Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 734/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.; dalej K.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej u.p.e.a.) – po rozpoznaniu zażalenia J. L. (dalej: zobowiązany lub skarżący) na postanowienie wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...], w którym uznano za niezasadne zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ egzekucyjny) ‒ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Wstępnie organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy u.p.e.a. zostały zmienione ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070 z dnia 29 października 2019 r.), jednak zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (ustawa zmieniana weszła w życie z dniem 30 lipca 2020 r.). W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 29 czerwca 2020 r.

Zobowiązany w piśmie z lipca 2018 r. skierowanym do organu egzekucyjnego wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego (zawiadomienie nr [...]) dotyczącego egzekucji należności pieniężnych z tytułu podatków od towarów i usług za okres od stycznia 2012 do czerwca 2016 r. Zobowiązany zarzucił:

- w związku z art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "u.k.s.") oraz art. 54 § 1 pkt 3 w związku z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") objęcie postępowaniem egzekucyjnym nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowej w części obliczonej za okres przypadający po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz za okres od dnia następującego po upływie dwóch miesięcy od doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odwołania podatnika od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., do dnia doręczenia mu decyzji organu II instancji,

- niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niewskazanie w nich okresów, za które nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowych,

- brak sporządzenia i uprzedniego doręczenia podatnikowi upomnienia wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 15 § 1 u.p.e.a.

Zobowiązany wniósł na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zwrócił szczególną uwagę na fakt, że o odsetkach od zaległości podatkowej nie rozstrzygał ani organ pierwszej, ani drugiej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzje w dniu [...] r., a więc po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję po upływie około 3 miesięcy od dnia otrzymania odwołania.

Organ egzekucyjny pismem z 9 sierpnia 2018 r. poinformował wierzyciela, że w związku z otrzymanymi do realizacji tytułami wykonawczymi wszczął postępowanie egzekucyjne oraz zwrócił się o zajęcie stanowiska w sprawie złożonych zarzutów zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a.

Wierzyciel w postanowieniu z [...] r. uznał zarzuty za bezzasadne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – rozpoznając zażalenie zobowiązanego – postanowieniem z [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie wierzyciela w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy zebranych w toku postępowania prowadzonego przez organ nie wynika, czy rzeczywiście istniały podstawy do wskazania przerw w naliczaniu odsetek.

Wierzyciel 1 marca 2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z prośbą o ustosunkowanie się do zarzutów wniesionych przez zobowiązanego. Organ ten w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. udzielił wyjaśnień dotyczących przyczyn, z powodu których decyzje nie zostały doręczone w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem organu termin wydania decyzji wynikał z przyczyn od niego niezależnych, co uzasadnił koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, koniecznością wyjaśnienia skomplikowanego charakteru sprawy w związku z czym wielokrotnie kierował korespondencję do podatnika, co dodatkowo w połączeniu z obszernością materiału dowodowego będącego przedmiotem analizy uzasadniał brak możliwości wydania decyzji we wcześniejszym terminie przy jednoczesnym prawidłowym przeprowadzeniu postępowania. Przedstawił chronologicznie podejmowane czynności:

- październik 2016 r., pobrano z Biura Rachunkowego [...] prowadzącego księgi podatkowe kontrolowanego dane podatnika w formie elektronicznej za kontrolowane okresy (ewidencje korekt, rejestry zakupów i sprzedaży, zbiorcze zestawienia sprzedaży z kas rejestrujących, pliki ze zbiorczym zestawieniem zmian w deklaracjach VAT-7 i zbiorczym podliczeniem korekt deklaracji, raporty o środkach trwałych) oraz w formie papierowej (wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7 z dnia 16.03. 2016 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7, złożonymi do Urzędu Skarbowego w P.;

- październik 2016 r., przeprowadzono analizę rejestrów zakupu i sprzedaży w konfrontacji z ewidencją korekt oraz deklaracjami VAT-7;

- październik 2016 r., wezwano podatnika ustnie do przedstawienia w układzie miesięcznym zestawień "product mix" z podziałem na rodzaje produktów, stawki podatku VAT oraz wartości netto i brutto podatku VAT;

- [...] r. wystosowano do podatnika wezwanie do przedstawienia obszernych wyjaśnień wraz z uwierzytelnionymi kserokopiami dowodów odnośnie procedury związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w kontrolowanym okresie w oparciu o zawartą umowę franczyzy z A Sp. z o.o., w tym przedstawienie w układzie miesięcznym wykazu produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z podziałem na stawki podatku od towarów i usług oraz formy sprzedaży, tj. sprzedaż w lokalach gastronomicznych oraz sprzedaż poza lokalami gastronomicznymi typu "[...]" oraz przedstawienie w układzie 6 miesięcznym zestawień "product mix" z podziałem na rodzaje produktów, stawki podatku VAT oraz wartości netto i brutto podatku VAT (wersja papierowa i elektroniczna), wykazu produktów, którym zmieniono w skorygowanych deklaracjach VAT-7 stawkę podatku VAT z 8% na 5%. Ponadto zwrócono się do podatnika z prośbą o przedłożenie dowodu w postaci zapisu elektronicznego pamięci kas rejestrujących dotyczących badanych okresów;

- 7 grudnia 2016 r. zobowiązany zwrócił się z pisemnym wnioskiem o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi i złożenia wyjaśnień do dnia 23 grudnia 2016 r.,

- 22 grudnia 2016 r. podatnik pismem odpowiedział na wezwanie z dnia [...] r. i udzielił wyjaśnień dołączając załącznik w postaci elektronicznej "pliki danych Podatnika za lata 2012-2016 r.";

- 5 stycznia 2017 r. na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego od zobowiązanego zostały pobrane w formie elektronicznej raporty z kas fiskalnych zlokalizowanych w poszczególnych punktach sprzedaży prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej;

- 19 stycznia 2017 r. podatnik udzielił dodatkowych wyjaśnień do wezwania z [...] r. Na tym etapie kontrolujący na podstawie danych elektronicznych pochodzących z [...] restauracji zlokalizowanych w P., M., J. i Z. za konkretne okresy rozliczeniowe (za lata 2012-2016) udostępnionych przez podatnika, sporządzali miesięczne zestawienia obrotów i kwot podatku należnego wynikające z raportów miesięcznych pochodzących z kas fiskalnych w sposób umożliwiający wyróżnienie [...] punktów sprzedaży oraz stosowanych przez nie stawek podatku. Ponadto w ramach postępowania kontrolnego dokonano analizy wartości ujętych na fakturach sprzedaży wystawionych w badanym okresie przez podatnika i w raporcie "product mix" za okres od stycznia 2012 do czerwca 2016 r. w konfrontacji z wartościami ujętymi w deklaracjach VAT-7 oraz ich korektach;

- [...] r. wysłano do podatnika wezwanie do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów w sprawie;

- 31 marca 2017 r. podatnika zwrócił się z pisemnym wnioskiem z dnia 31.03. 2017 r., o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi i złożenia wyjaśnień;

- 18 kwietnia 2017 r. podatnik udzielił wyjaśnień i przedłożył żądane dowody;

- 27 kwietnia 2017 r., skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przesłanie pisemnej informacji złożonej do urzędu skarbowego przez podatnika po wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r, nr PTI.050.3.2016.156 odnośnie zmiany stawki podatku VAT z 5% na 8% dla sprzedawanych posiłków gotowych i dań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- 4 i 12 maja 2017 r. podatnik złożył pisemne wyjaśnienia;

- [...] r. sporządzono pięć protokołów badania ksiąg, które doręczono podatnikowi 18 maja 2017 r. przeprowadzono weryfikację wartości sprzedaży za poszczególne miesiące 2012-2016 r., prowadzonej przez podatnika, badaniu poddano paragony miesięczne, których wartości brutto potwierdziły dane dotyczące wartości brutto ujętych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012-2016 r. Ponadto włączono materiał dowodowy zebrany w toku prowadzenia postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podatnika;

- [...] r. wpłynęły zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg;-

- [...] r. działając na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę z dnia 16 listopada 2016 r., o Krajowej Administracji Skarbowej wydano postanowienia, w których wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego strona nie skorzystała;

- [...] r. zostały wydane decyzje za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2016 r., które zakończyły postępowanie kontrolne.

Wierzyciel powołał się na wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., I FSK 1485/18. Ponadto wyjaśnił, na podstawie pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 kwietnia 2019 r., że odwołania zobowiązanego z 21 grudnia 2017 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. zostały wniesione do organu odwoławczego 10 stycznia 2018 r.

Wierzyciel – na podstawie ww. ustaleń − wydał postanowienie z [...] r., w którym uznał zarzuty wniesione przez zobowiązanego na prowadzone postępowania egzekucyjne za bezzasadne.

W uzasadnieniu wskazał, że nie istnieją przesłanki do nienaliczania podatnikowi odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, ponieważ decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie zostały doręczone w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego z przyczyn niezależnych od organu. Przytoczył wszystkie wyżej wymienione czynności w porządku chronologicznym, które wykonał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Organ I instancji ustalił, że zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w omawianym przypadku nie stosuje się art. 24 ust 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Wskazał również, że odwołanie zobowiązanego z 21 grudnia 2017 r. od decyzji wymiarowych określających z [...] r. wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zostało wniesione w dniu 10 stycznia 2018 r. do organu odwoławczego, co oznacza iż decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. została wydana w terminie dwóch miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Uznał tym samym, że zobowiązany nie może domagać się nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

W kwestii zarzutów niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów, o których mowa art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niewskazanie w nich okresów, za które nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej podatnika oraz braku sporządzenia i uprzedniego doręczenia mu upomnienia wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 15 § 1 u.p.e.a. stanowisko organu I instancji pozostało bez zmian. Mianowicie organ uznał, że tytuły wykonawcze zostały sporządzone zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz. U. z 2018 r., p[oz. 850), zatem zostały spełnione wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Natomiast w kwestii naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a. odwołał się do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 131, dalej rozporządzenie z 30 października 2014 r.) podkreślając, że wysokość należności wskazana w tytułach wykonawczych wynika z wydanych decyzji.

Zobowiązany w zażaleniu wniósł o uchylenie ww. postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w którym podtrzymał swoje stanowisko w kwestii zarzutu naruszenia obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i odniesienia się do jego zarzutów. Zdaniem strony, organ nie uczynił zadość obowiązkowi przeprowadzenia postępowania dowodowego, oceny zebranych dowodów w świetle innych dowodów i twierdzeń zobowiązanego, oceny tych twierdzeń i ujawnienia przebiegu tego procesu w uzasadnieniu postanowienia, a jedynie pobieżnie przytoczył okoliczności sprawy, a czynności podjęte przez organ w toku postępowania stanowiły pozór przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – rozpoznając zażalenie zobowiązanego – postanowieniem z [...] r. ponownie uchylił zaskarżone postanowienie wierzyciela w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w aktach sprawy brak jest dokumentów, które pozwoliłyby przeanalizować czynności dokonywane w toku postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego pod kątem terminowości i zasadności, a chronologia podejmowanych czynności przez organ prowadzący postępowanie jak i stronę ma kluczowe znaczenie w kontekście oceny wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej i art 54 § 1 pkt 3 O.p. Stwierdził, że w przypadku przedłużenia postępowania z przyczyn niezależnych od organu należy przyjąć, że chodzi o przyczyny nie tylko niezależne od organu prowadzącego postępowanie, ale od organów podatkowych w ogóle. Ponadto organ I instancji nie przedstawił w sposób chronologiczny dokonanych czynności, a także nie wskazał ile stron liczą akta sprawy, więc organ odwoławczy nie miał możliwości weryfikacji cyt.: "(...) czy w okresie od 26.09.2016r. do 23.11.2017r. czyli od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji, występują okresy, w których brak było jakichkolwiek czynności organu i z akt sprawy nie wynika, aby prowadzenie sprawy przez ww. okres było uzasadnione poza wyliczeniem wykonanych czynności (...)". Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na brak w aktach sprawy danych dotyczących ilości i objętości dokumentów, na podstawie których Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję, a czasowy brak akt z powodu przesłania ich do Sądu nie zwalnia organu z konieczności poczynienia stosownych ustaleń.

Wierzyciel – rozpoznając sprawę ponownie − zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wypożyczenie akt sprawy w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego celem sporządzenia kopii dokumentów oraz dołączenia do akt sprawy w formie zdigitalizowanej (11 segregatorów). Ponadto pismem z 6 sierpnia 2020 r. zwrócił się do organu egzekucyjnego o przesłanie tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązanego (akta niniejszej sprawy uzupełniono o tytuły wykonawcze).

Wierzyciel postanowieniem z [...] r. ponownie uznał zarzuty wniesione przez zobowiązanego na prowadzone postępowania egzekucyjne za bezzasadne.

Wyjaśnił, że na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach zdigitalizowanych przedstawiono chronologicznie czynności podejmowane w toku postępowania. Wskazał również, że akta wypożyczone od Naczelnego Sądu Administracyjnego, a znajdujące się w aktach sprawy w formie zdigitalizowanej, przechowywane były w 11 segregatorach i zawierały 21 tomów dokumentów, z czego dwadzieścia tomów stanowiły dokumenty postępowań zakończonych decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (łącznie ok. 2500 str.), a jeden tom akt stanowią dokumenty postępowań odwoławczych. Naczelnik podkreślił również, że ze względu na obszerność akt zostały one dołączone do materiału dowodowego w postaci zdigitalizowanej łącznie w 21 plikach pdf, w tym 1 plik pdf akt odwoławczych. Ponadto w aktach znajdowały się oprócz tego 23 płyty z dokumentami w formie elektronicznej, które zostały skopiowane na nośnik w postaci 23 plików.

Organ zwrócił również uwagę na to, że złożoność sprawy, ilość i rodzaj podjętych czynności, terminowość i celowość działań były konieczne w celu rzetelnego przeanalizowania 54 okresów rozliczeniowych. Ponadto organ nie mógł zrezygnować z podjęcia choćby części czynności stawiając zasadę szybkości postępowania ponad obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w toku postępowania. Tym samym zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 p.e.a poprzez niewskazanie w nich okresów, za które nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowych należy uznać za bezzasadny. Wyjaśnił również, że kwoty należności pieniężnych określonych w decyzjach Urzędu Celno-Skarbowego zostały określone na podstawie kwot, o jakie podatnik zawyżył kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz o jakie kwoty zaniżył kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (powołał art. 51 § 2 O.p.).

Zobowiązany w zażaleniu zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 124 § 2, art. 107 § 3, w zw. z art. 126, art. 80, art. 77 oraz art 7 K.p.a w zw. z art. 18 p.e.a. poprzez wydanie postanowienia bez wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, bez dokonania oceny zgromadzonych dowodów oraz bez dokonania własnych ustaleń faktycznych w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powołał art. 33 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. i kolejno odniósł się do zarzutów zobowiązanego:

1) nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowej (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.),

2) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej - poprzez niewskazanie w nich okresów, za które nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej (art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy ),

3) brak sporządzenia i uprzedniego doręczenia upomnienia wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 15 § 1 ustawy (art.. 33 § 1 pkt 7 ustawy).

Ad. 1

Zdaniem organu odwoławczego zobowiązany całkowicie pominął fakt, że oprócz wskazania w 20 punktach w układzie chronologicznym wszelkich czynności, których dokonał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku postępowania, wierzyciel zwrócił się do NSA w Warszawie celem ustalenia, czy wyjaśnienia tego organu mają odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Ponadto z uwagi na rozmiar akt, które wierzyciel wypożyczył w formie papierowej, dokonał ich zdigitalizowania na nośniku elektronicznym, potwierdził, że "wszystkie ww. czynności podane w układzie chronologicznym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. znajdują swoje odzwierciedlenie w dokumentach stanowiących akta sprawy o sygn. I FSK 606/19".

Zauważył, że w celu ustalenia, czy postępowanie dotyczące określenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych było przedłużane, koniecznym było zwrócenie się w pierwszej kolejności do organu, który prowadził to postępowanie o wskazanie wszystkich czynności w ujęciu chronologicznym, a w drugiej kolejności uzupełnienie brakującego dowodu w postaci akt sprawy, jak to wcześniej wskazał Dyrektor Izby Administracji w Katowicach przekazując po raz kolejny sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wierzyciel dokonał własnych ustaleń co do dokładnej ilości stron oraz objętości akt w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a także wyciągnął na tej podstawie wniosek, iż rzeczywiście wyjaśnienia, zgodnie z którymi mając na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych czynności, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, które zajmowały większą ilość czasu i w wyniku tego przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu są prawdziwe i znajdują uzasadnienie (powołał art. 7 i art. 12 § 1 K.p.a.). Uznał zarzut dotyczący zaniechania dokonania przez wierzyciela własnej oceny dowodów za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu − ".(..) braku uzasadnienia przyczyn, dla których pomiędzy złożeniem zastrzeżeń do protokołu kontroli tj. [...] r, a dniem wydania Decyzji Naczelnika tj. [...] r, upłynęło prawie 6 miesięcy" – podał, że z chronologicznego zestawienia podejmowanych przez Naczelnika czynności wynika, iż wszystkie materiały dowodowe zostały zgromadzone już wcześniej, tj. przed sporządzeniem protokołu kontroli. Bez wątpienia ocena tych materiałów musiała również mieć miejsce przed sporządzeniem protokołu kontroli. Ponadto w decyzjach Naczelnika nie dokonano ustaleń faktycznych i prawnych innych niż w protokołach kontroli. Zauważył, że twierdzenie podatnika oparte jest na błędnym przeświadczeniu, iż organ dokonał pełnej oceny materiału dowodowego przed sporządzeniem protokołu kontroli. Zgodnie z art. 290 O.p. protokół kontroli jest dokumentem, który przedstawia przebieg kontroli i ustalenia dokonane podczas kontroli, nie zawiera jednak rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 i art. 207 § 2 O.p. nie jest możliwa ocena całego materiału dowodowego na etapie zanim podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, tym bardziej przed sporządzeniem protokołu kontroli, ponieważ na tym etapie postępowania organ nie dysponuje jeszcze w pełni zgromadzonym materiałem dowodowym. Okres, przez który organ pozostawał bezczynny według podatnika − między [...] a [...] r. − został przeznaczony na ostateczne rozpatrzenie sprawy, mianowicie dokonanie weryfikacji, analizy i rozstrzygnięcia w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy (20 tomów akt).

Ad. 2.

Odnosząc się do zarzutu bezprawnego pomijania ustawowych nakazów naliczania odsetek zawartych w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. podkreślił, że podatnik sam wnioskował w grudniu 2016 r. o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi i złożenia wyjaśnień, a więc w okresie dotyczącym rzekomej opieszałości organu. Ponadto zwracał się z takim wnioskiem również później. Nie stwierdzono też w oparciu o zebrany materiał, żeby podatnik w trakcie postępowania podniósł kwestię nieuzasadnionego przedłużania postępowania. Niezależnie od powyższego, organ przed styczniem 2017 r. podejmował inne działania służące zebraniu materiału dowodowego w sprawie, w tym − zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w piśmie z 11 marca 2019 r. − pismem z 24 listopada 2016 r. zwrócił się m.in. o zapis elektroniczny pamięci 16 kas rejestrujących. Wywiódł, że art. 24 ust. 6 u.k.s. uchyla ochronę podatnika przed skutkami przedłużania postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tego przedłużenia lub też z uwagi na okoliczność, że opóźnienie powstało z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Dodał, że w okresie od października 2016 r. do stycznia 2017 r. podejmowano czynności:

- w październiku 2016 r., pobrano z Biura Rachunkowego [...] prowadzącego księgi podatkowe kontrolowanego, dane podatnika w formie elektronicznej oraz poddano je analizie,

- zobowiązany w październiku 2016 r., ustnie został wezwany do przedstawienia w układzie miesięcznym zestawień "product mix" z podziałem na rodzaje produktów, stawki podatku VAT oraz wartości netto, brutto i podatku VAT,

- w dniu [...] r. wystosowano wezwanie do przedstawienia obszernych wyjaśnień i przedłożenia dowodów,

- w dniu 7 grudnia 2016 r.. strona wnioskowała o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów do dnia 23 grudnia 2016 r., co świadczy o tym, iż było to konieczne z uwagi na szczególny charakter sprawy.

Przyznał, że pomimo, iż strona nie działała w złej wierze i nie przyczyniła się do wydłużenia postępowania w sposób zawiniony, gdyż korzystała jedynie z praw przysługujących jej przez prawo, to swoim postępowaniem przyczyniła się do wydłużenia postępowania poprzez sposób składania wyjaśnień, mających na celu wykazanie, że pewien zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej stanowił dostawę towarów i zastosowanie miało w wyniku tego 5% stawki podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie, uznał zarzut niespełnienia wymogów z art. 27 u.p.e.a przez tytuły wykonawcze przez niezaktualizowanie ich w zakresie braku wskazania w nich okresów, za które nie nalicza się odsetek za bezzasadny.

Ad 3.

Organ powołał art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 131) będący przepisem szczególnym do ustawy stanowiący, że egzekucja administracyjna może zostać wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia postanie z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Wyjaśnił, że wysokość należności z tytułu podatku od towarów i usług, która została wskazana w przedmiotowych tytułach wykonawczych została określona w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...] r., o numerach : [...], [...], [...], [...], [...], które zostały wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 i 3a O.p. Zatem decyzje te miały charakter deklaratoryjny, co oznacza, że należności, które zostały w niej określone powstały z mocy prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r., utrzymał w mocy wyżej wymienione decyzje, wobec czego stały się one ostatecznymi. Na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wszczęto postępowanie egzekucyjne obejmujące należności pieniężne z tytułu podatków od towarów i usług za okresy: od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. − objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi [...] r. (36 tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]) oraz w [...] r. (71 tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]).

Dalej organ omawiając treść ww. decyzji uznał, że ich treść wskazuje, iż należność pieniężna tam wskazana stanowi zaległość podatkową. Decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tym samym należy uznać, iż należności pieniężne zostały wskazane wprost jako zaległości podatkowe.

W skardze zobowiązany (reprezentowany przez adwokata) wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego go postanowienia wierzyciela oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 124 § 2, w zw. z art. 80, art. 77 oraz art. 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia bez wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, w szczególności z uwagi na niedanie wystarczającej wagi wykazanym okresom bezczynności Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. lub opóźnieniu Naczelnika w wystąpieniu do Podatnika lub innych organów o dokumenty w najwcześniejszym możliwym terminie, celem szybkiego zebrania materiału dowodowego, co było sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiką;

2) art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niestwierdzenie, że Wierzyciel bezprawnie pominął okresy, za które nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej Podatnika;

3) art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 720 ze zm., dalej "u.k.s.") poprzez bezprawne zaakceptowanie w postanowieniu objęcia postępowaniem egzekucyjnym nieistniejącego obowiązku podatnika - w zakresie odsetek od zaległości podatkowej w części obliczonej za okres przypadający po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego przez Naczelnika;

4) art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie braku konieczności sporządzenia i uprzedniego doręczenia Podatnikowi obligatoryjnego upomnienia, co skutkowało zaakceptowaniem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego, pomimo braku spełnienia ku temu przesłanek.

Uzasadniając naruszenie art. 15 § 1 u.p.e.a. pełnomocnik podniósł, że organ II instancji błędnie zaakceptował stanowisko wierzyciela, że w sprawie podatnika spełnione zostały wszystkie trzy warunki pozwalające na wyłączenie obowiązku przesłania upomnienia, podczas gdy spełnione zostały jedynie dwa z nich - obowiązek zapłaty podatku powstał z mocy samego prawa i zostało w tym przedmiocie wydane orzeczenie (Decyzje Naczelnika i Decyzja Dyrektora). Istotne natomiast jest, że żadna z sentencji tych decyzji nie określiła wysokości należności pieniężnej, czego wymaga rozporządzenie - a zatem nie został spełniony warunek trzeci. Kluczowe w niniejszej sprawie jest użycie w § 2 pkt 2 rozporządzenia zwrotu "określona wysokość należności pieniężnej". Z treści tego przepisu wynika wprost, że ostateczna decyzja musi określać wysokość należności pieniężnej podlegającej wpłacie. Dyrektor milczeniem pomija argument skarżącego, że wyłącznie sentencja decyzji podatkowej może stanowić podstawę egzekucji, nigdy zaś jej uzasadnienie (powołał wyroki wydane w sprawach: I SA/Lu 746/15 i II FSK 2005/16).

Uzasadniając zarzut brak reakcji w związku z prowadzeniem egzekucji nieistniejącego w części obowiązku zapłaty odsetek w świetle 6 miesięcznego okresu bezczynności Naczelnika, powołał art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. podniósł, że wyjaśnienia Dyrektora jakoby Naczelnik przed sporządzeniem protokołu kontroli nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, są sprzeczne z doświadczeniem życiowym i z tej przyczyny niewiarygodne. Wszystkie materiały dowodowe w sprawie zostały bowiem zgromadzone przez Naczelnika przed wydaniem protokołu kontroli [...] r. W szczególności po [...] r. podatnik nie dostarczył już Naczelnikowi więcej wyjaśnień i pism, z wyjątkiem zastrzeżeń do protokołu kontroli doręczonych [...] r.

Dodał, że pobranie ewidencji z kas fiskalnych podatnika powinno być jednym z pierwszych kroków kontrolujących, obok prośby o wyjaśnienia zasad kwalifikowania przez podatnika produktów do opodatkowania stawką 5%. Podatnika wezwano do przedstawienia ewidencji dopiero w styczniu 2017 r. a więc po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postepowania kontrolnego.

Drugie wezwanie Podatnika do złożenia wyjaśnień zostało wydane dopiero [...] r., a więc pod koniec 6-miesięcznego terminu.

Uznał działania organu za opieszałe, wskazując zarazem, że działania podatnika nie przyczyniły się do powstania opóźnienia.

Końcowo powołując art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stwierdził, że pojęcie "obowiązku podlegającego egzekucji" , w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną ale i uboczną, którą są odsetki od zaległości podatkowej. Oznacza to, że wydając postanowienie Dyrektor bezprawnie zaakceptował fakt, że w tytułach wykonawczych naliczane są odsetki od zaległości podatnika, obejmujące okresy, za które z przyczyn wyjaśnionych w poprzedzających punktach, nie nalicza się odsetek, co stanowi naruszenie, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie wierzyciela uznające za nieuzasadnione zarzuty skarżącego na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie następujących przepisów u.p.e.a.:

- art. 33 § 1 pkt 1 - nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej,

- art. 33 § 1 pkt 10 - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy poprzez niewskazanie w nich okresów, za które nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej,

- art. 33 § 1 pkt 7 - brak sporządzenia i uprzedniego doręczenia upomnienia wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 15 § 1 ustawy.

Przechodząc do oceny zasadności skargi, na wstępie należy podkreślić, że postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego i w przypadku zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów, organy egzekucyjne rozpoznają sprawę w ich granicach (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 czerwca 2017 r., I SA/Gl 424/17 i przywołane tam orzecznictwo; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedmiot wniesienia zarzutów został enumeratywnie określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed 30 lipca 2020 r., zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 11 września 2019 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2019 poz. 2070), zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Z powyższego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania. Przy tym – jak podkreślono ‒ podniesione w nich okoliczności, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego.

Rozpoznając sprawę Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2015 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 131), podzielając stanowisko wyrażone w powołanych przez skarżącego wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 stycznia 2016 r., I SA/Lu 746/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2018 r., II FSK 2005/16 i w poniższych rozważaniach odwołuje się do ich argumentacji prawnej.

Z art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Upomnienie ma z jednej strony walor informacyjny i perswazyjny, przypomina bowiem zobowiązanemu o konieczności wykonania nałożonego na niego obowiązku oraz wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku – wszczęcie egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony doręczenie upomnienia, o ile jest ono wymagane, wywołuje doniosły skutek prawny, ponieważ jest warunkiem dopuszczalności prowadzenia egzekucji (zob. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wydanie IX 2021, LEX).

Wykonując upoważnienie zawarte w art. 15 § 5 u.p.e.a. Minister Finansów wydał ww. rozporządzenie z dnia 30 października 2014 r. Zgodnie z jego § 2 pkt 2 doręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie jest wymagane w przypadkach, gdy dotyczy: należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że wydanie przez właściwy organ administracji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na skutek niewykonania przez podatnika ustawowego obowiązku prawidłowego obliczenia i zapłacenia podatku nie zmienia charakteru egzekwowanej należności i nie powoduje powstania obowiązku uprzedniego doręczenia dłużnikowi upomnienia przez wierzyciela. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 § 5 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Sformułowane w tym przepisie wytyczne dotyczące celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela powinny być uwzględniane także przez organy stosujące prawo jako reguły interpretacyjne dotycząca wykładni przepisów rozporządzenia wykonawczego. Kolejna reguła interpretacyjna wynika z samego obowiązywania zasady zagrożenia egzekucją, bowiem wspomniane obowiązywanie zasady powinno prowadzić do wniosku, że przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania powinny być interpretowane ściśle. Co prawda treść przepisów przewidujących wyjątki od zasady zagrożenia w praktyce daje możliwość wszczęcia bez upomnienia egzekucji w bardzo wielu kategoriach należności pieniężnych oraz w wielu sprawach, tym niemniej nie oznacza to ustawowego odejścia od zasady zagrożenia egzekucją. W związku z tym zasada ta nadal wyznacza dyrektywę ścisłej interpretacji przepisów traktujących o dopuszczalności zaniechania upominania.

Z przytoczonego wyżej § 2 pkt 2 rozporządzenia wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki:

- egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa,

- musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności,

- w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności.

Zatem brak obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia dotyczy tych należności pieniężnych, których wysokość została określona w orzeczeniu deklaratoryjnym. Egzekucja orzeczeń konstytuujących zobowiązanie pieniężne powinna być poprzedzona doręczeniem upomnienia. Z treści ww. przepisu wynika, że w ostatecznym orzeczeniu (decyzji) powinna być określona wysokość należności. Wynika to z jednoznacznego sformułowania przepisu. Wykładnia tego przepisu powinna być ścisła, bowiem jak wcześniej wspomniano dyrektywa ścisłej interpretacji przepisów traktujących o dopuszczalności zaniechania upominania, wynika z faktu, że przepisy te przełamują zasadą zagrożenia egzekucją, będącą zasadę ogólną postępowania egzekucyjnego. Taka ścisła wykładnia przepisu pozostaje w zgodzie z regułami interpretacyjnymi wywodzonymi z treści art. 15 § 5 u.p.e.a. dotyczącymi celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela.

Należy się zgodzić z organem, że wydane decyzje mają charakter deklaratoryjny a należności podatkowe powstały z mocy prawa. Jednak sentencje wydanych decyzji nie określają należności pieniężnej, która stanowi zaległość podatkową. Mianowicie w rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu [...] r. decyzje o numerach : [...], [...], [...], [...], [...], które zostały wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 i pkt 3a O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy wyżej wymienione decyzje, wobec czego stały się one ostateczne. Na podstawie ww. decyzji wierzyciel wystawił w dniu [...] r. 36 tytułów wykonawczych (o nr [...]-[...]) oraz w dniu [...] r. 71 tytułów wykonawczych (o nr [...]-[...]).

Z pięciu decyzji wymiarowych organu I instancji z [...] r. (karta 38-136 akt administracyjnych) wynikają kwoty przysługującego podatnikowi zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2012-2016. Za każdy miesiąc wyszczególniony w decyzjach organ określił kwotę różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Oczywistym jest zatem, że wydane decyzje określają wysokość przysługującego zwrotu podatku na jego rachunek bankowy, zostały więc określone w wysokościach niższych od zadeklarowanych przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące w latach 2012-2016.

Poza sporem jest, że decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 3a O.p., zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu na dzień wydania decyzji), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Organ I instancji jako podstawę wydania decyzji powołał także art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Natomiast zgodnie art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Niewątpliwie dochodzona obecnie zaległość podatkowa stanowi należność, której obowiązek uiszczenia powstał z mocy prawa, co oznacza wypełnienie pierwszej z przesłanek z § 2 pkt 2 rozporządzenia z 31 października 2014 r. Spełniona została także druga z przesłanek, którą jest wydanie ostatecznego orzeczenia (tu: decyzji). Słusznie zauważa skarżący, że nie została jednak spełniona trzecia z przesłanek wymienionych w tym przepisie, obligująca organ do określenia wysokości dochodzonej należności (w tym przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2012-2016). Stanowiąca podstawę wystawienia spornych tytułów wykonawczych ww. decyzja ostateczna, jak również uprzednio wydane decyzje organu I instancji, nie są decyzjami określającymi wysokość dochodzonej należności, tj. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wymieniony okres, ani też decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co powinno wynikać z jej sentencji; nie wypełniają zatem normy z art. 21 § 3 O.p., powołanej przez organ I instancji jako podstawy jej wydania.

Jak wyżej wskazano, są to decyzje określające prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za te okresy na rachunek bankowy podatnika. Dochodzona przez wierzyciela należność – która stanowi różnicę pomiędzy kwotą określoną przez podatnika w deklaracjach VAT-7 i zwróconą na jego rachunek a kwotą wskazaną w sentencjach ww. decyzji – nie została w taki sposób określona w sentencjach tych decyzji. Podstawą zaś wystawienia tytułów wykonawczych winna być kwota zobowiązania podatkowego, która stanowi zaległość podatkową, będącą ww. różnicą, tj. zobowiązaniem podatkowym. Nie zmienia tej oceny wyszczególnienie przez organ na str. 19-21 zaskarżonego postanowienia wysokości dochodzonych należności. Wynikają one bowiem z dokonanych przez organ wyliczeń, które nie mają odzwierciedlenia w sentencji wydanych decyzji, zatem nie określają wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 21 § 3 O.p.).

W tej sytuacji w ocenie Sądu uznanie, że wszczęcie egzekucji administracyjnej w tym przedmiocie jest dopuszczalne bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, kłóciłoby się z wynikającą z art. 15 u.p.e.a. zasadą zagrożenia egzekucją oraz opisaną wyżej funkcją tegoż upomnienia i to niezależnie od tego, czy kwoty dochodzonych należności da się wyprowadzić z treści uzasadnienia decyzji. Oznacza to, że obowiązkiem organu było uprzednie doręczenie skarżącemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji przedmiotowych należności, co znajduje uzasadnienie w treści art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r.

Zważywszy, że Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie obowiązany uwzględnić powyższe stanowisko z jednoczesnym uwzględnieniem zarzutu wymienionego w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., którego skutek określa art. 34 § 4 tej ustawy.

Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania składają się: zwrot uiszczonego wpisu sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem, stanowiące wynagrodzenie określone w § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1800) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.