Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 229/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania ""A"" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2005 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2005 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2005 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2005 r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2005 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka "A" złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., w których wykazała:

- za styczeń 2005 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za luty 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za marzec 2005 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2005 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za maj 2005 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2005 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2005 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za październik 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za listopad 2005 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2005 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. wszczęto wobec ""A"" Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2005 rok.

Stwierdzono, że ""A"" Sp. z o.o.- dalej Spółka lub "A"- prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w formie apteki.

Spółka w miesiącach od stycznia do grudnia 2005 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT łącznie 108 faktur, o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatku VAT w kwocie [...] zł, na których jako wystawcy figurowały: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" , "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o.

Organ ustalił, iż:

- "B" Sp. z o.o., ul. [...] , S. NIP [...] - wystawiła w okresie od 31 stycznia 2005 r. do 21 listopada 2005 r. osiem faktur, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za usługi w zakresie pomocy w zarządzaniu firmą oraz za logistykę towarów i magazynów,

- "C" Sp. z o.o., ul. [...] , B. NIP [...] - wystawiła w okresie od 29 lipca 2005 r. do 30 grudnia 2005 r. siedem faktur, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wykonanie usług w zakresie pomocy w zarządzaniu firmą poza jednym przypadkiem gdzie faktura dotyczy wykonania remontu pomieszczeń apteki,

-. "D" , ul. [...] , B. , NIP [...] - wystawił w okresie od 26 stycznia 2005 r. do 28 grudnia 2005 r. dwadzieścia dwie faktury, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wykonanie usług w zakresie przygotowania i organizacji kampanii reklamowych oraz przyjęcia reklamy na samochód,

- "E" Sp. z o.o., ul. [...] , Ś., NIP [...] - wystawiła w okresie od 6 stycznia 2005 r. do 28 grudnia 2005 r. trzydzieści dwie faktury, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wykonanie usług w zakresie organizowania konferencji naukowych na temat technik sprzedaży i ustawodawstwa oraz dzierżawę powierzchni reklamowej,

- "F" Sp. z o.o., ul. [...] , Ł. NIP [...] - wystawiła w okresie od 5 stycznia 2005 r. do 29 grudnia 2005 r. dwadzieścia siedem faktur, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za dzierżawę powierzchni reklamowej, archiwizację danych, przeglądy sieci, naprawy sprzętu komputerowego, przyjęcie reklamy na samochód, usługi programistyczne,

-"G" Sp. z o.o., ul. [...] , C. NIP [...] , wystawiła w okresie od [... r. do 4 grudnia 2005 r. dwanaście faktur, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wykonanie torebek z nadrukiem.

Organ ustalił, że podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach obniżył podatek należny za miesiące, w których zostały one wystawione.

Stwierdzono, iż w 2005 r. obsługę księgową Spółki wykonywało "H" , ul. [...] z siedzibą w Ż. Ustalono też, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. , w dniu [...] r. przesłuchano w Sao Paolo w Brazylii M. F. w charakterze podejrzanego. Z treści protokołu przesłuchania wynikało, iż M. F. nawiązał kontakt z firmami trudniącymi się wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych - wśród nich były Spółki: "B" i "I" . Kontakt ten nawiązał po przeczytaniu ogłoszeń prasowych o treści "dam koszty". M. F. opisał schemat wprowadzania fikcyjnych faktur do obrotu prawnego i zaznaczył, że Spółki "B" oraz "I" zajmowały się sprzedażą fikcyjnych "faktur kosztowych". Zeznał między innymi, że odbiorcą "faktur kosztowych" był również "A". Protokoły przesłuchań zostały włączone do akt kontroli jako dowód w sprawie.

Do materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania, organ włączył akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w W. przeciwko G. J. i P. D. to jest osób powiązanych z fakturami wystawionymi przez Spółki "B" I "C" . W dokumencie tym zawarto wyjaśnienia składane przez wyżej wymienionych w toku toczącego się śledztwa w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej na terenie m.in. aglomeracji [...] polegającego na zaniżaniu należności podatkowych poprzez wystawianie nierzetelnych faktur na wykonanie usług, których w rzeczywistości nie wykonano. G.J. wyjaśnił, iż rozpoczął wystawianie fałszywych faktur spółki "B" na potrzeby M. F. G.J. zeznał ponadto, iż jedną ze spółek, w której praktycznie wszystkie faktury wystawiano dla M. F. był "C" .

P.D. zeznał, iż zgodził się figurować na "papierze" jako prezes Spółki "B" , spotykał się z M. F., z którym częściowo ustalał zakres "prac i możliwości firmy". P.D. w ramach przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. (organ błędnie wskazał: w dniu [...] r.) wyjaśnił, iż dane dotyczące faktur G.J. uzgadniał z M.F. , a do niego trafiały już gotowe faktury najczęściej pocztą konduktorską. Wyjaśnił nadto, iż po otrzymaniu koperty z przesyłką podpisywał faktury lub przekazywał koperty dalej do M. F. Protokół przesłuchania, został włączony do akt kontroli jako dowód w sprawie.

Organ stwierdził, że faktury zaewidencjonowane w księgach "A", na których jako wystawcy figurują Spółki "B" i "C" , były fakturami fikcyjnymi nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalono ponadto, że spółka "D" nie była założona i prowadzona przez J. S. M. F. stwierdził, że "D" była w rzeczywistości firmą prowadzoną przez M.B. i P.D. , wystawiającą "puste faktury". Wszystkie faktury - jak zeznał M. F. - zamawiane były u P. D., przez którego poznał D. N. (prawdziwe imię i nazwisko M. B.) oraz G. J. Według oświadczenia M. F. - po wyjeździe P. D. sprawami "pustych faktur" miał zajmować się albo G.J. albo D.N. (M. B.). Ustalenia te potwierdzają wyjaśnienia złożone przez J. S., który oświadczył, że w 2004 r. skradziono mu dowód osobisty. Podkreślił ponadto, że od 2002 r. zarejestrowany jest w Urzędzie Pracy w B. jako bezrobotny bez prawa do zasiłku i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu. Nigdy też nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur, nigdy nie składał deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego. Jednocześnie wyjaśnił, że nie zna się na kampaniach reklamowych, konferencjach prawnych, nigdy nie świadczył takich usług ani też nigdy nikomu nie zlecał ich wykonania.

Organ ustalił także, że faktury zakupu pochodzące od Spółek "E" , "F" i "G" łączył fakt, iż zostały wprowadzone do obiegu prawnego przez B.D.. Przy czym dla celów prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wykorzystał i ocenił między innymi zeznania oraz wyjaśnienia złożone przez B. D. przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu [...] r. i przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu [...] r., a także wyjaśnienia złożone przez niego w ramach postępowania kontrolnego w dniu [...] r. Organ I instancji wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego w K. B. D. otrzymał dwuletni zakaz, od dnia [...] ., zajmowania stanowisk członka zarządu, rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółkach kapitałowych. Stwierdził ponadto, że zebrany materiał dowodowy koresponduje i potwierdza prawdziwość zeznań złożonych przez B. D. w toku przesłuchania w dniu [...] r., to jest że sprzedał wskazane spółki, zachował pieczątki i posługiwał się nimi przy wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu prawnego fikcyjnych faktur kosztowych.

Organ wskazał, iż "A" nie przeprowadził ze spółkami "F" , "G" i "E" żadnych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu towarów jak i usług, a B.D. nie dokonał osobiście na rzecz "A" żadnych usług i nie dostarczył żadnego towaru, mimo że tak twierdził w niektórych wyjaśnieniach. Ponadto odnosząc się do roli, jaką w procederze wystawiania fikcyjnych faktur odgrywali A. W. i J. G. - osoby, których nazwiska widnieją jako wystawiających faktury - organ ustalił, iż wskazane osoby nie podpisywały tychże faktur. Złożone przez A.W. i J. G. zeznania, jak stwierdził organ, znalazły potwierdzenie w zeznaniu B.D. z dnia [...] r., iż to on dokonywał fałszowania podpisów na fikcyjnych fakturach, sporządzanych dla Spółki "A".

Nadto organ podkreślił, że informacje z właściwych dla Spółek "F" , "G" i "E" urzędów skarbowych, wynikało, że podmioty te w 2005 r. nie były czynnymi podatnikami VAT, nie składały miesięcznych deklaracji VAT-7, praktycznie więc nie prowadziły żadnej legalnej, regulowanej przepisami prawa gospodarczego i podatkowego, działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem słuszności dokonanej oceny fikcyjnego charakteru zaksięgowanych faktur, na których jako wystawcy figurowały: "B" , "C" , "D" , "F" , "G" i "E" , zdaniem organu, były złożone w toku postępowania kontrolnego zeznania osób zajmujących w Spółce "A" stanowiska zarządcze: Prezesa Zarządu B.D. i Prokurenta B.D. oraz udziałowca E.W. , podpisy których widniały na fakturach.

Organ stanął na stanowisku, iż faktury, na których jako wystawcy figurowały : "B" , "C" , "D" , "F" , "G" i "E" były fikcyjne. Podkreślił jednoczesnie, iż ustalenia organu potwierdziły osoby wystawiające i dostarczające faktury do "A". Organ zaakcentował ponadto, iż osoby odpowiedzialne za prawidłowy przebieg dokumentowania zdarzeń gospodarczych w Spółce "A" nie przedstawiły żadnych dowodów pozwalających na uznanie, iż stanowisko organu jest niezgodne z prawdą.

Reasumując poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia, organ podkreślił, iż dały one podstawę do stwierdzenia, że faktury były wadliwe, niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie odzwierciedlały wykonania czynności oraz sprzedaży towarów w nich wykazanych.

Dokonując wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej "ustawa o VAT"), organ stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym, Spółka w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2005 r. nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu.

Pełnomocnik Spółki S. Ś. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku.

Wniósł o uwzględnienie odwołania i uchylenie zaskarżonej decyzji, a w razie nieuwzględnienia żądania wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W motywach odwołania Pełnomocnik zarzucił organowi nieznajomość wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, która skutkowała nieuprawnionym stwierdzeniem organu o fikcyjnym działaniu spółek "G", "F" oraz "E" , które, jak podkreślił, świadczyły usługi dla Spółki "A" dokumentując to stosownymi fakturami.

W przekonaniu Pełnomocnika nie ulega wątpliwości, iż za działalność tychże spółek odpowiadał B.D.- jedyny udziałowiec i prezes zarządu. Wypowiadając się w kwestii kilkukrotnych przesłuchań B.D. w sprawie działalności wskazanych spółek - Strona zwróciła uwagę na ich sprzeczność, podkreślając fakt zastraszenia B.D. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, iż mimo istniejących rozbieżności uznał za prawdziwe tylko te zeznania B.D., które były dla stanowiska organu korzystne. Zdaniem Strony organ podatkowy ewidentnie naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez stwierdzenie, że uznane przez organ wyjaśnienia są wiarygodne oraz logiczne, a także pokrywają się z materiałem zgromadzonym w sprawie. W opinii Strony organ nie wskazał przy tym konkretnie, które dowody zgromadzone w sprawie potwierdzały zeznania.

W dalszych rozważaniach Pełnomocnik podniósł, iż organ skupił się na ustaleniach w kwestii faktu rejestracji spółek "F" , "G" i "E" , rozliczania podatków przez te spółki czy też posiadania w nich udziałów przez B.D. pomijając okoliczność, iż podmiotem kontroli była "A" Sp. z o.o. W związku z powyższym, zdaniem Strony, weryfikacja prawidłowości spornych faktur w Spółce "A" winna polegać na sprawdzeniu, czy dane faktury wystawione są prawidłowo, a także czy usługi udokumentowane tymi fakturami zostały wykonane.

W tym kontekście Pełnomocnik wyjaśnił, iż opierając się na zasadach doświadczenia życiowego i znajomości prawideł obowiązujących w relacjach biznesowych, Spółka otrzymująca fakturę za usługę, nie sprawdza czy wystawca dokonuje należytych rozliczeń z organami podatkowymi, jest zainteresowana przede wszystkim tym, by świadczona na jej rzecz usługa została rzeczywiście wykonana. Pełnomocnik wskazał w tym miejscu na okoliczności długotrwałej znajomości Prokurenta Spółki "A" B.D. jak i wszystkich członków zarządu Spółki "A" z B. D. podkreślając, iż w relacjach pomiędzy profesjonalnymi podmiotami podstawą współpracy jest zasada wzajemnego zaufania. Dalej stwierdził, iż Zarząd Spółki "A" nie miał podstaw do utraty zaufania do B.D. czy też podejrzeń, iż pozbył się udziałów w spółkach i że ciążył na nim dwuletni zakaz zajmowania stanowiska członka zarządu w spółkach kapitałowych. Strona wskazała, iż zmiany nie zostały uwidocznione we właściwych rejestrach, w których B.D. występuje nadal jako członek zarządu spółek "G", "F" oraz "E" .

Obok wskazanych powyżej naruszeń, Pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy w zupełności nie zweryfikował czy czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, były w rzeczywistości wykonane. Stwierdził, że organ błędnie wywnioskował, iż faktury wystawione przez B.D. stwierdzały czynności fikcyjne. W przekonaniu Pełnomocnika organ podatkowy wskazał niezbicie, iż podmiotem wystawiającym faktury był B. D., który prowadził również we własnym imieniu działalność gospodarczą i który wezwany przez organ na przesłuchanie w charakterze świadka potwierdził, iż zakwestionowane usługi w rzeczywistości wykonał. W tym stanie rzeczy, w opinii Pełnomocnika, organ winien jedynie ustalić, czy podatek należny, wskazany na fakturze, winna uiścić spółka B.D., bądź też on sam, a nie czy Spółka "A" była uprawniona do odliczenia wskazanego na fakturze podatku - gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego na gruncie prawa, przerzucenia odpowiedzialności na podmiot, który przy zachowaniu wymaganych zasad ostrożności, postępował zgodnie z prawem. Kontynuując Pełnomocnik podkreślił prawidłowość ujęcia w księgach podatkowych Spółki "A" faktur wystawionych przez spółki "G", "F" , "E" . Udokumentowane tymi fakturami usługi bezspornie, zdaniem Strony, zostały faktycznie wykonane, gdyż potwierdzają to niezależne dowody, takie jak: umowy zawarte na wykonanie usług, prawidłowo wystawione faktury, dowody zapłaty za każdą fakturę B. D. oraz zeznania Prezesa Zarządu B. D., Prokurenta B. D. , M. F. oraz samego B.D..

Zdaniem Pełnomocnika organ stronniczo ocenił zeznania osób, które potwierdziły faktyczne wykonanie spornych usług. Odnosząc się do zeznań M.F., Pełnomocnik zarzucił, iż organ przyjął tezę o fikcyjności wykonania usług przez B.D. i zaakceptował bez zastrzeżeń fakty niekorzystne dla podatnika. Podkreślił, iż zeznania B.D z [...] r., [...] r. oraz [...] r. potwierdzały faktyczne wykonanie usług. Podsumowując Pełnomocnik wyraził opinię, że przy tak licznych dowodach dostatecznie świadczących o wykonaniu spornych usług, tym samym świadczących przeciwko zaskarżonej decyzji - niezrozumiały jest upór organu dla przyjętej z góry tezy o ich fikcyjności. Ponadto, zdaniem Strony, organ nie może dowolnie przerzucać ciężaru dowodowego na Stronę, gdyż jako gospodarz postępowania jest tym samym zobowiązany do wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet w przypadku biernego zachowania strony (co w niniejszym postępowaniu nie zachodzi). Co więcej, wyraził pogląd, że nie można stwierdzić arbitralnie, odnośnie danych faktów, że nie miały one miejsca, gdyż musi to wynikać z przesłanek logicznych popartych dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Pełnomocnik zwrócił także uwagę, iż protokoły przesłuchań B.D. były sporządzane przez różne organy, między innymi CBŚ KGP w W. , Inspektorów Kontroli Skarbowej w K., w sprawach o różnym zakresie. Wobec tematyki merytorycznej tych spraw, nie pokrywającej się z prowadzonym postępowaniem podatkowym, zdaniem Pełnomocnika, "koniecznym wydaje się" ponowne jego przesłuchanie, celem wyjaśnienia rozbieżności złożonych przez niego zeznań.

W dalszej części odwołania Pełnomocnik dokonując wykładni przepisów art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej zarzucił organowi uchybienie powołanym normom prawnym poprzez między innymi odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego, dotyczącego przesłuchania świadka K.S., która w kontrolowanym okresie była jedynym wspólnikiem M.F. prowadzącego księgi rachunkowe Spółki "A". Zdaniem Pełnomocnika, z racji swej funkcji wspólnika, mogłaby zweryfikować prawdziwość zeznań M.F. złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym, a odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu świadczy, jego zdaniem, o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu. W przekonaniu Pełnomocnika sposób prowadzenia postępowania naruszył również prawo strony do czynnego udziału w sprawie bowiem większość materiału dowodowego organ zgromadził w sposób pośredni poprzez włączenie przesłuchań świadków oraz podejrzanych przeprowadzonych w ramach postępowania karnego. Takie postępowanie w ocenie Pełnomocnika rażąco naruszało zasadę bezpośredniości postępowania, gdyż strona nie miała możliwości uczestniczenia w ww. czynnościach, a zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, miała prawo do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz do składania wyjaśnień. Strona zaznaczyła, iż w trakcie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją niejednokrotnie podnoszono obowiązek przesłuchania osób, których zeznania zostały arbitralnie włączone do sprawy, składając w tym zakresie odpowiednie wnioski dowodowe.

W motywach odwołania Strona wskazała ponadto na naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wymierzenie Spółce w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego za każdy miesiąc 2005 r., w sytuacji kiedy nie zawiera ona pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek określenia i ustalenia podatku od towarów i usług oddzielnie za każdy miesiąc, w związku z czym jako łączna decyzja za dłuższy niż miesiąc okres czasu uniemożliwia podatnikowi obronę jego słusznych interesów, a sądowi administracyjnemu kontrolę legalności podjętej decyzji. Potwierdzeniem słuszności wysuniętej tezy jest zdaniem Pełnomocnika wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1997r. sygn. akt I SA/Kr 334/97.

Nawiązując ponownie do normy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik stwierdził, iż w jego ocenie konieczne jest przeprowadzenie konfrontacji świadków J. G. oraz A. W., zeznających, iż nie wystawiali żadnych faktur - z uwagi na wzajemną sprzeczność zeznań. Zdaniem Strony organ nie przedsięwziął żadnych działań mających na celu wyjaśnienie sprzeczności, a powołał się tylko na tę część zeznań, która była dla decyzji organu korzystna.

Na zakończenie Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy naruszył prawo Strony do uczestniczenia w postępowaniu, co miało miejsce w [...]r., podczas przesłuchania B. D.. Jak stwierdził, przesłuchujący Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił zadawania pytań prawidłowo umocowanemu Pełnomocnikowi Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając stanowisko organu l instancji.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy przeprowadził szczegółową wykładnię art. 70 § 1, § 6 i § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit a) ustawy VAT.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, iż pomimo że decyzja dotyczy zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., a zobowiązanie za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawniało się 31 grudnia 2010 r., to z racji wszczęcia postanowieniem z dnia [...] r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł przez Spółkę z o.o. "A" nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe uregulowanie prawne dotyczy także kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku (vide: uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08). Z kolei zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stan ten trwa nadal, gdyż wyżej wymienione postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego organ podatkowy naruszając przepisy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dokonał niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu organ uznał je za bezzasadne.

Organ podzielił ustalenia organu I instancji stwierdzając, iż w przedmiotowej decyzji ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że w ocenie dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Natomiast badanie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ pierwszej instancji w sposób wnikliwy rozpatrzył całość zebranego materiału dowodowego odnosząc się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do oceny zasadności obniżenia przez "A" Sp. z o.o., na podstawie zakwestionowanych faktur, kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o VAT należy podkreślił, iż przepis ten określa generalną zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z nią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże realizacja tego prawa dokonywana może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy o VAT. Stwierdził, iż taki formalizm jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że obliczanie i wpłacanie podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc jego działania w omawianym zakresie muszą być łatwo weryfikowalne, chociażby ze względu na skutki, jakie ustawa powodować może w budżecie państwa. Zasada potrącalności podatku od towarów i usług nie ma zatem charakteru nieograniczonego i nie może naruszać pozostałych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Przede wszystkim łącznie muszą wystąpić dwa elementy, tj. podmiot musi być istniejący i uprawniony do wystawienia faktury oraz musi występować transakcja, o której mowa w tym dokumencie. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

Powyższe zasady ustawodawca zawarł m.in. w przepisach art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle których nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania (pkt 1 lit. a),

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a).

Przenosząc rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, iż jak wykazało postępowanie kontrolne, tych koniecznych wymogów nie spełniały zaewidencjonowane i rozliczone przez "A" faktury, na których jako wystawcy figurują firmy "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o, "D" , "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o. - gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponadto jak ustalono - spółki "F" , "G" oraz "E" nie były w 2005r. czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, wobec czego nie były uprawnione do wystawienia zakwestionowanych faktur.

Organ podkreślił, że wbrew zarzutowi Pełnomocnika o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - cechuje wszechstronność, wnikliwość a nawet drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego i ocenie znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Istotnym jest przy tym, że wbrew opinii Pełnomocnika uzasadnienie to w sposób zrozumiały i czytelny odnosi się do poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2005 r. Dokonując bowiem oceny zebranego materiału dowodowego odrębnie dla poszczególnych wystawców spornych faktur, zamieścił ich szczegółowy opis (numer i data każdej zakwestionowanej faktury, wartość netto, kwota podatku VAT, tytuł faktury), co pozwala przyporządkować je do poszczególnych okresów rozliczeniowych, gdyż jak wynika z akt sprawy (protokół badania ksiąg doręczony Pełnomocnikowi Strony w dniu [...] r. - str. 6), podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach obniżył podatek należny za miesiąc, w którym została ona wystawiona.

Stwierdził nadto, iż dokonując w decyzji prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., organ kontroli skarbowej odniósł się do badania ksiąg podatkowych Spółki za 2005 r. W związku ze stwierdzeniem ich nierzetelności oraz wadliwości za poszczególne miesiące 2005 r., organ nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odmowa uznania ksiąg podatkowych Spółki, tj. ewidencji zakupu VAT za poszczególne miesiące 2005 r., prowadzonej z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczyła zapisów dokonanych na podstawie fikcyjnych faktur we wskazanych szczegółowo przez organ pozycjach rejestrów zakupu. W pozostałej części - jak stwierdził organ - dane wynikające z ksiąg zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliły na określenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jako łączna decyzja za dłuższy niż miesiąc okres czasu uniemożliwia podatnikowi obronę jego słusznych interesów, a sądowi administracyjnemu kontrolę jej legalności.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe, jak stwierdził organ, wbrew gołosłownym, nie popartym rzeczowo twierdzeniom Pełnomocnika, doprowadziło do zgromadzenia obszernego, mającego cechy kompletności materiału dowodowego. W dążeniu bowiem do zrealizowania prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy udokumentowane spornymi fakturami VAT usługi oraz dostawa towarów zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody - opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przytoczone obszernie przez tut. organ odwoławczy w przebiegu dotychczasowego postępowania, stanowiącego wstępną część niniejszej decyzji - zostały zgromadzone w wyniku analizy dokumentów źródłowych w powiązaniu z ewidencją w księgach rachunkowych jak również poprzez ocenę dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz w toku postępowań karnych przesłuchań osób mających związek z rzekomą realizacją zakwestionowanych usług i dostaw towaru:

- Prezesa Zarządu Spółki "A" B. D., Prokurenta Spółki "A" B. D., udziałowca Spółki "A" E.W. ,

- świadków: J. S., J. G., A. W., B.D.,

- podejrzanych: M.F., G. J., P. D.. Pomocne okazały się również informacje uzyskane z właściwych urzędów skarbowych w C., w C., w S. , w R. , w Z. jak również informacje przesłane przez Sądy Rejonowe w K., w C. oraz w B..

Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stosując otwarty system środków dowodowych dopuścił wszystkie dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nałożenie na organ podatkowy stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zwalnia Strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to sytuacji (jak w przedmiotowej sprawie), gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla Strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń Strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich faktycznie nie przedstawia. Przepis ten nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla sprawy, dokonał jego analizy oraz oceny, w konsekwencji czego zasadnie stwierdził fikcyjność zakwestionowanych faktur zakupu.

Strona uczestnicząc czynnie zarówno w całym postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczną realizację transakcji zakupu z kwestionowanych faktur. Poza dowodami znanymi już i ocenionymi przez organ w toku postępowania, wskazanymi ponownie przez Pełnomocnika w odwołaniu (umowy, faktury, dowody zapłaty, zeznania B. D., B. D., M.F., B.D.) - Strona nie wniosła żadnych dowodów mogących uprawdopodobnić dokonanie zdarzeń gospodarczych.

Przekonującym dowodem w opinii Pełnomocnika winny być oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki "A" B.D. oraz Prokurenta Spółki B. D., że usługi zostały wykonane. Jednakże, co podkreślił organ, Pełnomocnik pominął milczeniem tę część zeznań wskazanych osób jak również udziałowca Spółki E.W. , w których poza ogólnymi stwierdzeniami że usługi były wykonywane a towary dostarczane (co jest zrozumiałe z uwagi na fakt, iż w przeciwnym wypadku należałoby je wyeliminować z kosztów jednostki, a podatek naliczony z tych faktur nie obniżałby podatku należnego), osoby te nie podały wiarygodnych faktów, świadczących o tym, że uwidocznione na fakturach operacje gospodarcze miały rzeczywiście miejsce. B. D.oraz E. W. zeznały, że nie były w stanie stwierdzić czy usługi na rzecz Spółki były wykonywane przez wymienione na fakturach firmy, nie wiedziały kto zamawiał usługi i w jakim celu, nie odbierały osobiście wykonania usług i nie wiedziały czy pozostali wspólnicy to robili. Faktury podpisywały bez ich szczegółowej weryfikacji. Nie były w stanie stwierdzić, czy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wyjaśniały, że mają zaufanie do współpracowników i nie musiały osobiście analizować treści faktur i oceniać ich rzetelności. W odniesieniu do faktur, na których jako wystawcy figurują "B" , "C" , "D" - zeznały, że faktury te dostarczał do jednostki M. F., prowadzący księgowość Spółki. To był dla nich przekonujący argument dla ich zaakceptowania, wprowadzenia do ksiąg oraz zlecenia zapłaty. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka Prokurent Spółki B. D. zeznał co prawda, że wszystkie faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy "F" , "G" i "E" dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze - jednakże dokonując oceny tych zeznań nie można pominąć faktu, że B. D. , sporządzający fikcyjne faktury dla Spółki "A", dwukrotnie (w przesłuchaniach w dniu [...] r. oraz [...] r.) odniósł się do osoby B. D.. Zeznał najpierw, że spotkał się z nim i zaproponował mu dostarczenie fikcyjnych faktur. B.D. zgodził się na ten proceder i co miesiąc odbierał faktury w których wpisywano treść i kwoty przez niego wskazane. Następnie zeznał, że posiadał dług u B.D. i fikcyjnymi fakturami postanowił go spłacić. Oceniając sprzeczne zeznania Panów D. i D., organ nie dał wiary zeznaniom Prokurenta Spółki "A", gdyż nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu B. D. był osobą, która podobnie jak M. F., wprowadzała do Spółki "A" fikcyjne faktury, stąd jego zeznania nie są wiarygodne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu stronniczej, w przekonaniu Pełnomocnika, oceny zeznań M.F. organ stwierdził, iż zeznania przywołane przez Pełnomocnika w odwołaniu zostały wyrwane z kontekstu.

Organ uznał za nieprzekonujące i pozbawione podstaw są dywagacje Pełnomocnika, mające podważyć ustalenia organu dotyczące B.D., który jak udowodniono w toku postępowania, sporządzał i przekazywał do Spółki "A" fikcyjne faktury, na których jako wystawcy figurowały spółki "G", "F" oraz "E" , co sam potwierdził w przesłuchaniach. Nadto organ uznał za kuriozalne narzucanie organowi przez Pełnomocnika obowiązku ustalenia, czy podatek należny, wskazany na fakturach, winna uiścić spółka B.D., bądź też on sam. Organ stwierdził, iż jak udowodniono w toku postępowania, B.D. w 2005 r. nie był prawnie umocowany do działania w imieniu i na rzecz ww. spółek (odnośnie "G" Sp. z o.o. od dnia 16 marca 2005r.), a sam nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, iż takie uprawnienia posiadał. To pozwoliło organowi na stwierdzenie, że złożone przez niego wyjaśnienia, co do roli jaką odgrywał w tych spółkach było nieprawdziwe.

Organ odwoławczy wskazał na zeznania B.D. złożone w [...] r. przed Sądem Rejonowym w . , w toku których przyznał się do popełnienia czynów z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, tj. wystawiania faktur w sposób nierzetelny. Zeznał też, że fikcyjnymi fakturami spłacał dług wobec B.D. prokurenta Spółki "A".

Organ uznał za zbędne ponowne przesłuchanie B.D..

Stwierdził nadto, iż sposób prowadzenia postępowania naruszył prawa Strony do czynnego udziału w sprawie poprzez to, iż część materiału dowodowego organ zgromadził w sposób pośredni poprzez włączenie przesłuchań świadków oraz podejrzanych, dokonanych w ramach postępowania karnego oraz że nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony o ponowne ich przesłuchanie w ramach postępowania podatkowego. Zauważył, iż postępowanie organu, wbrew ocenie Strony, nie naruszało rażąco zasady bezpośredniości postępowania z uwagi na brak możliwości uczestniczenia Strony w czynnościach. Z treści art. 181 O.p. nie można wywieść, co podkreślił organ, nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Posłużenie się w przedmiotowej sprawie dowodem z zeznań świadków oraz podejrzanych przeprowadzonych podczas postępowania karnego było, co podkreślił organ, jak najbardziej uprawnione. Skoro organy podatkowe mają obowiązek dopuścić tylko taki dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to mają one prawo do oceny, czy dany dowód jest zasadny w kwestii udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, czy też okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzić to musi do nieuwzględnienia takich dowodów, które do wyjaśnienia sprawy przyczynić się nie mogą a więc dotyczących okoliczności dla sprawy nieistotnych lub też takich, które wyjaśniono już innymi dowodami.

Organ uznał za bezpodstawny podnoszony przez Pełnomocnika zarzut odmowy uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej wniosku dowodowego Strony, dotyczącego przesłuchania świadka K.S. , gdyż w toku postępowania nie stwierdzono związku tej osoby z procederem powstawania fikcyjnych faktur i wprowadzania ich do obiegu prawnego. Podobnie nie stwierdzono związku z tym procederem A.W. oraz J. G. Organ uznał, iż ich konfrontacja jest bezprzedmiotowa.

Organ odnosząc się do podnoszonego przez Pełnomocnika zarzutu naruszenia art. 190 § 2 O.p. stwierdził, iż nie pozbawiono Strony prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka B.D. w dniu [...] r. Zaakcentował, iż w części wstępnej protokołu przesłuchania zawarto porządek zadawania pytań, ustalony przez inspektora kontroli skarbowej, którego, jak wynika z zasadniczej części protokołu, prowadzący przesłuchanie nie naruszył. W końcowej części protokołu, zgodnie z przyjętym porządkiem przesłuchania, Pełnomocnik zadawał pytania, które zostały zaprotokołowane.

W podsumowaniu organ podkreślił, że w toku postępowania zebrano i oceniono materiał dowodowy w sposób zgodny art. 121, 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 121 i art. 123 wskazanej ustawy, zwłaszcza że w uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik nie wskazał na czym owo naruszenie polega.

Organ za w pełni uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym uznał zasadnicze dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ustalenie, że sporne faktury zakupu, na których jako wystawcy figurują: "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o, "D" , "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o., jako wyczerpujące hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogły stanowić dla Strony podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Organ odwoławczy stwierdził, że wnosząc odwołanie od decyzji Pełnomocnik Spółki nie podniósł zarzutów w stosunku do pozostałych ustaleń objętych tą decyzją , iż również w tym zakresie podziela rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i trafnie podjętego rozstrzygnięcia organ uznał stwierdzone uchybienia za efekt oczywistej omyłki i dokonał stosownej korekty.

Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu podkreślił, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest inkwizycyjnie, a więc organ podatkowy sam zbiera materii dowodowy, rozpatruje go i wydaje decyzje. Z uwagi na takie ułożenie postępowania podatkowego, w systemie opartym na równości obywateli wobec prawa, trzeba zapewnić stronie postępowania podatkowego, odpowiednie środki praktyczne do obrony swoich praw.

Podkreślił, iż pełnomocnik nigdy nie kwestionował części merytorycznej pierwszej części materiału dotyczącej działalności M.F., a jedynie zwracał uwagę na istotne naruszenia formalne, popełnione przez organ podatkowy. Argumentował, iż organ winien był przesłuchać K. S., która jako wspólnik spółki cywilnej ponosiła odpowiedzialność za działalność M.F., a więc musiała mieć wiedzę na temat jego działalności.

Ponadto stwierdził, iż w odwołaniu wykazano dlaczego B.D. mógł występować w imieniu spółek "G", "F" , "E" . Wskazał, iż dla podstawy funkcjonowania zarządu nie ma znaczenia zmiana struktury udziałowej czy udziałowców w spółce. Kodeks spółek handlowych jasno reguluje wygaśnięcie mandatów członków zarządu, a co nie wynika z materiału zgromadzonego przez organ.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej istotne jest to, że B. D. występował jako świadek, a nie strona postępowania. Podkreślił, iż podatnik nie miał możliwości zadawania pytań B. D.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że skarga nie jest zasadna, a podniesione przez Skarżącego zarzuty są bezpodstawne z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami skargi wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że Strona uczestnicząc czynnie zarówno w całym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających faktyczna realizację transakcji spornych faktur. Stwierdził nadto, iż poza dowodami znanymi już i ocenionymi przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania, wskazanymi ponownie przez Pełnomocnika w odwołaniu Strona nie wniosła żadnych dowodów mogących uprawdopodobnić dokonanie wyżej wymienionych zdarzeń gospodarczych. Zaakcentował, że podjęte rozstrzygnięcie dokonane zostało nie tylko w oparciu o kompletny materiał dowodowy, ale i w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny sprawy.

W piśmie procesowym z [...] r. Pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkowo na uchybienia organu polegające na przesłuchaniu prokurenta "A" w charakterze świadka oraz zakwestionowaniu prawa reprezentacji spółek "G" oraz "F" przez B.D.. Pełnomocnik podkreślił, iż B. D. był prokurentem "A" przez cały czas trwania postępowania i to jemu organ doręczył zawiadomienie o wszczęciu postępowania. Zauważył, że B. D. przesłuchiwany był w charakterze świadka. Powołując się na komentarz do art. 199 O.p. oraz orzecznictwo argumentował, iż organ opierał się na nieprawidłowo odebranych zeznaniach tejże osoby co winno być podstawą uchylenia decyzji organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji.

Stwierdził, iż takie postępowanie organów miało na celu obejście prawa. Zaznaczył, że do postępowania zostały włączone zeznania B.D. i E.W. odebrane w innych postępowaniach, gdzie osoby te przesłuchiwane były w charakterze świadków.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał na błędne ustalenia organów podkreślając, iż B.D. miał umocowanie do działania w imieniu spółek "G" I "F" , gdyż widniał w Krajowym Rejestrze Sądowym obu Spółek jako członek zarządu. Załączył przy tym kopie pełnych odpisów z KRS spółek "G" i "F" oraz kserokopie pism Sądu Rejonowego w C..

Pismem z dnia [...] r. organ odnosząc się do powyższych zarzutów wskazał, iż doręczenie prokurentowi spółki postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie oznacza, iż został on potraktowany w tym postępowaniu jako strona w rozumieniu art. 133 O.p. Organ podkreślił, że mimo szerokiego zakresu umocowania prokurenta może być on przesłuchany w charakterze świadka i w tym zakresie nie doszło do naruszenia art.,199 O.p.

Nadto organ stwierdził, iż wbrew stwierdzeniom Pełnomocnika skarżącej protokoły przesłuchań B.D. oraz E.W. , których pierwsze strony zostały załączone do pisma procesowego (kopie), nie zostały włączone do postępowania podatkowego wobec "A" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i nie były w tym postępowaniu dowodami, na podstawie których ustalono stan faktyczny.

Organ uznał za bezpodstawne stanowisko Pełnomocnika skarżącej o umocowaniu B.D.do działania w imieniu spółek "G" i "F" . Podkreślił, iż pominięto milczeniem inne zgromadzone w sprawie dowody, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii. Organ stwierdził przy tym, że Skarżąca na podstawie wybranych dowodów stara się wykazać istnienia wątpliwości co do stanu faktycznego, których to dowodów nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Organ uznał za niezrozumiały zarzut naruszenia art. 187 O.p. mający ewidentny wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie w dniu [...] r. Pełnomocnik skarżącej dodatkowo podał, iż w sprawach spółek "J" i "K" Dyrektor Izby Skarbowej w K. zajął stanowisko, że B.D. wykonywał na rzecz tych spółek wszelkie czynności, chociaż nie dochowano wymogów formalnych. Podkreślił, że stanowisko reprezentowane w niniejszej sprawie jest sprzeczne z zaprezentowanym w sprawach dotyczących wskazanych spólek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012, poz. 270), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Sąd, w składzie orzekającym w tej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż Sąd, odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podziela stanowisko organu, iż pomimo że decyzja dotyczy zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., a zobowiązanie za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawniało się 31 grudnia 2010 r., to z racji wszczęcia postanowieniem z dnia [...] r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Oddział Zamiejscowy w C. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł przez Spółkę z o.o. "A" do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. nie doszło.

Za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art.. 187 § 1, art. 188, art.191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zebranie oraz błędne rozpatrzenie materiału dowodowego.

Należy przy tym podkreślić, iż uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej Pełnomocnik podzielił zebrany w sprawie materiał dowodowy na dwie części jedną dotycząca działalności M.F. i spółek "B" , "C" oraz "D" oraz drugą dotyczącą współpracy "A" Sp. z o.o. ze spółkami "G", "F" , "E" . Pełnomocnik Skarżącej nie kwestionował części merytorycznej pierwszej części materiału dotyczącej działalności M.F., a jedynie zwracał uwagi na istotne, jego zdaniem, naruszenia formalne, popełnione przez organ podatkowy polegające między innymi na braku przesłuchania wspólniczki M.F.- K.S.. Zarzuty Pełnomocnika Skarżącej dotyczyły przede wszystkim nieprawidłowego zebrania materiału dowodowego oraz nieprawidłowej jego ceny w zakresie współpracy "A" Sp. z.o.o z B. D. i spółkami "G", "F" , "E" .

Jednocześnie Pełnomocnik skarżącej podkreślał trudności w przedstawieniu dowodów przez podatnika z powodu upływu czasu i charakteru świadczonych usług.

Pełnomocnik skarżącej zarzucał jednocześnie popełnienie przez organy podatkowe błędów proceduralnych, wykazanych zarówno w postępowaniu przed wydaniem decyzji, jak i w odwołaniu od niej, uniemożliwiających prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W tej sytuacji godzi się przypomnieć, iż w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym złożone zeznania osób zajmujących w "A" Sp. z o.o stanowiska zarządcze to jest prezesa zarządu –B.D., prokurenta –B.D.oraz udziałowca-E.W. , które ocenione zostały na tle innych dowodów (w szczególności zeznań M.F. oraz B.D.). Przy czym organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania i wyjaśnienia B.D. złożone przed innymi organami to jest przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu [...]r., przed Sądem Rejonowym dla W. w dniu [...] r., jak również w ramach postępowania kontrolnego w dniu [...] r. Wskazano przy tym na rozbieżności w zeznaniach i ocenił je na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału organ podkreślił, iż ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury były wadliwe, niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie odzwierciedlały wykonania czynności oraz sprzedaży towarów w nich wykazanych.

Sąd zauważa, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ prawa do uczestniczenia w postępowaniu co miało miejsce w dniu [...] r., podczas przesłuchania B.D., gdyż jak stwierdził Pełnomocnik, przesłuchujący Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił zadawania pytań prawidłowo umocowanemu Pełnomocnikowi Strony pytanie pełnomocnika strony zostało ujęte w protokole ( tom I akt administracyjnych , k.370). Ujęto również w protokole z tego dnia uwagę Pełnomocnika Strony między innymi dotyczącą treści pytań zadawanych B.D. przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzut ten był podnoszony przez Pełnomocnika strony w odwołaniu i organ ustosunkował się do tego zarzutu.

Dokonując wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), organ stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym, Spółka w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2005 r. nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu.

Pogląd ten Sąd w tutejszym składzie podziela podkreślić bowiem należy, że organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także zasady doświadczenia życiowego. W sposób szczegółowy zostały one przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do stwierdzeń Skarżącej dotyczącej trudności związanych z przedstawieniem przez podatnika dowodów na potwierdzenie wykonania usług w roku 2005 r. należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć. Natomiast na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Jednakże nie można oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe.( tak wyrok NSA w Warszawie: z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10, LEX nr 964578, II FSK 514/10, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 514/10, LEX nr 965055).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w stosunku do Skarżącej zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W oparciu o te przepisy organy zakwestionowały prawo Skarżącej w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2005 r. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o, "D" , "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o..

Przypomnieć należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r.).

W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przewidziane w ustawie podatkowej prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest zatem prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków

Powyżej powołany przepis odzwierciedla treść art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm., powoływanej dalej jako: "VI Dyrektywa"), który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, TSUE stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wskazanym warunkom, a sentencja tej decyzji jest kompletna. Organ oparł się na wszystkich posiadanych dowodach, odniósł się do ich treści, zinterpretował je, a w konkluzji wyciągnął logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 O.p. Wskazany przepis zobowiązuje bowiem organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów opisana w powołanym przepisie zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzje. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniu zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiu dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Z takim postępowaniem organu mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a treść zarzutów przedstawionych w skardze nie deprecjonuje tej oceny. Postępowanie organu należy również oceniać w świetle treści art. 122 O.p. zobowiązującego ten organ w toku postępowania do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyspozycja tego przepisu określa zasadę prawdy obiektywnej. Natomiast art. 187 § 1 powołanej ustawy konkretyzuje i rozwija tę zasadę oraz nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68).

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca Spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym. Należy podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Należy tutaj podkreślić, że organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie opisanej już, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej a to z tego powodu, że wskazany art. 190 § 1 zapewnia stronie prawo do informacji o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów, a art. 190 § 1 jest gwarancją czynnego udziału strony w przeprowadzaniu dowodów.

Ponadto dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1).

Zgodnie z przywołanymi regułami organ podatkowy postąpił w niniejszej sprawie.

Należy przy tym zauważyć, że ustalenia organu dotyczące działalności B.D. w postępowaniach dotyczących spółek "J" I "K" nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r., poz.270).