Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 864/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 24 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 roku sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina G. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej z przyłączeniami kanalizacyjnymi i przepompowniami dla miejscowości S., R., R.1".

We wniosku wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Tym samym realizacja inwestycji należała do zadań własnych gminy, a faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z jej realizacją wystawiane są na gminę.

W latach 2010 - 2012 gmina realizowała inwestycję pn. "Budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej z przyłączeniami kanalizacyjnymi i przepompowniami dla miejscowości S., R., R.1", która obejmowała budowę oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej z przyłączeniami kanalizacyjnymi i przepompowniami na terenie gminy. W ramach realizacji inwestycji gmina poniosła wydatki związane m.in. z:

- budową przykanalików ciśnieniowych, przepompowni;

- zakupem wyposażenia do obsługi kanalizacji;

- zakupem wyposażenia BHP, przeciwpożarowego i laboratoryjnego dla oczyszczalni;

- wykonaniem robót elektrycznych, robót ziemnych oraz nasadzenia;

- obsługą geodezyjną inwestycji wraz z inwentaryzacją;

- instalacją zbiorników retencyjnych z komorą zasuw, reaktorów SBR, zagęszczacza

osadu.

W 2009 roku gmina zawarła umowę o dofinansowanie realizacji inwestycji w zakresie w/w infrastruktury w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich, powoływanej dalej jako: PROW, na lata 2007-2013. Z dofinansowania wyłączono podatek VAT, jako koszt niekwalifikowalny. Gmina zawarła również umowę o dofinansowanie realizacji inwestycji w zakresie budowy obiektów z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. Z dofinansowania wyłączono podatek VAT, jako koszt niekwalifikowalny. Infrastruktura została oddana do użytkowania w 2012 roku, a następnie, w tym samym roku, została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji gminnemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje obiekty do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami gminy. Wartość początkowa wybudowanych obiektów, stanowiących środki trwałe gminy, przekroczyła 15 000 zł. Do chwili obecnej gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanej Inwestycji. Opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem obiektów, prowadzona była i jest przez zakład.

W związku z powyższym zadano pytanie:

"Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektów?"

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Zatem możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Decydujące znaczenie ma bowiem co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, gdyż dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce.

Podkreślono, że zakład stanowi samorządową jednostkę organizacyjną gminy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.). Nadto w myśl art. 15 ust. 1 ustawy samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, iż może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe. Jest także zobowiązany do wpłacania do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Wobec tego bezsprzecznie istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a samorządowym zakładem budżetowym, który tworzony jest w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego. Nie cechuje się przy tym autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała zakład budżetowy, w tym wypadku gminy.

W związku z powyższym, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, wykonywane przez GZGKiM (z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury) na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium gminy stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym są opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji skoro gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez zakład, to gmina posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podkreślono, że zarówno gmina, jak i zakład są osobnymi podatnikami VAT. Ze względu na fakt, iż inwestycja przekazana została nieodpłatnie do eksploatacji zakładowi i przekazanie to służyło realizacji zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa, czynność ta nie stanowiła czynności opodatkowanej VAT. Zakład prowadzi sprzedaż opodatkowaną m.in. w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami gminy. Ponadto zakład nie mógł odliczyć podatku VAT, ponieważ przekazanie obiektów nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT. Podatek naliczony, który zamierza odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z budową obiektów, które w wyniku ich nieodpłatnego przekazania do eksploatacji zakładowi były i są obecnie wykorzystywane przez zakład do czynności opodatkowanych w postaci usług zbiorowego odprowadzania ścieków. Zdaniem gminy, jeśli czynności pomiędzy samorządową jednostką organizacyjną a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę organizacyjną.

W konkluzji wskazano, że w realiach niniejszej sprawy to Gmina G. jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę wskazanej infrastruktury, która wykorzystana jest do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez zakład.

W interpretacji z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem organu przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ interpretacyjny zauważył, że samodzielność działania przypisana gminie jako jednostce samorządu terytorialnego, ma znaczenie z uwagi na definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Urząd gminy jest zaś jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma wyłącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz tej osoby prawnej. Nie występuje zatem odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i urząd gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Wobec powyższego podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług gmina i urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług.

Natomiast samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem pomimo, że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Utworzony przez gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Zatem gmina również uznała zakład gospodarki komunalnej jako odrębnego podatnika podatku VAT.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji obejmującej budowę oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej z przyłączeniami kanalizacyjnymi i przepompowniami na terenie gminy, organ wskazał, że kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami wnioskodawcy jest związana przedmiotowa inwestycja.

Wyjaśniono, że w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca przekazał nieodpłatnie do używania, powstałą w ramach inwestycji, infrastrukturę na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

- w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ wskazał nadto, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Wobec powyższego organ stwierdził, że realizacja przedmiotowej inwestycji, której efekty zostały przekazane nieodpłatnie do użytkowania na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawcę jako organu władzy publicznej, czyli w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Wobec tego w przedmiotowej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nieodpłatne przekazanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne przekazanie przez gminę wybudowanych w ramach przedmiotowej inwestycji obiektów na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej z przyłączeniami kanalizacyjnymi i przepompowniami, w sytuacji nieodpłatnego przekazania całej infrastruktury na rzecz Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie gminy podatek należny. Wydatki poniesione na budowę przedmiotowych obiektów służą czynnościom opodatkowanym, wykonywanym przez innego odrębnego podatnika VAT jakim jest Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Nie znajdzie zatem zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina G., po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędne uznanie, iż gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją infrastruktury z uwagi na to, że zakupy towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, w sytuacji nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz zakładu, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie gminy podatek należny (tj. wydatki poniesione na budowę infrastruktury służą czynnościom opodatkowanym, wykonywanym przez odrębnego podatnika VAT, jakim jest Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej);

- art. 140 § 1 i § 2, w związku z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i orzeczeń polskich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Spór w tej sprawie dotyczy kwestii, czy Gminie G. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej z przyłączeniami kanalizacyjnymi i przepompowniami dla miejscowości S., R., R.1, przekazanej następnie nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Oczyszczania Ścieków w G.

03, który jest zakładem budżetowym gminy, wykorzystującym tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.

Kwestia podmiotowości podatkowej samorządowego zakładu budżetowego nie budzi wątpliwości prawnych. W wyroku z dnia 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1369/10 (https://cbois.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Natomiast o tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu.

Analizując stosunek prawny, łączący gminę z zakładem budżetowym, wykonującym jej zadania własne w zakresie wskazanym w pytaniu wnioskodawcy, należy odnieść się do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powyższy przepis odpowiada definicji "usługi" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.) i wprowadza zasadę, że świadczeniem usług jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument usługi.

Podobnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

W związku z tym podzielić należy pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (I FSK 1369/10), że mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Nie wyklucza to opodatkowania samodzielnego zakładu budżetowego z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W myśl art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.), powoływanej dalej jako u.f.p., zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, a także dotacji przedmiotowych oraz dotacji celowych na zadania bieżące, finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3; dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji – art. 15 ust. 1, 3 u.f.p.

Konieczność wyposażenia zatem jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu, stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony, był już rozważany w orzecznictwie TSUE, na co słusznie zwrócił uwagę wnioskodawca.

Podobny stan faktyczny był także przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 734/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt. III SA/Gl 604/13, wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1400/13; https://cbois.nsa.gov.pl, a także wyroki powołane przez stronę skarżącą).

Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego.

Powyższe regulacje implementują do polskiej ustawy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiący, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (...).

Ponadto w świetle art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240 (...).

W konsekwencji, mając ja uwadze zarówno regulacje wspólnotowe, jak i krajowe, należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi dokonanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012r., w sprawie o sygn. akt C-280/10 (pkt 29) i z dnia 14 lutego 1985 r., w sprawie o sygn. akt C- 268/83 (pkt 23) (dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu), możliwość odstąpienia od podstawowej zasady TSUE wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą.

Trybunał w istocie wyróżnił dwie sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od podstawowej reguły. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie o sygn. akt C-137/02, (dostępny j.w.), TSUE stwierdził, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, że ekonomicznie te spółki stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

Z kolei w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt C-280/10, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane (dokonane przez Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45).

Zatem w pierwszym przypadku Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W drugim zaś przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Tym samym Trybunał przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie.

W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i w koniecznym do tego celu, powinien być uważany za podatnika.

Po stronie skarżącej gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, strona skarżąca kładła nacisk na związek wydatków poniesionych przez jeden podmiot, a następnie przeniesionych na drugi, czyli na "wewnątrzkorporacyjne" rozporządzenie przez gminę jej majątkiem na rzecz zależnego od niej zakładu budżetowego, a zatem na odstępstwo od ogólnej reguły zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powołując się przy tym na orzecznictwo TSUE. Organ tymczasem ograniczył się do stwierdzenia, że dotyczy ono innych stanów faktycznych. W interpretacji nie zawarto szerszego odniesienia do argumentacji strony skarżącej, dotyczącej mniej ścisłego powiązania wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie odniesiono się do stanowiska TSUE powyżej zaprezentowanego przez sąd, chociaż orzeczenia te istniały w dacie udzielenia interpretacji.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

W wyroku nie określono czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, ponieważ art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Z uwagi zaś na charakter prawny uchylonej interpretacji, która nie wiąże się z nałożeniem na stronę jakiegokolwiek obowiązku, bądź przyznaniem uprawnienia sąd uznał, że nie nadaje się ona do wykonania.

dc.