Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 677/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 5 listopada 2013 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, że stanowisko D. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka jest czołowym dostawcą delikatesowych sosów zimnych, musztard, dressingów, a także dodatków do potraw takich jak: ketchupy, oliwy, ogórki konserwowe czy octy. Do dostaw musztardy gotowej Spółka stosuje stawkę 23% VAT, ponieważ produkty te nie zostały wymienione w Załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dostawy towarów takich jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy do mięs i kanapek (m.in. miksy musztard i keczupów oraz sosy musztardowe takie jak: tatarski, miodowy, koperkowy, pieprzowy), dressingi do sałatek, Spółka opodatkowuje 8% stawką VAT. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy określając stawkę VAT właściwą do dostaw krajowej musztardy gotowej należy wziąć pod uwagę, że wszystkie inne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 (np. sosy musztardowe) są opodatkowane stawką 8% VAT?

2. Jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowej musztardy gotowej?

Zdaniem Skarżącej, (odnośnie pytania pierwszego) nie można w przypadku ustalania stawki VAT właściwej dla dostaw krajowej musztardy gotowej pominąć okoliczności, że wszystkie inne produkty klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU podlegają stawce VAT 8%. Wynika to przede wszystkim ze wspólnotowych przepisów wyznaczających uprawnienia państw członkowskich do obejmowania produktów stawkami obniżonymi VAT. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska wskazała na cel harmonizacji europejskiej w obszarze VAT i powołała przepis art. 98 ust. 1 – 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) dalej: "Dyrektywy 2006/112/WE".

W ocenie Skarżącej wyznaczanie zakresu produktów, które będą objęte stawką obniżoną VAT nie może w żadnym wypadku łamać zasad leżących u podstaw systemu VAT, w szczególności zasady neutralności VAT. Wymaga ona równego traktowania pod względem opodatkowania VAT produktów i usług podobnych / konkurencyjnych. Zasada ta zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję między produktami podobnymi. Oznacza to, że zakazane jest wprowadzanie mechanizmów naruszających tę konkurencję, w tym przywilejów podatkowych, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych - najbardziej jaskrawym przykładem takiego przywileju jest właśnie wprowadzenie niższych stawek podatkowych tylko na niektóre, subiektywnie wybrane produkty, spośród zakresu produktów konkurencyjnych (zamiast stosowania jednolitych zasad dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych).

Według Spółki opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów.

Spółka powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów administracyjnych omówiła istotę zasady neutralności i w konkluzji podniosła, że tam, gdzie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i równości opodatkowania, stojące w sprzeczności z nią przepisy krajowe powinny być przez organy podatkowe pomijane na rzecz bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych. Natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe.

Spółka zauważyła, że pojęcie "podobieństwa towarów", które nierozerwalnie łączy się z zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści Dyrektywy 2006/112/WE ani w przepisach, wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie TSUE uznając, iż charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski:

1) dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok TSUE 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02);

2) domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02);

3) przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok TSUE z 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93);

4) jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok TSUE z 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki za produkty podobne i tym samym konkurencyjne względem musztardy gotowej (której dostawy spółka opodatkowuje podstawową stawką VAT) należy uznać inne produkty zaliczane do kategorii tzw. przypraw mokrych (sosów zimnych) takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy (m.in. sosy musztardowe) i dressingi, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% VAT.

Spółka wywodziła, że wysokość stawki VAT ma charakter cenotwórczy dla konsumenta. Sytuacja, w której wysokość tej stawki wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (bądź zmusza producenta do zmniejszenia kwoty netto - w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowanego stawką niższą), co ma miejsce w przypadku musztardy, jest ekonomicznym efektem naruszenia zasady neutralności VAT. Stawka VAT nie może być elementem, za pomocą którego w przypadku keczupu czy sosu musztardowego podatnik VAT jest w stanie osiągnąć przewagę konkurencyjną nad naturalnym rywalem rynkowym, jakim jest musztarda.

Odnośnie do pytania drugiego, Skarżąca stwierdziła, że do dostaw musztardy gotowej ma ona prawo stosować obniżoną stawkę VAT bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych. Sprzedawane przez Spółkę musztardy, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), dalej: "PKWiU", należą do grupowania PKWiU 10.84.12.0 obejmującego sosy; mieszanki przypraw; mąkę i mączkę z gorczycy oraz gotową musztardę.

W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług, do dostaw których, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT stosuje się stawkę w wysokości 8%, w poz. 41 wskazany został symbol ex PKWiU 10.84.12.0 z następującym opisem: sosy; mieszanki przypraw; mąką i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej.

Zdaniem Spółki, opis do poz. 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest sprzeczny z brzmieniem przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. W szczególności w ramach pozycji 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca bezpodstawnie i bez żadnego logicznego uzasadnienia spośród określonej grupy tzw. przypraw mokrych, dla których właściwa jest obniżona stawka VAT, wyłączył musztardę gotową. Jakiekolwiek wyłączenia czy modyfikacje muszą odbywać się z poszanowaniem zasady neutralności VAT: nie można różnicować pozycji podatkowej produktów, które są podobne. Przepisy wspólnotowe nie pozwalają zatem na różnicowanie produktów zaliczanych do sosów mieszczących się w kodzie 10.84.12.0 PKWiU pod względem stosowania do ich dostaw stawek obniżonych. Stąd zróżnicowania w tym zakresie nie powinny wprowadzać przepisy polskie.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. , art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), dalej: "komunikat Prezesa GUS" i stwierdził, że pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Ponadto ustawa o VAT (art. 5a) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Minister Finansów powołał się na przepisy art. 98 ust. 1 -3 Dyrektywy VAT, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz orzecznictwo TSUE i stwierdził, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. Zatem wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, ponieważ wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem organu, stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Minister Finansów wskazał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji.

Minister Finansów wskazał, że problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT, jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazał Trybunał w powyższych wyrokach, "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT". Zatem zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, organ nie zgodził się ze Spółką, że towary takie jak musztarda gotowa, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT oraz towary takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy i dressingi, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Według Ministra Finansów idąc tokiem rozumowania Spółki, można dojść do wniosku, że ketchupem, czy majonezem można zastąpić musztardę i pomiędzy tymi artykułami nie występują istotne różnice. Tymczasem mając na względzie zdecydowane i wyraziste cechy smakowe keczupu, majonezu czy musztardy oraz preferencje konsumentów, nie można wprost stwierdzić, aby towary te stanowiły względem siebie konkurencję. Zdaniem organu, z pewnością nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, iż powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą. To, że musztarda gotowa w sprzedaży detalicznej oferowana jest zazwyczaj na tej samej półce sklepowej, a w punktach gastronomicznych oferowana jest równolegle z ketchupem czy sosami do kanapek - nie może decydować o wysokości i jednakowym opodatkowaniu ww. produktów stawką podatku od towarów i usług. Z perspektywy konsumenta wybór produktu - keczup, majonez, sos czy musztarda gotowa, ma niezaprzeczalnie ogromne znaczenie. Ich walory smakowe, czy też osobiste preferencje i zwyczaje wpływają w przeważającej części na wybór.

Odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na opisane przez Spółkę artykuły, Minister Finansów podkreślił, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, gdyż towary te różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na preferencje klientów (klient preferujący musztardę nigdy nie zastąpi jej np. keczupem), jak i składniki służące do ich przygotowania. Dlatego wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku nie narusza zasady neutralności.

Minister Finansów podniósł, że w załączniku Nr 3 do ustawy o VAT w pozycji 41 sprzedaż produktu - musztarda gotowa sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 została wyłączona z możliwości opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. W konsekwencji sprzedaż wskazanego produktu - musztardy gotowej (mimo, że mieści się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0.) - opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy. Ponieważ ustawodawca wyłączył możliwość stosowania preferencyjnej stawki w odniesieniu do musztardy gotowej, nie ma znaczenia, że wszystkie inne produkty sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.84.12 (sosy musztardowe) są opodatkowane obniżoną 8% stawka podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 32 ust 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ,

- art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p."

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powołała orzecznictwo TSUE, w którym upatrywała prawidłowość swojego stanowiska.

Skarżąca utrzymywała, że nie należy tracić z pola widzenia istoty towaru, jakim jest musztarda gotowa - jest to przecież rodzaj sosu, sporządzony z octu, gorczycy, przypraw, soli, etc. - funkcjonalnie taki sam, jak wiele innych sosów znanych w świecie gastronomii (tatarski, tysiąca wysp, koperkowy, czosnkowy, musztardowy, winegret, etc.). Kwestia nazwania tego sosu "musztardą" i wyodrębnienie w osobną kategorię jest zabiegiem, który można uzasadnić tylko zwyczajowym nazywaniem tego produktu "musztardą", a nie np. "sosem z gorczycy". Stąd złudzenie, że produkt ten stoi poza zakresem produktów będących sosami. Tym niemniej, w punktu widzenia VAT takie aspekty semantyczne muszą być pomijane z uwagi na konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy skupił się na porównaniu wyrobów skrajnych, jak musztarda gotowa i majonez, a nie odniósł się w ogóle do porównania musztardy gotowej i sosu musztardowego (stosowanych wymiennie i w praktyce będących towarami zastępowalnymi dla konsumentów). Poza tym, organ ograniczył się jedynie do zestawienia musztardy gotowej z keczupem, majonezem, chrzanem, wieloskładnikowymi sosami i dressingami, które również - wbrew twierdzeniu organu podatkowego - ze względu na analogiczne zastosowanie (wzmacnianie i podkreślanie smaku potraw, przede wszystkim mięs, wędlin, serów, kanapek, dań typu fast-food, dipów, dressingów i popularnych sałatek) stanowią dla konsumentów produkty porównywalne.

Zdaniem Skarżącej, naruszenie przez ustawodawcę krajowego zasady konkurencyjności i neutralności VAT w przypadku np. takich produktów jak musztarda i sos musztardowy jest rażące. Nie sposób bowiem uzasadnić tego naruszenia żadnymi logicznymi i racjonalnymi kryteriami znajdującymi oparcie w prawnym porządku wspólnotowym, orzecznictwie Trybunału i sądów polskich. Ponadto, zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.84.12.0 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 TFUE. Takie ograniczenia, w świetle art. 36 TFUE są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Przepisom ustawy o VAT, w zakresie w jakim normują stawkę VAT właściwą dla sprzedaży musztardy można zarzucić też niezgodność z przepisami Konstytucji RP (art. 32 ust 1 i 2), tj. przepisami dotyczącymi równości podmiotów wobec prawa.

Naruszenie art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p. Skarżąca upatrywała w nieuwzględnieniu przez Ministra Finansów wniosków płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, zaś naruszenie art. 121 § 1 O.p. w udzieleniu lakonicznej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13, w którym upatrywał prawidłowość swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie spór dotyczy opodatkowania 8% stawką podatku VAT produktu sprzedawanego przez spółkę – musztardy gotowej.

Skarżąca opodatkowanie musztardy 8% stawką podatkową wywodziła z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, utrzymując, iż przepis ten nie został prawidłowo implementowany na grunt polskich przepisów, natomiast Minister Finansów uznał, że regulacje zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług nie naruszają zasady neutralności i zgodnie z poz. 41 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a tej ustawy musztarda jest opodatkowana 23% stawką podatkową.

Aczkolwiek treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i zapadłe na gruncie tego przepisu orzecznictwo zostało przywołane przez strony sporu, dla spójności i jasności wywodu warto je powtórzyć. Otóż, zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Ust. 2 ww. art. 98 zdanie pierwsze stanowi, iż stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Ponieważ spór dotyczy stawki VAT na produkty spożywcze, istotny jest zapis pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, w którym wskazane zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Stosownie zaś do postanowień ust. 3 ww. art. 98 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z przytoczonych regulacji wynika po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, zatem zgodnie z twierdzeniem Ministra Finansów państwa te nie mają obowiązku stosowania stawek obniżonych, ale są do tego uprawnione. Po drugie – stawki obniżone nie mogą być zastosowane do innych towarów i usług niż wymienione w załączniku III do Dyrektywy. Z całą pewnością z treści omawianych przepisów nie wynika, że jeżeli państwo członkowskie zdecydowało się na ustanowienie stawek obniżonych, to zobowiązane jest stosować je do wszystkich towarów i usług wymienionych w załączniku III lub do wszystkich towarów i usług wskazanych w danej kategorii. Wręcz przeciwnie, możliwość opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów oznacza, że państwa członkowskie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. Po trzecie – stosowanie nomenklatury scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów lub usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe. W art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazano na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania nomenklatury scalonej. Jednak sam fakt, iż państwo członkowskie nie musi stosować nomenklatury scalonej nie oznacza zupełnej dowolności przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów i usług. Ustawodawca unijny wskazał bowiem, iż zakres kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka należy określić precyzyjnie. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3, można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się nomenklaturą scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności".

W tym miejscu warto odwołać się do orzecznictwa TSUE, które dokonaną powyżej wykładnię art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE czyni uprawnioną. I tak w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji), TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Zatem według TSUE państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, ale jak to wynika z wyroków Trybunału musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT (por. również wyroki w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau -Westelbien).

Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, w tym w powołanych wyżej wyrokach, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki, jest dopuszczalne jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE zastrzegł jednak, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wskazał, że celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była również w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32). Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie (pkt 33). Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28) (pkt 34). Wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51) (pkt 35). W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. b) i c) w sprawie C-259/10 należy odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie (pkt36)."

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż "W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)". W kwestii kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiadał się bardzo szeroko również w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93, gdzie oceniając czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu.

Z powołanych orzeczeń wynika, iż selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru. Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości i zastosował obniżone stawki podatku (art. 41 ust. 2 i art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), ale nie uwzględnił we wszystkich przypadkach powyżej wskazanych kryteriów określając towary i usługi, do których może być stosowana obniżona stawka podatku. Dobitnym tego przykładem jest zapis w poz. 41 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, w którym zawarto wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%. Zgodnie z tym zapisem 7% stawką podatku objęte są: "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka gorczycy oraz gotowa musztarda z wyłączeniem musztardy gotowej".

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE przy stosowaniu stawek obniżonych konieczne jest precyzyjne określenie zakresu danej kategorii towarów oraz że zgodnie z orzecznictwem TSUE Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek, nie sposób przyjąć, iż zapis zawarty w poz. 41 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT spełnia którekolwiek z tych kryterium. Z zapisu tego wynika bowiem, że gotowa musztarda jest objęta 7% stawką podatku i że musztarda gotowa nie jest objęta 7% stawką podatkową. Trudno przyjąć, iż samo przestawienie szyku wyrazów "gotowa musztarda" i "musztarda gotowa", bo tylko taka różnica występuje w omawianym zapisie odnośnie do towaru "musztarda", może przesądzić o traktowaniu tych towarów jako zupełnie różnych. Treść tego zapisu niewątpliwie może dezorientować podatnika, czy musztarda jest objęta obniżoną stawką podatkową, czy też nie jest, a taka sytuacja nie spełnia ani waloru precyzyjności w określeniu towaru, ani nie daje gwarancji prostego i prawidłowego stosowania danej stawki. Widać to na przykładzie niniejszej sprawy, gdzie organ wybrał wariant mniej korzystny dla Skarżącej i wziął pod uwagę jedynie zapis mówiący o tym, że gotowa musztarda jest wyłączona z opodatkowania stawką obniżoną, pomijając milczeniem istnienie zapisu o opodatkowaniu gotowej musztardy stawką obniżoną i nie wyjaśniając, dlaczego uznał za uprawnione dokonanie takiego wyboru spośród dwóch możliwych. Nie wiadomo więc, dlaczego organ uznał prymat mniej korzystnego zapisu nad bardziej korzystnym dla podatnika, chociaż pozostaje to w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario, która jest konsekwencją zasad określonych w art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawa) i 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania - podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej niż jest to wymagane przez prawo podatkowe) oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego (prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa).

Brak stanowiska w tak zasadniczej kwestii pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 14c § 1 i § 2 O.p., z których wynika, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać oprócz przytoczenia przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Niewątpliwie zasadniczym elementem stanowiska organu interpretacyjnego winno być przedstawienie przezeń wykładni przepisu prawa (wyjaśnienie znaczenia), który miał zasadnicze znaczenie w sprawie. Brak takiej wykładni (wyjaśnienia) powoduje, że wnioskodawca nie zna przyczyn, dla których organ zajął takie a nie inne stanowisko, a Sądowi uniemożliwia dokonanie kompleksowej kontroli stanowiska organu.

Niewyjaśnienie i to wyczerpujące stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego wprost naruszają zasadę prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych.

Przypomnieć trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. również poprzez niedokonanie analizy w zakresie dotyczącym podobieństwa i konkurencyjności artykułów takich jak musztarda i sos musztardowy oraz pozostałych sosów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca podała, że jest dostawcą delikatesowych sosów zimnych, musztard, dressingów, dodatków do potraw takich jak: ketchupy, oliwy, ogórki konserwowe czy octy oraz że keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy do mięs i kanapek (m.in. miksy musztard i keczupów oraz sosy musztardowe takie jak: tatarski, miodowy, koperkowy, pieprzowy), dressingi do sałatek opodatkowuje 8% stawką VAT. Poinformowała, że składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe. Wskazywała na podobieństwo tych produktów, z czego wywodziła, iż powinny one być opodatkowaną taką samą obniżoną stawką podatkową.

Minister Finansów przyjął za orzecznictwem TSUE, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (stosowane były różne stawki podatku VAT) oraz że dwie usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. W związku z tym organ poddał analizie, według kryterium konkurencyjności i podobieństwa, cechy smakowe ketchupu, majonezu, musztardy i stwierdził, że biorąc pod uwagę cechy smakowe każdego z tych produktów, nie można wprost stwierdzić, aby stanowiły one względem siebie konkurencję. Według organu nie można ich uznać za towary podobne, ponieważ powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą.

Niewątpliwie stanowisko Ministra Finansów w powyżej wskazanym zakresie jest w pełni prawidłowe, tyle że Skarżąca podała znacznie więcej produktów, które uważała za podobne, więc organ powinien poddać analizie, według powyżej wskazanych kryteriów wszystkie te produkty, szczególnie zaś istotna była analiza podobieństwa i konkurencyjności względem siebie musztardy i sosów musztardowych. Skarżąca bowiem utrzymywała, że skoro sosy musztardowe i musztarda mają podobny skład surowcowy i z punktu widzenia konsumenta produkty te mogą być traktowane zamiennie, to musztarda i sosy musztardowe powinny być opodatkowane taką samą stawką podatkową, a ponieważ sosy musztardowe są opodatkowane 8% stawką podatkową, to taką stawką powinna być opodatkowana musztarda. Minister Finansów nie odniósł się do tego stanowiska Skarżącej, a poprzestał na ocenie zupełnie różnych produktów, takich jak ketchup, majonez i musztarda i tę ocenę przełożył na wszystkie sprzedawane przez Skarżącą produkty, w tym musztardę i sosy musztardowe.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż brak analizy walorów (składników) musztardy i sosów musztardowych według powielekroć już wskazanych kryteriów, jest zasadniczym błędem organu interpretacyjnego, gdyż tylko jej przeprowadzenie może doprowadzić do konkluzji, czy są towary podobne i konkurencyjne. Jak już to wyjaśniono, takiej analizy nie może przeprowadzić Sąd, gdyż nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w obowiązkach do niego należących.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest zająć stanowisko w zakresie, w jakim Sąd uznał, iż stanowiska własnego nie wyraził.

Odnośnie do powołanego w odpowiedzi na skargę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13 trzeba przede wszystkim mieć na uwadze, iż zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, niż występujący w niniejszej sprawie. W sprawie, w której zapadł ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca utrzymywała, iż ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT do dostaw wszystkich środków spożywczych, na podstawie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz Załącznika nr III poz. 1 do tej Dyrektywy. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, iż o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii określonych w Dyrektywie oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Sąd kasacyjny wskazał na możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów towarów danej kategorii oraz zwrócił uwagę, iż wspólny system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji.

Pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13, Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela, czemu dał wyraz powyżej.

Wyjaśnić jeszcze trzeba, iż niezasadnie Skarżąca upatrywała naruszenie art. 121 § 1 O.p. w udzieleniu lakonicznej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a.") wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku interpretacji indywidualnych wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie z treści powołanego wyżej art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną objętą wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści interpretacji indywidualnej objętej wezwaniem. Nie może w nią ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tej interpretacji. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takiej roli dla omawianej odpowiedzi. W tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu naruszeń prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.