Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 140/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 106 par. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, ust. 2, ust. 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 191, art. 122, art. 121, art. 187 par. 1, art. 121 par. 2, art. 124, art. 194, art. 180, art. 188, art. 197 par. 1art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą T. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym

w wysokości 21 752 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander o nr nadwozia JMBXJCW7W9F001075.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626) dalej zwana "u.p.a.", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.), dalej "rozporządzenie".

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się zatem, do ustalenia czy pojazd wskazany w sentencji decyzji jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Każdy towar przypisany jest do odpowiedniego kodu CN. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Przy klasyfikacji do pozycji 8703 pojazdów typu kombi, które mogą występować w wielu konfiguracjach, co często zmienia ich przeznaczenie, należy kierować się dodatkowo brzmieniem rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Organ podkreślił, że w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Organ wskazał na rodzaje pojazdów objętych pozycją 8704 stosownie do not wyjaśniających określonych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r nr 86, poz. 880).

1.3. Prowadzone postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspónotowego był przeznaczony do przewozu towarów, czy przewozu osób. Organ ustalił, że przedmiotowy samochód jak każdy egzemplarz Mitsubishi Outlander został wyprodukowany w specyfikacji samochodu osobowego (pismo z 16 listopada 2010 r. nadane przez MMC Car Poland Sp. z o.o.). Następnie jak wynika z pisma sprzedającego pojazd ten przebudowano (pismo z 15 października 2012 r. nadane przez Auto Center Dubner GmbH), w wyniku czego samochód ten został zarejestrowany w Niemczech w dniu 15.06.2009r. jako pojazd do przewozu towarów do 3,5 t VAN z dwoma miejscami siedzącymi (dowód rejestracyjny nr SK-K-P-167/09-00002). Jednocześnie w polu "uwagi" wyżej wskazanego dowodu rejestracyjnego wskazano, że pojazd ten od dnia pierwszej rejestracji może opcjonalnie posiadać 5 miejsc siedzących. Pojazd ten został sprzedany na rzecz T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. T. K.. Ustalono, że 17 czerwca 2009 r. pojazd został sprzedany na rzecz Europejskiego Funduszu Laesingowego S.A. (faktura nr 04/06/09 z l7 czerwca 2009 r.), a następnie został w dniu 22 czerwca 2009 r. sprzedany przez ww. spółkę na rzecz H. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. H. S. (faktura nr 91300457 z 22 czerwca 2011 r.). W dniu 17 czerwca 2009 r. pojazd został poddany badaniu technicznemu, podczas którego diagnosta stwierdził, że pojazd ten posiada 2 miejsca siedzące. Dowód w postaci pisemnych wyjaśnień strony (pismo podatnika z 3 października 2012 r.) potwierdza, że pojazd został przebudowy w N. przed dniem jego przemieszczenia na terytorium kraju. W chwili jego sprzedaży dokonanej w N. posiadał co potwierdzają inne dowody tylko dwa miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie (kierowca i pasażer). Ponadto za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana była przegroda wykonana z profili metalowych (w dolnej części wypełniona płyta drewniana natomiast w górnej kratą metalową), a na podłodze pojazdu w tej części znajdowała się płyta podłogowa wyłożona mata anty poślizgową. Organ nie zgodził się

z wyjaśnieniami strony dotyczącymi tego, że zarówno ww. przegroda jak i płyta podłogowa były "trwale" przytwierdzone do konstrukcji pojazdu. Jak wynika bowiem z dowodu w postaci zeznań świadka H. S. przegroda ta "przymocowana była śrubami na stałe" przy czym przegroda ta była przesuwana w toku eksploatacji pojazdu w 2009 r. została przesunięta za drugi rząd siedzeń a w 2011 r. całkowicie usunięta. Powyższe potwierdza również dowód z pisemnych wyjaśnień pracownika spółki F.H.U R. K. F. sp. j. (wyjaśnienie z 22 października 2012 r.) oraz opis zmian konstrukcyjnych (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 06447/2009) oraz faktura nr N 39850 z 15 czerwca 2011 r. wystawiona przez P.W. B. Sp. z o.o. Błędnym jest również twierdzenie jakoby płyta podłogowa w rzeczonym samochodzie była trwale zamontowana. Z dowodów

w postaci zeznań świadka H. S., wyjaśnieniach pracownika spółki F.H.U R. K. F. sp. j. jak również dowodu z oględzin wynika, iż pyta ta została zdemontowana. Powyższe oznacza, iż nie była ona przymocowana za pośrednictwem połączeń nierozłącznych, a zatem niemiała ona przymiotu trwałego montażu. Dowód z oględzin nie wykazał również miejsc po nierozłącznych połączeniach tej płyty z resztą pojazdu.

Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony jakoby za przednim rzędem siedzeń pojazd nie posiadał dostępnych punktów kotwiczenia siedzeń drugiego i trzeciego rzędu czy też punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa.

Z dowodu w postaci opisu zmian konstrukcyjnych (załącznik do zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 06447/2009) w związku

z oświadczeniami z 19 czerwca 2009 r. i 22 października 2012 r. A. W. pracownika spółki F.H.U R. K. F. Sp. J., oświadczenia z 27 czerwca 2012 r. H. S. wynika, że po zakupie przedmiotowego pojazdu przez pana H. S. na jego zlecenie firma F.H.U R. K. F. Sp. J. dokonała montażu tylnej trzy osobowej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa

w fabrycznych punktach kotwiczenia.

Obecność punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu potwierdza również dowód z zeznań świadka B. M. (protokół przesłuchania świadka z dnia 11.12.2012r.), który zeznał że pojazd posiadał stałe, fabryczne punkty kotwiące dla drugiego rzędu siedzeń

i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń. Powyższy fakt potwierdza także niemiecki dowód rejestracyjny, w którym wyraźnie wskazano, że po dniu pierwszej rejestracji pojazd posiada możliwość opcjonalnego montażu siedzeń dla 5 pasażerów, a więc w pojeździe w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały punkty służące do kotwiczenia ww. elementów. Także dowód z oględzin wskazuje, iż w pojeździe stwierdzono obecność kanapy tylnej zamontowanej w stałe punkty kotwiące.

Z kolei z dowodu w postaci faktury nr N 39850 z 15 czerwca 2011 r. wystawionej przez P.W. B. Sp. z o.o., dowodu z zeznań świadka H. S. i dowodu z jego oświadczenia z dnia 27 czerwca 2012 r. wynika, że pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiczenia trzeciego rzędu siedzeń. Z dowodów tych wynika bowiem, iż firma P.W. B. Sp. z o.o. na zlecenie pana H. S. dokonała montażu 6 i 7 siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w fabryczne punkty kotwiące. Ponadto dowód z oględzin wskazuje, iż w pojeździe stwierdzono obecność 6 i 7 miejsca wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane w stałe punkty kotwiące.

Organ podatkowy również nie dał wiary wyjaśnieniom strony, jakoby

w pojeździe w tylnej części (za przegrodą zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń) nie było elementów wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Z dowodu w postaci zeznań świadka H. S. wynika wprost, że pojazd ten posiadał drzwi boczne dla drugiego rzędu siedzeń wyposażone w mechanizmy opuszczania szyb, tapicerkę, schowki i nagłośnienie. Jednocześnie świadek zeznał, iż podczas przebudowy pojazdu nie instalowano podsufitki, okładziny na panelach bocznych i drzwiach bocznych, a także nie instalowano innych elementów wyposażenia zasadniczo kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Świadek również nie instalował sam w przedmiotowym pojeździe ww. podzespołów. W tym miejscu wskazać należy, iż z wyjaśnień strony wynika, iż strona również nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Powyższe oznacza, że przedmiotowy samochód musiał w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju posiadać w tylnej jego części wyposażenie zasadniczo kojarzone do przewozu osób takie jak tapicerka drzwi bocznych czy podsufitka. Powyższy fakt potwierdzają również pośrednio inne dowody takie jak: opis zmian konstrukcyjnych (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym

nr 06447/2009), oświadczenia z dnia A. W., H. S. w dowodach tych wskazano bowiem jakie zmiany zostały przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie po dniu jego wprowadzenia na terytorium kraju. W żadnym z tych dowodów jednakże nie wskazano aby w ramach wykonanych usług dokonano montażu podzespołów takich jak tapicerka, podsufitka okładzina drzwi bocznych

i paneli bocznych, oświetlenia sufitowego, uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń.

Następnie jak wskazano powyżej w przedmiotowym pojeździe na zlecenie H. S. w firmie F. H. U. R. K. F. sp. j. zamontowano fabryczna kanapę wraz z pasami w miejsca fabrycznie przystosowane, a także przesunięto przegrodę (mająca formę kraty) z za pierwszego rzędu siedzeń za drugi rząd siedzeń oraz zdemontowano płytę podłogową. Za ww. usługę pobrano należność w wysokości 50 zł. Z kolei za usługę montażu, w fabrycznie przeznaczone do tego miejsca, 6 i 7 siedzenia pobrano należność w wysokości 95,01 zł. Ustalone ceny za ww. usługi świadczą o tym, że zmiany te musiały mieć charakter nieskomplikowany. Organ przedstawił ponadto opis spornego auta stwierdzony podczas oględzin 27 czerwca 2012 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z wyposażaniem determinującym jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie wskazał, że wymontowanie wyposażenia pojazdu (foteli drugiego i trzeciego rzędu, wykładziny podłogowej i zamontowaniu w jego miejscu, w sposób nietrwały (co udowodniono powyżej) przegrody oraz płyty podłogowej nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób na zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów. Działanie takie ma jedynie na celu zwiększenie "czasowe" przestrzeni bagażowej

w pojeździe.

1.4. Określając, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należny

w sprawie podatek akcyzowy organ powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot opodatkowania i definicję samochodu osobowego

(art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4), podmiot opodatkowania (art. 102 ust. 1), obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty podatku (art. 106 ust. 2 i ust. 3), obowiązek podatkowy (art. 101 ust. 2 pkt 1), podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 1 pkt 2) oraz stawki podatkowe (art. 105 pkt 1) oraz przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego.

1.5. Odnośnie Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE1235/12-1, Dyrektor Izby Celnej w K., wskazał że stosownie do art. 12 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.L 302 z 19.10.1992) wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia obowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towarów. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz, a strona nie przestawiła wiążącej informacji dla pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. Wskazany przez stronę WIT dotyczy innego pojazdu tj. Mitsubishi Outlander i nie może mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego w tej sprawie. Każda sprawa dotyczy konkretnego pojazdu o konkretnych parametrach i cechach stanowiących podstawę klasyfikacji taryfowej (a nie statystycznej).

1.6. Odnosząc się do odpowiedzi uzyskanej od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD organ stwierdził, że nie może być ona wzięta pod uwagę, gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. obecność punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz obecność dźwigni do opuszczania oparć siedzeń w części za pierwszym rzędem siedzeń.

1.7. Organ nie zgodził się z przedstawioną przez stronę opinią techniczną nr VP_1_11_13 z 14 listopada 2013 r. Samo wymontowanie siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa i zamontowanie płyty podłogowej oraz przegrody nie świadczy

o zaprojektowaniu i zbudowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu do przewozu towarów. Z kolei odnosząc się do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. dotyczącej kwestii związanych

z dopuszczeniem pojazdu do ruchu, rozporządzenia Ministra Infrastruktury

z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, dowodów rejestracyjnych, homologacji stwierdził, że dokumenty te mają przede wszystkim związek z przepisami dotyczącymi prędkości dopuszczalnych, ruchu pojazdów w kolumnach, zatrzymywania i postoju pojazdów na chodnikach, sposobu oznaczania ładunku wystającego z tyłu samochodu osobowego lub przyczepy czy rzeczywistej masy całkowitej przyczepy ciągnionej przez samochód osobowy. Możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu ani podstawowego przeznaczenia przedmiotowych pomieszczeń, zatem brak jest przesłanek do zakwalifikowania pojazdu będącego przedmiotem sporu jako samochodu ciężarowego.

1.8. Ocena techniczna Nr VP_1_13 z 8 lipca 2013 r. opracowana została

w celu porównania cech konstrukcyjnych samochodu marki Fiat Panda Van wyprodukowanego w kraju w wersji ciężarowej dwuosobowej z pojazdami marki Mitsubishi Outlander, Mitsubishi Pajero, Audi Q7 oraz Toyota RAV 4 uprzednio wyprodukowanych w wersji osobowej następnie przebudowanych na pojazdy ciężarowe dwuosobowe sprowadzone z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Po jej analizie organ stwierdził, że nie może mieć ona znaczenia rozstrzygającego

w sprawie. Samochody, które zostały porównane do siebie zostały skonstruowane przez producentów w odmiennym przeznaczeniu. Fiat Panda skonstruowany został jako pojazd ciężarowy a pozostałe samochody zostały skonstruowane jako osobowe. Biegły odniósł się w opiniach do znaczeń i definicji zawartych w przepisach dotyczących rejestracji pojazdów (m.in. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia czy Dyrektywy 2007/46/WE). Regulacje powyższe nie mają natomiast przełożenia na postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż organy podatkowe są związane innymi niż wskazane wyżej przepisy, głównie Nomenklaturą Scaloną. Ponadto organ dodał, że opinia rzeczoznawcy jest jednym z wielu dowodów zebranych w toku postępowania. Organ może ją oceniać swobodnie i dać jej wiarę lub nie, nie jest bowiem związany opinią biegłego.

1.9. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonej korespondencji z niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Weisenburg organ wskazał, że przedmiotowe dowody mogą mieć jedynie charakter informacyjny. Przede wszystkim przedmiotowy pojazd został zarejestrowany z mieście Merseburg. Ponadto wymaga wyjaśnienia, że dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają przesądzającego znaczenia zapisy znajdujące się dokumentach rejestracyjnych pojazdu. W zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają natomiast żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Powyższe dotyczy także homologacji pojazdu.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 121, art. 187 § 1 poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie, wyłącznie strony postępowania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 poprzez nie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz wniosków zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie;

- art.194 § 1 a w konsekwencji art. 191 poprzez nie uwzględnienie danych technicznych zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu określających jego dane konstrukcyjne w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej

i prawnej wydanej decyzji jak też brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 2 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku

z przedmiotem tego postępowania;

2. prawa materialnego tj.:

- art. 3 § 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przez niewłaściwą, klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, pomimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami z dokumentów świadczących oraz przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspółnotowego nabycia jako pojazdu do transportu towarów;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uporczywe dążenie do błędnej klasyfikacji do niewłaściwego kodu CN pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu towarów, pomimo szeregu dokumentów w tym dokumentów urzędowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych pojazdu potwierdzonych dowodami stanowiącymi, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię wyrażenia przeznaczone “zasadniczo do przewozu osób" czego konsekwencją było błędne uznanie przedmiotowego pojazdu za wyrób akcyzowy;

- Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia,

w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" - poprzez niezastosowanie oraz ust. 3.

2.2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego wnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie przez organ weryfikacji szeregu dowodów na okoliczność potwierdzenia, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów, czyli tezy przeciwnej do przyjętej w decyzji. Organ administracji podatkowej przyjął tu jednak

a priori swoje stanowisko i temu podporządkował całe postępowanie dowodowe.

Skarżący wniósł aby Sąd na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej rozważył konieczność zwrócenia się w przedmiotowej sprawie

z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię prawa Unii Europejskiej do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości celem precyzyjnej wykładni prawa unijnego w kwestii dotyczącej klasyfikacji ciężarowych pojazdów samochodowych pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Jednocześnie podtrzymał wszelkie wnioski

i twierdzenia zgłoszone na etapie postępowania podatkowego.

2.3. Skarżący wskazał, że bezspornym jest, że rodzaj pojazdu oraz jego zasadnicze przeznaczenie musi być ustalone na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie skarżącego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w momencie przekraczania granicy samochód Mitsubishi Outlander był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób.

W niniejszej sprawie natomiast rodzaj pojazdu oraz jego zasadnicze przeznaczenie zostało ustalone na chwilę oględzin pojazdu, przeprowadzonych ponad trzy lata od chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i obrazują obecne parametry pojazdu, po dokonanych w nim zmianach konstrukcyjnych. Oględziny przeprowadzone pobieżnie bez udziału biegłego z dziedziny techniki samochodowej nie mogą wykazać cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy wydania skarżonej decyzji. Podczas oględzin pojazdu dokonano jedynie pobieżnej oceny jego wyglądu, natomiast w żaden sposób nie ustalono czy pojazd posiada ślady instalacji trwałej przegrody, ślady instalacji płyt pokrywowych blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, oraz ślady świadczące o uprzednim wykorzystywaniu pojazdu do przewozu towarów. Pomimo braku tych ustaleń nie przeszkodziło to organowi do stwierdzenia, że z dowodu oględzin nie wynika ażeby w pojeździe znajdowały się miejsca czy też ślady po trwałym montażu przegrody. Kwestii tej nawet nie próbowano ustalić podczas oględzin pojazdu, czego dowodem jest dokumentacja zdjęciowa wykonana podczas oględzin. Ślady po trwałym montażu przegrody można jedynie ustalić podnosząc tylną kanapę pojazdu, oraz znajdującą się pod nią wykładzinę podłogową ponieważ tam zgodnie z zasadą logicznego rozumowania należy się doszukiwać śladów montażu przegrody oraz śladów zaślepienia punktów kotwiących siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Skoro tych czynności nie uczyniono nie można ich negatywnymi skutkami obciążać strony postępowania bez przeprowadzenia rzetelnego dowodu w tej kwestii. Ustalenia w tym zakresie nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i mają charakter dowolnych. Organ powołuje się również kilkukrotnie na istnienie dostępnych punktów kotwiących dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym przedmiotowego pojazdu podczas wewnątrzwspólnotowego nabycia. Potwierdzeniem powyższego rzekomo są zeznania H. S. i B. M. oraz zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. W ocenie skarżącego natomiast zeznania B. M. w kwestii dotyczącej dostępności punktów kotwiczenia są bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, ponieważ opisują stan pojazdu po dokonanych już zmianach konstrukcyjnych. Wskazując na zeznania H. S. oraz własne oświadczenie zawarte w odwołaniu skarżący podniósł, że niewątpliwie przegroda w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia była zamontowana w sposób trwały nierozłączny, a jej demontaż był możliwy jedynie poprzez odcięcie przyspawanych śrub mocujących. Wyjaśnił, że montaż drobnych elementów pojazdu jak głośniki, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie nie jest zmianą konstrukcyjną i nie ma na nią żadnego wpływu, dlatego nie wskazywał ich w piśmie z 3 października 2012 r. Organ na etapie postępowania odwoławczego dysponował dowodem, jakim było oświadczenie strony zawarte w odwołaniu jednak, w żaden sposób nie odniósł się do niego.

Ponadto niewątpliwie odcięcie spawów blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz rozwiercenie nitów jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, potwierdza to również znajdująca się w aktach sprawy opinia techniczna biegłego rzeczoznawcy. Na uwagę zasługuje fakt, iż wszelkie zmiany konstrukcyjne pojazdu były dokonywane w specjalistycznych warsztatach samochodowych przy użyciu specjalistycznych narzędzi przez wykwalifikowane osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną oraz uprawnienia w tym zakresie.

2.4. Skarżący wskazał, że organ ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu sugerował się również zapisem w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w którym w pozycji 22 widnieje wpis "S.1:WW 5" (opcjonalnie 5). Strona na etapie postępowania podatkowego wyjaśniała tą kwestię wskazując, iż zapis "S.l :WW 5" widnieje w pozycji 22 z uwagi na fakt, iż omyłkowo nie został skreślony. Wyjaśnił, że zapis ten znajdujący się w pozycji 22 niemieckiego dowodu rejestracyjnego, jest stosowany jedynie w pojazdach 7 osobowych i oznacza, że pojazd taki może opcjonalnie przewozić 5 osób. W przedmiotowym pojeździe jednak ilość miejsc została zredukowana, z 7 do 2 dlatego zapis ten nie powinien widnieć i powinien zostać wykreślony, ponieważ logicznym jest, że nie ma zastosowania do pojazdu 2 osobowego. Potwierdzeniem powyższego jest pismo jednostki kontroli pojazdów DEKRA z 2 listopada 2012 r. stanowiące, że zapis "S.1:WW 5" widniejący w pozycji 22 ówczesnego dowodu rejestracyjnego powinien zostać skreślony w ekspertyzie przeprowadzonej 28 maja 2009 r.

2.5. Organ zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703 uznając, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał on punkty do zamocowania kolejnego rzędu siedzeń jak również z uwagi na fakt, iż żaden dokument nie wskazuje, aby punkty te były zamontowane po dokonaniu nabycia. Jednakże organ nie wziął pod uwagę, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przegroda towarowa była trwale (poprzez przyspawanie) zamontowana właśnie w miejsce punktów kotwiczenia drugiego rzędu siedzeń, tym samym trwale blokując do nich dostęp, czyniąc je bezużytecznymi, natomiast punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa stały się niedostępne poprzez ich zaspawanie oraz zanitowanie, następnie poprzez montaż płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, co również uniemożliwiało zamontowanie tylnych siedzeń. Organ pominął fakt, iż dopóki w pojeździe była zamontowana przegroda bagażowa dopóty pojazd nie posiadał dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń.

Powyższe szczegółowo opisuje ocena techniczna nr VP_1_11_13

z 14 listopada 2013 r. Skarżący podniósł, że urzędnicy celni, skarbowi i inni nie mają specjalistycznej wiedzy o konstrukcji samochodu i jego budowie, dlatego wniosek o przeprowadzenie dowodu z ww. opinii eksperta z dziedziny techniki samochodowej i budowy pojazdów był w pełni zasadny a jego pominięcie skutkowało wydaniem błędnej decyzji. Organ opinii tej w żaden sposób nie przeanalizował i nie odniósł się do niej poza wybraniem jedynie tego fragmentu opinii, która zdaniem organu była dla niego korzystna, czyli do kwestii producenta pojazdu.

2.6. T. K. wskazał dodatkowo, że producentem przedmiotowego samochodu ciężarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego była niemiecka firma, dostawca pojazdu, która jako przedstawiciel pierwotnego producenta dokonała jego przebudowy, dzięki której pojazd uzyskał nową homologację w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego, który jest dokumentem urzędowym. Organ podatkowy chcąc zatem dokonać klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych w nim określonych powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści, inaczej powinien taki akt respektować.

Organ podatkowy ponadto nie odniósł się do załączonego do pisma procesowego z 4 listopada 2013 r. oświadczenia niemieckiego dealera firmy Autocenter Dubner GmbH z 21 sierpnia 2013 r. wraz z tłumaczeniem. W dokumencie tym jednoznacznie wskazano, w jakiej konfiguracji sporny pojazd został stronie wydany a więc opisuje on stan pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i powinien być uznany jako kluczowy dowód w sprawie.

2.7. Organ nie odniósł się też w żaden sposób do oceny technicznej z dnia

8 lipca 2013 r. poza stwierdzeniem, że nie ma ona znaczenia w przedmiotowej sprawie. Ekspert z dziedziny motoryzacji i techniki samochodowej, wykazał w niej mnóstwo wspólnych cech konstrukcyjnych, jakie posiada pojazd marki Fiat Panda Van klasyfikowany do pozycji CN8704 oraz m.in. Mitsubishi Outlander w wersji ciężarowej dwuosobowej będący przedmiotem niniejszej sprawy. Podobne stanowisko zostało również zajęte w znajdującej się w aktach sprawy wiążącej informacji taryfowej oraz korespondencji z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD. Nie może być, bowiem sytuacji, w której w jednym przypadku dany pojazd jest klasyfikowany do kodu CN8704 a w innym przypadku pojazd o identycznych parametrach konstrukcyjnych jest klasyfikowany do kodu CN8703.

2.8. Skarżący zarzucił także, że organ w żaden sposób nie odniósł się do korespondencji niemieckim Wydziałem Komunikacji miasta Weisenburg oraz Heidelberg, poza stwierdzeniem, że przedmiotowe dowody mogą mieć jedynie charakter informacyjny, oraz że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w mieście Merseburg natomiast, jakie rejestracja ta ma znaczenie organ nie wyjaśnił. Logicznym jest, że niemieckie ustawodawstwo w zakresie rejestracji pojazdów jest takie samo w całym kraju. Również w celu informacyjnym organ nie przeprowadził dowodu z powyższych dokumentów.

2.9. Skarżący wskazał ponadto, że zanim dany pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy 2 osobowy musiał pozytywnie przejść badanie homologacyjne w stacji kontroli pojazdów TUV lub Dekra. Zatem jednostki te kontrolujące pojazd nie mogły wydać pozytywnej ekspertyzy służącej jego zarejestrowaniu gdyby posiadał on dostępne punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym. Niewątpliwie potwierdza to fakt, że w owym czasie nie posiadał on dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Potwierdzeniem powyższego jest również załączone do skargi pismo jednostki kontroli pojazdów DEKRA z 9 stycznia 2014 r.

2.10. Odnośnie przedłożonej Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE1235/12-1 skarżący podniósł, że dokumenty te są również istotnymi dowodami w sprawie

i powinny zostać poddane ocenie. Podobne stanowisko zajął Szef Służby Celnej w odpowiedzi na interpelację nr 5875 z dnia 12 lipca 2012 r. T. K. wskazał, że ww. WIT nie została złożona w oparciu o art. 12 WKC lecz jako dowód w sprawie dla potwierdzenia, że pojazdy posiadające identyczne parametry konstrukcyjne jak Mitsubishi Outlander będący przedmiotem toczącego się postępowania są w kraju, w którym przedmiotowy pojazd nabył klasyfikowane do kodu CN 8704. Z uwagi na fakt, że organ nie przeprowadził dowodu z ww. WIT Wiążącej Informacji Taryfowej nr DE123 5/12-1, ponieważ została ona wydana dla innego podmiotu, w załączeniu skargi strona przesłała WIT nr DE 17488/13-1 wydaną w stosunku do jej osoby na pojazd marki Mitsubishi Outlander.

2.11. Skarżący na etapie postępowania przekazał organowi korespondencję strony z Komisją Generalną ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD uznającej stanowisko strony klasyfikującej przedmiotowy pojazd do kodu CN 8704 za prawidłowe. Dokument ten jest niewątpliwie istotnym dowodem w sprawie. Organ podatkowy również ten dowód zlekceważył, twierdząc, że korespondencja z Komisją Europejską nie może być wzięta pod uwagę gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz obecność dźwigni do opuszczania oparć siedzeń w części za pierwszym rzędem siedzeń. Skarżacy wskazał, że w swym zapytaniu jednoznacznie stwierdził, że przedmiotowe pojazdy zostały przerobione na samochody ciężarowe z samochodów osobowych, strona wyjaśniła również szczegółowo, jakie dokładnie czynności zostały wykonane podczas przebudowy pojazdów. Logicznym jest, że każdy z opisanych pojazdów w wersji osobowej posiada w pełni przeszkloną karoserię, skoro strona w swym zapytaniu nie wspomniała o zaślepieniu przeszkleń karoserii z całą pewnością Komisja Europejska uznała, że skoro nie opisano jakichkolwiek zmian w tym kierunku pojazdy te posiadają w pełni przeszklone karoserie. Ponadto uznano, iż skoro punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń stały się niedostępne poprzez ich zanitowanie i pojazd nie posiada pasów bezpieczeństwa w przedziale ładunkowym to bez znaczenia jest czy posiada on punkty kotwiczenia kolejnych pasów bezpieczeństwa, ponieważ i tak nie ma możliwości zamontowania tylnych siedzeń bez dokonania zmian konstrukcyjnych.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej gdzie stwierdzono "pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nie posiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". W ocenie skarżącego więc najważniejszym kryterium jakie musi spełniać pojazd aby był zaliczony do kodu CN8704 jest obecność stałej przegrody towarowej za przednim rzędem siedzeń, brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń w przedziale ładunkowym pojazdu. Niema tam jednak mowy o punktach kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, nie ma tam mowy również o tym, aby pojazd zaliczany do kodu CN8704 nie mógł być w całości przeszklony. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi Ministra Finansów. są możliwe przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe i odwrotnie. Natomiast żadna przebudowa pojazdu nie jest na tyle trwała, aby nie mogła być nieodwracalna, bądź zmodyfikowana.

Ponadto w skarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, jaki punkt kotwiący siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa organ uznaje za dostępny oraz które przepisy prawa to definiują, jak również, jakie zmiany techniczne zdaniem organu są zmianami konstrukcyjnymi pojazdu. Braki te skutkują naruszeniem art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

2.12. Organy podatkowe jako główny dowód w sprawie uznały protokół

z oględzin pojazdu, jednak nie wzięły pod uwagę, że oględziny przedmiotowego pojazdu przeprowadzone 27 czerwca 2012 r. wykazały cechy pojazdu osobowego ponieważ został on 19 czerwca 2009 r. przekształcony z pojazdu ciężarowego dwuosobowego na samochód pięcioosobowy. W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody oraz informacje świadczące, że przedmiotowy samochód

w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

2.13. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył również przepisy prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację ocenianego towaru jako podlegającemu podatkowi akcyzowemu w wyniku błędnego określenia jego budowy i cech konstrukcyjnych w dacie nabycia. Klasyfikacji tej dokonano niezgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej dla pozycji 8703 gdzie stwierdzono wprost, że noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej HS mają zastosowanie do pojazdów typu VAN jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń, natomiast "pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń

i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Sporny pojazd natomiast w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń (posiadał jedynie dwa miejsca siedzące dla kierowcy

i dla pasażera).

W ocenie skarżącego z brzmienia not wyjaśniających HS do pozycji 8703 jasno wynika, że dotyczy ona pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów bez dokonania w niej zmiany konstrukcji. Skarżący wskazał, że sporny pojazd za pierwszym rzędem siedzeń posiadał stałą przymocowaną trwale do konstrukcji pojazdu za pomocą przyspawanych śrub przegrodę, oddzielająca przestrzeń towarową od pasażerskiej, nie był wyposażony w siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa w przedziale towarowym. Usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa za pomocą spawów, i nitów, zainstalowano nową płytę podłogową przedziału towarowego, przynitowaną trwale do konstrukcji pojazdu (zgodnie z definicją połączenia spawane oraz nitowe są połączeniami trwałymi nierozłącznymi). Zlikwidowano możliwość odsuwania tylnych szyb bocznych. Proporcja ładowności przestrzeni towarowej kilkukrotnie przewyższała ładowność przedziału osobowego. W ocenianym pojeździe tylna przestrzeń za kierowcą w żaden sposób nie była przystosowana do przewozu pasażerów, zatem nie mogła być ona wykorzystana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Tym samym stwierdzić należy, że przedmiotowy pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był w głównej mierze przeznaczony do przewozu towarów.

Organy podatkowe ponadto na całym etapie postępowania pomięły treść Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r., która doprecyzowuje również pojęcie "dostępnych" miejsc mocowania siedzeń - "dostępne" oznacza te miejsca mocowania, które mogą być wykorzystywane.

2.14. W ocenie skarżącego wywód organów podatkowych zmierzający do wykazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako osobowego oparty jest na obecnym wyglądzie pojazdu oraz na treści not wyjaśniających. Noty te, według wyroków ETS, nie mają natomiast charakteru wiążcego źródła prawa.

2.15. Zasadne i zgodne z prawem wnioski dowodowe strony, w tym wniosek

o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zostały oddalone. Okoliczności faktyczne, dotyczące istotnego dla strony ustalenia o zaślepieniu punktów kotwiących w tylnej części pojazdu, potwierdzające jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu towarowego, (w którym bez zmiany konstrukcji nie można przewozić osób) zostały przez organ ustalone błędnie, niezgodnie ze świadectwem dopuszczającym pojazd do ruchu. Oględziny pojazdu zostały dokonane bez udziału biegłego (osoby posiadającej odpowiednią wiedzę specjalistyczną). Wątpliwości w ustaleniach faktycznych, dokonane bez konsultacji z biegłym z zakresu techniki samochodowej, rozstrzygnięte zostały na niekorzyść strony skarżącej, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym w świetle obowiązujących przepisów, wszelkie dowody składane przez skarżącego zostały błędnie zinterpretowane na niekorzyść strony postępowania.

2.16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.17. Na rozprawie 28 maja 2014 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", dopuścił dowód

z dokumentu WIT nr DE 17488/13-1 oraz pisma jednostki homologacyjnej Dekra

z 9 stycznia 2014 r. wraz z tłumaczeniem.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu marki Mitsubishi Outlander. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego natomiast pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

3.3. Organy prawidłowo wskazały na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem. Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich

z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru

w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Organ, dokonując ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o opis pozycji CN 8703 poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia czy też oparł na niej główną oś wywodu. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, gdzie organ wskazał, że stosował noty dodatkowo, a noty te stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy Celnej, nie są zaś podstawą prawną przy klasyfikacji towaru.

3.4. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że w postępowaniu doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem postępowały w zgodzie

z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy

i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był cząstkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zakres prowadzonych działań dowodowych nie wskazuje zaś, by organ a priori przyjął swoje stanowisko i jemu podporządkował całe postępowanie. Nie jest również zasadne twierdzenie skarżącego, że organ naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Wywód organu jest bowiem logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

3.5. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Temu celowi służyły m.in. oględziny przeprowadzone 27 czerwca 2012 r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i zasadniczo wykazać mogły one stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu, lecz stanowiły punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Służyły bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącego, że organ w wyniku oględzin ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jego rodzaj na dzień przeprowadzenia dowodu, a nie na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to samochód marki Mitsubishi Outlander, posiadający jednobryłowe pięciodrzwiowe nadwozie. Po bokach pojazdu znajdują się po każdej stronie dwoje drzwi uchylnych na boki. Z tyłu pojazdu znajduje się natomiast uchylna ku górze klapa. Pojazd ten w całości jest przeszkolony również tylna klapa. Boczne okna pojazdu otwierają się za pomocą mechanizmu elektrycznego. Okna w drzwiach tylnych bocznych również otwierają się za pośrednictwem przycisku zamontowanego po wewnętrznej stronie drzwi. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w pięć miejsc siedzących zamontowanych w stałe punkty kotwiące z czego pierwszy rząd stanowią dwa fotele (dla pasażera i kierowcy), a drugi rząd trzymiejscowa kanapa. Miejsca te wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Ponadto w części bagażowej zainstalowane są rozkładane fotele dla 6 i 7 pasażera. Miejsca te wyposażone są również w pasy bezpieczeństwa. W bagażniku tym jak wspomniano powyżej znajdują się również dwa rozkładane fotele wraz z pasami bezpieczeństwa. Podczas oględzin nie stwierdzono miejsc po zamontowanej przegrodzie i płycie podłogowej jak również obecności tych elementów.

Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organu, że samochód obecnie posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. Należy przy tym zwrócić uwagę na pewne immanentne cechy auta, a przy tym typowe dla tych klasyfikowanych do pozycji 8703, które nie mogą być usunięte w przypadku dokonywania zmian. Należy do nich jednobryłowe, pięciodrzwiowe, przeszklone nadwozie. Elementów tych nie mogły wyeliminować przeróbki, które wprowadzono na terenie Niemiec. Warto również wskazać na elementy podnoszące standard pojazdu i świadczące o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Chodzi to o wyposażenie wnętrza pojazdu w podsufitkę oraz wykładzinę dywanową, wyłożenie tapicerką drzwi bocznych wraz z panelami bocznymi. Ponadto drzwi boczne wyposażone są w podłokietniki nagłośnienie, a drzwi boczne tylne dodatkowo w schowki. Ponadto w pojeździe zamontowane są uchwyty boczne górne dla pasażerów oraz wieszaki, również nad kanapą stanowiącą drugi rząd siedzeń. Nad kanapą tylną zmontowane jest oświetlenie sufitowe. Z kolei bagażnik pojazdu wyłożony jest takimi samymi materiałami jak w części pozostałej pojazdu w tym w wykładzinę dywanową i tworzywo sztuczne. Organ prawidłowo przy tym wywiódł, że wyposażenie takie istniało w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia auta. Z zeznań H. S., oświadczenia A. W. (pracownika F.H.U. R. K. F. Sp.J.), opisu zmian konstrukcyjnych (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 06447/2009) wynika bowiem jakie zmiany zostały przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie po dniu jego wprowadzenia na terytorium kraju. W żadnym z tych dowodów jednakże nie wskazano aby w ramach wykonanych usług dokonano montażu podzespołów takich jak tapicerka, podsufitka okładzina drzwi bocznych i paneli bocznych, oświetlenia sufitowego, uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Z wyjaśnień strony z 3 października 2012 r. ponadto wynika, że również nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Powyższe oznacza, że sporne aut, w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju, posiadało w tylnej jego części wyposażenie zasadniczo kojarzone do przewozu osób takie jak tapicerka drzwi bocznych czy podsufitka.

3.6. Zasadnicze przeznaczenie omawianego pojazdu do przewozu osób potwierdza dodatkowo informacja od dystrybutora marki Mitsubishi, tj. MMC Car Poland Sp. z o.o., z której wynika, że każdy egzemplarz Mitsubishi Outlander opuszcza fabrykę producenta w specyfikacji samochodu osobowego. Jednocześnie w informacji tej wskazano na możliwość wykonania modyfikacji nadwozia pojazdu przez lokalnego dystrybutora. Z powyższego wynika, że przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne. Aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych (w tym nadwozia).

W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Nie jest nią bowiem czasowe wymontowanie tylnego rzędu siedzeń, przykrycie tylnej części pojazdu płytą podłogową i zamontowanie przegrody. Z zeznań H. S. wynika bowiem, że w 2009 r. przegroda była przesuwana za drugi rząd siedzeń, a w 2011 r. całkowicie zlikwidowana. Istotne ponadto jest, co również wynika z zeznań tego świadka, że przegroda była przymocowana śrubami. Taki sposób mocowania nie można uznać za trwały. O odwracalnym i nieskomplikowanym charakterze zmian dokonanych w pojeździe świadczy również demontaż płyty podłogowej

i zainstalowanie tylnej kanapy oraz 6 i 7 siedzenia, których to modyfikacji dokonano za niewielkie kwoty (50 zł i 95 zł).

3.7. Na zasadniczy charakter pojazdu do przewozu osób w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji do pozycji 8703 CN, wskazują ponadto znajdujące się w nim dostępne punkty kotwiczenia. Świadczy o tym zainstalowanie tylnej trzyosobowej kanapy oraz szóstego i siódmego miejsca wraz

z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych punktach kotwiczenia. Powyższe potwierdza również informacja zawarta w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którą po dniu pierwszej rejestracji pojazd posiada możliwość opcjonalnego montażu siedzeń dla 5 pasażerów. Wpływu na taką ocenę materiału dowodowego nie ma przedłożone przez skarżącego pismo jednostki kontroli pojazdów DEKRA z 2 listopada 2012 r. stanowiące, że zapis "S.1:WW 5" widniejący w pozycji 22 ówczesnego dowodu rejestracyjnego powinien zostać skreślony w ekspertyzie przeprowadzonej 28 maja 2009 r. Nie zmienia to bowiem faktu, że pojazd pierwotnie był skonstruowany i przeznaczony do przewozu 5 osób.

Powyższe przeczy wyjaśnieniom skarżącego z 3 października 2012 r.,

że w momencie wenątrzwspólnotowego nabycia pojazd nie posiadał dostępnych punktów kotwiczenia siedzeń drugiego i trzeciego rzędu oraz punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa. Sprzeczność tę zauważył organ prawidłowo odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego w tym zakresie. Należy przy tym wskazać, że przykrycie punktów kotwiczenia siedzeń płytą podłogową nie czyni ich niedostępnymi. Niewiarygodne są także twierdzenia skarżącego, że ww. płyta została trwale przytwierdzona do konstrukcji pojazdu m.in. z uwagi na niską cenę usługi jej demontażu, o czym już była mowa wcześniej, ale także brak stwierdzenia podczas oględzin śladów po nierozłącznych połączeniach tej płyty z resztą pojazdu.

To że obecnie jak i pierwotnie samochód miał cechy auta osobowego daje podstawy do wniosku, że zmiany, jakim został poddany w celu uzyskania zgodnej

z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie. Sąd podziela zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1286/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, że skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy.

Odwracalny charakter zmian potwierdza pismo Jednostki Kontroli Technicznej dla Pojazdów Mechanicznych DEKRA dotyczące zasad przebudowy samochodów osobowych na ciężarowe, dowód z którego Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Jak wynika z pisma po przebudowie samochodu osobowego na ciężarowy przywrócenie stanu poprzedniego jest możliwe, lecz zmiany nie mogą być przeprowadzone przy pomocy prostych narzędzi np. znajdujących się w pojeździe. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że ewentualnie dokonane w N. zmiany nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem było przystosowanie samochodu do potrzeb użytkownika.

3.8. Skarżący zarzucił także, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta, zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS, nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN. Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego ustalono, że podczas wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu

w samochodzie były dostępne miejsca kotwiące tylnych siedzeń. Potencjalnie auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu.

W treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wskazano natomiast, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń

i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN, mimo że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie 2 miejsca siedzące. Stwierdzić bowiem należy, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiczenia były obecne. Ich przykrycie nie powodowało eliminacji ich obecności. Natomiast pojazd posiadający punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń czy pasów (nawet gdyby punkty te były niedostępne z punktu widzenia dyrektywy 2007/46/WE), ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN, co potwierdza wyżej przytoczone brzmienie noty.

Wbrew twierdzeniom skargi zatem organ wyjaśnił jak rozumie dostępność punktów kotwiących, zmian konstrukcyjnych a tym samym zarzut naruszenia

art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

3.9. Należy również wskazać, że eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu w Niemczech jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Okoliczności te wiążą się bowiem głównie

z dopuszczaniem pojazdów do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa. Temu celowi służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE. Dotyczy ona spraw związanych

z homologacją pojazdów mającą na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd kryteriów klasyfikacyjnych wskazanych w tej dyrektywie dla samochodu ciężarowego nie powoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego.

Powyższe daje zatem podstawę do twierdzenia, że organ nie mógł naruszyć – wbrew temu, co zarzuca skarżący – przepisów dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji pojęcia "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie ww. dyrektywy.

3.10. Za chybiony należy uznać zarzut nieodniesienia się przez organ do korespondencji z niemieckimi urzędami komunikacji wyjaśniającymi charakter niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu z nich wynikające pomogły ustalić wygląd samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, iż dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione

w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Z powyższych względów zarzut skarżącego naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej nie jest skuteczny.

3.11. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżącego z Komisją Europejską, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu podkreślił tylko te cechy samochodu, które mają wpływ na klasyfikację zgodną z jego stanowiskiem. Nie wskazał na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian oraz obecne przeznaczenie auta. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie

w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy.

3.12. Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że wiążąca informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów co do których formalności celne zostały dokonane po dniu w którym została wydana. Ponadto osoba, której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika równocześnie, co podkreśla skarżący w piśmie stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. Trybunał w wyroku C-495/03 podkreślił, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie zawarł szczegółowej argumentacji w przedmiocie czy sytuacja będąca przedmiotem przedstawionego w postępowaniu podatkowym WIT, udzielonego dla innego podmiotu, jest analogiczna do sytuacji w prowadzonym postępowaniu, czy nie zachodzi zagrożenie odstępstwa od przyjętej praktyki, jakkolwiek podkreślił istotę WIT - wymóg zachowania tożsamości towaru nią objętego a towaru zgłoszonego. Uchybienie to nie ma w ocenie Sadu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a dopuścił dowód z WIT nr DE 17488/13-1

przedłożony przez skarżącego i stwierdził że zarówno

z WIT DE 1235/12-1 wystawionego dla innego podmiotu przedstawionego

w postępowaniu podatkowym jak i złożonego na etapie skargi nie wynika, że przy klasyfikowaniu samochodów zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. Podatnik nie zawarł wszystkich danych charakterystycznych dla wyposażenia samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do odmiennej oceny w przedmiotowej sprawie niż w Wiążącej Informacji Taryfowej,

a tym samym nie został naruszony cel realizowany przez wydanie WIT - zasada jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust.1 i 2 oraz art. 28 ust. 1 Traktatu

o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w wyniku czego zaskarżona decyzja stanowi środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii

i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego nie jest uzasadniony.

Z uwagi na powyższe Sąd nie widzi potrzeby występowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w celu uzyskania precyzyjnej wykładni prawa unijnego dotyczącej klasyfikacji ciężarowej samochodów pierwotnie wyprodukowanych w wersji osobowej. Ewentualna odpowiedź na

ww. pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Ponadto Trybunał wielokrotnie podkreślał, że klasyfikacja należy do podmiotów krajowych

Nie jest też uzasadniona postawiona przez podatnika teza, że gdyby otrzymał WIT przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem organ byłby w każdym przypadku nim związany. Podatnik pomija bowiem wynikający z art. 12 ust 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wymóg udowodnienia przez osobę, której informacji udzielono, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany

w informacji.

3.13. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miała też przedłożona przez skarżącego opinia techniczna nr VP_1_13 z dnia 8 lipca 2013 r., co do której wbrew twierdzeniom skarżącego, organ wyraził swoje stanowisko w uzasadnieniu skargi.

W przedłożonej przez skarżącego ocenie rzeczoznawca z dziedziny motoryzacji porównał bowiem cechy Mitshubishi Outlander w wersji ciężarowej i samochodu Panda klasyfikowanego do kodu 8704. Należy zauważyć, że przedmiotowa opinia dotyczy innego modelu samochodu (Fiat Panda) niż ten, który jest przedmiotem niniejszego postępowania. Porównanie spornego pojazdu do innego towaru nie może być natomiast zasadniczą podstawą klasyfikacji taryfowej, gdyż tej należy dokonywać w oparciu o cechy posiadane przez konkretny towar.

3.14. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również zarzut naruszenia

art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej. Zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Nie można zwłaszcza a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie niniejszego postępowania, zwłaszcza że to on jest podmiotem kompetentnym do dokonywania klasyfikacji taryfowej rożnych towarów i już choćby z tego powodu można przypuszczać, że może mieć wiadomości na temat ich cech konstrukcyjnych. Warto również zauważyć, że oddalając wnioski dowodowe, organ wskazał, że przeprowadzenie dowodu

w zakresie żądanym przez skarżącego celem udowodnienia tezy zawartej we wniosku nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ponieważ stan pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony w toku prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu było to wystarczające i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn oddalenia wniosku. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro organ wyjaśnił, że okoliczności, które były przedmiotem wniosku dowodowego strony zostały już ustalone wystarczająco innymi zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy są bowiem zobowiązane przeprowadzać jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nie jakiekolwiek dowody – choćby były związane ze sprawą. Postępowanie to ma zatem wyznaczone ustawowo granice, głównie związane z jego ekonomiką. Inne rozumienie przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do niemożliwości ukończenia jakiegokolwiek postępowania.

W tym kontekście warto również podkreślić, że organ zasadnie odmówił powołania biegłego w celu wykonania czynności, do których sam ustawowo został wyznaczony (np. do określenia rodzaju pojazdu w odniesieniu do opisu towarów

z załączonych WIT). Brak jest zwłaszcza podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09Lex nr 585926). Warto również zauważyć, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte

w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego.

3.15. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

3.16. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.