Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3278/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 art. 25 ust. 1 i ust. 1a art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr IPPB5/4510-452/16-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zysku wypłaconego Skarżącej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników luksemburskiej spółki S. oraz w zakresie momentu rozpoznania przychodu Skarżącej - wspólnika luksemburskiej spółki S..

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wyjaśniła, że jest spółką kapitałową, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Skarżąca wyjaśniła, że planuje przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Societe en Commandite Speciale), zwana dalej "Spółką S. ". Forma tej spółki, to Societe en Commandite Speciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna" (ang. Special Limited Partnership). Spółka ustanowiona zostanie mocą umowy wspólników, zawartej na czas nieokreślony i będzie dysponować pomieszczeniem, oraz niezbędnym wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakładam zakresie. Ponadto, działalność prowadzona przez spółkę będzie miała charakter trwały - planowanym jest aby działalność Spółki prowadzona była w stałym miejscu i przez dłuższy czas. W tego typu spółce występują dwie kategorie wspólników, tzw. associe commandite (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associe commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki S. do wysokości wniesionego do Spółki S. wkładu). Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa Spółki S. musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Spółka S. ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Spółk S. a nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim będzie luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa, będąca w Spółce S. wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest reprezentowana przez zarząd, którego członkami są osoby fizyczne, które nie są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki S., do której planuje przystąpić Skarżąca jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka S. osiągała będzie przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca, bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Możliwe, że Spółka S. będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych.

Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 roku o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 roku (nr L 12/4/2013) Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka S. nie jest również traktowana, jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka S. jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Spółka S. nie posiada zarządu i, tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowo-akcyjnej, reprezentuje oraz sprawy Spółki S., jak wskazano powyżej, prowadzi wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (choć należy wskazać, iż w odniesieniu do Spółki S. może być ona reprezentowana oraz jej sprawy może prowadzić menedżer, niebędący jej wspólnikiem). Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw Spółki ani reprezentować Spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie Spółki S.. Ponadto, jego uczestnictwo w Spółce S. nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka, prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. Skarżąca stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce S., nie będzie miała prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Również jego nazwisko nie będzie figurowało w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka.

Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki S., konstytuującego ich udział w tej spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associe commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w S. Spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 roku o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki.

Umowa Spółki S. nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej spółce. Emitowane przez Spółkę S. imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową S. Spółki , wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w Spółce, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej Spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy Spółki jest obowiązek poinformowania Spółki S. o zbyciu ogółu praw i obowiązków.

Skarżąca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce S. poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, obejmie wyemitowane przez Spółkę S. imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw obowiązków wspólnika, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników, bądź same S. j Spółki . Jedynym wymogiem formalnym będzie obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce S. konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę S. . Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Regulacje te są odpowiednikiem art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013 poz. 1030), dalej "k.s.h.", wskazującego, iż tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo - akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wy płaty pomiędzy akcjonariuszy). Przepisy prawa luksemburskiego pozwalają na daleko idącą elastyczność w kształtowaniu umowy Spółki S. . Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 roku o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to cominercial companies), wprowadzonego ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 roku (nr L 12/4/2013), umowa spółki może dowolnie kształtować tryb oraz sposób dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólników, a także stanowić, że udział w zysku i stracie będzie odmienny od udziału w kapitale przedmiotowej spółki, tj. od proporcji, w jakiej wartość wkładu danego wspólnika pozostaje do pełnej wartości wszystkich wkładów wniesionych do Spółki S. przez jej wspólników. W umowie Spółki będzie wskazane, iż wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego, prowadzonego przez Spółkę S. , nie ma prawa do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego danego roku obrotowego. Prawo takie, do wypłaty przysługującego mu zysku, powitanie natomiast, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki: w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Sspółki S., który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników; zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę S. zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności, prowadzonej przez Spółkę. W kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki S., odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę. Te szczególne uregulowania, dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają Spółkę S. do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce S. jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. jeśli statut spółki nie upoważnia zarządu do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, wygenerowanego przez spółkę, dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom i tylko jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta. Tym samym, wspólnicy Spółki S. , będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku, takie same uprawnienia jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Podsumowując wskazane powyżej zasady działania Spółki S. Skarżąca stwierdziła, że sama struktura wspólników (podział na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności oraz ograniczonej odpowiedzialności, reprezentacja spółki przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, zasady ponoszenia przez wspólników odpowiedzialności za zobowiązania spółki) wypełnia znamiona uznania pod tym względem tej Spółki S. za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową (zwłaszcza, że spółka ta - tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - jest spółką transparentną podatkowo - jak polska spółka komandytowa). Jednakże, biorąc pod uwagę inne cechy tej spółki (np. zasady wypłaty zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, fakt, że nie są oni - tak jak akcjonariusze w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej - ujawniani w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców oraz na ich rzecz mogą być emitowane imienne papiery wartościowe) należy uznać, że odpowiadają one cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to zatem, że niektóre z cech Spółki S. odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowej, natomiast w odniesieniu do innych, są one tożsame z cechami, jakie posiada polska spółka komandytowo-akcyjna. Jednocześnie wskazać należy, że opisane we wniosku cechy Spółki S., które odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za istotne pod względem rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnień podatkowo-prawnych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ma to istotne przełożenie na uznanie, że cechy statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce S., który Skarżąca planuje nabyć w przyszłości odpowiadają cechom, jakie posiada posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i nie odpowiadają tym, które posiada komandytariusz w polskiej spółce komandytowej. Różnica pomiędzy komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, a akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej przejawia się w tym, że akcjonariusz w przeciwieństwie do komandytariusza, nie jest ujawniany w rejestrze przedsiębiorców. Ponadto, na rzecz akcjonariusza wydawane są imienne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, a ich zbycie nie wymaga zgody pozostałych wspólników, a jedynie musi zostać notyfikowane spółce. Ponadto, akcjonariusz, w odróżnieniu od komandytariusza, nie posiada bezpośredniego roszczenia wobec spółki o wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, nawet jeśli status spółki upoważnia zarząd do wypłaty takich zaliczek. Powyższe potwierdza zatem, że cechy, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, są tożsame z cechami, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W kontekście przedstawionego zagadnienia podatkowo-prawnego za istotne należy uznać te cechy, charakteryzujące wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, które zbliżają go do akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

Skarżąca zadała dwa pytania: 1. Czy prawidłowym jest jej stanowisko, zgodnie z którym zysk wypłacony Skarżącej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki S. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie u.p.d.o.p., jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p.? 2. Czy prawidłowym jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce S. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Skarżącej powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie?

W ocenie Skarżącej wypłacony jej zysk na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki S. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p.

Zaś odnosząc się do drugiego pytania, zdaniem Skarżącej w związku z posiadaniem przez nią statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce S. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Skarżącej powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki S., do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki S. o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie. Skarżąca podniosła, że jej stanowisko znajduje pełne uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z 20 lipca 2016 r. stanowisko Skarżącej w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej zysku wypłaconego Skarżącej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników luksemburskiej Spółki S. oraz momentu rozpoznania przychodu Skarżącej - wspólnika luksemburskiej Spółki S., uznał za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że skoro Spółka S. nie musi emitować akcji lub innych papierów wartościowych (charakter udziału wspólnika ma charakter fakultatywny), oraz zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka S. jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników to zdaniem Ministra luksemburska Spółka S. najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej.

Zatem należało uznać, że Spółka S. mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Brak było, zdaniem organu, podstaw do odnoszenia się do uchwały NSA sygn. II FPS 1/11 (dotyczącej reżimu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) do opisanego zdarzenia przyszłego, tym bardziej że uchwała ta zapadła na bazie całkowicie odmiennego stanu prawnego, w którym do grona podatników u.p.d.o.p. nie była zaliczana spółka komandytowo-akcyjna.

W przypadkach w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo "transparentnej" spółce komandytowej specjalnej prawda luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z ich treścią, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, analogiczne zasady w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Uznanie zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów o rachunkowości z pominięciem przepisów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z treścią u.p.d.o.p.

Minister podkreślił, że w przeciwieństwie do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. odnoszącego się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, art. 5 tej ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 5 u.p.d.o.p. do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty - które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej "przychody" oraz "koszty" należy zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Zdaniem Ministra pogląd przedstawiony przez Skarżącą prowadziłby do takiego skutku, w którym - wbrew treści art. 7 u.p.d.o.p. - przedmiotem opodatkowania u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z udziału w takiej spółce nie byłby dochód rozumiany jako uzyskana przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania lecz zysk spółki niebędącej osobą prawną określony zgodnie z przepisami rachunkowymi. Przy takim jak zaprezentowała Skarżąca stanowisku bezprzedmiotowe byłyby przepisy art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączającego niektóre wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 wskazuje natomiast jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z ust. 1 tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku. Podstawę opodatkowania dochodu Skarżącej związanego z udziałem w luksemburskiej Spółce S. może zatem stanowić jedynie dochód obliczony zgodnie z postanowieniami u.p.d.o.p. (w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art, 12, 15 i 16 u.p.d.o.p.), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego. Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Transparentność podatkowa Spółki S. polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskiej spółki komandytowej lub jawnej - por. art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h.) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W ocenie Ministra nie ulega wątpliwości, że wspólnik Spółki S., analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h. wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej Spółki S.. Brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej Spółki S., którą to spółkę należy przecież zaliczyć do tego samego kręgu podmiotów wymienionych w art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra należało uznać stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym zysk wypłacony Skarżącej na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie u.p.d.o.p., jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p. za nieprawidłowe.

Ponadto Minister wskazał, że dla ustalenia daty wystąpienia u wspólnika tego przychodu oraz daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu zastosowanie znajdować będą przepisy art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p., a w szczególności art. 12 ust. 3a-3e i art. 15 ust. 4-4e i art. 16 ust. 1 tej ustawy, analogicznie jak w przypadku, w którym to wspólnik, a nie "transparentna spółka", bezpośrednio uczestniczyłby w operacji gospodarczej, z której takie przychody bądź koszty wynikają.

W konsekwencji, zdaniem organu, stanowisko Skarżącej odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce S. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Skarżącej powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku Spółki S. jest nieprawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 31 sierpnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 5, art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3e, art. 25 ust. 1, ust. 1a u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącej wypłacony jej zysk z tytułu posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce S. należy traktować na gruncie u.p.d.o.p., jako przychód, o którym mowa w art. 5 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując się na poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11 Skarżąca stwierdziła, że przychód ten powstanie z dniem otrzymania przez nią rzeczywistej zapłaty zysku ze Spółki i według tak ustalonej daty należy rozpoznać na podstawie art. 12 ust.1 i 1a u.p.d.o.p. obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tego przychodu.

Ponadto zdaniem Skarżącej z uwagi na fakt, że uzyskiwany przez nią w przyszłości dochód z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej spółce z siedzibą w Wielkim Królestwie Luksemburga, stanowić będzie na gruncie u.p.d.o.p. przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., do ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Tym samym momentem powstania przychodu Skarżącej będzie moment faktycznej wypłaty zysku przez Skarżącą, stosownie do jego udziału w zysku. W związku z tym obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu, stosownie do art. 25 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., powstanie u Skarżącej dopiero za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie środki pieniężne z tego tytułu, jeśli ich wysokość przekroczyła kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpetacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie należało stwierdzić, że niezasadne było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, według, którego przy ocenie prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie można było opierać się na poglądach wyrażonych przez NSA w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11. W sentencji tej uchwały Sąd stwierdził "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA stwierdził, że otrzymanie dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że posiadanie akcji lub udziałów w spółkach nie jest działalnością gospodarczą i tak samo należy traktować uzyskiwanie dywidend w związku z tymi akcjami lub udziałami. Skoro uzyskanie dywidendy nie stanowi osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej to należy do tego zdarzenia stosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i przychód ten rozpoznawać w dacie dokonania rzeczywistej zapłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza. Konsekwencją tego było stwierdzenie przez NSA, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej otrzymujący dywidendę nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego, w którym osiągany jest dochód spółki komandytowo-akcyjnej stanowiący podstawę późniejszej wypłaty dywidendy, lecz w roku rzeczywistej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W uchwale tej stwierdzono, że przychodem uzyskanym przez akcjonariusza z tytułu dywidendy jest kwota dywidendy oraz, że przepis art. 5 ust 2 u.p.d.o.p. regulujący proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodu wśród wspólników spółek osobowych, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należało bowiem, zdaniem NSA, zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przytoczone poglądy wyrażone w powołanej uchwale NSA.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że będzie ona wspólnikiem Spółki prawa luksemburskiego Societe en Commandite Speciale (spółka komandytowa specjalna). We wniosku Skarżąca opisała w sposób szczegółowy uprawnienia i obowiązki jakie będą jej przysługiwać w Spółce S.. Z przytoczonego na wstępie wyroku, szczegółowego opisu tych uprawnień i obowiązków, który zawarto we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności dotyczących uprawnień Skarżącej do udziału w zyskach Spółki S. wynika, że Skarżąca uzyska w Spółce S. status analogiczny do statusu akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Analogia ta dotyczy zwłaszcza prawa do udziału w zysku obydwu rodzajów spółek. Dodatkowo należy wskazać, że okoliczność występowania tej analogii w rozpoznanej sprawie jest niesporna pomiędzy stronami, co oznacza że Sąd stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) nie był uprawniony do badaniowa zasadności stanowiska Skarżącej co do występowania wskazanej analogii. Dlatego w rozpoznanej sprawie przedmiotową analogię przyjęto jako okoliczność występującą w sprawie.

Skoro w rozpoznanej sprawie Skarżącej Spółce przysługiwało prawo do udziału w zysku Spółki S., które w swej treści było takie samo jak prawo akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do dywidendy z tej spółki, to należało stwierdzić, że poglądy wyrażone w uzasadnieniu powołanej uchwały stanowiły argumenty przemawiające z trafnością stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uchwała ta z uwagi na to, że dotyczyła dywidendy z polskiej spółki komandytowo-akcyjnej a rozpatrywana sprawa dotyczy udziału w zysku Spółki S. nie była wiążąca w sprawie w sposób, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże jak już wskazano podglądy w niej wyrażone były odpowiednie do uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji niniejszego wyroku, z uwagi na to, że status Skarżące Spółki jako wspólnika Spółki S. był analogiczny do statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej a obowiązujące w tym przepisie nie dawały podstaw do różnicowania sytuacji prawnej sytuacji wspólnika spółki S. ponoszącego ograniczona odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki i akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższych konstatacji Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu, przychód Skarżącej Spółki z tytułu udziału w zysku Spółki S. stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wystąpi po stronie Skarżącej w momencie rzeczywistej wypłaty przypadającego na Skarżącą udziału w zysku Spółki S.. Dlatego Skarżąca na podstawie art. 25 ust. 1 i 1a u.p.do.f. będzie obowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od otrzymanego zysku ze Spółki S. za miesiąc, w którym wystąpi przedmiotowy przychód w postaci wypłaconego zysku. Przychodem Skarżącej Spółki stosownie do treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie kwota rzeczywiście otrzymanego zysku pochodzącego ze Spółki S. . Skarżąca Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczania na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. kosztów związanych z tym przychodem, gdyż udziałowi w zysku Spółki S., który jest odpowiednikiem dywidendy przypadającej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, nie towarzyszą koszty uzyskania tego przychodu, tak jak koszty uzyskania przychodów nie towarzyszą uzyskiwaniu dywidendy z tytułu posiadania akcji lub udziałów w spółkach.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że udział Skarżącej w zysku Spółki S. będący odpowiednikiem dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej, nie mógł być potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż stosownie do treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. udział ten należało obliczyć z zastosowaniem przepisów regulujących przychody i koszty uzyskania przychodu. Organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że udział w zysku podlegający opodatkowaniu należy obliczyć zgodnie z treścią art. 7 u.p.d.o.p. uwzględniając w wyliczeniu zysku przypadającego na podatnika, przypadające na Skarżącą przychody ze Spółki S. stosownie do postanowień przepisów art. 12 u.p.d.o.p. będące przychodami oraz koszty uzyskania tych przychodów będące kosztami uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Organ stanął na stanowisku, że w rozpoznanej sprawie nie może być przychodem (dochodem) do podatkowania przypadający Skarżącej udział w zysku Spółki S., gdyż zysk ten zostanie obliczony na podstawie przepisów prawa bilansowego bez uwzględnienia polskich regulacji zawartych w u.p.d.o.p. dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem stanowisko organu sprowadzało się do stwierdzenia, że przychodem Skarżącej nie powinien być zysk otrzymany ze Spółki S. w wysokości rzeczywiście zapłaconej, lecz zysk tej spółki rozpoznany memoriałowo skorygowany o różnicę pomiędzy przychodami niebędącymi przychodami w rozumieniu u.p.d.o.p. i kosztami niebędącymi kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. u.p.d.o.p.

To stanowisko organu jest błędne, gdyż nie ma oparcia w postanowieniach przepisów u.p.d.o.p. Należy wskazać, że w przepisach u.p.d.o.p. brak jest przepisów, które nakazywałyby dywidendę, gdy podlega ona opodatkowaniu u podmiotu ją otrzymującego, przeliczać z zastosowaniem przepisów u.p.d.o.p. dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów, tak aby była to kwota stanowiąca dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 u.p.do.p. a nie część zysku obliczonego z zastosowaniem wyłącznie przepisów o rachunkowości. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi "Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu." W przepisach art. 22 u.p.d.o.p. a także w innych przepisach u.p.d.o.p. brak jest uregulowań nakazujących przyjmować za kwotę dywidendy inną kwotę niż zysk wypłacony podatnikowi w rzeczywistości.

Między innymi dywidend dotyczy art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. regulujący pojęcie udziału w zyskach osób prawnych. Wniosek ten wynika z tego, że dywidenda jest formą udziału w zysku spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które są osobami prawnymi. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.p. (zastarzenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody wskazane w pkt 1-9, które w niniejszej sprawie nie występują. Z przepisu tego wynika wprost, że dywidenda podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u podatnika tego podatku jest to kwota przez niego rzeczywiście uzyskana a nie kwota przypadającej na niego dywidendy obliczonej przy uwzględnieniu wyłącznie przychodów i kosztów ich uzyskania w rozumieniu tych pojęć występującym w u.p.d.o.p. Przepis ten swym zakresem obejmuje także udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż ustawodawca w art. 4a pkt 19 u.p.d.o.p. stanowi, że użyte w ustawie pojęcie udział w zyskach osób prawnych - oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymieniona jest spółka komandytowo-akcyjna. Dywidenda jest forma udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, co oznacza ze jest ona objęta regulacją art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu na ocenę stanowiska Skarżącej Spółki, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, nie mogła mieć wpływu okoliczność, że Skarżąca otrzyma przypadający na nią udział w zysku Spółki S. niebędącej spółką polską. Podstawą do tego stwierdzenia jest to, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ani też żaden inny przepis u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że zakres tego przepisu ograniczony jest do udziałów w zyskach tylko polskich osób prawnych z wyłączeniem udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę za granicą. Powyższy wniosek jest też uzasadniony tym, że status wspólnika Spółki S. o ograniczonej odpowiedzialności jest prawie identyczny ze statusem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Brak różnic pomiędzy obydwoma grupami wspólników wystpuje zwłaszcza w zakresie prawa do udziału w zysku.

Zdaniem Sądu uznanie za zasadne stanowiska organu wyrażanego w zaskarżonej interpretacji w zakresie interpretacji art. 5 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., oznaczałoby akceptację dyskryminacji podatkowej podatników uzyskujących przychód z zysku w Spółkach S. w stosunku do podatników uzyskujących przychód z dywidendy z polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Dyskryminacja ta powodowana byłaby tym, że podatnicy będący akcjonariuszami polskich spółek komandytowo-akcyjnych do podatkowania przyjmowaliby stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochód przypadający na nich i rzeczywiście wypłacony w postaci dywidendy, obliczony wyłącznie z zastosowaniem przepisów o rachunkowości bez obowiązku korekty wynikającej z innego zdefiniowania przychodów i kosztów w u.p.d.o.p., natomiast podatnicy Spółek S. obliczaliby przypadający na nich dochód tej spółki z zastosowaniem przepisów u.p.d.o.p. Obowiązek uwzględnienia przez podatników będących udziałowcami Spółek S. zwłaszcza przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powodować by mógł u tych podatników zwiększenie dochodu do podatkowania w porównaniu z kwotą tego dochodu, która byłaby obliczona wyłącznie przy zastosowaniu przepisów o rachunkowości. Podstawą tej dyskryminacji byłaby wyłącznie okoliczność posiadania przez Spółkę S. siedziby poza terytorium Polski. Taka dyskryminacja, zdaniem Sądu, mogłaby zniechęcać polskich podatników do inwestowania w Spółki S., które związane byłoby z uzyskiwaniem w nich udziałów związanych z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tych spółek.

Ten skutek interpretowania art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. należało uznać za podstawę do stwierdzenia naruszenia tą wykładnią zasady swobody przepływu kapitału i płatności, która jest wyrażona w art. 63 ust. 1 i 2 TfUE. Przepisy TfUE przyznają państwom członkowskim prawo wprowadzania ograniczeń (derogacji) w zakresie swobód traktatowych ze względu na cele wskazane w przepisach TfUE regulujących poszczególne swobody. Przepisami tymi w zakresie swobody przepływu kapitału i płatności są art. 65 ust. 1 lit a) i b) TfUE. Przepis art. 65 ust. 1 ilt. a) TfUE stanowi, że artykuł 63 TfUE nie narusza prawa Państw Członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Jednocześnie przepis art. 63 ust. 3 TfUE stanowi, że środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63 TfUE. Przepis art. 65 ust. 1 lit. b) TfUE stanowi, że artykuł 63 TfUE nie narusza prawa Państw Członkowskich do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

Oprócz tych celów w orzecznictwie TSUE wykształciły się wzorce dodatkowych przesłanek uzasadniających derogacje swobód, które nie mają wyraźnego wzorca w przepisach unijnych . W zakresie prawa podatkowego te dodatkowe derogacje oparte są na podatkowych względach interesu ogólnego, do których Trybunał zalicza: spójność systemów podatkowych państw członkowskich, zrównoważony podział kompetencji podatkowych między państwami Unii, przeciwdziałanie unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania, skuteczność kontroli podatkowej i zapobieganie zmniejszeniu dochodów budżetowych (zob. R. Lipniewicz, Zasada proporcjonalności a podatkowe ograniczenia swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, rok LXXVII, 2015, z.4 s. 97., oraz wyroki TSUE: z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C 250/95 Futura Participations i Singer, ECR 1995, s. I 2471; z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C 39/04 Laboratoires Fournier, ECR 2004, s. I 2057).

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie żadne z powołanych przesłanek uzasadniających zastosowanie derogacji od swobody przepływu kapitału i płatności nie występują. Zatem wskazana dyskryminacja wynikająca z przyjętej przez organ w zaskarżonej interpretacji, wykładni przepisów art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jest niezgodna z powołanymi przepisami TfUE.

W świetle tych wniosków Sąd stwierdził, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie miało oparcia w obowiązujących przepisach i było sprzeczne z treścią: art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 63 i 65 ust. 1 lit. b) TfUE, art. 12 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz sprzeczne z art. 25 ust.1 i 1a u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że przedstawiona powyżej ocena prawna stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji w świetle treści art. 57a była dopuszczalna z uwagi na postawienie w skardze zarzutu naruszania zaskarżoną interpretacją przepisów: art. 5, art. 12 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. Zarzuty te uzasadniono poglądami analogicznymi do oceny prawnej zawartej w powołanej uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. Z argumentacji tej wynikało, że otrzymanie przez Skarżącą zysku ze spółki S. na warunkach analogicznych do otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej, nie stanowi uzyskania przychodu z działalności gospodarczej oraz, że przychód z tego tytułu powstaje z dniem wypłaty dywidendy.

Zawarta w niniejszym wyroku ocena prawna została oparta na wykładni systemowej powołanych przepisów, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przeprowadził z uwzględnieniem wynikającego z unijnej zasady pierwszeństwa prawa unijnego, obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w sposób zgodny z prawem unijnym.

W skardze zawarto też zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 12 ust. 3 i 3a u.p.do.p. i uzasadniono go argumentacją przeciwną do wskazanej powyżej argumentacji skargi opartej na powołanej uchwale, w której wywodzono, że otrzymanie przez Skarżącą przedmiotowego zysku stanowi przychód z działalności gospodarczej. Skarżąca wywodziła, że do ustalenia daty uzyskania przez nią przychodu z tytułu udziału w zysku w spółce S. powinny mieć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. oraz, że w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania art. 10 i art. 22 u.p.d.o.p. Oznaczało to, że skarga zawierała sprzeczne ze sobą elementy obejmujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i ich uzasadnienie. Uwzględnienie przez Sąd zarzutu naruszenia zaskarżoną interpretacją przepisów art. 5, art. 12 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p., który uzasadniono argumentacją opartą o poglądy wyrażone w powołanej uchwale odznaczało, że Sąd nie uwzględnił drugiego ze wskazanych zarzutów i argumentację go wspierającą uznał za nietrafną.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Zwrot kosztów ustalono na kwotę 200, którą stanowił wpis od skargi pobrany od Skarżącej na podstawie na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).