Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2010/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3 a lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Danuta Bazan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej ustawą O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz przepisy powołane w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas postępowania kontrolnego, ustalono, iż J. F. w złożonych deklaracjach VAT-7 uwzględnił 17 faktur VAT dot. zakupu: miału energetycznego, różnego rodzaju prętów, ceowników, dwuteowników, gdzie jako wystawca figuruje "A" Sp. z o.o.; 8 faktur VAT dot. zakupu prętów żebrowanych wystawionych przez "B" ; 11 faktur VAT wystawionych przez "C" , w tym 4 faktury dot. zakupu robót budowlanych i remontowych.

W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. podmioty nie wystawiły zakwestionowanych faktur oraz nie wykonały czynności w nich wskazanych, czego świadomość miał lub co najmniej powinien był mieć J. F. i powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) decyzją z [...] r. nr [...] , dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT, określając na rzecz J. F. , w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj - sierpień 2009 r., zobowiązanie podatkowe, a za miesiące marzec i kwiecień 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokościach jak w sentencji. Była to kolejna decyzja w sprawie, gdyż poprzednia decyzja organu pierwszoinstancyjnego z [...] r. została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z [...] r.

Pismem z [...] r. strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora UKS z [...] r., zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie do błędnie ustalonego (pod wskazane normy) stanu faktycznego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1, art. 237 O.p., z uwagi na sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym (niepełnym) i jego selektywną ocenę oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika;

- art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., tj. zasady

neutralności podatku VAT.

W uzasadnieniu strona podniosła, iż wymienione naruszenia polegały w szczególności na nieuwzględnieniu przez organ kontroli wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonej w wyrokach w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) oraz Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W opinii strony orzeczenia te pozwalają na postawienie tezy, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia tylko dlatego, że inne podmioty w łańcuchu ogniw obrotu gospodarczego przeprowadzają transakcje wyłącznie bądź przede wszystkim z zamiarem dokonania oszustwa sprowadzającego się do wyłudzenia zwrotu VAT. Państwa członkowskie nie mają możliwości wyłączenia prawa do odliczenia nawet wówczas, gdy oszustwo popełnił podmiot sprzedający towary na rzecz podatnika, bądź podmiot nabywający towary od podatnika. Zdaniem strony podobne stanowisko można było już znaleźć w wyrokach SN — z dnia 88.06.1971 r. sygn. akt II CR 250/71 i z dnia 25.02.1998 r. sygn. akt II CKN 816/97. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego strona podniosła, że:

1. W kwestii transakcji zawartych z "A" Sp. z o.o.: - nie można jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje sprzedaży miału węglowego oraz prętów w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca, gdyż zarówno J. jak i R. F. zaprzeczyli, jakoby kiedykolwiek składali zamówienia na tzw. "puste faktury’'; Firma "D" Co zgłosiła zapotrzebowanie na miał energetyczny (nie podano jego klasy, gdyż był on dodatkiem do innych miałów jako mieszanka), a następnie wskazała miejsce dostawy, potem po dokonaniu dostawy otrzymywała informacje o ilości dostarczonego towaru; nie zweryfikowano sprzecznych zeznań M. J. oraz J. i R. F. ; wbrew twierdzeniom organu kontroli, w 2009 r. dostęp do KRS za pośrednictwem Internetu był niemożliwy; M. J. dysponował wszystkimi dokumentami i pieczątkami firmy "A" Sp. z o.o., co uwiarygadniało go jako osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki; wg wiedzy strony M. J. współpracował z wieloma podmiotami, występując w roli prezesa tej firmy. Zdaniem pełnomocnika J. F. zachował należytą staranność, nie może być zatem pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto nie został podważony fakt dalszej odsprzedaży towaru zakupionego w firmie "A" Sp. z o.o. Na okoliczność dostarczenia towaru do kopalni wskazuje pismo firmy "E" . Powyższe, mógłby także potwierdzić J. S. , jednak przesłuchania tego świadka organ kontroli skarbowej odmówił. Zatem w zaskarżonej decyzji - odmawiając wiarygodności zeznaniom strony i R.F. - oparto się na zeznaniach M. J. i H. J. , tj. świadków, którzy mając w perspektywie niższy wymiar kary za inne przestępstwa podważali fakt dokonania transakcji miału i prętów i postanowili przerzucić odpowiedzialność na J. F. , w tym wykazać jego świadomość w tym procederze.

2. W zakresie transakcji zawartych z "B" i "C" - organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu samej sprzedaży prętów, zarzucając jedynie to, iż podatnik nie sprawdził, czy kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Tymczasem sporne faktury zawierają dane umożliwiające identyfikację ich wystawców, wobec dokonania tych transakcji, nie wykazano, iż ich celem było dokonanie oszustwa podatkowego, o czym podatnik wiedział. Nie przeprowadzono postępowania w tej kwestii; zatem brak było podstaw do wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur tylko z uwagi na niezarejestrowanie ich wystawców. Takie stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku WSA z 8.11.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1041/11, nawiązujące do wyroku NSA z dnia 5.07.2011 r. sygn. akt I FSK 748/08 i postanowienia NSA z 14.07.2009 r. sygn. akt I FSK 748/08, gdzie Sąd podał, iż fakt niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur nie jest wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, podtrzymując stanowisko w niej zawarte.

W uzasadnieniu decyzji organ przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., nr 347, poz. 1) stwierdzając, że w świetle tych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednakże prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Powołując się na orzecznictwo TSUE, organ zaakcentował, że w sytuacji gdy nie są kwestionowane dostawy towarów i wykonanie usług ze spornych faktur nabycia, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, to organy podatkowe winny dokonać ustaleń czy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej bezsprzecznie ustalił, iż podmioty: "A" Sp. z o.o., "B" oraz "C" nie wystawiły zakwestionowanych faktur oraz nie wykonały czynności w nich wskazanych, czego świadomość miał lub co najmniej powinien był mieć J. F. .

Zdaniem organu dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe okazały się zeznania złożone przez H. J. i M. J. , z których wynika, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach nie wykonały czynności w nich opisanych, co więcej nie miały nawet wiedzy, iż takie faktury były przez nich firmowane.

Organ zacytował i przeanalizował te zeznania oraz zeznania D. K. i J. C. , wskazując, iż wynika z nich, że Firma "A" Sp. z o.o. została wybrana przypadkowo - jej dokumenty ściągnął M. J. , od znajomych. Osoba widniejąca w treści faktur jako upoważniona do ich wystawienia, to osoba, której nazwisko wzięte zostało z rejestru księgowych - nigdy nie miała nic wspólnego z tą firmą, a jej podpisy składał M. J. . "B" była zorganizowana na tzw. słupa (podstawioną osobę), którą kierował R. S.. P. obu ww. firm zostały wyrobione przez M.J. i H. J.. H. J. zeznał ponadto, że zostały też wystawione puste, kosztowe faktury na rzecz firmy J. F. za usługi budowlane. Nie pamięta jakie były to usługi, ale faktury wystawione były przy użyciu danych "C" , przy czym osoba D. S. nie jest mu znana. Przesłuchiwani podali również, iż faktury, w których jako wystawca figuruje "B" dotyczyły faktycznie istniejących prętów stalowych, które pochodziły z C. , za które to towary zapłatę otrzymywali na konto bankowe. Faktury, w których jako wystawca figuruje "A" były natomiast typowymi fakturami kosztowymi, za nimi nigdy nie szedł żaden towar - niezależnie jaki towar był w ich treści wskazany. Kwoty określone w tych fakturach jako rzekoma należność za sprzedaż nigdy nie były płacone, z wyjątkiem drobnej gratyfikacji za wystawienie tych faktur. Jak zeznał M. J. - najprawdopodobniej R. F. zgłosił zapotrzebowanie na puste faktury i zostały one sporządzone, za drobne opłaty lub inne przysługi. Faktury te były przekazywane osobiście.

Oceniając te zeznania organ stwierdził, że są one wiarygodne mimo drobnych nieścisłości, nie są one bowiem przesądzające dla sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego wniosków. Nie można natomiast dopatrzyć się sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną na jego podstawie oceną prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Czym innym są bowiem sprzeczne w niektórych kwestiach zeznania, z których mimo wszystko wyłania się wniosek, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami przeprowadzanymi nierzetelnie, a czym innym sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym jego ocena.

Organ przyznał, że D. K. , prezesa firmy "A" Sp. z o.o., nie udało się przesłuchać na potrzeby niniejszego postępowania, pomimo prawidłowych wezwań, ale z całokształtu włączonego materiału dowodowego, jego zeznań udzielonych podczas postępowania karnego, protokołu konfrontacji D. K. i A. M. oraz zeznań A.M. wynika, iż Spółka nie prowadziła faktycznej działalności, nigdy nie udzielał on nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania ww. Spółki. Ponadto organ ustalił, iż pod adresem wskazanym od 26.06.2006 r. w KRS jako siedziba Spółki, tj. W. ul. [...] oraz podanym na spornych fakturach, Spółka wynajmowała powierzchnię biurową jedynie w okresie od [...] r. do [...] r. - umowa najmu została jednak wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym z powodu zaległości czynszu za wynajem lokalu /vide: pismo "F" Sp. z o.o./. Jak zeznał D.K., dokonał on zmiany siedziby Spółki na W. , ul. [...] , lecz nigdy nie prowadził działalności pod tym adresem /protokół przesłuchania z dnia

[...] co potwierdza informacja uzyskana od właściciela tego budynku. Ponadto z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., wynika, iż ustalone w sprawie okoliczności nie wskazują na dysponowanie przez ww. Spółkę jakimikolwiek towarami handlowymi.

Zdaniem organu zeznania H. J. i M. J. potwierdzają zeznania J. C., który zeznał, iż w 2009 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednak faktycznie żadnej działalności nie prowadził. Będąc bezrobotnym, z zabraną rentą, zwrócił się do R.S. (które to nazwisko jest wskazywane również przez M. J.) i K.D. o pomoc w znalezieniu zatrudnienia. Oni doradzili mu założenie firmy i pomogli załatwić formalności z tym związane. Firmę zarejestrował, zgodnie z sugestią K. D. , pod adresem: [...] , gdzie miał mieszkać jego brat. Z uwagi na brak zleceń firmę miał wyrejestrować w jego imieniu R. S., który otrzymał od K. D. dokumenty rejestrowe firmy i pieczątki. Przesłuchiwany podał, iż niczym się nie zajmował oraz nie podpisywał żadnych pełnomocnictw do reprezentowania tej firmy. Jednoznacznie zaprzeczył by sprzedawał jakiekolwiek towary J. F. - nie dysponował żadnym towarem, a po okazaniu faktur VAT wystawionych na rzecz strony stwierdził, że ich nie rozpoznaje. Przeprowadzone czynności potwierdziły, iż faktycznie pod adresem siedziby "B" , wskazanym na fakturach, taka firma nigdy się nie mieściła. Ponadto z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w B. wynika, że J. C. w 2009 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał również deklaracji VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2009 r. - Ww. zarejestrował się tylko jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego.

Organ przyznał, że nie udało się również przesłuchać D. S. właściciela firmy "C" - pomimo podjęcia takiej próby. Ustalono za to, że D. S. nigdy nie wynajmował od "G" Sp. z o.o. pomieszczeń w budynku przy ul. [...] w S. , gdzie miała się mieścić siedziba tej firmy. D.S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w S w okresie od 9.02.1997 r. do 26.06.2008 r., a za okres objęty zaskarżonymi decyzjami nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Dodatkowo z opinii biegłego informatyka, sporządzonej podczas postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w W. przeciwko J. F. , wynika, iż na dysku twardym jednego z posiadanych przez kontrolowanego komputerów znalazły się w formie cyfrowej faktury wystawione, zgodnie z ich treścią, na rzecz firmy J. F. przez firmę "C" , rozliczone przez podatnika w deklaracjach VAT-7, enumeratywnie wymienione w zaskarżonej decyzji. Okazały się one identyczne z fakturami znajdującymi się w dokumentacji księgowej podatnika. Organ zauważył, że R.F. zeznał, że D.S. prosił o znalezienie wzoru faktury przy użyciu laptopa strony, obiecał on wpisać do znalezionego w ten sposób wzoru faktury numery, a potem przywieźć je podpisane, co zrobił.

Zdaniem organu te ustalenia pozwalają stwierdzić, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, nie wystawiły zakwestionowanych faktur oraz nie wykonały czynności w nich wskazanych. Ponadto, zebrany materiał dowodowy, uprawnia do postawienia tezy, iż świadomość tego że zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo w podatku od towarów i usług miał lub co najmniej powinien mieć J. F. . Świadczą o tym zeznania M. J. i H. J. , z których wynika, iż najprawdopodobniej R. F. , reprezentujący firmę za przyzwoleniem J. F. , zgłosił zapotrzebowanie na puste faktury i w odpowiedzi na to zapotrzebowanie zostały one sporządzone, za drobne opłaty lub inne przysługi. Jedynie wyroby ze stali wykazane na fakturach, w których jako wystawca widniała firma "B" , dotyczyły faktycznego przepływu towaru, lecz nie od firmy wskazanej w fakturze jako sprzedawca. Za te faktury podatnik płacił bezgotówkowo - dot. faktur opiewających na kwotę brutto ok. [...] tys. zł. Za pozostałe faktury, na łączną kwotę brutto ok.[...] tys. zł, J. F. "miał" płacić gotówką, gdyż takie było żądanie M. J., które argumentował "kłopotami z rachunkiem bankowym". W ocenie organu odwoławczego nie mogły to być jednak, jak podaje strona, kwoty wynikające z tych faktur, a jedynie "drobne opłaty" za ich wystawienie. Wniosek taki nasuwa się chociażby po uwzględnieniu ogólnych zasad przyjętych wprowadzeniu działalności gospodarczej, uznawanych nawet przez samą stronę w odniesieniu do transakcji, za którymi szedł towar od H. J. i M. J. , chociażby z uwagi na zwykłe bezpieczeństwo. Zdaniem organu odwoławczego, domaganie się przez drugą stronę transakcji, na co wskazywał sam R. F. , takiego właśnie rozliczenia płatności za towar powinno było wzbudzić wątpliwości strony co do zgodności takich transakcji z prawem. Godząc się na takie ułożenie relacji strona nie tylko ponosiła ryzyko tego, że pieniądze nie trafią do kontrahentów, ale także tego, że kontrahent miał powody, aby działać w taki sposób i co więcej, że wątpliwe jest, by powody te były zgodne z prawem. Organ zaakcentował, że wątpliwości strony nie wzbudził nawet fakt, iż H. J. i M. J. faktury przywozili wraz z dokumentami kasowymi kwitującymi wpłaty należności już podpisanymi przez księgową.

Organ zaznaczył też, iż pomimo znacznej wartości spornych transakcji, strona nie miała żadnej wiarygodnej wiedzy na temat swoich kontrahentów. J. F. zeznał, iż nigdy nie weryfikował pod kątem wiarygodności firm, które sprzedawały mu miał energetyczny i wyroby stalowe. Nie był też w stanie nic powiedzieć na temat "A" Sp. z o.o., "B" J. C. i "C" , nie miał styczności z osobami z tych firm, nie prowadził z nimi żadnych rozmów handlowych, gdyż kontaktami handlowymi z tymi firmami zajmował się jego brat R. F. . Ten zeznał, natomiast, że nie sprawdzali z bratem wiarygodności prawnej i podatkowej firm "A" i "B" w inny sposób niż poprzez ogólnie dostępne dane internetowe dotyczące adresów podmiotów gospodarczych. W tej kwestii zaufali M. J. i H. J. uznając ich za osoby ustosunkowane i wiarygodne. Nie żądali też przedstawienia jakichkolwiek pełnomocnictw. W oczach strony wiarygodności tej nie zachwiał nawet fakt kilkukrotnego niewywiązania się przez świadków ze złożonych obietnic: nawiązania współpracy montażu reklam na stacjach benzynowych, prowizji za pomoc w wyszukiwaniu firm mogących sprzedać szukane towary, kontaktu z firmami mającymi ułatwić pozyskanie środków unijnych. R. F. opisując okoliczności nawiązania współpracy z firmą "B" zeznał, iż M. J. podczas spotkania w K. przedstawił mu starszego pana, którego przedstawił jako J. C. . Nie sprawdził on jednakże, czy przedstawiona osoba faktycznie jest tą, za którą się podawała, tym bardziej, iż jak zeznał nie brała ona udziału w rozmowie - wszystko załatwiał M. J. . Wątpliwości strony nie wzbudził również fakt, iż pomimo nalegań M. J. nigdy nie przedstawił mu prezesa firmy "A" . Za najbardziej dziwne, organ uznał okoliczności dotyczące faktur, w których jako wystawca figuruje firma "C" . Organ przywołał zeznania R. F. , z których wynika, iż o tym jaka firma miała świadczyć usługi dowiedział się w chwili odbioru faktur za ich wykonanie. Faktury "otrzymali" od Pana D. , który prosił o znalezienie wzoru faktury przy użyciu laptopa świadka i obiecał wpisać do znalezionego w ten sposób wzoru faktury numery, a potem przywieźć je podpisane, co zrobił. Pan D. przedstawił mu do wglądu już po zakończeniu prac zaświadczenia o złożeniu do urzędu skarbowego przez firmę "C" dokumentów VAT-7 z 2008 r. oraz dokumenty rejestrowe. W żaden inny sposób wiarygodności tej firmy nie sprawdzał. Pan D. nie przedstawił żadnych pełnomocnictw tej firmy. Cała ta sytuacja była dla Folków dziwna, ale potrzebowali pilnie dokumentów do rozliczenia podatków, więc to zaakceptowali. Ponadto R. F. zeznał, iż za faktury płacili Panu D. i nie zna innych osób z ekipy wykonujących te usługi.

Organ podkreślił, że podatnik nie sprawdził nawet, czy H. J. i M. J. posiadali legitymację do reprezentacji tychże podmiotów - w przypadku "A" Sp. z o.o. chociażby w najprostszy sposób, tj. wykorzystując do tego witrynę Ministerstwa Sprawiedliwości, gdzie taka możliwość była udostępniona zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 4a ustawy z dnia 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. nr 121, poz. 769 ze zm.), obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.

Przedstawione okoliczności w ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie zatem świadczą, iż podatnik wiedział lub co najmniej winien był mieć świadomość, nielegalności procederu w którym uczestniczył, albowiem nie zachował elementarnej staranności kupieckiej, w przeciwnym bowiem wypadku z pewnością zorientowałby się, iż zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej transakcje służyły oszustwu podatkowemu.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami odwołania, stwierdzając, że postępowanie dowodowe organ pierwszoinstancyjny prowadził zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Udowodnił, iż firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy nie dokonały czynności wskazanych w tych fakturach, nie wystawiły faktur ani nie dokonały dostawy towarów czy też nie świadczyły żadnych usług na rzecz strony postępowania. Takie ustalenia, przy jednoczesnym wykluczeniu, iż podatnik mógł działać w dobrej wierze, skutkowały odmówieniem podatnikowi prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ zaznaczył, że nie była kwestionowana okoliczność, że towar dotarł do odbiorców J. F. czy, że usługi nie zostały wykonane. Zatem zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań świadków na ww. okoliczność. Niemniej jednak w aktach sprawy znajdują się oświadczenia co do faktycznego charakteru transakcji sprzedaży: "E" Sp. z o.o., bezpośredniego odbiorcy miału węglowego oraz M. S. (przedstawiciela firmy "H" ) w zakresie dostaw prętów żebrowanych.

Organ odwoławczy zaprzeczył też stwierdzeniu podatnika, że zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, z uwagi na fakt, iż wystawcy faktur nie byli zarejestrowanymi podatnikami dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdyż ustalenia w ww. zakresie stanowiły jeden z dowodów w sprawie i jako takie zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami, natomiast jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W skardze na tę decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o jej uchylenie podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu, dodatkowo podnosząc, iż:

- sprzeczności pomiędzy zeznaniami M. J. oraz J. i R. F. nie są drobnymi nieścisłościami, czynią one bowiem te zeznania dowodami o wątpliwej mocy, nie pozwalając na postawienie tezy, iż skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo w podatku od towarów i usług;

- dane ujawnione w KRS w 2009 r. dotyczyły tylko podstawowych informacji, co więcej były one aktualizowane raz w tygodniu; wyszukiwarka ta mogła więc pełnić jedynie rolę informacyjną, z ryzykiem przerzuconym na stronę korzystającą - nie zawierała natomiast informacji o osobach posiadających legitymację do reprezentacji podmiotu; M. J. dysponował natomiast wszystkimi dokumentami i pieczątkami firmy "A" Sp. z o.o., co uwiarygadniało go jako osobę upoważnioną do reprezentowania Spółki, tym bardziej, że wg wiedzy skarżącego M. J. współpracował z wieloma podmiotami. Za nieuprawnione strona uznała też twierdzenie, iż w sytuacji, gdy udowodniono, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach będących oszustwem podatkowym, to nie może on powoływać się na zasadę neutralności - co znajduje potwierdzenie w wyrokach ETS: z dnia 29.06.1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberië (C-158/98), z dnia 29.06.1999 r. w sprawie Salumets i in. (C-455/98).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż organom nie można skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nienaruszenia zasad procedury nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "A" Sp. z o.o., "B" , "C" , wskazując, że firmy te nie dokonały czynności wskazanych w fakturach, nie wystawiły faktur ani nie dokonały dostawy towarów czy też nie świadczyły żadnych usług na rzecz strony postępowania.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią dla wyniku tej sprawy jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Z kolei w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, TSUE wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek- bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo popełnione przez ich wystawców.

Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustalenia te całkowicie podziela.

Słusznie wskazał organ odwoławczy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe okazały się zeznania H. J. i M. J., którzy wyjaśnili mechanizm wystawiania faktur dla strony skarżącej i stwierdzili, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach nie wykonały czynności w nich opisanych, co więcej nie miały nawet wiedzy, iż takie faktury były przez nich firmowane. H.J. zeznał, że zostały wystawione puste, kosztowe faktury na rzecz firmy J. F. za usługi budowlane, przy użyciu danych "C" , przy czym osoba D. S. nie jest mu znana. Przesłuchiwani podali również, iż faktury, w których jako wystawca figuruje "B" dotyczyły faktycznie istniejących prętów stalowych, które pochodziły z C. , za które to towary zapłatę otrzymywali na konto bankowe. Faktury, w których jako wystawca figuruje "A" były natomiast typowymi fakturami kosztowymi, za nimi nigdy nie szedł żaden towar - niezależnie jaki towar był w ich treści wskazany, tzn. miał energetyczny czy też pręty stalowe. Kwoty określone w tych fakturach jako rzekoma należność za sprzedaż nigdy nie były płacone, z wyjątkiem drobnej gratyfikacji za wystawienie tych faktur. Jak zeznał M. J. - najprawdopodobniej R. F. zgłosił zapotrzebowanie na puste faktury i zostały one sporządzone, za drobne opłaty lub inne przysługi. Faktury te były przekazywane osobiście.

Słusznie też wskazał organ, że zeznania te znajdują potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie:

1. zeznaniach D. K. , prezesa firmy "A" Sp. z o.o., zgodnie z KRS uprawnionego do reprezentowania ww. Spółki, udzielonych podczas postępowania karnego; protokołu konfrontacji zeznań D. K. i A. M. oraz zeznań A. M., dokonanej w postępowaniu karnym; ustaleniami, że Spółka "A" wynajmowała jedynie powierzchnię biurową w W. przy ul. [...] w okresie od 30.05.2006 r. do 3.08.2006 r., po dokonaniu zmiany siedziby Spółki na W. , ul. [...] , nigdy nie prowadziła tam działalności gospodarczej, co potwierdza informacja uzyskana od właściciela tego budynku; Spółka nie dysponowała jakimikolwiek towarami handlowymi o czym informuje pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ;

2. zeznaniach J. C. , który stwierdził, iż w 2009 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednak firma ta nigdy nie funkcjonowała, niczym się nie zajmował oraz nie podpisywał żadnych pełnomocnictw do reprezentowania firmy, zaprzeczył by sprzedawał jakiekolwiek towary J. F. , nie dysponował żadnym towarem, nie rozpoznał faktur VAT wystawionych na rzecz strony; przeprowadzone czynności potwierdziły, iż pod adresem siedziby "B" J. C. , wskazanym na fakturach, [...] B. , [...] - taka firma nigdy się nie mieściła; z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w B. wynika, że J. C. w 2009 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2009 r.; zarejestrował się tylko jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego;

3. ustalenia, że firma "C" nigdy nie wynajmowała od "G" Sp. z o.o. pomieszczeń w budynku przy ul. [...] w S. ; D. S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w S. w okresie od 9.02.1997 r. do 26.06.2008 r., a za okres objęty zaskarżonymi decyzjami nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług; opinii biegłego informatyka, sporządzonej podczas postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w W. przeciwko J. F. , z której wynika, iż na dysku twardym jednego z posiadanych przez stronę komputerów znalazły się w formie cyfrowej faktury wystawione na rzecz firmy J. F. przez firmę "C" , rozliczone przez podatnika w deklaracjach VAT-7, enumeratywnie wymienione w zaskarżonej decyzji. Okazały się one identyczne z fakturami znajdującymi się w dokumentacji księgowej podatnika.

Z powyższych dowodów jednoznacznie wynika, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, nie wystawiły zakwestionowanych faktur oraz nie wykonały czynności w nich wskazanych. Wnioskowi temu nie mogą zaprzeczyć drobne nieścisłości w zeznaniach świadków M. J. i H. J. To, że świadkowie nie pamiętają, czy kontaktowali się z J. czy z R. F. , czy też z dwójką braci nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Istotnym jest, że świadkowie stwierdzili, iż wystawiane przez nich faktury w zakresie sprzedaży usług budowlanych nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, a pozostałe faktury dotyczące sprzedaży miału węglowego, ceowników, prętów żeliwnych nie dokumentują dostawy towarów wykonywanych pomiędzy wskazanymi tam podmiotami, bądź też nie dokumentują żadnego obrotu towarów. Te zaś zeznania świadków zostały poparte wskazanymi wcześniej dowodami przeprowadzonymi przez organy podatkowe. Sąd nie widzi też podstaw do kwestionowania tych zeznań tylko i wyłącznie z uwagi na fakt, że wobec świadków było prowadzone postępowanie karne.

Ponadto słusznie wskazał organ, że zebrany materiał dowodowy, uprawnia do postawienia tezy, iż świadomość tego że zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo w podatku od towarów i usług miał lub co najmniej powinien był mieć J. F. .

Zauważyć należy, że nie można oceniać dobrej wiary strony skarżącej odnośnie 4 faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych i remontowych wystawionych przez Firmę "C" D. S. , gdyż w ogóle nie zostały one wykonane.

Odnośnie pozostałych faktur VAT zgodzić trzeba się z organem, że skoro wartość brutto zakwestionowanych transakcji wyniosła aż [...] zł, to skarżący nie tylko nie zachował należytej, ale nawet elementarnej staranności kupieckiej, w przeciwnym bowiem wypadku zorientowałby się, iż sporne transakcje służyły oszustwu podatkowemu.

Słusznie wskazał organ, że świadczy o tym fakt, że skarżący jedynie za wyroby ze stali wykazane na fakturach, w których jako wystawca widniała firma "B" i dotyczyły faktycznego przepływu towaru, lecz nie od firmy wskazanej w fakturze jako sprzedawca, płacił bezgotówkowo - dot. to faktur opiewających na kwotę brutto ok. [... ] zł. Za pozostałe faktury, na łączną kwotę brutto ok. [... ] zł, J. F. płacił gotówką, jakoby na żądanie H. J. Tymczasem domaganie się przez drugą stronę transakcji, takiego właśnie rozliczenia płatności za towar powinno było wzbudzić wątpliwości strony co do zgodności takich transakcji z prawem. Tym bardziej, iż H. J. czy też M. J. faktury przywozili wraz z podpisanymi przez księgową dokumentami kasowymi kwitującymi wpłaty należności. Mimo znacznej wartości spornych transakcji, strona nie miała żadnej wiarygodnej wiedzy na temat swoich kontrahentów. J. F. zeznał, iż nigdy nie weryfikował pod kątem wiarygodności firm, które sprzedawały mu miał energetyczny i wyroby stalowe. Nie miał styczności z osobami z tych firm, nie prowadził z nimi żadnych rozmów handlowych, gdyż kontaktami handlowymi z tymi firmami zajmował się jego brat R. F. . Ten zeznał, natomiast, że nie sprawdzali z bratem wiarygodności prawnej i podatkowej firm "A" i "B" w inny sposób niż poprzez ogólnie dostępne dane internetowe dotyczące adresów podmiotów gospodarczych. W tej kwestii zaufali M. J. emu i H. J. , mimo iż oni nie przedstawili pełnomocnictw do reprezentowania firm "A" i "B" , kilkukrotnie nie wywiązywali się ze złożonych obietnic nawiązanie współpracy gospodarczej w innych dziedzinach. Odnośnie faktur, w których jako wystawca figuruje firma "C" , skarżący nawet nie wie od kogo otrzymał faktury. Podaje, że od Pana D. , jednakże osoba ta nawet nie potrafiła wystawić faktury, gdyż jak zeznał J. F. , prosiła o znalezienie wzoru faktury. Skarżący wprawdzie stwierdził, że Pan D. przedstawił mu do wglądu już po zakończeniu prac zaświadczenia o złożeniu do urzędu skarbowego przez firmę "C" dokumentów VAT-7 z 2008 r. oraz dokumentów rejestrowych, jednakże w żaden inny sposób wiarygodności tej firmy nie sprawdzał. Mimo, iż za faktury płacił Panu D. i nie zna innych osób z ekipy wykonujących te usługi Pan D. nie przedstawił mu żadnych pełnomocnictw tej firmy. Zatem skarżący nie wiedział komu zapłacił za usługi, czy osoba której dał pieniądze była rzeczywiście osobą uprawnioną do reprezentowania wystawcy faktur.

Już te okoliczności wskazują, że niezasadne okazały się zarzuty postawione w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 a ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie w wyniku dokonania subsumpcji błędnie ustalonego (pod wskazane normy) stanu faktycznego oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 VI Dyrektywy) tj. zasady neutralności podatku VAT.

Nie doszło też po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, czyli, jak wskazano w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1 w związku z art. 237 – O.p. Ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, na pewno nie jest dowolna i nie narusza art. 191 O.p.

Organy oparły na wszystkich dowodach przeprowadzonych w sprawie i rozważyły je we wzajemnym powiązaniu. Sąd nie widzi podstawy do twierdzenia, że ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, a skarga nie wyjaśnia na czym miałoby polegać to uchybienie, jak również nie wskazuje, które to dowody przemawiają za wiarygodnością twierdzeń skarżącego o rzeczywistym dokonaniu dostaw towaru. Bo wbrew temu co twierdzi strona skarżąca dowodem takim nie mogą być przesłuchania świadków na okoliczność nabycia części towarów opisanych w spornych fakturach, gdyż faktu tego organ nie kwestionuje. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc nie wszelkich możliwych dowodów, a tylko tych, które służą wyjaśnieniu sprawy i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co organ uczynił. Te obowiązki organu nie niweczą możliwości dowodzenia przez podatnika okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, w ten sposób, by ujawniał fakty i kierował do organu wnioski dowodowe. Odmienna ocena materiału dowodowego przez stronę nie świadczy sama przez się o błędnym dokonaniu ustaleń. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Są to dopuszczalne źródła dowodowe w postępowaniu podatkowym.

Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pomiędzy stronami tam wskazanymi. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 i 210 § 4 O.p. oraz pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze.

Z tych względów Sąd uznał, że zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie o tym, że pomiędzy skarżącym a "A" Sp. z o.o., "B" J. C. oraz "C" , nie doszło do faktycznego obrotu, że J. F. miał świadomość, że zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo w podatku od towarów i usług został sformułowany w oparciu o cały obszerny materiał dowodowy, co jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zostało szczegółowo wyjaśnione skarżącemu w argumentacji na str. 13 i 14 zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela też stanowisko organu, że niezrozumiałe jest powołanie się przez stronę na wyrok WSA z dnia 10.03.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2229/04, w którym Sąd nie podzielił poglądu, że samo zgodne oświadczenie stron, iż transakcja nie miała miejsca powoduje utratę mocy dowodowej dokumentów źródłowych jakimi są faktury. W rozpoznawanej sprawie tylko strona skarżąca twierdzi, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, a w szczególności wbrew ustaleniom dokonanym wobec podmiotów, które widnieją w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, iż sporne transakcje miały miejsce. Zatem brak jest "zgodnego oświadczenia stron", że czynności zostały wykonane.

Słusznie też wskazał organ, że zaskarżone rozstrzygnięcie w żaden sposób nie stoi w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, w szczególności z wykładnią dokonaną przez ten sąd w wyrokach: z dnia 29.06.1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie (C-158/98) i z dnia 29.06.1999 r. w sprawie Salumets i in. (C-455/98). Orzeczenia te bowiem odnoszą się do transakcji, które faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumentach je potwierdzających jednakże były nielegalne. Zakwestionowane transakcje, w ogóle nie wystąpiły między podmiotami wskazanymi w fakturach, o czym podatnik wiedział lub co najmniej winien był mieć taką świadomość, co wyklucza stosowanie ochrony wynikającej z zasady neutralności.

Mając na uwadze powyższe Sąd podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.