Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 908/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138 m par  1, art. 138 n par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wniósł do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla S. sp. z o. o. (dalej: "Spółka") w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec ww. podmiotu.

Pismem z dnia 17 maja 2017 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych poinformowała o wyznaczeniu M.S. (dalej: "Skarżący", "Strona", "tymczasowy pełnomocnik szczególny") jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym.

Następnie NUS pismem z dnia 25 maja 2017 r. postanowił o wyznaczeniu Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki w sprawie przedmiotowego postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS zakończył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług prowadzone wobec Spółki.

Pismem z dnia 30 lipca 2018 r., tymczasowy pełnomocnik szczególny złożył do organu podatkowego na podstawie art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") wniosek o przyznanie kosztów reprezentacji Spółki, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w kwocie 7.200,00 zł powiększonej zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153, dalej: "rozporządzenie MS") o podatek od towarów i usług w stawce 23%, razem 8.856,00 zł.

Ponadto Strona oświadczyła, iż nie otrzymała jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu udziału w sprawie, do której została wyznaczona jako tymczasowy pełnomocnik szczególny dla Spółki.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku tymczasowy pełnomocnik szczególny wskazał, iż NUS wydając Spółce rozstrzygnięcie, określił wartość przedmiotu sporu w wysokości 607.378,00 zł, co uzasadnia żądanie przyznania wnioskowanej kwoty, ponieważ wysokość wynagrodzenia należnego szczególnemu pełnomocnikowi tymczasowemu uzależniona jest jedynie od faktu jego ustanowienia, udziału w sprawie oraz wartości przedmiotu sporu.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS odmówił Skarżącemu przyznania wynagrodzenia w wysokości wskazanej we wniosku i jednocześnie przyznał przedmiotowe wynagrodzenie w wysokości 240,00 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji przywołane przez Skarżącego przepisy prawa, w przedmiotowej sprawie nie znajdują odpowiedniego zastosowania. NUS stanął na stanowisku, że § 2 rozporządzenia MS jest skierowany do sądu administracyjnego jako zasądzającego wynagrodzenie doradcy podatkowego w oparciu o nakład pracy, charakter sprawy i wkład wyżej wymienionego w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia danego zagadnienia. Wskazał, że brak możliwości zastosowania ww. przepisu na etapie postępowania podatkowego wynika z tego, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyinym, co potwierdza treść uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 22/17.

Ponadto w wydanym postanowieniu, organ podatkowy uznał, że nie sposób zgodzić się również z zasadnością wysokości wnioskowanej kwoty, gdyż dokonane przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego czynności w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego w podatku VAT prowadzonego wobec Spółki za okres III kwartał 2013 r. - IV kwartał 2014 r., sprowadzają się wyłącznie do dokonania czynności technicznych związanych jedynie z analizą akt sądowych i odbioru korespondencji.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i uzupełnienie wynagrodzenia za sprawowanie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki do wnioskowanej kwoty w wysokości 8.856,00 zł (7.200,00 zł powiększonej o właściwą stawkę podatku VAT).

Postanowieniu NUS zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie przepisów § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia MS w zw. z art. 265 § 1 pkt 6 w zw. z art. 138n § 3 O.p., poprzez:

- ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji bezwzględnie zobowiązany był przyznać Skarżącemu wynagrodzenie na jego podstawie w wysokości 7.200,00 zł powiększonej o należny podatek VAT;

- ewentualnie, poprzez ich wadliwe zastosowanie, w konsekwencji przyznanie wynagrodzenia w wysokości niewynikającej z treści tego przepisu w wysokości 240,00 zł (na marginesie: gdyby nawet przyjąć za zasadną kwotę 240,00 zł to i tak nie wiadomo dlaczego w takiej wysokości organ ją wyliczył i czy jest to kwota bez, czy z podatkiem VAT);

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 O.p., poprzez nie wskazanie podstawy prawnej przyznanego wynagrodzenia (tj. wskazanie jako podstawy prawnej poprzednio wykluczonej, co skutkuje niewskazaniem podstawy prawnej) za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego;

- art. 124 O.p., poprzez niewystarczające uzasadnienie przesłanek odmowy wypłaty należnego wynagrodzenia poprzez przywoływanie wyłącznie argumentów niekorzystnych dla roszczenia skarżącego, w tym wypaczaniu sensu przywołanego w zaskarżonym postanowieniu orzeczenia WSA w Warszawie III SA/Wa 22/17 poprzez pominięcie niekorzystnych dla organu (ale korzystnych dla Skarżącego) argumentów sądu, z których wynika zasadność stanowiska Skarżącego, a nie organu;

- w konsekwencji art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W piśmie z dnia 12 września 2018 r. Skarżący podniósł, iż w dniu 18 września 2018 r. wejdzie w życie Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zgodnie z którym możliwe jest jedynie podwyższenie wynagrodzenia powyżej wskazaną minimalną kwotę, z czego wynika, że niedopuszczalne jest obniżanie wysokości wynagrodzenia poniżej zagwarantowanego minimum.

Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił ww. postanowienie NUS i przyznał Skarżącemu za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki nieobecnej przed organem pierwszej instancji wynagrodzenie w wysokości 3.485,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym przypadku do przyznania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego należało zastosować art. 265 § 2 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że z uwagi na to, iż pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym odpowiednie stosowanie ww. rozporządzenia, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna.

DIAS wskazał, że należność pieniężna w przedmiotowej sprawie to kwota zobowiązania podatkowego za okres III kwartał 2013 r. - IV kwartał 2014 r. określona decyzją organu pierwszej instancji w kwocie 657.820,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowym przypadku zaistniały podstawy do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w myśl art. § 2 ust. 1. Jednocześnie DIAS uznał, iż ma prawo zastosować miarkowanie również wychodząc poza widełki wynagrodzenia określone w rozporządzeniu MS.

DIAS podał, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego. wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym do reprezentowania Spółki, wziął pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, uwzględniając przy tym faktyczny okres umocowania, faktyczny zakres udziału w toczącym się postępowaniu oraz nakład pracy Strony, pod kątem zasadności zastosowania należnej opłaty obejmującej kwotę wynagrodzenia.

Organ odwoławczy podał, iż w toku postępowania Skarżący stawił się w Urzędzie Skarbowym W. w następujących terminach :

- w dniu [...] maja 2017 r. - celem odbioru postanowienia z dnia [...] maja 2017 r. oraz postanowienia z dnia [...] maja 2017r.,

- w dniu [...] czerwca 2017r. - celem odbioru zawiadomienia z dnia 29 czerwca 2017 r. oraz zapoznania z aktami sprawy,

- w dniu [...] czerwca 2018 r. - celem zapoznania z aktami sprawy.

Jednocześnie wskazano, iż Skarżący odebrał następujące pisma w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki skierowane do niego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego za pośrednictwem operatora pocztowego, tj. zawiadomienia z dnia 31 sierpnia 2017 r., z dnia 31 października 2017 r., z dnia 2 stycznia 2018 r., z dnia 28 lutego 2018 r., z dnia 30 kwietnia 2018 r., postanowienie z dnia 15 maja 2018 r. oraz decyzję z dnia 14 czerwca 2018 r.

Ponadto w dniu 16 lipca 2018 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2018 r.

Odnosząc się do powyższego DIAS uznał za zasadne oszacowanie czasu poświęconego na pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez Stronę na podstawie nakładu pracy z uwzględnieniem ilości dokonanych czynności, czasu poświęconego na ich wykonanie oraz charakteru sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego charakter sprawy nie wymagał podjęcia nadzwyczajnych środków do pełnienia ww. funkcji. W sprawie Skarżący dokonał w okresie od maja 2017 r. do czerwca 2018 r. jedenastu czynności, do których należało zaliczyć odebranie korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego (7 razy), stawienie się w siedzibie organu celem odbioru korespondencji i zapoznania z aktami sprawy (3 razy) oraz sporządzenie odwołania od decyzji. Na ich przeprowadzenie, zdaniem DIAS, Strona poświęciła 82 godziny robocze, tj. dni (przyjmując, że 8 godzin to 1 dzień roboczy). Na taki sposób wyliczenia składały się następujące czynności:

- odebranie i analiza otrzymanej korespondencji (57 godzin),

- zapoznanie się z aktami sprawy, w tym czas poświęcony na dojazd (9 godziny),

- sporządzenie odwołania od decyzji (16 godzin).

Odnosząc powyższy czas do średniego miesięcznego wynagrodzenia kuratora sądowego, które według danych zamieszczonych na stronie internetowej www.moja- pensja.pl/zarobki wynosi 7.144.00 zł brutto, ustalono stawkę dzienną tego wynagrodzenia, tj. 340,00 zł brutto (7.144.00 zł / 21 dni - średnia miesięczna ilość dni roboczych).

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy przyznał wynagrodzenie Skarżącemu z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w wysokości 3.485,00 zł brutto, w tym podatek od towarów i usług w wysokości 652,00 zł.

Ponadto DIAS zauważył, że zgodnie z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. rozporządzenie wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W związku z powyższym § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił ww. postanowieniu DIAS naruszenie:

1. § 2 ust. 1 Rozporządzenia MS, poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne obniżenie (miarkowanie w dół) wynagrodzenia należnego skarżącemu za sprawowanie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w sytuacji gdy organ odwoławczy uchylając postanowienie organu pierwszej instancji bezwzględnie zobowiązany był przyznać Skarżącemu wynagrodzenie na jego podstawie w wysokości 7.200,00 zł netto powiększonej o należny podatek VAT, a więc w dacie orzekania w wysokości 23% co razem daję kwotę wynagrodzenia brutto w wysokości 8.856,00 zł,

2. § 3 ust. 1 pkt 1 lit g oraz § 2 ust. 3 Rozporządzenia MS, poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy organy podatkowe bezwzględnie zobowiązane były przyznać skarżącemu wynagrodzenie na jego podstawie w wysokości 7.200,00 zł netto powiększonej o należny podatek VAT, a więc w dacie orzekania w wysokości 23%, co razem daję kwotę wynagrodzenia brutto w wysokości 8.856,00 zł,

3. art. 265 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż przepis ten stanowi podstawę prawną uznania wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi szczególnemu tymczasowemu dla osoby nieobecnej za koszty postępowania podatkowego w sytuacji gdy wynagrodzenie pełnomocnika tymczasowego szczególnego jako koszt postępowania podatkowego wynika wprost z art. 265 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i nie jest zależny od uznaniowości organu,

4. art. 120 O.p. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej dokonania przez organ odwoławczy, miarkowania "w dół" wynagrodzenia należnego skarżącemu za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego § 2 ust. 1 Rozporządzenia MS w sytuacji gdy przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

5. w konsekwencji art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżący wniósł o:

• uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, co do kwoty nieprzyznanej skarżącemu, zgodnie z jego wnioskiem;

• zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, powiększonymi o opłatę skarbową od złożonego odpisu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości 8.856,00 zł i ustalenie tego wynagrodzenia w kwocie 3.485,00 zł brutto.

Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd.

Stosownie natomiast do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. 2016 r. poz. 794). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) określając stawki wynagrodzenia. W tym ostatnim przepisie ustawodawca nakazuje stosować ww. rozporządzenie odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.

Z przywołanego art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia MS jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, iż stosowne oświadczenie w tym względzie zostało złożone przez skarżącego (wniosek skarżącego str. 2 akt administracyjnych). Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez skarżącego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Otwartą kwestią pozostaje natomiast zagadnienie jego wysokości.

Sąd pierwszej instancji podziela w całości pogląd wyrażony przez WSA w Krakowie w wyroku z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 594/17, zgodnie z którym, wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie.

Obecnie można stwierdzić, że w powyższej kwestii za zaprezentowanym podglądem licznie wypowiedziały się sądy administracyjne akceptując możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na poniesiony w sprawie niezbędny nakład pracy i charakter sprawy (np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 433/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 558/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 594/17, wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 22/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3608/17, czy wreszcie wyrok NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17, wyroki dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd taki jest ze wszech miar słuszny, dlatego sąd orzekający w sprawie przyjmuje go za własny.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji nie podziela tym samym powołanego przez skarżącego poglądu wyrażonego we wskazanym przez niego orzecznictwie, z którego wynika niemożność zasądzenia wynagrodzenia poniżej kwot wyszczególnionych w § 3 ust. 1 rozporządzenia MS. Wynagrodzenie, jakkolwiek powinno być przyznawane w granicach według stawek z rozporządzenia MS, powinno uwzględniać charakter sprawy, czas sprawowania funkcji oraz nakład pracy pełnomocnika.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W zaistniałej sytuacji zarzuty skarżącego co do naruszenia wskazanych przez niego przepisów rozporządzenia MS, należało uznać za bezzasadne.

Ponadto Sąd podzielił stanowisko organu, że skoro organ ma prawo i obowiązek stosować Rozporządzenie MS, to tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, ma uprawnienie do miarkowania tego wynagrodzenia w zależności od realizacji tego zadania przez Skarżącego.

Oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 3.485,00 zł brutto. Zdaniem sądu pierwszej instancji powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy oraz stopnia skomplikowania sprawy. Jak ustalił organ odwoławczy, skarżący w okresie pełnienia tej funkcji, tj. od maja 2017 r. do czerwca 2018 r. dokonał jedenastu czynności, do których należało zaliczyć odebranie korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego (7 razy), stawienie się w siedzibie organu celem odbioru korespondencji i zapoznania z aktami sprawy (3 razy) oraz sporządzenie odwołania od decyzji. Na ich przeprowadzenie, zdaniem DIAS, Strona poświęciła 82 godziny robocze, tj. dni (przyjmując, że 8 godzin to 1 dzień roboczy). Na taki sposób wyliczenia składały się następujące czynności:

- odebranie i analiza otrzymanej korespondencji (57 godzin),

- zapoznanie się z aktami sprawy, w tym czas poświęcony na dojazd (9 godziny),

- sporządzenie odwołania od decyzji (16 godzin).

W tej sytuacji żądanie przyznania stronie wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez nią funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w wysokości 8.856,00 zł brutto, organ podatkowy zasadnie ocenił jako zbyt wygórowane.

Przy czym skarżący nie kwestionował zakresu i nakładu pracy przyjętego przez organy orzekające do ustalenia należnego wynagrodzenia w sprawie.

Pokreślić należy, że organ nie kwestionował rzetelności, ani sprawności sprawowania funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, organ podatkowy oceniły nakład poniesionej pracy i ustalił należne wynagrodzenie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy był uprawniony do miarkowania wynagrodzenia, wynagrodzenie to jest adekwatne do nakładu pracy skarżącego. Ponadto zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia MS, kwota przyznanego wynagrodzenia została powiększona o podatek od towarów i usług (według stawki 23%), w konsekwencji kwota do wypłaty wyniosła 3.485,00 zł.

Reasumując, zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. W szczególności w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 265 § 2 O.p. wskazać należy, że wprawdzie organ przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jego treść, jednakże nie stosował go w niniejszej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wskazuje na to pierwsza strona postanowienia z dnia [...] stycznia 2019 r., w której jako podstawę prawną nie przytoczono art. 265 § 2 O.p., tylko m.in. art. 265 § 1 pkt 6 tej ustawy. Wobec prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nawet w przypadku uznania, że nieprawidłowym było przytoczenie w uzasadnieniu art. 265 § 2 O.p. przez organ, nie można uznać, że takie uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd nie uznał również za zasadne zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie, z uwagi na czas obowiązywania (wejście w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia), nie mogły również mieć zastosowania przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

Z tych względów uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym.