Wyrok NSA, sygn. akt III SA 68/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Zatrudnienie
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: par. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Teza: Nie można podzielić stanowiska organów, że podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów.

Przepis art. 203 Kh nie wprowadza rozróżnienia między pojęciem "członek zarządu" a "członek zarządu działający jako osoba trzecia". Przepis ten używa pojęcie tylko członek zarządu i odnosi się wszystkich umów, jakie członek zarządu może zawierać ze Spółką.

TEZY

Nie można podzielić stanowiska organów, że podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów.

Przepis art. 203 Kh nie wprowadza rozróżnienia między pojęciem "członek zarządu" a "członek zarządu działający jako osoba trzecia". Przepis ten używa pojęcie tylko członek zarządu i odnosi się wszystkich umów, jakie członek zarządu może zawierać ze Spółką.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Międzynarodowej Apteki "G." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W.; (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 grudnia 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 sierpnia 1999 r. (...), w której Inspektor określił Międzynarodowej Aptece "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 536.405,00 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 393.931,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1.036.658,41 zł. Na wymienioną kwotę w ocenie Izby składały się wydatki na reklamę w kwocie 47.728,71 zł wynagrodzenie członków zarządu Spółki tj. Wojciecha G. w kwocie 674.500 zł oraz Sabiny D. w wysokości 301.500 zł, koszty energii elektrycznej, gazu i rozmów telefonicznych stanowiące wydatki związane z użytkowaniem dla potrzeb Spółki pomieszczeń w lokalu stanowiącym własność Wojciecha G.

Ponieważ co do wydatków w kwocie 2.600 zł z tytułu poniesionych kosztów dotyczących prac adaptacyjnych odwołanie nie zawierało zarzutów Izba wniosła, że podatnik uznał zasadność stanowiska w tym zakresie Inspektora Kontroli Skarbowej.

W skardze zarzucając naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ skarżąca wniosła o uchylenie wymienionej decyzji Izby Skarbowej.

W przedmiocie nie uznania przez organy podatkowe wydatków na reklamę skarżąca podniosła, że w postępowaniu ograniczono się jedynie do warunków formalnych jakie powinien spełniać dokument potwierdzający poniesienie wydatków. Natomiast nie zbadanie związku pomiędzy wydatkiem z osiągniętym przychodem stanowiło naruszenie prawa, bowiem wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie oznacza faktu nie poniesienia wydatku o czym świadczy zdaniem strony powołane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W kwestii odmowy uwzględnienia wynagrodzenia członków Zarządu podniesiono, że w sprawie nie ma zastosowania art. 203 Kh.

Zgodnie z art. 234 par. 1 Kh, wspólnicy mogą uczestniczyć w zgromadzeniu wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wykonywać na nim prawo głosu przez pełnomocników, na nadzwyczajnych zgromadzeniach wspólników podejmujących uchwały w sprawie określenia wynagrodzenia członków zarządu.

Jedynego wspólnika skarżącego reprezentował każdorazowo na podstawie pełnomocnictw Wojciech G., pełniący jednocześnie funkcję członka zarządu Skarżącego. Ze względu na okoliczność, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie obowiązuje ograniczenie z art. 405 par. 2 Kh dotyczące spółki akcyjnej, pełnomocnikiem wspólnika na zgromadzeniu wspólników może być również członek zarządu, lub pracownik spółki. W związku z tym, uchwały określające wynagrodzenie Wojciecha G. i Sabiny D. - członków zarządu Skarżącego - są ważne i stanowią jedyną, niezbędną podstawę prawną do wypłacenia im wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu.

Ponieważ w przepisach Kodeksu handlowego nie została uregulowana sprawa zawierania "umów z samym sobą" w ocenie skarżącego należało uwzględnić treść art. 108 Kh, który dopuszcza taką możliwość. A zatem na podstawie pełnomocnictwa z dnia 5.01.1996 r. udzielonego w ramach ogólnego pełnomocnictwa z dnia 1 września 1995 r. Wojciech G. był uprawniony do podejmowania na zgromadzeniach wspólników uchwał, m.in. w zakresie ustalania wynagrodzeń członków zarządu za czynności pełnione przez nich w związku ze sprawowaniem swych funkcji.

Co do kolejnego zarzutu poniesionego wydatku dotyczącego kosztów energii i telefonu podatnik stwierdził, że umowa użyczenie lokalu została zawarta pomiędzy osobą fizyczną - właścicielem lokalu a Spółką, którą zaprezentował jej prezes Wojciech G., co czyni, iż zawarta umowa jest ważna w świetle przepisów Kc.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powołując się na treść art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wniosła o uwzględnienie skargi w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z lokalu na potrzeby Spółki w kwocie 10.329,700 zł, zaś w pozostałej części wniosła o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji Izba stwierdziła, że wydatki na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny ujęte w księgach rachunkowych na podstawie paragonów z kawiarni i restauracji w kwocie 47.728,71. Paragony jako nie spełniające wymogów określonych w przepisach ustawy o rachunkowości nie stanowią dowodów w sprawie. Ponadto nie udokumentowano związku przyczynowo skutkowego między poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem.

Jednocześnie nie udowodniono, że wydatki na reprezentację i reklamę były poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji ww. wydatki nie uznano jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 9 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Natomiast wynagrodzenie członków zarządu Spółki: prezesa Wojciecha G. w wysokości 674.500 oraz członka Zarządu Sabiny D. - 301.500 zostały ustalone niezgodnie z dyspozycją art. 203 Kodeksu handlowego. Zgodnie z tym artykułem w umowach między Spółką a członkami jej zarządu reprezentuje Spółkę Rada Nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.

Sabina D. członek zarządu firmy w L. w imieniu udziałowca udzieliła Wojciechowi G. pełnomocnictwa do reprezentowania firmy. Prezes jednoosobowo podejmował uchwały określające sobie i członkom zarządu /który uczynił go pełnomocnikiem/ wynagrodzenia za udział w posiedzeniach zarządu oraz inne czynności związane ze sprawowaniem funkcji członka zarządu.

W ocenie organów przyznane wynagrodzenie prezesowi jest umową z samym sobą. Taka umowa jest nieważna w świetle postanowień Kodeksu Handlowego. Nie rodzi skutków prawnych dla celów podatkowych również umowa zawarta z Sabiną D., gdyż Prezes Zarządu Spółki nie może zawierać umów z innym członkiem zarządu /art. 203 Kh/. Ponadto Izba podniosła, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 202 Kh, z którego wynika, iż członek zarządu /prezes/ w sytuacji gdy zachodzi sprzeczność interesów Spółki z interesami tego członka, powinien wstrzymać się z rozstrzygnięciem, bowiem wysokość wynagrodzenia zarządu rzutuje na wynik finansowy Spółki:

Zdaniem Izby art. 108 Kc wprowadza generalny zakaz dokonywania przez pełnomocnika czynności "z samym sobą" chyba, że co innego wynika z pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się w przypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

W sprawie pełnomocnictwo w dnia 5.01.1996 r. o którym mowa w skardze zostało doręczone po zakończeniu postępowania odwoławczego /w dniu 22.02.2000 r./. Izba Skarbowa nie miała możliwości zbadania, czy pełnomocnictwo udzielone Wojciechowi G. do podejmowania uchwał dotyczących między innymi ustalania wynagrodzeń członków Zarządu za pełnione przez nich funkcje podpisane jednoosobowo przez Sabinę D. w imieniu Zarządu Spółki spełnia wymogi art. 199 par. 1 oraz art. 234 Kh.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim wypada wskazać, że przepis art. 38 ust. 1ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nakłada na organ, a którego działanie lub bezczynność zaskarżono obowiązek udzielenia odpowiedzi na skargę. Natomiast nie daje on prawa do uznania w części skargi, gdyż postępowanie jest dwuinstancyjne /art. 127 ustawy ordynacji podatkowej/.

Organ może uwzględnić wyłącznie skargi w całości, o czym stanowi art. 38 ust. 2 tej ustawy. Inna interpretacja tego przepisu otwierała by drogę do rozpatrzenia sprawy w trzeciej czy kolejnej instancji.

A zatem w zasadzie do rozstrzygnięcia sprawy pozostała kwestia odmowy uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków na reklamę w kwocie 47.728,71 zł oraz wynagrodzeń członków zarządu, Wojciecha G. w kwocie 674.500 zł oraz Sabiny D. w kwocie 301.500 zł gdyż stanowisko stron w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z lokalu należy uznać za zasadne.

W punkcie wyjścia należy zatem odnotować, w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych generalną regułę w zakresie materii kosztów uzyskania przychodów wyraża art. 15 ust. 1 in fine ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Wynika z niej zaś, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Brzmienie art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania pod warunkiem jednak, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało, bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Nie można podzielić stanowiska organów, że podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów.

Art. 9 ustawy nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu lub strat, podstawy opodatkowania i należnego podatku.

A więc wynika z tego, że podatnik ma obowiązek ścisłego przestrzegania zasad w rachunkowości.

Nie oznacza to jednak, że podatnik w przypadku braku dowodu - dokumentu w rozumieniu przepisów o rachunkowości może zostać pozbawiony prawa do odliczenia poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Gdyby ustawodawca istotnie miał zamiar ograniczyć poniesione wydatki wyłącznie do tych, które są prawidłowo dokumentowane, dałby temu wyraz w treści ustawy jak to uczynił np. w art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Przypomnieć wypada, że w prawie podatkowym obowiązuje także zasada, zgodnie z którą to na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu.

A więc tylko w drodze przeprowadzenia postępowania dowodowego podatnik mógł wykazać fakt poniesienia wydatków i jego związek z przychodem, a organy podatkowe miały obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa/.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia dotyczącego uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń członków zarządu podkreślić należy, że mylne jest stanowisko skarżącego, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 203 Kh. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie stwierdzono, że przepis art. 203 Kh nie wprowadza rozróżnienia między pojęciem "członek zarządu" a "członek zarządu działający jako osoba trzecia". Przepis ten używa pojęcie tylko członek zarządu i odnosi się wszystkich umów, jakie członek zarządu może zawierać ze Spółką. Odmienne traktowanie członka Zarządu oraz członka zarządu działającego jako osoba trzecia w stosunku do Spółki jest skuteczna i nie znajduje uzasadnienia.

Jednakże przepis art. 203 Kh nie rozstrzyga natomiast niezmiernie istotnej kwestii, jakiego rodzaju skutki rodzić może jego naruszenie. Konsekwencją takiego stanu rzeczy musi być zatem uznanie definitywnego charakteru zachodzącej nieważności, w tych ramach zaś - w szczególności - wyłączenie możliwości jej konwalidacji, którą stanowić może jedynie w przypadkach szczególnych, wyraźnie w ustawie wskazanych /por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk: Prawo cywilne - część ogólna. Warszawa 1996 r. str. 301-302 oraz Z. Radwański: Prawo cywilne - część ogólna. Warszawa 1997 r. str. 284/.

A zatem mając na uwadze powyższe, należy ocenić czy i ewentualnie jakie skutki może mieć w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo z 5.01.1996 r. przesłane organowi 22 lutego 2000 r.

A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.