Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1314/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2, 10 ust. 1 pkt 4, 7 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 791/06 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 29 września 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 791/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 29 września 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego uchylił powyższą decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd podał stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe.

W dniu 20 października 2004 r. pełnomocnik skarżącego zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Alfa Romeo 2.0 TS, wyprodukowany w 2002 r. Do zgłoszenia załączono m.in. fakturę z dnia 16 października 2004 r. na kwotę 1700 CHF określającą wartość importowanego pojazdu. Ponieważ organ celny powziął wątpliwości co do rzetelności wartości podanej w złożonej fakturze, wystąpił do szwajcarskich służb celnych o weryfikację autentyczności deklaracji o pochodzeniu, sporządzonej na fakturze przedłożonej do zgłoszenia celnego. W wyniku weryfikacji ustalono, że sprzedawca dysponuje fakturą z dnia 16 października 2004 r. dokumentującą kontrolowaną transakcję na wartość 7500 CHF.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że z faktury ujawnionej w trakcie weryfikacji wynika wyższa wartość celna importowanego samochodu i decyzją z dnia 22 lutego 2006 r. określił podatnikowi kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3505 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję i określił podatnikowi kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3186 zł. Organ odwoławczy orzekł o zastosowaniu zerowej preferencyjnej stawki celnej do importowanego samochodu i jednocześnie uznał, że ustalenie w sprawie wyższej wartości celnej uzasadniało stwierdzenie, że powstał dług celny na dzień 20 października 2004 r., a w dalszej kolejności określenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu importu samochodu.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 30 i art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego argumentował, że nie jest on zasadny. Organ co do zasady podzielił stanowisko, że faktura jest dokumentem prywatnym i stanowi potwierdzenie faktów pochodzących od osoby, która ją sporządziła i podpisała, jednakże w świetle art. 29 § 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Organ podał, że na gruncie art. 181 rozporządzenia Komisji EWG Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L. 93. 251. 1.) samo podejrzenie, że cena jest zaniżona wystarczy, by stwierdzić, że zadeklarowana wartość nie stanowi całkowitej płatności za towar, a rozbieżne treści faktury stanowią uzasadnione wątpliwości w rozumieniu art. 181a rozporządzenia Komisji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wskazując zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) podnosił, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób jednostronny, a organ rozstrzygający oparł się jedynie na wynikach weryfikacji przeprowadzonej przez szwajcarskie władze celne, pomijając dowód w postaci umowy między zbywcą samochodu a pełnomocnikiem importera oraz oświadczenia sprzedającego z dnia 23 lutego 2006 r. Wnoszący skargę argumentował, że faktura będąca w posiadaniu zbywcy nie jest dokumentem urzędowym, mimo opatrzenia jej pieczęcią szwajcarskich władz celnych i podlega ocenie jak każdy inny dowód w świetle całokształtu materiału dowodowego.

Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Sąd I instancji stwierdził, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie zostały spełnione wymogi wynikające z art. 122, 180, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ dysponował dwoma dokumentami stwierdzającymi jedną transakcję, a każdy z nich wskazywał inną cenę transakcyjną. Każdy z tych dokumentów został wystawiony przez prywatny podmiot gospodarczy i ma walor dokumentu prywatnego. Sąd uznał, że wbrew stanowisku organu podatkowego faktura dokumentująca wyższą cenę transakcyjną pochodząca od prywatnego podmiotu, nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i nie stała się dokumentem urzędowym tylko z tej racji, że została przedstawiona polskim organom za pośrednictwem szwajcarskiej administracji. A zatem każdy z tych dokumentów, zdaniem Sądu, podlega ocenie w świetle całokształtu materiału dowodowego, jak każdy inny dowód i ma taką samą moc dowodową oraz żaden z nich nie korzysta z domniemania przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że organ prowadzący postępowanie podatkowe musi poddać każdy z tych dokumentów wnikliwej i wszechstronnej ocenie w świetle całokształtu materiału dowodowego celem dokonania jednoznacznych, stanowczych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy tego nie uczynił w dotychczasowym toku postępowania podatkowego, a uznał jedynie za właściwą wartość transakcyjną wyższą kwotę, wymienioną w dokumencie prywatnym przedstawionym przez władze szwajcarskie. Nie uzasadnił dlaczego odmawia wiarygodności również prywatnemu dokumentowi, temu przedstawionemu przez podatnika, stwierdzającemu niższą wartość transakcyjną nabycia samochodu importowanego wyrobu akcyzowego. Nie przeprowadził dowodów i nie dokonał ustaleń, świadczących o tym, że dokument przedstawiony przez podatnika miałby być nieautentyczny ze względów formalnych czy materialnych. Nie przeprowadził dowodów i nie dokonał ustaleń na okoliczność rzeczywistej treści oświadczeń woli stron umowy sprzedaży samochodu, w szczególności w zakresie umówionej ceny sprzedaży. W rezultacie odmowa wiarygodności dokumentowi przedstawionemu przez podatnika jest dowolna. Ponadto organ podatkowy pominął ocenę pisemnego oświadczenia zbywcy z dnia 23 lutego 2006 r. również dokumentu prywatnego, na co zasadnie wskazuje skarżący podatnik pisma szwajcarskiej administracji celnej z dnia 9 grudnia 2005 r.

Z powyższych względów Sąd doszedł do przekonania, że ocena dokonania przez organ podatkowy była dowolna i w związku z powyższym skarga podlega uchyleniu.

Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz § 3, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 13, 16, 21 i 32 Protokołu Nr 3 do umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską (OJ L 300 z 31.12.1972 r., poz. 189 ze zm.) polegające na dowolnej i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości celnej towaru i uchylenie decyzji, mimo że art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej m.in. stanowi, że fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, a tym samym organ nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazywanych w uzasadnieniu wyroku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów – z niekwestionowanych decyzji, którymi ustalono wartość celną pojazdu – decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia 29 września 2006 r. i przyjęcie, że sprawozdanie Federalnej Administracji Celnej Szwajcarii z dnia 9 grudnia 2005 r., znak 68.0.74500.0002.04 zostało pominięte, a w efekcie niezasadne uchylenie decyzji administracyjnej;

c) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w razie stwierdzenia przez organ, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, to podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym nie może być wartość celna wyrobu akcyzowego ustalona prawomocną decyzją organu, zaakceptowaną przez stronę w tym postępowaniu, lecz powinna ona podlegać kolejnej weryfikacji w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego prowadzonym przez ten sam organ.

W związku z powyższym wniesiono o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów – nie zaskarżonych decyzji, którymi ustalono wartość celną pojazdu - decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia 29 września 2006 r., na okoliczność prawidłowego ustalenia przez organ administracji, wartości celnej przedmiotowego pojazdu, o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych podnoszono, że organy podatkowe w niniejszej sprawie są tymi samymi organami, które prowadziły postępowanie w sprawie celnej, w którym to odniosły się szczegółowo zarówno do pisemnego oświadczenia zbywcy, jak i do pisma szwajcarskiej administracji celnej. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że uwadze Sądu uszedł zapis § 3 artykułu 187 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie." W związku z powyższym organ obowiązany był skorzystać z możliwości przewidzianej w powyższym przepisie, a nie ponownie przeprowadzać odrębne postępowanie w zakresie ustalenia wartości celnej. Wartość celna pojazdu w kwocie 7.500 CHF została ustalona w postępowaniu celnym i strona nie zakwestionowała jej skutecznie w tym postępowaniu.

Zdaniem organu brak odpisów decyzji ustalających wartość celną samochodu w niniejszym postępowaniu nie oznacza, że organ naruszył wskazywane przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd mając wątpliwości w tym zakresie winien skorzystać z możliwości zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a. i z urzędu przeprowadzić dowód uzupełniający z tych decyzji i wystąpić do organu podatkowego o ich dołączenie.

Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia wartości celnej pojazdu nie pominięto sprawozdania władz celnych Szwajcarii, które jest niewątpliwie dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i nie powinno być pomijane przez Sąd, a co więcej ustalono, że zgodnie z wyjaśnieniami zbywcy pojazdu niższa wartość widniejąca na fakturze zakupu jest wartością fikcyjną.

Dalej autor skargi kasacyjnej wykazywał, że za istotny dowód w sprawie nie mogło być uznane pisemne oświadczenie zbywcy z dnia 23 lutego 2006 r., które zostało jedynie parafowane przez bliżej nie ustaloną osobę. A z kolei umowa zawarta wcześniej pomiędzy zbywcą a pełnomocnikiem skarżącego nie zawierała żadnych konkretnych praw i obowiązków dla stron, nie była nawet umową przedwstępną, a dotyczyła jedynie możliwości nabywania samochodów po niższych cenach.

Reasumując wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez ten sam organ brak było podstaw do ponownej weryfikacji wartości celnej tego pojazdu, tym bardziej, że strona zaakceptowała powyższe ustalenia organów nie zaskarżając owej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpatrzył wszystkich okoliczności sprawy i nie zasadnie uchylił decyzję organu celnego, dopatrując się naruszeń prawa, które nie nastąpiły.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zasadny.

Sąd I instancji trafnie zwraca uwagę na fakt, że podstawa opodatkowania podlega samodzielnemu ustaleniu przez właściwy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym.

Jednakże zasada ta musi doznać pewnej modyfikacji w sytuacji gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, ustalana w innym postępowaniu.

Bezzasadne jest wymaganie od organu podatkowego ponownego przeprowadzania postępowania dla ustalenia wartości, która z definicji została już ustalona w innym postępowaniu. Takie mnożenie postępowań jest całkowicie zbędne i nieracjonalne.

Jeśli element podstawy opodatkowania ustalony została przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności.

Jeśli wyszły na jaw nowe okoliczności, to istnieją odpowiednie procedury korygowania aktów prawnych ustalających wartość celną towaru, z kontrolą sądową włącznie.

Oznacza to, że kwestionowanie wartości celnej towaru przez importera musi się dokonywać przed organem celnym, we właściwym dla ustalania tej wartości postępowaniu.

Rzeczą importera było więc skorzystanie z odpowiednich środków prawnych dla prawomocnego rozstrzygnięcia tej okoliczności. Jeśli tego nie uczynił, to nie może skutecznie podważać ostatecznej decyzji ustalającej wartość celną towaru w innym postępowaniu, w postępowaniu podatkowym.

Dlatego wymaganie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od organu podatkowego, by ten w postępowaniu podatkowym ponownie ustalał wartość celną towaru nie znajduje dostatecznego oparcia w obowiązujących przepisach.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania o naruszeniu przez organ podatkowy stosownych przepisów ordynacji podatkowej, co w konsekwencji dało Sądowi I instancji podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.