Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2558/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki jako płatnika z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005., Nr 8, poz. 80 ze zm., dalej: "ustawy Ord. pod.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r., w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. D. (dalej: "Skarżąca") jako prezesa zarządu "M." Sp. z o. o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 48.025,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 24.185,00 zł. Organ drugiej instancji uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2010 r. i umorzył postępowanie w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji oraz zobowiązującej do uiszczenia wpłaty kosztów egzekucyjnych za ww. okresy w wysokości 4.887,00 zł.

2. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że “M." Sp. z o.o. jako płatnik nie uregulowała wykazanych w deklaracjach PIT-4 należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 48.025,00 zł.

3. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił "M." Sp. z o. o. wysokość należności z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] czerwca 2009 r., wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, pełniącej funkcję członka zarządu "M." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. z tytułu pobrania i nie dokonania wpłaty zaliczek na podatek dochodowy wynikający z deklaracji PIT-4 za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

4. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

5. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., sprostowaną postanowieniem z [...] maja 2011 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 48.025,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 24.185,00 zł. Ponadto orzekł o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania niniejszej decyzji, w razie nie dotrzymania terminu płatności, oraz zobowiązał do uiszczenia wpłaty kosztów egzekucyjnych za ww. okresy w wysokości 4.887,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że próby egzekucji zaległości wobec “M." Sp. z o.o. z rachunków bankowych okazały się bezskuteczne. Organ pierwszej instancji uznał egzekucję za bezskuteczną oraz dokonał analizy kondycji finansowej “M." Sp. z o.o. na podstawie jej sprawozdań finansowych za lata 2003-2006. Organ pierwszej instancji ocenił negatywnie stan majątkowy spółki, powołując się przede wszystkim na rosnące kwoty zobowiązań z tytułu danin publicznych (z 19.246,01 zł w 2003 r. do 584.973,51 zł w 2006 r.) oraz dane za 2006 r.: stratę w wysokości 165.118,69 i skumulowaną stratę z lat ubiegłych w kwocie 255.888,64 zł. W związku z powyższym, wobec niewykazania tzw. przesłanek egzoneracyjnych przez Skarżącą, organ pierwszej instancji uznał, że zastosowanie znajdują przepisy art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod.

6. Pismem z 12 grudnia 2010 r. Skarżącej złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2010 r. zarzucił naruszenie art. 116, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord pod. oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: “P.u.n."). W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że 5 czerwca 2007 r. zbyła swoje udziały, zaś 6 czerwca 2007 r., w związku z rezygnacją Skarżącej z funkcji członka zarządu, dokumentacja “M." Sp. z o.o. wraz z posiadanymi przez spółkę środkami trwałymi została przekazana nowemu właścicielowi. Ponadto Skarżąca oświadczyła, że w dacie ich przekazania, środki trwałe były sprawne oraz posiadały znaczną wartość rynkową. Zdaniem Skarżącej wysokość zobowiązań wskazywała, że "M." Sp. z o.o. uzyskiwała znaczne przychody i w 2006 r. pokryła część strat z lat poprzednich oraz została zahamowana tendencja wzrostowa strat spółki. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 11 ustawy P.u.n. podstawą uznania dłużnika za niewypłacalnego jest zaprzestanie płacenia wymagalnych i niekwestionowanych zobowiązań, a w przypadku podmiotu posiadającego zdolność prawną również sytuacja, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Według Skarżącej organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia analizy stanu gospodarczego spółki w dacie sprzedaży udziałów i ustąpienia Skarżącej z funkcji prezesa zarządu przyjął, że przesłanka egzoneracyjna w postaci niezgłoszenia wniosku o upadłość nie zaszła z winy Skarżącej. Ponadto zarzucono organowi błędną ocenę (bez szczegółowego wykazania), że wskazany przez Skarżącą majątek spółki nie ma wartości handlowej. Skarżąca przyznaje, że w okresie powstania zaległości podatkowych była członkiem zarządu, o którym mowa z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Podnosi natomiast, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że w okresie poprzedzającym odwołanie członków zarządu z pełnionych funkcji zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym celu organy podatkowe, zdaniem Skarżącej, za pomocą dostępnych środków dowodowych winny były ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki i jednoznacznie wykazać słuszność swojego stanowiska. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji źle zinterpretował stan faktyczny. W chwili zbycia udziałów “M." Sp. z o.o. Skarżąca była przekonana, że spółka ta będzie dalej funkcjonować przynosząc dochody umożliwiające spłatę zadłużenia. Jak podaje jej pełnomocnik, Skarżąca wnosiła o przeanalizowanie sytuacji finansowej spółki, jednakże organ pierwszej instancji zaniechał starań w celu zebrania dokumentacji niezbędnej do oceny sytuacji finansowej spółki. Skarżąca stwierdziła, że w momencie, gdy członek zarządu spółki przestał pełnić swoją funkcję i istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości – co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już swej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – to spełniona jest przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. wykazania braku winy tego członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. we właściwym czasie. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2005 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 266/05.

7. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. organ drugiej instancji utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako prezesa zarządu “M." Sp. z o.o. za zaległości spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki po dniu wydania decyzji oraz zobowiązania Skarżącej do uiszczenia kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaskarżonej decyzji, zawarł orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki "M." Sp. z o. o. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień jej wydania. Organ podatkowy I instancji odrębnie, w pkt III - zobowiązał Skarżącą do uiszczenia wpłaty kosztów egzekucyjnych. Takie zakończenie sprawy narusza przepis art. 107 § 2 pkt 4 ustawy Ord. pod. bowiem wskazany przepis nie przewiduje możliwości wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia - zobowiązania osoby trzeciej do wpłaty kosztów egzekucyjnych. Koszty postępowania egzekucyjnego stanowią bowiem, podobnie jak kwota zaległości podatkowych oraz kwota odsetek za zwłokę przedmiot odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ponadto koszty postępowania egzekucyjnego muszą dotyczyć egzekucji zaległości podatkowych objętych decyzją - a organ podatkowy I instancji nie wskazał, za koszty powstałe w toku prowadzenia jakiej egzekucji oraz za jakie okresy i w jakiej wysokości odpowiedzialność ponosi Skarżąca jako Prezes zarządu "M." Sp. z o. o. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, aby takie rozstrzygnięcie przenosiło odpowiedzialność za koszty na osobę trzecią, tj. Skarżącą jako Prezesa zarządu tej spółki. Zaznaczył, iż zawarcie w sentencji rozstrzygnięcia w pkt III niezgodnego z przepisem ustawy i nieuzasadnionego zobowiązania Skarżącej do uiszczenia wpłaty kosztów egzekucyjnych - powoduje konieczność jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Podkreślił, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w pkt II sentencji, w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za odsetki za zwłokę liczone po dniu wydania decyzji, w razie niedotrzymania terminu zapłaty, w sytuacji, gdy odpowiedzialność taka powstaje z mocy prawa, lecz dopiero po upływie terminu płatności i jest warunkowa, narusza przepisy art. 109 § 1 i § 2, art. 53 § 3 oraz art. 55 ustawy Ord. pod. Wyjaśnił , iż naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko

dokonywane jest jedynie w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 53a.

W pozostałych przypadkach, w tym, w sytuacji odpowiedzialności osoby trzeciej, odsetki nalicza i wpłaca Strona bez wezwania, czy dodatkowego orzeczenia w tym zakresie, w terminie określonym w art. 47 § 1 w związku z art. 109 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. Ponadto zwrócił uwagę, iż organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności za odsetki, za które w dacie wydawania decyzji organu podatkowego - Strona odpowiedzialności nie ponosi. W związku z powyższym stwierdził, iż zaskarżona decyzja w tym zakresie podlega uchyleniu, zaś postępowanie umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Organ podniósł, iż "M." Sp. z o. o. nie dopełniła obowiązku przekazania pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w złożonych deklaracjach (PIT-4) za okresy od 01/2006r. do 12/2006r., zaś decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego W., z dnia [...] października 2008r. określająca "M." Sp. z o.o. wysokość należności z tytułu pobrania i nie dokonania wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wypłat wynagrodzeń za poszczególne okresy od 01/2006r. do 12/2006r. w wysokości 48.025,00 zł. doręczono Spółce. W związku z powyższym stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości "M." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od 01/2006r. do 12/2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca pozostawała w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. członkiem zarządu "M." Sp. z o. o. W okresie od 13.02.2002r. do 28.06.2007r. Skarżąca była jedynym członkiem zarządu tej spółki. W ocenie organu dzień złożenia rezygnacji przez Skarżącą z pełnienia funkcji członka zarządu pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem rezygnacja miała miejsce po upływie terminu płatności ostatniego zobowiązania, za jakie orzeczono odpowiedzialność Strony (podatek dochodowy od osób fizycznych za 12/2006r. z terminem płatności w dniu 20.01.2007r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie wystąpiła również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W przedmiotowej sprawie bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, poprzez brak środków na rachunkach bankowych, brak nieruchomości oraz brak majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie realnych sum w drodze sprzedaży, a zatem brak jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej i efektywnej egzekucji. Zaznaczył, iż dokonana przez biegłego wycena ruchomości przekazanych przy sprzedaży udziałów "M." Sp. z o.o. Spółki nowemu właścicielowi ujawniła jednak, że wyceniane urządzenia, w panujących na dzień jej dokonania warunkach na rynku wtórnym, nie mają wartości rynkowej. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie przedstawiła dowodów na zaistnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości "M." Sp. z o. o. jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie wykazała, iż został złożony we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, jak również nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślił iż w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu "M." Sp. z o. o. wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ Spółka zarówno nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, jak i majątek nie wystarczał na pokrycie tych zobowiązań. Według organu powyższe stanowisko potwierdzają złożone w organie podatkowym bilanse dotyczące sytuacji finansowej spółki w latach 2003-2006. Z zestawienia powyższych danych wynika, że zobowiązania Spółki znacznie przewyższały wartość jej majątku trwałego i obrotowego. W kapitale własnym Spółka wykazywała straty w tendencji wzrostowej. Tylko według rachunku zysków i strat załączonego do bilansu za 2004r. Spółka uzyskała zysk w kwocie netto 24.183,88 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza sytuacji finansowej Spółki wskazuje, że podstaw do ogłoszenia jej upadłości można szukać już na początku 2004r., tj. po sporządzeniu bilansu za 2003r. Wprawdzie Spółka posiadała wówczas znaczny majątek trwały i obrotowy, ale jednocześnie z bieżącej działalności gospodarczej wykazała stratę w kwocie 183.197,44 zł (przychód ze sprzedaży: 784.200 zł - koszty sprzedaży: 967.397,44 zł), jej zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przewyższały ten majątek prawie dwukrotnie. Poparciem tezy o złej kondycji finansowej Spółki jest także to, iż od 2004r. zwiększał się w sposób trwały stan nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Zaznaczył , iż począwszy od rozliczenia za 08/2004r. (zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych) Spółka zaprzestała uiszczania swoich zobowiązań podatkowych. O znacznej wysokości i trwałym zaprzestaniu płacenia długów przez "M." Sp. z o.o. świadczą znajdujące się w aktach sprawy listy zaległości, z których wynika, że: według stanu na 18.03.2010r. w podatku od towarów i usług łączna kwota zaległości "M." Sp. z o. o. za okresy od 08/2004r. do 08/2006r. wynosiła 281.754,90 zł, od zaległości tych odsetki za zwłokę wynosiły 157.788,00 zł, według stanu na 15.11.2010r. w podatku dochodowym od osób fizycznych łączna kwota zaległości "M." Sp. z o.o. za okresy od 08/2004r. do 12/2007r. wynosiła 151.801,60 zł, od zaległości tych odsetki za zwłokę wynosiły 91.084,00 zł. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był jedynym wierzycielem "M." Sp. z o.o., gdyż Spółka ta zalegała także z płatnościami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarówno z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, jak i ze względu na to, że majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Stosowny wniosek nie został jednak złożony przez Skarżącą jak również przez inny podmiot. Skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o.

8. Pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie pkt 1 dotyczącego orzeczenia o solidarnej ze spółką M. sp. z o.o. i odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu zaległości podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranych a nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 01/2006 do 12/2006 wraz z odsetkami. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 i 4 i art. 118 ustawy Ord. pod. – przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie, tj. orzeczenie o zaległości po upływie 5 lat od zastosowania środka egzekucyjnego w celu wyegzekwowania od “M." Sp. z o.o. pobranych a nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy; 2) art. 116 ustawy Ord. pod. – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej mimo braku przesłanek pozytywnych uzasadniających tę odpowiedzialność, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. – przez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niewłaściwą ocenę dowodów, 4) art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i 11 P.u.n. – przez stwierdzenie, że zarząd “M." Sp. z o.o. nie zachował terminu do wniesienia o upadłość spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania decyzji organu drugiej instancji w zakresie odpowiedzialności Skarżącej jako prezesa zarządu "M." Sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia do grudnia 2006 r.. oraz należnych odsetek za zwłokę od tych zaległości. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła ponadto, że wycena wskazanych przez Skarżącą środków trwałych na sierpień 2010 r. nie może stanowić czynnika oceny sytuacji materialnej spółki w dacie rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu “M." Sp. z o.o. Skarżąca stwierdziła, że w międzyczasie dokonała się rewolucja technologiczna na rynku drukarskim, która zaowocowała bezużytecznością sprzętu starszego typu. Zmiana owa była nie do przewidzenia w dacie sprzedaży przez Skarżącą udziałów w spółce. Względem zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 oraz art. 118 ustawy Ord. pod. Skarżąca wywiodła, że zastosowanie pierwszego środka egzekucyjnego o którym została zawiadomiona miało miejsce 14 i 8 lipca 2005 r., zatem bieg ponowny przedawnienia rozpoczął się od 15 lipca 2005 r. i upłynął z dniem 9 lipca 2010 r. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, zajęcie egzekucyjne z 15 i 8 lipca 2010 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Ponadto, jak podaje Skarżąca, środki egzekucyjne nie zostały przyporządkowane do konkretnego zobowiązania, zatem nie wiadomo jakich zobowiązań bieg został przerwany.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 oraz art. 118 ustawy Ord. pod. organ stwierdził, że powoływane przez Skarżącą środki egzekucyjne z lipca 2005 r. dotyczyły innych zaległości podatkowych, niż te objęte przedmiotem decyzji. Poza tym podniósł, że data wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na bieg terminu istotnych w sprawie zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za okresy od stycznia do listopada 2006 r. nastąpiły 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. nastąpią 31 grudnia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotycząca orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

11. Sąd w przedmiotowej sprawie w całości podzielił stanowisko merytoryczne zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy, iż w myśl art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). W świetle powołanego art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Zgodzić należy się z organem podatkowym, iż powyższe unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, daje Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Z przywołanej treści tego przepisu wynika, iż zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową. Natomiast członek zarządu zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, którego przykład wskazano powyżej może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie ulega wątpliwości, iż w takiej sytuacji ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu.

12. W sprawie jest bezspornym, iż płatnik podatku dochodowego "M." Sp. z o. o. nie dopełniła obowiązku przekazania pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanego w złożonych deklaracjach (PIT-4) za okresy od 01/2006r. do 12/2006r. Decyzją z dnia [...].10.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., stosownie do art. 30 § 1 ustawy Ord. pod. określił "M." Sp. z o.o. wysokość należności z tytułu pobrania i nie dokonania wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wypłat wynagrodzeń za poszczególne okresy od 01/2006r. do 12/2006r. w wysokości 48.025,00 zł. Decyzję doręczono Spółce (po dwukrotnym awizowaniu pod adresem siedziby Spółki), w trybie art. 150 § 2 zd. 2 ustawy Ord. pod., w dniu 3.12.2008r. Mając na uwadze brzmienie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości "M." Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od 01/2006 r. do 12/2006 r. i wydał decyzję o odpowiedzialności Strony z dopełnieniem wymogu wskazanego w ww. przepisie.

13. Z akt sprawy bezsprzecznie wynikało także, że Skarżąca pełniła funkcję jedynego członka zarządu w Spółce w czasie, w którym powstała zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z załączonego do akt administracyjnych sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców (KRS). Zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10.04.2009r. Nr [...], prowadzonego dla Spółki, Skarżąca była jedynym członkiem zarządu tej spółki od 13.02.2002r. do 28.06.2007r. Spełniona została zatem przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy Ord. pod., który w myśl art. 116 § 4 tej ustawy ma zastosowanie w kontekście odpowiedzialności byłego członka zarządu. Stosownie do nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), na podstawie którego prowadzony był rejestr handlowy, wpisom do tego rejestru przysługiwało domniemanie prawdziwości (zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy art. 24 k.h.). Domniemanie to, obok domniemania powszechnej znajomości danych wpisanych do rejestru tworzyły tzw. zasadę jawności materialnej rejestru. Powyższa zasada została przejęta przez ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy wpisy w nim dokonane korzystają z domniemania prawdziwości. Tym samym należy uznać, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki. Zauważyć w tym miejscu należy, że pomimo, iż pełnomocnik Skarżącej jako datę wygaśnięcia legitymacji Strony do reprezentacji Spółki wskazuje 6.06.2007 r. tj. dzień złożenia rezygnacji, pełnienia funkcji członka zarządu, a nie dzień wykreślenia z KRS, fakt ten pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, bowiem rezygnacja miała miejsce po upływie terminu płatności ostatniego zobowiązania, za jakie orzeczono odpowiedzialność Strony (podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2006r. z terminem płatności w dniu 20 stycznia 2007 r.).

14. W świetle art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Organ egzekucyjny powinien wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a ponadto nie powinien mieć żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji należy zauważyć, iż w stosunku do zaległości Spółki. Z akt sprawy wynikało, iż w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w B. S.A. [...] O/W. Bank ten pismem z dnia 21.02.2006r. znak: [...] poinformował organ egzekucyjny o przyjęciu zajęć, zbiegu egzekucji z egzekucją prowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W. oraz braku środków na rachunku bankowym. Z akt sprawy wynikało, iż nie powiodły się próby dochodzenia wierzytelności w B. Bank S.A., Banku P. S.A. i P. S.A. Organ egzekucyjny pismem z dnia 18.01.2007r. działając na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwrócił się do Komisariatu Policji W. o przeprowadzenie wywiadu środowiskowego i ustalenie, czy spółka "M." prowadzi działalność gospodarczą, czy zajmowane mieszkanie jest lokalem własnościowym i jakiej spółdzielni, czy ruchomości znajdujące się w mieszkaniu przedstawiają wartość handlową oraz czy spółka posiada samochód, jego marka. Z analizy akt sprawy wynikało jednoznacznie, iż organ egzekucyjny podjął aktywne czynności celem ustalenia majątku spółki "M." Sp. z o.o. Pismem z dnia 8.10.2009 r., w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności, Strona wskazała, że przy sprzedaży udziałów wraz z dokumentami Spółki przekazała nowemu właścicielowi środki trwałe w postaci maszyn o znacznej wartości. Po przeprowadzeniu stosowanego postępowania z udziałem biegłego organ ustalił, iż w chwili zajęcia rekwizycyjnego przedmiotowe urządzenia nie miały wartości rynkowej. Wskazać należy, iż Skarżąca nie informowała uprzednio właściwych organów o posiadaniu środków trwałych należących do spółki, które stanowiłyby majątek mogący być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu wskazać należy, iż ukrycie majątku spółki, a także brak skuteczności dokonanych zajęć rachunków bankowych świadczyły jednoznacznie o bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu działania organu egzekucyjnego w tym względzie należy oceniać przyjmując kryterium racjonalności oraz doświadczenia gospodarczego, w tym logicznej oceny postępowania dłużnika. W świetle powyższego nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącej, iż w toku postępowania egzekucyjnego, organ nie dopełnił czynności związanych z ustaleniem majątku Spółki. Na uwagę w rozpoznawanej sprawie zasługuje to, iż rzeczy ruchome, które poborcom skarbowym udało się zająć należące do Spółki nie mogły zaspokoić istniejących zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższych okoliczności Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż wynik prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w zestawieniu z istniejącymi zaległości podatkowymi Spółki potwierdził istnienie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu – "bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki".

15. W kwestii podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod. podatkowa, należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc pod uwagę dokumenty księgowe spółki i zawarte w nich informacje oraz znaną z urzędu wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2004- 2006 uznał, iż zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki, jako podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika będącego przedsiębiorcą, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został skierowany do sądu, pomimo iż zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. O konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości świadczą dane wynikające z bilansów Spółki. Sąd zgodził się z argumentacją organów podatkowych, iż na zasadność powyższego twierdzenia wskazuje nie tylko ogólna kwota zaległości według stanu na 18.03.2010r. w podatku od towarów i usług łączna kwota zaległości "M." Sp. z o. o. za okresy od 08/2004r. do 08/2006r. wynosiła 281.754,90 zł, od zaległości tych odsetki za zwłokę wynosiły 157.788,00 zł, według stanu na 15.11.2010r. w podatku dochodowym od osób fizycznych łączna kwota zaległości "M." Sp. z o.o. za okresy od 08/2004r. do 12/2007r. wynosiła 151.801,60 zł, od zaległości tych odsetki za zwłokę wynosiły 91.084,00 zł. Jednocześnie wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był jedynym wierzycielem ww. Spółki. Jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z dnia 9.04.2010r. "M." Sp. z o.o. zalegała także z płatnościami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z powyższych danych można zatem wywieść, iż nieuprawnione jest wskazywanie przez Skarżącą na brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jako jedyny członek zarządu przy zachowaniu należytej staranności Skarżąca winna być w pełni świadoma sytuacji finansowej Spółki. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego, iż dyspozycja przepisu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków, a więc nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu w zależności od jego aktywności w ramach pełnienia funkcji, czy też faktycznie podejmowanych przez niego decyzji.

16. Wbrew zarzutom skargi nie można się zgodzić z twierdzeniem Strony, że decyzja będąca przedmiotem skargi wydana została z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 i 4 ustawy Ord. pod.. Art. 70 § 1 ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 4 cytowanej ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia tych przepisów nie znajduje uzasadnienia, gdyż zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przedawniają się, stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., z dniem 31.12.2011r., natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2006r. przedawnia się z dniem 31.12.2012r. Jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny prowadził do objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od 01/2006r. do l2/2006r. postępowanie egzekucyjne w oparciu o liczne tytuły wykonawcze. Jak wynikało z akt sprawy tytuły te zostały doręczone za pośrednictwem poczty w trybie zastępczym na podstawie art. 44 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071) bądź osobiście – Skarżąca. W ocenie Sądu wobec skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych, dokonania zajęć rachunków bankowych, zajęcia ruchomości nie można mówić o istnienia przedawnienia w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu chybiony jest również w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 118 ustawy Ord. pod. Zgodnie z art. 118 § 1 ustawy nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, podatkowa upłynęło 5 lat. Zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od 01/2006 do 11/2006 powstały w 2006r., zatem termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości mijał z dniem 31.12.2011 r., natomiast w stosunku do zaległości za 12/2006 r. powstałej z dniem 21.01.2007 r., termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej mijał z dniem 31.12.2012 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotycząca przeniesienia odpowiedzialności wydana została w dniu [...].11.2010 r., doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 30.11.2010 r. (duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji w aktach sprawy), a zatem z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 ustawy Ord. pod.

17. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym ogólnych zasad postępowania. Sąd nie dostrzegł w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zarzuty prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie i na tej podstawie dokonały jego oceny.

18. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia