Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 887/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu i umorzenie postępowania w sprawie 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwota 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej także jako "NUS"), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2013 r. wobec J. G. (zwanego dalej także jako "Strona", "Skarżący"), decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 5.776 zł.

W uzasadnieniu NUS stwierdził, iż Strona przyjęła w 1992 r. od międzynarodowej kancelarii prawniczej B. (dalej: "B.") propozycję współpracy polegającą na założeniu biura B. w Polsce. J. G. jako założyciel, został jednocześnie jednym ze wspólników kancelarii - działającej w formie spółki komandytowej (zwanej dalej jako "Spółka"). Następnie został przymusowo wykluczony z grona wspólników Spółki przez pozostałych wspólników - w połowie 2011r., przy czym za wykluczeniem opowiedziało się również B..

Uznając wykluczenie za niezasadne, Strona postanowiła bronić swoich praw do udziału w Spółce oraz dochodzić roszczeń pieniężnych z tytułu prowadzonej przez siebie działalności jako wspólnik w Spółce. Stosowne umowy podpisane uprzednio z B. zakładały, że w przypadku powstania sporów w relacjach między wspólnikami, właściwym sądem rozstrzygającym jest sąd arbitrażowy (polubowny) w Szwajcarii (działający według prawa szwajcarskiego).

W realizacji powyższego, Strona zwróciła się do polskich i zagranicznych kancelarii prawnych w celu przygotowania strategii oraz planu postępowania przeciwko B..

W wyniku przeprowadzonej kontroli rejestru faktur oraz kopii faktur zakupu za kontrolowany okres NUS stwierdził, że Strona posiada, w związku z powyższymi działaniami, faktury wystawione wyłącznie przez kancelarie prawne. Z wyjaśnień Podatnika wynika, że faktury te dokumentują wydatki na zakup usług prawnych poniesionych w celu zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest świadczenie przez niego usług w ramach kancelarii prawnej i obsługą prawną sporu z B.. Spory te dotyczyły zarówno bezpodstawnego wykluczenia Strony z kancelarii, jak i zasad wystąpienia ze spółki komandytowej i wysokości kwot należnych w wyniku tego wystąpienia. Strona podkreśliła, iż w momencie wykluczenia z grona wspólników i partnerów, pozbawiona została źródła dochodów, a także odebrano jej klientów, którzy opłacali wynagrodzenie jako wspólnika działającego pod auspicjami B. i dlatego w celu uzyskania należnych kwot i zapewnienia kontynuowania pracy w ramach własnej kancelarii prawnej Podatnik był zmuszony do korzystania z pomocy innych kancelarii prawnych.

Dlatego też Strona zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie podatku od towarów i usług jako osoba fizyczna w dniu 20 września 2011 r. W kontrolowanym okresie NUS ustalił, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących m.in. usług i doradztwa prawnego w związku z toczącym się sporem przed sądem w Szwajcarii, tłumaczeń, usług księgowych (spór toczył się od końca czerwca 2011 r.).

W ocenie organu I instancji, z analizy materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych nie wynika jednak, aby nabywane usługi miały bezpośredni lub nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Podatnika.

Tym samym uznał, iż nabyte usługi nie służyły czynnościom opodatkowanym i w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków.

W konsekwencji NUS stwierdził, iż rozliczając podatek naliczony od zakupów towarów i usług nie wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, Strona naruszyła przepis zarówno art. 86 ust. 1, jak i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W związku z powyższym Organ uznał, iż przez rozliczenie w IV kwartale 2013 r. faktury z dnia 3.07.2013 r. nr [...] o wartości netto 7.851,48 zł (podatek VAT 1.828,84 zł) oraz faktury z dnia 28.05.2013 r. nr [...] o wartości netto 5.147,65 zł (podatek VAT w kwocie 1.183,96 zł), doszło do zawyżenia w ww. okresie podatku należnego o kwotę 3.012,90 zł. Powyższe faktury winny być wykazane i rozliczone odpowiednio w deklaracjach za II i III kwartał 2013 r., przez co doszło do naruszenia art. 19 ust. 19a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Ponadto NUS stwierdził, iż Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. faktury VAT z dnia 3 października 2013 r., nr [...], o wartości netto 22.804,74 zł (podatek VAT w wysokości 5.245,09 zł), wystawionej dla spółki A. S.A., której przedmiotem były: usługi prawne za sierpień-wrzesień 2013, czym naruszono art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Strona w dniu 30 maja 2014 r. złożyła korektę deklaracji uwzględniającą wyżej opisane nieprawidłowości.

Następnie pismem z dnia 25 listopada 2014 r. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 19 ust. 19 a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieprawidłowo wykazał import usług prawnych i tym samym nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT,

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że błędnie prowadził ewidencję dla celów rozliczeniowych podatku VAT przez odliczenie podatku VAT,

a także,

2) naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rezultacie dowolne przyjęcie, iż nie jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji bez sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego,

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Zdaniem Strony w sprawie wystąpiły warunki do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu jego nadwyżki nad podatkiem należnym zawarte w art. 86 i 87 u.p.t.u. albowiem stanowisko organu I instancji, wskazujące na brak związku nabytych usług z działalnością opodatkowaną jest błędne. Wskazał na wpływu sporu z B. na jego działalność w kontekście wykonywania zawodu radcy prawnego jako zawodu zaufania publicznego. Tym samym uznał, iż faktury dokumentujące import spornych usług prawnych w IV kwartale 2013 r. związane były z zagadnieniem dotyczącym niewykonywania obowiązków przez B.wynikających z zawartej ugody, a więc poniesione były w celu zabezpieczenia źródła jego przychodów, jakim jest świadczenie usług prawnych w ramach kancelarii prawnej.

Dalej argumentował, iż zgodnie z art. 29 ust. 17, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 19a oraz art. 28b u.p.t.u. prawidłowo rozliczył w IV kwartale 2013 r. podatek należny z tytułu faktur dokumentujących import usług prawnych. Skoro organ nie zakwestionował wielkości podatku należnego z tytułu importu spornych usług to nie miał podstawy do zmniejszenia kwoty podatku należnego, gdyż uznając, że podatek został prawidłowo wykazany jako należny z tytułu importu usług, organ potwierdził, iż usługi te były związane z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Odnosząc się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w IV kwartale 2013 r. faktury z dnia 3 lipca 2013 r. oraz faktury z dnia 28 maja 2013 r., wskazał, iż złożył w tym zakresie stosowne korekty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2015 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż dobre imię i renoma danej osoby, w szczególnie osoby wykonującej zawód radcy prawnego tylko teoretycznie może mieć wpływ na możliwość prowadzenia dalszej działalności gospodarczej przez Skarżącego. Organ zaznaczył, iż naruszone w uchwale z dnia 12 czerwca 2011 r. (stanowiącej orzeczenie wewnętrznego organu B. o nazwie "P."), szeroko pojęte dobra osobiste Strony nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na jego dobre imię i renomę. Organ argumentował, iż okoliczność wystąpienia Strony ze Spółki (stanowiącą informację powszechnie dostępną) bez informacji o przyczynie (tj. zarzutach B. wobec Strony) nie mogła wpływać w jakikolwiek sposób negatywnie na renomę Skarżącego jako prawnika.

Jednocześnie podkreślono, iż naruszenie dobrego imienia nastąpiło w chwili, gdy Podatnik był wspólnikiem Spółki i wykonywał zawód prawniczy pod marką BMI, a dochodzenie roszczeń z tego tytułu nastąpiło w czasie, gdy wykonywał on zawód prawniczy w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Dyrektor wskazał, iż organ I instancji nie odniósł się do samej treści przedmiotowych zeznań Skarżącego z dnia 6 listopada 2013 r., co skutecznie podniósł Podatnik w odwołaniu.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom Strony, jakoby spór z B. "uniemożliwiał" jej świadczenie usług prawnych. Podatnik sam bowiem pośrednio przyznał, że mógł świadczyć usługi prawnicze a nie robił tego, ze względu na zaangażowanie w spór z B., który sam zainicjował. Jak wskazał Organ, zdolność do pozyskiwania nowych klientów przez prawnika i wysokość kształtowanych przez niego cen jest pochodną wielu czynników, w skład których wchodzi nie tylko renoma i dobre imię. Strona będąc wspólnikiem Spółki działała pod marką B., która sama w sobie jest czynnikiem wpływającym na prestiż danego prawnika i cenę za świadczone przez niego usługi. Jednakże w wyniku ugody z B. Podatnik nie został przywrócony jako wspólnik w tej spółce. Zatem skutkiem poniesionych przez Stronę wydatków na usługi prawne (a zarazem zawartej ugody) była przede wszystkim korzyść finansowa, odstąpienie od wzajemnych roszczeń i ogłoszenie prasowe, w którym B. podziękowało za współpracę ze Skarżącym i życzyło mu dalszych sukcesów.

Zdaniem Organu odwoławczego Strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości jego sprzedaży opodatkowanej. Ponadto zaznaczono, iż dokonanie sprzedaży w IV kwartale 2013 r. usług prawnych prowadzi do wniosku, iż spór z B. dotyczący sposobu wykonania zawartej ugody nie uniemożliwia w żaden sposób świadczenia przez nią usług prawnych w ramach prowadzonej kancelarii prawnej. Jak wyjaśnił organ, w IV kwartale 2013 r. spór z B. był już zakończony, a Podatnik ponosił wydatki na usługi prawne w celu zapewnienia sobie właściwego wykonania uprzednio zawartej ugody. Zatem okoliczności "niemożności" świadczenia usług prawnych nie odnosiły się do okresu objętego niniejszym postępowaniem podatkowym, gdyż nie jest w sprawie kwestią sporną, iż Strona świadczyła w IV kwartale 2013 r. usługi prawne.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż sporne wydatki na usługi prawne nie miały związku z działalnością opodatkowaną Podatnika i jako takie służyły do zaspokojenia jego prywatnych potrzeb, przez co nie nabywał on przedmiotowych usług jako podatnik, ale jako osoba fizyczna. Tym samym zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji Podatnik nieprawidłowo ujął w rejestrze oraz w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2013 r. podatek należny w kwocie 6.175,33 zł, wynikający z faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 31.12.2013 r., naruszając w ten sposób art. 28c ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 u.p.t.u. przez błędne określenie miejsca świadczenia usług, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez określenie nieprawidłowej wartości obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania, a także art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez nieprawidłowe prowadzenie ewidencji.

Mając na względzie nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie dwóch faktur (faktury z dnia 03.07.2013 r. oraz z 28.05.2013 r.) oraz złożoną korektę deklaracji w tym zakresie, organ odwoławczy uznał, iż Skarżący zawyżył w IV kw. 2013 r. podstawę opodatkowania o kwotę 13.750 zł oraz podatek należny o kwotę 3.163 zł.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na fakt, iż są one dotknięte tymi samymi wadami, gdyż naruszają:

1) przepisy prawa materialnego, to jest:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co było wynikiem błędnego ustalenia, że nabywane usługi nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 19 ust. 19 a) tej ustawy przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co było wynikiem błędnego ustalenia, że nabywane usługi nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co było wynikiem błędnego ustalenia, że nabywane usługi nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- art. 28c ust. 1 w związku z art. 28b ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nabywane przez Skarżącego usługi były przeznaczone wyłącznie na jego cele osobiste;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Podatnik błędnie prowadził ewidencję dla celów rozliczeniowych podatku VAT z powodu sposobu rozliczenia spornych faktur.

2) przepisy prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rezultacie dowolne przyjęcie, iż nabywał usługi na cele osobiste a nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. przez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy nie istniały podstawy do umorzenia postępowania, a należało uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy względnie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego a także ich błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż po zakończonym sporze prowadząc działalność gospodarczą w IV kwartale 2013 r. nabył usługi prawne od kancelarii w Szwajcarii w celu egzekucji prawidłowego wykonania zawartej ugody. Czynnościami te były de facto kontynuacją sporu głównego i zmierzały do faktycznego wykonania ugody zawartej w wyniku zakończenia sporu. Zaznaczył, iż zawarcie samej ugody bez późniejszego jej wykonania nie prowadzi do osiągnięcia celu w jakim prowadzi się spór. Bez faktycznego wykonania ugody jej zawarcie byłoby jedynie "pustym" działaniem. Podniósł, iż przedmiotowe zakupy usług prawnych służyły ochronie jego wiarygodności jako prawnika i radcy prawnego, co miało wpływ na możliwość świadczenia usług prawnych oraz wielkość obrotu z działalności opodatkowanej i bez zamknięcia sporu ze spółką, a następnie prawidłowego wykonania ugody kończącej spór, nie mógłby świadczyć usług prawnych, w szczególności w dziedzinie transakcji międzynarodowych prawa handlowego. Wydatki były ponoszone w celu dochodzenia prawidłowego wykonania ugody kończącej spór dotyczący zakończenia współpracy z B. i Spółką, której był wspólnikiem. Spór toczony był po to aby mógł dalej kontynuować świadczenie usług prawnych w ramach indywidualnej kancelarii prawnej i zabezpieczyć przyszłe przychody oraz dotyczył kwestii kluczowej dla możliwości świadczenia usług prawnych przez Skarżącego, a mianowicie jego profesjonalizmu, etyki zawodowej, renomy oraz rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu radcy prawnego, co w przypadku zawodu prawnika ma bezpośredni wpływ na osiąganie obrotu opodatkowanego i prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Spór dotyczył m.in. zarzutów dotyczących działalności jego zawodowej.

Zdaniem Skarżącego zakupywane w Szwajcarii usługi prawne były związane z jego działalnością gospodarczą, a miejscem świadczenia tych usług była Polska. Prawidłowo zatem rozpoznał import usług (podatek należny i naliczony) i był uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, ocenił zarzuty jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego należało ją uchylić, choć zasadniczo z innych przyczyn, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia wymieniony art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie.

Zdaniem Organu odwoławczego, Skarżący w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie wykazał, iż wydatki na usługi prawne (związane ze sporem z B. w zakresie uprzednio zawartej ugody) miały bezpośredni lub pośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych i dlatego złożoną przez Stronę w dniu 30 maja 2014r. korektę deklaracji VAT – 7K, w której wykazano kwotę podatku do zwrotu tożsamą z kwotą podatku do zwrotu, jak wynikała z dokonanego wyżej rozliczenia Strony za IV kw. 2013r., należało uznać "za bezprzedmiotową", gdyż nie wystąpiła w tym zakresie różnica, która uzasadniałaby zastosowanie art. 21 § 3a O.p., a w konsekwencji postępowanie w tej sprawie umorzyć.

W ocenie Sądu, stanowisko to narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. albowiem w rozstrzyganej sprawie nie istniały podstawy do umorzenia postępowania jako "bezprzedmiotowego".

Przystępując do analizy zaskarżonej decyzji na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności zaś, w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego (podatkowego). Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Inaczej mówiąc, bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że decyzją Organu pierwszej instancji z dnia[...] listopada 2014r. Podatnikowi za IV kwartał 2013r. określono – końcowo - kwotę różnicy w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.776 zł, gdyż rozliczając w IV kwartale 2013r. faktury z dnia 3 lipca 2013r. oraz z dnia 28 maja 2013r. dokumentujące zakup spornych usług prawnych (z tytułu importu usług prawnych z kancelarii E. w Szwajcarii) Skarżący dokonał, zdaniem Organu, zawyżenia podatku należnego o kwotę 3.012,80 zł za IV kwartał 2013r.

Podzielając powyższy pogląd organu pierwszej instancji co do braku związku z działalnością opodatkowaną powyższych usług, Organ odwoławczy biorąc pod uwagę nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych faktur oraz złożoną przez stronę "skuteczną korektę deklaracji w tym zakresie" uznał, że Podatnik zawyżył w IV kwartale 2013r. podstawę opodatkowania o kwotę 13.750 zł oraz podatek należny o kwotę 3.163 zł i ustalił, że rozliczenie Strony za okres objęty decyzją organu pierwszej instancji w zakresie kwoty podatku do zwrotu winno wynosić 8.938 zł. Jednocześnie mając na względzie złożoną przez Stronę w dniu 30 maja 2014r. korektę deklaracji VAT-7K, w której wykazano kwotę podatku do zwrotu tożsamą z kwotą podatku do zwrotu, jaka wynika z dokonanego wyżej rozliczenia za IV kw. 2013r. i uznaniu, że nie wystąpiła w tym zakresie różnica, która uzasadniałaby zastosowanie art. 21 § 3a O.p., umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Już z powyższego wynika, że – wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego - w realiach sprawy nie można przyjmować bezprzedmiotowości postępowania, gdyż sam "rachunkowy wynik" rozliczenia podatku VAT, tj. brak różnicy w podatku wynikający z korekty deklaracji VAT-7K, w której wykazano kwotę podatku do zwrotu tożsamą z kwotą podatku do zwrotu, jaka wynika z dokonanego przez Organ odwoławczy rozliczenia za IV kw. 2013r. nie stanowi o tym, że w sprawie istnieje brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ten "zerowy" i "neutralny" wynik rozliczenia podatku VAT za IV kw. 2013r., który przyjął Organ odwoławczy, jest przecież konsekwencją odmówienia przez Organy podatkowe kosztów podatkowych, wynikających z zakwestionowanych faktur dotyczących importu usług prawniczych z kancelarii E. w Szwajcarii z dnia 3 lipca 2013r. oraz z dnia 28 maja 2013r.

Właśnie ta m. innymi okoliczność, tj. ujawnienie w toku czynności kontrolnych naruszenia, zdaniem Organów, przepisów prawa podatkowego polegającego na nieprawidłowym dokonaniu odliczenia zakupu doradztwa podatkowego na podstawie dowodu wewnętrznego [...] z 31 grudnia 2013r. (obejmującego sporne faktury) a zakończonych protokołem kontroli podatkowej (podpisanym przez Podatnika w dniu 9 maja 2014r.) jest istotą sporu pomiędzy stronami, co tym samym wyklucza, zdaniem Sądu, "bezprzedmiotowość postępowania" w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Dlatego też podzielić należy pogląd Skarżącego, że w takiej sytuacji nie istniały podstawy do umorzenia postępowania, a należało – co do zasady – albo uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, albo przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem Organ odwoławczy, w gruncie rzeczy "wdał się" w spór merytoryczny ze Skarżącym, gdyż dokonał oceny tak pod względem faktycznym, jak i prawnym spornych faktur z tytułu importu usług prawnych, a jednocześnie uznał, że w sprawie zachodzi "bezprzedmiotowość" postępowania i to tylko z tego powodu, że wykazana do zwrotu kwota podatku wynikająca z korekty deklaracji VAT – 7K okazała się tożsama z kwotą podatku wynikającą z rozliczenia Strony za IV kw. 2013r. przez Organ odwoławczy. Po raz kolejny wymaga jednak podkreślenia, co jak wydaje się, uszło uwadze DIS, że gdyby Organy uwzględniły w rozliczeniu za ten okres sporne faktury, to ostateczny wynik rozliczenia w podatku VAT za IV kw. 2013r. nie byłby "tożsamy" z kwotą podatku rozliczoną przez Organ odwoławczy.

Nie można nie zauważyć przy tym, że z punktu widzenia interesu prawnego i ekonomicznego Skarżącego, przedmiot postępowania nadal więc istnieje, ponieważ Skarżący wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego właśnie ze spornych faktur z tytułu importu usług prawnych.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oczywiście możliwym jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie "0" zł. W podatku tym przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają zatem deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do unormowania zawartego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w decyzji, przepisy kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (m.in. na podstawie art. 21 § 3 O.p.), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym, co także oznacza możliwość określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł.

Jak już stwierdzono na wstępie rozważań, sytuacji takiej nie można kwalifikować jako "bezprzedmiotowość postępowania" w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Te naruszenia przepisów postępowania miały oczywisty wpływ na wynik sprawy, bowiem organy, z jednej strony, szeroko uzasadniły brak podstaw do uznania spornych faktur do kosztów podatkowych, a w konsekwencji, do rozliczenia podatku naliczonego, a z drugiej, umorzyły postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Dlatego też Organy podatkowe związane powyższą wykładnią przeprowadzą merytoryczne postępowanie w zakresie rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2013r., a więc w zakresie sporu co do prawidłowego rozliczenia podatku VAT za ten okres, biorąc pod uwagę fundamentalną in meriti kwestie, a więc czy nabyte przez Skarżącego sporne usługi prawne są związane z prowadzoną przez niego obecną działalnością gospodarczą w formie indywidualnej kancelarii prawnej. Z uwagi bowiem na rygor związania Sądu zakresem rozpoznania sprawy oraz stwierdzonych wad postępowania, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd nie może na obecnym etapie dokonać oceny merytorycznych przesłanek dotyczących zasadniczego sporu pomiędzy stronami, a więc czy Skarżący w zakresie importu omawianych usług (w aspekcie: podatek należny i naliczony) był uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług prawnych.

Powyższe rozstrzygnięcie należy do organu podatkowego, który winien także ponownie i wnikliwie zbadać zarzuty dotyczące, w szczególności, naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 19 ust. 19 a) tej ustawy przez ich niezastosowanie w sprawie, co – zdaniem Skarżącego - było wynikiem błędnego ustalenia, że nabywane usługi nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Reasumując, ponieważ w badanej sprawie Organ odwoławczy dopuścił się, w ocenie Sądu, naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. albowiem w rozstrzyganej sprawie nie istniały podstawy do umorzenia postępowania jako "bezprzedmiotowego", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w pkt. 1 sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.