Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1662/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1662/08 w sprawie ze skarg L. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 października 2008 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. oraz w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 26 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1662/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 października 2008 r. o numerach od [...] do [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty oraz miesiące od kwietnia do września 2003 r., a także w przedmiocie zobowiązania w tym podatku za marzec 2003 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 14 lipca 2008 r., określające odpowiednio: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika ustalono bowiem, że dokonując w 2003 r. sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i dokumentując transakcje te jedynie paragonami z kasy fiskalnej, naruszył on obowiązek wystawiania faktur wszystkim nabywcom, za wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, który to obowiązek wynikał z przepisów art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej "u.p.t.u."). Organy oceniły, że opisana nieprawidłowość miała wpływ na zaniżenie przychodów ze sprzedaży wykazanych w ewidencjach podatkowych. Ponadto, porównując ilość i rodzaj zakupionych towarów handlowych stwierdzono, że w ewidencjach sprzedaży oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od stycznia do września 2003 r. podatnik nie ujął sprzedaży szeregu towarów. W związku z powyższym organy na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") uznały księgi podatkowe za nieprawidłowe w części dokonanych zapisów opartych na paragonach. Podstawę opodatkowania oszacowano w oparciu o dane wynikające z faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów (w wartościach z nich wynikających); koszt własny towarów, których sprzedaż zaewidencjonowano przy użyciu kasy rejestrującej, powiększony o średnią ważoną marżę, zrealizowaną przez podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w okresie 1 stycznia – 31 maja.2003 r. (w wysokości 6,09%) oraz w okresie 1 czerwca – 30 września 2003 r. (w wysokości 5,5%); koszt własny towarów, których sprzedaż nie została ujęta w ewidencji sprzedaży, powiększony o średnią ważoną marżę, o której mowa powyżej. Organy uznały, że całość sprzedaży potwierdzonej paragonami rzeczywiście miała miejsce w ilościach na nich wykazanych, jednakże dokonana została na rzecz nieujawnionych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym, za całkowicie zasadne uznano zastosowanie do tej sprzedaży takiej samej marży, jak marża stosowana przez podatnika do sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych, których dane ujawniono w fakturach VAT niebędących przedmiotem sporu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył decyzje organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu tezy, że skarżący jest zobowiązany do takiej organizacji działalności swego przedsiębiorstwa, aby sprzedaż dużych partii towaru uzależniać od wymogu udostępnienia przez nabywców wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art.191 w zw. z art. 235 O.p. przez nieznajdujące podstaw w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, opodatkowanym wg zasad nieopartych na dochodzie, co uniemożliwiło weryfikację rzeczywistych cen sprzedaży,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i § 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. przez zarzut nierzetelności ksiąg podatkowych i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, że księgi te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji;

- art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. przez przyjęcie w szacowaniu metody marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża jest zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nawet nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 227 § 2 O.p. przez niewyjaśnienie przyczyn, dla jakich pomimo zastosowania niższych marż niż w uchylonych decyzjach z 31 stycznia 2008 r. i przy niezmienionych ustaleniach faktycznych, kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 r. różni się znacząco od kwoty podatku w uchylonych decyzjach (dot. marca, kwietnia, maja),

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i 127 O.p. przez dowolne i sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, że strona uzyskiwała niższe marże w sprzedaży paragonowej w stosunku do dokumentowanej fakturami oraz że doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży zaimportowanych towarów.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanych decyzji organu odwoławczego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podzielił przy tym argumentację, jaką kierował się ten Sąd wydając wyrok z 11 czerwca 2008 r. w sprawie I SA/Kr 276/08, którym w niemal identycznych okolicznościach faktycznych jak w tej sprawie oddalono skargi podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od października do grudnia 2002 r.

3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że z art. 193 § 3 O.p. wynika, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, m.in. z art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w których przewidziano dla podatników obowiązek wystawiania faktur dokumentujących dokonywane przez nich transakcje, za wyjątkiem usług świadczonych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W rozpoznawanych sprawach przedmiotem sprzedaży były towary przekraczające znacznie potrzeby w zakresie konsumpcji osób fizycznych, a zatem była to – zdaniem Sądu – sprzedaż hurtowa na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Sąd zwrócił uwagę, że powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, że sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce, co do zasady, na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych. To na skarżącym – zdaniem Sądu – spoczywał obowiązek wykazania, że w stanie faktycznym tej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, to jest, że dokonywał on sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności, czego skarżący nie uczynił. Z tego względu za prawidłowe należało uznać ustalenia organów podatkowych, że skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą.

3.3. Dalej Sąd wskazał, że wskutek tego, iż przy dokonywanych transakcjach sprzedaży faktury VAT bezprawnie zastąpiono paragonami, nie można było ustalić, czy sprzedaż ta była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy. Wątpliwości co do tego pojawiły się, gdyż ceny wynikające z paragonów były niższe od tych wynikających z faktur, a nawet od cen zakupu towarów. Ponadto ustalono, że w stosunku do części sprzedanych towarów (bluzki, spodnie, swetry, komplety damskie) skarżący nie posiadał całości dokumentów źródłowych potwierdzających ich nabycie. Stwierdzono również, że część podmiotów, od których podatnik miał nabywać towar, nie figuruje w stosownych rejestrach. Wobec tego, że skarżący nie przedstawił organom podatkowym dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, konieczne – w ocenie Sądu – było jej oszacowanie.

3.4. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zasadności zastosowania marży ważonej Sąd uznał, że organ podatkowy właściwie wybrał taką metodę, działając na podstawie art. 23 § 4 O.p. i uzasadnił dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Dla okresu od stycznia do maja 2003 r. marżę obliczono jako średnią ważoną (w wysokości 6,09%), wbrew zarzutom skarg, dla każdego asortymentu z osobna, sumując iloczyny ilości sztuk na poszczególnych fakturach i jednostkowych cen fakturowych, a sumę tę dzieląc następnie przez sumę ilości sztuk wynikającą z faktur dla danego asortymentu. Taka metoda uwzględnia różnice w cenach stosowane w poszczególnych transakcjach i z poszczególnymi kupcami. Natomiast dla okresu od czerwca do września 2003 r. marżę w wysokości 5,50% obliczono przyporządkowując towary sprzedane na podstawie faktur do konkretnej partii zakupów. Sumę iloczynów ilości sztuk na poszczególnych fakturach sprzedaży i jednostkowych cen fakturowych podzielono następnie przez sumę iloczynów ilości sztuk i ceny wynikającej z faktur zakupu dla danego towaru. Jest to zatem taka marża, jaką podatnik stosował przy sprzedaży udokumentowanej fakturami. Fakt, że pominięto tu ceny sprzedaży paragonowej jest następstwem wadliwości zapisów tej sprzedaży w księgach podatkowych.

3.5. Sąd uznał także interpretację art. 32 u.p.t.u. przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową i zgodną z Konstytucją RP, podsumowując, iż ustawowym obowiązkiem podatnika VAT jest wystawienie faktury, zgodnie z przepisami u.p.t.u. oraz rozporządzeń wykonawczych, jeśli nabywcą jest osoba fizyczna, względnie jednostka organizacyjna, prowadząca działalność gospodarczą. Sąd wskazał, że szczegółową treść faktury określał § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Łącznie te przepisy stanowiły normę prawną powszechnie obowiązującą, dotyczącą wszystkich podatników podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zarzucono przy tym:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 2 u.p.t.u. w jego brzmieniu po zmianie w dniu 15 lutego 2002 r., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do takiego organizowania działalności przedsiębiorstwa, aby sprzedaż towarów w ilościach hurtowych uzależniać od wymogu udostępniania przez odbiorców towaru, zakupujących wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury, z czym skorelowany jest obowiązek nabywców podania odpowiednich danych osobowych umożliwiających wystawienie faktury;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez oddalenie skarg w sytuacji zaistnienia w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść skarżonych decyzji a mianowicie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. przez dowolne, niepoparte zebranym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów,

- art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. przez dowolne przyjęcie, że zastosowany w sprawie sposób szacowania przychodu ze sprzedaży paragonowej opiera się o metodę marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża była zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nawet nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 5 O.p. przez odmówienie znajdującym się w aktach sprawy księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg różniący się od wystawionych na tą okoliczność dokumentów księgowych, a więc by księgi podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji - przy wyrażeniu zapatrywania przez Sąd pierwszej instancji, że to na podatniku ciążył obowiązek dowodzenia okoliczności, które w istocie objęte były domniemaniem prawdziwości ksiąg podatkowych,

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 113 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów strony dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące - uniemożliwiając stronie rozeznanie się co do stanowiska Sądu w przedmiocie posiadającym istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych obalających moc dowodową ksiąg podatkowych (zawarcie transakcji w krótkich odstępach i sprzedaż w ilościach hurtowych), wywołując tym samym wątpliwość, czy treść zarzutu została w ogóle przez Sąd rozważona.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

5.1. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

5.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący podniósł szereg zarzutów. Najdalej idącymi zarzutami były twierdzenia skarżącego, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., akceptując naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 O.p., przez dowolne przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów.

5.3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zaakceptował ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o te dowody należało uznać, że okolicznością bezsporną było, iż podatnik sprzedawał na podstawie paragonów z kasy fiskalnej jednorazowo asortyment po kilkaset lub też kilka tysięcy sztuk. Dokonując oceny tych dowodów organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy prezentowanej przez skarżącego, że zakup towarów tego samego asortymentu w ilościach hurtowych, dokonywana jest przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest to, że na własne, indywidualne potrzeby, dany podmiot zakupuje setki, czy też tysiące towarów tego samego asortymentu. Niewątpliwie czynione jest to w celu odsprzedaży, która jest cechą prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto fakt, że towary sprzedawane na podstawie paragonów, zbywane były za niższą cenę, niż te sprzedawane na podstawie faktur, świadczy o hurtowym charakterze tej sprzedaży.

5.4. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe słusznie odmówiły księgom podatkowym skarżącego mocy dowodowej. Tym samym, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. Organy podatkowe miały bowiem podstawy do obalenia domniemania określonego w art. 193 § 1 O.p., skoro w toku postępowania wykazano, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób wadliwy. Zatem istniały podstawy, przewidziane w art. 193 § 4 O.p., do nieuznania za dowód ksiąg podatkowych podatnika. Wbrew twierdzeniom skarżącego ustalenie w tym zakresie nie było konsekwencją analizy ekonomicznej, czy też szacowania. Wadliwość prowadzonych ksiąg była zaś konsekwencją ustaleń, jak wyżej wskazano, w zakresie wystawiania zamiast faktur paragonów fiskalnych. Zasadnie zatem przyjęto, że podatnik prowadził księgi podatkowe wadliwie, stąd też na podstawie art. 193 § 4 O.p. trafnie nie uznano tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie sprzedaży dokonywanej na podstawie paragonów. Pomimo twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił, że organy podatkowe dokonując tych ustaleń faktycznych nie naruszyły zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej bowiem nie wynika dla organów niczym nieograniczony obowiązek udowadniania wszelkich okoliczności faktycznych. Niezbędne jest tylko bowiem wykazanie przez organ istnienia przesłanek z art. 193 § 4 w związku z § 3 O.p. Ten zaś obowiązek, jak wcześniej wskazano, został zrealizowany.

5.5. Nie można także się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu istnienia niedostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 O.p. Zdaniem skarżącego, organy, dokonując szacowania, zastosowały metodę marży średniej arytmetycznej, a nie marży ważonej. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie wskazano, że oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p., gdyż drugi ze wspomnianych przepisów nie mógł mieć zastosowania albowiem dotyczy on warunków odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania, lecz uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy bowiem w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 23 O.p. Wskazał i uzasadnił przyczyny odstąpienia od metod szacowania określonych w powyższym przepisie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, oszacowanie podstaw opodatkowania, w zakresie sprzedaży udokumentowanej paragonami, przeprowadzone zostało metodą marży ważonej. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku szczegółowo opisał sposób określania przez organ podatkowy obrotu podatnika. Postępowanie organu było prawidłowe, wyliczona zaś marża ważona w wysokości 6,98 % nie jest marżą nadmierną ani wygórowaną. W związku z powyższym należy podkreślić, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 O.p., powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, jednakże z natury rzeczy oszacowanie pozwala na określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości, gdyż nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

5.6. Chybiony również jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 113 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybienia tych przepisów w zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych. Jednakże środek odwoławczy nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie. Tymczasem nie każde naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dotyczy to tylko uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały wadliwość ksiąg podatkowych podatnika.

5.7. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. przez jego błędną wykładnię. Unormowanie to nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei ustęp 2 określa, że podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Z cytowanych unormowań wynika zatem jednoznacznie, że zasadą jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktury. Wyjątkowo, w ściśle określonych sytuacjach, dopuszczalne jest odstępstwo od tej zasady. Zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji rozumie tę regulację w ten sposób, że w razie sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, obowiązkiem sprzedawcy jest wystawienie faktury. Przepisu tego w żaden sposób nie można, tak jak twierdzi skarżący, uznać za niekonstytucyjny. Po pierwsze, nie obalono domniemania konstytucyjności tego przepisu, gdyż brak w tym zakresie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Po drugie, nie sposób zasadnie wskazać wzorca konstytucyjnego, według którego można by było stwierdzić niekonstytucyjność tego przepisu.

5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, a o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.