Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1413/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Elżbieta Rischka Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28.06.2001 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2378,80 (słownie dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt osiem 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1413/01

U z a s a d n i e n i e

Pismem z dnia 30 stycznia 2001 roku pan M. C. złożył do Urzędu Skarbowego na podstawie art. 79 § 2 pkt l lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 z późn. zm.) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za m-c czerwiec 2000 roku.

Na wniosek strony Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie podatkowe, w trakcie którego ustalono, że podatnik w deklaracji VAT- 7 dla podatku od towarów i usług za m-c maj 2000 roku wykazał kwotę podatku naliczonego w wysokości 13.221,- zł od zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą Nr 00207/S/00/F z dnia 31 maja 2000 r. oraz dokonał odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 2.971,- zł dotyczącego zakupu środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

W ocenie organu podatnik wobec faktu, iż wydanie towaru udokumentowanego powyższą fakturą nastąpiło w dacie 10.06.2000 r., wbrew przepisom art. 19 ust. 3 lit.a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.) odliczył w deklaracji VAT-7 za m-c maj 2000 roku podatek naliczony w kwocie 2.971 zł.

Z uwagi na powyższe Urząd Skarbowy w dniu 20.11.2000 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił za m-c maj 2000 r. dla pana M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.168,- zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 2.971,- zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 538,- zł.

Od powyższej decyzji podatnik nie odwołał się. Natomiast w związku z nią zwrócił się do urzędu skarbowego z prośbą o przywrócenie terminu do odpisania podatku VAT z faktury Nr 00207/s/00/F za zakup środka trwałego w postaci samochodu ciężarowego.

Urząd Skarbowy postanowieniem Nr [...] z dnia 29.12.2000 roku odmówił przywrócenia terminu do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanej faktury VAT otrzymanej w miesiącu maju 2000 r. z uwagi na uchybienie terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku uchybienia tym terminom, podatnik traci bezpowrotnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast organy podatkowe nie mają żadnych umocowań prawnych do tego, aby przywrócić termin, o który ubiega się podatnik.

Na postanowienie to podatnik nie wniósł zażalenia. Natomiast w dniu 30 stycznia 2001 roku złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za m-c czerwiec 2000 roku.

W dniu 29.03.2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...], w której orzekł, że nadpłata w podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2000 roku nie występuje.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji urząd wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionował dokonane przez podatnika w m-cu maju 2000 r. odliczenie podatku naliczonego w kwocie 13.221,82 zł zawartego w fakturze VAT Nr 00207/S/00/F z dnia 31.05.2000 r. dokumentującej zakup samochodu ciężarowego PEUGEOT 406, gdyż uznał iż przedmiotowa faktura VAT potwierdza czynność, która nie została dokonana, ponieważ w rzeczywistości samochód został wydany p. M. C. w m-cu następnym tj. 10.06.2000 r.

W tej sytuacji urząd stwierdził, że w/w faktura została wystawiona przez "A" w S. przed powstaniem obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. l i 4 ustawy o podatku VAT, co jak wynika z art. 33 ustawy VAT nakłada na wystawcę obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, natomiast zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe urząd stwierdził, że uprawnienia określone w art. 19 ust. l ustawy o VAT polegające na możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powyższej faktury nie przysługują podatnikowi ani w miesiącu otrzymania faktury ani w m-cu następnym.

Urząd zauważył również, że z przepisu art. 19 ustawy VAT jednoznacznie wynika, iż dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decydujące znaczenie ma dysponowanie przez nabywcę prawidłowo wystawioną fakturą VAT oraz otrzymanie towaru. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało jednak ograniczone przepisem art. 19 ust. 3 ustawy VAT, z którego wynika, że obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za m-c, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku, gdy upłynął termin do rozliczenia kwoty podatku naliczonego, to w myśl art. 19 ust. 3 b ustawy VAT, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach, o których mowa w ust. 2 i 2a art. 19 ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze urząd stwierdził, że nadpłata w podatku VAT za m-c czerwiec 2000 r. nie występuje.

Od powyższej decyzji pan M. C. złożył pismem z dnia 02.04.2001 r. odwołanie wnosząc ojej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Podatnik zarzucił rażące naruszenie procedury podatkowej, a w szczególności art. 79 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z błędną wykładnią art. 19 ust. l-3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wniesionego odwołania podatnik podniósł, że ustalenia organu pierwszej instancji oparte są na błędnej wykładni § 50 ust. 4 rozporządzenia oraz art. 19 ust. l-3b ustawy VAT.

Stwierdził, że faktura została wystawiona prawidłowo w związku z dokonaniem czynności sprzedaży, czyli w dniu powstania obowiązku podatkowego. Pierwotny błąd po stronie nabywcy (podatnika) polegał natomiast na odliczeniu podatku naliczonego ujętego w fakturze zakupu przed wydaniem towaru, gdyż taki warunek odliczenia przewiduje art. 19 ust. 3a ustawy o podatku VAT. Ponieważ wydanie towaru nastąpiło w m-cu czerwcu, a fakturę odebrano w maju podatnik miał prawo do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w rozliczeniu za m-c czerwiec (m-c następny po m-cu, w którym otrzymano fakturę).

Zdaniem podatnika obowiązujące obecnie przepisy ustawy o podatku VAT nie pozbawiają podatnika prawa do skutecznego żądania nadpłaty w przypadku zaniżenia podatku naliczonego, stąd też, zasadny jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Izba Skarbowa po przeanalizowaniu akt sprawy, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa zaskarżoną decyzją utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba podała co następuje:

Pojęcie "nadpłata podatku" występuje w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym tylko raz, w art. 21 ust. 7, gdy mowa o oprocentowaniu nie zwróconej w ciągu 25 dni kwoty różnicy podatku przez urząd skarbowy na konto bankowe podatnika. Pojęcie to natomiast zostało w sposób szczegółowy zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W rozumieniu art. 72 § l Ordynacji podatkowej nadpłatę podatku stanowi:

- kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

- kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

- świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), określającej wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku, określono go jednak nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z nadpłatą mamy także do czynienia jak wynika z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy organ podatkowy uchyli decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej lub decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), bądź stwierdzi nieważność takich decyzji, a następnie zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie. Wówczas nadpłatę podatku stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji.

Dalej Izba zauważa, że w przypadku podatku od towarów i usług podatnik może wnosić żądanie dotyczące nadpłaty podatku VAT w trybie art. 79 § 2 pkt l lit.b Ordynacji podatkowej, jeżeli w deklaracji podatkowej VAT-7:

- wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek (art. 26 ustawy VAT);

- wykazał różnicę podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na jego rachunek bankowy w wysokości mniejszej od należnej (art.21 ust.6 ustawy o VAT).

Akta sprawy objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dowodzą, że podatnik w m-cu maju 2000 roku zaewidencjonował w rejestrze zakupu i odliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony udokumentowany fakturą Nr 00207/S/00/F z dnia 31.05.2000 r. Z tych przyczyn organ pierwszej instancji w decyzji Nr [...] z dnia 20.11.2000 r. nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec stwierdzenia naruszenia postanowień art. 19 ust. 3 i 3a ustawy VAT określając zobowiązanie podatnika za m-c maj 2000 roku w kwocie wyższej od deklarowanej. Od decyzji powyższej podatnik nie wniósł odwołania.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2000 roku złożonej stosownie do postanowień art. 10 ust. l i art. 26 ustawy VAT podatnik nie wykazał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturą j.w. w realizacji

art. 19 ust. l-3a ustawy VAT. Zatem wbrew stanowisku strony nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 79 § 2 pkt l lit.b ustawy Ordynacja podatkowa.

Słusznie zatem w uzasadnieniu decyzji rozstrzygającej w sprawie objętej wnioskiem strony wskazano, że uwzględniając brzmienie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości równowartości nie odliczonego podatku naliczonego nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy przewidziany w cytowanym przepisie termin już upłynie.

Zgodnie z obowiązującym od dnia l stycznia 2000 roku przepisem ust. 3 b art. 19 ustawy o VAT w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a.

Jeżeli zatem podatnik składając deklarację podatkową VAT-7 nie wykaże we właściwym miesiącu rozliczeniowym pełnej lub jakiejkolwiek części kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, a następnie te okresy upłyną, to oznacza to tym samym, iż rezygnuje on z prawa do obniżenia o tę kwotę podatku należnego.

W takiej sytuacji w ocenie Izby Skarbowej nie jest możliwe stwierdzenie - ani na wniosek podatnika, ani z urzędu - nadpłaty w podatku od towarów i usług w m-cu, w którym zgodnie z prawem to uprawnienie podatnikowi przysługiwało. Organ podatkowy nie może bowiem orzekać o uprawnieniach, z których podatnik dobrowolnie nie skorzystał w okresie kiedy to było możliwe, czyli we właściwym miesiącu rozliczeniowym, zgodnym z art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Izby Skarbowej słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że faktura VAT z dnia 31.05.2000 roku potwierdzała czynność, która w dacie jej wystawienia nie została dokonana, gdyż w rzeczywistości samochód został wydany panu M. C. w miesiącu następnym tj. 10.06.2000 r. czyli wystawiono ją przed powstaniem obowiązku podatkowego wynikającego z przepisu art. 6 ust. l i 4 ustawy VAT.

Zgodnie zaś z przepisem art. 33 ust. l ustawy o podatku VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Powyższe wywołuje ten skutek, że faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jak wynika z przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm.).

Nawet gdyby przyjąć za odwołującym, że przedmiotowa faktura VAT została wystawiona prawidłowo to i tak podatnik nie mógłby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, gdyż podatnik nie ujął określonej kwoty podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami ustawy o podatku VAT kwota podatku naliczonego mogłaby obniżać podatek należny, czyli za m-c czerwiec 2000 roku.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego zdaniem Izby Skarbowej organ pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję nie dopuścił się rażącego naruszenia procedury podatkowej, a w szczególności art. 79 § l ustawy Ordynacja podatkowa w związku z błędną wykładnią art. 19 ust. l-3b ustawy o podatku VAT.

Na decyzję tę pan M. C. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podniósł zarzut rażącego naruszenia procedury podatkowej, a w szczególności:

1. art. 79 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) w związku z błędną wykładnią art. 19 ust. l-3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.),

2. art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

W treści uzasadnienia skargi skarżący podtrzymuje zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 18.937,60 zawarty w fakturze Nr 0020207/S/00/F z dnia 31.05.2000 roku dokumentującej zakup samochodu.

Według skarżącego przepisy podatkowe dotyczące podatku VAT wyraźnie rozróżniają wystawienie faktury w trybie art. 33 ustawy od faktury dokumentującej czynność, która nie została wykonana. Wynika to wprost z brzmienia § 50 ust. 4 rozporządzenia. Przepis art. 33 ustawy stanowi o obowiązku podatkowym w przypadku, kiedy wystawiono fakturę z wykazanym podatkiem w sytuacji, kiedy czynność ta w istocie jest opodatkowana niższą stawką, jest zwolniona lub w ogóle nie była objęta obowiązkiem podatkowym. W ocenie skarżącego wystawiono prawidłową fakturę sprzedaży samochodu, która zgodnie z przepisami została opodatkowana stawką 22%.

Dalej skarżący wywodzi, że wydanie towaru co do zasady nie jest warunkiem przeniesienia własności. Zgodnie z art. 155 § 2 Kc, wydanie rzeczy niezbędne jest jedynie w przypadku sprzedaży rzeczy oznaczonej co do gatunku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturą dokumentującą sprzedaż rzeczy oznaczonej co do tożsamości, faktura dokładnie określa parametry samochodu oraz indywidualne cechy pojazdu, takie jak numer podwozia i silnika. Innymi słowy faktura została wystawiona prawidłowo w związku z dokonaniem czynności sprzedaży, czyli w dniu powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ wydanie towaru nastąpiło w czerwcu, a fakturę odebrano w maju, podatnik miał prawo do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty w rozliczeniu za m-c czerwiec (m-c następny po m-cu, w którym otrzymano fakturę).

Podatnik uważa, że wykazanie podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest sprzeczne z obowiązującym od l stycznia 2000 r. przepisem art.19 ust.l-3b ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego w myśl tego przepisu w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast zgodnie z brzmieniem ust. 3 obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Dla rozliczenia podatku istotnym jest, aby podatek naliczony został ujęty w rozliczeniu za m-c, w którym otrzymano fakturę lub w miesiącu następnym. Zatem terminy oraz konsekwencje związane z ich zachowaniem, o których mowa w ustępie 3 b, dotyczą momentu ujęcia faktury, nie dotyczą natomiast momentu rozliczenia danego miesiąca. Zdaniem skarżącego ustawa nie przewiduje utraty prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w przypadku złożenia korekty takiego rozliczenia w trybie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, kiedy faktury zostaną ujęte zgodnie z ust. 3. Wprowadzenie ustępu 3b ma charakter uściślający, bowiem w poprzednim brzmieniu art. 19 wprawdzie wskazywał, że faktury zakupu należy uwzględnić w rozliczeniu za dany miesiąc, ale nie regulował wprost konsekwencji prawnych z tym związanych.

Stawiając powyższe zarzuty i przedstawioną argumentację skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Na wstępie trzeba stwierdzić, iż skarżącemu – co do zasady – przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, albowiem spełniał wymogi ustanowione przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), a w szczególności przepisem art. 19 tej ustawy.

Bezsporne jest także, iż skarżący dokonując w maju 2000 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze z dnia 31 maja 2000 r. Nr 00207/S/00/F, dokumentującej zakup samochodu ciężarowego, dokonał tego przedwcześnie. Zakupiony samochód skarżący odebrał bowiem w miesiącu czerwcu 2000 r. i w tym też miesiącu – zgodnie z art. 19 ust. 3a powyższej ustawy – mógł zrealizować prawo obniżenia podatku należnego za ten okres rozliczeniowy.

Rozważając niniejszą sprawę nie można również pominąć faktu, iż skarżący o przedwczesnej realizacji przysługującego mu uprawnienia dowiedział się w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 24 sierpnia 2000 r. odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. a ostatecznie z decyzji dokonującej prawidłowego wyliczenia podatku od towarów i usług za tenże miesiąc tj. decyzji datowanej 20 listopada 2000 r.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Urząd Skarbowy za miesiąc czerwiec 2000 r. decyzji podatkowej odnośnie podatku od towarów i usług nie wydał.

Tak więc w tych okolicznościach sprawy skarżący, który jednoznacznie wyraził wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi art. 19 ust. 1 cyt. ustawy ale uczynił to przedwcześnie, mógł albo złożyć korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000 r. wykazując w niej kwotę podatku do zwrotu albo – jak uczynił to skarżący w sprawie – wystąpić – w oparciu o przepis art. 79 § 2 pkt 1 b Ordynacji podatkowej – z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym wyraźnie wskazał, dlaczego podatek za miesiąc czerwiec 2000 jest nadpłacony a wykazany w kwocie wyższej od należnej.

Trzeba jeszcze dodać, że obowiązek złożenia korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty istnieje dopiero od 1 stycznia 2003 r., rozważana zaś sprawa dotyczy roku 2000. Zatem skarżący mógł ponownie zrealizować przysługujące mu prawo do obniżenia podatku należnego bądź przez korektę deklaracji VAT-7 bądź występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd podzielił zarzut skarżącego, iż organy błędnie zinterpretowały przepis art. 19 ust. 3 i 3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w konsekwencji sformułowały odbiegającą od wynikającej z jego dyspozycji konkluzję prawną prowadzącą ostatecznie do niezasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 cyt. ustawy obniżenie podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturą VAT następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Organy odwołujące się do treści tego przepisu oraz ust. 3 b tego artykułu stwierdziły, że skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości odpowiadającej kwocie nieodliczonego

podatku naliczonego nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż przewidziany w tym przepisie termin upłynął.

Odnosząc się do powyższego trzeba stwierdzić – podzielając w pełni pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 3.09.2002 r. III SA 2377/01- że przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje jedynie kwestię periodyzacji odliczenia podatku naliczonego tj. określa, w której deklaracji może zostać wyrażona wola podatnika w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a przepis art. 19 ust. 3b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 25 marca 2002 r. określa skutek odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za inny okres, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy.

Z przepisów tych nie wynika, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego po upływie ustawowych terminów złożenia deklaracji VAT-7 za miesiące określone w art. 19 ust. 3 oraz, że po upływie tych terminów wykluczona jest korekta tych deklaracji oczywiście przed wszczęciem kontroli podatkowej lub skarbowej. Jak wskazano wcześniej rozliczenie podatku VAT za miesiąc czerwiec 2000 r. nie było przedmiotem kontroli podatkowej ani skarbowej.

Tak więc z art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT nie wynika żaden termin materialnoprawny, którego niezachowanie prowadzi do utraty prawa skorygowania złożonej wcześniej deklaracji VAT-7, jeżeli prowadzi to do zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Ważne jest natomiast, aby korektę tę odnieść do właściwego miesiąca i tak też uczynił w niniejszej sprawie skarżący.

Reasumując należy zauważyć, iż przyjęcie w rozważanej sprawie stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe co do utraty prawa do obniżenia podatku należnego,

w sytuacji gdy towar został wydany, sprzedawca odprowadził od dokonanej transakcji podatek należny, a nabywca uiścił podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury VAT, prowadziłoby do naruszenia istoty podatku VAT, naruszenia jego neutralności.

Z tych też względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku.

Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia, do którego obliguje przepis art. 152 cyt. ustawy.