Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1882/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2452/15 w sprawie ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 14400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2452/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. W. (dalej powoływanego jako: strona, skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2010 r.

W wyroku przedstawiono następujący stan sprawy.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "H.", przedmiotem której była sprzedaż paliw ciekłych, w szczególności oleju napędowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z 11 faktur wystawionych na jego rzecz przez A. Sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że kontrahent podatnika - spółka A. w rzeczywistości nie dokonywała zakupu i sprzedaży paliw płynnych, a jej działalność polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. W tym zakresie wskazano, że jedynym dostawcą oleju napędowego do A. była spółka P., której zaś jedynym dostawcą była spółka O.. Stwierdzono, że spółka O. faktycznie prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Spółka ta nie posiadała magazynów, środków transportu, siedziby, nie zatrudniała także pracowników. Wobec tego uznano, że spółka O. nie mogła dostarczyć paliwa spółce P., które następnie miało być sprzedane spółce A., a jego finalnym nabywcą miał być podatnik. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie decyzji właściwych organów kontroli skarbowej określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług spółkom A. i P., których odpisy zostały włączone postanowieniami do akt sprawy.

Zdaniem organu podatnik w zakresie współpracy ze spółką A. nie dopełnił zasad należytej staranności, albowiem nie posiadał on wiedzy na temat działalności swojego kontrahenta, nigdy nie był w jego siedzibie, nie dążył do spotkania z przedstawicielami spółki w celu zawarcia umowy, nie posiadał wiedzy na temat pracowników tej spółki, przyjmował paliwo od nieznanych kierowców, zamawiał olej napędowy tylko przez telefon, nie interesował się źródłem jego pochodzenia, kto był dostawcą oraz skąd i czyim transportem był dostarczany, nie interesował się zapleczem technicznym, ani gdzie spółka magazynowała paliwo będące przedmiotem dostaw do jego firmy, nie zadbał o posiadanie dokumentów dotyczących dostaw, tj. dowodów WZ czy listów przewozowych.

W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A.. Uznano bowiem, że faktury te są nierzetelne, gdyż w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznego nabycia paliwa, a celem ich wystawienia było jedynie zalegalizowanie i wprowadzenie do obrotu paliwa z nieznanego źródła. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie nierzetelności rejestru zakupu VAT i nieuznanie go za dowód w części dotyczącej zakupu przez podatnika oleju napędowego od wyżej wskazanego podmiotu.

1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. Powołując się na ww. przepisy strona zarzuciła w szczególności nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego, niestosowanie zasady in dubio pro tributario, bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, m.in. w zakresie zeznań świadków i strony. Zarzucił także niesłuszne zakwestionowanie u podatnika dostaw paliwa od A. Sp. z o.o. bez równoczesnego wskazania przez organ kontrolny rzeczywistego pochodzenia tego paliwa.

W zakresie przepisów prawa materialnego pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w konsekwencji czego zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez spółkę A. są fakturami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazano, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami. Wynika to m.in. z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2013 r., którą określono spółce A. zobowiązanie podatkowe za miesiące od października 2009 r. do marca 2010 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej podatnik uczestniczył w łańcuchu dostaw mających znamiona przestępstwa bądź nadużycia podatkowego. Zasadne było zakwestionowanie u podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. , ponieważ, zdaniem organu, podatnik na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził też, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne i możliwe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wydane rozstrzygnięcie znajduje oparcie w materiale dowodowym, szczegółowo przedstawionym oraz poddanym ocenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji organu I instancji. W zaskarżonej decyzji dokonano ustaleń w oparciu o konkretne dowody, które zostały ocenione w sposób obiektywny. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że faktury VAT wystawione przez A. są nierzetelne.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A.;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, iż faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się zwłaszcza w:

a) działaniu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

b) poprzez uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się w dokonaniu anonimizacji części dokumentów włączonych do akt niniejszej sprawy;

4) art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co przejawiało się w:

a) bezpodstawnym zakwestionowaniu faktu nabycia paliwa od spółki A.;

b) wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego, m.in. w zakresie świadków i strony;

c) błędnym uznaniu, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o uchybieniach, jakich dopuściła się spółka A., będąca jednym z dostawców paliwa skarżącego;

5) art. 187 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w bezpodstawnym twierdzeniu, iż skarżący rzekomo nie nabył paliwa od spółki A., lecz od innego podmiotu, bez wskazywania tego podmiotu;

6) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, co przejawiało się w niewskazaniu w petitum decyzji przepisów prawa materialnego, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

3.2. Zdaniem WSA stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie, co jest zgodne z obowiązującym prawem. Prawidłowe są więc postanowienia z dnia 23 lutego 2015 r., 15 kwietnia 2015 r. i 11 maja 2015 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Strona, wbrew zarzutom skargi, miała możliwość zapoznania się z ustaleniami organów co do faktów dotyczących skarżącego. Nadto w opinii sądu organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasady swobodnej oceny dowodów. W żadnej mierze oceny tej nie można uznać za dowolną.

3.3. W ocenie sądu organy wykazały, że A. sp. z o.o. nie dokonywała dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż działalność tej spółki polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego, celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami. Z dokumentacji A. sp. z o.o. wynika, że jedynym dostawcą paliwa do tejże spółki była spółka P.. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 8 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług wydanych w stosunku do P. sp. z o.o. oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 9 września 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług wydanej w stosunku do A. sp. z o.o. wynika, że spółka z o.o. P. miała nabywać paliwo od O. Sp. z o. o. Ponad wszelką wątpliwość wykazano jednak, że O. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie wystawiała puste faktury. O. sp. z o.o. nie posiadała siedziby, a osoby reprezentujące spółkę nie pełniły swojej funkcji, ich rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów, za co otrzymywali wynagrodzenie, złożone deklaracje dla podatku od towarów i usług odbiegają od dokumentów będących w obrocie prawnym, spółka nie złożyła sprawozdań finansowych, nie posiadała magazynów, środków transportu ani nie zatrudniała pracowników.

Dalej sąd zauważył, że podatnik w skardze nie kwestionuje, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, z uwagi na fakt, że dostawcą paliwa w rzeczywistości nie była spółka z o.o. A.. W skardze strona podnosi, że organ błędnie przyjął, że skarżący mógł wiedzieć o charakterze transakcji dokonywanych przez tę spółkę.

3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sąd przypomniał, że wspólny system podatku od towarów i usług zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej podatnika VAT. Tym samym istotne znaczenie ma w przypadku stwierdzenia nierzetelnych faktur (a z taką mamy do czynienie nie tylko w sytuacji, gdy za dokumentem nie idzie towar, ale również w sytuacji, gdy wystawca faktury nie dokonuje w rzeczywistości dostawy), czy doszło do dostawy towaru, który następnie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Jeśli podatnik dysponował towarem, a z taką sytuacją mamy do czynienia, konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcjach związanych z przestępstwem w zakresie podatku VAT (w tym zakresie WSA odwołał się do tez formułowanych w orzecznictwie TSUE).

Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Ocena istnienia "dobrej wiary" podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem sądu należy uznać, że organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, podatnik przynajmniej powinien był podejrzewać, że ma do czynienia z nieuczciwym podmiotem. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy całkowicie zasadnie stwierdziły, że skarżący nie podjął żadnych czynności w celu weryfikacji legalności transakcji, wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia paliwa, nie przedstawił na wezwanie organu żadnych dowodów na okoliczność, że dokonał sprawdzenia kontrahenta, m.in. dokumentów rejestracyjnych, dokumentu potwierdzającego zgłoszenie obowiązku podatkowego w podatku VAT, koncesji na prowadzenie działalności przez A. Sp. z o.o. Natomiast oświadczenie skarżącego o posiadaniu wydanej dla A. koncesji świadczy, że winien on mieć świadomość, że koncesja ta dotyczyła wyłącznie obrotu olejem opałowym i nie była związana z olejem napędowym, który był przedmiotem dostawy na fakturach wystawionych przez A..

W tym stanie rzeczy organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A..

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu naruszenie:

- Prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A.;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z błędnym uznaniem, że faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

3. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy za nabywane paliwo skarżący uiścił zapłatę;

- Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 194 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez sąd w sposób dowolny bez dokładnego wyjaśnienia tej oceny, co przejawiało się w:

a) błędnym uznaniu przez sąd, że potwierdzeniem stanowiska organów są decyzje podatkowe wydane wobec innych podatników w postępowaniach, w których skarżący nie był stroną;

b) błędnym uznaniu, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o uchybieniach, jakich dopuściła się spółka A., będąca jednym z dostawców skarżącego;

c) błędnym uznaniu przez sąd, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę A., w sytuacji gdy organy podatkowe:

- nie dostarczyły dowodów na to, że transakcje zawierane między A. a skarżącym nie miały w rzeczywistości miejsca;

- całkowicie zignorowały fakt, iż zapłata z tytułu ww. transakcji następowała za pośrednictwem rachunku bankowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 123 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych, z których bezsprzecznie wynikałoby, że skarżący w rzeczywistości nie nabywał paliwa od A..

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

5.3. Przypomnienia wymaga, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.4. W zakresie naruszenia prawa procesowego strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 i art. 194 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 123 O.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w postępowaniu nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Dlatego też zdaniem kasatora sąd I instancji błędnie uznał, że stan faktyczny sprawy przedstawiony przez organ w zaskarżonej decyzji jest zgodny z prawem. Naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącego, wskutek błędnego uznania przez sąd, że potwierdzeniem stanowiska organów są decyzje podatkowe wydane wobec innych podatników w postępowaniach, w których skarżący nie był stroną; błędnym uznaniu, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o uchybieniach, jakich dopuściła się spółka A., będąca jednym z dostawców skarżącego; błędnym uznaniu przez sąd, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę A., w sytuacji gdy organy podatkowe nie dostarczyły dowodów na to, że transakcje zawierane między A. a skarżącym nie miały w rzeczywistości miejsca oraz całkowicie zignorowały fakt, iż zapłata z tytułu ww. transakcji następowała za pośrednictwem rachunku bankowego.

5.5. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy podnieść należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując sądowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., trafnie uznał sąd I instancji, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy i w sposób trafny dokonały jego oceny. Tym samym nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów: art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który przeczył stanowisku podatnika o faktycznej realizacji zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie czynności zostały przeprowadzone przez organ w tym zakresie i jakie okoliczności świadczyć miały o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą zakwestionowanych faktur. Wskazane przez sąd okoliczności w pełni uzasadniały przyjęte przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie przyjęto, że skarżący nie nabył oleju napędowego od wystawcy zakwestionowanych faktur VAT i że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionym na tych fakturach. Oznaczało to zarazem, że skarżący na podstawie tych faktur nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ustalenia te były bowiem podstawą do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

W opinii NSA autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy i w żaden sposób nie wykazał, by stan faktyczny był inny, niż wynika to z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. W istocie skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i sąd I instancji trafnie oceniły, że skarżący nie mógł nabyć spornego oleju napędowego od wystawcy faktur spółki A.. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza ponad wszelką wątpliwość, że A. w rzeczywistości nie nabywała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem obrotu gospodarczego, a jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Była podmiotem fikcyjnym, którego rola sprowadzała się do procederu wystawiania "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń - czynności w nich wykazane nie zostały wykonane w rzeczywistości pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach. Spółka A. nie posiadała i nie wynajmowała środków transportu do przewozu paliw, prezesi nie posiadali podstawowej wiedzy dotyczącej dostaw spornego oleju napędowego. Firma ta miała wyłącznie stwarzać pozory legalności obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. Powyższe okoliczności wynikają także z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., którą określono spółce A. zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. w kwocie 0 oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty (do akt włączony został też wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 listopada 2014 r., którą określono spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2010 r.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że wobec A. przeprowadzono postępowanie kontrolne za okresy podatkowe od października 2009 r. do marca 2010 r., po czym określono spółce zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące w kwocie 0 oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty (sygn. akt NSA – I FSK 1569/16). Jak słusznie zauważył organ, w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy może być ustalony również z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań (vide art. 181 O.p. i zasada pośredniości).

Podkreślenia wymaga, że jedyny dostawca paliwa do A. – spółka P. oraz spółka O. (jedyny dostawca paliwa spółki P.) również nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Firmy te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu paliwa ani ich nie wynajmowały. Stąd za prawidłową należy uznać ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaaprobowaną przez sąd I instancji, że spółka O. nie mogła dostarczyć paliwa spółce P., a ta z kolei nie mogła go sprzedać spółce A.. To z kolei powoduje, że nie może odnieść zakładanego przez kasatora skutku zarzut zignorowania faktu, że zapłaty z tytułu spornych transakcji odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego; z pozostałych okoliczności sprawy wynika bowiem, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nabywca towaru nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, a więc forma płatności nie może per se stanowić o legalności transakcji.

5.6. W opinii NSA, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe zgromadzony w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy nie mają obowiązku nieograniczonego gromadzenia materiału dowodowego. Także na stronie ciąży obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy z określonego faktu (tu – nabycia paliwa), to podatnik wywodzi określone skutki prawne. Zaniechanie wyjaśnienia przez skarżącego rozbieżności w składanych zeznaniach obciąża stronę skarżącą.

5.7. Dodać trzeba, że organy nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącego oleju napędowego, stwierdzając wyłącznie, że ich dostawcą nie mógł być wystawca zakwestionowanych faktur. Takie ustalenia są wystarczające do pobawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur (przy rozważeniu kwestii "dobrej wiary" czy zachowaniu "należytej staranności"), gdyż tylko faktura rzetelna m.in. pod względem podmiotowym daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynika. W świetle powyższego bez znaczenia jest, czy paliwo zostało dostarczone przez inny podmiot. Istotną okolicznością jest, czy dostawy oleju napędowego dokonał wystawca zakwestionowanych faktur. Skoro w sprawie ustalono, czego nie podważyła skutecznie strona skarżąca w skardze kasacyjnej, że spółka A. nie zrealizowała dostaw paliwa, a wyłącznie jej rola sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur, ustalenie rzeczywistego dostawcy towaru stało się całkowicie zbędne.

5.8. W ramach zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że sąd niezasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym doszło do popełnienia oszustwa. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji zasadnie wskazał, odwołując się do orzecznictwa TSUE, że z obiektywnych przesłanek wynika, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu. Podkreślić należało, że w zaskarżonym wyroku powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o nietypowym przebiegu transakcji wykazanych spornymi fakturami. Położono akcent na takie okoliczności, które winny wzbudzić przezorność i czujność skarżącego i w świetle których skarżący nie wykazał swojej należytej staranności. W szczególności chodziło tu o nawiązanie współpracy z kontrahentem, będącym wystawcą faktur: telefonicznie, bez identyfikacji z kim rozmawia, przy braku pisemnej umowy, braku dążenia podatnika do spotkania z przedstawicielami spółki, braku wiedzy odnośnie podmiotu realizującego transport. Podkreślono, że skarżący nie widział nic o osobach dostarczających paliwo, nie interesował się pochodzeniem paliwa. Nie miał wiedzy, czy dostawca posiada odpowiednie zaplecze techniczne, czy ma miejsce na magazynowanie paliwa. Przyjmował paliwo od nieznanych kierowców nie zwracając uwagi na posiadanie dokumentów dotyczących dostaw (dowodów WZ czy listów przewozowych). W skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił argumentacji podważającej poczynione w tej mierze ustalenia, a przeciwnie – uważał, że powyższe okoliczności nie mogą być przesłanką braku dobrej wiary podatnika, skoro w dzisiejszych czasach kontakty biznesowe są prowadzone głównie telefonicznie i mailowo.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo ocenił sąd I instancji, że przyjęty schemat działania skarżącego odbiegał od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie. Podatnik nie interesował się rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a jedynie ich formalną stroną. Podkreślić trzeba, że trudno zaakceptować stanowisko, że skarżący zawarł ustną umowę z dostawcą paliwa, skoro nie wiedział, z kim rozmawiał nawiązując współpracę, której przedmiotem miały być dostawy oleju napędowego czy w dalszej działalności - składając kolejne zamówienia. Faktem jest, że zawarcie pisemnej umowy, czy wizyta w siedzibie kontrahenta nie gwarantują uchylenia się od udziału w transakcji stanowiącej oszustwo, to jednak takie okoliczności niewątpliwie minimalizują ryzyko z tym związane. W tym zakresie sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1481/17, że tego rodzaju aktywność wespół z innymi jeszcze aktami staranności stanowić mogą swoistą ochronę dla podatnika. Podatnik podejmując działania ukierunkowane na weryfikację kontrahenta, w sytuacji gdy z okoliczności transakcji wynika, że takową powinien uruchomić, zachowuje prawo do odliczenia, nawet, gdy faktura od strony podmiotowej okaże się fikcyjna.

Niezależnie od tego podkreślić należy, że gdyby skarżący sprawdził koncesję, jaką posiadała spółka A., wiedziałby, że dotyczyła wyłącznie obrotu olejem opałowym, a nie olejem napędowym, który był przedmiotem dostawy na zakwestionowanych fakturach. Dodać należy, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1569/16, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wskazanego wyroku WSA w Poznaniu.

Z podanych względów, stwierdzić należy, że wskazywane przez skarżącego okoliczności nie dowodzą, aby nie mógł mieć on świadomości, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

5.9. W konsekwencji uznać należy, że niezasadne okazały się podniesione zarzuty procesowe. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który przeczył stanowisku podatnika o faktycznej realizacji zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie czynności zostały przeprowadzone przez organ w tym zakresie i jakie okoliczności świadczyć miały o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą zakwestionowanych faktur. Wskazane przez sąd okoliczności w pełni uzasadniały przyjęte przez organy ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób przyjąć, że przed podjęciem współpracy z kontrahentem została przeprowadzona weryfikacja rzeczywistego funkcjonowania tego podmiotu. Oświadczenia podatnika złożone na tę okoliczność okazały się niewiarygodne. Skarżący, jak zasadnie podniósł sąd I instancji, nie posiadał żadnej wiedzy o swoim kontrahencie. Nie potrafił wskazać właścicieli, prezesów firmy, nie przedłożył żadnych umów z kontrahentem, nie sprawdzał wiarygodności firm, nie wiedział, kto dostarczał towar. Takie zachowanie przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto odstaje od typowych zachowań w obrocie gospodarczym.

5.10. Chybione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., co zdaniem autora skargi kasacyjnej przejawiało się w "rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez sąd w sposób dowolny bez dokładnego wyjaśnienia tej oceny". W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku.

W związku z tak sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uwzględniając powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści. Z lektury uzasadnienia wyroku wynika, że zarówno stan sprawy, jak i zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego.

NSA zauważa, że wprawdzie sąd I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących działania wbrew zasadzie in dubio pro tributario i uniemożliwienia skarżącemu zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie, co przejawiało się w dokonaniu anonimizacji części dokumentów włączonych do akt niniejszej sprawy, jednakże autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że takie uchybienie miałoby wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04, LEX 173345; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., I OSK 2721/13). W niniejszej sprawie kwestie i zarzuty strony podniesione w skardze, do których nie odniósł się sąd I instancji nie mogły mieć wpływu na prawidłowość przyjętego przez sąd rozstrzygnięcia.

5.11. Nie są także trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Organy podatkowe bowiem nie uchybiły przepisom prawa procesowego w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy ani też przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że w ustalonym przez organy podatkowe i niezakwestionowanym skutecznie przez stronę skarżącą stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W rezultacie skoro w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dostaw faktycznie dokonanych przez ich wystawcę, a jednocześnie skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje, które miały stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiążą się lub mogą wiązać z oszustwem podatkowym popełnionym na poprzednim etapie obrotu, zasadnie zaakceptował sąd I instancji konsekwencje takiego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powyższe jest zgodne z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W świetle powyższego nieuzasadniony jest też zarzut niezastosowania w sprawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie.

5.12. W skardze kasacyjnej skarżący powołał się też na tezę zawartą w wyroku TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, gdzie Trybunał orzekł, że "W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw".

Zdaniem NSA jednakże, nie można powyższego odnosić do stanu rozpoznawanej sprawy, gdzie, jak już wykazano (i co WSA opisał na s. 12-13 uzasadnienia wyroku), okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego przez podatnika wskazywały, że mógł on przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo tego nie zachował należytej ostrożności.

5.13. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.