Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 244/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] została zawarta umowa, nazwana umową renty, w której M. G. ustanowił na rzecz J. G. (brata) rentę nieodpłatną "dla pokrycia kosztów studiów wyższych oraz podniesienia poziomu życia do godziwego". W dalszej części umowy podano, że renta będzie płatna w następujących ratach: 1) 1100 zł 1 stycznia 2000 r., 2) 1100 zł 25 czerwca 2000 r., 3) 2500 zł 1 grudnia 2000 r., 4) 2500 zł 31 grudnia 2000 r.

Natomiast w dniu [...] M. G. złożył oświadczenie, że ustanawia na rzecz B. P.-G.(matki) nieodpłatną rentę "na czas niedostatku rentobiorcy dla podniesienia poziomu życia do godziwego" oraz że renta będzie wypłacana poprzez coroczną wypłatę, począwszy od 2000 r., następujących rat: 1) kwota 9000 zł płatna do 1 grudnia każdego roku, 2) kwota 9000 płatna do 15 grudnia każdego roku, 3) kwota 7000 zł płatna do 31 grudnia każdego roku. Ponadto w oświadczeniu podano, że każda kolejna płatność może być dokonana jednorazowo lub w ratach oraz że, począwszy od 2001 r., raty renty będą waloryzowane o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych grudzień do grudnia za rok poprzedni ogłaszany przez GUS. Własnoręczność podpisu M. G. na tym oświadczeniu została potwierdzona przez notariusza. W umowie z tego samego dnia, nazwanej umową renty, zawartej między M. G. i B. P.-G.zostało potwierdzone ustanowienie renty na warunkach wynikających z wymienionego oświadczenia.

W zeznaniu rocznym za 2000 r. M. G. z tytułu renty odliczył od dochodu kwotę 32.200 zł.

Po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w związku z zaniżeniem w zeznaniu rocznym kwoty odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych) oraz wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zaległości podatkowej, Urząd Skarbowy Ł.-W. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r i określił wysokość zaległości w podatku dochodowym. w kwocie 6836,20 zł. Urząd uwzględnił argumenty podatnika dotyczące odliczenia wydatków mieszkaniowych, natomiast za bezpodstawne uznał odliczenie od dochodu kwoty 32.200 zł z tytułu rent. Uznał, że umowa z matką zawarta na czas nieokreślony nie spełnia wymogu formy aktu notarialnego oraz wymogu okresowości renty. Natomiast świadczenie zrealizowane na podstawie umowy zawartej z bratem mieściło się w zakresie obowiązku alimentacyjnego. Ponadto nie spełnia wymogu okresowości.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował stanowisko Urzędu Skarbowego, że świadczenie spełnione na rzecz brata (7200 zł) było świadczeniem alimentacyjnym (nie ustalono, że brat znajdował się w niedostatku oraz że na podatniku ciążył obowiązek alimentacyjny) oraz że nie jest ono świadczeniem okresowym. Umowa z bratem obowiązywała dokładnie cały 2000 r., a renta była wypłacana w określonych terminach, a więc jak najbardziej było to świadczenie okresowe. Przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych wymogów co do czasu, na jaki może być zawarta umowa renty, a losowy charakter tej umowy może czasami zdecydować, że faktyczne świadczenie może być wypłacone tylko jeden raz. Natomiast umowa z matką trwała w okresie 1-31.12.2000 r., a świadczenia były wypłacone w trzech częściach. Brak formy notarialnej został sanowany przez faktyczne spełnienie świadczenia w kwocie 25.000 zł (art. 906 § 1 w zw. z art. 890 § 1 kc). Umowa ta została rozwiązana z dniem [...], o czym podatnik informował w wyjaśnieniach z 27.09.2002 r. Niezależnie jednak od tego, czy Urząd uznaje, że umowa ta została rozwiązana czy nie 31.12.2000 r., nie ma to znaczenia, gdyż umowa w 2000 r. była ważna, ponieważ świadczenia z niej wynikające były spełnione.

Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. Opisując obie wymienione umowy zawarte przez skarżącego, Izba zaznaczyła, że umowa z 1 grudnia 2000 r. (z matką), która miała obowiązywać na czas nieokreślony - jak podaje podatnik - w dniu [...] została rozwiązana. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podano, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "renty" należy rozumieć umowę nazwaną uregulowaną w art. 903-907 kc, a z art. 903 kc wynika, ze przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Sposób świadczenia tej umowy polega na okresowym, tzn. na powtarzającym się w okresach czasu, przekazywaniu uprawnionemu oznaczonych kwot pieniężnych lub pewnej ilości rzeczy oznaczonych co do gatunku. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu, że przekazane przez podatnika świadczenia nie spełniają wymogów umowy renty określonych w art. 903 kc, bowiem w obu przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi płatnymi w ratach. Ustanawiając w dniu [...] rentę dla brata, faktycznie podatnik zobowiązał się do wypłaty jednorazowego świadczenia w kwocie 7200 zł mającego na celu sfinansowanie nauki na studiach wyższych, którego realizację podzielono na cztery raty, z czego dwie wypłacone w grudniu 2000 r. stanowiły kwotę 5000 zł. Trudno również mówić o okresowym charakterze świadczenia ustanowionego i wypłaconego matce w odstępach kilkudniowych jedynie w grudniu 2000 r. Wątpliwości budzi także fakt rozwiązania umowy zawartej na czas nieokreślony z dniem likwidacji prawa do ulgi podatkowej.

W skardze M. G.zarzucił naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną interpretację prowadzącą do uznania, że ustanowiona renta nie stanowiła podstawy do pomniejszenia wykazywanego przez skarżącego dochodu oraz naruszenie art. 79 § 2 pkt 1a w zw. z § 2a Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku. W uzasadnieniu skargi podano, że w dniu [...] skarżący zawarł umowę z matką B. P.-G.o przedstawionej wyżej treści, a także o podobnej do niej treści umowę z bratem J. G.em (mowa jest w niej o corocznej wypłacie renty w ratach: 6000 zł do 1 grudnia, 6000 zł do 15 grudnia i 8000 zł do 31 grudnia), natomiast nie wspomniano w ogóle o umowie z bratem z dnia [...] (o umowie z bratem przedstawionej w skardze nie ma żadnej wzmianki w aktach podatkowych, w tym również w wyjaśnieniach podatnika i odwołaniu; zarzuty w nim podane odnoszą się do treści umowy z dnia [...]), odnosząc motywy zarzutów do umów przedstawionych w skardze. I tak skarżący za bezpodstawne uznał twierdzenie organów podatkowych, że renty miały charakter świadczeń jednorazowych. Umowy renty zostały ustanowione na czas nieoznaczony żadnym terminem, zatem nie sposób twierdzić, że umowa przewidywała jednorazowe świadczenie, skoro została zawarta na czas niedostatku uprawnionych (a zatem na okres, którego de facto nie można było przewidzieć). Bezzasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że kwota świadczeń rentowych należnych na podstawie zawartych umów była znana z góry; co najwyżej była znana wyłącznie wysokość świadczenia należnego za dany rok. Zawarte umowy renty powodowały trwałe obciążenie majątku skarżącego. Trwałość jest pojęciem względnym, jednak w tym przypadku o takim charakterze stosunku prawnego może świadczyć nie tylko minimalny okres płatności, ale przede wszystkim fakt, że umowy te miały bezterminowy charakter; wygaśnięcie umów zostało uzależnione od zdarzenia przyszłego niepewnego. Jednak nie powinno mieć znaczenia, czy ustanowiona przez skarżącego renta miała charakter trwałego ciężaru. Nieuzasadnione są twierdzenia organów podatkowych, że umowy te zostały nazwane umowami renty, a takimi nie są. W przedmiotowych umowach wystąpiły essentialia negoti, pozwalające zakwalifikować je do umów renty. Ponadto nawet gdyby założyć, że zawarte umowy nie są umową renty, to na pewno zostały zawarte jako ważne zgodnie z zasadą swobody umów. Zobowiązanie powstałe z tytułu zawarcia tych umów stanowiło trwały ciężar. Organy podatkowe, odmawiając umowom przymiotu umowy renty, nie uwzględniły faktu, że każdy tytuł prawny powodujący powstanie trwałego zobowiązania stanowi podstawę obniżenia podstawy opodatkowania. Również bez potwierdzenia są zarzuty o alimentacyjnym charakterze świadczeń. Chociaż Izba Skarbowa ich nie podtrzymuje tak dobitnie jak Urząd Skarbowy, to jednak utrzymuje decyzję w mocy. Skarżący zarzucił także naruszenie zasady zaufania do państwa prawa oraz zaufania do prawa.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, stwierdzając, że w trakcie postępowania toczącego się przed organami podatkowymi skarżący przedstawił umowę zawartą z bratem 1 stycznia 2000 r. oraz z matką - 1 grudnia 2000 r.

Na rozprawie sądowej skarżący przedstawił oświadczenie z 1 grudnia 2000 r. o ustanowieniu na rzecz J. G. nieodpłatnej renty, wypłacanej corocznie, począwszy od 2000 r., w następujących ratach: 1) kwota 6000 zł płatna do 1 grudnia każdego roku, 2) kwota 6000 płatna do 15 grudnia każdego roku, 3) kwota 8000 zł płatna do 31 grudnia każdego roku, wyjaśniając, że w 2000 r. została wypłacona kwota 7200 zł zgodnie ze znajdującymi się w aktach podatkowych pokwitowaniami. Następnie w piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że oświadczenie z 1 grudnia 2000 r. miało w intencji skarżącego zmieniać umowę renty z 1 stycznia 2000 r. poprzez zwiększenie możliwego pułapu odliczeń z kwoty 7200 zł do kwot podanych w oświadczeniu. Celem tego oświadczenia, wobec zamiaru kontynuowania pomocy materialnej świadczonej dla brata w przyszłości, była chęć zagwarantowania sobie prawa do korzystania z dobrodziejstw odliczeń z tytułu rent, a która to możliwość miała być zlikwidowana od 2001 r. Jednak do 31 grudnia 2000 r. zwiększone kwoty rent nie zostały zapłacone, a umowa z dniem 31 grudnia 2000 r. - rozwiązana. Umowa ta została rozwiązana, wobec przeważających opinii, że nawet w przypadku umów renty zawartych przed 1 stycznia 2001 r. skarżący nie będzie miał prawa do stosownych ulg podatkowych z tego tytułu od 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że świadczenia spełnione w 2000 r. przez skarżącego w wykonaniu umów zawartych z jego bratem (J. G.) w dniu [...] oraz z jego matką (B. P.-G.) w dniu [...] nie mogą być uznane za świadczenia rentowe z uwagi na brak cechy okresowości. Sąd przyjął, tak samo jak organy podatkowe, że wypłacenie przez skarżącego kwoty 7200 zł jego bratu nastąpiło w wykonaniu umowy z dnia [...], a nie oświadczenia z dnia [...], przedstawionego dopiero w postępowaniu sądowym; świadczenie wynikające z tego oświadczenia nie zostało w ogóle wypłacone, a w postępowaniu podatkowym ustalono, że odliczeniem zawartym w zeznaniu rocznym podatnik objął świadczenie wymienione w umowie z dnia [...] (7200 zł), dołączając do zeznania tę właśnie umowę (na umowie i zeznaniu jest ta sama data wpływu do Urzędu Skarbowego -[...]). Należy przy tym zauważyć, że argumenty skargi dotyczące świadczenia wypłaconego bratu skarżącego w ogóle nie odnoszą się do umowy z dnia [...] tylko do niewykonanej umowy z dnia [...].

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., odliczeniu od dochodu podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przez rentę, o której stanowi ten przepis, należy rozumieć również rentę umowną, o której jest mowa w art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego, tak więc możliwość odliczenia od dochodu wydatków z tytułu renty istnieje tylko wtedy, gdy umowa renty spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanych przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Zaś za świadczenia okresowe uznaje się czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu (na temat podziału świadczeń na jednorazowe, okresowe i ciągłe por. np. Z. Radwański: Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 1995, s. 65 - 66). Na świadczenie, jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla uznania świadczenia za okresowe, konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego tego samego stosunku zobowiązaniowego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych w ratach, lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych jest traktowane jako świadczenie samodzielne. Właśnie okresowość świadczeń jest podstawową cechą odróżniającą rentę nieodpłatną (ustanowioną bez wynagrodzenia) od darowizny (druga różnica dotyczy przedmiotu świadczenia; w wypadku renty mogą być nim jedynie pieniądze i rzeczy oznaczone tylko co gatunku). Tak więc, chociaż umowy te są do siebie bardzo podobne (w obu wypadkach mamy do czynienia z bezpłatnym świadczeniem na rzecz uprawnionego), a art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi o stosowaniu wprost do tego rodzaju renty przepisów o darowiźnie, to z wyraźnej woli ustawodawcy podatkowego odliczeniu od dochodu podlegają jedynie kwoty rent, a nie darowizn. Dlatego tak istotne jest - mimo wszystkich podobieństw - odróżnienie renty od darowizny.

Okresowość świadczeń oznacza, że w określonych powtarzających się okresach uprawniony ma otrzymywać oznaczone w umowie kwoty pieniężne (lub ilości rzeczy oznaczonych tylko co gatunku). Świadczenia rentowe jako świadczenia okresowe wynikają z podstawowego prawa do renty jako całości, jednak pod pewnymi względami mają charakter samodzielny (np. pod względem przedawnienia lub rozporządzania przedmiotem danego świadczenia okresowego). Istotne jest także powtarzanie się kolejnych świadczeń w określonych odstępach czasu. Ponadto okresowość oznacza nie tylko istnienia odstępu czasowego między spełnionymi świadczeniami, ale przede wszystkim, że świadczenia rentowe powinny przysługiwać za określone okresy - oznaczone w poszczególnych jednostkach czasu, np. miesiącach, kwartałach, latach; powinny one wynikać z treści umowy.

Odnosząc powyższe uwagi do umowy z dnia [...] zawartej przez skarżącego z jego bratem J. G., należy uznać, że świadczenia w niej określone nie mają cech okresowości. Umowa ta nie precyzuje w ogóle okresów, za jakie miały być spełnione poszczególne świadczenia rentowe ani nie wskazuje wyraźnie czasu trwania stosunku renty. Określa ona jedynie wysokość rat z podanymi terminami ich płatności, które nie są terminami powtarzalnymi. Przypadają one w dniach 1 stycznia, 25 czerwca, 1 i 31 grudnia 2000 r., przy czym zachodzą między nimi znaczne dysproporcje; przeważająca część całości świadczenia miała być (i została) wypłacona pod koniec 2000 r. (w grudniu w dwóch ratach wypłacono 5000 zł), podczas gdy w pozostałej części tego roku wypłacono kwotę dużo niższą - jedynie 2200 zł (dwie raty po 1100 zł). Tym bardziej, że z założonych celów omawianej umowy (wspomożenie beneficjenta, J. G., w pokrywaniu kosztów studiów wyższych oraz podniesienie jego poziomu życia) wynika, że wydatki, które beneficjent miał pokrywać z pieniędzy otrzymywanych od świadczeniodawcy (skarżącego) nie koncentrowały się w końcu 2000 r., ale powinny być ponoszone sukcesywnie w ciągu całego roku. Wynika z tego, że w istocie rzeczy zamiarem skarżącego było wydatkowanie na rzecz swojego brata wyliczonej z góry kwoty (7200 zł) na bezpłatne jednorazowe świadczenie płatne w czterech różnych ratach (dwie -po 1100 zł i dwie - po 2500 zł), a nie ustanowienie renty, na którą powinny składać się świadczenia powtarzające się cyklicznie w wyraźnie określonych odstępach czasu. Tak więc umowa ta obejmowała świadczenie jednorazowe (jedynie płatne w czterech częściach), a nie cztery świadczenia okresowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, co oznacza, że przesądzającego znaczenia nie może mieć terminologia (w szczególności nazwa umowy), jaką przyjęły strony zawartej umowy.

Odnośnie do podniesionej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwestii alimentacyjnego charakteru świadczeń spełnionych na podstawie omawianej umowy, to należy zgodzić się ze skarżącym, że w tym zakresie brak jest ustaleń co do tego, czy rzeczywiście obciążał go obowiązek alimentacyjny wobec brata. Jednakże organ odwoławczy nie podtrzymał w tym zakresie stanowiska organu pierwszej instancji, zaś wystarczającą przesłanką nieuznania tej umowy za umowę renty był brak przymiotu okresowości świadczeń.

Przymiotu tego nie ma również świadczenie wypłacone w 2000 r. na podstawie drugiej z umów zawartych przez skarżącego - umowy z dnia [...] zawartej z jego matką B. P.-G.. Z treści tej umowy wynika, że skarżący ustanowił na czas nieokreślony nieodpłatną rentę roczną w kwocie 25.000 zł (która podlega rewaloryzacji) płatną w grudniu każdego roku w trzech ratach (płatnych 1, 15 i 31 tego miesiąca) z możliwością wypłaty jednorazowej. Jednakże - jak wyjaśnił skarżący w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe (w piśmie z dnia [...] i w odwołaniu) - umowa ta w dniu [...] została rozwiązana za porozumieniem stron, co ostatecznie przyjęła Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Skoro zatem z woli stron wymienionej umowy stosunek prawny wynikający z tej umowy trwał jedynie jeden miesiąc (a więc nie obejmował nawet jednego pełnego okresu płatności, którym miał być rok), a na podstawie tej umowy doszło jedynie do wypłaty jednego świadczenia - świadczenia za 2000 r. (wypłaconego w trzech ratach w kilkunastodniowych odstępach czasu), to świadczeniu temu nie można przypisać cechy okresowości. Natomiast w skardze zostało przedstawiona argumentacja oparta na założeniu, że stosunek renty trwa przez czas nieokreślony żadnym końcowym terminem, podczas gdy omawiana umowa została rozwiązana już w miesiąc po jej zawarciu. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za w ogóle nieprzystające do istniejącego rzeczywiście między stronami omawianej umowy stosunku prawnego.

W tej sytuacji - wobec rozwiązania tej umowy z dniem [...] - bezprzedmiotowe były rozważania organu podatkowego pierwszej instancji na temat nieodpowiedniej formy omawianej umowy renty z dnia [...], tym niemniej należy zgodzić się z tym organem, że umowa renty bez wynagrodzenia zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego (p. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01, ONSA 2002 r., nr 3, poz. 96).

Z wszystkich wyżej przytoczonych względów należy uznać, że Izba Skarbowa zasadnie przyjęła, że świadczenia spełnione przez skarżącego w 2000 r. na podstawie wymienionych umów z dnia [...] i [...], jako niespełniające wymogów okresowości, nie są świadczeniami rentowymi, a tym samym nie podlegają odliczeniu od dochodu skarżącego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny skutków czynności cywilnoprawnych dla celów podatkowych; p. np. wyroki z dnia 10 listopada 1994 r., SA/P 1652/94 (Monitor Podatkowy, 1995 r., nr 4, s. 118), z dnia 24 kwietnia 1996 r., SA/Gd 2959/94 (Prawo Gospodarcze, 1997 r., nr 1, s. 31).

Wobec tego, że omawiane świadczenia miały charakter jednorazowy, nie można ich również uznać za inne (niż renta) trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak tego domagano się w skardze.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.