Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 169/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 842/12 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., I SA/Łd 842/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził pominięcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu metali w ilości 9.254,5 kg o wartości 58.667.39 zł oraz przychodu ze sprzedaży tego towaru. Pominięto również przychód ze sprzedaży metalu o wadze 6.361,85 kg (o wartości 34.664,23zł). Organ podatkowy zakwestionował także wysokość kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 88.990,21 zł, na którą składały się m.in. wydatki na porady prawne, opłaty sądowe i odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym dochód z działalności gospodarczej określono w kwocie 155.940,14 zł. Wartość zaniżonego przychodu w kwocie 116.748,52 zł organ pierwszej instancji określił na podstawie oszacowania, za podstawę wskazując art. 23 § 4 w związku z § 5 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Do oszacowania przychodu wykorzystano dane zebrane w toku kontroli. W konsekwencji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. określono w kwocie 53.359,00 zł.

Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał, że nie jest kwestionowany fakt poniesienia spornych wydatków, dotyczących porad prawnych. Kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy wydatki te są związane z uzyskiwanym przez skarżącego przychodem. Ponadto skarżący nie złożył wyjaśnień, do których został zobowiązany (zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności związanych z korzystaniem przez skarżącego z pomocy prawnej)\- zatem uzasadnionym było zakwestionowanie powyższych spornych wydatków, jako kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie stwierdzonych przez organ I instancji rozbieżności dotyczących zakupu i sprzedaży towarów handlowych (złomu) skarżący -mimo wezwania - nie udzielił wyjaśnień, nie przedłożył żadnych dowodów. W tych okolicznościach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

Na decyzję organu odwoławczego z dnia 17 maja 2012 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: art. 210 § 4 ord. pod., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tym samym uniemożliwienie oceny poprawności decyzji w tym zakresie; art. 122, 187 oraz 191 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i nieuzasadnione nieprzeprowadzenie dowodów, w tym wnioskowanych przez skarżącego, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wadliwe ustalenie podstawy faktycznej decyzji podatkowej oraz przerzucanie na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym; art. 191 ord. pod., tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne stosowanie reguły in dubio pro fisco i dowolność w ocenie materiału dowodowego - sprzeczną z regułami prawa oraz zasadami logiki; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 122 ord. pod. poprzez uznanie, że wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia za usługi prawne nie mogą stanowić kosztów prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie ubytków naturalnych za przychód z działalności gospodarczej; art. 23 u.p.d.o.f. w związku z art. 194 § 4 ord. pod. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów prowadzona jest w sposób nierzetelny. Ponadto w skardze zamieszczono wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów, w tym m.in. oświadczenia byłej pani prezes spółki K. Sp. z o.o. na okoliczność wielkości powierzchni najmu nieruchomości; oświadczenia skarżącego na okoliczność rodzaju usług świadczonych przez prawników w 2007 r.; dokument Urzędu Skarbowego na okoliczność prowadzenia w latach 2003-2012 postępowania restrukturyzacyjnego, dotyczącego zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą skarżącego w 2000 r.; normy Polskiego Komitetu Normalizacyjnego na okoliczność wysokości dopuszczalnych zanieczyszczeń w odpadach. Skarżący podkreślił, że podstawą twierdzeń organu odwoławczego jest stan faktyczny ustalony w sposób pobieżny, niedokładny, a ponadto organ obciąża skarżącego ciężarem dowodzenia, powołując się na ustalenia organu I instancji, nie dokonując analizy zaistniałych, a wskazanych przez skarżącego naruszeń prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga jest niezasadna i postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. oddalił zawarty w niej wniosek dowodowy skarżącego.

WSA podkreślił, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowodowy służące ustaleniu stanu faktycznego. Zasada ta ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 ord. pod.) ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, gdyż organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie czasami jedynie podatnik. W takich sytuacjach w ramach prowadzonych postępowań nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., I SA/Ka 2015/95; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., SA 5688/98). Sąd uznał ustalenia organów i wprowadzone z nich wnioski za poprawne, a ustalony stan faktyczny- za niebudzący wątpliwości.

Podniósł także, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (w art. 23 ust 1 u.p.d.o.f.), nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie - zostają automatycznie, z mocy samego prawa -uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, o ile mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma - bądź może mieć - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki z tytułu porad prawnych, opłat sądowych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli skarżący wykazałby ich związek z uzyskanym w 2007 r. przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Organ podatkowy nie kwestionował tego, że skarżący faktycznie poniósł wskazane wyżej wydatki, wynikające z zakwestionowanych faktur - zanegował jedynie ich związek z uzyskaniem przez skarżącego przychodów za 2007 r. i wykazanie tego związku w sposób niebudzący wątpliwości. Skarżący nie przedstawił żadnych pism procesowych, nie udzielił żadnych wyjaśnień, które pozwoliłyby powiązać porady prawne z działalnością prowadzoną w 2007 r. -w związku z czym organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu w 2007 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami. Organ odjął działania w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających u pani mecenas skarżącego i przesłuchania jej w charakterze świadka, jednak bez skutku, a to z powodu zakończenia przez panią mecenas działalności gospodarczej, zbycia lokalu i wyprowadzenia się z niego. Wskutek niemożności ustalenia miejsca pobytu pani mecenas - organ zobowiązał skarżącego do wskazania aktualnego jej adresu. Ponieważ skarżący nie wywiązał się z powyższego obowiązku - organ podatkowy wyłączył sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Podobnie: radca prawny, przesłuchany w charakterze świadka nie pamiętał, czy udzielona przez niego pomoc prawna dotyczyła spraw bieżących, czy zaległych, a skarżący zobowiązany do przedstawienia stosownych dokumentów- nie wywiązał się z tego obowiązku.

Odnośnie do opłat sądowych to sąd wskazał, że kwoty 2000 zł i 100 zł, dotyczyły zobowiązań podatkowych za lata 1999 – 2000, a nie za 2007 r.; opłata sądowa w wysokości 850 zł dotyczy sprawy prywatnej skarżącego, a nie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zatem nie może być uznana za koszt.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych bowiem stwierdzenie skarżącego o przeznaczeniu nieruchomości w całości na cele prowadzonej działalności gospodarczej jako najem dla spółki z o.o. nie zostało poparte wiarygodnym dowodem w postaci dokumentu - pisemnej umowy. Skarżący twierdził, że wynajmowano całą nieruchomość na podstawie umowy ustnej, a następnie do odwołania dołączył pisemny aneks do umowy najmu, o którym wcześniej nie było mowy. Co więcej:

- zgodnie z umową zawartą w dniu 2 stycznia 2007 r., najemca wynajmował powierzchnię hali magazynowej – 2000 m, będąc zobowiązany do zapłacenia tytułem czynszu najmu za każdy kwartał kwoty 15.000,00zł + 22% VAT; zgodnie zaś z okazanym dopiero na etapie postępowania odwoławczego aneksem do umowy, najemca wynajmował powierzchnię hali magazynowej oraz powierzchnię budynku biurowego, przy czym wysokość czynszu pozostała bez zmian - zatem z tytułu najmu powierzchni prawie dwukrotnie większej czynsz wyniósł tyle samo;

- umowa najmu była zawarta między dwiema firmami, a skarżący występował jako osoba będąca właścicielem pierwszej z nich i udziałowcem w drugiej z ww. firm, co nie pozostawało bez wpływu na podejmowane decyzje, związane z funkcjonowaniem tych firm, również tych, dotyczących treści zawieranych pomiędzy tymi firmami umów;

- oświadczenie skarżącego, że "cały obiekt był wynajmowany na przemian do spółki z o.o. w zależności od potrzeb" wskazywało, iż obiekt nie był wynajmowany w całości;

- w części nieruchomości prowadzone były prace remontowe - co również wskazywało, że obiekt zgodnie z zawartą umową najmu był wynajmowany w części.

Innych dowodów, zaprzeczających ustaleniom organu podatkowego - skarżący nie przedłożył. Według organu odwoławczego - dowodu takiego nie zastąpiłyby, w świetle przywołanych okoliczności, zeznania pracowników jednej z firm skarżącego (o przeprowadzenie, których skarżący w toku postępowania nie wnosił). W związku z powyższym uzasadnione było stwierdzenie, że brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej spornej nieruchomości, gdyż stosownie do art. 22 ust. 8 w związku z art. 22f) ust. 4 u.p.d.o.f. - jedynie ta część odpisów amortyzacyjnych, która została naliczona od wynajmowanej części nieruchomości, stanowi koszt uzyskania przychodu. Zatem zasadnym było zakwestionowanie kosztów z powyższego tytułu w kwocie 19.680,21 zł.

Rozbieżności co do zakupu i sprzedaży towarów handlowych (złom metalowy) skarżący tłumaczył powstaniem ubytków naturalnych, które każdorazowo występują w odpadach złomu metali do 10 % masy brutto. W tej kwestii organ nie negował faktu występowania zanieczyszczeń, ale wskazywały na brak dowodów na ich usunięcie pomiędzy transakcją zakupu, a transakcją sprzedaży- skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, dotyczących utylizacji odpadów. Wobec informacji, uzyskanych z Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w L. organ zobowiązał skarżącego do wskazania rodzaju i klas złomu zakupionego w 2007 r. zgodnie z klasyfikacją zawartą w Polskich Normach oraz wyjaśnienia, czy i jaki udział w zakupionym towarze miały wskazywane przez niego ubytki, jak one były uwzględniane w zakupach i sporządzanych remanentach, a także do przedłożenia stosownych dokumentów. Skarżący z powyższego obowiązku się nie wywiązał, zatem zasadnie organy stwierdziły pominięcie w ewidencji zakupów metali w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji, jak również przychodu ze sprzedaży tej ilości towaru oraz przychodu ze sprzedaży towaru, którego zakup zaewidencjonowano w księgach, a pominięto w ewidencji ich sprzedaż.

Sąd zauważył, że po stronie przychodów stwierdzono brak zaewidencjonowania sprzedaży towaru w ilości ustalonej w wyniku analizy księgi oraz zgromadzonych dowodów, a po stronie kosztów zakwestionowano wcześniej wymienione wydatki niepozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również stwierdzono pominięcie w zakupach towarów w ilości wcześniej wymienionej. W takim przypadku uzasadnione było - jak uczyniły to organy dla określenia dochodu firmy skarżącego - przyjęcie przychodów w wysokości wynikającej z zaewidencjonowanych dowodów, powiększonej o wartość sprzedaży pominiętej, zaś kosztów uzyskania przychodów - w wysokości wynikającej z okazanej dokumentacji, pomniejszonej o wartość kosztów zakwestionowanych.

Sąd ocenił, że organ podatkowy, przyjmując wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji jako łączną wartość zakupionego towaru, z którego nie wykazano przychodu, powiększoną o marżę 25,09% - najniższą ustaloną w oparciu o dane wynikające z okazanej dokumentacji, określił podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zastosowanie którejkolwiek z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. nie było możliwe (jak wykazał organ podatkowy pierwszej instancji na str. 15 swojej decyzji), zastosowanie innej metody szacowania nie skutkowałoby określeniem dochodów firmy skarżącego w wysokości bardziej zbliżonej do rzeczywistej, niż miało to miejsce w zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreślił, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącego złożonego w skardze wniesionej do WSA w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sąd podniósł, że w postępowaniu sądowo-administracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowo-administracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowo-administracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Jednakże powyższy przepis nie dopuszcza w ogóle możliwości przeprowadzenia przez sąd uzupełniającego postępowania dowodowego ze źródeł osobowych, jak chciałby skarżący, bo do tego w istocie zmierza jego wniosek. Ponadto sąd podkreślił, że celem postępowania dowodowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W niniejszej sprawie brak było przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu bowiem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał sądowi na dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że wniosek dowodowy dotyczący Polskich Norm co do dopuszczalnych zanieczyszczeń w odpadach jest zbędny wobec tego, że skarżący nie wskazał danych, pozwalających określić rodzaj i wielkość tych zanieczyszczeń.

4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 23 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że kosztami uzyskania przychodu są jedynie takie wydatki, które mogą być przypisane do konkretnych przychodów, podczas gdy przesłanką uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz racjonalność - nie ma zaś znaczenia, czy dany wydatek przyniósł przychód czy też nie,

- art. 191 ord. pod. w związku z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę dowodów, stosowanie zasady in dubio pro fisco i tym samym uznanie braku zasadności w ponoszeniu kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poczynionych przez spółkę na usługi prawne oraz koszty amortyzacji nieruchomości,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 ord. pod., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, braku wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika,

- art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie, wbrew ustawowemu obowiązkowi oparcia rozstrzygnięcia na aktach sprawy, tj. całym materiale dowodowym,

- § 3 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci dokumentów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym wynagrodzenia radcy prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten, jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, wprowadza uprawnienie - a nie obowiązek- sądu w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Jest w związku z tym charakterystyczne to, że wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów prywatnych, dotyczących udzielonych porad prawnych, czy zakresu korzystania z nieruchomości w G. dopiero przed sądem administracyjnym, zamiast przed organem podatkowym trafnie zostały przez sąd oddalone. Organ podatkowy w tych kwestiach chciał i żądał od podatnika tego rodzaju dowodów, jednakże wezwania te podatnik pozostawiał bez wykonania. Zwrócić w tej kwestii uwagę trzeba jeszcze na to, że zaskarżona decyzja jest kolejną decyzją, wydaną w tej sprawie przez organ odwoławczy, w tym także po uchyleniu kolejnej decyzji przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. W związku z ostatnią decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 listopada 2016 r. w sprawie podjęto inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia szeregu okoliczności faktycznych sprawy, w tym także odnoszących się do wyjaśnienia charakteru pomocy prawnej świadczonej przez adwokata dla podatnika, w szczególności jej związku z przychodem 2007 r., a nie tylko z przychodem w ogólności. Związek ten nie może być bowiem związkiem z przychodem z lat wcześniejszych. Należało więc wykazać treść, przedmiot i czas udzielenia tych porad. Przy ogólnikowym zapisie faktur VAT nie jest możliwe ustalenie tego związku. W takich przypadkach faktura dowodzi wyłącznie faktu poniesienia wydatku. Zauważyć jeszcze trzeba, że zgodnie z art. 188 ord. pod. inicjatywa dowodowa przysługuje także podatnikowi i -co więcej- możliwości nieuwzględnienia żądania podatnika w zakresie przeprowadzenia określonego dowodu są ograniczone. Już tylko z tego powodu, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala, a tylko przyjmuje stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, nie można przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. interpretować rozszerzająco. Dowody, które sąd administracyjny może uzupełniająco przeprowadzić, w istocie ograniczone być muszą do przypadków, umożliwiających sądowi wydanie rozstrzygnięcia. Nie mogą one też zmierzać do przedłużenia postępowania. Podobnie w zakresie ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych organy podatkowe żądały od podatnika określonych dokumentów w celu ustalenia zakresu najmu. Jeżeli było tak, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, że "najem miał charakter ruchomy", a więc zmienny w czasie, to żadną miarą organ nie mógł go sam ustalić bo nie znał tego zakresu. To podatnik winien był wykazać ten zakres i charakter w toku postępowania dowodowego. Składanie zatem wniosków dowodowych w tym zakresie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego uznać należy za spóźnione i zmierzające tylko do przedłużenia postępowania sądowego. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest chybiony.

6. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. uznać należy także za nieuzasadniony. Rację ma skarżący, że obowiązkiem sądu było uwzględnić w toku orzekania całość materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy. W takim przypadku, jeżeli doszłoby do sytuacji pominięcia określonych dowodów, bądź nawet okoliczności faktycznych, obowiązkiem skarżącego było wskazać w uzasadnieniu tego zarzutu te konkretne dowody z dokumentów, z zeznań świadków, czy też konkretne okoliczności, wynikające z tych dowodów, których sąd nie uwzględnił. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnych dowodów z konkretnie oznaczonych dokumentów, czy też wskazanych z imienia i nazwiska świadków, których sąd nie uwzględnił, a ograniczono się do ogólnie określonych dowodów. Tak uzasadniony zarzut uchyla się od kontroli instancyjnej, co prowadzi do wniosku, że siłą rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie może ocenić go merytorycznie, a w konsekwencji musi uznać go za nieuzasadniony. Zauważyć tu jeszcze trzeba, że jego naruszenie powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Nieuzasadnione jest także kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności dotyczący błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, w tym też przez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Istotnie, zgodnie z art. 122 ord. pod. obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co więcej z art. 122 ord. pod. wynika, że obowiązek dotyczy podejmowania działań wszelkich, a więc nie tylko ograniczających się do czynności dowodowych. Oznacza to więc podejmowanie czynności w określonym celu i to działanie aktywne. Ma to być poza tym zespół, a nie tylko pojedyncze czynności. Takie czynności, działania w rozpoznawanej sprawie nie tylko organy, ale i sąd pierwszej instancji podejmowały, czego wyrazem było uchylanie zaskarżonych decyzji, czy też decyzji organu pierwszej instancji. Podejmowano też działania zmierzające do wyjaśnienia ściśle określonych okoliczności faktycznych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przypisywanie więc sądowi i organom podatkowym bierności jest zarzutem gołosłownym. Zauważyć trzeba, że postępowanie podatkowe jest najczęściej postępowaniem, zmierzającym do odtworzenia wcześniej zaistniałego stanu faktycznego, a to oznacza, że może on być odtworzony o ile nie jest udokumentowany przez podatnika w sposób jasny i precyzyjny tylko we współdziałaniu organu i podatnika. Jeżeli podatnik nie wykazuje należytej staranności w ustalaniu stanu faktycznego - często nie jest możliwe jego odtworzenie. Jeżeli podatnik nie wykazał w dokumentacji podatkowej ruchomego zakresu przedmiotu najmu, zakresu i przedmiotu świadczeń pomocy prawnej przez adwokata, opłat wniosków, itp. to - zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. nakładającym na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego - obowiązkiem organu jest najpierw wezwanie podatnika do uzupełnienia tego materiału przez wskazanie okoliczności, które powinien udowodnić, np. właśnie co do związku z przychodem w sytuacji, gdy ani podatnik, ani organ podatkowy nie byli w stanie ustalić adresu zamieszkania adwokata to praktycznie biorąc - organ podatkowy nie miał żadnych możliwości ustalenia okoliczności, które były przedmiotem pomocy prawnej. Mógł je wskazać tylko podatnik. Podobnie, gdy podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałyby wysokość i poziom zanieczyszczeń w składowanym złomie. Podatnik w tym zakresie ani nie wykazał, że kupowany złom zawierał więcej zanieczyszczeń niemetalicznych, niż sprzedany ogółem, ani nie uprawdopodobnił poziomu tychże zanieczyszczeń w inny sposób, np. przez oddanie ich do utylizacji, itp. W takiej sytuacji organ, po bezskutecznym milczeniu podatnika, mógł tylko po stwierdzeniu, że ilość zakupionego asortymentu złomu po przesortowaniu nie uległa zmianie-przyjąć, że dokonana sprzedaż obejmowała towar w ilości odpowiadającej towarowi, zakupionemu z uwzględnieniem różnic remanentowych. Gdyby w takich sytuacjach nakładać na organ podatkowy obowiązek poszukiwania dowodów i wyjaśniania powołanych okoliczności to byłoby to nałożenie nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów z pewnością, że będzie on niewykonalny. W rozpoznawanej sprawie organ zgodnie z art. 192 ord. pod. uznał za udowodnione te okoliczności, co do których - sam nie mogąc ich ustalić - umożliwił podatnikowi wypowiedzenie się do przeprowadzonych dowodów. Tym samym nie narusza art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy, jeżeli w stosunku do okoliczności faktycznych, które był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć, z przyczyn obiektywnych nie mógł ich ustalić, umożliwić stronie wypowiedzenie się co do dotychczas przeprowadzonych dowodów. W tym zakresie błędnie zarzuca skarga kasacyjna, by organy podatkowe, bądź sąd pierwszej instancji "uzależniały prawa podatnika do ujęcia określonych wydatków w kosztach od udowodnienia przez niego ich poniesienia oraz wszelkich okoliczności ich dokonania, jak również wskazania przychodu osiągniętego w ten sposób". Po pierwsze ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu poniesienia wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o które chodzi w sprawie, a kwestionowały ich związek z przychodami w 2007 r. Sam fakt poniesienia wydatków zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jeszcze nie uzasadnia zaliczenia ich do kosztów potrącanych. W żadnym też razie nie żądano od podatnika wykazania, że przyniosły one jakiś konkretny przychód. Żądano tylko uprawdopodobnienia, że mogły one mieć wpływ na powstanie przychodu albo na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Także sąd pierwszej instancji nie traktował możliwości obniżenia przychodów podatnika o poniesione koszty, jako przywileju. Sąd pisał o prawie podatnika, ale rozumianego jako możliwość obniżenia przychodu o poniesione koszty, a nie obowiązek. W końcu zwrócić uwagę należy na to, że czym innym jest nałożenie na podatnika ciężaru dowodowego przez jego przerzucenie - czego zresztą w tej sprawie nie było - a czym innym niedopuszczalność nakładania na organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczności ani nie wynikające z dotąd zebranego materiału dowodowego, ani na okoliczności znane wyłącznie podatnikowi. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności, co do zakresu stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10, Lex nr 115140; wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10, Lex nr 964578; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r., I GSK 421/10, Lex nr 1082432).

8. Bezzasadny jest też zarzut dokonania przez organ podatkowy dowolnej oceny dowodów. Ocena dowolna to - jak trafnie podano w skardze kasacyjnej - ocena sprzeczna z zasadami legislacyjnego myślenia, czy stosowanie zasady in dubio pro fisco. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano ani jednego takiego konkretnego przypadku. Zarówno w odniesieniu do wydatków na pomoc prawną, czy na amortyzację wyłączenie ich z kosztów było nie wynikiem, konsekwencją niewiarogodności dowodów, ale wynikiem, konsekwencją niewykazania ich związku z przychodem. Jest to zasadnicza różnica. Zarzut ten jest więc dlatego nieuzasadniony.

9. Nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 23 u.p.d.o.f. Pomijając już to, że tak sformułowany zarzut uchyla się od kontroli z uwagi na jego obszerność (przepis zawiera szereg jednostek redakcyjnych, niemożliwych do naruszenia w jednej sprawie), to w żadnym razie nie było przedmiotem sporu to, czy wyłączane wydatki mają związek z przychodem, czy z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo mówiąc inaczej - spór o istnienie tego dylematu lecz tylko to, czy wydatki miały związek z przychodem. Jedne wydatki mogą mieć tylko związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. wydatki na administrację, na ochronę, na sprzątanie, na materiały prasowe, itp., a inne związek z przychodem np. zakup towarów handlowych, surowców, półproduktów. Treść zarzutu świadczy więc o niezrozumieniu przyczyn wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).