Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2002/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 3 § 2 pkt 4a)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. A. S. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2219/15 w sprawie ze skargi E. A. S. sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 13 lipca 2015 r. nr IBPP1/4512-290/15/AZb w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. A. S. sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 lipca 2016 r., III SA/Gl 2219/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. A. S. sp. z o.o. w B. (dalej: wnioskodawca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że we wniosku inicjującym postępowanie zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

2.1. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy do grupy spółek. Podmioty wchodzące w skład grupy posiadają siedziby w różnych krajach na całym świecie. Korporacja wdrożyła we wszystkich swoich lokalizacjach program promowania wśród pracowników zdrowego stylu życia. W związku z powyższym, również pracownicy spółki zostają objęci akcjami tego programu, który u wnioskodawcy przyjął nazwę "[...]!".

W ramach programu spółka będzie organizować m.in. pikniki "[...]" (dla pracowników firmy, ich rodzin oraz pracowników agencji pracy tymczasowych świadczących pracę na rzecz Wnioskodawcy i ich rodzin, emerytów, zleceniobiorców oraz przedstawicieli korporacji. Dodatkowo na piknik zaproszone będą organizacje wspierane przez grupę w ramach działalności zespołu zajmującego się wspieraniem rozwoju społeczności lokalnej oraz ich podopieczni, np. ZHP, Grupa Ratownictwa PCK, Fundacja Pomocy Dzieciom z okolicznej miejscowości. Na program imprezy mogą się składać m.in.: zawody drużynowe w grach zespołowych (piłka nożna, siatkówka itp.), zawody indywidualne, pokaz udzielania pierwszej pomocy, porady na temat zdrowego sposobu odżywiania, akcja zbiórki krwi i możliwość rejestracji potencjalnych dawców szpiku, miasteczko ruchu drogowego. W ramach imprezy pracownicy i zaproszeni goście będą mogli skorzystać z napojów i posiłków, które przygotuje firma wynajęta przez spółkę, odpowiedzialna za organizację imprezy.

Piknik finansowany jest ze środków obrotowych. Ponadto, organizacja pikniku ma również na celu promocję i reklamę spółki. Miejsca pikników będą specjalnie oznaczone plakatami i programem imprez z logo spółki, w wypowiedziach konferansjerów, przedstawicieli zarządu Spółki podkreślany jest i będzie charakter reklamowy imprezy. Koszty związane z udziałem gości są w ocenie wnioskodawcy elementem kosztów promocji, reklamy i marketingu, kształtującym wizerunek spółki i przyciągającym kandydatów na pracowników.

2.2. W uzupełnieniu wniosku z 16 czerwca 2015 r. spółka wskazała, że przeważającym przedmiotem jej działalności jest produkcja popychaczy i zaworów dedykowanych branży samochodowej.

Spółka nabywa usługę organizacji imprezy (pikniku) od organizatora imprezy (podmiotu trzeciego). Wnioskodawcę z podmiotem trzecim będzie łączyła umowa na kompleksową usługę w postaci zorganizowania i przeprowadzenia imprezy - pikniku "[...]". Podmiot trzeci prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności agencji reklamowych. Przedmiotem umowy jest usługa kompleksowej organizacji pikniku wraz z atrakcjami i cateringiem.

Spółka na podstawie umowy z podmiotem trzecim nabędzie kompleksową usługę organizacji pikniku w tym usługę gastronomiczną. Odrębnie (we własnym zakresie) nabywa jedynie ubezpieczenie imprezy, usługę ochrony uczestników imprezy, wynajem obiektu, na którym będzie się odbywała impreza oraz wynajem parkingu. Za te usługi zostaną wystawione, przez podmioty je świadczące, faktury VAT wystawione na spółkę.

Wyjaśniając związek pikniku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą spółka wskazała, że będzie służył prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, bowiem organizacja imprezy ma zmierzać w ostatecznym rozrachunku do zwiększenia efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności poprzez zwiększenie stopnia motywacji zasobów ludzkich.

Spółka nie dokonuje czynności nieopodatkowanych i zwolnionych od podatku, a więc nie jest możliwe przyporządkowanie dokonanych zakupów do nich. Ponadto nie jest możliwe przyporządkowanie, z jakiej ilości nabywanych usług skorzystał dany uczestnik i do jakiej należy grupy. Nie jest więc możliwe przyporządkowanie nabywanych usług do poszczególnych grup, np. pracowników, czy zaproszonych gości. Także przypisanie konkretnych korzyści do poszczególnych grup osób nie jest możliwe.

2.3. Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy organizacja pikniku związanego z realizacją w Korporacji programu pod nazwą "[...]", powinna być rozpatrywana jako nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT należnym? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

2) Czy Wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony od zakupionych towarów i usług, które będą wykorzystywane w czasie organizowanych przez Wnioskodawcę pikników pod nazwą "[...]!"? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

2.4. W ocenie Spółki w opisanej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usług na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usług, o którym jest mowa w art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Dodatkowo spółka będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony od zakupionych towarów i usług, które będą wykorzystywane w czasie organizowanych przez Wnioskodawcę pikników ".

3. W interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2015 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ uznał, że w przedstawionej we wniosku sytuacji usługa świadczona przez spółkę na rzecz poszczególnych konsumentów (uczestników imprezy), na którą składać się będzie zarówno usługa nabywana od podmiotu zwanego "organizatorem", jak i pozostałe usługi nabyte odrębnie przez samą spółkę, będzie obiektywnie tworzyła - w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Tym samym uznać należy, że spółka w istocie będzie świadczyła kompleksową usługę organizacji pikniku na rzecz uczestników tej imprezy, finansowaną ze swoich środków obrotowych. Uczestnicy, w tym pracownicy, byli pracownicy nie będą ponosili jej kosztów. Skoro zatem spółka w związku z organizacją pikniku nie uzyska żadnego wynagrodzenia, to nie można przedmiotowych usług uznać za odpłatne, zatem organizacja pikniku nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu sposób zorganizowania i charakter imprezy nie wskazują na integrujący pracowników charakter spotkania lub na spotkanie z kontrahentami biznesowymi spółki a przy tym nie jest ona w stanie określić, w jakiej części nieodpłatna usługa organizacji pikniku realizowana będzie na rzecz poszczególnych grup uczestników imprezy (np. w jakiej części realizowana będzie na rzecz pracowników lub kontrahentów, a w jakiej na rzecz pozostałych uczestników). Zatem ocena, w jakiej części nieodpłatne świadczenie przez nią usług będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, a w jakiej części nie, jest niemożliwa. Impreza ma charakter bardzo ogólny i w ocenie organu z ww. powodów nie wiąże się bezpośrednio ani pośrednio z działalnością spółki.

W konsekwencji świadczona przez spółkę usługa organizacji pikniku będzie stanowiła nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ wskazał ponadto, że spółka nabywa usługę organizacji imprezy (pikniku) od organizatora imprezy (podmiotu trzeciego), z którym będzie łączyła ją umowa na kompleksową usługę w postaci zorganizowania i przeprowadzenia imprezy - pikniku "[...]". Przedmiotem umowy jest usługa kompleksowej organizacji pikniku wraz z atrakcjami i cateringiem. Odrębnie (we własnym zakresie) nabywa jedynie ubezpieczenie imprezy, usługę ochrony uczestników imprezy, wynajem obiektu, na którym będzie się odbywała impreza oraz wynajem parkingu.

W ocenie organu w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie występuje związek bezpośredni podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną spółki. Nie występuje również związek pośredni. Działalność spółki jest bardzo specyficzna, dlatego też nie sposób twierdzić, że zorganizowanie pikniku " dla różnorodnej grupy konsumentów, mimo umieszczenia logo spółki, wpłynie generalnie na zwiększenie sprzedaży produktów spółki, w tym wśród uczestników pikniku. Zatem i z tych względów nie będzie istniała możliwość jednoznacznego wykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

3.1. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 643, ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 120. art. 121 § 1, art. 122 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji, wynikający z niego krąg potencjalnych uczestników pikniku, wśród których – oprócz pracowników, są także osoby niezwiązane z działalnością gospodarczą skarżącej, związek, na który powołuje się skarżąca jest zbyt odległy i niepewny, aby móc go określić jako bezpośredni, czy też ściśle związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

4.2. Sąd pierwszej instancji - oceniając świadczenie przez skarżącą nieodpłatnych usług na rzecz jej pracowników oraz biorąc pod uwagę kryteria wynikające z orzecznictwa TSUE – stwierdził, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą pracownicy należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Z drugiej jednak strony, świadczona przez skarżącą usługa nie jest świadczona w ramach prowadzonej przez nią działalności, ma z nią luźny związek. Zatem w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do pracowników można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na ich cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. Dlatego wniosek organu, że usługa pikniku świadczona na rzecz wszystkich jej uczestników opisanych we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest trafny.

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez skarżącą wydatki nie były wyłącznie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja części silników samochodowych, bowiem u ich podłoża legła promocja zdrowego stylu życia, czyli promocja idei przyświecającej całej korporacji, której częścią jest skarżąca spółka, a nie wyłącznie lub zasadniczo promocja wyrobów skarżącej. Skoro świadczenie usługi pikniku na rzecz kręgu osób opisanych we wniosku nie zostało dokonane do celów opodatkowanej działalności skarżącej, to nie można jej uznać za bezpośrednio związaną z tą działalnością w rozumieniu orzecznictwa Trybunału nawet, jeżeli transakcja ta, z punktu widzenia jej istoty, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.4. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji przypomniał, że dokonując interpretacji przepisów organ ma obowiązek uwzględnić nie tylko przepisy, ale i orzecznictwo tak sądów krajowych, jak i TSUE. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło analizy przepisów dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) oraz orzecznictwa. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwołał się do orzecznictwa. Sąd pierwszej instancji uznał, że uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że organ wyciągnął, w ocenie sądu poprawne wioski z opisanego stanu faktycznego i z dokonanej interpretacji prawa podatkowego. To, że w swoim wywodzie obszernie nie odniósł się do motywacyjnego aspektu pikniku "[...]", nie oznacza, że nie wziął go pod uwagę, a jedynie, że nie przyznał mu zasadniczego znaczenia, dla ustalenia związku pomiędzy uczestniczeniem w pikniku pracowników i innych osób opisanych we wniosku, a prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji – alternatywnie – uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.). Skarżąca wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

I prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj. wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa;

II prawa materialnego, tj.:

1) art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy organizacja pikniku pod nazwą "[...]!" służy prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ma pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponadto stanowi działanie o charakterze reklamowo- promocyjnym, a więc jej organizacja następuje na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy organizacja pikniku pod nazwą "[...]" ma związek pośredni z działalnością opodatkowaną skarżącej, gdyż zakup usługi organizacji imprezy przyczynia się do osiągnięcia przychodu pośrednio - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez skarżącą obrotów.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., "gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa".

Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, oraz ich uzasadnienie, świadczą o tym, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje zajęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko merytoryczne w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Tymczasem przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. mają charakter ustrojowy, a nie procesowy, wskazując w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, mogłyby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby Sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. strona powinna wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (wyrok NSA z 27.03. 2018, I OSK 1035/16). Art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., wskazuje natomiast, że kontroli sądów podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić, gdyby sąd odmówił rozpoznania skargi na powyższe akty.

Powyższe przepisy prawa procesowego nie mogły natomiast stanowić podstawy do formułowania zarzutów błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, a do czego w praktyce sprowadza się uzasadnienie tych zarzutów.

6.3. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na tym etapie postępowania przedmiotem sporu pozostają dwie kwestie: pierwsza, czy organizacja opisanego we wniosku o interpretację pikniku powinna być rozpatrywana jako nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT należnym oraz druga czy wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony od zakupionych towarów i usług, które będą wykorzystywane w czasie organizowanych przez wnioskodawcę pikników?

6.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii czy organizacja opisanego we wniosku o interpretację pikniku powinna być rozpatrywana jako nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT kontroli należy poddać zarzut błędnego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt2 ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzut błędnego zastosowania tego przepisu spółka podnosi, że stanowisko Ministra Finansów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji dokonane zostało wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że promowanie zdrowego stylu życia wśród tak dużej liczby konsumentów nie jest - w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Jak podnosi skarżąca dbanie o zdrowie zespołu pracowników ma bezpośredni wpływ na wydajność prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, dbanie o pracowników i ich rodziny oraz dobro społeczności lokalnej, wpływa na motywację pracowników i ich wydajność, a także stopień dbania o dobro zakładu, w którym pracują. W konsekwencji spółka uważa, że Minister Finansów a za nim Sąd pierwszej instancji, pominął aspekty reklamowe, promocyjne, kreowanie pozytywnego wizerunku skarżącej, jak i wpływ na zwiększenie wydajności pracy osób zatrudnionych w spółce, a w konsekwencji wzrost zysków z opodatkowanej działalności skarżącej.

W zaistniałym sporze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należało przyznać stanowisku Sądu pierwszej instancji.

Podzielając pogląd, jakiemu dał wyraz Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, należy jednak przede wszystkim wyjaśnić pojęcia "celów osobistych" oraz "nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika", którymi posłużono się w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W art. 26 pkt 1 lit. b dyrektywa 2006/112 posłużono się natomiast pojęciami "prywatnego użytku" i celu innego niż działalność przedsiębiorstwa podatnika.

Istotne wskazówki interpretacyjne odnaleźć można w dwóch wyrokach Trybunału Sprawiedliwości. Jakkolwiek oba dotyczą art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. U.E. L 1997.145.1; dalej powoływano jako; VI dyrektywa), zachowują w pełni swoją aktualność w odniesieniu do art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W wyroku z 16 października 1997 r. C-258/95 ([...]) Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

W wyroku z 11 grudnia 2008 r. C-371/07 ([...]) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził natomiast, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 VI dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa.

Również w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

6.6. Biorąc pod uwagę argumenty przedstawione w motywach skargi kasacyjnej, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę krąg potencjalnych uczestników pikniku "[...]", wśród których są, obok pracowników, byłych pracowników, ich rodzin, pracowników agencji pracy tymczasowej, współpracujący ze skarżącą, także przedstawiciele społeczności lokalnej zajmujący się rozwojem, harcerze, członkowie grup ratowniczych PCK, osoby nie związane z działalnością gospodarczą skarżącej, ów związek na który powołuje się skarżąca jest zbyt odległy i niepewny, aby móc określić go jako bezpośredni, czy też ściśle związany z działalnością przez nią prowadzoną. Zwłaszcza w kontekście idei, jaka przyświeca organizacji pikniku, który ma przede wszystkim promować zdrowy styl życia.

Nie można bowiem skutecznie wywodzić, że zaproszenie na piknik osób, które nie są pracownikami spółki, jest konieczne i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym korzyść, jaką czerpali członkowie rodzin pracowników i byli pracownicy, zaproszeni goście, przeważa nad korzyścią skarżącej, która płynąć miałaby z polepszenia dobrostanu jej pracowników poprzez przekonanie ich do zdrowego stylu życia, a w konsekwencji na zwiększenie efektywności ich pracy, jak również z reklamy skarżącej, związanej, w opisanym stanie faktyczny, nie tyle z promocją jej wyrobów - części do silników samochodowych, lecz zdrowego stylu życia.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pominął wszelkie pozostałe aspekty związane z organizacją pikniku tj. aspekty reklamowe, promocyjne, kreowanie pozytywnego wizerunku skarżącej, jak i wpływ na zwiększenie wydajności pracy osób zatrudnionych w spółce, co w konsekwencji ma mieć wpływ na wzrost zysków z opodatkowanej działalności skarżącej. Sąd pierwszej instancji ocenił te aspekty ale trafnie zauważył, że ten związek jest zbyt luźny z ewentualnym zwiększeniem przychodów spółka w szczególności z zachęcaniem do kupowania towarów skarżącej.

6.7. Prawidłowe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie tego, czy wnioskodawca może odliczyć podatek VAT naliczony od zakupionych towarów i usług, które będą wykorzystywane w czasie organizowanych przez wnioskodawcę pikników?

Formułując zarzut naruszenia art. 86 ust.1 ustawy o VAT skarżąca kwestionuje stanowisko organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, iż specyficzna działalność Spółki wyklucza możliwość uznania, iż zorganizowanie imprezy dla tak różnorodnej grupy konsumentów może mieć wpływ na zwiększenie sprzedaży produktów Spółki. W ocenie skarżącej organizacja opisanej we wniosku imprezy ma związek pośredni z działalnością opodatkowaną Skarżącej. Uważa ona, że zakup usługi organizacji imprezy-przyczynia się do osiągnięcia przychodu Spółki pośrednio - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, co następnie przyczynia się do generowania przez Skarżącą obrotów.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu niezbędna jest prawidłowa interpretacja art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, aby można było odliczyć podatek VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: [...], C-16/00, EU:C:2001:495 pkt 31; [...], C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 36, w sprawach połączonych [...] i [...], C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: [...], C-16/00, pkt 33; [...], C-496/11, pkt 37).

W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie można uznać, że nabywane usługi w związku z organizacją pikniku miały bezpośredni, czy też pośredni związek z działalnością opodatkowaną skarżącej. Jak wynika z wniosku o interpretację, przedmiotem działalności spółki jest produkcja popychaczy i zaworów dedykowanych dla branży Automotive. Nie można uznać, że elementem cenotwórczym sprzedawanych przez skarżącą towarów motoryzacyjnych były koszty pikniku, którego ideą było promowanie zdrowego trybu życia.

6.6. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

6.7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 .r poz. 1804).