Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 47/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. oraz kwotę podatku do zapłaty i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie "op"), po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej określanego też jako: strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 25 maja 2020 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. w wysokości 49.269 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r., poz. 210 ze zm. - dalej jako "uptu") kwotę podatku do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 37.490 zł - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad. W złożonej za wrzesień 2017 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r., wykazał podatek należny w kwocie 208.715 zł, podatek naliczony w kwocie 171.027 zł i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 37.688 zł. Zgodnie z wpisem do CEDIG, firma podatnika z dniem 3 lipca 2018 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, a następnie 30.07.2018r. została wykreślona z rejestru. Na podstawie zapisów KRS ustalono, że w wyniku przekształcenia dzielności gospodarczej firmy podatnika (NIP:[...] ) powstał podmiot o nazwie A sp. z o.o. (NIP: [...] ), prowadzący działalność m.in. w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad oraz produkcji pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Spółka rozpoczęła działalność 4 lipca 2018r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 1.000.000 zł z siedzibą w [...] przy ulicy [...] (tj. w miejscu poprzedniej siedziby firmy podatnika). Wspólnikiem spółki i jednocześnie prezesem zarządu na dzień rejestracji był B. S., zaś prokurentami spółki zostali: R. S., R. N. i M. B.

W wyniku przeprowadzonej w firmie A kontroli podatkowej zakwestionowano prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2017 r. Stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktury VAT nr [...] z 29.08.2017r., wystawionej przez D, tytułem dostawy materiałów według zestawienia, o wartości netto 167.259,98 zł, VAT (23%) 38.469,80 zł. Jak ustalono, towar ten został następnie sprzedany do B sp. z o.o. w [...] , co dokumentuje faktura nr [...] z 27.09.2017r. o wartości netto 163.000 zł, VAT 37.490 zł, tytułem "dostawa materiałów wg zamówienia", która sprzedała go ponownie A. B. (faktura nr [...] z 27.09.2017r. o wartości netto 165.000 zł, VAT 37.950 zł). Obie faktury zostały zaewidencjonowane przez podatnika we wrześniu 2017 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturze nr [...] wystawionej przez D . Z tych samych przyczyn podatek wykazany w fakturze nr [...] wystawionej przez podatnika dla spółki B. nie jest podatkiem należnym, o którym mowa w przepisach uptu, a zatem nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7, lecz ma do niego zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu.

Jednocześnie w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik zawyżył we wrześniu 2017r. podatek naliczony o kwoty:

- 5.666.26 zł, albowiem fakturę nr [...] z 29.09.2017r. wystawioną przez E za dostawę betonu asfaltowego podatnik otrzymał dopiero w październiku 2017r. i najwcześniej w tym miesiącu mógł odliczyć podatek w niej wykazany (art. 86 ust. 10 pkt 1 uptu),

- 100,79 zł, ponieważ faktura nr [...] z 4.09.2017r. wystawiona przez F za sprzedaż opon i przykręcenie koła dotyczy samochodu osobowego i podatnik miał prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 uptu).

Uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli podatnik złożył 29.10.2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r., w której wykazał: podatek należny w kwocie 171.225 zł (różnica 37.490 zł), podatek naliczony w kwocie 126.791 zł (różnica 44.236 zł) i w konsekwencji kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 44.434 zł. Niemniej jednak podatnik nie zgodził się z ustaleniami kontroli co do obowiązku zapłaty w trybie art. 108 uptu podatku z faktury nr [...] i nie dokonał wpłaty należności z tego tytułu. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli wskazał przy tym, że koryguje rejestry i deklaracje VAT za wrzesień 2017r. i wystawia faktury korygujące zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli.

Postanowieniem z 17.01.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. w związku z art. 108 uptu. W jego toku włączono dodatkowo do akt sprawy dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w C. sp. z o.o. w [...] w zakresie m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017r.

Z dowodu tego wynikało, że kontrolujący zakwestionowali rzetelność faktury C. sp. z o.o. w [...] nr [...] z 10.08.2017r., wystawionej na rzecz firmy podatnika, tytułem opłaty leasingowej nr 1 za sierpień 2017 r. do umowy nr [...], uznając, że okoliczności, w jakich doszło do zawarcia umowy leasingu wytwórni mas [...] pomiędzy spółką C. i A . świadczą o pozornym charakterze tej transakcji. Jak ustalono C. dokonała tej transakcji jako podmiot nowo powstały, nieposiadający doświadczenia ani zaplecza finansowego pozwalającego na prowadzenie działalności leasingowej. Jeszcze przed zawarciem umowy leasingu – dokonała ona za środki uzyskane od B. S. - zakupu od spółki G elementów wytwórni mas[...] oraz usług montażu, a następnie usług naprawy wytwórni od spółki B. Miejsce dostawy, montażu i naprawy wytwórni znajduje się pod adresem prowadzenia działalności przez B. S. w [...]. Zatem spółka C., mimo formalnego pełnienia roli podmiotu finansującego, nie angażowała w wykonanie umowy żadnych zasobów własnych. Cały ciężar finansowy transakcji spoczywał na firmie podatnika. W tych okolicznościach stwierdzono, że występujące między kontrahentami relacje gospodarcze miały jedynie charakter formalny. Podatnik, ponosząc takie same lub niższe obciążenia finansowe, był zdolny do samodzielnego nabycia przedmiotu leasingu i korzystania w ten sposób z prawa własności wytwórni mas[...] . Jednocześnie faktycznym wykonawcą prac montażowych i naprawczych nie była spółka B, lecz firma prowadzona przez podatnika. Zatem, mimo formalnego wykonania montażu i naprawy przedmiotu leasingu przez spółkę B., to właśnie firma podatnika dokonała przygotowania wytwórni do jej uruchomienia w celu zawarcia umowy leasingu. Na podstawie zgromadzonych dowodów uznano zatem, że spółka C. świadomie brała udział w schemacie następujących po sobie transakcji, których celem było stworzenie w odbiorze właściwych instytucji pozoru występowania okoliczności prowadzących do przyznania beneficjentowi (B. S.) świadczeń w postaci dotacji ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Faktury wystawione przez spółkę B. na rzecz spółki C., stwierdzające sprzedaż usługi montażu i naprawy wytwórni mas[...] , są dokumentami sporządzonymi jedynie dla pozoru ich zawarcia. Wymienione na nich czynności zostały w rzeczywistości wykonane na potrzeby własne przez podatnika, co spełnia przesłanki opisane w art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Stwierdzony schemat transakcji miał na celu uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych w postaci wyższych od należnych kwot dotacji ze środków przeznaczonych na wsparcie rozwoju i innowacyjności. W ocenie kontrolujących, pozyskanie i wykorzystanie ich w innych celach poprzez stworzenie jedynie pozoru finansowania wykonanych inwestycji, ogranicza możliwości uzyskania ich przez właściwych beneficjentów, a tym samym prowadzi do niegospodarnego ich rozdysponowania i niesprawiedliwości społecznej - jest to zatem czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, co uzasadnia zastosowanie art. 58 § 2 kodeksu cywilnego. Z powodu ustalonej pozorności transakcji nabycia usług od spółki B., spółka C. nie mogła zawrzeć z firmą podatnika porozumienia zgodnego z treścią umowy leasingowej nr [...] z 10.08.2017r. Co więcej, według kontrolujących, umowa ta nie została faktycznie zawarta w celu zgodnym z jej literalnym brzmieniem, lecz dla wywarcia takiego wrażenia w odbiorze osób trzecich. Tym samym określone w niej czynności są nieważne z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego. W rezultacie wystawiona na jej podstawie przez spółkę C. faktura sprzedaży nr [...] dotycząca opłaty leasingowej nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatek w niej wykazany podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 uptu.

W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 4.835,20 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 11.09.2017r., wystawionej przez spółkę C. tytułem opłaty leasingowej nr 2 do umowy nr [...] (wartość netto 21.022,59 zł). Odnosząc się zaś do faktury nr [...], wystawionej przez podatnika 27.09.2017r. dla B. sp. z o.o. w [...], o wartości netto 163.000 zł, VAT 37.490 zł, tytułem "dostawa materiałów wg zamówienia", organ podatkowy I instancji stwierdził, że brak wpłaty na konto urzędu skarbowego kwoty wykazanego w niej podatku (37.490 zł) spowodował konieczność określenia zobowiązania na podstawie art. 108 uptu.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z 25 maja 2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. w wysokości 49.269 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty 44.434 zł) oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - kwotę podatku do wpłaty w wysokości 37.490 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 120, 124 i 191 i art. 200 § 1 pkt 4 op jak też przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 ust. 1 uptu.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 15 grudnia 2020 r., którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 op, gdyż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego , niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przede wszystkim organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu przed organem I instancji nie została we właściwy sposób przeprowadzona procedura obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika. Podkreślił, że stosownie do treści art. 193 op podatkowej, księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości, o ile organ podatkowy nie stwierdzi, że księgi te są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Fakt ten powinien zostać stwierdzony w protokole badania ksiąg ze wskazaniem za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu niż wynikający z księgi podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy domniemanie autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi zostanie obalone w sposób przewidziany prawem.

Na tym tle organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie - jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika, którego integralną część stanowił "Protokół z badania ewidencji zakupu i sprzedaży" - ewidencja zakupów została uznana za nierzetelną w zakresie faktur wystawionych na rzecz strony przez firmy: D , E oraz F, czyli w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Tymczasem już w trakcie postępowania podatkowego zakończonego skarżoną decyzją, organ I instancji dodatkowo zakwestionował stronie prawo do rozliczenia faktury wystawionej przez spółkę C., przy czym na tym etapie nie został sporządzony kolejny protokół badania ksiąg. Zachodzi więc rozbieżność między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg a ustaleniami w zaskarżonej decyzji, które wymagają wyjaśnienia. Skoro bowiem organ I instancji nie podważył domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych wynikającego z art. 193 § 1 op w odniesieniu do ujętej w nich faktury nr [...] , to nie może w tym zakresie jednocześnie zarzucić podatnikowi kolejnego dokonywania zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, a tym samym nie może dokonać odmiennych ustaleń faktycznych, niż wynikające z ksiąg, a co za tym idzie – nie może przyjąć odmiennego wymiaru podatku, niż wynikający z ksiąg. Zatem działanie organu I instancji, który dokonał za wrzesień 2017 r. odmiennego rozliczenia niż podatnik w zakresie zakupów, mimo że nie stwierdzono nierzetelności tego rejestru w powyższym zakresie - nie tylko naruszało zasadę domniemania prawdziwości rozliczeń podatkowych zawartych w księgach lecz spowodowało również naruszenie zasady zaufania do organu oraz zapewnienia stronie udziału w postępowaniu.

W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika US w [...], by w toku ponownego rozpoznania sprawy ponownie zbadał księgi podatnika i sporządził protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 op, w którym winien ocenić dowody ujęte w księgach, zwłaszcza te, które kwestionuje. Odpis tego protokołu winien zostać doręczony stronie (art. 193 § 7 op), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia co do zawartych w nim ustaleń i przedstawić dowody, które umożliwią organowi podatkowemu I instancji prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 op).

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji nie został zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego jednoznacznie można byłoby stwierdzić, iż transakcja między firmą podatnika a spółką C., udokumentowana fakturą nr [...] z tytułu opłaty leasingowej nr 2 związanej z leasingiem wytwórni mas [...] - została zawarta jedynie dla pozoru. Według Dyrektora Izby, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u wystawcy faktury. Przekonuje o tym w szczególności okoliczność, że w aktach przedmiotowej sprawy brak tak istotnych dowodów, jak choćby umowa leasingu operacyjnego nr [...] z 10.08.2017r. zawarta pomiędzy spółką C. a firmą A, czy protokoły przesłuchań i pozostałe dowody opisane w powyższym protokole kontroli. Brak jest nawet samej faktury nr [...], której rzetelność organ I instancji zakwestionował. Ponadto, jak zauważył organ, w skarżonej decyzji nie wskazano także przepisu prawa, na którego podstawie zakwestionowano stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury, stwierdzając jedynie, że cyt. "w rejestrach zakupu VAT nieprawidłowo zaksięgowano fakturę dotyczącą opłaty leasingowej nr 2 do umowy nr [...] (wytwórnia mas[...] ) wystawioną przez C Sp. z o.o. [...] o wartości netto 21.022,59 zł VAT 4.835,20 zawyżając tym samym, kwoty podatku naliczonego". W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 §1 op. Nadto skarżona decyzja nie zawiera także właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, o których mowa w art. 210 § 4 tej ustawy. Odwołując się do orzecznictwa organ wyjaśnił przy tym, że na gruncie podatku VAT istotne jest zbadanie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. "puste" faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (zob. np. wyroki TS w sprawach: C-642/11 Strój trans, C-643/11 LVK i C-107/13 -Firin). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika, co do uczestniczenia w tym oszustwie. Świadomość podatnika odnośnie uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Zaznaczył także, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: C- 255/02 - Halifax, C-425/06 - Part Service. C-504/10 - Tanoarch, C-653/11 - Newev i C-662/13 - Surgicare Unidades de Saude). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, organy powinny najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10, omówił również warunki, pozwalające na przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uznania czynności za pozorną, w rozumieniu art. 83 § 1 kodeksu cywilnego.

Na tym tle Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji nie zakwestionował samego istnienia przedmiotu leasingu, w związku z którym we wrześniu 2017r. została dokonana opłata leasingowa. W skarżonej decyzji przytoczono jedynie okoliczności stwierdzone w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C., które w ocenie kontrolujących świadczyły o pozornym charakterze umowy leasingu, dokonanym w celu zawyżenia wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni mas[...] , współfinansowanych z budżetu Unii Europejskiej. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika jednak, czy w związku z tym uznano, że usługa leasingu nie miała w ogóle miejsca, czy też, że powyższe działania stanowią oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Zauważono przy tym, że organ I instancji wydaje się nie kwestionować dokonania przez wystawcę faktury zapłaty podatku należnego z tytułu spornej transakcji. Przeciwnie, w skarżonej decyzji przytoczono stwierdzenie zawarte w protokole kontroli podatkowej w spółce C., że cyt. "ustalone zawyżenie wartości ponoszonych wydatków przez B. S. powoduje zwiększenie obciążeń podatkowych. Motywem takiego działania nie były zatem korzyści podatkowe". Co jednak istotne, stwierdzenie o zawyżaniu wartości nakładów na projekt współfinansowany ze środków budżetu Unii Europejskiej nie zostało potwierdzone stosownymi dowodami. W szczególności organ podatkowy I instancji nie ustalił, czy organ właściwy do badania kwestii dotyczących dotacji, tj. Dyrektor Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki zakwestionował zasadność faktycznego poniesienia wydatków i ich dokumentacji w stosunku do umowy o finansowanie projektu "prace B+R w firmie A dotyczące produkcji innowacyjnego betonu asfaltowego", ani czy właściwa Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie dotacji ze środków budżetu UE, gdzie beneficjentem był podatnik. Organ I instancji winien zatem rozważyć uzupełnienie akt sprawy również w tym zakresie, i mieć na względzie, iż organy podatkowe winny przede wszystkim skupić się na wykazaniu uszczuplenia podatkowego dla krajowego budżetu.

Uznając zatem ustalenia co do nierzetelności faktury nr [...] za niewystarczające Dyrektor Izby stwierdził, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien samodzielnie i jednoznacznie ustalić - na podstawie kompletnego materiału dowodowego - czy sporna faktura jest "pusta", tj. dokumentuje usługę, która w ogóle nie została wykonana, czy też czynność, która wprawdzie w rzeczywistości zaistniała, lecz stanowiła oszustwo podatkowe, bądź doprowadziła do nadużycia prawa podatkowego. Podkreślił przy tym, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie oszustwa bądź nadużycia podatkowego, to dla odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur konieczne będzie dokonanie dalszych ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT i które stanowiły zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy więc dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem jego uzupełnienia w zakresie niezbędnym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wydana następnie decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 op.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia:

a) art. 233 § 2 op, wobec przyjęcia, iż zasadnym jest uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza poprawność dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., w świetle czego organ drugiej instancji, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2a op, winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op, wskutek przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, pomimo że - w opinii strony - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi II instancji na uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie;

c) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, wskutek przyjęcia, że treść uzasadnienia decyzji spełnia funkcję informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uzasadnienia organu II instancji nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 op.,

d) art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 217 § 1 op, wobec przyjęcia, iż pomimo wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego z urzędu w związku z art. 108 uptu, organ ten posiadał prawo do wydania rozstrzygnięcia dotyczącego transakcji, do której zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 uptu, podczas gdy treścią postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji ograniczył postępowanie podatkowe jedynie do określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 uptu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organu II instancji o charakterze kasacyjnym, wydane na podstawie art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 op) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Dotyczy to więc sytuacji, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 op ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. Zaznaczyć też trzeba, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 op jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy uchylona przez organ odwoławczy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tego typu sprawach Sąd rozpoznaje bowiem jedynie czy zaistniały określone w art. 233 § 2 op przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 op (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3517/18). Przy czym, co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd, podzielając w pełni ocenę organu odwoławczego o wystąpieniu przesłanek do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, stwierdza, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznał za konieczne przeprowadzenie w sprawie postępowania dowodowego i to w znacznej części. Podane przez organ w uzasadnieniu decyzji kluczowe argumenty wskazujące na konieczność wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, są zasadne i adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Ocenę zarzutów skargi należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 217 § 1 op. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącego podnosi, że decyzja organu I instancji w zakresie dotyczącym zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę C. wykracza poza zakres przedmiotowy wydanego przez ten organ postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Według pełnomocnika, organ I instancji w treści tego postanowienia zawęził jego zakres wyłącznie do określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, wobec czego nie był on uprawniony do orzekania w zakresie transakcji z w/w kontrahentem, gdyż ewentualne ustalenia w tym zakresie odnoszą się do prawa podatnika określonego treścią art. 86 ust. 1 uptu, co wykracza poza zakres wyznaczony treścią postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 165 § 1 op postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast stosownie do art. 165 § 2 op wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu lub też na żądanie strony, w związku z tym przepis art. 165 § 2 op określa jedynie formę wszczęcia postępowania z urzędu, co następuje przez wydanie postanowienia. Oczywiście to postanowienie powinno spełniać wymogi określone w art. 217 op. Poza tym przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Istotne na gruncie art. 165 op jest zatem to, aby z treści postanowienia wydanego w oparciu o art. 165 § 2 op strona uzyskała informację odnośnie do swojej sytuacji prawnej co do określenia zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US w [...] wydał 17 stycznia 2019 r. postanowienie na podstawie art. 165 i art. 21 § 3 op (k. 55 akt administracyjnych), w którym zawarto stwierdzenie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, cyt.: "w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., w związku z art. 108 uptu". Natomiast przedmiotem wydanej skarżącemu przez ten organ decyzji wymiarowej było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

W świetle przytoczonej wyżej treści analizowanego postanowienia nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ I instancji wydał decyzję w zakresie nieobjętym zakresem przedmiotowym wszczętego postępowania podatkowego. Wbrew bowiem zarzutom skargi, wskazanie w powyższym postanowieniu na art. 108 ust. 1 uptu w żadnym wypadku nie pozbawiało organ możliwości prowadzenia postępowania przez organ w kierunku innym niż określenie kwot podatku do zapłaty w trybie w/w przepisu. Zdaniem Sądu, zarówno zawarte w postanowieniu sformułowanie "w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r." jak i wskazanie jako podstawy prawnej wszczęcia postępowania art. 21 § 3 op - nie pozostawia wątpliwości, że zakresem przedmiotowym tego postępowania było określenie prawidłowej wysokości należnego zobowiązania w podatku VAT za wskazany okres. Oczywistym jest zatem, ze wszczęte wobec podatnika postępowanie musiało obejmować swym zakresem weryfikację wszystkich zdarzeń rzutujących na prawidłowe rozliczenie podatku VAT w badanym okresie. Wynika to z wyrażonej w art. 122 op zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że organ obowiązany do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, odpowiadającego stanowi rzeczywistemu (obiektywnemu). Zatem w sytuacji - jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie - gdy po zakończeniu kontroli podatkowej w toku prowadzonego postępowania podatkowego zostały ujawnione kolejne nieprawidłowości, organ podatkowy w rozstrzygnięciu kończącym to postępowanie miał nie tylko prawo ale wręcz obowiązek ustalenia te uwzględnić. Oczywiście, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, ustalenia te muszą być dokonane zgodnie z obowiązującą procedurą postępowania podatkowego.

Wbrew w zatem zarzutom skargi Naczelnik US w [...] miał wszelkie podstawy prawne do badania transakcji ze spółką C. i orzekając w tym aspekcie o zawyżeniu przez skarżącego podatku naliczonego nie wykroczył poza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, to, że organ w postanowieniu z 17 stycznia 2019 r. posłużył się zapisem "w związku z art. 108 uptu" absolutnie nie oznacza, że wyznaczył w ten sposób granice postępowania podatkowego i zarazem rozstrzygnięcia sprawy do ustaleń, stwierdzonych podczas kontroli, dotyczących wystawienia przez podatnika faktur pozostających poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, co w realiach tej sprawy sprowadzało się do faktury nr [...] wystawionej na rzecz spółki B., uznanej przez organ za niedokumentującą faktycznych czynności. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że regulacja art. 108 ust. 1 uptu przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać sankcji, polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury, liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Istotne jest przy tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 uptu podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawienia faktury, o której stanowi ten przepis, należy bowiem odróżnić od przewidzianej w art. 103 uptu instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne/kwartalne korelującą z instytucją rozliczania podatku w ramach deklaracji podatkowej. Z tych względów podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 uptu nie może być ujmowany w deklaracji podatkowej przewidzianej przez ustawodawcę w art. 99 tej ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zawarcie przez organ w treści omawianego postanowienia zapisu "w związku z art. 108 uptu", stanowiło jedynie informację o dodatkowym elemencie, składającym się na prawidłowe rozliczenie podatku VAT za wrzesień 2017 r., który ze względu na specyfikę art. 108 uptu nie mógł być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy. Nie sposób natomiast przyjąć, jak tego domaga się skarżący, że poprzez ten zapis ograniczone zostały granice rozpoznania sprawy jedynie w kierunku wytyczonym tą regulacją. Stoi temu bowiem na przeszkodzie art. 21 § 3 op, zobowiązujący organ podatkowy, w przypadku gdy kwestionuje samoobliczenie dokonane przez podatnika, do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 217 op. Skarżący został poinformowany, że zakres przedmiotowego postępowania podatkowego dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług, a także wskazano okres, którego to postępowanie dotyczy. Wbrew więc zarzutom skargi postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego spełniało wymogi określone w art. 217 § 1 op, a z jego treści skarżący mógł uzyskać pełną informację odnośnie do swojej sytuacji prawnej co do określenia zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania.

Za niemającą wpływu na wynik sprawy należy uznać również argumentację skargi, że decyzja organu I instancji określająca skarżącemu kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 uptu, dokonana została bez rozważenia przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, jak również z pominięciem wskazania przez organ podatkowy argumentów, że poprzez korektę faktur nie doszło do wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa

Jak już bowiem wyżej wskazano, sądowa kontrola rozstrzygnięć wydanych na podstawie art. 233 § 2 ogranicza się do oceny, czy w sprawie zaistniały określone w tym przepisie przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Sąd nie jest natomiast władny aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 op. Z tych względów kwestia, czy w stanie faktycznym sprawy uprawnione było zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 108 ust 1 uptu leżała poza zakresem zainteresowania Sądu, jako że wykraczała poza granice rozpoznania sprawy. Tytułem wyjaśnienia można jedynie w tym miejscu informacyjnie wskazać, że w ugruntowanym już w orzecznictwie poglądem, wystawienie faktur korygujących dopiero po wykryciu i udokumentowaniu przez organy pustych faktur nie jest działaniem podjętym w odpowiednim czasie, w związku z tym nie chroni przed konsekwencjami wynikającymi z art. 108 uptu (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., II FSK 315/14).

Nie można zgodzić się również z wyrażonym w skardze stanowiskiem, że w sprawie nie występuje konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wobec czego organ odwoławczy winien uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć prowadzone postępowanie.

Przypomnieć należy, że podstawę faktyczną zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 op stanowiły dwie kwestie. Po pierwsze organ ten uznał, że istnieje sprzeczność między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg, a ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji, które wymagają wyjaśnienia, gdyż organ I instancji nie podważył domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych wynikającego z art. 193 § 1 op w odniesieniu do ujętej w nich faktury nr [...] . Po drugie stwierdził, że organ I instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, na podstawie którego jednoznacznie można byłoby stwierdzić, iż transakcja między firmą podatnika a spółką C., udokumentowana fakturą nr [...] z tytułu opłaty leasingowej nr 2 związanej z leasingiem wytwórni mas [...] - została zawarta jedynie dla pozoru.

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego potwierdza w pełni zasadność stanowiska organu odwoławczego, że w przypadku obu w/w zagadnień zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem organ I instancji nie poczynił żadnych własnych ustaleń obejmujących jej wszystkie istotne aspekty. Przede wszystkim zgodzić się należy z oceną organu, że badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6-8 op). Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 op wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, w którym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą a ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 878/07).

Skoro więc w sporządzonym przez organ I instancji protokole badania ksiąg podatkowych zabrakło zakwestionowania rzetelności zapisów dotyczących transakcji ze spółką C., udokumentowanej fakturą nr [...] , nie ulega wątpliwości, że postępowanie dowodowe w tym zakresie dotknięte było brakami, które należało zakwalifikować jako istotne. Uzupełnienie tej wadliwości postępowania w I instancji nie mogło przy tym nastąpić w trybie art. 229 op, gdyż organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie przez organy dwóch instancji. Tym samym prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że w tym aspekcie sprawy zachodziła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie wyjaśnienia rozbieżności między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg, a ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji, gdyż miało to istotne znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w postępowaniu przed organem I instancji materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze nr [...], wystawionej przez spółkę C. Przeprowadzona bowiem w tym zakresie analiza zebranych dowodów doprowadziła organ odwoławczy do prawidłowego wniosku, że organ I instancji nie przeprowadził w tym wątku sprawy żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii w/w protokołu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego [...]. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby, organ I instancji nie zebrał istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii dowodów, w tym zwłaszcza umowy leasingu operacyjnego nr [...] z 10.08.2017r. zawartej pomiędzy spółką C. a firmą A ., na podstawie której wystawiono fakturę nr [...], czy protokołów przesłuchań i pozostałych dowodów, na których oparte zostały ustalenia opisane w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście u wystawcy faktury, a także nawet samej faktury nr [...], której rzetelność organ I instancji zakwestionował. Zasadnie Dyrektor Izby wskazał również, w kontekście dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, że istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest ustalenie, czy kwestionowana usługa leasingu nie miała w ogóle miejsca, czy też miała miejsce, ale powyższe działania stanowią oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Zwrócił przy tym uwagę, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie oszustwa bądź nadużycia podatkowego, to dla pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur konieczne będzie dokonanie dalszych ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT i które stanowiły zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przekonująco wykazał, że w odniesieniu do omawianych ustaleń zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie, obejmującego uzupełnienie materiału dowodowego o dowody wskazane w zaskarżonej decyzji, oraz wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich przesłanek, pozwalających na uznanie badanej transakcji za nierzetelną, w tym pozyskania nowych dowodów w celu ustalenia, czy organ właściwy do badania kwestii dotyczących dotacji, tj. Dyrektor Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki zakwestionował zasadność faktycznego poniesienia wydatków i ich dokumentacji w stosunku do umowy o finansowanie projektu "prace [...] w firmie A dotyczące produkcji innowacyjnego betonu asfaltowego", jak też czy właściwa Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie dotacji ze środków budżetu UE, gdzie beneficjentem był skarżący.

Akceptując zatem w pełni ocenę organu II instancji o zasadności uchylenia decyzji I instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sad nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 233 § 2 op. Całkowicie nietrafna jest argumentacja skargi, że zgromadzony w sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza poprawność dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., w świetle czego organ drugiej instancji, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2a op, winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Przychylenie się do takiego stanowiska skarżącego musiałoby się bowiem opierać na niczym nie uzasadnionym założeniu, iż przeprowadzona ze spółką C. transakcja była w pełni zgodna, co byłoby zarówno przedwczesne, jak i nie pozwalał na to dotychczas zebrany materiał dowodowy. Wbrew więc zarzutom skargi, przy wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 op nie sposób się dopatrzeć ze strony organu odwoławczego działania pod z góry przyjętą tezę, czy naruszenia zasady zaufania. Działanie organu na podstawie tej zasady nie może bowiem oznaczać, jak sugeruje pełnomocnik skarżącego, akceptacji dla działań podatnika stanowiących ewentualne nadużycie prawa, czy niewywiązywania się z wymaganych prawem obowiązków podatkowych. Tym samym Sąd nie stwierdził rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a organ odwoławczy w jej uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie, ale również zakreślił, jakie czynności organ pierwszej instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 op. Wskazane braki nie mogły być, uzupełnione przez organ odwoławczy, w szczególności ze względu na konieczność dochowaniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym skarżącego.

W rezultacie powyższych rozważań, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych , działając na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi