Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 654/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Spółka z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł naliczonych do dnia [...] 2003 r. tj. do dnia, w którym upływał termin złożenia wstępnego zeznania CIT-8 za 2002 r.

W uzasadnieniu w/w decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu w następstwie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę łączną [...] zł. z tytułu następujących wydatków:

- dwukrotnego ujęcia kosztów dotyczących zużycia wody zawartych w kalkulacji czynszu za najem jak i wynikających z faktycznego zużycia wody w kwocie [...] zł,

- wydatku w kwocie [...] zł z tytułu umowy zlecenia zawartej z I. Ś. w zakresie zbierania materiałów dla ubezpieczenia majątku "B" Sp. z o.o. na 2003r.,

- wydatków w kwocie ogółem [...] zł poniesionych na wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych, z którymi jednostka zawarła "umowy o współpracy".

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji organu pierwszej instancji – pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

- rażącą sprzeczność wszystkich istotnych ustaleń organu kontroli skarbowej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- rażące naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ze względu na jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż wydatki na czynsz najmu lokalu, w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą, częściowo nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów oraz poprzez uznanie, iż wydatki na wynagrodzenia dla osób świadczących na rzecz podatnika usługi nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, tylko z tego powodu, że podatnik "nie posiada ewidencji i rozliczeń, z których wynikałoby za jakie czynności wyliczono otrzymaną prowizję",

- rażące naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż wydatki, które ostatecznie nie doprowadziły do uzyskania żadnych przychodów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione,

- rażące naruszenie przepisów postępowania art. 190 § 1, art. 290 § 1, art. 291 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie zawiadomienie podatnika o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z przesłuchań świadków, dokonywanie czynności kontrolnych już po sporządzeniu protokołu kontroli, nie udokumentowanie tych czynności w protokole kontroli, a tym samym uniemożliwienie podatnikowi przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień w stosunku do tych czynności kontrolnych oraz prowadzenie kontroli podatkowej po dacie wygaśnięcia upoważnienia do kontroli, określonej w doręczonym podatnikowi upoważnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie:

- dwukrotnego ujęcia kosztów dotyczących zużycia wody zawartych w kalkulacji czynszu za najem jak i wynikających z faktycznego zużycia wody w kwocie [...] zł,

- wydatku w kwocie [...] zł z tytułu umowy zlecenia zawartej z I. Ś. w zakresie zbierania materiałów dla ubezpieczenia majątku "B" Sp. z o.o. na 2003r.,

- wydatków w kwocie ogółem [...] zł poniesionych na wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych, z którymi Spółka zawarła "umowy o współpracy".

Organ odwoławczy podniósł, iż toku postępowania podatkowego należy ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, z których podatnik wywodzi skutki prawne, a które kształtują dochód podlegający opodatkowaniu, a tym samym ustalić rzeczywiste przychody i rzeczywiste koszty uzyskania tych przychodów.

Przeprowadzając analizę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dany wydatek musi mieć charakter celowy i będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu. Podkreślono przy tym, że obowiązek wykazania związku pomiędzy wydatkiem, a źródłem przychodu spoczywa na podatniku (podatnik musi udowodnić fakt poniesienia wydatku oraz wykazać, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu).

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do ustaleń stanu faktycznego.

I)

W pierwszej kolejności zwrócono uwagę, że Spółka na podstawie umowy najmu z dnia [...] 1997 r. zawartej z "C" S.A. [...] jako wynajmującym, jak również aneksów do w/w umowy z dnia [...] 1999r. oraz z dnia [...] 2001 r. na kontach 404 "wynajem pomieszczeń" i 403 1 "woda i kanalizacja" zaewidencjonowała wydatki związane z najmem pomieszczeń oraz zużyciem wody na ogólną kwotę [...] zł.

Zwrócono uwagę, iż w aneksie nr 1 z dnia [...] 1999 r. do umowy najmu lokalu użytkowego strony uzgodniły czynsz w wysokości [...] zł., wynikający ze złożonej kalkulacji, obejmującej m.in. opłatę za wodę ("zimna woda + kanalizacja – 4 osoby - [...] zł.; ciepła woda – 4 osoby - [...] zł.). Ww. czynsz pomniejszany był o 1/20 kosztów związanych z pracami budowlanymi, które w przedmiocie najmu realizowała "A" (tj. o kwotę [...] zł. miesięcznie). Powyższy sposób rozliczeń czynszu obowiązywał od dnia [...] 1999 r.

Podkreślono też, że w aneksie do umowy najmu strony dodatkowo ustaliły, że "wynajmujący wyrazi zgodę na zamontowanie w pomieszczeniach najemcy przyrządów pomiarowych rejestrujących zużycie wody. Z chwilą odbioru zainstalowanych urządzeń pomiarowych za zgodą wynajmującego Najemca wówczas będzie uiszczał opłaty z tytułu zużycia mediów wg ich wskazań". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że urządzenia pomiarowe zostały zainstalowane w 2000 r., a Spółka z poszczególnych miesiącach roku 2002 dokonywała opłat z tytułu zużycia wody i kanalizacji według wskazań wodomierzy.

Podniesiono, że wynajmujący wystawił z ww. tytułu 12 faktur VAT, w których każdorazowo wyszczególniono wartość wynajmu powierzchni użytkowej w kwocie ogółem [...] zł (tj. kwotę czynszu najmu uwzględniającą ryczałt za zimną i ciepłą wodę oraz kanalizację pomniejszoną o 1/120 wydatków poniesionych za wynajmującego), jak również wartość zużycia zimnej i ciepłej wody oraz opłat z tyt. kanalizacji uwzględnioną w fakturach na podstawie odczytów liczników wody przekazywanych wynajmującemu przez kontrolowaną jednostkę – rejestrowanych w ewidencji w formie zestawienia zawierającego ilość (m3) zużycia ciepłej i zimnej wody w poszczególnych miesiącach 2002 r. wg wskazań wodomierzy zainstalowanych w siedzibie "A" Sp. z o.o.

Powyższe zdaniem organów oznacza, iż Spółka w okresie kontrolowanym ponosiła koszty czynszu i opłat dodatkowych (w tym ryczałt z tyt. zużycia wody) wynikających z kalkulacji wykazanej w aneksie nr 1 z dnia [...] 1999r. do przedmiotowej umowy najmu oraz opłaty tyt. faktycznego zużycia wody. Z tego samego tytułu (tj. za zużycie wody i kanalizację) ponoszono zatem podwójne opłaty.

Mając na uwadze odnoszące się do powyższej kwestii zarzuty pełnomocnika Spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik biorąc czynny udział w prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji, jak również działając przez pełnomocnika nie przedstawił jakichkolwiek dowodów uzasadniających uwzględnienie ryczałtu w kosztach podatkowych z tytułu zużycia wody oraz kanalizacji wynikających z przedmiotowej kalkulacji zawartej w aneksie nr 1 do umowy najmu lokalu.

Podkreślono, że organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji nie kwestionuje faktu, iż kwoty opłat czynszowych za wynajem lokalu użytkowego stanowią koszty uzyskania przychodu. Natomiast organy te wyłączyły przedmiotowe wartości, bazując na zgodnych postanowieniach stron w tym zakresie wynikających z umowy jak również aneksów do niej, których przestrzeganie dawało stronom gwarancję, że stosunek prawny będzie odpowiadał dokładnie ich zamiarom – skoro strony nie dokonały w tym zakresie odmiennych ustaleń. Wskazano bowiem, że zgodnie z postanowieniami § 4 pkt 3 w/w Aneksu Nr 1 z chwilą odbioru zainstalowanych urządzeń pomiarowych, cyt. : "najemca płacić będzie opłaty z tytułu zużycia mediów wg ich wskazań".

II).

Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł także podstaw do zmiany zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska w zakresie braku uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących kwoty wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych na podstawie umów o współpracę w łącznej kwocie [...] zł w związku z czym wskazuje jak niżej:

Spółka w 2002r. będąc agentem ubezpieczeniowym działającym na rzecz "D" S.A., na podstawie umowy o świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, jak również na rzecz "E" – Inspektorat w G., świadczyła usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów ubezpieczenia oraz zawierała umowy ubezpieczenia w imieniu i na rzecz w/w podmiotów w granicach udzielonego pełnomocnictwa. Prowadziła także techniczną obsługę grupowych ubezpieczeń na życie w jednostkach organizacyjnych "C". Przy realizowaniu przedmiotowych usług mogła korzystać z usług osób trzecich, zgłaszając w tym zakresie w/w podmiotom osoby nazwane następnie agentami lub pośrednikami, a także z pomocy osób zatrudnionych na podstawie umów –zleceń (dot. realizowania umowy z "F" S.A. w zakresie technicznej obsługi grupowych ubezpieczeń na życie)

W okresie kontrolowanym Spółka zawierała umowy zlecenia na obsługę rozliczeń wynikających z polis ubezpieczeniowych z pracownikami kopalń i innych zakładów.

Przedmiotowe umowy zlecenia obejmowały swym zakresem zlecenie do spisania z pracownikami zakładów "C" S.A. deklaracji zgody na grupowe ubezpieczenie typ P, inkaso składki i sporządzenie co miesiąc rozliczenia dla "F", dostarczanie "A" Sp. z o.o. prawidłowo wypełnionych formularzy zgłoszeń, załatwiania formalności związanych z indywidualnym kontynuowaniem ubezpieczenia, załatwiania innych spraw związanych z obsługą ubezpieczeń. W [...] 2002 r. umowy zlecenia w tym zakresie realizowało 161 osób obsługujących 22 zakłady pracy.

Ponadto zatrudniano także na podstawie umowy zlecenia osobę odpowiedzialną za współpracę z oddziałami "F" w B. i T. w zakresie grupowych ubezpieczeń pracowniczych typu P, w tym comiesięcznego kompletowania składek dla poszczególnych jednostek "C" wg polis zawierających ilość ubezpieczonych, stawkę ubezpieczenia i składkę należną "F", przedstawiania rozliczeń składek za m-c w celu kontroli i potwierdzenia dokonania wpłat zebranych składek przez jednostki organizacyjne "C", ustalania w oparciu o potwierdzone rozliczenia składek łącznej prowizji dla grup pracowników jednostek organizacyjnych "C" prowadzących obsługę grupowych ubezpieczeń pracowniczych na terenie swoich zakładów na podstawie umów zleceń zawartych z "A" Sp. z o.o.

Osoba ta odpowiedzialna była również za zebranie materiałów w zakresie ubezpieczenia majątku "B" Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż poza zawarciem z w/w osobami umów zleceń, Spółka dokonywała wypłat wynagrodzeń dla osób, z którymi zawarła "umowy współpracy", które swym zakresem obejmowały: pomoc w prowadzeniu Biura Mocodawcy w zakresie czynności administracyjno-biurowych, udzielanie informacji dotyczącej aktualnego stanu ubezpieczeń dla współpracujących z Mocodawcą agentów ubezpieczeniowych, prowadzenie ewidencji i gospodarki polisami ubezpieczeniowymi, prowadzenie ewidencji i rozliczania współpracujących z Mocodawcą agentów Ubezpieczeniowych, prowadzenie obsługi ubezpieczeń dla Towarzystw Ubezpieczeniowych wg dyspozycji Mocodawcy, zawieranie umów ubezpieczeniowych na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, z którymi Mocodawca ma zawarte umowy agencyjne. Umowy te nie określały kwestii wysokości wynagrodzenia, zawierały jedynie wskazanie, iż będzie to wynagrodzenie prowizyjne.

Jako udokumentowanie potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług osób zatrudnionych na podstawie umów-zleceń Spółka przedstawiła zestawienia zawierające rozliczenie składek za miesiąc [...] 2002r. – grupowe ubezpieczenie pracownicze typ P dla poszczególnych zakładów zawierających m.in. nr polisy, liczbę ubezpieczonych i sumę składek wszystkich ubezpieczonych w ramach tej polisy, zestawienie stanowiące podstawę do wyliczenia prowizji liczonej od kwoty zebranych składek, zestawienia zawierające kwoty prowizji dla pracowników poszczególnych Zakładów, z którymi "A" Sp. z o.o. zawarły umowy zlecenia, zestawienia zawierające dane do ubezpieczeń na 2003r. Zakładów "B" Sp. z o.o.. W zakresie realizowania tychże przedmiotowych usług organ I instancji w toku prowadzonego postępowania nie stwierdził nieprawidłowości.

Z tytułu umów zleceń, o których mowa powyżej, Jednostka wypłacała pracownikom poszczególnych zakładów wynagrodzenia stanowiące [...] % kwoty w/w składek ubezpieczeniowych (w przypadku długoletniej współpracy) i [...]% z Zakładami o krótkotrwałej współpracy. Wynagrodzenia te były księgowane na koncie kosztów [...] – wynagrodzenia – umowy – zlecenia.

Natomiast w przypadku usług realizowanych przez agentów (pośredników) na podstawie umów współpracy – do części rachunków wystawionych przez w/w osoby zostały załączone udokumentowania w postaci: zestawień zawartych umów i inkasa na rzecz "D" S.A. i "F" S.A. zawierających rodzaje polis, nr polis, nazwiska ubezpieczonych, kwoty wpłat składek i prowizji, sprawozdań statystycznych o stanie ubezpieczeń akwirowanych (zawieranych) na rzecz "F" S.A. . Rachunki te dotyczyły polis wystawianych przez danego agenta (pośrednika) samodzielnie (druki polis agent pobierał z "A" Sp. z o.o.).

Kwoty wynagrodzeń dla agentów księgowane były na koncie kosztów 404-3 – obsługa ubezpieczeń.

Jako potwierdzenie realizowania usług przez ww. agentów Spółka przedłożyła ponadto zestawienie przychodów i kosztów związanych z obsługą ubezpieczeń. W zestawieniach tych przyporządkowała odpowiednio kwoty poniesionych kosztów dotyczących obsługi ubezpieczeń kwotom przychodów. Polegało to na zestawieniu kont analitycznych dotyczących przychodów tj. konto 701-1, 701-4, 701-7, 701-8, na łączną kwotę [...] zł i odniesieniu ich do kosztów wynikających z konta 404-3 w kwocie [...] zł i z części zapisów na koncie 405-2 w łącznej kwocie [...] zł dotyczących: umów zleceń osób będących pracownikami kopalń i innych zakładów pracy, umowy zawartej z osobą odpowiedzialną za współpracę z oddziałami "F" w B. i T. dotyczącą grupowych ubezpieczeń pracowniczych i obsługi umów zleceń jw.

Przedłożone zostały także wyjaśnienia Zarządu Spółki – stanowiące załącznik nr 19 i 31 do protokołu kontroli.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku osób tj. W. M., M. N., K. O., B. N., B. S., z którymi Spółka zawarła umowy współpracy brak jest w części potwierdzenia na okoliczność rzeczywistego realizowania przez nich usług na rzecz tejże Spółki w zakresie wynikającym z przedmiotowych umów współpracy.

Organ pierwszej instancji nie uznał przedłożonych zestawień za faktyczne udokumentowanie wykonania usług wedle rachunków dotyczących obsługi ubezpieczeń przez w/w agentów. Dyrektor Izby zwrócił jednak uwagę, iż organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu wypełnienie dyspozycji przepisów wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, przeprowadzając u w/w osób czynności sprawdzające na podstawie art. 288a Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania usług wynikających z rachunków wystawianych na rzecz "A", a także w przypadku osób: tj. B. N., B. S., M. N., M. I. dokonano przesłuchań w/w osób w charakterze świadków.

Zaakcentowano też, że organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające także w Oddziale "F" w G., gdzie sporządzono protokół zawierający w załączeniu protokół z przesłuchania świadka B. S. – kierownika ubezpieczeń grupowych w punkcie obsługi klienta "F" S.A. w B., oraz w przedstawicielstwie "D" S.A. w G. gdzie także sporządzono protokół zawierający w załączeniu protokół z przesłuchania świadka tj. E.B. – Dyrektora "D" S.A. w G..

Organ ten zwrócił się również z zapytaniem do "G" S.A. Oddział – [...] o przekazanie informacji dotyczących zakresu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego przez "A" Sp. z o.o. oraz do Okręgowego Oddziału "F" w K. w sprawie sposobu rozliczania i dokumentowania czynności podejmowanych przez agentów ubezpieczeniowych tej Spółki.

Wskazano, że z wynikami podjętych działań, jak również z całością zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ I instancji, pełnomocnik jednostki został zapoznany w dniu [...] 2004 r.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony zasadniczy wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miały nie tylko kwestie dowodowe związane z realizacją przedmiotowych umów współpracy z agentami – w osobie W. M., B. N., K. O., B. S., M. N. – działającymi na rzecz kontrolowanej jednostki w zakresie wyznaczonym w/w umowami, ale również sam zakres, jak również sposób realizacji usług przez wskazane osoby w ramach przedmiotowych umów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podstawę rozpatrzenia spornej kwestii stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca sformułował zasadę klasyfikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. O kosztach tych nie mogą wyłącznie stanowić bądź to przepisy o rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania poniesionych wydatków, bądź też regulacje wynikające wprost z prawa cywilnego (kodeksu cywilnego czy postępowania cywilnego).

Organ podniósł, że dowody w postaci rachunków, czy faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnicy muszą zatem wykazać, jeśli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktyczne zaistniały i wiążą się z nimi ściśle określone oraz poniesione wydatki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, aby sporny wydatek można było uznać za mający związek z postaniem lub zwiększeniem przychodu podatnika – to po pierwsze należało wykazać, że usługi świadczone przez agentów/pośredników zostały wykonane zgodnie z postanowieniami umów nazwanych przez strony umowami współpracy, a po wtóre, że usługi te były niezbędne dla osiągnięcia przez Spółkę przychodu lub przynajmniej mogły spowodować osiągnięcie przychodu w danym roku podatkowym.

Podkreślono, że organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów pod kątem podatkowym.

Podniesiono, iż z postanowień zawartych przez strony w przedmiotowych umowach współpracy, wskazane osoby, zwane dalej w treści umowy agentami (pośrednikami ubezpieczeniowymi), w zakresie swoich czynności były zobowiązane do:

- pomocy w prowadzeniu biura mocodawcy w zakresie czynności administracyjno-biurowych,

- udzielania informacji dotyczącej aktualnego stanu ubezpieczeń dla współpracujących z mocodawcą agentów ubezpieczeniowych,

- prowadzenie ewidencji i gospodarki polisami ubezpieczeniowymi,

- prowadzenie ewidencji i rozliczania współpracujących z mocodawcą agentów ubezpieczeniowych,

- prowadzenie obsługi ubezpieczeń dla Towarzystw Ubezpieczeniowych wg dyspozycji mocodawcy,

- zawieranie umów ubezpieczeniowych na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, z którymi mocodawca ma zawarte umowy agencyjne.

Ponadto w § 4 tych umów wskazano, iż pełnomocnik / agent za prace określone w umowie otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Płatnikami tej prowizji będą Towarzystwa Ubezpieczeniowe lub mocodawca czyli "A" Sp. z o.o. Nie określono jednocześnie wysokości prowizji przysługującej tytułem wykonanych czynności, ani też nie określono przypadków kiedy płatnikami prowizji ma być Towarzystwo Ubezpieczeniowe, a kiedy Mocodawca (z akt sprawy wynika jednakże, iż we wszystkich przypadkach jedynym płatnikiem był Mocodawca czyli Spółka).

W § 5 tychże umów postanowiono również, iż agent ponosi wszelkie koszty swojej działalności oraz samodzielnie reguluje zobowiązania podatkowe, składki ZUS oraz zobowiązania na rzecz innych podmiotów uczestniczących w obrocie, wynikające z obowiązującego porządku prawnego.

Nadto wskazano, iż "A" Sp. z o.o. jako agent ubezpieczeniowy działający na rzecz "D" oraz "F" S.A. zgłosiła w/w osoby do w/w podmiotów jako osoby uprawnione do świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, polegających na wykonywaniu czynności faktycznych lub prawnych, związanych z zawarciem umów ubezpieczenia – za działania których ponosi odpowiedzialność "A" Sp. z o.o. Powyższe zostało potwierdzone przez pracowników w/w towarzystw ubezpieczeniowych w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających jak również w czasie przesłuchania tychże pracowników w charakterze świadków tj. B. S. na stanowisku [...] oraz E. B. na stanowisku [...] "D" S.A.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 758 § 1 k.c., przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Podkreślono, że Kodeks cywilny w powyższym zakresie wskazuje na dwa rozwiązania tj. w naszym przypadku:

- działanie agenta w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa do bezpośredniego zawierania umów ubezpieczenia,

- względnie do stałego pośredniczenia – podejmowaniu różnych działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia.

Dodatkowo podniesiono, że zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Określoną czynnością – w zależności od woli stron – może być pojedyncza czynność, ale mogą to być również czynności oznaczone rodzajowo i powtarzalne. Prawdą jest, iż umowa zlecenia opiera się na wzajemnym zaufaniu stron, niemniej jednak należy wskazać tutaj na zapis art. 740 k.c. z którego wynika, że przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

W ocenie organu, mając na uwadze powyższe regulacje, a także biorąc pod uwagę wyłącznie postanowienia umowy współpracy wynikające z § 1 umowy, czy chociażby zapisu § 5 tejże umowy – musiałyby istnieć dowody uzasadniające wypłatę wynagrodzeń (prowizji) w kwotach znacznie przewyższających prowizję wypłaconą dla tych agentów tytułem zawarcia umów ubezpieczenia, chociażby w postaci zwrotu poniesionych nakładów przez poszczególnych agentów i umożliwiające dokonanie rozliczeń z mocodawcą jak również mających wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia w postaci prowizji.

Podkreślono również, że nie mniej istotnym elementem – będącym konsekwencją powyższego zestawienia – w przedmiotowej sprawie jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem agentów w ramach zawartych umów z kwotami ich wynagrodzeń jako kosztów uzyskania konkretnych przychodów przez skarżącą Spółkę.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka w toku prowadzonego postępowania winna była wskazać w jakim zakresie przedmiotowe działania przyczyniły się do uzyskania przychodów w związku z zawarciem umów ubezpieczenia przez skarżącą Spółkę.

Podkreślono też, iż wyjaśnienia zawarte w odwołaniu wskazują, że czynności wykonywane przez tych agentów stanowiły przede wszystkim elementy składowe umowy agencyjnej.

Dyrektor Izby zwrócił w tym miejscu uwagę, iż prace związane z obsługą rozliczeń wynikających z polis ubezpieczeniowych z osobami będącymi pracownikami kopalń i innych zakładów (grupowe ubezpieczenia pracowników) realizowało także 161 osób zatrudnionych przez skarżącą Spółkę na podstawie umów zleceń, obsługujących 22 zakłady pracy – w stosunku do których zebrano materiał dowodowy potwierdzający realizację przedmiotowych usług.

Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji dla celów porównawczych dokonał czynności sprawdzających w poszczególnych punktach / oddziałach ubezpieczycieli, z którymi Skarżąca miała podpisane umowy w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego jako agent ubezpieczeniowy (dotyczy to "F" S.A. jak i "D" S.A. ). Wyniki te, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o możliwości właśnie przyporządkowania pułapu odniesienia w postaci skutku swoich działań do konkretnych wynagrodzeń poszczególnych osób świadczących w ramach swojej pracy określony charakter usług. W powyższych jednostkach kwoty wynagrodzeń zawsze wiązały się z wymiernym skutkiem działań tych osób – na co powyższe jednostki przedłożyły także stosowną dokumentację.

Wyraźnie zaakcentowano, że organ pierwszej instancji "dopuścił" wszystko cokolwiek miałoby wpływ na wynik sprawy i mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Dotyczyło to także możliwości wypowiedzenia się przez poszczególnych agentów w sprawie, jak również członków zarządu (protokoły przesłuchań świadków czy chociażby protokoły z czynności sprawdzających u tych agentów).

Zwrócono jednakże uwagę, że niejednokrotnie sprzeczne wyjaśnienia wskazanych osób, nie pozwoliły na jednoznaczne odniesienie działań agentów na grunt związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami przez Skarżącą Spółkę.

Organ wskazał, iż dowodami przedłożonymi w sprawie przez Spółkę są umowy współpracy, rachunki wystawione przez agentów zarówno do usług wykonywanych przez nich gdzie jednostka nie posiada jakiegokolwiek potwierdzenia wykonywanych usług, jak również gdzie posiada udokumentowanie w postaci polis w przypadku wypłaty prowizji z tytułu zawartych umów ubezpieczenia.

Podniesiono również, że w toku prowadzonego postępowania jednostka wskazała także na szereg dodatkowych dowodów potwierdzających wykonywanie czynności przez agentów, mianowicie:

- wyjaśnienia zarządu spółki z dnia [...] 2004 r. (załącznik nr [...] do protokołu kontroli),

- wyjaśnienia zarządu spółki z dnia [...] 2004 r. (załącznik nr [...] do protokołu kontroli),

- oświadczenie złożone przez "D" S.A. oraz "F" S.A. (załącznik nr [...] do protokołu kontroli),

- protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ I instancji u agentów tj. W. M., M. N., B. N., B. S., K. O., jak również protokoły z przesłuchania w charakterze świadków B. S., B. N., M. N..

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, iż organ pierwszej instancji uznając powyższe wyjaśnienia za niewystarczające – celem dokładnego zbadania stanu faktycznego – przeprowadził czynności sprawdzające u 5 agentów, z których 3 przesłuchano w charakterze świadków.

Podniesiono, że wg wyjaśnień W. M. wynagrodzenia wynikające z rachunków na ogólną kwotę [...] zł były podawane każdorazowo w formie ustnej przez Zarząd Spółki celem wystawienia rachunków na te kwoty przez agentów (załącznik nr 14 do protokołu kontroli).

Ponadto w/w wskazał, iż w ramach przedmiotowej umowy został zobowiązany do obsługi ubezpieczeń polegającej na: pozyskiwaniu klientów (zakłady pracy i osoby fizyczne) na rzecz "A", wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, stałego kontaktu z ubezpieczonym, wykonywaniu innych prac związanych z ubezpieczeniami zleconych przez Zarząd "A" Sp. z o.o.

Wynikiem czynności sprawdzających w jednostce Pośrednictwo Ubezpieczeniowe K. O. było stwierdzenie braku ewidencji i rozliczenia polis ubezpieczeniowych, o których mowa w § 1 pkt 3 i 4 umowy nr [...] z dnia [...] 1997 r. (umowa współpracy). W zakresie wszystkich rachunków wystawionych przez w/w na rzecz "A" Sp. z o.o. w okresie 2002 r. zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji od 1-10 na ogólną kwotę [...] zł stwierdzono brak udokumentowania uzasadniającego otrzymanie takich kwot wynagrodzenia.

Podobnie u B. N. stwierdzono brak ewidencji i rozliczenia polis ubezpieczeniowych, o których mowa w § 1 pkt 3 i 4 umowy nr [...] z dnia [...] 1997 r. (umowa współpracy).

Stwierdzono również brak ewidencji i rozliczenia polis ubezpieczeniowych o których mowa w § 1 pkt 3 i 4 umowy nr [...] z dnia [...]1998r. (umowa współpracy), zawartej z M. N., którego przesłuchano jako świadka.

Brak ewidencji i rozliczenia polis ubezpieczeniowych o których mowa w § 1 pkt 3 i 4 umowy nr [...] z dnia [...] 2000r. (umowa współpracy) stwierdzony został także u B. S., również przesłuchanej w charakterze świadka.

Podniesiono, że w żadnym z wymienionych przypadków nie stwierdzono "ewidencji i rozliczenia polis ubezpieczeniowych". Agenci nie prowadzili też żadnej ewidencji tzn. nie prowadzili także ewidencji i rozliczania współpracujących z Mocodawcą agentów ubezpieczeniowych.

Wskazano, iż w dniu [...] 2004 r. organ pierwszej instancji celem wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, dokonał także przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Spółki Z. I. w zakresie dokumentowania czynności, do których zobowiązani byli agenci Spółki na podstawie zawartych z nimi umów współpracy oraz sposobu wykonywania jak również wyceny ich pracy.

Jak wynika z protokołu przesłuchania w/w, wynagrodzenia wynikające z rachunków, w stosunku do których stwierdzono brak podstawy naliczenia – były podawane każdorazowo w formie ustnej przez Zarząd "A" Sp. z o.o. celem wystawienia rachunków na te kwoty przez poszczególnych agentów.

Wynagrodzenie to było przyznawane w wysokości uznaniowej określanej każdorazowo przez Zarząd Spółki, zgodnie z oświadczeniami do umowy współpracy, a wyceniane na podstawie faktycznego nakładu pracy w danym miesiącu.

Organ zwrócił uwagę, że przedłożone przez Spółkę dokumenty w sposób ogólnikowy przedstawiały sposób realizacji przedmiotowych usług – organ pierwszej instancji w celach szczegółowego ustalenia stanu faktycznego podjął dalsze działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy przeprowadzając dodatkowe czynności sprawdzające u w/w kontrahentów tj. we wskazanych podmiotach ubezpieczeniowych – "F" S.A. Oddział w G. i "D" S.A. Przedstawicielstwo w G.. Z przebiegu przeprowadzonych czynności sporządzono protokoły jak również przesłuchano w charakterze świadków pracowników w/w podmiotów tj. B. S. oraz E. B.. Ponadto do protokołów dołączono stosowne oświadczenia.

Organ nie kwestionuje faktu podejmowania "jakichkolwiek" czynności na rzecz kontrolowanej jednostki przez osoby nazwane w umowach współpracy agentami ubezpieczeniowymi, w postaci chociażby uczestniczenia w szkoleniach, akcjach promocyjnych, wskutek których doszło do zawarcia umów ubezpieczenia, gdzie istnieją dokumenty (polisy), na podstawie których wypłacono należną agentom prowizję. Dotyczy to takich agentów jak: W. M. czy B. N. – co zresztą potwierdzają protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach "F" S.A. oraz "D", protokoły przesłuchania w charakterze świadka oraz oświadczenia pracowników w/w podmiotów.

Podkreślono jednak, iż w wyniku przeprowadzonych czynności zarówno w "F" S.A. Oddział w G. – punkt obsługi klientów oraz "D" S.A. Przedstawicielstwo w G. ujawniono, że jednostki te nie posiadają dokumentów świadczących o uczestniczeniu w/w agentów w pośredniczeniu jak również obsłudze zawartych umów ubezpieczenia – za które to działania bierze odpowiedzialność "A" Sp. z o.o.

Zwrócono jednak uwagę, że podmioty te zgodnie potwierdziły, iż w/w agenci zostali zgłoszeni przez kontrolowaną Spółkę jako osoby trzecie upoważnione do działania w imieniu agenta ubezpieczeniowego tj. "A" Spółka z o.o. na rzecz podmiotów jw. Ponadto, iż zarówno zakres działania jak również system wynagradzania poszczególnych agentów jest wewnętrzną sprawą "A" Sp. z o.o. Kwota wynagrodzenia bowiem dla agenta ubezpieczeniowego jakim jest kontrolowana jednostka wynika bezpośrednio z zawartych umów określających wysokość należnej dla niej prowizji. Wymienione osoby (agenci) brały udział w różnych szkoleniach, akcjach akwizycyjnych, ponadto kontaktowali się oni telefonicznie bądź osobiście w sprawach ubezpieczeń.

Jednakże organ odwoławczy wskazał, iż to właśnie strony wyżej wskazanych umów współpracy zamieszczając w § 1 takie a nie inne postanowienia, same wyznaczyły dla agenta – pośrednika "zakres umowy" chociażby w postaci obowiązku prowadzenia ewidencji i gospodarki polisami ubezpieczeniowymi czy prowadzeniu ewidencji i rozliczania współpracujących z mocodawcą agentów ubezpieczeniowych. Materiał zebrany w tym zakresie wskazuje na brak takowych dowodów, brak danych dotyczących sfery związanej z "obsługą" umów ubezpieczeniowych, w wyniku zawarcia których Spółka uzyskała przychody w postaci należnej prowizji od wskazanych powyżej Towarzystw Ubezpieczeniowych.

Podniesiono, że przedstawione przez agentów informacje są ogólnikowe, brak powiązania czynności w kontekście obsługi konkretnych umów, przy czym należy mieć na uwadze również i to – jak już wielokrotnie wskazywano w niniejszym wywodzie – że grupowe ubezpieczenia pracowników obsługiwało 161 osób, a nadto jedna osoba jako odpowiedzialna za współpracę z oddziałami "F" w B. i T. w zakresie grupowych ubezpieczeń zobowiązana była do kompletowania comiesięcznych rozliczeń składek w oparciu o potwierdzone rozliczenia składek prowizji należnej Jednostce. Osoba ta była również odpowiedzialna za zebranie materiałów w zakresie ubezpieczenia "B" Sp. z o.o.

Ponadto charakterystyczną cechą zakwestionowanych wydatków jest to, iż poszczególny agent (pośrednik) w wystawianym rachunku podaje w każdym miesiącu identyczną kwotę wynagrodzenia, tak jakby dany agent wykonywał w poszczególnych miesiącach 2002r. identyczne czynności będące następnie podstawą do wyliczenia tych samych kwot przedmiotowych wynagrodzeń, przy jednoczesnym braku udokumentowania wykonania tych czynności, a tym samym braku podstawy do ich naliczenia.

Organ odwoławczy uznał za sprzeczne wyjaśnienia poszczególnych agentów, podkreślając, że pełnomocnicy z jednej strony brali udział w wykonywaniu czynności w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, z drugiej zaś strony nie mieli swojego udziału w pośredniczeniu zawarcia umów, a tylko zajmowali się właściwą obsługą umów ubezpieczeniowych. Przy czym żaden agent, jak również pełnomocnik jednostki, w całej rozciągłości prowadzonego postępowania nie potrafił wskazać konkretnie jakich umów dotyczyła ta obsługa.

III)

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu w odniesieniu do kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu 2002 r. wydatku dotyczącego wynagrodzenia w wysokości brutto [...] zł wypłaconego dla I. Ś., z którym w dniu [...] 2002 r. została zawarta umowa zlecenia w zakresie zebrania materiałów dotyczących ubezpieczenia majątku "B" Sp. z o.o. na 2003 r.

Na podstawie rachunku z dnia [...] 2002 r. za wykonanie powyższej umowy I. Ś. otrzymał wynagrodzenie w kwocie netto [...] zł (raport kasowy nr [...] z dnia [...] 2002r.).

Umowy ubezpieczeniowe dotyczące ubezpieczenia majątku nie zostały zawarte w 2003 r. z powodu braku dofinansowania z budżetu państwa.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji wskazał, iż poprzez zaliczenie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że generalną zasadą związaną z pojęciem kosztów uzyskania przychodów jest to, że koszty uzyskania przychodów powinny być zaliczane do roku podatkowego, w którym wystąpił przychód związany z tymi kosztami.

Podkreślono, że w niniejszej sprawie bezsprzecznym pozostaje fakt, iż w umowie zlecenia zawartej z I. Ś. – wykonanie tej umowy miało przyczynić się potencjalnie do uzyskania przychodu w okresie 2003 r. – co potwierdza również jednostka w swoich wyjaśnieniach. Nie neguje się uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Kwestia sporna dotyczy natomiast umiejscowienia wskazanego wydatku w roku podatkowym tj. okresu kontrolowanego, bądź okresu 2003r.

Mając na względzie zapis art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, że przyczynią się do osiągnięcia bądź zwiększenia przychodu, z tym, że oceniając intencje podatnika należy w każdym indywidualnym przypadku dokładnie rozważyć, czy w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów, podatnik mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przychodem danego okresu. Zatem, gdy na podstawie wiedzy, możliwe jest uznanie, iż wydatek poniesiony przez podatnika może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, działanie podatnika mieć będzie przymiot celowości.

Uwzględniając powyższe podkreślono, iż pomimo, że jednostka nie uzyskała przychodu w okresie 2003 r. w związku z brakiem możliwości wykorzystania przedmiotowych materiałów do zawarcia umów ubezpieczenia, to jednakże "celowość" poniesionego wydatku pozwala na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów okresu 2003r., a nie okresu kontrolowanego.

Na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Spółki – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając w niej:

- rażące naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 290 § 1 i art. 82 ustwy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez celowe nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, uniemożliwienie skarżącej uczestnictwa w postępowaniu dowodowym, nie zawiadomienie skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków, dokonywanie czynności kontrolnych już po sporządzeniu protokołu kontroli, nie udokumentowanie tych czynności w protokole kontroli, a tym samym uniemożliwienie skarżącej przedstawienia zastrzeżeń i wyjaśnień w stosunku do tych czynności kontrolnych, prowadzenie kontroli podatkowej po dacie wygaśnięcia upoważnienia do kontroli, określonej w doręczonym skarżącej upoważnieniu oraz kierowanie wezwań do przekazania informacji do podmiotu, z którym skarżąca nie zawarła żadnej umowy, co wszystko miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- rażące naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż wydatki na wynagrodzenia dla osób, świadczących na rzecz skarżącej usługi, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, tylko z tego powodu, że skarżąca "nie posiada ewidencji i rozliczeń, z których wynikałoby za jakie czynności wyliczono otrzymaną prowizję", oraz nie można ustalić "pułapu odniesienia" wysokości wynagrodzeń,

- rażąca sprzeczność wszystkich istotnych ustaleń organu podatkowego i organu kontroli skarbowej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- rażące naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż wydatki na czynsz najmu lokalu, w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą, częściowo nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów,

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, iż wydatki, które ostatecznie nie doprowadziły do uzyskania żadnych przychodów, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione.

Ponadto pełnomocnik Spółki powołując się na powyższe zarzuty wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji,

- zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik Spółki w skardze wskazał, iż kwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków płaconych przez Spółkę na podstawie umowy najmu lokalu, w którym znajduje się siedziba Zarządu Spółki i w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w części dotyczącej zużycia wody i odprowadzania ścieków, jest pozbawione podstaw prawnych, przy czym wskazał, iż wysokość czynszu została pomiędzy stronami umowy wynegocjowana i ustalona w umowie.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy obu instancji wydatków na rzecz agentów ubezpieczeniowych, w łącznej kwocie [...] zł., pełnomocnik Spółki wskazał, iż zaskarżona decyzja nie przedstawia stanu faktycznego dotyczącego świadczonych przez agentów usług, co powoduje, iż kwestionowanie prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia dla tych agentów opiera się jedynie na zarzucie formalnym, w postaci "braku ich udokumentowania". Zarzucił, iż nie jest w tych warunkach dopuszczalny wniosek organów podatkowych, iż brak podstaw do naliczania kwot prowizji tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi.

Zwrócił również uwagę na pojawiające się w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji sprzeczności, związane z brakiem spójności i konsekwencji pomiędzy ustalonymi w toku postępowania faktami, a przyjętymi przez ten organ twierdzeniami, gdzie z jednej strony organ ten wskazuje, że usługi były świadczone przez wskazane osoby, z drugiej natomiast strony wskazuje na brak dowodów potwierdzających realizację właśnie tych przedmiotowych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy przepisów proceduralnych art. 122, art. 123 § 1, art. 190 § 1, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i art. 82 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy uznał, iż nie są one uzasadnione.

Wskazano, iż zasada prawdy obiektywnej związana jest nierozerwalnie z zasadą udziału kontrolowanego w postępowaniu kontrolnym. Zasada ta realizowana jest w kontroli skarbowej od samego momentu jej wszczęcia do zakończenia poprzez zapisy nakazujące organowi kontroli skarbowej informowanie kontrolowanego o wszelkich czynnościach kontrolnych podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę jak też uprawniające kontrolowanego do brania czynnego udziału w tych czynnościach.

Podkreślono, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] 2004 r. wraz z upoważnieniem Nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2002r., na którym określono okres ważności tego upoważnienia do dnia [...] 2004 r. – zostały wręczone oraz podpisane w dniu [...] 2004 r. przez Prezesa Zarządu Z. I.. Od tej daty rozpoczęto czynności kontrolne – w tym zakresie nie stwierdzono naruszenia norm prawnych prowadzonego postępowania.

Zwrócono uwagę, że aneksem z dnia [...] 2004 r. przedłużono okres ważności tego upoważnienia do dnia [...] 2004r. Aneks ten również został odebrany przez Prezesa Zarządu w dniu [...] 2004 r.

Natomiast aneksem z dnia [...] 2004 r. przedłużono okres ważności upoważnienia do dnia [...] 2004 r. (data odbioru aneksu przez pełnomocnika jednostki: [...] 2004).

Podniesiono, że protokół kontroli został zakończony i podpisany w dniu [...] 2004 r. przez Zarząd "A" Sp. z o.o. w osobie prezesa zarządu Z. I. i wiceprezesa zarządu K. L..

Pełnomocnictwo dla M. M. – pełnomocnika jednostki z "H"zostało udzielone z dniem [...] 2004 r. w zakresie reprezentowania przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby podniósł, że nie kwestionowany przez pełnomocnika jednostki aneks do w/w upoważnienia przedłużający okres czynności kontrolnych przez organ pierwszej instancji do dnia [...] 2004 r., to aneks z dnia [...] 2004r.

Natomiast kwestionowany okres to [...] 2004r. – [...] 2004r., który został określony aneksem do w/w upoważnienia z dnia [...] 2004 r., a które to dopiero w dniu [...] 2004 r. odebrał pełnomocnik Spółki.

Odnosząc się do przytoczonych okoliczności Dyrektor Izby podniósł, iż w okresie [...]-[...] 2004r. zostały jedynie zakończone czynności kontrolne podjęte w ramach czynności sprawdzających w firmie "F" S.A. (rozpoczęte w dniu [...] 04r., protokół podpisany w dniu [...] 04r.) oraz "D" S.A. (rozpoczęte w dniu [...] 04r., protokół podpisany [...] 04r.) w zakresie prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji z "A" Sp. z o.o.

Natomiast już z dniem [...] 2004r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie dotyczące włączenia do dokumentacji z postępowania kontrolnego dowody w postaci:

- protokołów z kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów kontrolowanego na podstawie art. 288a ustawy Ordynacja podatkowa tj. "F" S.A. , "D" S.A. wraz z protokołami przesłuchania świadków B. S., B. B.,

- pisma nr [...] z dnia [...] 2004 r. wystosowane na wniosek "I" K. z dnia [...] 2004 r. nr [...] przez "G" S.A. Oddział [...] w L. zawierające informacje w zakresie udokumentowania transakcji i kontaktów pomiędzy "A" Spółka z o.o. a "G",

- pisma nr [...] z dnia [...] 2004r. wystosowane na wniosek "I" K. z dnia [...] 2004 r. nr [...] przez Oddział Okręgowy w K. "F" S.A. przy ul. [...]w K. zawierające informacje w zakresie sposobu rozliczania i dokumentowania czynności podejmowanych przez Agentów Ubezpieczeniowych tej Spółki.

Z dniem [...] 2004r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wystosował pismo do pełnomocnika jednostki j.w. w sprawie wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie upoważnienia nr [...].

Ponadto wskazano, iż wśród czynności kontrolnych, które mogą być przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, jak sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów podmiotu kontrolowanego. Czynność ta została zdefiniowana w art. 288a Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że sprawdzenie może być dokonane po okazaniu legitymacji służbowej. Sprawdzenie to jest czynnością kontrolną dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego, a nie odrębną kontrolą, dlatego też nie ma do niego zastosowania procedura z art. 12 i 13 ustawy o kontroli skarbowej (tryb zwykły wszczęcia postępowania kontrolnego). Sprawdzenie to nie wymaga więc wydania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz odrębnego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Okazaniu u kontrahenta którego dokonywane jest sprawdzenie badanej u niego dokumentacji podlega jedynie legitymacja służbowa kontrolującego, nie zaś postanowienie bądź upoważnienie do kontroli wystawione na kontrolowanego. Podniesiono również, iż ani postanowienie w/w przepisu, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku umieszczenia w protokole sporządzonym na okoliczność kontroli u kontrolowanego ustaleń poczynionych w toku kontroli u jego kontrahentów. Wręcz odwrotnie, z czynności przeprowadzonych u kontrahentów sporządzony jest odrębny protokół.

Organ odwoławczy nie może podzielił zarzutów pełnomocnika Spółki zarówno w kwestii naruszenia art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, jak również wskazanego przez w/w art. 290 i 291 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - w tym zakresie organ pierwszej instancji nie naruszył obowiązujących zasad prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby wskazane czynności kontrolne zostały prawidłowo rozpoczęte jak również zakończone.

Nie podzielono także zarzutów pełnomocnika w kwestii naruszenia przez zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, iż osobą upoważnioną do reprezentowania członków Zarządu spółki podczas ich nieobecności w trakcie kontroli był A. K. – Główny Księgowy Spółki, który kontaktował się bezpośrednio z osobami członków zarządu oraz przekazywał informacje od osób kontrolujących w siedzibie firmy. O fakcie tym ma świadczyć adnotacja – upoważnienie sporządzone przez Prezesa Zarządu Spółki Z. I..

Dyrektor Izby podniósł, że w dniu [...] 2004 r. Inspektor powiadomił upoważnionych przedstawicieli Spółki za pośrednictwem Głównego Księgowego o fakcie, iż w terminie od dnia [...] 2004 r. zostaną przesłuchani w charakterze świadków m.in. B. N., M. N., B. S., o czym ma świadczyć podpis jak również pieczątka prezesa zarządu Z. I. na tym piśmie (załącznik nr [...] do protokołu kontroli).

Zdaniem Dyrektora Izby nic nie stało na przeszkodzie aby w/w przedstawiciele Spółki uczestniczyli w przesłuchaniu tych osób, jednakże z tego prawa nie skorzystano, nawet mimo faktu, że przesłuchania odbywały się w miejscu siedziby firmy.

Zwrócono uwagę, że w dniu [...] 2004r. odbyło się przesłuchanie B. S., gdzie również w tym dniu zarząd spółki składał dodatkowe wyjaśnienia w zakresie dokumentowania czynności wykonywanych przez agentów. Podkreślono, że osoby te były obecne w siedzibie jednostki.

Podniesiono też, że z pisma skierowanego do spółki (data wpływu do Spółki [...] 04r.) Inspektor kontroli skarbowej zawiadomił, iż w terminie od dnia [...] 2004 r. prowadzi się czynności sprawdzające w firmach "F" S.A. oraz "D" S.A. w G. oraz, iż w trakcie tych czynności zostaną przesłuchani w charakterze świadków E. B., B. s. oraz inne osoby w okolicznościach uzasadniających te przesłuchania.

Zauważono przy tym, iż zarówno w jednym jak i drugim przypadku pełnomocnik spółki otrzymał do zapoznania pełny materiał dowodowy z przeprowadzonych w/w czynności, wraz z postanowieniem z dnia [...]r. o włączeniu niniejszych dowodów do całości akt sprawy przed zapoznaniem z zebranym materiałem dowodowym oraz w związku z umożliwieniem w/w wypowiedzenie się do tychże dowodów. Jednakże pełnomocnik w dniu [...] 2004r. tj. w dniu "zapoznania" nie wniósł żadnych uwag, sprzeciwów w zakresie odnoszącym się do przesłuchań w charakterze świadków w/w osób, jak również nie wniósł żadnych żądań w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej – odnoszącym się chociażby do ponownego przesłuchania w/w osób z udziałem członków zarządu – akceptując tym samym stan faktyczny.

Uznano zatem, że pełnomocnik nie wskazał na sprzeczny charakter tych zeznań jak również nie stwierdził, że są niezgodne z przedstawionym stanem faktycznym, dając priorytet w/w dowodom z zeznań świadków nad dowodami z dokumentów.

Organ odwoławczy wskazał również, iż aby skorzystać z możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółka winna nie tylko udokumentować poniesienie tego wydatku (faktury) ale również wykazać winna, że poniesiony on został w celu uzyskania przychodu. Przywołanie w składanych wyjaśnieniach, że w/w podmioty świadczyły usługi bez materialnego odzwierciedlenia faktu ich wykonania – skutku ich działań – nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te miały wpływ na uzyskane przychody.

Odniesiono się również do zarzutu pełnomocnika nieuwzględnienia wniesionych w toku prowadzonego postępowania wyjaśnień strony, wskutek czego organy podatkowe nie podjęły stosownych działań celem zgromadzenia dowodów. Podniesiono, że Spółka w złożonych wyjaśnieniach nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek nowych dowodów mających znaczenie dla sprawy bądź stwierdza wprost, iż takie dowody nie istnieją, jak chociażby w powyżej zaprezentowanym wyjaśnieniu w skardze.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. W swoim wystąpieniu eksponował okoliczność, iż organ pierwszej instancji przesłuchał świadków nie zawiadamiając strony zarówno o miejscu, jak i terminie przesłuchania konkretnych osób. Podniósł, iż fakt wykonania usług przez agentów nie budzi wątpliwości. W ocenie pełnomocnika jest on wystarczająco udokumentowany rachunkami, a zakres działań ilustrują wyjaśnienia członków zarządu spółki. Zaznaczył, że organy obu instancji nie ustosunkowały się do tych wyjaśnień. Wskazał, że skarżąca spółka zatrudniała na podstawie umowy o prace zaledwie kilka osób, natomiast w ramach swej działalności posługiwała się agentami na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną, aczkolwiek Sąd nie podziela wszystkich wyłuszczonych w niej argumentów.

Polemika strony skarżącej oraz organów dotyczy trzech spornych kwestii. Pierwszy problem wiąże się z zaliczeniem przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu wypłacanej przez nią kwoty czynszu z tytułu najmu lokalu, przy czym spór odnosi się do części tej sumy, tj. zawartych w czynszu zryczałtowanych opłat za zużycie wody i kanalizację.

Kolejną sporną kwestią jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę niektórym agentom, którymi strona skarżąca posługiwała się przy prowadzeniu działalności ubezpieczeniowej.

W trzecim wypadku zakwestionowano poprawność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł., wypłaconej w [...] 2002 r., jako wynagrodzenie I. Ś., przy czym – jak zaznaczyły organy – wydatek ten dotyczył przychodu, który miał zostać uzyskany w roku 2003.

I. Odnosząc się do pierwszego spornego problemu, Sąd nie podziela w tym zakresie stanowiska skarżącej spółki, zdaniem której, skoro strony umowy najmu - w ramach kalkulacji stawki czynszowej - uwzględniły opłaty za wodę, to fakt iż spółka dodatkowo płaci za wodę według wskazań liczników nie ogranicza prawa do kosztowego traktowania wszystkich wydatków (tzn. tych zarachowanych w stawce czynszu oraz dodatkowo opłacanych na podstawie wskazań liczników). Strona skarżąca zakłada wprawdzie w skardze, iż być może spółka mogła się od wynajmującego domagać obniżenia czynszu w związku z zainstalowaniem wodomierzy, ale – jak zaznaczył pełnomocnik strony - nie zrobiła tego i płaciła czynsz niezmiennie według ustalonej w umowie stawki.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są co do zasady koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Dodatkowo wyjaśnienia wymaga, co należy rozumieć przez pojęcie "koszt" użyte w powołanym przepisie. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, iż ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminem "koszt", który należy odróżnić od pojęcia "wydatek". "Wydatek" to pojęcie węższe, mieszczące się w zakresie pojęcia "koszt", oznaczające wydatkowanie środków pieniężnych. Innymi słowy mówiąc każdy wydatek mieści się w pojęciu koszt, ale nie każdy koszt będzie wydatkiem. Nie ulega wątpliwości, iż rozpatrywany przypadek dotyczy prawnopodatkowej oceny wydatkowania przez podatnika środków pieniężnych. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "koszt", należy odnieść się do jego potocznego rozumienia. Przez koszt najczęściej rozumie się wartość, cenę (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2005). Zatem w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez "koszt" należy rozumieć należne świadczenie, stanowiące ekwiwalent wykonania usługi, dostarczenia towaru itp. Kosztu w szczególności nie mogą stanowić świadczenia nienależne, w tym takie, których zwrotu może domagać się podatnik.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, iż skarżąca spółka na podstawie umowy najmu, zawartej w dniu 31 października 1997 r. z "C", obowiązana była opłacać czynsz najmu, którego wysokość obliczona została na podstawie kalkulacji licznych elementów, w tym zryczałtowanych kosztów wody i kanalizacji. Osobnymi elementami kalkulacji były pozycje: "czynsz za najem powierzchni biurowych...", "czynsz za najem pomieszczeń magazynowych...", gdzie wysokość opłat czynszowych powiązana została z powierzchnią poszczególnych pomieszczeń, wyrażoną w metrach kwadratowych.

W aneksie do tej umowy postanowiono, iż po zainstalowaniu przyrządów pomiarowych rejestrujących zużycie wody, najemca (tj. skarżąca spółka) będzie uiszczał opłaty z tytułu zużycia wody i kanalizacji według wskazań liczników. Logika wprowadzonej zmiany do umowy najmu wskazuje na to, iż z chwilą zamontowania liczników poboru wody podatnik obowiązany był do opłacania kosztów wody wg wskazań tych liczników, zamiast stawki zryczałtowanej zużycia wody, przewidzianej przy kalkulacji czynszu, a nie obok niej.

Bezsporną okolicznością jest to, iż urządzenia pomiarowe wody zostały zamontowane przed rokiem 2002, ale mimo to spółka i w tym roku nadal uiszczała opłaty dodatkowe, w tym ryczałt z tytułu zużycia wody, a ponadto opłaty za zużycie wody według wskazań licznika. Uwzględniając uwarunkowania umowne, można uznać, iż spółka w 2002 r. uiszczała na rzecz wynajmującego nienależne mu opłaty dodatkowe w postaci ryczałtu z tytułu zużycia wody. Skoro tak, to stosownie do wyżej zaprezentowanych uwag, nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu.

II. Odnosząc się do kwestii nie uznania przez organy obu instancji, jako kosztu uzyskania przychodu wynagrodzenie wypłaconego niektórym agentom, którymi spółka posługiwała się przy prowadzeniu działalności ubezpieczeniowej, Sąd uznał powyższą konstatację za przedwczesną. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wykazuje braki, które nie pozwalają na pełną ocenę podatkowych skutków wypłaconych świadczeń.

.Przepis art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 929 ze zm.) wyraźnie określa, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz że ma ona prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, a więc może im zadawać pytania i składać wyjaśnienia. Jest on rozwinięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) rozumianej nie tylko w sensie formalnym, ale i materialnym.

Powyższy obowiązek organu, jasno wyłuszczony w powołanym wyżej przepisie, wskazuje, iż czynny udział strony w przeprowadzeniu dowodu będzie miał materialny wyraz tylko wówczas, jeżeli zostanie ona o tym właściwie poinformowana. Sposób redakcji przepisu nie pozostawia wątpliwości, że organ musi zawiadomić stronę o zamiarze przesłuchania konkretnego świadka, wskazując jednocześnie dokładny termin przesłuchania (tj. datę i godzinę), a nadto miejsce przesłuchania. Dodatkowo – jak już zaznaczono - strona musi zostać o tym powiadomiona z odpowiednim wyprzedzeniem. Za minimalny okres zachowania tych gwarancji ustawodawca uznał termin 7 dni. Z kolei z treści art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie sformułowany został obowiązek organu do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, wynika iż w zawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków należy również pouczyć stronę o jej prawie do brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, a także możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień.

Zgodzić w tym wypadku należy się z zarzutem skargi, iż pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] 2004 r., wskazujące ogólnikowo, że cztery osoby będą przesłuchiwane do dnia [...] 2004 r., nie odpowiada warunkom art. 190 Ordynacji podatkowej. Art. 190 Ordynacji podatkowej, stanowiąc gwarancję zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (w tym wypadku, przy przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin), nie przewiduje żadnych odstępstw od wypełnienia określonych w tym przepisie obowiązków organu. Stąd też okoliczność, iż świadków przesłuchiwano w siedzibie skarżącej spółki nie może konwalidować popełnionego uchybienia, jeżeli strona nie została prawidłowo powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzania tego dowodu.

Skoro organ pierwszej instancji zdecydował się przesłuchać świadków, oznacza to, iż zebrane przez niego w toku postępowania okazały się niewystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego o zeznania świadków pozwoliło organowi na pełniejszą ocenę stanu faktycznego. Zwrócono zresztą na to uwagę w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, podnosząc, iż organ pierwszej instancji uznając za niewystarczające wyjaśnienia złożone m.in. przez członków zarządu spółki zadecydował o przesłuchaniu świadków. W konsekwencji można uznać, iż zeznania świadków mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Jeśli tak, to brak poprawnego zawiadomienia strony o przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadków, a co za tym idzie nie zapewnienie stronie możliwości zadawania pytań świadkowi stanowi uchybienie natury procesowej mogące mieć wpływ na wynik sprawy, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nadmienić również należy, że naruszenie przez pośredników warunków umów zawartych przez nich ze skarżącą spółką, w zakresie dokumentowania sposobu wykonania usług na rzecz tejże spółki, niekoniecznie musi oznaczać, iż usługi te nie zostały wykonane oraz, że nie mogą zostać wykazane w inny sposób.

Stosownie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65)do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Przepis ten zawiera zatem normę generalną nakazującą również organom kontroli skarbowej stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy winien był zatem ocenić sposób prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego również pod kątem respektowania zasad wyrażonych w Ordynacji.

Podzielając zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia ww. przepisów postępowania, przez nie zawiadomienie podatnika o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z przesłuchań świadków, Sąd nie stwierdził jednak uchybień w zakresie braku imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a także braków w zakresie doręczenia kontrolowanemu tego upoważnienia, co stanowiłoby naruszenie art. 13 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), a także innych uchybień procesowych (poza wcześniej wymienionymi), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

III. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji w kwestii oceny zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 wynagrodzenia w kwocie [...] zł., wypłaconego w [...] 2002 r. I.Ś., jako że wydatek ten dotyczył przychodu, który miał zostać uzyskany w roku 2003.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Powyższy przepis wyraża zasadę, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić – chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04, LEX nr 133802). Owe "inne możliwości potrącenia" dotyczą sytuacji, kiedy zarachowanie wydatków do danego roku podatkowego okazało się niemożliwe (wtedy "są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione"). Inaczej mówiąc, chodzi tu o sytuację, w której nie można ustalić, że konkretny wydatek ma odnosić się do przychodu, jaki ma zastać uzyskany lub przynajmniej powinien zostać uzyskany w konkretnym roku podatkowym. A contrario zatem, jeżeli z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż poniesiony przez podatnika wydatek w danym roku podatkowym ma wywołać skutek w postaci przychodu w roku następnym, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, wydatek taki będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym przychód miał zostać osiągnięty.

W rozpatrywanym przypadku zaliczono do kosztów roku 2002 kwotę brutto [...] zł., stanowiącą wynagrodzenie I. Ś., co wiązało się z umową zlecenia zawartą w dniu [...] 2002 r. Umowa ta dotyczyła zebrania materiałów związanych z ubezpieczeniem majątku "B" na 2003 r. Wynagrodzenie, w kwocie netto [...] zł., zostało wypłacone na podstawie rachunku z dnia [...] 2002 r. Wbrew twierdzeniom skargi poniesiony wydatek można bezpośrednio przypisać do przychodów, jakie spółka zamierzała uzyskać w roku 2003, w związku z wyraźnym powiązaniem tegoż wydatku z ubezpieczeniem majątku klienta spółki w 2003 r. Wydatek miał zatem potencjalnie zapewnić konkretny przychód w roku 2003. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie ulega wątpliwości, iż spółka wypłacając wynagrodzenie I. Ś. poniosła koszt w celu uzyskania przychodu, tyle że możliwość odliczenia tego kosztu odnosiła się do roku 2003, a nie 2002.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w wymiarze mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy.