Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1801/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.352.2021.1.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. spółka komandytowa z siedzibą w Warszawie (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku wspólnikom spółki komandytowej.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest przedsiębiorcą, wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, którego przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (kod PKD: 69.10.Z). Wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Sześciu wspólników jest komplementariuszami zaś dwóch jest komandytariuszami.

W związku z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej jako "ustawa zmieniająca CIT"), spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą CIT, stosuje się do spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 roku.

W rezultacie od dnia 1 maja 2021 r., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej jako "ustawa o CIT"), w stosunku do spółki znajdą zastosowanie przepisy tej ustawy.

Z dniem 1 maja 2021 r., z uwagi na osiągniętą przez spółkę w poprzednim roku obrotowym wartością przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), która nie przekroczyła kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, spółka stanie się małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.

Od dnia 1 maja 2021 r., na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o CIT spółka będzie obowiązana do wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Spółka wyjaśniła, że nie planuje wpłacać zaliczek kwartalnych w rozumieniu art. 25 ust. 1b ustawy o CIT. Na mocy postanowień umowy spółki komandytowej, w trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, spółka zamierza wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Spółka w tym celu nie zamierza zaciągać żadnych zobowiązań. Planuje wypłacać zaliczki wspólnikom z bieżących środków obrotowych. Zaliczki wypłacane będą wspólnikom na poczet udziału w zysku w wysokości określonej przez uchwałę wspólników, w proporcjach określonych w umowie spółki komandytowej Strony.

Wypłacany komplementariuszom spółki przychód z tytułu udziału w zysku, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o PIT"), opodatkowany będzie zryczałtowaną stawką 19%.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, zryczałtowany podatek obliczony powinien zostać zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, który to przepis odnosi się do zryczałtowanego podatku dochodowego z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei jak wynika z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Wobec powyższego, za przychód w rozumieniu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu uznać należy również wypłacone komplementariuszom spółki zaliczki na poczet zysku.

W ramach rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy z tytułu udziału w zysku spółki, na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, zobowiązana jest do pobierania od komplementariuszy zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy.

Spółka, jako płatnik podatku, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako "ordynacja podatkowa") obowiązana jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, podatek od przychodu w zysku, komplementariusze spółki pomniejszają o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Z uwagi na brak podstawy prawnej, wskazującej na obowiązek pobierania przez spółkę komandytową zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych komplementariuszom tej spółki zaliczek na poczet udziału w zysku tejże spółki komandytowej, spółka nabrała wątpliwości, czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązana jest do pobierania od komplementariuszy zaliczek na podatek dochodowy, w przypadku w którym zdecyduje o wypłacie komplementariuszom zaliczek na poczet udziału w zysku.

Skarżąca w związku z powyższym zapytała: Czy, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana jest do pobierania zaliczek na ten podatek od faktycznie wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku?

Stanowisko spółki opierało się na założeniu, że wypłacając jej komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku, nie jest zobowiązana do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od faktycznie wypłaconych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku.

W ocenie spółki, w trakcie trwania roku podatkowego, przed złożeniem przez nią rocznej deklaracji podatkowej, nie jest możliwe w sposób prawidłowy i zgodny z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, obliczenie a następnie pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszom spółki. Jak bowiem wynika wprost ze wskazanych przepisów, spółka jest zobowiązana do obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem jej podatku należnego od dochodu za rok podatkowy.

W przekonaniu spółki literalna wykładnia art. 30a ust. 6a ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o ten sam rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został przez komplementariuszy uzyskany. Kwota podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, znana jest dopiero po upływie terminu na złożenie jej rocznego zeznania podatkowego. Wobec powyższego, wcześniejsze dokonanie zaliczenia zgodne z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, nie jest możliwe, gdyż nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku Spółki.

Wobec konstrukcji art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, przed złożeniem rocznej deklaracji podatkowej przez spółkę, na komplementariuszach, którym wypłacona została zaliczka na poczet zysku, ciąży jedynie obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 ordynacji podatkowej, czyli nieskonkretyzowana powinność wynikająca z ustaw podatkowych przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 ordynacji podatkowej, tj. wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wobec braku możliwości obliczenia wysokości podatku przez spółkę, z uwagi na brak wiedzy na temat kwoty odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku, zobowiązanie podatkowe w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie.

Zdaniem skarżącej, brak jest obecnie podstawy prawnej, wskazującej na obowiązek pobierania przez spółkę komandytową zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych komplementariuszom tej spółki zaliczek, na poczet udziału w zysku tejże spółki komandytowej. W związku z generalną zasadą ustawowej regulacji podatków, wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Wobec braku doprecyzowania przez ustawodawcę czy płatnik - spółka komandytowa, zobowiązany jest do pobierania zaliczek na podatek dochodowy również od zaliczek na poczet zysku wypłacanych swoim komplementariuszom, spółka za zasadne uznała przyjęcie, że takiego obowiązku płatnik - spółka komandytowa, nie ma. Inna interpretacja godziłaby w zasadę umacniania zaufania podatników do państwa i jego organów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2021 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska organ interpretacyjny stwierdził, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

W ocenie Dyrektora KIS uzyskiwane przez komplementariuszy spółki świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że skarżąca jest obowiązana - jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do tutejszego sądu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 2a ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na jej korzyść niedającej się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej wyrażonej w art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT:

a) dotyczącej obowiązku obliczenia i pobrania przez skarżącą zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku pomimo braku podstawy prawnej wprost wskazującej na taki obowiązek skarżącej,

b) dotyczącej obowiązku obliczenia i pobrania przez skarżącą zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku z uwzględnieniem przez skarżącą pomniejszenia tej zaliczki o podatek należny od dochodu skarżącej pomimo, że kwota podatku należnego od dochodu skarżącej wynika z zeznania rocznego CIT-8, składanego już po zakończeniu roku podatkowego;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez organ, polegającą na uznaniu, że skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązana jest obliczać i pobierać zaliczki na ten podatek od swoich komplementariuszy, od faktycznie wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązana jest obliczać i pobierać zaliczki na ten podatek od swoich komplementariuszy, dopiero od momentu w którym skarżąca będzie miała możliwość odliczenia podatku należnego od dochodu skarżącej, tj. od upływu terminu złożenia przez nią zeznania rocznego CIT-8, składanego już po zakończeniu roku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 29 grudnia 2021 roku (zarządzenie k. 42 akt sądowych).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonując w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy, skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od tych faktycznie wypłacanych zaliczek.

W ocenie skarżącej, w świetle przepisów ustawy o PIT, nie ciąży na niej taki obowiązek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2021 roku, sygn. akt I SA/Kr 828/21 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1482/21. Argumentacja adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy została przedstawiona również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2048/18.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczenia i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej.

Mimo że powołane wyżej orzeczenie NSA z 3 grudnia 2020 roku odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie sąd posłuży się zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne, zaś podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - zasadny.

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.