rozumianemu, niż to wynika z grupy 15.9 PKWiU, pojęciu "napój" i zawartości w nim alkoholu.

Wobec powyższego o tym, czy dany wyrób, w rozpoznawanej sprawie aromat zawierający alkohol, można było uznać w świetle art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i poz. 19 załącznika nr 6 do tej ustawy za wyrób akcyzowy decydowało przypisanie mu cechy napoju alkoholowego opisanego w pozycji 19 załącznika nr 6. W odniesieniu do towarów nie spełniających tego warunku, a przypisanych do kodu PCN 3302 i zawierających co najmniej 1,2% alkoholu obciążenie ich akcyzą należało uznać za wykraczające poza granice delegacji ustawowej zawartej we wspomnianym art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zatem poprzez poszerzenie przedmiotów opodatkowanych podatkiem akcyzowym naruszające art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Wskazać w tym miejscu należy, iż organy celne rozważając podniesiony przez stronę zarzut niekonstytucyjności wskazanej regulacji powołały się wprost na przepisy omawianego rozporządzenia z 31 grudnia 2002r.w sprawie wykazu towarów do celów poboru (...) i wynikający z nich obowiązek podatkowy oraz brak orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność omawianej regulacji prawnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002r. P 7/2000 (OTK nr 2A, poz. 13) stwierdził, iż "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości".

Skarżąca w rozpoznawanej sprawie domagała się stwierdzenia nadpłaty, uznając, iż zapłaciła akcyzę w wykonaniu niekonstytucyjnego przepisu, zatem bez podstawy prawnej. Jak już zaznaczono, o zaklasyfikowaniu towaru do wyrobów akcyzowych objętych akcyzą w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie będzie miało rozstrzygnięcie, czy sporne aromaty zawierające ponad 1,2% alkoholu mieszczą się pojęciu napoju alkoholowego. W aktach postępowania brak jednak dokładniejszych danych na temat towaru oprócz analizy zawartości alkoholu. Zatem jednoznacznie nie można stwierdzić, czy skarżąca zapłaciła należny podatek, czy też uiściła go bez podstawy prawnej. W konsekwencji nie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy przysługuje jej prawo żądania zwrotu nadpłaty, czy nie. Tym bardziej, że organ celny nie wydał decyzji określającej, w przypadku wątpliwości co do kwoty akcyzy, o jakiej mowa w art. 20 ust. 3 lub 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero po wydaniu takiej decyzji, w następstwie której okazałoby się, ze skarżąca zapłaciła zbyt wysoki podatek lub nienależny podatek, na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca mogłaby domagać się zwrotu nadpłaty w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należało uznać, iż organy celne naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego wzbogacenia skarżącej na skutek zwrócenia jej zapłaconej akcyzy, jako negatywnej przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku wskazać należy, iż taki argument został podniesiony także przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyroku z 6.03.2002 r. (P 7/2000). Sąd w niniejszym składzie orzekającym, stwierdza, iż nie podziela tego argumentu. Należy zwrócić uwagę, iż sędziowie Trybunału Konstytucyjnego także w tej kwestii nie byli jednomyślni, o czym świadczy zgłoszone votum separatum. Jak podkreślono w nim instytucja nadpłaty podatkowej powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ma swoje głębokie uzasadnienie konstytucyjnoprawne. Jest bowiem rozwinięciem art. 2 Konstytucji zarówno w zakresie zasad państwa prawnego, jak i zasad sprawiedliwości społecznej (słuszności) w relacji do art. 217 i 84 Konstytucji RP. Nadpłata ta ma bowiem zagwarantować podatnikowi, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność przepisu przekształca automatycznie i ze skutkiem erga omnes zapłacony podatek – w nienależnie uiszczone świadczenie. Na pytanie kto ma prawo do zwrotu nienależnego – w sensie konstytucyjnym – świadczenia, stwierdzono, iż jest rzeczą oczywistą, że podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę świadczeń. Okoliczność ta jednak, ponieważ ma znamiona okoliczności faktycznej, wymaga udowodnienia. Nie ma podstaw prawnych do przyjęcia generalnego domniemania, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie Skarbu Państwa. W gospodarce wolnorynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, lecz i o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego. Nadto zauważono, ze brak w polskim prawie podatkowym rozróżnienia podatnika w sensie materialnym i formalnym czyni nieskutecznym lub utrudnionym dochodzenie swoich praw do zwrotu świadczenia przez wszystkich tych, którzy faktycznie ponieśli podatek.

Podobne poglądy na tę kwestię wyrażono również w doktrynie. Stwierdzono, iż zajęte przez Trybunał Konstytucyjny stanowisko w tej sprawie budzi poważne wątpliwości, "...gdyż polskie prawo podatkowe nie przewiduje rozróżnienia podatników na zobowiązanych materialnie i formalnie. Tym samym, skoro podatnik spełnił zobowiązanie podatkowe, będące następstwem przede wszystkim bezpodstawnego naliczenia podatku w cenie i następnie rozliczenia go przez podatnika – jego świadczenie (...) ma charakter nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O. p. Zwrot nadpłaty należy się bowiem podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy, a przepisy uprawnienia tego nie uzależniają od badania i jednoczesnego stwierdzenia, że poniesienie tego ciężaru, pod względem ekonomicznym, doprowadziło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie osoby trzeciej." (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s.407-408; por. także wyrok WSA z dnia 1.12.2004 r., I SA/Wr 4352/02 – POP 2005/3/75).

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika to z akt sprawy, doszło do bezpośredniego odprowadzenia podatku akcyzowego przez skarżącego do budżetu Państwa.

W konkluzji nalezy stwierdzić, iz zaniedbania Dyrektora Izby Celnej w zakresie niepełnego wyjasnienia sprawy, nie rozważenia kwestii dopuszczalności domagania się przez skarżącą zwrotu nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy nie rozstrzygnięto decyzją organu celnego sporu o kwotę należnej akcyzy wydaną w oparciu o art. 20 ust. 3 lub 4 ustawy o podatku akcyzowym i czy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 3 powołanej ustawy są wadami postępowania skutkującym wadliwością zaskarżonej deczyji. Dlatego tę decyzję należał wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej powinien w pierwszym rzędzie rozważyć tryb, w jakim wniosek strony należało uwzględnić, biorąc pod uwagę regulacje procesowe wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do importu towarów, gdyż to te przepisy będą miały odpowiednie zastosowanie do importu aromatów dokonanego co prawda z kraju należącego do Unii Europejskiej, lecz przed przystąpieniem Polski do Unii.

Po drugie uzupełni materiał dowodowy o dane – np. analizy składu surowcowego, informacje o sposobie wytworzenia i wszelkie inne dane pozwalajace na precyzyjne określenie cech importowanego towaru, które umożliwą jednoznaczne przypisanie mu cech towarów akcyzowych, o jakich mowa w pozycji 19 lub innej załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jeśli będzie to wymagało szerszych wiadomości, konieczne będzie zasiegnięcie opiniii specjalisty. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości związanych z wnioskiem strony i przedmiotem sprawy możliwe będzie wszechstronne jej rozważenie.

Nie wydano rozstrzygnięcia na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, bowiem nie nadawała sie ona do wykonania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy.