Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1134/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: M.P. 1995 nr 64 poz 700   par. 1 ust. 1-2
law: Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Asesor WSA Alojzy Wyszkowski S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A S.A. z siedzibą we W. kwotę 18.261, 30 zł (osiemnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt jeden złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o nr [...] adresowaną do skarżącej spółki A S.A. Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy orzeczenie Inspektora Kontroli Skarbowej określające kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. oraz ustalające wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Poczynione w toku postępowania ustalenia wykazały, że skarżąca odliczyła kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez P. K., który nie zadeklarował i nie odprowadził należnego z tego tytułu podatku, jak również nie posiadał żadnych dokumentów księgowych związanych z tymi transakcjami (w tym także kopii faktur). Powołując się na treść § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, iż sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego, a w konsekwencji kwoty zobowiązania.

Z poczynionych ustaleń wynikało także, że skarżąca posiadała status Zakładu Pracy Chronionej i na mocy § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 ze zm.) była uprawniona do skorzystania z zaniechania poboru różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art.19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z treścią § 1 ust. 3 Zarządzenia, obligowana była do przekazania nadwyżki podatku na rzecz PFRON w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 1 ust. 5 Zarządzenia zaniechanie nie miało zastosowania m.in. w przypadku gdy Zakład Pracy Chronionej nie przekazał całości kwoty zaniechania na rzecz PFRON. W rozpatrywanej sprawie zawyżając podatek naliczony spółka zaniżyła jednocześnie wpłatę na PFRON, co wyłączało zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w Zarządzeniu. Zaniechanie miało charakter przywileju podatkowego, stanowiąc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, winno być odczytywane wg reguł wykładni gramatycznej, co uzasadnia pogląd, że skarżąca utraciła prawo do zaniechania poboru podatku stanowiącego różnicę pomiędzy należnym a naliczonym i to w całości (a nie tylko od niewpłaconej różnicy).

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego § 1 ust. 5 pkt 4 Zarządzenia powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.03.2003 r., zgodnie z którym przepisy § 1 ust. 5 pkt 1 i 4 Zarządzenia dotyczą dwóch różnych stanów faktycznych. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji niewpłacenia kwoty na PFRON, zaś drugi określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, co wskazuje, że § 1 ust. 5 pkt 1 nie można stosować w odniesieniu do spółki. Wskazując na społeczny cel ww. regulacji podniosła, że żadna z wykładni nie może skutkować określeniem zobowiązania w kwocie [...] (razem z odsetkami [...]), gdy zawyżono podatek naliczonego o kwotę [...]. Jedynie uprawniony wydaje się wniosek, że zaniechanie dotyczy tylko kwoty zawyżenia podatku naliczonego.

Zarzuciła także brak delegacji do wydania przepisu § 1 ust. 3 zarządzenia, ponadto akt normatywnym tej rangi nie może nakładać danin publicznych. Minister Finansów przekroczył ponadto delegację do wydania omawianego Zarządzenia, art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierający upoważnienie do wydania ww. aktu dotyczył jedynie zaniechania ustalania i poboru podatków a nie ustalania jego warunków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15.03.2005 r. sygn. akt I SA /Wr 1478/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wskazał przy tym, że sprawa była już przedmiotem rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 30.10.2002 r. uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej, nakazując odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.1995 r. Jednocześnie Sąd ten uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego z

faktur wystawionych przez P. K. Powyższa ocena wiąże zarówno organ podatkowy jak i Sąd ponowienie rozpoznający sprawę. Przedmiotem kontroli sądowej było jedynie wykonanie zaleceń zawartych w orzeczeniu z dnia 30.10.2002 r. i w tym względzie Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie stwierdził nieprawidłowości, podzielając pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji.

Wskazując na przepis zarządzenia Sąd wywiódł, iż skoro w § 1 ust. 1 mowa o podatku należnym oraz naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to należy mieć na względzie wielkości określone zgodnie z przepisami ustawy a nie zadeklarowane przez podatnika. Wbrew twierdzeniu skargi wykładnia § 1 ust. 5 pkt 1 i 4 Zarządzenia dokonana przez organy podatkowe odpowiada prawu. Przyjęcie że sytuacja określona w ust. 1 jaki w ust. 4 może mieć zastosowanie gdy dochodzi do określenia nadwyżki w rozumieniu ust. 3 czyniłoby te przepisy niespójnymi i nielogicznymi. Nie podzielił przy tym Sąd poglądu wyrażonego w przywoływanym przez spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wskazując, iż wykładnia gramatyczna przepisu § 1 ust. 5 pkt Zarządzenia nie pozwala na przyjęcie, że ma on zastosowanie jedynie do przypadku gdy podatnik dokonał prawidłowego zadeklarowania należnej kwoty i nie zapłacił jej w całości, przeczy temu wykładnia historyczna, uwzględniająca zmiany treści § 1 ust. 5 Zarządzenia (w pierwszej wersji zarządzenia nie występowało rozbicie na przypadki ujęte obecnie w pkt 1 i 4, tym samym w 1996 r. brak było podstaw pozbawiających strony prawa do zaniechania podatku nawet wówczas gdy kwota zadeklarowana różniła się od kwoty należnej - co uznać należało za wadliwe). Tym samym słuszny jest pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż przepis § 1 ust. 5 pkt 1 ma zastosowanie w każdym przypadku gdy ZPChr nie przekazał całości kwoty na PFRON, § 1 ust. 5 pkt 4 ma zaś zastosowanie w sytuacji gdy nie zachodzą okoliczności o których mowa w ust. 3 - przy czym przepis ten został wprowadzony od 1.01.1997 r. i nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie dotyczącej grudnia 1996 r. Nie podzielił Sąd również zarzutu skargi dotyczącego przekroczenia przez Ministra Finansów granic upoważnienia ustawowego do wydania Zarządzenia.

Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 721/05 uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, wydania wyroku z zastosowaniem przepisu wykonawczego niezgodnego z ustawą i przepisami konstytucyjnymi, uznał jego racje. Spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz § 1 ust. 3 zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania podatku, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Minister Finansów mógł nałożyć na podatników objętych zaniechaniem obowiązek świadczeń na PFRON. W dacie wydawania Zarządzenia obowiązywała Konstytucja z 17.10.1992 r., przewidująca w art. 56 ust. 3 możliwość wydania rozporządzeń i zarządzeń jedynie w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonych w niej upoważnień. Sporne zarządzenie wydane zostało na mocy upoważnienia zawartego w art. 8 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który umocowywało Ministra Finansów do wydania Zarządzenia o zaniechaniu w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Tym samym nie uprawniał do nałożenia na podatników jakiegokolwiek dodatkowego obowiązku w postaci świadczeń na PFRON. Zaniechanie poboru jest ulgą powodującą wygaśnięcie istniejącego zobowiązania (co obecnie jest zapisane w art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zważywszy, że obowiązek świadczenia na rzecz PFRON dotyczył kwot zaniechanego podatku Sąd stwierdził, iż nałożenie na podatników obowiązku wpłaty na PFRON mogło nastąpić jedynie w przypadku istnienia upoważnienia ustawowego. Powołując się na art. 178 ust. 1 Konstytucji wskazał Sąd na uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności z Konstytucją aktów podustawowych. W tej sytuacji istniała podstawa do odmowy zastosowania przepisu § 1 ust. 1 i 5 Zarządzenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi I instancji uwzględnienie niezgodności przepisów § 1 ust. 3 i ust. 5 Zarządzenia z upoważnieniem ustawowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W rozpatrywanej sprawie ograny podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkuje koniecznością uchylenia objętej skargą decyzji.

Na wstępie wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przejął sprawę do ponownego rozpoznania na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15.03.2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, w związku z czym przywołać należy zapis art. 190 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika nakaz ponownej oceny zarzutów skargi, biorą pod uwagę niezgodność przepisów § 1 ust. 3 i ust. 5 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 ze zm.) z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Realizując powyższe zalecenie wskazać należy na przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie, z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Jednocześnie art. 178 ust. 1 Konstytucji, stanowi, iż Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z treści tych przepisów wynikają dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy rozpoznawaniu spraw, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.06.2005 r. sygn. akt V KK 41/05; OSNKW 2005/9/83). Sędziowie mają prawo (a obowiązek wówczas, gdy z powodu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny) do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją, oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.02.2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01; OSP 2003/2/17).

Jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym na wstępie wyroku, w dacie wydania przez Ministra Finansów zarządzenia z dnia 7.12.1995 r. obowiązywała Ustawa Konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym, która w art. 56 ust. 3 przewidywała możliwość wydania rozporządzeń i zarządzeń jedynie w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonych w niej upoważnień. Tak więc wszelkie akty podstawowe winny spełniać ww. przesłanki i obejmować wyłącznie materię objętą w delegacji ustawowej. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Minister Finansów został umocowany do zarządzenia zaniechania w całości lub w części (podkr. Sądu) ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Na tej postawie zostało wydane sporne Zarządzenie, które nałożyło na podatników korzystających z ulgi jaką jest zaniechanie poboru (czy ustalania) podatków dodatkowe obowiązki, co wykraczało poza granice ww. delegacji. Tym samym zapisy nakładające takie obowiązki uznać należy za wydane bez podstawy ustawowej, a w konsekwencji za niezgodne z Konstytucją. Chodzi tu o regulacje § 1 ust. 3 i ust. 5 pkt 1 rozporzadzenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, iż powołane przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisy § 1 ust. 3 i ust. 5 pkt 1 Zarządzenia Ministra Finansów, nie mogą być zastosowane w sprawie, z uwagi na ich niezgodność z przepisami ustawy zasadniczej. Powyższe powoduje, iż objęte zakresem § 1 ust. 1 i 2 podmioty objęte są zaniechaniem podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie kwestionowały uprawnień jednostki w tym zakresie, tym samym jest ona uprawniona do skorzystania z przewidzianej w powołanym akcie prawnym ulgi, z zastrzeżeniem przewidzianych w zarządzeniu ograniczeń kwotowych. Jak bowiem wynika z treści upoważnienia zawartego w art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Minister Finansów był umocowany do zaniechania poboru podatku w całości bądź w części, co stanowi upoważnienie do określenia wyłączeń przewidzianych w § 1 ust. 5 pkt 2-5 Zarządzenia.

Powołany wyżej akt prawny, w brzmieniu obowiązującym w okresie za który dokonane jest rozliczenie tj. grudzień 1996 r., przewidywał w § 1 ust. 5 pkt 2 - 4 ograniczenia, które mogłyby odnosić się do sytuacji, skarżącej, co winien wyjaśnić i ustalić organ podatkowy ponownie prowadzonym postępowaniu. Przy czym podkreślenia wymaga, iż poczynione zastrzeżenie odnosi się tylko i wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego w 1996 r., należy bowiem zwrócić uwagę, iż istotne zmiany w tym względzie przyniosła nowelizacja Zarządzenia obowiązująca od 1.01.1997 r., która jednakże nie może być stosowana do rozliczenia za grudzień 1996 r., pomimo, iż deklaracja za ten okres złożona została już w 1997 r. Zasadnym w tym miejscu wydaje się odwołanie do poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 września 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 490/03; M. Podat. 2005/5/33), zgodnie z którym deklaracja podatkowa to nic innego jak miesięczne zestawienie kwoty podatku należnego z kwotą podatku naliczonego, stanowiące podstawę ustalenia przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego. Nawet jeśli przyjąć, że złożenie deklaracji podatkowej jest warunkiem materialnoprawnym uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego, to z jej istoty wynika, że nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który opisuje. Innymi słowy, deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym przedziale czasowym; ten opis w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno powstanie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane (por. wyrok NSA z 17.7.1997 r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16).

Kwestia ta wiąże się ściśle z zasadą lex retro non agit, która stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a jej treścią jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (por. wyrok TK z 29.1.1992 r., K. 15/01, OTK 1992, cz. I, poz. 8). Zasada niedziałania prawa wstecz, jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31.3.1998 r., K. 24/97 (OTK 1998, poz. 6) polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowy akt obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nie powinien zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co m.in. oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (por. uchwała SN z 5.7.2002 r., III CZP 36/02, OSNC Nr 4/2003, poz. 45).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, iż od dnia wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju - zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa - jest rozwiązaniem bardzo prostym, a jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowego prawa wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu pracodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Stosowanie takiego rozwiązania jednak wymaga wielkiej ostrożności nie tylko ustawodawcy, ale także organów stosujących prawo, gdyż nie może prowadzić do pogwałcenia wartości konstytucyjnych. Obejmuje to również przypadki, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów. Stanowisko takie znalazło wyraz m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 2.3.1993 r., K. 9/92 (OTK 1993, cz. I, poz. 6) oraz w uchwale NSA (5) z 20.10.1997 r., FPK 11/97 (ONSA 1/1998, poz. 10).

W doktrynie wypracowano model rozwiązywania problemów intertemporalnych, jakim powinien odpowiadać wewnętrznie spójny system prawa i poszczególne jego gałęzie. Rozwinął je Trybunał Konstytucyjny w toku dokonywania ocen kwestionowanych przepisów na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z przepisów Konstytucji. Chodzi przede wszystkim o zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed wejściem tych norm w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji.

Przenosząc wnioski płynące z tych rozważań na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, trzeba zauważyć, iż skutki prawne zmiany Zarządzenia dokonanej z dniem 1.01.1997 r. i ograniczającej zaniechanie poboru podatku nie mogą dotyczyć rozliczeń za grudzień 1996 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na względzie poczynione wyżej uwagi organ winien ocenić w jakim zakresie spółka jest uprawniona do korzystania z zaniechania poboru podatku od towarów i usług w rozliczeniu za grudzień 1996 r.

Uznając zatem, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych pozbawiające spółkę prawa do skorzystania z powołanej powyżej ulgi w całości, narusza wskazane na wstępie

przepisy prawa materialnego, Sąd co po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 162, poz. 1692) orzekł jak na wstępie. Jednocześnie na mocy art. 152 należało wstrzymać wykonanie objętego skargą aktu. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.