Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2410/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2 i 5a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 133, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3788/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3788/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2017r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że strona złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2015r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 9.530.636 zł. Termin zwrotu upływał 28 czerwca 2016r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a później wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, min. za III kwartał 2015r., czwartym z kolei postanowieniem z 20 czerwca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r. do 26 października 2017r. Organ odwoławczy postanowieniem z 12 września 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona przedłożyła nowe dokumenty, które nie zostały okazane w toku kontroli podatkowej, a które dotyczyły dokonanej 28 grudnia 2009r. transakcji gospodarczej. Wymagało to w ocenie organów podjęcia dalszych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez przesłuchanie skarżącej w charakterze strony.

1.3. Kontrolując zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2017r. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organy podatkowe na zamiar przesłuchania strony, jak i świadka, pełnomocnika O. S., czy też złożenie przez stronę nowych dokumentów, te bowiem zostały przedłożone przez skarżącą organowi pierwszej instancji w listopadzie i grudniu 2016r.

1.4. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1639 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uchylenie postanowienia organu w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia skarżącej w związku ze złożeniem deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.530.636 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w sytuacji gdy organ w postanowieniach wskazał okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku, tj. wątpliwości związane z przebiegiem transakcji na poprzednich etapach obrotu oraz towarzyszące temu okoliczności faktyczne, takie jak duża wysokość żądanego zwrotu, co niewątpliwie uzasadnia dodatkowa weryfikację rozliczenia;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 55ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez niesłuszne przyjęcie, iż organy podatkowe na skutek wadliwej treści uzasadnień postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług naruszyły zasady postępowania podatkowego, tj. przepisy normujące zasadę praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji, gdy postanowienia organów podatkowych zawierają uzasadnienia odpowiadające wymogom normy art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś Sąd wydając wyrok i dokonując kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego winien oprzeć się nie tylko na treści uzasadnienia orzeczenia, lecz stosownie do przepisu art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na aktach postępowania i w konsekwencji przyjąć, iż w sprawie zaistniała przesłanka określona w treści przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku; zauważyć ponadto należy w tym zakresie, iż w wyroku nie wykazano, aby ewentualna wadliwość uzasadnienia postanowienia organu podatkowego miała istotny wpływ na wynik sprawy prowadzonej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie postanowienia organu na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy termin do zwrotu różnicy podatku na mocy postanowień wydanych przed postanowieniem zaskarżonym już wyekspirował, gdyż nie został skutecznie przedłużony, w sytuacji kiedy postanowieniem z dnia 18 listopada 2016r. organ I instancji skutecznie przedłużył termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, które to organ II instancji postanowieniem z dnia 22 lutego 2017r. uchylił w części tego terminu i orzekł określając termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do 27 marca 2017r. a następnie postanowieniem z dnia 22 marca 2017r. organ I instancji przedłużył do dnia 26 czerwca 2017r. zaś postanowieniem z dnia 20 czerwca 2017r. do 26 października 2017r., co w ocenie organu skutecznie przedłużyło ten termin;

4/ art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sprzeczność w treści uzasadnienia wyroku, powodującą zaistnienie wątpliwości co do prawidłowości stanu faktycznego przyjętego za przedmiot rozstrzygnięcia, a odnoszącą się do wskazania:

- iż w sprawie organ podatkowy dysponował pełną wiedzą w zakresie wątpliwego stanu faktycznego, w sytuacji, gdy w toku postępowania wpadkowego dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku nie podlega ocenie kompletność materiału dowodowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego wymiarowego;

- iż potrzeba poczynienia dodatkowych ustaleń - nie uzasadnia przedłużenia po raz kolejny terminu zwrotu podobnie jak niezakończenie prowadzonej weryfikacji, w sytuacji, gdy potrzeba dokonania dodatkowych ustaleń, świadczy zgodnie z treścią przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług o tym, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- iż nie wskazano jakie czynności mają zostać podjęte celem usunięcia, w sytuacji, gdy z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż planowane jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka a także konieczność kolejnych wyjaśnień w zakresie wynikającym z wezwania skierowanego do podatnika;

5/ art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez rozpatrzenie niniejszej sprawy przez Sąd I instancji przez pryzmat przewlekłości postępowania w sytuacji, gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest badanie zasadności dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika;

6/ naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak jakichkolwiek jasnych wskazań co do dalszego postępowania, albowiem sąd I Instancji wskazał jedynie, że organ I instancji powinien uwzględnić ocenę prawną wskazana przez sąd, a zatem sąd nie dał jakiejkolwiek jasnej wskazówki co do kierunku działania organu I instancji, do czego był zobowiązany;

7/ przepisów art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że dalsze prowadzenie postępowania celem poczynienia dodatkowych ustaleń w zakresie weryfikacji przedłożonych przez podatnika dokumentów, jak również

konieczność przesłuchania strony i świadka w toku postępowania nie stanowią

przestanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT,

podczas gdy, w ocenie organu, okoliczności te jak również dokonywanie oceny

prawidłowości rozliczenia podatkowego w toku trwającego postępowania

podatkowego, pozwalają na stwierdzenie zaistnienia przesłanki do wydania

postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, tj. świadczą o tym, że zasadność zwrotu podatku za III kwartał 2015r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, a w takim przypadku termin zwrotu podatku może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywy VAT), polegającą na uznaniu, że norma art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług o treści: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" należy interpretować w ten sposób, iż naczelnik urzędu winien wyartykułować bardzo szczegółowo istniejące wątpliwości, w oparciu nie o uprawdopodobnione przesłanki, ale de facto dowody zmierzające do zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w znaczeniu, jakie można wywieść z orzecznictwa TSUE na gruncie art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy 112 VAT, winna prowadzić do wniosku, że naczelnik urzędu ma obowiązek poinformować o dodatkowej weryfikacji (zaistniałych wątpliwościach) w sposób odpowiedni, np. w odniesieniu do potrzeby weryfikacji transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, ale bez konieczności artykułowania na tym etapie wszystkich szczegółowych informacji, a to z uwagi na fakt, że w tym incydentalnym postępowaniu organ nie rozstrzyga o zasadności zwrotu, a wyartykułowanie posiadanych przez organ wszystkich, w tym niesprawdzonych jeszcze, informacji pozyskanych z różnych źródeł, mogłoby niweczyć efektywność postępowania głównego w przedmiocie zasadności zwrotu VAT oraz być sprzeczne z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy VAT, polegającą na przyjęciu takiej wykładni, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa

procesowego, według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. W piśmie procesowym z 26 maja 2022r. pełnomocnik skarżącej przedstawił końcowe stanowisko w sprawie podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2603/21).

W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

3.4. Mając na uwadze powyższe, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazały na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organy podatkowe na zamiar przesłuchania strony, jak i świadka, pełnomocnika O. S., czy też złożenie przez stronę nowych dokumentów, te bowiem zostały przedłożone przez skarżącą organowi pierwszej instancji w listopadzie i grudniu 2016r. Okolicznością taką nie może być – jak tego chce autor skargi kasacyjnej - sama wysokość kwoty do zwrotu. Jako powód przedłużenia nie może być uwzględniony również sam fakt niezakończenia prowadzonej weryfikacji albowiem organy w postanowieniach obu instancji powołują się na "wątpliwości związane z przebiegiem transakcji" nie mniej jednak nie wskazują konkretnych okoliczności, z których wątpliwości wynikają.

Uzasadnieniem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie mógł być powoływany przez organ fakt złożenia przez skarżącą nowych dokumentów, które w jego ocenie wymagały dodatkowego zbadania stanu faktycznego i ustalenia czy przedmiotowa transakcja w ogóle miała miejsce. Jak wynika z akt sprawy dokumenty te były organowi znane już w listopadzie i grudniu 2016r. Dokumenty te wpłynęły do organu pierwszej instancji 14 listopada 2016r. Natomiast dopiero 21 lutego 2017r., a zatem po ponad trzech miesiącach, organ wezwał stronę do przedłożenia oryginałów tych dokumentów. Czynności związanych z osobowymi źródłami dowodowymi organ zamierzał dokonać natomiast dopiero w czerwcu 2017r., mimo że już w marcu 2017r. (postanowienie z dnia 22 marca 2017r.) przedłużył termin zwrotu do 26 czerwca 2017r. Słuszna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że złożone przez stronę w listopadzie i grudniu 2016r. dokumenty nie mogły uzasadniać dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku poza termin wyznaczony na dzień 26 czerwca 2017r. Co istotne organy obu instancji nie wskazały na jakiekolwiek wątpliwości wynikające z tychże dokumentów, mogące stanowić o konieczności dalszej weryfikacji transakcji dokonanych przez skarżącą, a w konsekwencji przedłużenia terminu zwrotu.

Odnośnie wskazywanej przez organ konieczności przesłuchania strony i świadka O. S. wskazać należy, że co prawda skarżąca nie stawiła się celem przesłuchania w dniu 12 czerwca 2017r., ale w tym dniu na przesłuchanie stawił się jej pełnomocnik O. S., którego organ planował przesłuchać w charakterze świadka, a czego zaniechał. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżąca w piśmie z 31 maja 2017r. wyraźnie wskazała, że w dniu 12 czerwca 2017r. stawi się jej pełnomocnik O. S., który ma wiedzę w sprawie, a nadto skarżąca wskazała w tym piśmie na swój stan wiedzy na temat transakcji zawartych z M. J. (pismo strony z datą 31 maja 2017r. k. 27 akt administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie o odrębności pozycji procesowej strony i jej pełnomocnika, nie mniej jednak nie zmienia to faktu, że pełnomocnik skarżącej mógł być przesłuchany w charakterze świadka, a czynności tej mimo stawienia się O. S. – nie przeprowadzono. Nie można wykluczyć sytuacji, że uzyskane od świadka informacje mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy i eliminować potrzebę przesłuchania skarżącej. Organ jednak z niewiadomych przyczyn zaniechał tej czynności, a przez to nie zweryfikował takiej potrzeby.

Powtórzyć trzeba za Sądem pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe w kontrolowanej sprawie zostało wszczęte po wcześniej prowadzonej i zakończonej kontroli podatkowej, w toku której organ podatkowy dysponował szerokimi możliwościami w zakresie ustalenia stanu faktycznego i mógł podjąć czynności konieczne do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia sprawy i przeprowadzić wszelkie dowody jakie uznałby za niezbędne. Ponadto przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku w niniejszej sprawie następowało wielokrotnie również na etapie postępowania kontrolnego, a zatem organ miał ramy czasowe do podejmowania wszelkich czynności weryfikacyjnych. W tym kontekście stwierdzić należy, że chybiony jest zarzut rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji przez pryzmat przewlekłości postępowania. Sąd pierwszej instancji odnosił się do czasu trwania postępowania (także na etapie kontroli) jedynie przez pryzmat tego, że przez cały ten okres i wobec wszystkich podjętych czynności - nie wskazano okoliczności, z których wynikałyby wątpliwości co do przebiegu transakcji. A tylko taki stan rzeczy uzasadniałyby dalsze przedłużenia terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie otrzymała jasnej informacji od organu z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Nie podano jakie okoliczności trzeba jeszcze ustalić celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w stanie faktycznym sprawy termin do zwrotu różnicy podatku na mocy postanowień wydanych przed zaskarżonym postanowieniem już wyekspirował, gdyż nie został skutecznie przedłużony. Rację ma skarżący kasacyjnie, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2016r. organ I instancji skutecznie przedłużył termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, albowiem organ II instancji postanowieniem z dnia 22 lutego 2017r. uchylił ww. postanowienie w części dotyczącej tego terminu i określił termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do 27 marca 2017r., a następnie postanowieniem z dnia 22 marca 2017r. organ I instancji przedłużył do dnia 26 czerwca 2017r. zaś postanowieniem z dnia 20 czerwca 2017r. do 26 października 2017r. Zatem do dnia wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji termin przedłużenia zwrotu nie wyekspirował. Nie mniej jednak zasadność omawianego zarzutu nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że brak było przesłanek do zastosowania przedłużenia tj., okoliczności, z których wynikałyby wątpliwości co prawidłowości rozliczeń. W tym zakresie ustalenia i ocena Sądu pierwszej instancji były w pełni prawidłowe, uwidocznione kompleksowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności w zarzucie naruszenia art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ nie wskazał konkretnie, jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte. Co prawda skarżący kasacyjnie słusznie podniósł, iż z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ zamierza przeprowadzić dowody osobowe, a Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma wskazań co do dalszych czynności jednak, jak już wcześniej wspomniano, wobec braku wskazania okoliczności z których wynikałyby wątpliwości co do prawidłowości transakcji – to uchybienie Sądu nie może mieć wpływu na treść niniejszego wyroku.

3.7. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Próba podważenia oceny Sądu, że sama tylko weryfikacja zwrotu (w istocie procedowanie w tym zakresie) bez podania konkretnych powodów wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia, a więc odnoszącej się do merytorycznych podstaw postanowienia, nie może być przeprowadzona za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane unormowanie określa bowiem podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu nie następuje wtedy, gdy Sąd dokonana oceny prawnej wartości sprawy w sposób odmienny od organu, lecz wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, że zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Sąd kasacyjny mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatki od towarów i usług.

3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA