Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1347/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 11, art. 11a, art. 15e ust.11  pkt 1, art. 16b ust. 1 pkt 4-7, art. 15e ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.14.2020.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. D. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka", ‘’wnioskodawca" lub "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 19 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 10 stycznia 2020 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r.) w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT") w odniesieniu do kosztów usług IT wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych D. (dalej "grupa'"), będącej wiodącym światowym dostawcą opakowań

z tektury falistej oraz opakowań plastikowych. Podmiotem dominującym w Grupie jest spółka D., z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "usługodawca"), która m.in. jest właścicielem prawa do znaku towarowego (marki/logo) D. oraz udziela wsparcia na rzecz spółek z grupy w różnych obszarach, w tym w obszarze informatycznym (IT). Wynika to ze strategii specjalizacji w grupie, w wyniku której usługodawca na przestrzeni lat zdobył odpowiednią wiedzę i doświadczenie na międzynarodowym poziomie w zakresie IT w kontekście prowadzonej przez grupę działalności, a także posiada w swych strukturach działy i osoby dedykowane do udzielania wsparcia w obszarze IT.

W ramach grupy, wnioskodawca pełni przede wszystkim funkcję produkcyjną

i dystrybucyjną - jest wiodącym producentem opakowań z tektury w Polsce. Swą działalność spółka prowadzi w Polsce, w nowoczesnych zakładach produkcyjnych oraz poprzez oddziały zlokalizowane w pobliżu większych aglomeracji, które pełnią funkcje centrum usług dla klientów. Rok podatkowy wnioskodawcy jest inny niż kalendarzowy i obejmuje okres od pierwszego dnia maja jednego roku kalendarzowego, do ostatniego dnia kwietnia następnego roku kalendarzowego.

W celu prowadzenia swej podstawowej działalności produkcyjno-sprzedażowej i usługowej, spółka zawarła z usługodawcą (podmiotem powiązanym w rozumieniu zarówno art. 11 ustawy 59 o CIT - obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) "umowę o świadczenie grupowych usług IT" (ang. IT Group Services Agreement). W myśl tej umowy, usługodawca świadczy na rzecz spółki opisaną poniżej kompleksową usługę wsparcia IT (dalej: "usługa IT"), w obszarze informatycznym istotnym dla grupy i spółki, w tym m.in.:

• centralizacja czynności i doradztwo w zakresie IT,

• dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence,

• dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach grupy, jak i na zewnątrz.

• dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem,

• dostarczanie i wspieranie oprogramowania do projektowania opakowań.

• dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie wyceny produktów,

• dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury).

• dostarczanie i wspieranie wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć mail czy wideo,

• dostarczanie i wspieranie administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem

i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, nabytymi przez usługodawcę, a z których korzysta usługobiorca (np. Microsoft AD CAL. MS Windows 10. MS RDS, MS Office 365 CAL Oracle Cognos, MS SQL, Workday, Adobe, MS Sharepoint. Citrix, Cisco, MS Skype for Business. SAP. MS Dynamics CRM, I-Connect, SMARD.

Usługodawca w ramach usługi IT dostarcza odpowiednio uzgodniony poziom dostępności usługi IT, w tym dostępu do oprogramowania, wynikający chociażby z odpowiednich zabezpieczeń centrów danych oraz narzędzia i procedury do zarządzania problemami i incydentami IT.

Oprócz powyższego, usługodawca w ramach usługi IT, zapewnia odpowiedni poziom bezpieczeństwa IT informacji i danych (IT Security), polegający na dystrybucji i udostępnianiu oprogramowania antywirusowego, filtrowaniu ruchu sieciowego, narzędzi i rozwiązań antyspamowych, przeprowadzaniu szkoleń uświadamiających, wykonywaniu audytów IT Security sieci oraz serwerów usługodawcy, testów penetracyjnych, a także określaniu procedur i zasad obowiązujących w szeroko pojętym obszarze zabezpieczeń systemów i danych.

Dodatkowo usługodawca zapewnia odpowiednią jakość zarządzania procesami IT oraz zasobami ludzkimi IT, zgodnie z szeroko pojętą metodyką ITIL (ang. Information Technology Infrastructure Library - zbiór najlepszych praktyk zarządzania usługami IT) poprzez wdrażanie i utrzymywanie procedur oraz narzędzi wspomagających usługodawcę w tym zakresie, m.in. poprzez hosting i rozwój systemu ticketowego GSN (Service Now) służącego m.in. do zgłaszania problemów IT oraz prowadzenie i rozwój firmowego intranetu Plexus, opartego o platformę Microsoft Share Point.

W obszarze zarządzania projektami, tzw. Project Management, Usługodawca zapewnia narzędzia oraz aplikacje wspomagające zarządzanie projektami informatycznymi, takie jak Microsoft Project Online oraz Microsoft Project. Usługodawca przeprowadza regularne, okresowe przeglądy stanu realizacji lokalnych oraz ogólnofirmowych projektów IT, a także szkolenia pracowników w roli Kierowników Projektów z własnych metodyk prowadzenia projektów, opartych na bazie m.in. metodyki PRINCE (ang. Projects In Controlled Environments - Projekty w sterowanym środowisku).

Usługodawca zapewnia także centralne zarządzanie lokalnymi zasobami IT usługobiorcy, śledzenie jego rozwoju oraz prawidłowość i stan realizacji zadanych KPI (tj. kluczowych wskaźników efektywności) za pomocą metodyk i systemów IT, jak np. Workday.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ramach usługi IT, usługodawca dostarcza swą specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w zakresie IT do udostępnianych przez siebie zasobów, w tym zapewnia ich stalą, okresową kontrolę poprzez audyty, podzlecane podmiotom zewnętrznym. Bez zapewnienia wiedzy i doświadczenia w zakresie IT, udostępnienie zasobów IT z perspektywy spółki nie miałoby sensu, jako że spółka nie posiada wewnętrznych zasobów do realizowania analogicznej usługi IT we własnym zakresie (i to w sposób kompleksowy, jak w przypadku usługodawcy).

Wnioskodawca nadmienił, że przykładowo, do zasobów IT udostępnionych spółce należą:

• dostęp do sieci WAN m.in. poprzez udostępnienie swoich urządzeń sieciowych, redundancję połączeń (primary i secondary connections), filtrowanie i polisy ruchu sieciowego na urządzeniach firewall, monitoring oraz zarządzanie projektami w obszarze sieci WAN w zakresie obsługi wniosków o zmianę parametrów transmisyjnych, relokację pod nowe adresy, umożliwianie połączeń VPN,

• system do przeprowadzania wideokonferencji, w postaci udostępniania infrastruktury i licencji Usługodawcy od dostawców tych rozwiązań Jak Cisco i Microsoft,

• dostęp do pakietów oprogramowania dla dywizji grupy, do której należy spółka (np. programy Artios. CAD. Cape Pack. MIDAS. MW ET, SAM, Smart. TOM),

• dostęp do pakietów oprogramowania dla spółek z grupy (np. programy Cognos, Eroom, Connect, MyTeam, Plexus, ServiceNow, Sharepoint, NES GP, Xenapp GP, fniorisk as-a-service. PMB, Leaptlle, Sharepoint Workflow Tool, Management Services (usługi zarządzania w obszarze IT, wykorzystujące narzędzia wspomagające zarządzanie zespołami i projektami IT, takie jak MSPO, MSP, MS Teams, Plexus. TOMCAT oraz GSN), Workplace. Projects,

• CBS - pakiet dotyczący procesów w dywizji opakowań, do której należy spółka, zapewniający narzędzia na etapie od szacunków do fakturowania,

• Read soft - używany do skanowania dokumentów otrzymywanych od zewnętrznych podmiotów,

• DART, Fastrack, Microsoft Dynamics - oprogramowanie dedykowane do dywizji opakowań, do której należy spółka,

• SAP - kompleksowy system ERP,

• a także pozostałe zasoby IT wskazane w pkt i) powyżej.

Jak wynika z powyższego – wskazano we wniosku - zakres kompleksowej usługi IT obejmuje m.in. usługę dostępu do oprogramowania. W tym zakresie wnioskodawca zaznaczył, że to usługodawca jest licencjobiorcą tych licencji, a udostępnienie oprogramowania przez usługodawcę spółce odbywa się na podstawie umowy w zakresie Usługi IT i Spółka nie zawarła dodatkowych umów licencyjnych/sublicencyjnych na oprogramowanie. Spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do wprowadzania w nim zmian czy udzielania licencji – wskazano we wniosku. Umożliwienie dostępu do oprogramowania jest elementem składowym kompleksowej usługi IT i z punktu widzenia wnioskodawcy, nie jest podlegającą amortyzacji wartością niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Spółka w ramach umowy IT nabywa bowiem jedynie możliwość korzystania z zasobów IT w zakresie kontraktów korporacyjnych prowadzonych przez usługodawcę.

Co istotne, zgodnie z zawartą umową, realizacja powyższego wsparcia nie uprawnia żadnej ze stron do kierowania i kontroli bieżącej aktywności drugiej strony. Umowa nie obejmuje ponadto m.in. tzw. czynności udziałowca, tzn. wynikających z posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale spółki ani działań badawczo-rozwojowych. Tym samym, usługodawca, mimo iż świadczy usługę IT, to w praktyce nie jest uprawniony do podejmowania ostatecznych decyzji zarządczo-kontrolnych odnośnie operacyjnych działań spółki. Decyzje te bowiem podejmuje kierownictwo spółki we własnym zakresie.

We wniosku zostało również wskazane, że z perspektywy spółki - jako usługobiorcy, usługa IT ma charakter kompleksowy, przy czym żadna z ww. czynności w ramach usługi IT nie ma charakteru dominującego, który definiowałby istotę usługi IT. Z punktu widzenia wnioskodawcy, rodzajowo usługa IT jako całość ma charakter najbardziej zbliżony do wsparcia technicznego w obszarze IT, polegającego na konkretnych czynnościach usługodawcy, usprawniających działalność spółki z informatycznego punktu widzenia (wykonawczy charakter Usługi IT). Co więcej, w poszczególnych okresach rozliczeniowych działania podejmowane w ramach usługi IT mogą się różnić - w zależności od potrzeb spółki (np. w jednym roku usługodawca może realizować więcej czynności serwisowania oprogramowania oraz mniej pozostałych, a w innym więcej czynności administrowania bezpieczeństwem IT oraz mniej pozostałych). Ponadto, celem zawarcia umowy z usługodawcą było zapewnienie spółce kompleksowego wsparcia IT jednocześnie we wszystkich obszarach informatycznych związanych z działalnością spółki (efekt synergii) ze strony zaufanego podmiotu z branży. Gdyby kompleksowość usługi IT nie miała znaczenia dla spółki, mogłaby ona nabywać różne świadczenia od kilku usługodawców z rynku, bez uszczerbku na jakości. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, zdaniem wnioskodawcy, nie ma on możliwości nabycia różnych usług informatycznych odrębnie na rynku, uzyskując ten sam efekt, co w przypadku nabycia usługi IT od usługodawcy.

Analizowana usługa IT jest świadczona zarówno przez usługodawcę we własnym zakresie (w ramach własnego działu IT), jak i we współpracy z poddostawcami/usługodawcami zewnętrznymi. Koszty usługi IT usługodawca ewidencjonuje w swym systemie księgowym w ramach odrębnych centrów kosztowych. Usługa IT jest świadczona przez kadrę zarządzającą i personel usługodawcy (bądź przez podwykonawców/zewnętrznych dostawców oprogramowania i usługodawców), którzy wykorzystują swoją specjalistyczną wiedzę do badania, oceny i rozwiązywania problemów w obszarach wskazanych powyżej. W zależności od zapotrzebowania wnioskodawcy, niektóre czynności są realizowane cyklicznie, w sposób ciągły, a niektóre mogą być świadczone doraźnie. Ponadto, grupowy dział IT może również realizować projekty IT dla wielu spółek z grupy, które mają na celu wsparcie w osiągnięciu przewagi konkurencyjnej.

Wynagrodzenie usługodawcy za usługę IT kalkulowane jest początkowo w oparciu o budżetowane koszty na realizację Usługi IT (m.in. koszty wewnętrzne usługodawcy, koszty zakupu od podwykonawców/usługodawców zewnętrznych), powiększone o procentowy narzut zysku (z wyjątkiem kosztów usług podmiotów zewnętrznych, bezpośrednio dotyczących spółki, które nie podlegają alokacji kluczem). Po zakończeniu roku podatkowego (lub innego uzgodnionego okresu rozliczeniowego), kiedy znane są ostateczne parametry kalkulacji za dany okres (zakres usługi IT, wysokość kosztów) usługodawca wystawia finalną fakturę (fakturę korygującą lub notę korygującą). Ponieważ usługodawca realizuje usługę analogiczną do usługi IT również na rzecz innych podmiotów z Grupy, to budżetowane koszty alokowane są do poszczególnych odbiorców (beneficjentów ) usługi - w tym do spółki.

We wniosku zostało również wyjaśnione, że jeśli istnieje taka możliwość, dany koszt usługodawca przypisuje bezpośrednio do spółki (jeśli jest to koszt usługi od podmiotu trzeciego, nie jest dodawany narzut). W przeciwnym razie, jeśli usługodawca zrealizował na rzecz spółki dane świadczenie (niezależnie, czy we własnym zakresie, czy zlecając je podmiotowi trzeciemu), ale nie jest w stanie przypisać kosztu bezpośrednio do konkretnego usługobiorcy, to dokonuje alokacji kosztów do wszystkich usługobiorców na podstawie zdefiniowanych w umowie kluczy alokacji, które zdaniem usługodawcy są najbardziej miarodajne i biznesowo uzasadnione (przy czyni, jak wskazano wcześniej, baza kosztowa nie obejmuje m.in. tzw. kosztów udziałowca). Przykładowo, klucze alokacji oparte mogą być na liczbie użytkowników, przewidywanej liczbie faktur, a także na kombinacji tychże parametrów.

Na otrzymywanych fakturach od usługodawcy za usługę IT widnieje w opisie jedna pozycja dotycząca Usługi IT (zwykle ze wskazaniem roku/okresu, którego dotyczy), np. "refaktura Grupowego IT" (ang. Group IT recharge) i nie jest ona rozbijana na poszczególne obszary wsparcia. Co do zasady wnioskodawca otrzymuje aktualizowane okresowo (najczęściej kwartalnie) rozliczenie usługi IT według odpowiednio zdefiniowanych kluczy rozliczeniowych, na bazie całościowych kosztów ich zakupu i utrzymania. Rozliczenie to zasadniczo pozwala wnioskodawcy na weryfikację prawidłowości rozliczenia według podanych kluczy rozliczeniowych.

Jeśli chodzi o samo podjęcie przez spółkę współpracy z usługodawcą, to wynika to z jednej strony ze strategii specjalizacji w grupie, w konsekwencji której spółka pełni głównie rolę produkcyjno-dystrybucyjną i w związku z tym nie posiada we własnej strukturze wystarczająco rozbudowanych kompetencji i zasobów w obszarze IT, objętym zakresem Usługi IT. Z drugiej strony, specjalizacja powoduje, że powyższe kompetencje posiada inny podmiot z grupy - usługodawca, który na przestrzeni lat zdobył wiedzę i wypracował odpowiednie doświadczenie m in. w obszarze IT, niezbędnym w działalności spółki. Dla efektywnej realizacji poszczególnych kluczowych procesów w Grupie, w tym w obszarze IT przez spółki produkcyjne niezbędne jest zatem zaangażowanie jednostek centralnych. W związku z tym, spółki produkcyjno-dystrybucyjne (jak wnioskodawca) korzystają z wiedzy i doświadczenia podmiotów takich jak Usługodawca, aby przy ich wsparciu zapewnić wysoki standard wytwarzanych produktów, odpowiadający wymaganiom Grupy, jak i efektywne prowadzenie działalności produkcyjnej przy wykorzystaniu narzędzi informatycznych. Profesjonalne wsparcie informatyczne oferowane przez usługodawcę jest szczególne istotne ze względu na branżę, w której funkcjonuje spółka, gdzie sprawny przepływ informacji i wykorzystanie technologii informatycznych ma kluczowe znaczenie w budowaniu pozycji na konkurencyjnym rynku, a w długim okresie - przyczynia się do zwiększenia efektywności prowadzonej przez spółkę działalności oraz generowania zwiększonych przychodów przy jednoczesnej minimalizacji kosztów. Działania te przyczyniają się bezpośrednio do stabilnego wzrostu spółki oraz całej Grupy. W szczególności Usługa IT umożliwia wnioskodawcy sprawną obsługę podstawowych procesów produkcyjnych, dystrybucyjnych oraz administracyjno-finansowych w spółce.

Mając na uwadze przedstawiony stan taktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wnioskodawca wniósł o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wyszczególnione w niniejszym wniosku koszty nabywanej przez niego usługi IT nie podlegają ograniczeniu w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.). Poza tym, ustawa o CIT dla celów wyłączenia zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, posługuje się również niezdefiniowanym ustawowo pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi", stąd wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzenia za usługę IT, należnego usługodawcy na podstawie zawartej umowy.

Pismem z dnia 24 lutego 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

W ocenie spółki, złożony przez nią wniosek zawiera wyczerpująco przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a tym samym spełnia warunek, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej : "ordynacja podatkowa"). Tym samym, twierdzenie Dyrektora, że "Wskazany opis czynności nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy wskazane usługi mają charakter usług wymienionych w powyższym przepisie" jest nieuzasadnione. Wręcz przeciwnie – wskazała spółka - podane obszary wsparcia i czynności, wchodzące w skład usługi IT pozwalają na ocenę stanowiska spółki.

Ponadto, ze strony spółki aktualne jest stanowisko wskazane we wniosku o interpretację indywidualną w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy, b) Rola wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dn. 23 kwietnia 2018 r. i klasyfikacji PKWiU w procesie wykładni prawa podatkowego, tzn. bezzasadne jest przyznawanie przez Dyrektora istotnego, czy nawet decydującego charakteru klasyfikacji PKWiU w przypadku kosztów wynagrodzenia za usługę IT uiszczanego przez spółkę na rzecz usługodawcy przy ocenie skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT, będącego przedmiotem wniosku spółki.

W zakresie klasyfikacji PKWiU – wskazano w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - spółka pragnie podkreślić, że klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie odnosi się do takowej klasyfikacji. Zatem nieuprawnione ze strony Dyrektora jest zwrócenie się do spółki o podanie klasyfikacji według PKWiU jednolitego wynagrodzenia uiszczanego za usługę IT.

Spółka wskazała, że powyższe jej stanowisko jest spójne z orzecznictwem sądów administracyjnych (przytoczonym we wniosku), które podkreślają, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. W tym kontekście, spółka zwróciła uwagę, iż w dniu 20 stycznia 2020 r. NSA w postanowieniu (uzasadnienie ustne) o sygn. I FPS 3/19 wskazał m.in., że to podmiot składający wniosek decyduje o tym, co jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, a co jest oceną tego zdarzenia. Z kolei organ interpretacyjny jedynie ocenia to stanowisko, nie ingerując w podany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Zatem to, co podlega interpretacji organu jest kwestią konstrukcji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z tym, w ocenie spółki, zgodnie z powołanym stanowiskiem NSA. Dyrektor w ocenie stanowiska spółki powinien oprzeć się na podanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga od wnioskodawców podawania tak szczegółowej informacji, jak klasyfikacja statystyczna - szczególnie, że wnioskodawca nie jest usługodawcą (który to podmiot powinien odpowiednio klasyfikować swoje usługi), lecz usługobiorcą. Co więcej, w ocenie spółki, brak podania klasyfikacji PKWiU w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest brakiem formalnym, uniemożliwiającym wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora. Gdyby tak było, to Wnioskodawca w pierwszej kolejności złożyłby wniosek o interpretację indywidualną, w celu uzyskania oceny stanowiska w zakresie klasyfikacji PKWiU (do czego jest uprawniony, zgodnie z powołanym postanowieniem NSA), ponieważ klasyfikacja ta budzi wątpliwości interpretacyjne. Wynika to z faktu, iż wnioskodawca (jako usługobiorca, a nie usługodawca), nie jest zobowiązany do przypisywania odpowiedniej klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług (lub towarów). Nie będąc zatem w przedmiotowej sprawie usługodawcą, spółka jako usługobiorca, może jedynie ze swojej perspektywy (jedynie w oparciu o posiadane informacje) przypisać klasyfikację PKWiU do Usługi IT, co jednak jest kwestią budzącą wątpliwości interpretacyjne spółki.

Stanowisko Spółki jest nie tylko poparte orzecznictwem sądów administracyjnych, ale także doktryną prawa podatkowego, która odmienne od Spółki podejście organów podatkowych uznaje za "rażące naruszenie art. I5e ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji (M. Raińczuk, Komentarz do art. 15e ustawy o CIT. K. Gil, /V Obońka, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", Warszawa 2019).

Zdaniem spółki, bezzasadne jest nadto stwierdzenie Dyrektora, że "na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej", ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie ustawy o CIT brana jest pod uwagę kwestia kompleksowości usług i ma ona wpływ na wyniki spraw podatkowych.

Co więcej, analogiczne stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych. Jednocześnie, z ostrożności procesowej oraz w celu dopełnienia obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, Spółka przesłała odpowiedź na pytanie Dyrektora.

Spółka doprecyzowuje opis czynności wchodzących w skład Usługi IT, podając przykładowe czynności wchodzące w ich skład:

a) centralizacja czynności i doradztwo w zakresie IT. W zakres czynności wchodzi m.in.: administrowanie obszarem IT Security (wdrażanie i utrzymywanie zabezpieczeń ruchu sieciowego, poczty email oraz webproxy oraz innych narzędzi IT security, szkolenia użytkowników z tematyki bezpieczeństwa IT, testy penetracyjne, audyty bezpieczeństwa), project management (udostępnianie narzędzi klasy MS Project) - zarządzanie projektami, szkolenia z metodyk projektowych - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania i sprzętu, IT Goverment w zakresie kształtowania i realizacji strategii IT, architektury rozwiązań technologicznych w zakresie bezpieczeństwa, sieci oraz systemów aplikacyjnych, udostępnianie zasobów osobowych w postaci wysoko wykwalifikowanej kadry specjalistów i ekspertów IT z wewnątrz i z zewnątrz organizacji, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.

b) dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence. W zakres czynności wchodzi m.in.: udostępnianie ogólnofirmowego sytemu klasy Business Intelligence IBM Cognos, udostępnianie rozwiązań raportowania finansowego H FM oraz sprzedażowo-kosztowego Navigator, prowadzenie projektów w obszarze Master Data Management, utrzymanie i hosting usług SAAS z centralnego data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.

c) dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach Grupy, jak i na zewnątrz. W zakres czynności wchodzi m.in.: prowadzenie i koordynacja ogólnofirmowego portalu intranetowego Plexus, narzędzi komunikacyjnych typu Skype for Business, Microsoft Teams, job portal, portali projektowych i obszarowych, prowadzenie projektu Customer Portal - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania oraz data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.

d) dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem. W zakres czynności wchodzi m.in.: wdrażanie, utrzymywanie i rozwój narzędzi klasy CRM Fast Track oraz platform i rozwiązań klasy EDI (VM1, SM ART, COUPA, I-connect etc.) do elektronicznej wymiany danych z klientami i dostawcami - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.

e) dostarczanie i wspieranie oprogramowania do projektowania opakowań. W zakres czynności wchodzi m.in.: wdrażanie i utrzymywanie narzędzi projektowych CAD Artios CAD ze scentralizowanym katalogiem projektowym oraz integracją z lokalnymi systemami ERP, urządzeń klasy FIT, systemów OneA, Midas, Cape Pack, ValueTool, eBro, Loom. ColorlQC/X-Rite - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.

f) dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie wyceny produktów. W zakres czynności wchodzi m.in.: dostarczanie i utrzymywanie narzędzi ArtiosCAD, Midas, Cape Pack, ValueTool - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.

g) dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury). W zakres czynności wchodzi m.in. dostarczanie i utrzymywanie narzędzi IT w powyższym obszarze.

h) dostarczanie i wspieranie wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć, mail czy wideo. W zakres czynności wchodzi m.in.: administrowanie infrastrukturą i projektami w obszarze komunikacji WAN, firmowego firewall i proxy Fortinet, Office 365 w tym MS Teams i MS Skype for Business - administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania oraz data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.

i) dostarczanie i wspieranie administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem

i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, nabytymi przez usługodawcę, a z których korzysta usługobiorca (np. Microsoft AD CAL. MS Windows 10, MS RDS, MS Office 365 CAL, Oracle Cognos, MS SQL, Workday, Adobe, MS Sharepoint, Citrix, Cisco, MS Skype for Business, SAP, MS Dynamics CRM, i-Connect, SMART). W zakres czynności wchodzi m.in.: administrowanie pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania, upgrade wersji, integracje, utrzymywanie data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług.

W odniesieniu do wezwania Dyrektora, w części dotyczącej klasyfikacji PKWiU. spółka zaznaczyła, że zgodnie z punktem 7.6.2. Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), na którą to powołuje się wprost Dyrektor w wezwaniu: "Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1. grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

2. usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

3. usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze".

Spółka zatem rozumie wezwanie Dyrektora w ten sposób, że skoro Dyrektor powołuje w wezwaniu wprost ww. zasadę, to znaczy, że w przypadku usługi kompleksowej (złożonej), którą można zakwalifikować do kilku grupowań i jednocześnie nie da się wytypować czynności "uprzywilejowanej" (świadczenia głównego), Usługę IT należy zakwalifikować tak, jakby składała się z usługi nadającej całości zasadniczy charakter, a w przypadku braku takiej możliwości - do grupowania najbardziej zbliżonego charakterem do danej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść wezwania Dyrektora, jeśli zdaniem Dyrektora rzeczywiście istnieje konieczność dokonania klasyfikacji statystycznej jednolitego wynagrodzenia za kompleksową Usługę IT nabywaną od Usługodawcy, to w ocenie Spółki najbardziej adekwatne wydaje się grupowanie: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (według klasyfikacji PKWiU (2008). uwzględniając powołane Zasady Metodyczne...).

Odpowiadając na wezwanie w tym przedmiocie, spółka wskazała, że bazując na wykazie czynności/obszarów działań na podstawie zawartej umowy spółki i usługodawcy oraz dokonując sztucznego podziału usługi IT na poszczególne czynności, klasyfikacja tych czynności mogłaby potencjalnie przedstawiać się następująco:

a) centralizacja czynności i doradztwo w zakresie IT:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych

i sprzętu komputerowego.

62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych

i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego. 58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

b) dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych

i sprzętu komputerowego.

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego. 58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych, 58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

c) dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach Grupy, jak i na zewnątrz:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych

i sprzętu komputerowego.

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, 58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych. 58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

d) dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych

i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, 58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych.

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

e) dostarczanie i wspieranie oprogramowania do projektowania opakowań:

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych

i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego. 58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych, 58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

f) dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie wyceny produktów:

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych

i sprzętu komputerowego.

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego. 58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

g) dostarczanie i wspieranie narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury):

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, 58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych.

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

h) dostarczanie i wspieranie wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć mail czy wideo:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci systemów komputerowych,

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi. 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego. 58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych,

58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

i) dostarczanie i wspieranie administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, nabytymi przez Usługodawcę, a z których korzysta Usługobiorca (np. Microsoft AD CAL, MS* Windows 10. MS RDS,' MS Office 365 CAL, Oracle Cognos. MS SQL, Workday, Adobe, MS Sharepoint. Citrix, Cisco. MS Skype foi- Business, SAP. MS Dynamics CRM, i-Connect, SMAR:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowy ch.

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego. 58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych, 58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku zadano następujące pytania.

1. Czy koszty wynagrodzenia za usługę IT nie podlegają ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

2. Z ostrożności procesowej, gdyby w odpowiedzi na pytanie nr 1, powyżej Dyrektor uznał, iż koszty wynagrodzenia za usługę IT podlegają (w całości lub części) ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to czy koszty wynagrodzenia za usługę IT stanowią koszty , o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), a zatem nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków w skazanych w art.15 ust. 1 ustawy CIT?

W ocenie wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, ponoszone koszty wynagrodzenia za usługę IT nie podlegają ograniczeniom w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt I ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.) i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W odniesieniu do pytania nr 2 spółka stwierdziła, że koszty wynagrodzenia za usługę IT stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. I5e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania jej przychodów w pełnej wysokości, począwszy od roku 2018/2019, przy zachowaniu warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, 19 marca 2020 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której przedstawione stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r.) w odniesieniu do kosztów Usług IT, dotyczących:

• centralizacji czynności i doradztwa w zakresie IT;

• dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie administracji finansowej i tzw. business intelligence;

• dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie komunikacji zarówno w ramach Grupy jak i na zewnątrz;

• dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie zarządzania relacjami z klientem;

• dostarczania i wspierania oprogramowania do projektowania opakowań;

• dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie wyceny produktów;

• dostarczania i wspierania narzędzi w zakresie raportowania w obszarze zdrowia i bezpieczeństwa, zrównoważonego rozwoju oraz zarządzania skarbcem (treasury);

• dostarczania i wspierania wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć, mail czy wideo, w części sklasyfikowanej jako:

- 63.11.13.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

• dostarczania i wspierania administrowania bezpieczeństwem/ryzykiem

i licencjami aplikacji, narzędzi i systemów informatycznych, w części sklasyfikowanej jako:

- 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, 58.29.11.0 Pakiety oprogramowania systemów operacyjnych, 58.29.29.0 Pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego - jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części jest prawidłowe;

• zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. oraz od 2019 r.) do kosztów Usług IT objętych limitowaniem na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dyrektor zaznaczył, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Organ interpretacyjny stwierdził, że rozpatrując nabywane przez spółkę poszczególne świadczenia w zakresie usługi IT Dyrektor ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Następnie Dyrektor KIS podkreślił, że zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193. dalej: "ustawa zmieniająca"), tj. zgodnie z art. 48 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległo brzmienie art. 15e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: "poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. I pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 16a-l6m, i odsetek". Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie.

Dalej Dyrektor KIS zaznaczył, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. I pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost wart. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem – stwierdził organ interpretacyjny - decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez wnioskodawcę pytanie, zdaniem Dyrektora KIS należy zbadać, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (I:. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN. Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według Dyrektora KIS pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Dyrektor zaznaczył, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters. P.J. Suwaj. Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej / uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, Dyrektor wskazał, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów". Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane". Na potrzeby niniejszej interpretacji – wskazał organ interpretacyjny - należy również przybliżyć pojęcia "zarządzanie siecią", "zarządzanie systemami informatycznymi". "Zarządzanie siecią" obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądną cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych lak. aby stanowiły całość.

Pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje natomiast pięć głównych grup zagadnień: inwentaryzacja zasobów informatycznych, optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego, bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego, pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne, wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej - naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT (wskazanych w pkt h stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) związanych z dostarczaniem i wspieraniem wspólnej infrastruktury IT, takiej jak sieć mail czy wideo, polegające na administrowaniu infrastrukturą i projektami w obszarze komunikacji WAN, firmowego Firewall i proxy Fortinet, Office 365, w tym MS Teams i MS Skype for Business, administrowaniu pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania oraz data center, zapewnienie 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę m.in. jako Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 63.03.12.0) zdaniem organu stanowią usługi o charakterze zarządczym, obejmujące czynności zarzadzania operacyjnego. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonując dalszej oceny stanowiska spółki, organ interpretacyjny przytoczył treść art. 15e ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT i art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy oraz przypomniał cel wprowadzenia do ustawy o CIT art. 15e. Wskazał, że zadaniem tego przepisu jest ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika m. in. z tytułu określonych opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy ww. prawa i wartości zostaną uznane za wartości niematerialne i prawne przez podatnika dokonującego płatności z tytułu wykorzystywania ww. prawe i wartości. W ocenie Dyrektora KIS, pomimo, że wnioskodawca nie ponosi kosztów licencji, a oprogramowanie jest jej udostępniane na podstawie umowy w zakresie nabycia usług IT, to opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W konsewkencji – wskazał organ interpretacyjny – w odniesieniu do usług IT, w skład których wchodzą usługi w zakresie: udostępniania oprogramowania użytkowego, pakiety oprogramowania systemów operacyjnych, pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego, będzie miało zastosowanie ograniczenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W odniesieniu do postawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2, organ interpretacyjny stwierdził, że koszty usług IT, wskazane przez wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące jego działalności, ponoszone bez związku z konkretnym towarem, czy usługą. Zdaniem Dyrektora KIS, choć koszty te są związane z działalnością produkcyjną wnioskodawcy, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni.

Pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 2 grudnia 2019 r. Interpretacji indywidualnej zarzuciła:

I. Naruszenie poniższych przepisów prawa materialnego poprzez:

1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że klasyfikacja PKWiU determinuje uznanie usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

2. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że Usługa IT w obszarze wskazanym w pkt h) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związana z dostarczaniem i wspieraniem wspólnej infrastruktury IT (takiej jak sieć, mail, wideo), polegająca na administrowaniu infrastrukturą i projektami w obszarze komunikacji WAN, firmowego Firewall i proxy Fortinet, Office 365 w tym MS Teams i MS Skype for Business), administrowaniu pulą licencji oraz serwisem aplikacji i kontaktami z dostawcami oprogramowania oraz data center, zapewnieniu 2-giej i 3-ciej linii wsparcia tych usług, stanowi usługę o charakterze zarządczym, wskazaną w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, i w konsekwencji podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że ww. Usługa IT (informatyczna) nie stanowi ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przez co nie powinna podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie analizowanego przepisu;

3. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez uznanie, że koszty ponoszone z tytułu nabywanej Usługi IT, w części dotyczącej m.in. dostarczania i wspierania narzędzi informatycznych oraz centralizacji czynności IT (na wezwanie Organu, zaklasyfikowane wg PKWiU częściowo jako udostępnianie oprogramowania użytkowego, pakiety oprogramowania systemów operacyjnych, pakiety pozostałego programowania użytkowego) stanowią opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. I6b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że koszty te nie stanowią opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, przez co wydatki te nie powinny podlegać ograniczeniu w kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT;

4. dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że koszty Usługi IT nabywane na potrzeby podstawowej działalności Spółki, tj. produkcji i dystrybucji opakowań, nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że analizowane koszty Usługi IT, które obiektywnie kształtują cenę sprzedawanych towarów i usług, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i w rezultacie, koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania, tj.:

1. art. 2a O.p., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, co do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a więc Organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku o wydanie Interpretacji;

2. art. 121 §1 w zw. z art. 14h i art. 14c §1-2 O.p., poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz wydanie Interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska Skarżącej, jak i w odniesieniu do prawidłowego (zdaniem Organu) stanowiska w sprawie Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 22 stycznia 2021 roku (zarządzenie k. 114 akt postępowania sądowego).

W ocenie sądu, skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przypomnieć raz jeszcze należy, że przedmiotem oceny jest jedynie część zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. ta w której Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przed przedstawieniem szerszej argumentacji w sprawie, należy przytoczyć treść przepisów istotnych w sprawie niniejszej.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 roku) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze:

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa wart. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. I6a-16m, i odsetek.

Z dniem 1 stycznia 2019 roku, części wspólnej ww. przepisu nadano następujące brzmienie: "poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 % kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-l6m, i odsetek".

Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, w świetle powołanych wyżej przepisów, dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie, a oba warunki muszą być spełnione łącznie.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że w odniesieniu do skarżącej jest spełniony warunek ponoszenia wydatków związanych z usługą IT na rzecz podmiotu powiązanego. We wniosku zostało bowiem jednoznacznie wskazane, że usługodawca, z którym skarżąca zawarła umowę IT jest podmiotem powiązanym zarówno w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 roku. Skarżąca – w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – wskazała, że usługodawca jest podmiotem powiązanym również w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku. Ta okoliczność, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest wiążąca zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu.

Pierwszą sporną okolicznością w niniejszej sprawie pozostaje, czy koszty wynagrodzenia za usługę IT podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu interpretacyjnego limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podlegają usługi IT wskazane w punkcie h stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego, zakwalifikowane m. in. jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi (PKWiU 63.03.12.0). Dyrektor KIS stwierdził, że stanowią one usługi o charakterze zarządczym.

Zdaniem sądu, skarżąca słusznie kwestionuje powyższe stanowisko organu interpretacyjnego. Słuszny w tym zakresie jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c §1-2 ordynacji podatkowej. Podnosząc ten zarzut skarżąca wskazała na pominięcie przez organ interpretacyjny istotnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oraz wydanie interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska skarżącej, jak i prawidłowego (zdaniem organu) stanowiska w sprawie. W uzasadnieniu omawianego zarzutu skarżąca zwróciła uwagę na oparcie się przez organ interpretacyjny, przy dokonywaniu oceny usługi IT w kontekście regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na klasyfikacji PKWiU. Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że organ poprzestał na tej klasyfikacji, wprost przytaczając opis części usługi IT "Usługi związane z systemami informatycznymi (PKWiU 63.03.12.0)". Organ nie odniósł się do żadnego innego fragmentu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym skarżąca wyjaśniła na czym polega usługa IT w spornym zakresie.

Zdaniem sądu trafnie również podnosi skarżąca, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie zostało sporządzone w sposób pełny i nie zawiera logicznego wywodu, na podstawie którego możliwe byłoby prześledzenie toku rozumowania organu.

Trafność tego zarzutu potwierdza analiza uzasadnienia stanowiska Dyrektora KIS, co do omawianego zakresu usługi IT. Organ interpretacyjny przedstawił najpierw definicje użytych w rat. 15e ust. 1 pkt 1) pojęć "doradztwo", "zarządzanie", "zarządzenie i kontrola" oraz przedstawił na czym - w jego ocenie – polega usługa przetwarzania danych. Dalej organ "przybliżył" pojęcia "zarządzenia siecią" i "zarządzenia systemami informatycznymi", a następnie podsumował, że usługi IT zakwalifikowane jako usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi stanowią usługi o charakterze zarządczym. Z treści interpretacji nie wynika jednak w jaki sposób Dyrektor KIS doszedł do takiej konkluzji. W szczególności organ interpretacyjny nie wyjaśnił w czym wyraża się istnienie przedstawionych przez niego cech zarządzania w przedstawionej przez skarżącą usłudze IT.

Zdaniem sądu stanowisko organu interpretacyjnego w omawianym zakresie narusza również przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W odniesieniu do tego zarzutu skargi, sąd posłuży argumentacją przytoczoną w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2020 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1140/19, w pełni adekwatną również w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje tym samym za własne przytoczone niżej stanowisko wyrażone w ww. wyroku.

Usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Skoro ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Usługa informatyczna, która – jak Spółka trafnie wskazała - polega na dokonywaniu czynności technicznych o charakterze wykonawczym np. udostępnianie odpowiednich narzędzi informatycznych, bieżące wsparcie, w tym pomoc techniczna związana z udostępnianymi spółce systemami IT. Taki zakres działań usługodawcy nie ma w sobie niczego z zakresu tak pojętego zarządzania. Analogicznie – "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Zabieg organu interpretacyjnego polega natomiast na nieuprawnionym rozszerzeniu treści tego rzeczownika o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu. Jeśli zatem, jak wynikało z wniosku, w sprawie chodzi o szeroko rozumianą, ale jednak usługę IT, w tym zarządzanie tylko w zakresie tej usługi, to elementu doradztwa można się tu dopatrzeć tylko w takim stopniu, w jakim sprzedawca każdego towaru lub usługi "doradza" klientowi lub potencjalnemu klientowi zakup własnego tego towaru/usługi i przekonuje, że dokonanie tego zakupu jest decyzją optymalną. W tym sensie sprzedawca samochodu albo mieszkania świadczy usługę doradztwa. Należy jednak wątpić, że w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie sądu słusznie również zostało podniesione w skardze, że usługodawca (świadczący na rzecz skarżącej kompleksową usługę IT) nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, czy też majątkiem spółki. Zasadnie zwrócono uwagę w skardze, że w umowie zawartej z usługodawcą strony wprost wskazały, że realizacja usługi IT nie uprawnia żadnej ze stron do kierowania i kontroli codziennej aktywności drugiej strony. Taka informacja, stanowiąca element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, została jednoznacznie wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji powyższego, jako w pełni zasadne należy ocenić zarzuty sformułowane w punkcie I. podpunkty 1. i 2. oraz w – odpowiadającym im zakresie – w punkcie II. podpunkt 2. skargi.

Konsekwencją uznania, że sporna usługa określona przez organ interpretacyjny jako usługa zarządzania systemami informatycznymi nie mieści się w katalogu usług wymienionych w art. 15e usta. 1 pkt 1) ustawy o CIT, bezprzedmiotowe pozostaje rozważanie, czy jest to usługa, której koszt jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez skarżącą towaru lub świadczeniem usługi, tj. usługą o której mowa e art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z treści art. 15e ust. 11 pkt1) ustawy o CIT, wyłączenie w nim zawarte dotyczy ograniczenia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem sądu – jak to zostało wyżej wyjaśnione – stanowisko Dyrektora KIS, który uznał usługi zarządzania systemami informatycznymi za mieszczące się w katalogu usług z art. 15 e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe. Zatem - na obecnym etapie postępowania – przedwczesna (i niecelowa) jest ocena stanowiska organu interpretacyjnego co do zastosowania – w odniesieniu do omawianych usług – wyłączenia ustanowionego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W toku dalszego postępowania w sprawie organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W ocenie sądu, zarzuty skargi nie są zasadne w takim zakresie jakim odnoszą się do stanowiska organu interpretacyjnego, który uznał, że ograniczenie kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT będzie miało zastosowanie w odniesieniu do usług IT, w skład których wchodzą usługi w zakresie: udostępniania oprogramowania użytkowego, pakiety oprogramowania systemów operacyjnych i pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego.

Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, w brzmieniu uwzględniającym jego nowelizację obowiązującą od 1 stycznia 2019 roku, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wskazać również należy, że powołany wyżej art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienia następujące prawa i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4), licencje (pkt 5), prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (pkt 6) oraz wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) (pkt 7).

W ocenie sądu w pełni prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził w odniesieniu do przedmiotowych usług (w skład których wchodzą usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, pakiety oprogramowania systemów operacyjnych, pakiety pozostałego oprogramowania użytkowego), że nie ma znaczenia, podnoszona we wniosku okoliczność, że wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym nabywanego oprogramowania.

W okolicznościach niniejszej sprawy niesporne jest, że w ramach usługi IT skarżąca nabywa oprogramowania (licencje). We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że zakres kompleksowej usługi IT obejmuje m. in. usługę dostępu do oprogramowania. W konsekwencji - z tych okoliczności – wynika, że wynagrodzenie usługodawcy obejmuje również zapłatę za dostęp do oprogramowania. Skarżąca wskazała we wniosku, że wynagrodzenie obejmuje zarówno koszty wewnętrzne, jak i koszty zakupu od podwykonawców/usługodawców zewnętrznych. Skoro zatem – jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługodawca jest licencjobiorcą licencji do oprogramowania dostarczanego skarżącej, to koszty tych licencji (jako koszty zakupu) stanowią element ceny za usługę IT. Zatem – jak prawidłowo wskazał Dyrektor KIS – skarżąca jest podmiotem, który ponosi wydatki za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W kontekście stanowiska prezentowanego przez skarżącą należy zauważyć, że dla zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca nie wymaga, aby prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, podlegały amortyzacji. Jedynym warunkiem jest poniesienie opłat i należności za korzystanie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że skarżąca ponosi opłaty za dostęp (innymi słowy – za prawo do korzystania) do oprogramowania dostarczanego jej w ramach usługi IT. Umożliwienie dostępu do oprogramowania jest – zgodnie z treścią wniosku – elementem kompleksowej usługi IT. Jak wskazała skarżąca usługa IT jest usługą odpłatną. Oznacza to, że odpłatny jest każdy element składowy kompleksowej usługi nabytej przez skarżącą. Koszt nabywanych przez usługodawcę licencji jest – jak już to zostało wyjaśnione – elementem wynagrodzenia za usługę IT.

Odnosząc się do dalszej argumentacji skarżącej należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie ma znaczenia, że skarżąca nie zawarła dodatkowych umów licencyjnych/sublicencyjnych. Powołany przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie wiąże ustanowionego w nim ograniczenia z zawarciem osobnych umów na korzystanie, czy prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Istotne jest jedynie ponoszenie opłat za przedmiotowe korzystanie, czy prawo do korzystania. Zauważyć przy tym należy, że w omawianym przepisie ustawodawca użył sformułowania "wszelkiego rodzaju opłat i należności". Zwrot ten oznacza, że odnosi się także do takich opłat, które – jak w okolicznościach niniejszej sprawy – są częścią składową globalnego wynagrodzenia za szeroko zakrojoną usługę IT.

Prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego co do omawianego zagadnienia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Kr 577/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W konsekwencji, brzmienie przywołanego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 15e odnosi się nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje; przywołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy określa bowiem rodzaj praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było, co nie jest kwestionowane, "ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym" (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Poprawna jest w tej sytuacji wykładnia organu, że pomimo, iż koszty związane z użytkowaniem oprogramowania, jako końcowy użytkownik, są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi, a usługodawca nie wyodrębnia tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia traktując całość, jako kompleksowe świadczenie, to jednak opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten kreuje bowiem zasadę, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W sposób analogiczny wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w prawomocnym wyroku z 10 września 2020 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1642/19. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że wykładnia językowa omawianego przepisu, tj. art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne i precyzyjne ustalenie jego znaczenia. Można zatem poprzestać na tym rodzaju wykładni, odstępując od stosowania innych reguł interpretacyjnych. Zestawienie więc art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczą wydatków dotyczących wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji. W tej sytuacji należy przyjąć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca Spółka będzie wprawdzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu licencji od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT, jednakże jedynie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym nie przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Z tych względów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje end-user nie zostały objęte dyspozycją art. 15e ustawy o CIT. Koszty związane z nabyciem licencji do programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ust. 1 pkt 2 wymienionego przepisu także w sytuacji gdy przedsiębiorca jest jego końcowym odbiorcą (end - user)

Argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną. Tym samym, w ocenie sądu, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, że

W tym miejscu należy wskazać, że sąd dostrzega, że dokonując oceny usługi IT dokonując analizy zastosowania w niniejszej sprawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, organ odwoławczy naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania. Posłużył się klasyfikacją poszczególnych części usługi według PKWiU, przedstawioną w uzupełnieniu wniosku. Taki sposób – jak to już zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia – jest nieprawidłowe. Jednakże w odniesieniu do omawianego zagadnienia, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że usłauga IT obejmuje m.in. usługę dostępu do oprogramowania, którego skarżąca jest użytkownikiem końcowym. W związku z powyższym, zdaniem sądu, sposób opisania prawa do korzystania przez skarżącą z oprogramowania dostarczonego jej w ramach usługi IT, przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprawie bez znaczenia. Przypomnieć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 146 § 1 ppsa, naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu interpretacji indywidualnej skutkuje uchyleniem tej interpretacji tylko wtedy, gdy naruszenie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem sądu, w odniesieniu do omawianych kosztów (zakwalifikowanych do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), organ interpretacyjny słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej. Sąd zgadza się z organem interpretacyjnym, że wykładnia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (do którego odnosi się pytanie nr 2 postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) wskazuje, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Z treści omawianego przepisu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie sposób wywieść, że omawiany związek oznacza wpływ spornego kosztu na finalną cenę towaru lub usługi. Nie można – w ocenie sądu – zgodzić się z organem, że koszt powinien być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W ocenie sądu, w sposób o wiele bardziej trafny, bo znajdujący oparcie w treści przepisu art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT został wyjaśniony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1750/19. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych: Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z powyższą argumentacją. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem sądu trudno dopatrzyć się takiego bezpośredniego związku usług IT z wytwarzaniem opakowań z tektury. Zauważyć należy, że usługa IT ma bardzo szeroki zakres, obejmujący np. elektroniczną pocztę wewnętrzną, czy program obsługi kadrowej. Słusznie zatem stwierdził organ, że sporne koszty stanowią koszty ogólne działalności skarżącej.

Mając na uwadze wskazaną wcześniej nieprawidłowość stanowiska Dyrektora KIS, konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. W toku dalszego postępowania w sprawie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.