Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 263/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 181, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "M." sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że Skarżąca – Przedsiębiorstwo [...] "M." sp. z o.o. w B. złożyła wniosek z 12 października 2008 r. o wznowienie postępowań zakończonych pięcioma decyzjami ostatecznymi Dyrektora Urzędu Kontroli w K. ("Dyrektor U.K.S.") z [...] listopada 2006 r., określającymi: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za luty i marzec 2004 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień październik 2004 r. oraz za miesiące te ustalającymi dodatkowe zobowiązania podatkowe. Każda z decyzji obejmowała rozliczenie jednego z ww. miesięcy.

Skarżąca wskazała przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Powołała się na okoliczność, że prezes zarządu J. L. w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. przebywał w areszcie śledczym. Decyzje zapadły podczas jego niezawinionej nieobecności i nie mógł on złożyć wyjaśnień oraz przedstawić dowodów. Skarżąca stwierdziła, że ustalenia przedstawione w decyzjach nie pokrywają się z posiadanymi przez nią dokumentami.

Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor U.K.S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzjami z [...] listopada 2006 r. Uznał wniosek o wznowienie postępowania za złożony z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ("G.I.K.S.") decyzją z [...] maja 2009 r. uchylił powyższą decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Za zasadne uznał stanowisko o uchybieniu terminu do złożenia wniosku opartego na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem uzasadnienie wniosku sugerowało jednak, iż mogła zachodzić przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy.

Dyrektor U.K.S. postanowieniem z [...] maja 2009 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] lipca 2009 r. odmówił uchylenia swoich pięciu decyzji z [...] listopada 2006 r.

Wyjaśnił, że decyzja ostateczna za luty 2004 r. wydana została w związku z nieprawidłowym określeniem przez Skarżącą momentu odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup komputera, programu komputerowego i myszki komputerowej. W marcu 2004 r. Skarżąca zaniżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji. Decyzje za sierpień i wrzesień 2004 r. wydane zostały w związku z zawyżeniem podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia takich faktur. Decyzję za październik 2004 r. wydano z uwagi na zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, określonej decyzją za wrzesień 2004 r.

Podstawę prawną ww. decyzji stanowiły przepisy art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u. z 1993 r."; art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.; a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970) – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.".

Decyzje z [...] listopada 2006 r. wysłano na adres siedziby Skarżącej w dniu ich wydania (B. ul. W. [...]). Nie zostały one odebrane, a więc pozostawiono je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 150 Ordynacji podatkowej).

W dniu 7 kwietnia 2008 r. Skarżąca wniosła o przesłanie jej tych decyzji. Organ poinformował ją o możliwości przeglądania akt i sporządzania z nich kopii. Skarżąca zapoznała się z aktami sprawy.

Dyrektor U.K.S. wyjaśnił, iż w odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia będących w jej posiadaniu dowodów, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami, Skarżąca powołała się na okoliczność, że zgodnie z przepisami Unii Europejskiej oraz interpretacjami polskich sądów, sam fakt wystawienia faktury VAT, dla podmiotu otrzymującego fakturę oznacza, że wystawca jest płatnikiem podatku od towarów i usług, a faktura taka uprawnia do odliczenia podatku. Podniosła, iż dokonała szeregu czynności związanych z ustaleniem statusu kontrahenta (pobranie dokumentów rejestrowych kontrahenta, zawarcie umowy współpracy, w której PW A. potwierdził, że jest płatnikiem VAT oraz że dostarczany towar jest wolny od wad prawnych).

Przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu J. L. jako nowe dowody wskazał pismo PW A. z 9 sierpnia 2004 r. potwierdzające, że firma ta jest płatnikiem podatku od towarów i usług, a także potwierdzającą tę okoliczność umowę handlową z PW A., którą zobowiązał się dostarczyć umowę w ciągu 7 dni. Natomiast jako nową okoliczność prezes zarządu wskazał prawomocne wyroki potwierdzające oparte na przepisach Unii Europejskiej stanowisko Skarżącej o możliwości dokonywania odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Wskazał, że w dolnej części faktur wystawionych przez PW A. widnieje adnotacja: "VAT i akcyza odprowadzono w całości".

Dyrektor U.K.S. przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem pod użytym w tym przepisie pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowoodkryte oraz po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Są one istotne, jeżeli dotyczą przedmiotu sprawy i w konsekwencji mają wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Podkreślił, że wydając decyzje ostateczne za sierpień, wrzesień i październik 2004 r. w oparciu o § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. podważył fakt odliczenia podatku naliczonego od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur, a nie brak świadomości Skarżącej, że jej kontrahent – PW A. P.H. w S. nie był zarejestrowany w urzędzie skarbowym. Wskazane przez Skarżącą dowody świadczące o wprowadzeniu jej w błąd nie miały zatem wpływu na rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej związanych z przepisami Unii Europejskiej oraz wyrokami polskich sądów, Dyrektor U.K.S. podniósł, że ocena stanu faktycznego dokonana przez sąd nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydanych decyzji. Skarżąca nie wskazała żadnej sygnatury orzeczenia sądu bądź interpretacji, a także przepisów Unii Europejskiej, stanowiących uzasadnienie jej wniosku.

W ocenie Dyrektora U.K.S. okoliczności oraz dowody wniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować odmiennym rozstrzygnięciem. W związku z tym nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca nie zgodziła się z nią. Uznając, iż decyzja ta łamie prawo unijne i związane z nim prawo polskie.

Zdaniem Skarżącej pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie jest na bieżąco znane prawo unijne oraz liczne wyroki dotyczące odliczenia podatku. Pomimo gotowości Skarżącej dostarczenia organowi stosownych materiałów, uznano to za zbędne. Skarżąca uważała, że kwestia dodatkowej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług jest powszechnie znana, szczególnie zaś organom, które się tym zajmują. Na wszelki wypadek podała przykłady wyjaśnień i orzecznictwa sądowego, z których wynikało, że przepisy prawa wspólnotowego nie wskazują rejestracji podatnika jako warunku uprawniającego do odliczenia podatku oraz że prawo do odliczenia podatku powstaje u podatnika niezarejestrowanego dopiero z chwilą przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z prawem unijnym samo wystawienie faktury VAT uprawnia do dokonania odliczenia, ponieważ fakturę taką wystawia wyłącznie podmiot do tego uprawniony. Ponadto przed rozpoczęciem działalności i przed wystawieniem pierwszej faktury sprzedaży z dostawcą podpisana została umowa współpracy, w której potwierdzono, iż jest on "płatnikiem podatku VAT". Dostawca składał do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7.

Decyzją z [...] listopada 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Jego zdaniem z treści pisma Skarżącej, będącego odpowiedzią na wezwanie Dyrektora U.K.S. do złożenia wyjaśnień oraz z zeznania prezesa zarządu wynikało, że jako podstawę wznowienia postępowania Skarżąca wskazała przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

G.I.K.S. przedstawił zasady i cel instytucji wznowienia postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym można odnieść się do istoty sprawy tylko wtedy, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą kwalifikowaną wymienioną w przepisach prawa procesowego. Przedmiotem tego postępowania jest zbadanie, czy występują przesłanki wznowienia wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie G.I.K.S w niniejszej sprawie przesłanki takie nie zaistniały. Argumenty Skarżącej wskazywały, że wniosek dotyczyć może tylko decyzji o numerach od [...] do [...], ponieważ w pozostałych dwóch decyzjach nie był kwestionowany podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony.

Jako nowe dowody Skarżąca wskazała pismo PW A. z 9 sierpnia 2004 r. i umowę handlową zawartą z tą firmą, która jednak nie została przedłożona organowi kontroli skarbowej, chociaż prezes zarządu zobowiązał się to uczynić. Za nowe okoliczności Skarżąca uważa natomiast wyroki sądowe.

Powołując się na orzecznictwo G.I.K.S. wyjaśnił, iż nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, jeżeli można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody i okoliczności wskazane przez Skarżącą nie mogą spowodować wydania rozstrzygnięć odmiennych niż zawarte w decyzjach z [...] listopada 2006 r. Powodem zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PW A. była okoliczność, że faktury te pochodziły od podmiotu nieuprawnionego do ich wystawiania. Kwestia braku świadomości Skarżącej o tym, że firma ta nie była zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Nie ma również znaczenia fakt składania przez PW A. deklaracji VAT-7. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. faktury lub faktury korygujące oraz dokumenty celne, wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawiania, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawą do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania nie są także wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacja przepisów Unii Europejskiej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca podniosła, iż decyzja ta nie odzwierciedla prawdy i obowiązujących wówczas przepisów prawa. Nieuzasadnione aresztowanie prezesa zarządu pozbawiło Skarżącą możliwości obrony jej praw.

Skarżąca powołała się na znajdujące się w "Prokuraturze w P." zeznania M.K. z 17 lipca 2009 r., w których stwierdził on, że zeznania były wymuszane i sugerowano mu odpowiedzi. Zarzuciła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do tej okoliczności. Ponadto wskazała, że Prokuratura w P. dysponuje jeszcze innymi zeznaniami, uznając sprawę za rozwojową. Zdaniem Skarżącej nie można opierać się na wcześniejszych, ciągle zmienianych dowodach do czasu zakończenia sprawy karnej.

Skarżąca ponownie podniosła, że zgodnie z prawem unijnym to nie faktura stanowi o możliwości odliczenia podatku. Jeżeli zaś przyjąć, że paliwo, jakim handlowała Skarżąca, było niewiadomego pochodzenia – co uznała ona za śmieszne – w świetle obowiązujących przepisów podatek nie wystąpił. Ponieważ podatek ujęty został w fakturach i deklaracjach, za niezrozumiałe Skarżąca uznała, dlaczego powinna zapłacić go po raz drugi. Przyjmując, że handel paliwem był nielegalny, państwo nie powinno czerpać z tego handlu zysków. Z tego powodu Urząd Skarbowy zwrócił M.K. podatek, o czym nie wspomniano w decyzji.

W opinii Skarżącej linia obrony M.K. oraz P.H. (PW A.), w myśl której mieli oni wystawiać fikcyjne faktury sprzedaży towaru (art. 271 § 1 i 3 Kodeksu karnego) i nie ujawniają od kogo towar kupowali, jest zgodna z orzecznictwem Sądu Najwyższego. Skarżąca wskazała wyroki tego Sądu, w których wyrażono pogląd, że wystawienie faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży nie rodzi obowiązku podatkowego; opodatkowaniu podlega tylko działalność legalna; a nielegalny handel paliwami nie stanowi oszustwa na szkodę Skarbu Państwa. Skarżąca podkreśliła, iż wie od kogo ona kupowała towar, a mianowicie od PW A. i firmy M.. Zarzuciła nierówne traktowanie polegające na uznawaniu za prawdziwe tylko wyjaśnień jej kontrahentów.

W opinii Skarżącej sprawa wymaga gruntownego wyjaśnienia, ponieważ nie miała ona szans obrony. Działania urzędników prowadzą do likwidacji jej działalności.

W odpowiedzi na skargę G.I.K.S. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem obecnie Skarżąca dąży do zweryfikowania podatku należnego. Na etapie postępowania wznowieniowego wskazywała natomiast okoliczności dotyczące podatku naliczonego. Skarga jest nieprecyzyjna i nie sposób ustalić faktycznego żądania Skarżącej. Podniesione przez nią w skardze nowe okoliczności mogą ewentualnie stanowić podstawę nowego wniosku o wznowienie postępowania, ale nie mogą być brane pod uwagę na etapie postępowania sądowego.

Do pisma procesowego z 28 maja 2010 r. Skarżąca dołączyła wyrok Sądu Rejonowego, dotyczący – w jej ocenie – analogicznej kwestii winy osoby odpowiedzialnej, tj. prezesa zarządu (innej spółki). Podniosła, że prowadzenie działalności detektywistycznej nie należy do podmiotów prowadzących uczciwą działalność gospodarczą. Podkreśliła konieczność ustalenia pochodzenia paliwa.

W piśmie procesowym z 31 maja 2010 r. Skarżąca podniosła, iż posiadane przez nią informacje wskazują na ucieczkę P.H. od odpowiedzialności oraz wniosła o przebadanie jego stanu zdrowia. Podkreśliła swoje przekonanie, że handlowała z firmą legalną. Ponownie przytoczyła orzecznictwo Sądu Najwyższego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w postępowaniu uruchomionym wnioskiem Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora UKS pięciu decyzji z [...] listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień wrzesień i październik 2004 r.

I. Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli spełniona została jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Tryb wznowienie postępowania może zatem dotyczyć tylko i wyłącznie takiego postępowania, które zakończone zostało decyzją ostateczną. Zgodnie zaś z art. 128 Ordynacji podatkowej ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzją ostateczną będzie więc zarówno decyzja wydana przez organ odwoławczy, jak i decyzja organu pierwszej instancji, od której nie wniesiono odwołania.

Z akt sprawy wynika, że decyzje z [...] listopada 2006 r. zostały doręczone prawidłowo, aczkolwiek dokonano tego w tzw. trybie zastępczym, tj. zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość uznania za doręczone pisma, które nie zostało odebrane przez adresata pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki i pozostawienia jej w placówce pocztowej przez 14 dni. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostaje w aktach sprawy.

Decyzje z [...] listopada 2006 r. wysłane zostały na znany Dyrektorowi U.K.S. adres siedziby Skarżącej w B., ul W. [...], co w świetle art. 148 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowe. W aktach sprawy znajduje się koperta, w której przesłano decyzje oraz wynik kontroli (opisane na potwierdzeniu odbioru) z przymocowanym do niej drukiem potwierdzenia odbioru (t. 7 k. 1896). Z adnotacji na kopercie i na potwierdzeniu odbioru wynika, że przesyłkę awizowano 1 grudnia 2006 r. Powtórnie przesyłkę awizowano 11 grudnia 2006 r., o czym świadczy pismo Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej Urzędu Pocztowego w B. z 8 stycznia 2007 r. (t. 7 k. 1897). Przesyłkę, jako niepodjętą w terminie, zwrócono nadawcy 18 grudnia 2006 r.

W aktach sprawy znajduje się (dołączona do adnotacji z 30 czerwca 2008 r. o zapoznaniu się przez J.L. z decyzjami z [...] listopada 2006 r.) uchwała Zgromadzenia Wspólników Skarżącej spółki z 30 czerwca 2006 r. miedzy innymi dotycząca zmiany siedziby na D., ul. S. [...].

Jednakże w także dołączonym do powyższej adnotacji pełnomocnictwie z 28 maja 2008 r. (udzielonym J.L. przez jedynego udziałowca Skarżącej spółki – A. L.) zamieszczono informację, że z uwagi na brak środków finansowych uchwały z 30 czerwca 2006 r. nie ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym (t. 7 k. 1901).

Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby organ pierwszej instancji był informowany o zmianie siedziby Skarżącej. Korespondencja kierowana na adres dotychczasowy była przez Skarżącą odbierana, np. postanowienie z 3 sierpnia 2006 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego (t. 7 k. 1832-1833); informacje z 26 lipca 2006 r., 24 sierpnia 2006 r. i 26 września 2006 r. o przedłużeniu postępowania kontrolnego (t. 7 k. 1842-1847). Dopiero pismem z 28 listopada 2008 r. adres w D. Skarżąca wskazała jako nowy adres do korespondencji (t. 8 k. 1922).

Sąd stwierdza zatem, iż wskazane we wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania decyzje Dyrektora U.K.S. z [...] listopada 2006 r. są decyzjami ostatecznymi, jako że zostały doręczone i nie złożono od nich odwołań.

II. W ocenie Sądu G.I.K.S. zasadnie przyjął, że jako przesłanki wznowienia postępowania Skarżąca – oprócz wprost wymienionej we wniosku z 12 października 2008 r. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – wskazała także przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy.

III. Przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Spełnienia tej przesłanki Skarżąca upatrywała w okoliczności, że z uwagi na pobyt w areszcie, w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznych nie uczestniczył prezes zarządu J.L..

Dyrektor U.K.S. uznał, że Skarżąca uchybiła przewidzianemu w art. 241 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej miesięcznemu terminowi na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, opartego o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. G.I.K.S. w decyzji z [...] maja 2009 r. zgodził się z tym stanowiskiem, aczkolwiek uchylił decyzję o odmowie wznowienia postępowania, ponieważ uznał – w ocenie Sądu prawidłowo – że w istocie Skarżąca domagała się wznowienia postępowania także z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Takie działanie organu odwoławczego spowodowało, że Dyrektor U.K.S. wznowił postępowanie, jednakże w ponownie wydanej decyzji wypowiedział się już jedynie co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, skoro Dyrektor U.K.S. wznowił postępowanie, w ponownie wydanej decyzji powinien był wypowiedzieć się także w kwestii przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Brak takiej wypowiedzi stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Wypowiedzi co do tej przesłanki zabrakło również w zaskarżonej decyzji G.I.K.S.

Zdaniem Sądu jednakże, powyższe uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowisko w tym zakresie G.I.K.S. zajął bowiem w niezakwestionowanej przez Skarżącą decyzji z [...] maja 2009 r. Skarżąca dysponowała zatem informacją o stanowisku organów kontroli skarbowej co do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd ocenił to stanowisko korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja G.I.K.S z [...] maja 2009 r. była przy tym decyzją wydaną w granicach sprawy, w jakiej Skarżąca złożyła skargę (art. 135 p.p.s.a.).

Miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej liczony jest od dnia, w którym strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji.

Z akt sprawy wynika, że w odpowiedzi na pismo Skarżącej z 2 kwietnia 2008 r. (t. 8 k. 1904), U.K.S. w K. poinformował ją o wydaniu w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług pięciu decyzji z [...] listopada 2006 r. (t. 8 k.1905).

Występujący w imieniu Skarżącej J.L. 3 czerwca 2008 r. zapoznał się z aktami sprawy i treścią ww. decyzji, o czym świadczy sporządzona tego dnia adnotacja (t. 7 k. 1900). Natomiast wniosek o wznowienie postępowania złożony został 13 października 2009 r. (data nadania na poczcie).

W świetle powyższych okoliczności za zasadne Sąd uznał stanowisko organów kontroli skarbowej, że składając ten wniosek Skarżąca uchybiła miesięcznemu terminowi przewidzianemu na dokonanie tej czynności w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zważyć również należało, że w sytuacji, gdy we wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca w istocie wskazała dwie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie przez Dyrektora U.K.S. decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z [...] listopada 2006 r. naruszało wprawdzie art. 243 § 3 O.p., który należało zastosować w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy, który w zakresie tym niewłaściwie zastosowano, jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rezultatem działania Dyrektora U.K.S. było pozostawienie decyzji z [...] listopada 2006 r. w obrocie prawnym. Z tego punktu widzenia skutek odmowy wznowienia postępowania i odmowy uchylenia decyzji ostatecznej jest taki sam.

Okoliczność, że prezes zarządu J.L. przebywał w areszcie Skarżąca podniosła również w skardze.

Odnosząc się do zarzutu w tym względzie Sąd zauważa, że pobyt w areszcie – jak podała Skarżąca – miał miejsce w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. Nie mógł zatem stanowić przeszkody ani w uczestniczeniu J.L. w postępowaniu zakończonym decyzjami z [...] listopada 2006 r., ani też w postępowaniu zakończonym decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy wynika przy tym, że J.L. prezesem zarządu został dopiero na mocy ww. uchwały z 30 czerwca 2006 r., która nie została odzwierciedlona w KRS. W okresie wcześniejszym prezesem zarządu był natomiast A.L..

IV. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Uzasadniając twierdzenie o wystąpieniu tej przesłanki Skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisami Unii Europejskiej oraz interpretacjami polskich sądów, sam fakt wystawienia faktury VAT, dla podmiotu otrzymującego fakturę oznacza, iż wystawca jest płatnikiem podatku od towarów i usług, a faktura taka uprawnia do odliczenia podatku. Opisała również czynności związane z ustaleniem statusu kontrahenta, dowodzące zasadności jej przekonania, iż był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na dowód tego wskazała pismo PW A. z 9 sierpnia 2004 r. oraz umowę handlową zawartą z tą firmą.

Prezes zarządu J L. umowy tej nie przedłożył, chociaż zobowiązał się to uczynić.

Sad stwierdza, iż sama tylko okoliczność zawarcia przez Skarżącą z PW A. umowy o współpracy znajduje potwierdzenie w treści pisma z 9 sierpnia 2004 r. (t. 8 k. 1944).

Jako nową okoliczność Skarżąca podniosła też, że w dolnej części faktur wystawionych przez PW A. widnieje adnotacja: "VAT i akcyza odprowadzono w całości".

Zdaniem Sądu omawiana przesłanka wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie również nie wystąpiła.

Z oczywistych względów ani organy podatkowe, ani też Sąd nie mogły wziąć pod uwagę treści umowy zawartej z PW A., której to umowy Skarżąca nie przedłożyła. Samo zaś istnienie umowy, czego organy kontroli skarbowej nie kwestionowały, nie dowodzi jej treści.

Pismo PW A. z 9 sierpnia 2004 r., w którym nawiązując do wynikającej z umowy współpracy ze Skarżącą, firma ta oświadczyła, iż jest "płatnikiem VAT" oraz podała numer NIP i numery posiadanych rachunków bankowych, dowodzi jedynie okoliczności, że wobec swojego kontrahenta prezentowała się jako podatnik od towarów i usług.

Pismo to nie podważa jednak ustaleń poczynionych w toku kontroli, z których wynika, że w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur PW A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące rejestracji tego podmiotu, zarówno jako podatnika podatku od towarów i usług, jak i jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także związane z zakończeniem działalności. P. H. prowadzący działalność po firmą PW A. zgłoszenie VAT-R złożył dopiero 28 września 2004 r. (t. 2 k. 332, 346, 356 i in.).

Są tam także dokumenty potwierdzające podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że PW A. składała deklaracje (k. 327, 359).

W aktach sprawy znajdują się również faktury wystawione przez PW A. w latach 2004-2005. Brak na nich wskazanej przez Skarżącą adnotacji o uiszczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (faktury z sierpnia, września i października 2004 r. t. 6 k. 1806-1831). Adnotacje takiej znajdują się na fakturach wystawionych przez M. M. K. (np. t. 6. k. 1582-1583), która to firma w ogóle nie została wskazana w decyzjach z [...] listopada 2006 r., dotyczących rozliczeń Skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. Twierdzenia Skarżącej nie znajdują zatem oparcia w materiale dowodowym w zakresie, w jakim miałby się odnosić do PW A., natomiast nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięć zawartych w decyzjach ostatecznych w zakresie dotyczącym firmy M..

Dowody i okoliczności, które mogą skutkować wznowieniem postępowania muszą być nie tylko nowe i nieznane organowi wydającemu decyzję, ale – co zasadnie podnosiły organy kontroli skarbowej – muszą być także istotne.

Organy kontroli skarbowej obu instancji uznały, że dowody wskazane przez Skarżącą istotnego znaczenia nie miały. Zdaniem Sądu ocena ta była prawidłowa.

Okoliczności lub dowody są bowiem "istotne", jeżeli ich ujawnienie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, prowadząc do oceny, iż było ono wadliwe w kwestiach zasadniczych. W wyroku z 4 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2470/04 (Lex 187763) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dawały podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Faktury wystawione przez PW A. zakwestionowane zostały w decyzjach z [...] listopada 2006 r. dotyczących podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2004 r. (decyzja za październik 2006 r. była skutkiem dokonania przez Dyrektora U.K.S. rozliczenia podatku za wrzesień 2004 r.). Oznacza to, że okoliczności i dowody, związane z tą firmą nie mają żadnego znaczenia dla decyzji dotyczących podatku za luty i marzec 2004 r., chociaż wniosek dotyczył wszystkich decyzji wydanych [...] lipca 2006 r.

Dokonując oceny podniesionych przez Skarżącą okoliczności oraz pisma PW A. organy kontroli skarbowej zasadnie uwzględniły okoliczność, że Skarżąca starała się wykazać swoje przekonanie, iż jej kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednakże okoliczność ta (przekonanie Skarżącego) była Dyrektorowi U.K.S. znana w momencie wydawania decyzji. Świadczą o tym nie tylko wskazane wyżej dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, ale także treść decyzji ostatecznych z [...] listopada 2006 r., dotyczących sierpnia i września 2004 r., w których organ pierwszej instancji wskazał wynikające z art. 96 ust. 13 oraz art. 107 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. możliwości uzyskania przez podatnika potwierdzenia statusu kontrahenta jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. W decyzjach wskazano, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości stworzonych tymi przepisami.

Z powyższego wynika, że Dyrektor UKS prowadząc postępowanie i następnie wydając decyzję brał pod uwagę kwestię możliwości uzyskania przez Skarżąca informacji o rzeczywistym statusie PW A. jako podatnika podatku od towarów i usług.

Pismo PW A. nie dowodzi, że Skarżąca wykorzystała możliwości stworzone przepisami prawa, aby zweryfikować status swego kontrahenta. Przeciwnie, wynika z niego że poprzestała na informacji tegoż kontrahenta. Był to dokument, który nie był znany na etapie postępowania kontrolnego, ale wynikała z niego okoliczność znana już organowi.

Twierdzenie Skarżącej, że uzyskała dokumenty rejestrowe PW A. nie może dotyczyć rejestracji tej firmy jako podatnika podatku od towarów i usług w sierpniu i wrześniu 2004 r., jako że firma ta złożyła wniosek o rejestrację dopiero 28 września 2004 r. Skarżąca nie przedłożyła przy tym dowodów uzyskania takich dokumentów.

Skarżąca twierdziła, że do podatnika nie należy prowadzenie dochodzenia wobec kontrahentów. Jednakże dochodzenie takie nie było konieczne. Przepisy u.p.t.u. zapewniają podatnikom prostą, poprzez pisemne wystąpienie, możliwość uzyskania informacji istotnych z punktu widzenia dopuszczalności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też stan wiedzy Skarżącej w tym względzie nie mógł być uznany za okoliczność nową i istotną w rozumieniu przepisów o wznowieniu postępowania.

Sąd nie mógł przy tym ani badać, ani też uwzględnić podniesionych przez Skarżącą w skardze zarzutów opartych na rozbieżnościach w zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym przez osoby prowadzące firmy, z którymi Skarżąca współpracowała.

Po pierwsze, zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a", sąd może przeprowadzić uzupełniający dowód tylko z dokumentów. Dlatego też odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci opinii o stanie zdrowia P.H. prowadzącego działalność pod firmą PW A..

Po drugie, jak już Sąd wyjaśnił, firma M. wskazana przez Skarżącą w skardze, w ogóle nie została wymieniona decyzjach ostatecznych z [...] listopada 2006 r.

Po trzecie, Skarżąca występując o wznowienie postępowania nie wskazała żadnej nowej i istotnej okoliczności lub dowodu, pochodzących z postępowania karnego. Dokumentem takim nie jest bowiem kserokopia wyroku Sądu Rejonowego w K. z 22 stycznia 2010 r., dotyczącego przy tym zdarzeń jakie miały miejsce w 2000 r. i w innej firmie. Jej twierdzenia zawarte w skardze nie zostały zatem udokumentowane. Ponadto Skarżąca nie wskazała ich związku z przesłankami wznowienia postępowania. Sąd takiego związku nie dostrzegł. Samo przekonanie Skarżącej o konieczności ustalenia pochodzenia paliwa jest w tym względzie niewystarczające.

Po czwarte, Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r.) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Nie jest konieczne, aby postępowanie karne zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu. Dowody włączone z postępowania karnego podlegają ocenie w postępowaniu podatkowych, jak każdy inny dowód.

Same zaś zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia nie mogą być rozpoznawane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania.

Skarżąca jako nową okoliczność wskazała również prawomocne wyroki sądów, w jej opinii, potwierdzające stanowisko o możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Przedstawiła wynikającą z tych wyroków wykładnię przepisów prawa.

Tak jak ocena znanych wcześniej faktów i dowodów, tak i orzecznictwo sądowe dotyczące określonego zagadnienia, w tym zmiana linii orzeczniczej związana np. z koniecznością uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego, a także dokonywana przez sądy wykładnia przepisów prawa, nie mieszczą się w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania. Nie są to bowiem okoliczności faktyczne rozumiane tu jako rzeczywiście zaistniałe zdarzenia.

Oceniając charakter i znaczenie kwestii podniesionych przez Skarżącą, Sąd obowiązany był mieć na względzie okoliczność, że rozpatrywana sprawa jest sprawą prowadzoną w jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych, służących weryfikacji decyzji ostatecznych, podjętych w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu. Rację ma G.I.K.S. wskazując na taką właśnie specyfikę postępowania opartego na przesłankach z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela pogląd G.I.K.S. o ograniczonym zakresie tego postępowania.

Wznowienie postępowania, nawet gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek ku temu, nie prowadzi bowiem do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w całości. Sprawa badana jest tylko w zakresie związanym z okolicznością (dowodem) stanowiącym podstawę wznowienia.

Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli, przykładowo, nowy dowód dotyczył jednej faktury, w której wykazano odliczony przez podatnika podatek naliczony, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny pozostałych faktur oraz wysokości podatku należnego określonego przez organ w decyzji ostatecznej (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2007, s. 728 i n.).

Skoro Skarżąca powoływała się na okoliczności istotne dla odliczenia podatku naliczonego (status kontrahenta), to we wznowionym postępowaniu niedopuszczalne byłoby badanie zasadności pozostałych ustaleń wynikających z decyzji ostatecznych, np. co do momentu powstania obowiązku podatkowego, zakupów towarów od innego kontrahenta, albo też wysokości podatku należnego. Inaczej rzecz ujmując – kwestie, z którymi nie wiążą się nowe dowody i okoliczności faktyczne pozostałyby niezmienione, pomimo ponownego prowadzenia postępowania.

Powrót niejako do sprawy zakończonej decyzją ostateczną możliwy jest tylko wtedy, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek wznowienia postępowania. Podkreślić należy raz jeszcze, że nie oznacza to jednak ponownego prowadzenia postępowanie zwykłego kończącego się wydaniem decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Postępowanie zwykłe toczyło się i zapadła w nim decyzja ostateczna, której wyeliminowanie z obrotu prawnego możliwe jest tylko poprzez decyzję przewidzianą w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Stwierdzenie braku przesłanki wznowienia postępowania uniemożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego i ocenę prawidłowości decyzji ostatecznej. W takim przypadku organ podatkowy nie ma swobody działania – zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 musi odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej.

Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie.

Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.