Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 187/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Czesława Socha (spr.) NSA Janusz Zajda Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 592/05 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną;


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 r. o sygnaturze III SA/Gl 592/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2004 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2001 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z zagranicy partię leków objętych uprzednio procedurą składu celnego, w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniach celnych faktur wystawionych przez austriackiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umowami dystrybucji rabat ("dodatek motywacyjny") był czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z austriackim eksporterem umowy dystrybucyjne z dnia 1 września 2000 r. i z dnia 1 października 2001 r. wraz z późniejszymi aneksami oraz noty kredytowe. Z punktu 4.4 umowy z dnia 1 października 2001 r. wynika, że eksporter może udzielić importerowi "dodatku motywacyjnego" (m.in. na leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym), którego wysokość uzależniona była od wartości sprzedaży produktów na rynku polskim. Jeżeli sprzedaż rynkowa produktów w IV kwartale 2001 r. mieścić się w przedziale 4 – 4,449 mln USD, to dodatek motywacyjny miał wynieść 40 – 49 % wartości sprzedanych produktów. Notą kredytową nr 10.0666 z dnia 31 grudnia 2001 r. przyznano Spółce rabat ("dodatek motywacyjny") za IV kwartał 2001 r. w kwocie 1,8 mln USD. Ponieważ noty kredytowe za dany kwartał nie odnosiły się wprost do konkretnych faktur handlowych a Spółka nie potrafiła dokonać takiego przyporządkowania, to organ celny samodzielnie dokonał takiego przyporządkowania. Kwotę uzyskanego rabatu rozdzielono zatem proporcjonalnie do wartości celnej towarów, których ten rabat dotyczył, dopuszczonych do obrotu w IV kwartale 2001 r. Noty kredytowe służyły za podstawę w rozliczeniach między importerem a eksporterem, pomniejszając zobowiązania finansowe importera za zakupiony towar. Uregulowania finansowe zobowiązań importera i eksportera odbywały się na zasadzie kompensacji płatności.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, że przyznany Spółce dodatek motywacyjny pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. Art. 23 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar, a zatem ceny rzeczywistej i ostatecznej. Z kolei art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru.

Za bezzasadny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu, przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż wskazuje on jakie koszty należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary celem określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji zaznaczył, że dokonane przez skarżącą Spółkę zgłoszenie celne powinno odpowiadać określonym wymogom formalnym. W zależności od okoliczności zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną. Skarżąca Spółka powinna zatem powiadomić organy celne o tym, że łączy ją z eksporterem umowa mająca wpływ na cenę faktycznie zapłaconą.

Sąd, powołując się na art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego, stwierdził, że mechanizm korygowania ex post jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, czyli faktycznej ceny towaru. Po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli stwierdzi, że przepisy regulujące procedurę celną zastosowano w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub kompletne dane lub dokumenty, to podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania wspomnianych przepisów, biorąc pod uwagę nowe dane.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej W. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej oceny zastosowania ww. przepisów przez organy celne, dotyczących ustalania wartości celnej. Błędne uznanie, iż istniejący stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tych przepisach nastąpiło w decyzjach wydanych w postępowaniu administracyjnym oraz zostało powtórzone w zaskarżonym wyroku WSA.

Powołując się na naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy skarżąca zarzuciła uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów naruszeń postępowania, na które wskazywał skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.

W ocenie skarżącej, naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w K., w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.

Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków.

Skarżąca wskazała również, że noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podał, że organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, regułami tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki. Mechanizm działania dodatku motywacyjnego pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że spełniał on faktycznie rolę upustu cenowego, a jego przyznawanie obniżało wartość importowanych leków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak, stosownie do punktu 1 tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191) skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia 1 października 2001 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji w tym przedmiocie.

Umowa dystrybucyjna z dnia 1 października 2001 r. została zawarta przez skarżącą z eksporterem przed dokonaniem zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie (listopad 2001 r.). W punkcie 4.4 tej umowy strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny , którego kwota zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów dokonanej przez importera na terytorium Polski. Wysokość dodatku motywacyjnego zależeć miała od wyników sprzedaży na terytorium importera.

Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą, strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającego zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz, że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169).

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 30 § 1 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż przepis ten nie został zastosowany w zaskarżonym wyroku, ponieważ dotyczy on enumeratywnie wymienionych kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny transakcyjnej, podczas gdy dodatek motywacyjny nie podlegał doliczeniu, lecz pomniejszał cenę transakcyjną.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.