Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3492/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 zd. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. art. 33 par. 1 pkt 3 i 10, art. 59 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 482/14 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 482/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 22 lutego 2006 r. obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Pismem z dnia 24 listopada 2011 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10, skarżący złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, albowiem w przywołanym tytule przerwy w naliczaniu odsetek naliczono niezgodnie z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.").

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, że przerwa w naliczaniu odsetek została określona w terminie od dnia 14 września 2004 r. do dnia 19 października 2005 r., zaś w dniu 3 stycznia 2011 r. dokonano aktualizacji ustalonych przerw.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 13 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podnosząc, że okoliczność niewskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym z dnia 22 lutego 2006 r. wszystkich przerw nienaliczania odsetek nie powoduje konieczności umorzenia prowadzonej egzekucji. Żadna z przesłanek stanowiąca podstawę umorzenia egzekucji (umorzenie, nieistnienie, wykonanie obowiązku) nie wystąpiła. Nie stwierdzono również naruszenia przepisów proceduralnych. Egzekwowany obowiązek był zgodny z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt. I SA/Ol 194/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Sąd stwierdził, że kwestia prawidłowości ustaleń w zakresie określenia przerw w naliczaniu odsetek nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego od wyżej wymienionego wyroku, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Uzasadniając wydane orzeczenie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro podstawę żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10, to w oparciu o ten wyrok można było badać jedynie postawę prawną przerw w naliczaniu odsetek wskazaną w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. NSA zauważył też, że skarżący nie wniósł w terminie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem, rozważania w sprawie powinny się ograniczyć do zagadnienia dopuszczalności możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku błędnego określenia przez organ egzekucyjny okresu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dokonując analizy treści przepisów art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. NSA uznał, że pojęcie "obowiązek podlegający egzekucji", o którym mowa w art. 27 § 1 ust.1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji należności pieniężnej obejmuje nie tylko należność główną, ale i uboczną, którą są odsetki. Wskazał na treść § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz.1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości objętej tytułem wykonawczym, wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu wykonawczego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Sam fakt powstania w toku postępowania egzekucyjnego okresu, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę, nieokreślonego w tytule wykonawczym, a wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10 upoważniał zobowiązanego do złożenia wniosku o umorzenie postępowania w tej części. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy za niezbędne NSA uznał określenie, czy okres, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został wyłączony z okresu naliczania odsetek, czy też nie, bo kwestia ta nie została jednoznacznie przesądzona w uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze przedstawioną wykładnię przepisów sąd I instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. uznając, iż pojęcie "obowiązku", którego określenie "niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa", stanowi przesłankę umorzenia postępowania, nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W okolicznościach sprawy nie stanowi to jednak podstawy do uwzględnienia skargi, tj. uznania, że organy niezasadnie odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący, powołując się na art. 59 § 3 u.p.e.a w istocie zarzuca wierzycielowi, będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, naruszenie art. 27 u.p.e.a, nie uwzględniając przy tym treści postanowienia organu egzekucyjnego, utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego. Również NSA wskazał, że skoro we właściwym czasie skarżący nie zgłosił zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, to sprawa określenia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej niezgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie może prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Zdaniem sądu I instancji, umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na nieprawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy możliwe jest tylko na skutek uwzględnienia zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt. 10 u.p.e.a. na wstępnym etapie postępowania. Powoduje ono w konsekwencji konieczność wystawienia przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego, zawierającego prawidłowe dane i ponowne wszczęcie egzekucji. Na późniejszym etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe sanowanie tytułu wykonawczego. Natomiast zdarzenia faktyczne, czy prawne, mające wpływ na zakres egzekwowanego obowiązku prowadzą do ograniczenia egzekucji, co następuje w trybie i na zasadach określonych w § 9 ust.1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podkreślono, że w przypadku, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia, tj. zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającym z jej wygaśnięcia w całości lub w części, wierzyciel nie aktualizuje tytułu wykonawczego, a jedynie zawiadamia organ egzekucyjny o tej zmianie. W ocenie sądu I instancji przepis ten ma zastosowanie do kwestii naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdy w trakcie egzekucji okaże się, że powinny być pobierane w innej wysokości, z uwagi na konieczność uwzględnienia innych okresów przerw w ich naliczaniu niż określone w tytule wykonawczym. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej naliczanie odsetek stanowi czynność materialnotechniczną. Procesowo materializuje się w momencie dokonywania wpłat na poczet zaległości. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w takim stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 62 § 4 O.p. w sprawie wpłat na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, dla oceny, czy w istocie egzekucja dotyczy zawyżonych należności z tytułu odsetek, wobec błędnego określenia w tytule wykonawczym przerw w ich naliczaniu, mają znaczenie czynności organu w zakresie zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowej.

Ze stanowiska organów obu instancji przedstawionego w uzasadnieniach wydanych postanowień wynika, że jeszcze przed złożeniem przedmiotowego wniosku kwestia okresów przerw w naliczaniu odsetek została rozstrzygnięta. Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Bezsprzecznie o uwzględnianiu przerw w naliczaniu odsetek wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia świadczy przeliczenie wszystkich wpłaconych (wyegzekwowanych) dotychczas kwot oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 listopada 2011 r. utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lutego 2012 r. w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 1.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Z Karty Kontowej wynika ponadto, że na dzień 28 listopada 2011 r. wyegzekwowana została kwota 26 625,54 zł (kwota zobowiązania 65.482,80 zł.), a z adnotacji, iż wpłacone kwoty zostały rozliczone z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek. Analiza zarachowania poszczególnych kwot odpowiednio na należność główną i odsetki wskazuje, że proporcja kwoty odsetek jest zdecydowanie niższa niż wynikająca z proporcji, jaka wynika z tytułu wykonawczego, w którym wskazano skapitalizowaną kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Dowodzi to, że przy naliczaniu odsetek uwzględniono przerwy. Wskazano też, że w aktach znajduje się zawiadomienie z dnia 3 stycznia 2011 r. skierowane do organu egzekucyjnego, wskazujące na przerwy w naliczaniu odsetek w okresie od 8 stycznia 2001 r. do 9 lutego 2006 r.; w dniu 10 marca 2006 r.; od 11 maja 2006 r. do 25 kwietnia 2007 r. Reasumując, w momencie złożenia przez skarżącego wniosku nie istniała podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, ani w części, albowiem postępowanie to prowadzone było zgodnie ze stanem prawnym i faktycznym.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania P. P. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. w ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.:

1. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez błędną wykładnię;

2. § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez błędną wykładnię;

3. art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy, w zw. z art. 126 i 105 § 1 K.p.a., stosowanymi odpowiednio do postępowania egzekucyjnego z mocy art. 18 u.p.e.a., przez błędną wykładnię;

4. art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 190 pkt 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię,

II. w ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

1. art. 190 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie zasady związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny;

2. art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., przez niepełne uzasadnienie prawne, utrudniające w szczególności skonstruowania skargi kasacyjnej;

3. art. 134 § 1 P.p.s.a., przez jej niezastosowanie i niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości postanowień organów podatkowych w zakresie nie wskazanym przez skarżącego, w szczególności w zakresie przesłanek z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.;

4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. tej P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.;

5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu przepisów § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w zw. z art. 126 i 105 § 1 K.P.A., stosowanymi odpowiednio do postępowania egzekucyjnego z mocy art. 18 u.p.e.a.;

7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 190 pkt 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii związania sądu wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie, jak i judykaturze poglądem, użyte w przepisie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", ale także w art. 153 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 P.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 P.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Jeżeli w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony, bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 P.p.s.a., por. także: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08).

Rekonstruując zakres związania wyrokiem NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12 należy mieć na względzie, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II OSK 342/05).

W kontekście poczynionych uwag stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z dwóch, wyżej wymienionych przesłanek odstąpienia od wykładni dokonanej już przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga zatem, że uchylając pierwotny wyrok sądu I instancji, NSA wskazał na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, którą uzależnił od odpowiedzi na pytanie, czy okres, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został wyłączony z okresu naliczania odsetek.

Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów strony, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., którego uzasadnienie poprzedziło właściwy wywód autora skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera wszystkie przewidziane przez ten przepis elementy. Przede wszystkim, powtarzając wykładnię zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12, nie wskazując tego wprost, Sąd pierwszej instancji przyjął ją jako własną. Wynika to z przepisu art. 190 P.p.s.a., który przewiduje związanie sądu, któremu sprawa została przekazana wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przytoczone rozważania stanowiły zatem element stanowiska sądu I instancji. Jednocześnie, adaptacja narzuconej wykładni, wbrew stanowisku strony wnoszącej rozpoznawany środek odwoławczy, nie nastąpiła na etapie przytaczania przyjętego w sprawie stanu faktycznego, lecz w uzasadnieniu prawnym.

Z kwestionowanego przez stronę skarżącą uzasadnienia wynika także, że sanowanie tytułu wykonawczego, do czego de facto sprowadza się zastosowanie przepisu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., możliwe jest wyłącznie na wstępnym etapie postępowania. Postępowanie egzekucyjne, którego dotyczy sprawa znajduje się natomiast na zupełnie innym, końcowym już etapie. W związku z tym wskazano w uzasadnieniu, że zdarzenia faktyczne, czy prawne, mające wpływ na zakres egzekwowanego obowiązku, takiej jak przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, prowadzą do ograniczenia egzekucji w trybie i na zasadach określonych w § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z czym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zgadza się w zupełności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 190 P.p.s.a. W poprzedzającym zaskarżony wyrok orzeczeniu tut. Sąd zajął wprawdzie stanowisko, że w postępowaniu o umorzenie postępowania egzekucyjnego istnieje możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy tylko części tego postępowania. Sąd nie wypowiedział się jednak wiążąco, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzi taka konieczność. Wskazując wymagające zbadania okoliczności (kwestia wyłączenia okresu, o którym była mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z okresu naliczania odsetek) Sąd pozostawił wybór właściwego rozstrzygnięcia ponownie rozpoznającemu sprawę sądowi I instancji.

Błędna wykładnia przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jakiej dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, polegała z kolei na uznaniu, że pojęcie "obowiązku", którego określenie "niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa", stanowiące przesłankę umorzenia postępowania, nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego jest odwrotnie.

Dla przypomnienia, niewłaściwe określenie odsetek, tak samo jak niewłaściwe określenie należności głównej stanowi podstawę do umorzenia postępowania, z tym, że skutek ten będzie jedynie częściowy. W takim przypadku postępowanie umorzyć można jedynie w części dotyczącej przedmiotowych odsetek. Pomimo wadliwości zajętego przez organ stanowiska, sąd I instancji zasadnie zauważył, że przeprowadzone przez organy postępowanie nie zawierało uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania ich rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Analiza materiału dowodowego sprawy dowiodła bowiem, że pomimo naruszenia ww. przepisu polegającego na błędnym ustaleniu skutku niewłaściwego określenia wysokości odsetek, w realiach sprawy organy prawidłowo uwzględniły jednak wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego przerwy w naliczaniu odsetek, przez co przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i tak nie znajdował zastosowania. Wyjaśnienie wymagającej ustalenia kwestii umożliwiło zatem sądowi pierwszej instancji zajęcie stanowiska odnośnie zasadności częściowego umorzenia postępowania. Dokonana przez ten sąd ocena nie stanowi o naruszeniu nakazu związania wykładnią sądu wyższej instancji.

Na aprobatę nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący niezgodnego z prawem (bez podstawy prawnej) uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, tj. naruszenia przepisów art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 190 pkt 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz powiązany z tym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie uzależnia uchylenia zaskarżonego aktu od wystąpienia jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania. Ustawodawca zastrzegł, że uwzględniając skargę sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko zatem naruszenie przepisów, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje koniecznością uwzględnienia skargi.

Z punktu widzenia wyniku niniejszej sprawy podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności nie mają natomiast znaczenia. Przypomnieć należy, że występując z wnioskiem o umorzenie postępowania strona skarżąca domagała się de facto uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, które do tej pory, w jej ocenie, nie były uwzględnione. Bezspornym w sprawie jest, że przywołany we wniosku strony wyrok Trybunału Konstytucyjnego skutkował zasadnością uwzględnienia tych przerw. W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że organy przedwcześnie niejako, tj. bez obowiązującej wówczas podstawy prawnej albowiem ogłoszenie wspomnianego wyroku miało miejsce później, uwzględniły przedmiotowe przerwy, to z punktu widzenia niniejszego postępowania okoliczność ta nie mogła wpłynąć na kierunek rozstrzygnięcia. W dacie wydania postanowień organów obu instancji wspomniany wyrok wywierał już skutki prawne, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł z tego względu uchylić zaskarżonego postanowienia. Należy bowiem zauważyć, że gdyby sąd I instancji uchylił jednak wydane w sprawie rozstrzygnięcia, to ponownie rozpoznające sprawę organy, już związane skutkami wspomnianego wyroku, musiałyby wydać rozstrzygnięcia o tej samej, co zaskarżone postanowienia, treści.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości postanowień organów podatkowych. Przede wszystkim, jak zasadnie ustalił sąd I instancji, przerwy w naliczeniu odsetek zostały w postępowaniu przed organami egzekucyjnymi uwzględnione. W tej sytuacji nie zachodzi żadna z wymienionych w przepisie art. 59 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania, w tym także wynikająca z § 1 pkt 2 tego przepisu.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należy natomiast dowieść, że postępowanie organów obarczone było takim naruszeniem przepisów prawa, którego sąd I instancji nie dostrzegł. Nawet jeśli zarzut z tym związany nie został na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego podniesiony, sąd rozpoznający skargę powinien to naruszenie dostrzec i rozstrzygnąć sprawę będąc tego naruszenia świadomy. Odmienna wykładnia prowadziłaby do niedopuszczalnej zdaniem Sądu sytuacji, w której wnoszący skargę kasacyjną mógłby podnosić zarzut z art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z jakimkolwiek przepisem, którego w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji nie przywołano, twierdząc, iż niebędący związany granicami skargi sąd nie zbadał sprawy w kontekście naruszenia tego przepisu. Tylko więc w sytuacji, gdy w sprawie doszło do istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia naruszenia niedostrzeżonego przez sąd I instancji zarzut ten może okazać się uzasadniony.

Następnie podkreślić należy, że w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12, z uwagi na nie złożenie w terminie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż rozważania w niniejszej sprawie mogły i powinny były ograniczyć się do zagadnienia dopuszczalności możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku błędnego określenia przez organ egzekucyjny okresu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wyraźnie wskazano przy tym, że rozważania co do tego, czy w sprawie mógł być podniesiony zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. są bezprzedmiotowe. To samo dotyczy zdaniem Sądu przesłanki z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Oznacza to, że sąd I instancji nie był zobowiązany do badania zasadności wystąpienia tej wady, a podniesiony w tej mierze zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny.

Ostatecznie, Sąd nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nakłada na wierzyciela obowiązek zawiadamiania organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości objętej tytułem wykonawczym, wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu wykonawczego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Przepis ten ma zastosowanie do kwestii naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdy w trakcie egzekucji okaże się, że powinny być pobierane w innej wysokości, z uwagi na konieczność uwzględnienia innych okresów przerw w ich naliczaniu niż określone w tytule wykonawczym. Pomimo zatem, że jest on skierowany do podmiotu niebędącego zobowiązanym, w ocenie Sądu oddziaływuje on na jego sytuację w ten sposób, że w razie naruszenia tego obowiązku np. poprzez nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, zobowiązany może wystąpić o częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wykładnia, jakiej dokonał w tej mierze sąd I instancji nie różni się więc w żaden sposób od stanowiska tut. Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.