Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 506/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 506
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity
article: art. 52 ust. 1, ust. 3, ust. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 2203
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych
article: art. 106 ust. 1, ust. 1-4
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art.. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko Gminy T. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "skarżąca" lub "Gmina") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem czynności wykonywanych przez przedszkola oraz zespoły szkolno-przedszkolne w szkole podstawowej, za które pobierane są opłaty jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa. W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni wskazała, jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednym z zadań własnych Gminy są sprawy edukacji publicznej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 506, dalej jako "u.s.g."). Zadania te wykonywane są przez Gminę m.in. poprzez działalność przedszkoli publicznych i zespołów szkolno-przedszkolnych. Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm., dalej jako "u.f.z.o.") przez placówki wychowania przedszkolnego należy rozumieć przedszkole, oddział przedszkolny w szkole podstawowej oraz inną formę wychowania przedszkolnego. Od 1 stycznia 2016 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z jednostkami - stanowią one zatem, na gruncie tego podatku, jednego podatnika z Gminą. W przedszkolach publicznych oraz zespołach szkolno-przedszkolnych wykonywane są liczne czynności mające na celu zapewnienie dzieciom opieki, wychowania i nauczania. Opieka nad dzieckiem w limicie 5 godzin dziennie jest bezpłatna. Poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie), jednostki dokonują innych świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą:

1) pobyt dziecka w jednostkach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz

2) wyżywienie dzieci oraz nauczycieli w przedszkolach/zespołach szkolno-przedszkolnych (dalej łącznie jako: świadczenia).

Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego ustalana jest w drodze uchwały Rady Gminy. Podstawą podejmowania uchwały w tej sprawie jest art. 52 ust. 1 i 2 u.f.z.o. Opłata za korzystanie z wyżywienia natomiast określana jest na mocy art. 52 ust. 12 u.f.z.o. Gmina stosuje odpowiednio przepisy art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe ( t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1148, dalej jako "u.p.o."), co oznacza, że wysokość tych opłat ustalają dyrektorzy jednostek w porozumieniu z Gminą. Opłaty pobierane przez jednostki są przez Gminę traktowane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i wykazywane w deklaracji VAT-7 ze stawką "zw". Gmina powzięła jednak wątpliwości, co do prawidłowego traktowania na gruncie tej ustawt odpłatnych czynności dokonywanych przez jednostki. Ponieważ zgodnie z obowiązującym obecnie art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., dalej jako "u.f.p.".) Z kolei, w myśl wskazanego powyżej artykułu ustawy o u.f.p.. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (...) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie wskazała, że jak wynika z opublikowanego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej dnia 1 marca 2018 r. wyjaśnienia w analizowanym zakresie, w związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym a nie cywilnoprawnym charakterze przedmiotowych opłat, nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość opłat i zasady ich wnoszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Gminy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na uzasadnienie powyższego stanowiska Gmina odwołała się do treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Wskazała przy tym, że ostatni z przepisów stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Wnioskodawczyni z powyższych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej są podatnikami podatku o towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników podatków od wartości dodanej jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie.. prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu podatku od towarów i usług konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.; wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym). W ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki należy uznać za spełnione. Mianowicie, Gmina, będąca jednostka samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 u.f.p.) oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym t na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.). Nie ulega zatem wątpliwości, iż przesłanka o charakterze podmiotowym jest w tym przypadku spełniona.

Odnosząc się natomiast do przesłanki o charakterze przedmiotowym podniosła, iż świadczenia wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jednostek) na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8) oraz u.f.z.o. i u.f.p. - zawierających uszczegółowienie zadań Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie. Podkreśliła, że art. 52 ust. 15 u.f.z.o. wskazuje wprost, iż opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Z kolei, w myśl art. 60 pkt 7 u.f.p.. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności (...) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Zatem, w ocenie Gminy, z powyższych przepisów można wysnuć wniosek, iż świadczenia nie powinny być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zauważyła także, jak zostało wskazane przez MEN w wydanym wyjaśnieniu (o którym mowa w opisie sprawy), przepis art. 52 ust. 15 u.f.z.o. został wprowadzony w celu; "doprecyzowania charakteru prawnego opłat z tytułu wychowania przedszkolnego (...)", tj. w celu jednoznacznego określenia prawnego charakteru omawianych opłat oraz przesądzenia, czy w tego rodzaju sprawach zachodzi dopuszczalność drogi sądowej w postępowaniu cywilnym przed sądami powszechnymi, czy też są to niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Stwierdziła zatem, że w treści przedmiotowego wyjaśnienia wskazuje się, iż ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały rady gminy podjętej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 u.f.z.o., natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w tych placówkach, z mocy art. 52 ust. 12 u.f.z.o. stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 u.p.o., co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Powyższe regulacje (zawarte w u.f.z.o.), określające organy właściwe do ustalania wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienie w przedszkolach oraz sposób ustalania tych opłat, należy uznać za odrębne przepisy, o których mowa w art. 61 ust. 1 u.f.p. (...). Obowiązek ponoszenia opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości określonej we wspomnianej wcześniej uchwale rady gminy (która ustała stawkę godzinową za korzystanie z wychowania przedszkolnego) wynika wprost z przepisów o charakterze powszechnie obowiązującym i aktualizuje się z chwilą rozpoczęcia korzystania z tego świadczenia. Natomiast dyrektor przedszkola, w drodze czynności materialno-technicznych, dokonuje stosownego obliczenia miesięcznej należności wynikającej z liczby godzin, w których dziecko korzystało w danym miesiącu z wychowania przedszkolnego. Jedynie w przypadku zwolnienia z opłat (całkowitego lub częściowego) rozstrzygnięcie w tym przedmiocie następuje w drodze decyzji wójta (burmistrza, prezydenta miasta) albo upoważnionego przez niego dyrektora przedszkola, na podstawie art. 52 ust. 9 u.f.z.o. Konkludując, w ocenie MEN "W związku z jednoznacznym rozstrzygnięciem w ustawie o publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, charakterze przedmiotowych opłat, tym bardziej nie ma podstaw do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia opłat. Dochodzenie należności budżetowych z tytułu nieuiszczonych opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji)".

Gmina wskazała także, iż z posiłków oferowanych w jednostkach korzystają także nauczyciele. Zapewnianie wyżywienia dla nauczycieli należy, jej zdaniem, uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek w tym zakresie.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w ocenie Gminy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia za pośrednictwem jednostek nie działa w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Odwołała się przy tym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe organ interpretacyjny przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również;

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu łub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem organu interpretacyjnego z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę w związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ interpretacyjny podkreślił również, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Zauważył przy tym, że nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał zatem na treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem organu interpretacyjnego treść tych przepisów oznacza, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu interpretacyjnego kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ interpretacyjny wskazał, iż konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez TSUE. Odwołał się zatem do orzeczenia w sprawie C-4/89 – (Comime di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza). Stwierdził, że z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Organ interpretacyjny wskazał zatem, że Gmina zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.g., posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 u.s.g.). Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 u.s.g.). Skoro zatem jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicję podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Organ interpretacyjny wskazał, że z opisu sprawy wynika, iż jednym z zadań własnych Gminy są sprawy edukacji publicznej. Zadania te realizowane są przez działalność przedszkoli publicznych i zespołów szkolno-przedszkolnych Poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie) jednostki dokonują innych świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą pobyt dziecka w jednostkach ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci oraz nauczycieli w przedszkolach/zespołach szkolno-przedszkolnych.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Gminy organ interpretacyjny wskazał na treść art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 pkt 1 i pkt 20, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 15, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 102 ust. 1 pkt 11, art. 106 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 108 u.p.o., a także art. 52 ust. 1, ust. 2, ust. 3,ust. 12 i ust. 15 u.f.z.o. Zauważył, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej przez Gminę u.f.z.o.. W ocenie organu interpretacyjnego regulacje wynikające z tej ustawy czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że co prawda prowadzenie m.in. przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy. Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Jednocześnie, mimo że zapewnienie wychowania przedszkolnego i wyżywienia w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Gminy, czynności te wykonywane są odpłatnie, bowiem Gmina pobiera od rodziców opłaty. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Skoro zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, to w ocenie organu interpretacyjnego musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Odwołując się do potocznego znaczenia pojęć "wynagrodzenie" oraz "odpłatny" organ uznał, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

W odniesieniu do wątpliwości Gminy organ interpretacyjny podkreślił, że świadczone usługi w zakresie korzystania przez dzieci i nauczycieli z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz usługi pobytu, opieki i nauczania dzieci w przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za te czynności pomimo tego, że nie ma swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów u.p.t.u., zdaniem organu interpretacyjnego, należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Organ interpretacyjny podkreślił także, że fakt, iż Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty oraz u.p.o. nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku od wartości dodanej, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez skarżącą. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług pobytu dzieci w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolach - stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola. Prowadzenie przedszkoli wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina świadcząc odpłatne usługi w zakresie wyżywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolach/zespołach szkolno-przedszkolnych oraz zapewnienia pobytu dzieci w przedszkolach/zespołach szkolno-przedszkolnych ponad podstawę programową jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie od opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji, świadczone usługi, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe stanowisko potwierdza ustawodawca, który w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. zwalnia od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.p.o., w zakresie kształcenia i wychowania.

W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej ustalonego limitu oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolach i zespołach szkolno-przedszkolnych, a w konsekwencji do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w przedszkolach w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT,

• art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci i nauczycieli jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na pominięcie przez Organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego Gmina wskazała, że organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko przedstawione w Interpretacji w szczególności na okoliczności, że z tytułu świadczonych czynności w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej ustalonego limitu godzin oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolach / zespołach szkolno-przedszkolnych pobierana jest opłata. Natomiast zdaniem skarżącej okoliczność ta nie może przesądzać, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazała także, że organ interpretacyjny uznał, że nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który to przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że organ władzy publicznej nie będzie uznany za podatnika podatku od wartości dodanej, jeżeli działając w oparciu o reżim publicznoprawny, wykonuje zadania własne, nawet jeżeli pobiera opłaty z tytułu wykonywania tych zadań. Tymczasem Gmina, działając jako organ władzy, realizuje zadania nałożone na mocy przepisów m.in. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, a w konsekwencji opłaty za pobyt w przedszkolach/zespołach szkolno-przedszkolnych oraz wyżywienie nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Podkreślając działalność w charakterze organu władzy publicznej odwołała się do treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zauważyła przy tym, że dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 112, na podstawie których jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego.

Zdaniem Gminy dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie sposób tego uczynić w oderwaniu od treści przytoczonej regulacji wspólnotowej. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadzi zaś do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez, wykonujący zadania publiczne, organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji. Podkreśliła przy tym, że w analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie TSUE, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Zdaniem skarżącej dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego. Z kolei w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz, charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).

Odwołała się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13 oraz piśmiennictwa dotyczącego statusu gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, świadczenia przez nią wykonywane nie będą prowadziły do zakłócenia konkurencji. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że "wyłączenie z zakresu opodatkowania usług pobytu dzieci w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienia dzieci i nauczycieli w przedszkolach - stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola’'. Wskazała, że czynności dokonywane przez Gminę kierowane są do wybranego, wąskiego kręgu odbiorców. Odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. I SA/GI 1074/18 oraz wyroku WSA w Opolu z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Op 371/18. Podkreśliła także, że przepis art. 8 ust. 15 u.p.o. stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, należy do zadań własnych gmin. W kontekście powyższego do obowiązków publicznych Gminy należy prowadzenie przedszkoli i zespołów szkolno-przedszkolnych. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 20 u.f.z.o., przez placówki wychowania przedszkolnego należy rozumieć przedszkole, oddział przedszkolny w szkole podstawowej oraz inną formę wychowania przedszkolnego. Zgodnie z art. 106 u.p.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ustalenie wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego następuje w drodze uchwały Rady Gminy, podejmowanej na podstawie art. 52 ust. 1 i 2 u.f.z.o., natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia, z mocy art. 52 ust. 12 tej ustawy. Gmina stosuje odpowiednio przepisy art. 106 u.p.o., co oznacza, że wysokość tych opłat ustalają dyrektorzy jednostek w porozumieniu z Gminą. Ponadto zgodnie z obowiązującym obecnie art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p..

W konsekwencji stwierdziła, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (tj. jednostką oświaty) a osobą korzystającą z świadczonych usług opieki w przedszkolu oraz wyżywienia, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji ściśle związaną z realizacją zadań własnych Gminy (w tym przypadku zadań z zakresu edukacji publicznej). Analizując charakter pobieranych przez jednostki oświat opłat z tytułu pobytu dzieci w przedszkolach / zespołach szkolno-przedszkolnych w określonych godzinach oraz wydawanych posiłków odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15.

Ponadto zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny zbyt pochopnie sklasyfikował przedmiotowe czynności jako świadczenie usług. Oparł bowiem swoje stanowisko głównie na istnieniu skonkretyzowanego beneficjenta czynności wykonywanych przez Gminę oraz na ich odpłatności. Tymczasem nie można uznać, aby Gmina pobierając np. podatki i opłaty lokalne (np. opłatę targową) w takim przypadku prowadziła działalność polegającą na udostępnianiu miejsc handlowych w zamian za opłatę targową. Analogicznie jak, zdaniem Skarżącej, nie można uznać, aby Gmina prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pobytu oraz wyżywienia w przedszkolach/zespołach szkolno-przedszkolnych w zamian za odpłatności ustalane i pobierane w oparciu o metody administracyjnoprawne (nie zaś cywilnoprawne).

Zdaniem skarżącej sam związek pomiędzy płatnością a czynnością wykonywaną na rzecz dokonującego płatności nie przesądza zatem o cywilnoprawnym charakterze tego zdarzenia. Ponadto wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której:

a) pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie odbywa się w ramach prowadzonej przez Gminę działalności polegającej na zapewnieniu opieki i żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej i nie jest nabawiony na zysk,

b) strony nie mają pełnej swobody co do regulowania przedmiotowego stosunku prawnego, w szczególności korzystający nie mają możliwości negocjowania wysokości opłat;

c) wysokość opłat:

• za pobyt dzieci w przedszkolach - ustalana jest na podstawie uchwały Rady Gminy;

• za posiłki - ustalana jest przez dyrektora danej jednostki,

a w konsekwencji Skarżąca oraz jej jednostki organizacyjne są zobowiązane do jednostronnego ustalenia wysokości opłat pobieranych za opiekę i wyżywienie w przedszkolach / zespołach szkolno-przedszkolnych.

Podkreśliła także, że zgodnie z art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty te stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Mają zatem one bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Wskazała przy tym na wyjaśnienia przedstawione 1 marca 2018 r. przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Gmina podniosła, iż w zakresie ww. czynności nie prowadzi ona działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. O powyższym świadczy fakt, że pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, a ich wysokość regulowana jest przepisami prawa. Wysokość opłat nie jest kalkulowana w taki sposób aby pokryć wszystkie koszty ponoszone przez Gminę, co ma miejsce w przypadku działalności typowo gospodarczej. Opłaty pobierane za świadczenia mają zatem charakter opłat publicznoprawnych i nie podlegają przepisom u.p.t.u. W konsekwencji usługi pobytu dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu/zespole szkolnoprzedszkolnym nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Gmina odwołała się również do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych oraz TSUE wskazując na konkretne wyroki.

W odniesieniu do zarzutów dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego Gmina stanęła na stanowisku, że organ wydając Interpretację naruszył przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ interpretacyjny w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji. Wskazując na treść art. 121 § 1 O.p. stwierdziła, że przepis konstytuuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych. Jednym z warunków niezbędnych do realizacji wskazanej powyżej zasady jest rzetelne wykonanie przez organ podatkowy obowiązku interpretacyjnego. Występując z wnioskiem spodziewała się uzyskać rozstrzygnięcie uwzględniające wszystkie przedstawione przez nią okoliczności (przykładowo fakt, iż Gmina nie ustala swobodnie odpłatności za czynności będące przedmiotem Interpretacji, lecz postępuje w tym zakresie zgodnie z wytycznymi zawartymi w odrębnych przepisach prawa). Tymczasem jej zdaniem organ interpretacyjny ograniczył swoją ocenę do twierdzenia, iż czynności te są wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych oraz istnieją skonkretyzowane strony świadczenia – nie uwzględniając przy tym ograniczeń Gminy w kształtowaniu tychże stosunków i ich stron. Nie dokonał przy tym wystarczającej analizy wszystkich informacji przekazanych przez skarżącą we wniosku, tj. w szczególności informacji o tym, iż opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Gminę oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Skarżąca podniosła również, że przepisy prawa podatkowego dopiero z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego obowiązującego porządku prawnego. W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, że niemożliwe jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów z innych dziedzin prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w powstałym sporze, co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych z odpłatnym wyżywieniem oraz wynagrodzeniem za pobyt dziecka ponad ustalony dzienny limit w placówkach przedszkolnych i zespołach szkolno-przedszkolnych rację należy przyznać stronie skarżącej, choć nie w pełnym zakresie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Przepis ten został implementowany do polskiego porządku prawnego i znalazł swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody i obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Jednakże w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji powyższego, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz po drugie muszą być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

Istotny jest przy tym sposób wykonywania działalności. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C - 72/13, działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).

W konsekwencji stwierdzić należy, że dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik podatku od wartości dodanej istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

W świetle powyższego czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku od towarów i usług. Wynika to bowiem z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Do wszelkich innych czynności które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma zatem ogólna definicja podatnika. Tym samym zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 821/14). W konsekwencji należy uznać, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o PTU).

Zgodnie z art. art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. do zadań własnych gminy należy m.in., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Istotnym jest również i to, że w świetle art. 52 ust. 1 i 2 u.f.z.o. to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę: 1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o.; 2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.o. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 tej wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego. Jednocześnie stosownie do treści art. 106 ust. 1 - 6 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że zarówno pobierając opłaty za pobyt dzieci ponad limit czy sprzedając obiady w stołówce przedszkolnej, szkolnej czy w zespole szkolno-przedszkolnym na podstawie u.p.o. Gmina realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, podobnie jak zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji. Jednocześnie pobierane opłaty, co wynika z treści wniosku, nie mają zatem charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina. Jednocześnie maksymalna opłata za pobyt dziecka ponad limit została określona ustawowo (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). Opłaty te mają przy tym charakter opłaty publicznoprawnej, co wynika wprost z art. 52 ust. 15 u.f.z.o.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że Gmina działa w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), a stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadanie własne w zakresie edukacji, pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku w stołówce szkolnej oraz pozostawanie dziecka ponad limit dzienny (5-godzin), występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą.

Podkreślenia bowiem wymaga, że skoro kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika - przedsiębiorcy jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę ww. opłat należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Powyższe opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych są lub mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te pokrywają w niewielkim stopniu koszty poniesione przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

W ocenie Sądu inaczej należało ocenić pobieranie przez Gminę opłat za wyżywienie od nauczycieli. Otóż wskazywany powyżej art. 106 ust. 1 i 4 u.p.o. nie pozostawia wątpliwości, iż adresatem zadań opiekuńczych są dzieci (uczniowie), nie zaś kadra pedagogiczna. To w stosunków do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej stosuje się określone w ustawie preferencje (nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że ww. przepis nie daje to podstaw do przyjęcia, że do posiłków sprzedawanych personelowi pedagogicznemu, nawet gdy opłata jest jedynie o 1,50 zł wyższa niż dla uczniów, może mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Raz jeszcze trzeba podkreślić, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu PTU ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Nie można przy tym pominąć zwolnienia od opodatkowania zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., który zwalnia od podatku usługi świadczone m.in. przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.p.o., w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).