Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1265/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 860/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 26.02.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 860/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Sp. z o.o. z/s w W.– dalej: "strona", "skarżąca", "wnioskodawca") na zmienioną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19.12.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy sąd pierwszej instancji podał, że strona opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi punkty gastronomiczne (kawiarnie), w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe, m.in. dania gotowe (tortille i kisze), kanapki, ciasta, tarty, muffiny i ciastka, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne, itp., z których niektóre mogą być wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013r., poz. 1719, dalej zwane: "rozporządzeniem z 23.12.2013 r.") - objęte podstawową stawką VAT. Skarżąca proponuje klientom dwa sposoby dostarczenia ww. produktów - na miejscu i na wynos, które różnią się między sobą zakresem czynności. Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów do konsumpcji na wynos, obsługa przygotowuje zamówione produkty i (jeżeli zachodzi taka potrzeba) umieszcza je w torbie razem z serwetkami i innymi dodatkami. Klient płaci za produkty i po otrzymaniu paragonu fiskalnego opuszcza lokal – przebywając w nim przez krótki okres (uzależniony od kolejki w lokalu). Jeśli klient nabywa produkty do konsumpcji na miejscu, obsługa przygotuje je, klient płaci (paragon fiskalny), a skarżąca wykona lub będzie gotowa wykonać na rzecz klienta tzw. "dodatkowe działania: obejmujące w szczególności: umożliwienie spożycia produktów w przyjaznym otoczeniu (odpowiednia temperatura dostosowana do warunków meteorologicznych, oświetlenie, wystrój wnętrza, dekoracje sprzyjające relaksowi lub pracy), możliwość: zajęcia miejsca przy stoliku i spożycia produktów (co do zasady klienci sami przynoszą produkty, ale gdy przed podaniem konieczne jest ich podgrzanie, może to zrobić obsługa lokalu), korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku (m.in. kubki, talerze porcelanowe, sztućce), czytania prasy, korzystania z Internetu bezprzewodowego, sprzątnięcia stolika i zabrania zastawy stołowej przez obsługę (zastawa zostanie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta), możliwości dostępu do urządzeń sanitarnych. Skoro sprzedaż na miejscu i na wynos różnią się m.in. zakresem i wysokością kosztów i narzutami, skarżąca stosuje różne ceny do ww. sprzedaży (produkty sprzedawane na miejscu z reguły są droższe), informując klienta o cenie wybranego świadczenia, w zależności od jego zakresu. Przy produktach sprzedawanych na miejscu główne koszty to: najem części powierzchni lokalu (punktu gastronomicznego), w której przygotowywany jest produkt, następnie spożywany przez klienta, wystrój lokalu (stoły, krzesła, dywany, obrazy, urządzenia do wentylacji, klimatyzacji, stolarka, instalacja elektryczna, urządzenia gaśnicze, dekoracja ścian, itp.), wytworzenia/nabycia produktu, zastawa wielorazowego użytku, obsługa części restauracyjnej i sanitarnej lokalu, prasa, Internet, koszt zarejestrowania sprzedaży, energii elektrycznej i mediów, ogólnego zarządu. Przy sprzedaży produktów na miejscu, tylko część kosztów jest generowana przez wytworzenie/nabycie produktu, istotna część to obsługa "restauracyjna" (ma na celu zapewnić klientowi spożycie produktów w komfortowych warunkach).

1.3. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1. czy na potrzebę określenia przedmiotu opodatkowania, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem ww. czynności dodatkowych stanowi, z perspektywy przepisów w zakresie VAT, świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT?

2. czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE z 15.03.2011r. nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej: "rozporządzeniem 282/11") świadczenie skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?

3. czy świadczenie skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?

4. czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2014r., podstawą opodatkowania świadczenia skarżącej (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?

Odnosząc się do pytania 1, strona wskazała, że jej świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi z perspektywy przepisów VAT świadczenie złożone podlegające opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania 2 skarżąca wskazała, że dostawa produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem).

Co do pytania 3 wskazała, że świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) i może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT. Zdaniem skarżącej możliwe jest zastosowanie dwóch różnych stawek VAT do jednego świadczenia: podstawowej i obniżonej. Wydanie towarów innych niż w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r., powoduje, że całość usługi restauracyjnej będzie opodatkowana 8% stawką VAT, a przy usługach, w ramach których sprzedawane są towary wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (stawka podstawowa VAT) i usługi (stawka 8% VAT).

Przedstawiając stanowisko co do pytania 4 wskazała, że w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2014r.) podstawą opodatkowania jej świadczenia (dostawy produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta, która powinna być przyporządkowana (alokowana) do części wartości usługi restauracyjnej i części wartości produktu (pomniejszona o VAT należny).

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14.04.2014r. uznał ww. stanowisko skarżącej za prawidłowe.

1.5. Minister Finansów w dniu 19.12.2014r., mając na względzie art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1, u.p.t.u., art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/11 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r., zmienił z urzędu ww. interpretację indywidualną z 14.04.2014r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości i wskazał, że stanowisko skarżącej jest: a) prawidłowe - w zakresie pytania 1 i 2, b) nieprawidłowe - w zakresie: - pytania 3 - uznania, że świadczenie skarżącej obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) z wykonaniem czynności dodatkowych - stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów) oraz - pytania 4 - uznania, że w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania świadczenia skarżącej (dostawa produktu do spożycia na miejscu) jest cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o VAT należny).

Minister Finansów, odnosząc się do pytań 3 i 4 wskazał, że świadczenie kompleksowe skarżącej polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju czy też produktu żywnościowego i napoju z ww. czynnościami dodatkowymi stanowi świadczenie usług. Całokształt czynności wykonywanych przez skarżącą (od przygotowania produktu do jego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem infrastruktury lokalu i otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, sanitariatów) przemawia za stwierdzeniem, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe usługi restauracyjnej/gastronomicznej i są dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług. Uznanie świadczenia skarżącej za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami VAT. W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r. i w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem "dostawa", lecz "sprzedaż", pod którym, zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów. Oznacza to, że w świetle ww. przepisów na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe. Z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 23.12.2013 r. wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką VAT - 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (całe świadczenie złożone obejmujące też dostawę produktu do spożycia na miejscu z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji. Nie ma więc podstaw do zastosowania dwóch stawek VAT do świadczenia skarżącej opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, kwalifikowanego jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 23.12.2013 r. Usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r., a w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawką 23%.

Uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej co do pytania 3, skutkowało też uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w kwestii objętej pytaniem 4.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie ww. zmiany interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r. w związku z poz. 7 załącznika 1 do rozporządzenia z 23.12.2013 r. - przez błędną ich wykładnię – nie uwzględnienie literalnego brzmienia i celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu - co prowadzi do przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 ww. załącznika; b) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - przez przyjęcie, iż do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 ww. załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r. nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich (podstawowej i obniżonej) stawek VAT.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Ministra Finansów. Wskazał na brzmienie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r. oraz treść części III poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Zaznaczył, że analizując przepisy dotyczące preferencji podatkowych należy więc mieć na względzie dyrektywę wykładni, która zakłada konieczność ścisłego ich rozumienia, a odstąpienie od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody (uchwała NSA z dnia 4.12.2012 r., sygn. II FPS 3/12). Powyższe oznacza konieczność nadania ścisłego znaczenia zwrotom, którymi posłużył się ustawodawca w przepisach dotyczących preferencji podatkowych. Ujęcie takie koresponduje z ignorowanym przez skarżącą stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach dotyczących świadczeń kompleksowych, a przede wszystkim w wyroku z 10.03.2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, jak również w wyroku TSUE z 6.07.2006r. w sprawie C-251/05. W ostatnim z wyroków Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

WSA odwołał się również do treści art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia 282/11. Stwierdził, że konstrukcja ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości. Zatem całokształt czynności wykonywanych przez skarżącą (od przygotowania produktu do jego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem infrastruktury lokalu i otoczenia (m.in. korzystanie z zastawy stołowej, sanitariatów) przemawia za stwierdzeniem, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe usługi restauracyjnej/gastronomicznej i są dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważa w nim świadczenie usług.

Tym samym nie sposób zakwestionować stanowiska Ministra Finansów, że uznanie świadczenia skarżącej za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami VAT oraz że działanie skarżącej polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego jako jednorodnego. Jeżeli kilka świadczeń traktuje się jako kompleksowe dlatego, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, dzielenie takiego świadczenia na usługę i dostawę towaru i ich opodatkowanie różnymi stawkami VAT również należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT.

Zdaniem sądu powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyroku TSUE z 2.05.1996r. w sprawie C- 231/94, w którym stwierdzono, że transakcje dokonywane przez restauracje polegające na dostarczeniu posiłków do spożycia na miejscu nie są dostawami towarów w rozumieniu art. 5 VI Dyrektywy, ale należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej dyrektywy. Na takie transakcje składa się zespół elementów i działań, wśród których dostarczanie żywności jest tylko jednym ze składników i w których zdecydowanie dominuje element usługowy. Trybunał analogiczne stanowisko prezentował w wyrokach: C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-l 11/05, C-425/06.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska Ministra Finansów w zakresie stwierdzenia, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu VAT stawką 8%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r., a w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika 1 do ww. rozporządzenia w całości jest opodatkowana stawką 23%.

Stanowisko to ma oparcie w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r. i w poz. 7 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia, odczytywanym łącznie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką VAT - 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (całe świadczenie złożone obejmujące też dostawę produktu do spożycia na miejscu z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 ww. załącznika do rozporządzenia.

Zatem opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III w pkt 1-6 poz. 7 rozporządzenia z 23.12.2013 r., zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT – 23%, nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług (nie towarów) katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia - usługi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) naruszenie prawa materialnego:

— § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. 347.1) [ dalej: Dyrektywa VAT] w związku z poz. 12a załącznika III Dyrektywy VAT - poprzez ich błędną wykładnię, w tym nie uwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r., konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

— art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna nie jest możliwe wydzielenie komponentu dominującego;

— art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r. nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przeprowadzonej przed NSA w dniu 19.06.2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

5.2. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na ugruntowane orzecznictwo tego sądu dotyczące spraw tożsamych z niniejszą, a to zastosowania stawki podstawowej dla jednorodnej usługi związanej z wyżywieniem w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23.12.2013 r. (por. wyroki: sygn. akt I FSK 1672/14, sygn. akt I FSK 2189/15, sygn. akt I FSK 493/16, sygn. akt I FSK 1455/15, sygn. akt I FSK 1455/15, sygn. akt I FSK 1979/15, sygn. akt I FSK 1989/15, sygn. akt I FSK 2320/15, sygn. akt I FSK 1982/15, sygn. akt I FSK 1724/15, sygn. akt I FSK 1767/15, sygn. akt I FSK 272/16, sygn. akt I FSK 275/16; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne poglądy przedstawione w przywołanych wyrokach. W świetle argumentacji skargi kasacyjnej spółki, nie znaleziono bowiem podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od istniejącej linii orzeczniczej. W przywołanych wyrokach dokonano wykładni załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.) oraz analogicznych norm określonych w kolejnym rozporządzeniu Ministra Finansów, a to rozporządzeniu z dnia 23.12.2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług.

5.3. Przypomnieć należy, że stanowisko merytoryczne skarżącej, którego zasadności nie potwierdził WSA dotyczyło opodatkowania usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do sprzedaży produktów żywnościowych wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r. Skarżąca uważa, że tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana podstawową (23%) stawką podatku od towarów i usług. W usłudze tej należy natomiast wyodrębnić część usługową, do której zgodnie z powyższym załącznikiem zastosowanie ma stawka obniżona (8%), a do realizowanej wraz z częścią usługową dostawy produktu zastosować należy stawkę podstawową, liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość sprzedawanego produktu.

W ocenie zaś Ministra Finansów, który stanowisko powyższe uznał za nieprawidłowe, usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), obejmująca dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 23.12.2013 r., w całości opodatkowana jest stawką podstawową (23%). Świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką podatku, ale tylko w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu jako prawidłowe.

5.4. Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy, w tym nieuwzględniającą celu wprowadzenia tych przepisów.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa krajowego regulujące stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów unijnych w tym zakresie.

Zaznaczyć należy, że skarżąca nie podnosiła wadliwego wdrożenia art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy do prawa polskiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła natomiast, iż pomimo odmiennej redakcji (posłużenie się pojęciem "sprzedaż", a nie "dostawa"), polskie przepisy odzwierciedlają intencję unijnego prawodawcy.

Zgodnie zaś z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy.

Polska miała zatem możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją. Co do zasady bowiem, w Dyrektywie VAT i odpowiednio w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidziano jednolitą stawkę podatku, w odniesieniu do której stawki obniżone mają charakter wyjątku.

Powyższe potwierdza wyrok z 6.05.2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej (dostępny na http://curia.europa.eu), w którym TSUE stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25).

Zdaniem skarżącej, skoro w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r. mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży": należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Z możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłączona jest więc tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego dostawa ta następuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe jest błędne.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 23.12.2013 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Załącznik ten zatytułowany został "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" i wymieniono w nim trzy grupy przedmiotowe, do których stawka ta ma zastosowanie, tj. "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" oraz "III. Usługi". W grupie III w poz. 7 ujęto "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Wbrew zatem stanowisku skarżącej, na podstawie poz. 7 powyższego załącznika obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, jako że zamieszczona w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usługi.

W przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), intencją prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r., nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

Skoro usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką właśnie poprzez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Innymi słowy, poprzez odwołanie się do konkretnych produktów żywnościowych prawodawca podzielił usługi związane z żywnością na opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej i opodatkowane stawką obniżoną – rozgraniczył te usługi. Jak wskazano wyżej, art. 98 ust.1 i 2 Dyrektywy VAT pozwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku.

Proponowana przez skarżącą wykładnia zmierzająca w istocie do odrębnego opodatkowania elementów tej samej usługi złożonej poprzez opodatkowanie wartości usługi stawką 8% oraz sprzedaży produktów żywnościowych z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług.

Brak jest zatem podstaw, aby z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów żywnościowych (spożywczych), wydzielać, jak czyni to skarżąca, "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Bezspornym jest, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r. – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

5.5. Niezasadny jest zarzut dokonania przez sąd I instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, polegającej na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, nie jest możliwe ustalenie komponentu dominującego.

Odnosząc się do powyższego, wskazać przede wszystkim należy, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r., byłoby sztuczne i nieracjonalne. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 rozporządzenia 282/2011, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej, że opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r., spowoduje zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy zatem przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r., będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w sklepie oraz w restauracji, gdzie dokonywana jest jako element usługi.

Prawidłowo zatem sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, zgodnie z którym przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 23.12.2013 r. pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

5.6. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usług restauracyjnych komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co – jak wskazano wyżej – nie jest prawidłowe.

Wskazany w treści powyższego zarzutu art. 41 ust. 16 u.p.t.u. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia tego przepisu w powiązaniu z przepisem określającym podstawę opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał więc wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) jako 50% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).