Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1679/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1171/11 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatki od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące.

2.2. Zaś z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżący działał w charakterze podatnika, a sprzedaż towarów (głównie płyt CD) stanowiła odpłatną dostawę towarów. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, iż skarżący nabywał towary, które następnie sprzedawał w 2006 r. poprzez portal internetowy A. W okresie od 19.04.2006 r. do 31.12.2006 r. za pośrednictwem konta "w." przeprowadzono 1.517 transakcji na łączną kwotę 48.864,21 zł, z uwzględnieniem transakcji niezrealizowanych. Zapłata za część transakcji następowała poprzez przelewy na rachunek bankowy skarżącego w P., co wynika z historii rachunku. Organ podkreślił, że powyższe czynności podejmowane przez skarżącego miały charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawione były na osiągnięcie zysku ekonomicznego. Zaznaczył, iż zestawienie sporządzone przez Q. sp. z o.o. (prowadzący serwis A.), dotyczącego transakcji sprzedaży w 2006 r. dotyczy 1.530 aukcji zakończonych, w tym 13 aukcji niezrealizowanych. Przedmiotem aukcji były nie tylko płyty CD, ale również inne towary, np. nowy odtwarzacz MP3, bejsbolówki nowe, bawełniane, zestaw nasion warzyw, zapalniczka Zippo - nowa, "prosto z USA", zapalniczki Zippo. Wskazał, iż znaczna ilość płyt pochodzi z 2006 r. - około 1/3 wszystkich pozycji, w znacznej ilości pozycji nie podano w ogóle roku nagrania, natomiast pozycji z wcześniejszym rokiem nagrania jest znikoma ilość. Ponadto sprzedaż niektórych tytułów płyt nie jest jednostkowa, lecz powtarza się kilkakrotnie. W ocenie organu z analizy zestawienia sporządzonego przez właściciela portalu A. wynika, że sprzedawane płyty mogły być sprowadzane z USA, lecz nie w latach 1989-1994, a w 2006 r., bowiem znaczna część płyt zawiera nagrania z 2006 r. Natomiast płyt z nagraniami dokonanymi do 1995 r. na wykazie jest tylko 10 sztuk. Zaznaczył, iż wyjaśnienia skarżącego odnośnie sprzedaży płyt z osobistej kolekcji, sprowadzonych jako mienie przesiedleńcze w latach 1993-1995, pozostają w sprzeczności z zestawieniem właściciela A. W związku z powyższym organ odwoławczy nie dał wiary argumentom skarżącego, iż jego działalność polegała na sprzedaży używanych płyt z osobistej kolekcji. W ocenie organu skarżący nabywał płyty i inne towary do działalności handlowej, która polegała na wystawianiu towarów do sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego, stworzonego dla celów handlu w internecie. Okolicznościami przesądzającymi o charakterze handlowym dokonywanych transakcji są ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji sprzedaży za pośrednictwem A. Podkreślił, że skarżący dokonywał transakcji, próbując ukryć ich faktycznego uczestnika. Konto za pośrednictwem, którego skarżący dokonywał transakcji zostało zarejestrowane, jako konto W. S., który — co znalazło odzwierciedlenie w jego zeznaniach - nigdy takiego konta nie założył i nie korzystał z niego. Stwierdził, że ilość i częstotliwość transakcji sprzedaży towarów, dokonywanie ich w sposób ciągły w okresie objętym kontrolą, zbywanie towarów z zyskiem - przemawia przeciwko uznaniu wiarygodności twierdzeń skarżącego, jakoby wszystkie płyty nabywał do własnej kolekcji i po 10 latach używania sprzedawał je jako majątek prywatny. W związku z powyższym uznał dostawy płyt i innych towarów dokonane przez skarżącego za spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). skutkujące opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. organ wskazał, że okoliczności sprawy wykazują, iż sprzedawane płyty nie stanowiły mienia przesiedleńczego, lecz zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, nie spełniały także warunku uznania ich za towar używany.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie, z uwagi na brak ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania winna być oszacowana. W sprawie nie mogły być zastosowane metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 o.p. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji szacując podstawę opodatkowania, w sposób uzasadniony zastosował przepis art. 23 § 4 o.p. Zaznaczył, iż zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość transakcji sprzedaży zrealizowanych przez portal internetowy, pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowanie obrotu w inny sposób obarczone byłoby znacznie większym ryzykiem błędu.

W przyjętej metodzie nie uwzględniono kwot wpłaconych z tytułu zwrotu kosztów przesyłki, a więc rzeczywista podstawa opodatkowania jest wyższa o te kwoty. Ponadto brak jest danych do zastosowania innej metody szacowania.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji zastosował zwolnienie podmiotowe, określone w art. 113 u.p.t.u., naliczając podatek VAT od sprzedaży ponad kwotę zwolnioną od podatku. Wskazał, iż sprzedawane płyty nie stanowiły mienia przesiedleńczego, lecz zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, nie spełniały także warunku uznania ich za towar używany. Nie ustalono źródła pochodzenia płyt, jednak fakt, że nagrania płyt wykonano w 2006 r. jednoznacznie świadczy o tym, że oświadczenie skarżącego jest niewiarygodne. Podniósł, iż z zestawienia dokonanego przez właściciela A. wynika, że zwrot prowizji w 2006 r. dotyczy 13 aukcji zakończonych i te transakcje nie zostały opodatkowane. Skarżący zaś nie przedstawił dowodów, że ilość transakcji niezakończonych była inna. W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2006 r.

3.1. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego nie uwzględniając zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy działalność skarżącego, błędnie uznana przez organ skarbowy za niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegała na sprzedaży używanych przedmiotów kolekcjonerskich, objętych tym zwolnieniem i zarazem na błędnym uznaniu na tej podstawie, że wykazana w postępowaniu skarbowym działalność skarżącego prowadziła do powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto w ocenie skarżącego organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i w art. 186 § 1 o.p., bowiem nie dokonał żadnych wiążących ustaleń w zakresie rzeczywistej ilości dokonanych transakcji za pośrednictwem portalu A. oraz nie ustalił pochodzenia artykułów sprzedawanych przez skarżącego

Za nietrafioną uznał argumentację organu skarbowego, iż o zarobkowym charakterze transakcji świadczy ich powtarzalność i częstotliwość. Zaznaczył, iż organy skarbowe nie przeanalizowały jego rozliczeń z portalem A., z których wynika niezbicie, iż niektóre transakcje na pozór zawarte, nie zostały zrealizowane, gdyż kilka powtarzających się transakcji jest w istocie rzeczy próbą sprzedaży tego samego przedmiotu. Powyższe wynika również z często nieaktywnej funkcji "zwrot prowizji", która odzwierciedla ilość sprzedaży dokonanych lecz niesfinalizowanych z winy kupującego. Zdaniem skarżącego nie można traktować historii transakcji z A., jak wydruku kasy fiskalnej, gdyż za ich zupełność nikt nie odpowiada i nie ma instrumentu, który by to zapewniał.

Podkreślił, iż kolekcjonerskiego charakteru transakcji nie zmienia fakt, iż niektóre płyty pochodziły z lat późniejszych niż mienie przesiedleńcze, lecz nie argumentował on nigdy, iż płyty pochodzą tylko z tego źródła.

W ocenie skarżącego brak jest podstaw do uznania, iż sprzedaż płyt CD podlegała opodatkowaniu VAT. Organ podatkowy nie podważył w najmniejszym stopniu prawdziwości jego oświadczeń, nie ustalił w szczególności, iż płyty były na potrzeby handlu kupowane na bieżąco.

Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie konieczne było ustalenie, czy sprzedawane przedmioty nie są przedmiotami używanymi w rozumieniu art 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. Oświadczenia skarżącego, iż sprzedawane przedmioty są przedmiotami z jego kolekcji, posiadanej dłuższy czas winny zostać skonfrontowane z odmiennymi ustaleniami dowodowymi organu, których zdaniem skarżącego zabrakło.

Wskazał, iż skoro organ podatkowy żądał od skarżącego przedstawienia dokumentacji celnej z początku lat 90-tych ubiegłego wieku; uważając je za istotne, to winien się zwrócić do administracji celnej lub konsularnej o informacje na temat mienia przesiedleńczego podatnika.

Organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń, czy sprzedawane płyty były uprzednio kupowane. W tej sytuacji w ocenie skarżącego ustalenia organu podatkowego są niezasadne.

Ponadto skarżący zakwestionował wysokość kwoty podatku wskazując, iż organ podatkowy nie ustalił, jaki procent aukcji rozpoczętych zakończyło się sprzedażą. Zaznaczył, iż do takiego ustalenia nie wystarczy generalne wskazanie, iż ilość aukcji generalnie koresponduje z ilością przelewów na rachunek bankowy podatnika, gdyż brak jest informacji od A. ile transakcji zakończyło się bez sprzedaży.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że. skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

4.2. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy sprawy, jak wskazuje analiza załączonych akt administracyjnych, został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Zwrócono się do P. S.A. o przekazanie informacji o posiadanych przez skarżącego rachunkach bankowych, ich liczbie, obrotach, saldach, wystąpiono do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o udzielenie informacji w zakresie zgłaszania przez skarżącego w 1993 r. dopuszczenia do obrotu części kolekcji płyt w ramach mienia przesiedleńczego. W zakresie sprzedaży płyt CD zasadniczym dowodem, na którym oparły się organy podatkowe, było zestawienie transakcji na portalu A.

I tak na podstawie informacji uzyskanych od firmy prowadzącej portal A. ustalono, że podatnik wystawił do sprzedaży w 2006 r. towary na 1530 zakończonych aukcjach (13 aukcji niezrealizowanych – zwrot prowizji). Wartość sprzedanych towarów wyniosła 48.864,21 zł.

4.3. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń, została ona bowiem dokonana, zgodnie z art. 191 o.p, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organy, formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży płyt CD za pośrednictwem portalu internetowego A. i nie ewidencjonował przychodów z tego tytułu, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne.

Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności tak zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Twierdzenia strony, że ani fakt zapłacenia prowizji, ani fakt zakończenia aukcji, nie świadczą o faktycznym dokonaniu transakcji, sprzeczne są z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Wprawdzie słusznie Skarżący podnosi, że kupujący może od transakcji odstąpić, jednakże ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na podatniku.

Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. II FSK 502/09 ). Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć jedynie ogólnikowymi i gołosłownymi twierdzeniami. Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Podsumowując, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających wiarygodność zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu A. Dane te stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Zakwestionowanie zestawienia, jako mającego związek ze sprzedażą towarów wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich strona nie zaoferowała, ograniczając się do podniesienia niczym nie popartych twierdzeń.

4.4. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

4.5. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej towarów tj. płyt CD. Sprzedaż towarów handlowych prowadzona była za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. Świadczą o tym otrzymane z tytułu dokonanych czynności we wskazanym okresie wpłaty na konto bankowe strony, a także częstotliwość tych transakcji, ilość, wartość. W tych okolicznościach uzasadniony jest wniosek, że skarżący dokonując sprzedaży towarów na 1530 internetowych aukcjach uzyskując z tego tytułu wpływ należności na rachunek bankowy w sposób ciągły, zorganizowany i systematyczny, począwszy od kwietnia 2006 r., prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. co jest podstawą uznania skarżącego za podatnika tego podatku - art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji do przyjęcia, że zrealizowane przez niego transakcje powinny były być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

4.6. Nie budzą także zastrzeżeń sądu pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów oparte na analizie danych z portalu A. Organy prawidłowo określiły wartość sprzedaży uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania w 2006 r., wynoszącą 27.601,80 zł. Wartość ta została obliczona w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, wynoszącego w 2006 r. 257 dni. Konsekwencją przekroczenia powyższego limitu była utrata zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i idący za tym obowiązek dokonania rejestracji (art. 96 ust. 5 pkt 2) i prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy. Obowiązków tych skarżący nie dopełnił.

4.7. Zaakceptować należy także stanowisko organów, że skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.). Przepis ten wyczerpująco wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony. Ponieważ zaś skarżący nie przedstawił ani jednej faktury zakupu, to tym samym także i z tego względu pozbawiony jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.8. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych i ewidencji dla celów podatku VAT, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za poszczególne miesiące 2006 r., organ przyjął otrzymane płatności za sprzedane towary ujęte w wykazie A. Zastosował przy tym metodę określoną w art. 23 § 4 o.p. i wyjaśnił powody niemożności zastosowania innych metod szacowania.

Zatem podstawa opodatkowania - z samego założenia ustawodawcy - może być jedynie zbliżona do rzeczywistej. Konsekwencją więc tego przepisu, w związku z art. 23 § 5 o.p., jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem. Jest to ryzyko podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji Trzeba podkreślić, że organ podatkowy dał możliwość podatnikowi wyodrębnienia transakcji nie podlegających podatkowi. Rzeczą podatnika, a nie organów, było więc precyzyjnie wskazać te transakcje. Nie było rzeczą organów domyślanie się - mimo bezskutecznego wezwania podatnika - które transakcje są wyłączone z opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku. Jeśli więc podatnik - nie prowadzący ewidencji - nie wykorzystuje postępowania podatkowego do obrony swoich interesów, to nie można zarzucać organom, że nie zebrały całego materiału dowodowego. Wystarczającym materiałem był wykaz transakcji sporządzony przez portal A.

4.9. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 u.p.t.u, wskazać należy, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane zaś, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Według podatnika sprzedawane przez niego towary nie były nowe lecz używane, które skarżący nabył przebywając w Stanach Zjednoczonych do swojej prywatnej kolekcji. W ocenie sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie dokonywał sprzedaży używanych towarów w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Odwołać należy się do ugruntowanego już w orzecznictwie sądowym poglądu, iż określenie ,,okres używania przez podatnika" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o faktyczne używanie towarów przez podatnika. Zebrany zaś w sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowi zaprzeczenie twierdzeniom Skarżącego o rzekomo sprzedawanych przez niego towarach kolekcjonerskich. Z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący sprzedawał płyty nowe, nagrywane w 2006 r. Organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zestawienie transakcji zakończonych, z którego wynikało, że tylko znikoma część nagrań pochodziła sprzed 1995 r. Z akt sprawy wynika, co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdza możliwości uznania iż skarżący używał sprzedawane towary przez okres co najmniej 6 miesięcy.

W świetle powyższego prawidłowo ustalono, że brak jest podstaw w zebranym materiale dowodowym do uznania spornych towarów za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W ocenie sądu pierwszej instancji twierdzenia skarżącego w tym zakresie stanowiły jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. W tym miejscu podkreślić należy, że wymóg dotyczący okresu używania towaru przez podatnika wynikający z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy faktycznego używania przez danego podatnika dokonującego dostawy towarów, czyli samego zbywającego towar. Zatem nie jest wystarczające nawet samo posiadanie używanego towaru. Towar ma być używany przez dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru. Wykładnia systemowa wewnętrzna regulacji definiujących towary używane przemawia również za takim rozumieniem omawianego przepisu. Fakt używania w takim znaczeniu nie został przez skarżącego w żaden sposób wykazany lub chociażby uprawdopodobniony, gdy poza żądaniami o konieczności dokładnych ustaleń, że przedmiotem sprzedaży były towary używane, skarżący sam nie przedstawił żadnych dowodów ani konkretnych twierdzeń uwzględniających ustawowy warunek uznania danego towaru za używany na gruncie ustawy o VAT czyli faktu użytkowania przez niego samego tych towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie skarżącego leżało więc zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących nabycie płyt mających stanowić jego kolekcję. W rozpatrywanej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istotnym jest podkreślenie, że strona skarżąca ograniczyła się jedynie do podnoszenia wątpliwości.

4.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący działając przez adwokata zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpatrzenie skargi poprzez uchylenie skarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W obu przypadkach wnosił o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. a przez to niewłaściwe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że niezasadne są zarzuty naruszenia tego przepisu przez skarżoną decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ustalającą kwotę zobowiązania podatkowego za okres od października do grudnia 2006 r. z tytułu podatku od towarów i usług, nie uwzględniając zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy działalność skarżącego, błędnie uznana przez organ skarbowy za nie zarejestrowaną działalność gospodarczą, polegała na sprzedaży używanych przedmiotów kolekcjonerskich, objętych tym zwolnieniem.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono jedynie że " jak było to podnoszone w uzasadnieniach odwołań i skarg, organ podatkowy dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego nie uwzględnił zwolnienia określonego w art. art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji powielił w tym zakresie stanowisko organu, dokonując niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

Kluczowym jednak problemem jest to, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie zawiera wyjaśnienia, na jakiej podstawie sąd uznał, iż sprzedawane przez skarżącego przedmioty nie podlegały zwolnieniu na podstawie powołanego wyżej przepisu. Samo enigmatyczne wyjaśnienie, ze "pojęcie okres używania przez podatnika" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o faktyczne używanie towarów, nie wyjaśnia zdaniem skarżącego, na jakiej podstawie oparł swoje ustalenia w tym zakresie. Sąd ocenia przy tym jako właściwe ustalenia organów podatkowych, które nie podjęły żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia okoliczności, które mają wpływ na ocenę, czy istotnie doszło do powstania obowiązku podatkowego i następnie jego naruszenia przez podatnika.

Nie można pominąć przy tym, iż zgodnie z regułą wyrażoną wprost w art. 122 o.p. ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z brzmieniem tego przepisu, skoro organ podatkowy zakładał, iż powstał obowiązek podatkowy i został on naruszony przez podatnika, to przedmiotowej dla tego uznania konieczne było ustalenie, czy sprzedawane przedmioty nie są przedmiotami używanymi w rozumieniu powołanego przepisy. Skoro bowiem podatnik twierdził, iż są to przedmioty z jego kolekcji, posiadanej dłuższy czas, to nie mając zasadniczo obowiązku dokumentowania ich posiadania, winien on zostać skonfrontowany z odmiennymi ustaleniami dowodowymi organu.

Niezależnie od powyższych rozważań, trudno przeprowadzić merytoryczną polemikę z ustaleniami sądu pierwszej instancji co do podstaw zwolnienia lub jego braku, w realiach niniejszej sprawy, gdyż nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, na czym oparł swoje ustalenie".

5.4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną., a występujący na rozprawie kasacyjnej w jego imieniu pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

7. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują, sąd odwoławczy związany jest granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ocenia jedynie zasadność zarzutów sformułowanych przez samego autora skargi kasacyjnej.

8. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Jej autor wytknął przy tym sądowi pierwszej instancji: " niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. a przez to niewłaściwe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że niezasadne są zarzuty naruszenia tego przepisu przez skarżoną decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ustalającą kwotę zobowiązania podatkowego za okres od października do grudnia 2006 r. z tytułu podatku od towarów i usług, nie uwzględniając zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy działalność skarżącego, błędnie uznana przez organ skarbowy za nie zarejestrowaną działalność gospodarczą, polegała na sprzedaży używanych przedmiotów kolekcjonerskich, objętych tym zwolnieniem. ".

W lakonicznych motywach uzasadnienia tego zarzutu wskazano, że kluczowym problemem w sprawie jest to, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie zawiera wyjaśnienia na jakiej podstawie uznał, że sprzedawane przez skarżącego przedmioty nie podlegały zwolnieniu na podstawie powołanego przepisu. Podniesiono, że ocenił jako właściwe ustalenia organów podatkowych, które nie podjęły żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia okoliczności, które mają wpływ na ocenę, czy istotnie doszło do powstania obowiązku podatkowego. Stwierdzono, że skoro organ podatkowy zakładał, iż powstał obowiązek podatkowy i został on naruszony przez podatnika, to konieczne było ustalenie, czy sprzedawane przedmioty nie są przedmiotami używanymi w rozumieniu powołanego przepisu. Skoro bowiem podatnik twierdził, że są to przedmioty z jego kolekcji posiadanej dłuższy czas, to nie mając zasadniczo obowiązku dokumentowania ich posiadania, winien on zostać skonfrontowany z odmiennymi ustaleniami dowodowymi organu.

Podsumowując wskazano, że trudno przeprowadzić merytoryczną polemikę z ustaleniami WSA co do podstaw zwolnienia lub jego braku w realiach niniejszej sprawy, gdyż sąd nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący na czym oparł swoje ustalenia.

Tak sformułowany zarzut jak i jego uzasadnienie uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się, że podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07.

Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., II FSK 566/08

9. Zdaniem sądu kasacyjnego, dokonując analizy uzasadnienia środka odwoławczego, nabiera się jednak przekonania, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, iż w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanego w jej podstawie przepisu prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

10. Zauważyć należy że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 kwietnia 2013 r. I FSK 722/12 i I FSK 723/12 oddalił skargi kasacyjne skarżącego od wyroków sądu pierwszej instancji oddalających jego skargi na decyzje organów odwoławczych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2008 r. przyjmując podobne, a nawet wręcz identyczne stanowisko jak w tej sprawie.

11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).