Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2160/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 9/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 7 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2017 r. I SA/Łd 9/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", ,,Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 7 października 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. W dniu 16 stycznia 2014 r. Spółka złożyła do Burmistrza Miasta Gminy S. deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2014.

W dniu 15 września 2014 r. Burmistrz Miasta Gminy S. wydał interpretację indywidualną, w której uznał prawidłowość stanowiska spółki i potwierdził, że w przypadku, gdy na nieruchomości na której posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.o.l.") – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

W dniu 1 grudnia 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. Pismem z dnia 26 listopada 2014 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 63.287,49 zł.

W dniu 17 marca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu zmienił interpretację indywidualną z dnia 15 września 2014 r.

Pismem z dnia 28 maja 2015 r. Spółka zmieniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ten sposób, że w miejsce pierwotnie wskazanej nadpłaty w wysokości 63.290,50 zł, wskazała nadpłatę w kwocie 232.065,17 zł. Zmieniona kwota stanowi różnicę między kwotami podatku rzeczywiście zapłaconymi w poszczególnych miesiącach (867.921,17 zł), a kwotą podatku należnego za cały rok (635.856 zł).

Po dwukrotnym uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, decyzją z dnia 18 maja 2016 r. Burmistrz S. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 rok w kwocie 757.463 zł.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wskazaną na wstępie decyzją z dnia 7 października 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że użyte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., wyrażenie "stanowiących współwłasność" ma takie znaczenie, jakie wynika z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 195 K.c., własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Istotą współwłasności jest zatem przysługiwanie własności niepodzielnie kilku osobom. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, współwłasność występuje według art. 195 K.c. wtedy, kiedy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (współwłaścicielom). Skupienie udziałów przez jedną osobę nie prowadzi do powstania współwłasności, która zgodnie z art. 195 K.c., zachodzi wówczas, gdy własność jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom, przy czym żadnemu z nich nie służy określone i wyłączne prawo podmiotowe do wydzielonej części nieruchomości. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Tym samym nie jest objęta współwłasnością rzecz, tzn. grunt oraz części budynku stanowiące współwłasność (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.), w sytuacji gdy wyodrębnione lokale posiadające własne księgi wieczyste należą do tej samej osoby. Zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Tym samym także wykładnia celowościowa sprzeciwia się temu, ażeby samo wyodrębnienie dla siebie odrębnej własności lokalu spowodowało zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i odmienne opodatkowanie gruntów i części budynków stanowiących część wspólną w taki sposób, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana.

W przypadku samego wyodrębnienia odrębnych własności lokali, bez zmian

w zakresie własnościowym, kiedy właścicielem gruntu, budynku oraz wyodrębnionych lokali jest ten sam podmiot, nie mamy do czynienia ze współwłasnością w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 195 K.c.

3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego

w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w rezultacie uznanie, że jednym z warunków zastosowania przepisu jest istnienie wielości podmiotów będących współwłaścicielami jednej rzeczy,

2) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w rezultacie uznanie, że zastosowanie ww. przepisu nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana,

3) art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię

a w rezultacie uznanie, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania

do właściciela niewydzielonej części nieruchomości, tj. gruntu i budynków wraz

z niewyodrębnionymi prawnie lokalami,

4) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przy ustalaniu proporcji w mianowniku ułamka należy uwzględnić powierzchnię danego budynku a nie wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości;

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że zakres ochrony przyznany tym przepisem ogranicza się jedynie do braku konsekwencji karnoskarbowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę,

2) art. 14m § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że dyspozycja ww. artykułu nie została spełniona ze względu na wykonanie zobowiązania w oparciu o złożoną deklarację samowymiarową i w konsekwencji niezastosowanie tej normy w sprawie, co doprowadziło do nieokreślenia wysokości podatku objętego zwolnieniem lub wysokości nadpłaty w efekcie zastosowania się do udzielonej spółce interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r.,

3) art. 14i § 2, art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m § 3 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz

art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy znajdującej się w aktach sprawy udzielonej spółce interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy organ odwoławczy miał wiedzę, że składana przez spółkę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. jest konsekwencją zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a przez odmowę określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem lub wysokości nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie uniemożliwia spółce zastosowanie się do interpretacji indywidualnej i skorzystanie z jej funkcji ochronnej,

4) art. 2a w zw. z art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez złamanie zasady in dubio pro tributario, polegające na zastosowaniu nieuprawnionej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na niekorzyść podatnika i obarczenie podatnika skutkami nieprecyzyjnego, w ocenie organu odwoławczego sformułowania przepisów przez ustawodawcę.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję uznał zasadność skargi, ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi błędnie zinterpretowało i w następstwie wadliwej wykładni błędnie zastosowało art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Po przytoczeniu przepisów art. 3 u.p.o.l., określających podmioty zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości (ust. 1 i ust. 2) oraz ustalających zasady opodatkowania dotyczące sytuacji szczególnych (ust. 4 i ust. 5) Sąd doszedł do wniosku, że wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia. Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm., zwanej dalej: "u.w.l."). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia, ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Skoro ustawa podatkowa nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali to ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje. A zatem, skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 u.w.l., że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej to do tak ustanowionej odrębnej własności lokali także zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Powołując brzmienie art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. Sąd podniósł, że w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali

w budynku, zawsze zostaje wtedy jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to w sposób oczywisty dopuścił, że w takiej sytuacji

z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały

w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, ale przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale, co najmniej dwa, należą do różnych podmiotów.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przy ustalaniu proporcji w mianowniku ułamka należy uwzględnić powierzchnię danego budynku, a nie wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości, szczegółowo wyjaśniając sposób obliczenia proporcji wynikający z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Sąd nie podzielił także zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. w związku ze zmianą uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz powołanych w zarzutach skargi przepisów postępowania.

5.1. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi reprezentowane przez pełnomocnika zaskarżyło powyższy wyrok w całości i wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a w przypadku oceny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi organ odwoławczy zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie przepisów:

1) art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.w.l. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem poprzez samo wyodrębnienie

w budynku własności lokali doprowadza do powstania współwłasności i tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz części budynku ciąży na jedynym właścicielu odrębnych lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej każdego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - a prawidłowa wykładnia tych przepisów w związku także z treścią przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. i art. 195 K.c. prowadzi do wniosku, że właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem poprzez samo wyodrębnienie w budynku własności lokali nie doprowadza do powstania współwłasności i tym samym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz budynku obciąża w całości jedynego właściciela nieruchomości zabudowanej budynkiem, niezależnie od wyodrębnienia własności lokali w tym budynku;

2) art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od wspólnego gruntu oraz części budynku w którym zostały wyodrębnione lokale ciąży na jedynym właścicielu wszystkich odrębnych lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej każdego wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - a właściwe zastosowanie tych przepisów w związku z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oprowadziłoby do oceny, że w przypadku gdy jest tylko jeden właściciel wszystkich odrębnych lokali to obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości zarówno od wspólnego gruntu oraz części budynku jak i od samych odrębnych lokali ciąży na jedynym właścicielu w całości;

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przez wadliwą jego wykładnię i w jej następstwie niewłaściwe jego zastosowanie bez wykazania czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy oraz bez wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przez wadliwą jego wykładnię i w jej następstwie niewłaściwe jego zastosowanie bez wykazania, czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy oraz bez wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, Sąd pierwszej instancji wskazując na błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie wykazał czy naruszenie przepisu prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy oraz nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania w zakresie tego naruszenia przepisu prawa materialnego.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim uchybień, które obligowałyby go do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej szczegółowe wyjaśnienie, jak również wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał w uzasadnieniu wyroku uznając zasadność skargi, że SKO błędnie zinterpretowało i w następstwie wadliwej wykładni, błędnie zastosowało art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Sąd dokonał wykładni przepisu prawa materialnego; art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stwierdzając jednocześnie, że wykładnia tego przepisu przedstawiona przez organ podatkowy jest błędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą własnością tego samego podmiotu, a więc jak w rozpoznawanej sprawie, gdy odrębna własność lokali została ustanowiona przez stronę skarżąca dla siebie.

Sąd również wskazał, że nie jest uzasadniony zarzut skargi naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że przy ustalaniu proporcji w mianowniku ułamka należy uwzględnić powierzchnię danego budynku, a nie wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości, szczegółowo wyjaśniając sposób obliczenia proporcji wynikający z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Sąd nie podzielił także zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. w związku ze zmianą uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz powołanych w zarzutach skargi przepisów postępowania.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznając zasadność skargi ze względu na wskazane naruszenie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prawidłowo powołał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym powołana przez Sąd podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym wskazaniu naruszonego przepisu prawa materialnego - art. 3 ust. 5 u.p.o.l., rodzaju tego naruszenia, przedstawieniu prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego, konieczności zastosowania przez organ tego przepisu jest jednoznaczne z tym, że stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze brak w uzasadnieniu wyroku użycia przez Sąd sformułowania, że stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania, adekwatne do stwierdzonego naruszenia przepisu prawa materialnego polegającego na dokonaniu błędnej wykładni i zastosowaniu przez organ podatkowy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Sąd dokonując prawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wskazał, że przepis ten znajdzie zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie.

W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

6.4. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w aspekcie prawnopodatkowych skutków wyodrębnienia lokali przez właściciela budynku ( nieruchomości ).

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. był przedmiotem wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2018 r. sygn. akt II FPS 1/18 ( CBOSA).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.

W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podkreślał, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "wyodrębnionej własności lokalu" oraz "współwłasności" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Zasada spójności systemu prawa – przy uwzględnieniu identyczności powyższych pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w prawie cywilnym – wymaga aby obok wykładni językowej zastosowano również wykładnię systemową zewnętrzną, sięgającą do prawa cywilnego.

Dlatego też, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji ustawy o własności lokali.

Również w doktrynie przyjmowano, że pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do ustawy o własności lokali, wyodrębnienie własności lokali rozumieć należy w kontekście ustawy o własności lokali (por. P. Borszowski, w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 154). Odrębną nieruchomość, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze u.w.l. może stanowić samodzielny lokal mieszkalny, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Co istotne, zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Odnosząc odpowiednie uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia NSA zauważył, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności.

Ponadto pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.,

nie można odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 K.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów,

czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Bez znaczenia wobec tego w kontekście "współwłasności" pozostaje, że prawo własności do wyodrębnionych lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu.

W powoływanej uchwale zawarto pogląd, że wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem wyłącznym kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali. Bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje zatem fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba.

Należy zauważyć, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielając pogląd prezentowany w powołanej uchwale, nie stwierdził powodów, dla których uzasadnione byłoby ponowne przedstawienie zagadnienie prawnego rozstrzygniętego w uchwale sygn. akt II FPS 1/18 z dnia 24 września 2018 r. odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W konsekwencji uznać należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w zaskarżonym wyroku dokonał tożsamej oceny prawnej przyjmując, że wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali powoduje, że zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali, a więc nie ma znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu. W konsekwencji Sąd prawidłowo również uznał, że przepis ten znajdzie zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdy odrębna własność lokali została wyodrębniona przez Spółkę jako jedynego podmiotu będącego właścicielem gruntu, budynku oraz wyodrębnionych lokali.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.w.l. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ).