Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 509/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, 180 par. 1, 181, 187 par. 1, 188, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 4 ust. 1, par. 4 ust. 2, par. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A. K. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za grudzień 2005 roku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał że, przedsiębiorstwo [...] dokonało sprzedaży oleju opałowego w ilości łącznie 232.559 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, która nie została należycie udokumentowana. Większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie posiadała kluczowego zapisu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia

23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej u.p.a., obliczył należny podatek akcyzowy przyjmując stawkę akcyzy w wysokości

2000 zł za 1000 litrów tego oleju.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w B., podatnik powinien być świadomy,

że jeżeli nie posiada prawidłowo sporządzonych dokumentów, to wówczas obowiązany jest zastosować w chwili sprzedaży właściwą, wyższą stawkę podatku akcyzowego.

Organ I instancji zaznaczył, że skarżący miał również obowiązek, zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 ww. ustawy rozpoznać powstały obowiązek podatkowy i złożyć w urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego, za okres w którym powstał obowiązek podatkowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym on powstał.

W rozpatrywanej sprawie obowiązki te winny być wykonane do dnia 25 stycznia 2006 r. Organ podatkowy ustalił, że podatnik obowiązków tych nie dopełnił.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 121

1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że organ

w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, albowiem zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego w swej treści, oprócz słowa "Oświadczenie", zawierały również zapis w brzmieniu "Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami – oświadczam [...], co następuje". Strona podniosła, że zwrot ten został całkowicie pominięty przez organ. Według skarżącego wskazane przepisy prawa, pomimo błędnej nazwy rozporządzenia, ale z właściwie podaną publikacją jednoznacznie określają cel złożonego oświadczenia

i nie można wymagać od strony zastępowania tego zapisu sformułowaniem "Oświadczam, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe", gdyż treść tego sformułowania jest już zawarta w przywołanym w oświadczeniu przepisie prawa.

Podatnik ponadto zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego nowego dowodu w sprawie, ograniczając materiał dowodowy do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, dokonał błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez nieuwzględnienie ich wykładni systemowej, a wydając zaskarżoną decyzję dokonał innych ustaleń w zakresie stanu faktycznego od ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej.

Na etapie postępowania odwoławczego, skarżący zawnioskował o przeprowadzenie

w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa dodatkowego postępowania w celu zebrania dowodów w sprawie faktycznego wykorzystania oleju opałowego przez jego nabywców.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 27 lutego 2009r. odmówił przeprowadzenia postępowania uzupełniającego uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wydanie rozstrzygnięcia.

Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji w mocy. Organ stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, a ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Organ podkreślił,

że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego brakowało deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Oświadczenia uzyskiwane przez [...] od nabywców oleju opałowego nie były, w ocenie organu, oświadczeniami, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem organu, sporządzanie tego typu oświadczeń ma sens tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy nabywca wyraźnie zadeklaruje, iż nabywany olej opałowy zostanie przez niego zużyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. w celach opałowych. Organ podkreślił, że deklaracji tej nie może zastąpić podanie samej podstawy prawnej, ani innych szczegółowych danych dotyczących nabywcy oleju, jeżeli nie zawierają informacji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Organ zaznaczył, że sformułowanie zamieszczone na dokumentach zatytułowanych "Oświadczenie" nie zawierało elementu zasadniczego, czyli treści samego oświadczenia.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyroki sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1484/07.

Organ odwoławczy za bezpodstawny, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, uznał zarzut strony, iż nieprzeprowadzono żadnego nowego dowodu w sprawie, ograniczając materiał dowodowy do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej. Zasadniczym źródłem dowodowym wystarczającym w rozpatrywanej sprawie są oświadczenia nabywców oleju opałowego, zaś najważniejszym środkiem dowodowym jest ich treść.

W odpowiedzi na zarzut błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej, zauważył że wykładnia systemowa przepisów dokonana przez skarżącego nosi cechy, niedozwolonej w tym przypadku, interpretacji rozszerzającej poprzez uzupełnienie ich treści w oparciu o reguły celowościowe. Zdaniem organu wykładnia językowa przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 daje jednoznaczny wynik, a przepisy te nie pełnią roli pomocniczej w stosunku do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia, lecz stanowią o warunkach skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Odpowiadając na zarzut, wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o inne ustalenia,

w zakresie stanu faktycznego, od ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że protokół kontroli podatkowej nie jest aktem administracyjnym w rozumieniu przepisów postępowania administracyjnego, nie stanowi formalnego rozstrzygnięcia sprawy, a jego sporządzenie stanowi czynność materialno-techniczną administracji. Nie spełnia zatem zasady pewności prawa i nie wiąże organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który orzeka samodzielnie, oceniając swobodnie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym.

Na decyzję organu II instancji A. K. złożył skargę do sądu administracyjnego, w której wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji. Jednocześnie rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej O.p., poprzez nieuwzględnienie

i pominięcie przy wydaniu decyzji dowodów w postaci ustaleń kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia 13 lipca 2006r., stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji

w I instancji, a utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w T.;

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji

w mocy a tym samym usankcjonowanie uzasadnienia utrzymanej w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] mimo iż jej uzasadnienie dotyczące zasadniczych dla rozstrzygnięcia i wydania decyzji kwestii kluczowej oparte jest na zniekształconych, niepotwierdzonych i nie wykazanych faktach;

- art. 188 i art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego i nieprzeprowadzenie wnioskowanego dodatkowego postępowania dowodowego, a więc nieprzeprowadzenie dowodu, mimo iż jego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji,

a tym samym pozbawienie skarżącego możności obrony swoich praw;

- art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia elementów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo iż brak jest jednolitej wykładni zawierającej interpretację przepisów prawa dotyczącą stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, a treść większości wyroków wskazuje jednoznacznie na konieczność weryfikacji oświadczeń, które wprowadzone zostały celem zapewnienia kontroli nad obrotem olejami opałowymi, tak aby nie mogły być wykorzystane na cele inne niż opałowe;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż zaprezentowana przez skarżącego

w odwołaniu od decyzji I instancji interpretacja kluczowych zapisów rozporządzenia oparta na wykładni systemowej prawa, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia,

mimo iż orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza słuszność i znajduje ona

w pełni odzwierciedlenie w dokonanej przez sądy wykładni prawa.

Skarżący podkreślił, że z interpretacji treści dokumentu "Oświadczenie" wynika,

iż sprzedawane wyroby są przeznaczane na cele opałowe.

Ponadto skarżący podniósł, że w trakcie kontroli, jak również w trakcie postępowania podatkowego nie zakwestionowano prawdziwości danych identyfikujących nabywców oleju opałowego zawartych w składanych przez nich oświadczeniach, nie przeprowadzono żadnego dowodu na takie okoliczności. Nie przeprowadzono również żadnego dowodu - poza dowolną interpretacją przez organy treści oświadczeń - na okoliczność, że olej opałowy był sprzedany nabywcom wskazanym w oświadczeniach na inne cele niż opałowe. Z uwagi na fakt, iż wszyscy widniejący na oświadczeniach nabywcy byli nabywcami rzeczywistymi oraz nabywali olej opałowy na cele zgodne

z jego przeznaczeniem, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było jak najbardziej zasadne.

W ocenie skarżącego najistotniejszym elementem umożliwiającym zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku sprzedaży oleju opałowego jest jego sprzedaż zgodnie z przeznaczeniem, a oświadczenie jest narzędziem pomocnym do ustalenia stanu faktycznego. Dopiero udowodnienie i wykazanie stronie, iż olej opałowy został sprzedany i wykorzystany niezgodnie z jego przeznaczeniem, powoduje zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Skarżący podkreślił, że dokonywał i wciąż dokonuje legalnego obrotu olejem opałowym. Przy sprzedaży dochowuje należytej staranności polegającej na uzyskiwaniu od nabywców rzetelnych danych wymaganych rozporządzeniem. Wszystkie dane identyfikujące nabywców na kwestionowanych oświadczeniach są autentyczne

i pozwalają na bezsporne potwierdzenie celu sprzedaży oraz sposobu wykorzystania zakupionego przez nabywców oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności

(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 180

§ 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mogące mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy.

U podstaw naruszenia ww. przepisów proceduralnych leżała – w ocenie Sądu - błędna wykładnia dokonana przez organy podatkowe obowiązującego od dnia

24 sierpnia 2005r. art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów umożliwiających weryfikację oświadczeń przedłożonych przez podatnika na okoliczność użycia oleju przez nabywców na cele opałowe.

Otóż zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów

w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Art. 65 ust. 1a ww. ustawy wprowadził zatem swoistą sankcję podatkową w przypadku "użycia" olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczenie (zob. wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 590/07).

W tym miejscu wypada podać, że przed powyższą zmianą ustawy, sankcja podatkowa przewidziana była, ale w przepisach wykonawczych. Otóż zgodnie z § 4

ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005r.

- w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Stosownie zatem - do wówczas obowiązujących przepisów wykonawczych - w przypadku niezłożenia oświadczenia w odniesieniu do oleju opałowego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w załączniku

nr 1 do rozporządzenia, czyli przewidziana dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Niezłożenie oświadczenia rodziło skutek w postaci podwyższenia stawki podatkowej przewidzianej dla oleju opałowego. Zgodnie z regulacjami wykonawczymi stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe była znacznie niższa w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, co nie oznacza jednak, że mamy tu do czynienia

z jakąkolwiek preferencją podatkową.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest ostatecznie ustawowe określenie stawki podatkowej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe (w wysokości 233 zł/1.000 litrów), co nastąpiło od 24 sierpnia 2005 r. W konsekwencji sankcja podatkowa - po nowelizacji ustawy - jest stosowana w sytuacji stwierdzenia, że olej opałowy przeznaczony pierwotnie na cele opałowe, a zatem opodatkowany według niższej stawki podatkowej, został ostatecznie "użyty" na cele inne niż opałowe. Stosownie do przepisu ustawowego, oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, czy też sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania

i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.). W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach.

W związku z tym należy stwierdzić, że przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. ma sankcyjny charakter. Przepis ten, ze względu na sankcyjny charakter w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Przyznać należy, że przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego,

iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy wprost nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń

w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia. Wiąże natomiast zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. Zdaniem Sądu, w świetle zapisu art. 65

ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym brak pewnych elementów oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Użyte natomiast w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do parametrów, cech itp. olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

Zauważyć należy, iż na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający oleje opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek obniżonych, a w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przepisy ustalają, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu),

gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Należy podkreślić, iż naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. W konsekwencji należy stwierdzić, iż przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, jakim jest użycie tego oleju na cele opałowe, a czego wyrazem jest deklaracja kupującego zawarta w złożonym oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego. Oświadczenie jest wyrazem zachowania celu opałowego użycia oleju przez nabywcę.

Opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego zdeklarować mogły jedynie osoby nabywające od niego ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Jak wyżej podano, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, skarżący powinien dokumentować każdą sprzedaż oleju opałowego i z dokumentem tym związane być powinno oświadczenie nabywcy.

Określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia wymogi w zakresie danych, jakie zawierać powinno oświadczenie nabywcy, służyć mają ustaleniu czy oświadczenie to jest rzetelne, a tym samym czy może być ocenione przez organ podatkowy jako wiarygodne w kontekście art. 65 ust. 1a ww. ustawy.

Brak tego oświadczenia oznacza, w rozumieniu przepisów ustawy, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą, udokumentowanej paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli wyłącznie nabywcy, lecz olejem opałowym użytym niezgodnie z zadeklarowanym przez podatnika przeznaczeniem tego wyrobu (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia

30 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Lu 570/08).

Brak natomiast pewnych elementów w oświadczeniach, gdy jednocześnie zawierają one dane pozwalające na ich weryfikację, nie oznacza automatycznego prawa organu do zastosowania stawki wyższej dla celów podatkowych, tak jakby oświadczenie

w ogóle nie było złożone (brak oświadczenia).

Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia – pomimo niewątpliwej ich wadliwości – pozwalają na ustalenie ich istoty przez odwołanie się do konkretnego paragrafu rozporządzenia oraz zawierają dane nabywców oleju. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby w toku postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste "użycie" oleju

w kontekście tych oświadczeń.

Sytuacji, która wystąpiła w sprawie, nie można utożsamiać ze stanem braku w ogóle oświadczeń. Analiza treści art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. pozwala na stwierdzenie,

że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta, zweryfikowana poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej. Zmiana treści przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do poprzedniego brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazuje ustalić, badać prawdę materialną, a nie tylko opierać się na formalnej poprawności oświadczeń. Regulacja ustawowa tym samym nie wyklucza sytuacji, w której pozornie poprawne oświadczenie pod względem formalnym, może być podważone przez organ, gdy ten wykaże, iż nie została spełniona przesłanka "użycia" oleju na cele opałowe z art. 65 ust. 1a ustawy. Z kolei możliwa jest sytuacja, że wprawdzie dotknięte wadą oświadczenie pod względem formy będzie jednak w swej istocie zgodne z rzeczywistymi zdarzeniami, a w konsekwencji będzie spełniony warunek "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1a ww. ustawy.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w tym również ustalenia czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności niebyłe. Istotne jest zatem to, czy osoby składające oświadczenia

o posiadaniu pieców olejowych i o przeznaczeniu opałowym oleju w rzeczywistości takie oświadczenia wiedzy i woli składały zgodnie ze stanem rzeczywistym. Na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest zatem, absolutna pewność, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego.

Podsumowując, zdaniem Sądu, sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie nie można utożsamiać z sytuacją braku w ogóle oświadczeń i automatycznym stwierdzeniem, że olej został użyty na inne cele niż opałowe.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187

§ 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, w tym również natury procesowej, prowadząc postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie oświadczeń przedłożonych przez podatnika. Niewątpliwie organ obowiązany jest przeprowadzić choćby dowody z zeznań nabywców (przedstawicieli nabywców) przesłuchanych w charakterze świadków na okoliczność zużycia nabytego oleju.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.