Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 310/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania R. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] r. zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług i określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż podatnik w rejestrach zakupów za grudzień 2014 r. wykazał fakturę VAT z dnia [...] grudnia 2014 r. na wartość netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł) oraz fakturę VAT z dnia [...] grudnia 2014 r. na wartość netto [...] zł, (podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł), wystawione przez [...] spółkę z o.o. w L., dokumentujące wykonanie prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych zgodnie z umową z dnia [...] listopada 2014 r. Te elementy konstrukcji stalowych, na późniejszym etapie obrotu, wykazane zostały przez podatnika jako przedmiot sprzedaży na rzecz firmy [...] A. G.-S., na podstawie faktury VAT z dnia [...] grudnia 2014 r. na wartość netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł) i miały być wykorzystane jako elementy malarni proszkowej wykonanej przez wskazaną firmę dla podatnika.

W ocenie organu pierwszej instancji firma podatnika nie nabyła ujętych we wskazanych fakturach elementów konstrukcji stalowej od spółki [...] Z tego powodu organ podatkowy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", uznał, że faktury wystawione przez [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, jako podatek naliczony. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego o [...] zł. Z uwagi na te nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r. zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług i określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł.

Organ pierwszej instancji zauważył również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia [...] r. orzekł, iż wszystkie faktury VAT wystawione przez [...], w tym wystawione na rzecz podatnika, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione w celu generowania podatku naliczonego u odbiorców, gdyż [...] nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych na podstawie ustawy o VAT. Zatem [...], wykazany jako kontrahent strony, pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej wystawiając faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej: "o.p.", poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez [...], na podstawie których zostały dostarczone elementy konstrukcji stalowych niezbędne do budowy malarni proszkowej na rzecz podatnika, są fakturami pustymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ podatkowy nie zakwestionował faktu dalszej sprzedaży tych elementów stalowych na rzecz [...] A. G.-S. oraz zamontowania części konstrukcji u strony, a okoliczności transakcji z [...] w dacie nabycia wskazywały na rzetelne działanie sprzedawcy i rzetelność kolejno dalszych transakcji sprzedaży realizowanych przez [...] A. G.-S. na rzecz innych podmiotów;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie okoliczności transakcji gospodarczych pomiędzy podatnikiem a [...], co w konsekwencji spowodowało niedostateczne ustalenie stanu faktycznego i wydanie wadliwej decyzji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych faktur;

- art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy pomimo niezakwestionowania rozliczeń ilościowo-wartościowych, potwierdzających prawidłowość w zakresie ilości kupionych i sprzedanych elementów stalowych w okresie objętym kontrolą, dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że w sprawie nie miało miejsca nabycie elementów stalowych przez podatnika, a w związku z tym uznał, że faktury dokumentujące transakcje gospodarcze z [...] są fakturami pustymi i stwierdzają dostawy, które nie zostały dokonane, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że elementy stalowe zostały zamontowane w budynku należącym do podatnika;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT polegające na tym, że wskutek wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności transakcji nabycia elementów stalowych od [...] które to elementy stalowe zostały nabyte i następnie sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (okoliczność niekwestionowana), organ błędnie uznał, że skoro sprzedawcą tych elementów nie była [...], to zakwestionowane faktury mają charakter faktur pustych, podczas gdy w rzeczywistości elementy stalowe zostały dostarczone na rzecz podatnika.

W ocenie strony organ w sposób nieuprawniony uznał, że podatnik powinien podejrzewać, że transakcja jest nierzetelna, a celem sprzedawcy było wciągnięcie podatnika w proceder polegający na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Kontrahent został sprawdzony w rejestrze KRS, podpisano umowę dotyczącą dostawy, towar został dostarczony, a zapłata ceny odbyła się za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zarzucono też naruszenie art. 194 o.p. poprzez uznanie, że dokument urzędowy w postaci decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. stanowi źródło prawdy obiektywnej w przedmiotowym postępowaniu, nie wskazano, czy decyzja przeszła proces weryfikacji przed organem drugiej instancji, co ma zasadnicze znaczenie dla uznania tej decyzji jako wiarygodne źródło wiedzy na temat działania [...] Poza tym decyzja powyższa została włączona do postępowania dopiero w lutym 2020 r., a wobec obostrzeń spowodowanych pandemią [...] strona miała ograniczony dostęp do akt sprawy, które to ograniczenia nie zostały zniesione do dnia wydania decyzji. Niezasadnie też odrzucono wnioski dowodowe, nie przesłuchano wskazanych przez podatnika osób. Nie wyjaśniono stanu faktycznego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zastosowano nie uwzględniając norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego. Nie wzięto pod uwagę zeznań K. Z., który miał potwierdzić wykonanie usług.

Zdaniem pełnomocnika strony, skoro czynności objęte kwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dokonane, to sama wadliwość faktury (np. wystawienie jej przez firmanta) nie odbiera stronie automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro organ nie kwestionuje, że podatnik nabył elementy stalowe, to oznacza to jego nieświadomość co do oszukańczego działania [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 70 § 1 o.p., mając na uwadze, że rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudnia 2014 r., którego termin płatności upłynął [...] stycznia 2015 r., co oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upłynął w dniu [...] grudnia 2020 r. Następnie organ wskazał na treść art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, oraz art. 70c o.p. i podał, że Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. pismem z dnia [...] września 2020 r. poinformował o wydaniu w dniu [...] sierpnia 2020 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt RKS [...] w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracji [...] za grudzień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z treścią art. 70c o.p., pismem z dnia [...] września 2020 r. zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. z dniem 31 sierpnia 2020 r., które zostało odebrane za pośrednictwem skrytki e-PUAP w dniu [...] października 2020 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w dniu [...] października 2020 r. podjął postanowienie, sygn. akt RKS [...], o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o to, że w dniu [...] stycznia 2015 r. w złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za grudzień 2014 r. podał nieprawdę w ten sposób, że zawyżył podatek naliczony, po uprzednim zaewidencjonowaniu, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w prowadzonym rejestrze zakupu VAT za grudzień 2014 r. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych w dniach [...] grudnia 2014 r. przez [...] na wartość netto [...] zł. podatek od towarów i usług [...] zł oraz na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, mających obrazować zakup usługi polegającej na "wykonaniu prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych zgodnie z Umową z dnia [...].11.2014 r.", przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, co stanowi kwotę małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W dniu [...] grudnia 2020 r. podatnik zapoznał się z treścią w/w postanowienia. Jak wynika z pisma Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] marca 2021 r. postępowanie o ww. sygnaturze nie zostało zakończone.

W ocenie organu odwoławczego, wobec powyższego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co skutkuje możliwością prowadzenia postępowania podatkowego i merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe.

Powołując się na zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy organ odwoławczy odniósł się do ustaleń dotyczących kontrahenta podatnika będącego wystawcą zakwestionowanych faktur, tj. spółki [...]. Z protokołu z przesłuchania w charakterze świadka K. Z. z [...] stycznia 2019 r., prezesa zarządu spółki [...] z okresu gdy wystawiono kwestionowane faktury, wynikało, że [...] została zawiązana by prowadzić działalność w zakresie sprzedaży półtuszy wieprzowych do [...]. Tej działalności spółka jednak nie podjęła. Podjęła natomiast współpracę z [...], który prowadził działalność w zakresie robot budowlanych. Współpraca z firmą podatnika nawiązana została poprzez M. B., który pracował w firmie kooperującej z firmą podatnika. Z firmą podatnika została zawarta pisemna umowa o współpracy. Według zeznań świadka [...] nie wykonała usługi ujętej w zakwestionowanych fakturach. Usługę tę wykonał jakiś podwykonawca. Płatności za faktury dokonywano przelewem na konto bankowe [...]. Całością robót budowlanych zajmował się M. B.. Świadek twierdził, że w okresie kiedy był prezesem [...] na rachunku bankowym były dokonane dwie operacje od firmy podatnika. Pieniądze pochodzące z tych operacji świadek wypłacił i przekazał M. B. do uregulowania za prace wykonane dla firmy podatnika przez faktycznego wykonawcę, ale nie przez spółkę [...]. Świadek przyznał, że jego rola sprowadzała się tylko do podpisywania i wystawiania faktur. Podał, że księgową spółki była znajoma [...] i w jej w mieszkaniu świadek podpisywał deklaracje podatkowe i dokumenty do ZUS. Świadek zorientował się co do nieuczciwości procederu, w który został uwikłany i dążył do odsprzedania udziałów w spółce, w związku z czym P. K. znalazł kupca, który od świadka odkupił udziały.

Zeznając po raz kolejny w dniu z [...] lutego 2019 r. K. Z. wskazywał na rolę [...], który zaproponował wspólny interes. Miał on firmę budowlaną i zaproponował świadkowi, że zajmie się wszystkim oraz polecił księgową. Świadek ocenił, że według jego wiedzy spółka [...], której był prezesem, działała w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Inny znajomy świadka, M. B. zaproponował wykonanie usługi transportowo-budowlanej na rzecz firmy podatnika, którą on zorganizuje i dopilnuje, na co świadek wyraził zgodę. Firmy podatnika świadek nie znał. Twierdził, że organizacją usługi dla tej firmy zajmował się M. B., przy czym świadek nie wie kto w sensie fizycznym ją wykonał. [...] wystawiała faktury VAT, choć nie zatrudniała pracowników i nie miała zaplecza technicznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. włączył do akt sprawy przesłane przez Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Karny z akt postępowania sądowego o sygn. [...], protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego K. Z. z dnia [...] kwietnia 2018 r., [...] października 2018 r., [...] października 2018 r. oraz [...] września 2019 r., w toku których podejrzany wyjaśnił okoliczności dotyczące transakcji z firmą podatnika i przedstawił rolę [...] w tej transakcji. Organ odwoławczy włączył ponadto do akt sprawy pozyskany z L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. [...] Referatu Dochodzeniowo-Śledczego ds. Przestępstw Transgranicznych w Z. protokół przesłuchania w charakterze świadka K. Z. z dnia [...] marca 2021 r., w którym przedstawił specyfikę działalności prowadzonej przez [...] oraz rolę [...] w tym zakresie, w odniesieniu do umowy z dnia [...] listopada 2014 r. pomiędzy [...] a firmą podatnika. Zeznający potwierdził podpisanie wskazanej umowy, zaprzeczył jednak, aby [...] mogła zrealizować usługę wykonania konstrukcji stalowych dla firmy podatnika, gdyż poza zeznającym, jako prezesem, w spółce [...] nie było innych pracowników ani koniecznego sprzętu. Zapłata wynikająca z zakwestionowanych faktur nastąpiła za pośrednictwem banku w formie dwóch przelewów, a wypłacone pieniądze zostały przekazane M. B..

Organ odwoławczy zauważył również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia [...] r. wydanej wobec [...] w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec 2015 r. i określenia kwoty podatku VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do wpłaty za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec 2015 r. uznał wszystkie faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje spółka [...], w tym zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz firmy podatnika, za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi.

Ponadto organ odwoławczy włączył do akt sprawy pismo Prokuratora L. Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej z dnia [...] września 2020 r., z którego wynika, że do Sądu Okręgowego w L. został skierowany w dniu [...] listopada 2019 r. akt oskarżenia przeciwko [...] i 14 innym osobom, w tym przeciwko działającemu w imieniu [...] K. Z., wchodzącym w skład zorganizowanej grupy przestępczej, zarzucając im popełnienie w sumie 76 przestępstw. Zarzuty objęte aktem oskarżenia dotyczą działalności w latach 2013-2017 grupy przestępczej, zajmującej się zakładaniem i kontrolowaniem podmiotów gospodarczych, biorących udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur VAT służących do zaniżania zobowiązań podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podmiotów, które wystawiały poświadczające nieprawdę faktury, w tym m.in. spółki [...], oraz zawiera ustalenia dotyczące współdziałających w tym procederze osób. Potwierdza to nierzetelność spółki [...].

Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] dotyczące działań biznesowych podejmowanych przez tę osobę i K. Z. oraz innych niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem osób, wzajemne powiązania finansowe i personalne, a także opisujące okoliczności tworzenia i działania podmiotów gospodarczych, w tym również spółki [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wziął pod uwagę i ocenił także zeznania podatnika na okoliczność współpracy ze spółką [...]. Zeznający podatnik utrzymywał, że zakwestionowane faktury dokumentowały zakup elementów konstrukcji stalowych. Zeznający nie zajmował się tym kontaktem osobiście, nie pamiętał żadnych szczegółów zawarcia ani przeprowadzenia transakcji, ani przewozu prefabrykowanych elementów. Podatnik nie widział towaru. Zeznał, że w jego firmie funkcjonuje dział handlowy zatrudniający 10. pracowników. Nie potrafił jednak podatnik wskazać pracownika, który zajmował się tą transakcją, nie był też w stanie wskazać korespondencji, która potwierdzałyby przeprowadzone z fakturowym dostawcą rozmowy i wynikające z nich ustalenia. Zeznał natomiast podatnik, że pytał swoich pracowników o okoliczności związane z transakcjami wykazywanymi w zakwestionowanych fakturach i żaden z pracowników tych okoliczności nie pamięta. W kolejnych zeznaniach podatnik podał, że zamówienie na usługi objęte zakwestionowanymi fakturami do jego firmy złożyła firma [...] A. G.-S., a zamówienie następnie przekazano wykonawcy, tj. spółce [...]. Zeznający podatnik nie dysponuje jednak żadną dokumentacją techniczną określającą parametry techniczne prefabrykowanych elementów. Nie dysponuje również dokumentami w zakresie projektu i specyfikacji technicznej. Podatnik twierdził też, że nie zna M. B. i nigdy z nim nie współpracował, nie zna też K. Z.. Nie pamięta również w jaki sposób i z kim nawiązany został kontakt w ramach współpracy ze spółką [...] ze względu na upływ czasu.

Organ odwoławczy ocenił, że charakter zeznań złożonych przez podatnika w odstępie niespełna roku jest odmienny i zeznania te znacznie odbiegają od siebie, charakteryzują się wybiórczością oraz brakiem wewnętrznej spójności. W trakcie pierwszego przesłuchania podatnik wykazał bierną postawę zasłaniając się niepamięcią lub powołując się na brak wiedzy odnośnie do okoliczności dotyczących transakcji nabycia i sprzedaży prefabrykowanych konstrukcji stalowych oraz niemożność ustalenia faktów i okoliczności współpracy z [...]. Zeznania składane przez podatnika wcześniej nie zawierają bowiem żadnych szczegółów związanych z kwestionowanymi transakcjami, jak np. dokładne określenie przedmiotu transakcji, sposobu złożenia zamówienia, faktu podpisania umowy, sposobu otrzymania umowy i faktur, nie przedstawiają też okoliczności towarzyszących podejmowanym w ramach zakupu działaniom, jak sposób dostarczenia zamówionego towaru, środka transportu, miejsca dostarczenia konstrukcji, ani też osób, które miały w nich uczestniczyć zarówno z ramienia spółki [...], jak i firmy podatnika. Przy uwzględnieniu gabarytów nabytych towarów kupno i przewóz wymagały podjęcia określonych działań, np. związanych z załadunkiem i rozładunkiem; wykorzystania odpowiedniego środka transportu, dodatkowego zaangażowania osób dokonujących załadunku. Tymczasem przesłuchany podatnik nie był nawet w stanie wskazać osoby lub osób reprezentujących dostawcę, tj. [...]. Organ zwrócił uwagę na fakt, że podatnik osobiście nie nawiązywał kontaktu z [...] oraz nie uczestniczył w transakcji, ani nie zna K. Z.. Nie był też w stanie podać pracownika swojej firmy mającego zajmować się transakcją. Podczas pierwszego przesłuchania był w stanie podać jedynie informacje bardzo pobieżne, odwołując się do treści faktur i innych przedstawianych mu dokumentów. Jednak podczas kolejnego, późniejszego przesłuchania podatnik posiadał już uporządkowaną wiedzę odnośnie do całości przebiegu transakcji, od złożenia zamówienia poprzez dostarczenie towaru i wykonanie konstrukcji malarni proszkowej.

Organ odwoławczy ocenił, że zeznania te zawierają rozbieżności, a nawet sprzeczności odnośnie do podejmowanych działań w ramach realizacji zakwestionowanej transakcji, przy czym podatnik nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie okoliczności towarzyszących podpisaniu umowy oraz, co istotne osoby, z którą miała zostać podpisana. Jak wynika z zeznań podatnika nie znał on K. Z., a to właśnie jego nazwisko widnieje na okazanej przez podatnika umowie z [...] listopada 2014 r., jak też na wystawionych przez spółkę [...] fakturach. Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że wiedza podatnika opiera się jedynie na zapisach zawartych w dokumentach, tj. fakturach VAT i umowie z [...] listopada 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego, na brak spójności i zgodności zeznań składanych przez podatnika wskazuje też podawanie rozbieżnego miejsca dostarczenia nabytych towarów. Podczas pierwszego zeznaniach podał on, że zamówione elementy mogły pojechać bezpośrednio do odbiorcy, tj. [...]. W toku kolejnych zeznań podał, że spółka [...] dostarczyła zamówione elementy konstrukcji bezpośrednio do firmy podatnika na ul. [...] w tym czasie, gdy wykonawca lakierni proszkowej, tj. firma [...] budowała u podatnika przedmiotową lakiernię. W ocenie organu odwoławczego zeznania podatnika nie są też spójne z zeznaniami K. Z., prezesa spółki [...], twierdzącego, że [...] nie dokonała dostawy gotowych konstrukcji dla podatnika i nie dysponowała środkiem transportu. Organ odwoławczy w tym kontekście zwrócił uwagę na obowiązek gromadzenia i przechowywania przez podmioty gospodarcze dokumentacji potwierdzającej zaistnienie zdarzeń gospodarczych znajdujących odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych, oceniając, iż złożone przez podatnika zeznania odnośnie do braku listów przewozowych lub innych dokumentów potwierdzających dostawę, do przedstawienia których podatnikowi zobowiązywała dostawcę umowa z dnia [...] listopada 2014 r., nie są przekonujące i wiarygodne.

W celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie miejsca dostarczenia towaru organ odwoławczy włączył do akt sprawy dokumenty pozyskane z L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości, w tym umowę z [...] lipca 2014 r. zawartą pomiędzy A. G.-S., właścicielką [...] (dostawcą) oraz podatnikiem (odbiorcą), w której w § 1 pkt 4 dostawca zobowiązał się m.in. do zapewnienia na własny koszt transportu urządzeń z siedziby dostawcy do zakładu odbiorcy oraz wykonania urządzeń z własnych materiałów i podzespołów. Ponadto odnośnie do warunków dostawy, montażu i uruchomienia urządzeń, strony w § 2 pkt 1 umowy zawarły regulację, zgodnie z którą dostawa urządzeń malarni proszkowej nastąpi do zakładu odbiorcy znajdującego się w L., ul. [...], gdzie następnie dostawca dokona montażu tych urządzeń.

Organ odwoławczy uwzględnił także dokument sporządzony przez firmę [...] w dniu [...] listopada 2014 r. skierowany do firmy podatnika, będący zamówieniem wykonania konstrukcji stalowej, malowanej, według przedstawionej specyfikacji, na wartość po rabacie [...] zł netto. Zgodnie z tym dokumentem odbiór konstrukcji miał nastąpić we własnym zakresie. Organ zauważył także, iż z dokumentów źródłowych firmy podatnika wynika, że do faktur VAT wystawionych przez [...] sporządzone zostały dokumenty PZ. Jednak analiza treści tych dokumentów wykazała, że nie zawierają one żadnych danych wskazujących na osobę, która je sporządziła i zatwierdziła, a także wydała, czy przyjęła prefabrykowane elementy.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza powołanych powyżej dowodów prowadzi do wniosku, że transakcja pomiędzy [...] i firmą podatnika w rzeczywistości w ogóle nie miała miejsca. Wystawieniu przez spółkę [...] faktur nie towarzyszyło przekazanie żadnej usługi na rzecz firmy podatnika.

Odnośnie do argumentacji strony organ odwoławczy nie podzielił argumentacji jej pełnomocnika, że zapłata za pośrednictwem banku na rachunek bankowy jest wystarczającą przesłanką potwierdzającą rzetelność transakcji. W tym względzie organ odwołał się do zeznań K. Z. dotyczących przelewu środków na konto [...]. Wyraził organ ocenę, że z formalnego punktu widzenia, owszem, podatnik dysponował stosowną dokumentacją potwierdzającą zakwestionowane transakcje, jednak samo posiadanie odpowiedniej dokumentacji, tj. zamówienia, umowy, dokumentów PZ, dowodów płatności za pośrednictwem banku nie jest równoznaczne z rzeczywistym wykonaniem usług przez spółkę [...]. Sporządzenie tych dokumentów związane było raczej z próbą zachowania formalnej poprawności prowadzonej i posiadanej dokumentacji w celu wykazania jej rzetelności oraz stworzenia pozorów, że spółka [...] rzeczywiście była kontrahentem firmy podatnika. Sam podatnik, co potwierdzają jego zeznania, nie interesował się zamówionym towarem, tj. nie uczestniczył w jego przyjęciu, nie widział nabytych konstrukcji stalowych, nie dokonywał oceny zgodności konstrukcji z zamówieniem oraz jej stanu jakościowego i technicznego, jak też nie potrafił wskazać pracownika, który takie czynności przeprowadził.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do akt sprawy dokumenty pozyskane z L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości, z których wynika, że firma podatnika zawarła w dniu [...] czerwca 2014 r. umowę o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Osi Priorytetowej I. Przedsiębiorczość i Innowacje nr [...] [...]. W przesłanych dokumentach znajduje się m. in. wniosek beneficjenta z dnia [...] kwietnia 2015 r., skorygowany w dniu [...] czerwca 2015 r., o płatność dla wnioskodawców ubiegających się o wsparcie, umowa z dnia [...] lipca 2014 r. zawarta pomiędzy A. G.-S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] a podatnikiem, oferta cenowa, rysunek przedstawiający rozplanowanie urządzeń malarni w hali; protokół z przeprowadzenia wyboru najkorzystniejszej oferty; zamówienie z dnia [...] lipca 2014 r. oraz protokół odbioru. Z dokumentów tych nie wynika aby podatnik miał dla celów związanych z realizacją malarni przez formę [...], nabyć prefabrykowane elementy stalowe od spółki [...].

Za niewiarygodne uznał organ także to, że podatnik zawierając transakcję na wartość ponad 430 tys. zł z [...], a zatem z kontrahentem, z którym wcześniej nie współpracował, oparł się jedynie na sprawdzeniu wpisu spółki w KRS. Nie podjął natomiast żadnych działań zmierzających do zweryfikowania rzetelności oraz wiarygodności nowego partnera biznesowego pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, czy dysponowania odpowiednim zapleczem logistycznym lub też nie zlecił tego zakresu czynności podległemu pracownikowi. Poza tym, wybierając firmę [...] jako dostawcę towarów, które niezbędne były do budowy jednego z głównych elementów malarni proszkowej, nie skorzystał ze znanej, sprawdzonej i rekomendowanej w tej branży firmy, posiadającej referencje, ale została ona, według podatnika, znaleziona przez jego pracownika, którego podatnik nie potrafił jednak wskazać. Organ odwoławczy odniósł się w tym kontekście do twierdzeń podatnika o zachowaniu szczególnej staranności. Podjęte przez podatnika działania weryfikujące kontrahenta sprowadzające się do ustalenia, czy firma jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym w KRS nie może być uznane jako podjęcie wystarczających czynności sprawdzających kontrahenta.

Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. G.-S. (w 2014 r. [...]) z dnia [...] sierpnia 2018 r. wynika, że świadkowi znana jest firma podatnika i dokonywała ona z tym podmiotem transakcji w grudniu 2014 r. Świadek nie potrafiła jednak wskazać żadnych okoliczności związanych z transakcją dostawy przez podatnika elementów metalowych prefabrykowanych, ujętą w treści faktury VAT z dnia [...] grudnia 2014 r. na wartość netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł). Świadek nie potrafiła np. wskazać kto zajmował się zakupem, składał zamówienie, kontaktował się z kontrahentem, tj. podatnikiem, uczestniczył przy załadunku i rozładunku zakupionego towaru, miejsca przywozu towaru, osoby uczestniczącej w realizacji transakcji z ramienia firmy podatnika, środka transportu, podmiotu na rzecz, którego odsprzedano towar zakupiony od podatnika. Świadek nie dokonywała też oględzin zakupionego towaru. Oceniając zaś dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., właściwego dla firmy [...], w tym protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie [...] w dniach [...] maja 2019 r. oraz oświadczenie A. G.-S., organ odwoławczy zauważył, że nie jest zgodne z zasadami logiki, iż mimo upływu czasu wyjaśnienia świadka dotyczące przebiegu transakcji z podatnikiem mogły być z upływem czasu coraz bardziej dokładne i szczegółowe.

Organ odwoławczy zauważył także, iż oględziny hali produkcyjnej firmy podatnika w L. przy ul. [...] przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2019 r. pozwoliły na stwierdzenie, że znajdują się tam konstrukcje stalowe zamocowane pod sufitem, przytwierdzone do ścian i podłogi, malarnia proszkowa, piece, wanny do kąpieli oraz ciąg linii transportowych.

Odwołując się do dokumentów uzyskanych z L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości dotyczących dofinansowania realizacji Projektu, w ramach którego prowadzona była między innymi inwestycja budowy przez [...] A. G.-S., malarni proszkowej składającej się z kabiny dwustanowiskowej do napylania farb proszkowych, pieca gazowego, aplikacji wysokonapięciowej, transportu podwieszanego ręcznego, automatu transportowego na łączną wartość netto [...] zł. (brutto [...] zł) organ ocenił, że zakwestionowana transakcja zakupu przez podatnika konstrukcji stalowych od spółki [...] nie wpłynęła na obniżenie kosztów inwestycji, a tym samym nie potwierdza racjonalności i ekonomicznej celowości przeprowadzania tej operacji gospodarczej przez stronę. Dokumentacja ta pozwala wnioskować, że działania podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, tj. [...] jako sprzedawca i firma podatnika jako nabywca elementów prefabrykowanych, oraz głównego wykonawcy malarni proszkowej dla podatnika, czyli [...], w powyższym zakresie byłyby zupełnie zbędne i bezcelowe, gdyby nie były instrumentem służącym osiągnięciu korzyści podatkowych przez podatnika.

Oceniając zebrany materiał dowodowy dotyczący nabycia prefabrykowanych elementów konstrukcji stalowych przez pryzmat wzajemnej współpracy podatnika z firmą [...], a także biorąc pod uwagę późniejsze działania strony mające polegać na ich sprzedaży na rzecz firmy [...], która miała wykorzystać część tych elementów w budowie malarni proszkowej w firmie podatnika, organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane faktury spółki [...] zawierają zapisy zdarzeń gospodarczych, które nie zostały dokonane, co należy dobitnie podkreślić, przez podmioty wykazane na tych fakturach. Dodatkowo analiza akt sprawy, zdaniem organu odwoławczego, w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, że działanie podatnika wykazującego transakcje, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, w dacie wykazywania transakcji było w pełni świadome.

Organ podkreślił, że faktura daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dokumentuje nie tylko rzeczywiste nabycie towarów i usług w jakichkolwiek warunkach i od kogokolwiek, ale jeśli nabycie nastąpiło pomiędzy istniejącymi podmiotami wykazanymi w fakturze. Stronami transakcji muszą być więc podmioty realnie istniejące, dające się zidentyfikować nie tylko pod względem formy organizacyjnej, ale i miejsca siedziby, bądź prowadzenia działalności gospodarczej. Argumentacja podatnika, iż skoro dokonywał on rzeczywistych dostaw towarów, to musiał ten towar nabywać, jest o tyle nietrafna, że w niniejszej sprawie kwestionowane jest to, że strona nabyła je od spółki [...], a nie że w ogóle znajdowały się one w dyspozycji podatnika. Organ stwierdza, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT, co wskazuje na nieznane, inne niż wynikające z okazanych faktur źródło zakupu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Organ wyjaśnił, że w obrocie każda wystawiona przez podatnika faktura musi dokumentować faktycznie wykonaną czynność, że bez względu na ilość podmiotów uczestniczących w obrocie wystawiane faktury muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń oraz że wykonanie określonej czynności w ramach obrotu nie stanowi o nabyciu prawa do odliczenia przez wszystkie podmioty otrzymujące faktury, jeśli wystawieniu dokumentu w każdej fazie obrotu nie towarzyszy wykonanie czynności przez wystawcę faktury.

Dalej organ odwołał się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne wykazują czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a także do orzecznictwa TSUE i skonkludował, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur jest jak najbardziej zasadne i uprawnione.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej. Organ szeroko wyjaśnił kwestię nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. B. i wyraził przekonanie, że okoliczność niezłożenia zeznań przez wskazaną osobę na okoliczność funkcjonowania [...] pozostaje bez istotnego wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył też, że strona miała pełny wgląd do dokumentów, które organy analizowały w toku postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Strona miała też zapewnioną możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania i przez ustanowionego pełnomocnika brała czynny udział w postępowaniu.

Organ odwoławczy podał też, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a o.p. celem przesłuchania świadków. Organ wskazał, że podatnik był już przesłuchiwany (protokoły przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] maja 2018 r. i [...] lipca 2019 r.), jak również przesłuchana została A. G.-S. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] sierpnia 2018 r). Organ uwzględnił m.in. to, że część osób wskazanych we wniosku, została już przesłuchana w toku postępowania w zakresie okoliczności wskazanych przez pełnomocnika, a ich zeznania stanowią materiał dowodowy, który podlegał ocenie przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na jego błędnym zastosowaniu i wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegające na jego wadliwym zastosowaniu i uznaniu, że dla zawieszenia biegu terminu wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy poza czynnościami wstępnymi, w tym przedstawieniem zarzutów skarżącemu i poinformowaniem pełnomocnika strony, do 31 grudnia 2020 r., tj. do upływu pierwotnego terminu przedawnienia, nie podjęto żadnych czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez L. Urząd Celno-Skarbowy w B. P. [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczy ds. Przestępstw Transgranicznych w Z., co wskazuje na fikcyjność działania i wszczęcie postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia;

- art. 70c o.p. polegające na jego wadliwym zastosowaniu i przyjęciu, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy zawiadomienie z dnia 22 września 2020 r. było przedwczesne i dotyczyło wszczęcia postępowania w fazie ad rem, a nie ad personam;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez [...], na podstawie których na rzecz podatnika zostały dostarczone elementy konstrukcji stalowych niezbędne do budowy malarni proszkowej, są fakturami pustymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organy nie zakwestionowały faktu dalszej sprzedaży tych elementów stalowych na rzecz [...] A. G.-S. oraz zamontowania części konstrukcji u strony, a okoliczności transakcji z [...] w dacie nabycia wskazywały na rzetelne działanie sprzedawcy;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez [...], na podstawie których na rzecz podatnika zostały dostarczone elementy konstrukcji stalowych niezbędne do budowy malarni proszkowej, są fakturami pustymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ podatkowy nie zakwestionował faktu dalszej sprzedaży tych elementów na rzecz [...] A. G.-S. i kolejno dalszych transakcji sprzedaży, które realizowała [...] na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz podatnika;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie okoliczności transakcji gospodarczych pomiędzy podatnikiem a [...], w tym w szczególności faktycznego dostawcy elementów stalowych;

- art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy pomimo niezakwestionowania rozliczeń ilościowo-wartościowych, potwierdzających prawidłowość w zakresie ilości kupionych i sprzedanych elementów stalowych w okresie objętym kontrolą, dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że w sprawie nie miało miejsce nabycie elementów stalowych przez stronę, a w związku z tym uznał, że faktury dokumentujące transakcje gospodarcze z [...] są fakturami pustymi i stwierdzają dostawy, które nie zostały dokonane, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że elementy stalowe zostały zamontowane w budynku należącym do podatnika;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT polegające na tym, że wskutek wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności transakcji nabycia elementów stalowych od [...], które to elementy stalowe strona nabyła i następnie sprzedała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (okoliczność niekwestionowana), organ odwoławczy błędnie uznał, że skoro sprzedawcą tych elementów nie była [...], to zakwestionowane faktury mają charakter faktur pustych, podczas gdy w rzeczywistości elementy stalowe zostały dostarczone na rzecz podatnika;

- art. 187 w zw. z 191 o.p. polegające na tym, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności transakcji dostawy elementów stalowych na rzecz podatnika przez [...] i nie przesłuchał w toku postępowania podatkowego na tą okoliczność pracowników działu handlowego strony oraz M. B., a następnie błędnie uznał brak dobrej wiary po stronie podatnika, przypisując mu to, że powinien w grudniu 2014 r. wiedzieć o oszukańczym procederze prowadzonym przez [...], który został stwierdzony dopiero w kontroli prowadzonej wobec tej spółki, zakończonej wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., podczas gdy podatnik pozostawał w dacie transakcji (grudzień 2014 r.) w uzasadnionym przekonaniu co do rzetelności strony podmiotowej i przedmiotowej zakwestionowanych transakcji i uważał, że [...] jest faktycznym sprzedawcą elementów, które rzeczywiście dostarczono;

- art. 194 o.p. poprzez uznanie, że dokument urzędowy w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 lipca 2019 r. stanowi źródło prawdy obiektywnej w przedmiotowym postępowaniu, podczas gdy z dokumentu tego nie sposób wywnioskować informacji dotyczących istnienia złej wiary po stronie skarżącego;

- art. 188 o.p. poprzez odrzucenie wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania M. B.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 o.p. przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, które to naruszenia w realiach niniejszej sprawy polegają na:

a) pobieżnym prowadzeniu obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności skarżącego;

b) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego;

c) pominięciu faktu dostawy na rzecz skarżącego elementów stalowych;

d) pominięciu okoliczności możliwości korzystania przez [...] nielegalnych i niezgłoszonych podwykonawców i poddostawców, o czym skarżący nie mógł wiedzieć;

e) przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej;

f) zaniechaniu wskazania jakie realne czynności wyeliminowałyby ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe ze strony [...] oraz wskazanie czynności nieistotnych, takich jak wizyta w siedzibie kontrahenta (który miał siedzibę w tzw. wirtualnym biurze, co nie było i nadal nie jest zabronione i nielegalne);

g) zaniechaniu ustalenia kto w rzeczywistości dokonał dostawy elementów stalowych na rzecz skarżącego, co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...], co skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że strona w grudniu 2014 r. posiadała świadomość, ewentualnie powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru działania [...], reprezentowanej przez Prezesa Zarządu K. Z., co zostało wykazane dopiero w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. i w przesłuchaniach K. Z. składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej przed organami administracji skarbowej, policją i Prokuraturą oraz Sądem prowadzącym sprawę karną, podczas gdy okoliczności transakcji nie wskazywały w grudniu 2014 r. na oszukańczy charakter działań [...]; strona w trakcie transakcji miała wszystkie przesłanki aby ocenić, iż transakcje przebiegają standardowo i są transakcjami rzetelnymi, a dopiero w toku kontroli prowadzonej przez organ podatkowy skarżący powziął wiadomość o oszukańczym procederze prowadzonym przez [...];

- pominięcie przez organ odwoławczy podczas oceny świadomości skarżącego bezspornej okoliczności polegającej na tym, że Prokuratura Krajowa L. Wydział Zamiejscowy Departament do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, prowadząca postępowanie wobec [...], przedstawiła zarzuty wobec [...] i K. Z., natomiast mając pełny dostęp do akt sprawy i dysponując najszerszym materiałem dowodowym, wykraczającym poza transakcję pomiędzy [...] a skarżącym, nie przedstawiła żadnych zarzutów skarżącemu.

Powyższe naruszenia doprowadziły w ocenie skarżącego do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych .

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła treść sformułowanych w niej zarzutów.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] do L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczego ds. Przestępstw Transgranicznych w Z. z wnioskiem o przesłanie do akt sprawy wszczętej niniejszą skargą akt postępowania [...] [...] dotyczącego dochodzenia wszczętego wobec skarżącego, celem przeprowadzenia dowodu z akt tego postępowania i zbadania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., w tym zasadności zarzutu nie podjęcia czynności w postępowaniu do dnia 31 grudnia 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić zdaniem Sądu należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu jest prawo skarżącego od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur z [...] grudnia 2014 r. wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę [...] dotyczących wykonania prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych zgodnie z umową z [...] listopada 2014 r., w której jako strony transakcji wskazano skarżącego i [...]. Sporne jest to, czy wskazane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane między podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Skarżący postawił także zarzut instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W treści skargi podnosi bowiem zarzut fikcyjności działań właściwego organu w zakresie postępowania karnego skarbowego prowadzonego w stosunku do skarżącego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją należy zaznaczyć, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Nastąpiły bowiem okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy, co zostało szczegółowo wyjaśnione na stronach 9-11 skarżonej decyzji wraz z powołaniem dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a poprawność tych wyjaśnień nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zauważyć trzeba, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto art. 70c o.p. przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy uwzględnić należy, że postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT–7 za grudzień 2014 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z [...] września 2020 r., zgodnie z treścią uchwały 7. sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS [...], poinformował pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało za pomocą skrzynki e-PUAP odebrane przez pełnomocnika w dniu [...] października 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. Dodać trzeba, że postanowieniem z [...] października 2020 r. skarżącemu przedstawione zostały zarzuty o to, że w dniu [...] stycznia 2015 r. w deklaracji [...] za grudzień 2014 r. podał on nieprawdę w ten sposób, że zawyżył podatek naliczony, po uprzednim zaewidencjonowaniu rejestrze zakupów VAT za grudzień 2014 r. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, faktur wystawionych [...] grudnia 2014 r. przez [...], mających obrazować zakup usługi prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, co stanowi kwotę małej wartości, tj. popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks zw. z art. 7 § 1 kks. Podatnik zapoznał się z treścią tego postanowienia w dniu [...] grudnia 2020 r. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Mając z kolei na względzie uchwałę składu 7. sędziów NSA z 25 maja 2012 r., sygn. akt I FPS [...], zauważyć należy, że w ujęciu formalnym do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki te zostały spełnione. [...] sierpnia 2020 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracji [...] za grudzień 2014 r., istnieje związek podejrzenia popełnienia przestępstwa objętego postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., przy czym dotyczy to konkretnie transakcji z grudnia 2014 r. wykazywanych kwestionowanymi fakturami, które mają zawierać nieprawdę oraz, na podstawie art. 70c o.p., zawiadomiono pełnomocnika skarżącego przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Bieg terminu przedawnienia upływałby z końcem 31 grudnia 2020 r., zawiadomienie odebrane zostało zaś [...] października 2020 r. Zawiadomienie nastąpiło zatem przed upływem terminu przedawnienia. Przy tym, zgodnie z wymaganiem wynikającym z treści uchwały I FPS [...], zawiadomienie skierowano do pełnomocnika skarżącego.

Analizując z kolei kwestię spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ujęciu merytorycznym podnieść należy, iż, jak wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale I FPS [...], konieczne jest zbadanie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jako okoliczności wskazujące na instrumentalne zastosowanie prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego NSA przykładowo wskazał wszczęcie tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane, a także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że ani z akt postępowania, ani z twierdzeń pełnomocnika skarżącego nie wynika aby zaistniała jakakolwiek negatywna przesłanka procesowa uniemożliwiająca wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego. Przeciwnie, aktywność organu prowadzącego postępowanie doprowadziła do przedstawienia skarżącemu zarzutów o to, że w dniu [...] stycznia 2015 r. w deklaracji [...] za grudzień 2014 r. podał on nieprawdę w ten sposób, że zawyżył podatek naliczony, po uprzednim zaewidencjonowaniu rejestrze zakupów VAT za grudzień 2014 r. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, faktur wystawionych [...] grudnia 2014 r. przez [...] mających obrazować zakup usługi prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych, przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, co stanowi kwotę małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks zw. z art. 7 § 1 kks.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale I FPS [...], zauważyć wreszcie trzeba, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało miejsca w chwili bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, nastąpiło 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd jako trafne ocenia stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Podnoszone w skardze zarzuty fikcyjności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i naruszenia w związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., Sąd uznaje za nieuzasadnione. Dotyczy to również argumentacji o przedwczesności wystosowania do pełnomocnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na to, że nastąpiło gdy postępowanie karne było w fazie ad rem, a nie in personam. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P [...], wyraził pogląd, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku, na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się i może odpowiednio ułożyć swoje sprawy.

W reakcji na przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca wprowadził art. 70c o.p. zobowiązujący właściwy organ do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, co pozwoli mu na odpowiednie ułożenie swoich spraw, np. zabezpieczenie dokumentacji podatkowej i niepozbywanie się jej z chwilą upływu terminu przedawnienia.

Skarżący zawiadomiony został o zawieszającym skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. nie ze względu na przedstawienie mu zarzutów, ale zgodnie z treścią art. 70c o.p., ze względu na doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Biorąc pod uwagę obowiązki organu wynikające z treści art. 70c o.p., ścisłe odczytanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p, tj. przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane jest z wszczęciem postępowania "w sprawie", a nie z przedstawieniem zarzutów podatnikowi, jest spójne z argumentacją Trybunału Konstytucyjnego zawartą w przywołanym wyżej wyroku przytoczoną dla uzasadnienia konieczności wiązania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uzyskaniem przez podatnika wiedzy o zaistnieniu zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy dodać trzeba, że nie tylko zawiadomienie z art. 70 c o.p., ale i przedstawienie zarzutów skarżącemu miało miejsce przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 oraz art. 191 o.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, Sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] nie stanowią u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, jako podatek naliczony. Odliczając podatek ujęty w tych fakturach skarżący zawyżył zatem kwotę podatku naliczonego o [...] zł. W podniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć natomiast zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. np. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK [...]).

Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez podmiot rzekomo wykonujący usługę lub dostawę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Posiadanie faktury o oznaczonej treści nie rodzi zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. K. jest natomiast aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru. Organ uznając, że przedstawione przez podatnika do rozliczenia faktury są "puste", tj. nie dokumentują żadnej dostawy towaru ani żadnej usługi świadczonej przez ich wystawcę, nie ma obowiązku poszukiwania osoby faktycznego wykonawcy usług albo dostawcy towarów niezależnie od tego, czy stwierdza, że wystawca faktury nie miał zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług albo dostawy towarów, czy też kwestionuje rzetelność faktury z innych powodów.

W niniejszej sprawie spółka [...] będąca wystawcą zakwestionowanych faktur to podmiot istniejący. Zgromadzone dowody wskazują jednak, że wystawione przez [...] na rzecz skarżącego faktury z [...] grudnia 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych przez wystawcę faktur. To ustalenie było wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur wystawionych przez tą spółkę.

W kontekście zarzutów skargi, odnośnie do naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, stwierdzić też trzeba, że prawo organu do weryfikacji rzetelności przedstawionej do rozliczenia faktury i oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące jej przedmiotowej i podmiotowej strony, nie mogą być odczytywane jako naruszenie przepisów tej ustawy. Owszem, zgodnie z art. 10 powołanego aktu prawnego organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że dla uznania prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystarczające jest przedstawienie przez podatnika faktury i oświadczenie, że jest ona rzetelna oraz dokumentuje przebieg transakcji zgodnie z rzeczywistością. Z przepisów o.p. wyraźnie bowiem wynika, że okoliczności związane z transakcjami ujętymi w fakturach VAT mogą być przedmiotem kontroli podatkowej oraz przedmiotem ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego unormowanego w dziale IV o.p. Zgodnie zaś z treścią art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ podatkowy może określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, co następuje, jak wynika z treści art. 21 § 3, m.in. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Nie można także twierdzić o naruszeniu w sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Przeciwnie, zdaniem Sądu ocena materiału zgromadzonego w sprawie, zgodna z treścią art. 191 o.p., doprowadziła organ podatkowy trafnej do konkluzji, że bez wątpienia zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Samo niezadowolenie strony z rezultatów postępowania podatkowego i z treści decyzji nie oznacza, że wskazana wyżej zasada została naruszona.

Należy bowiem zauważyć, że z zeznań samego skarżącego wynika, iż nie pamięta on okoliczności związanych z realizacją transakcji ujętych w fakturach z [...] grudnia 2014 r. wystawionych na jego rzecz przez spółkę [...]. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że pytał w tej sprawie swoich pracowników (w firmie skarżącego funkcjonuje dział handlowi i projektowania), ale żaden z pracowników tych okoliczności nie pamięta. Skarżący nie pamiętał, czy faktury wystawione przez [...] dokumentują rzeczywiste transakcje (pytany o to zeznał, że "według posiadanych dokumentów to dokumentują, ale nie jest stwierdzić czy faktycznie"), nie pamiętał, czy dostarczył do wykonawcy dokumentację techniczną elementów, na podstawie której miała być wykonana usługa prefabrykacji (według skarżącego musiała być, ale jej nie posiada, nie dysponuje też projektem i specyfikacją techniczną, wg której miały być wykonane zamówione elementy). Skarżący nie dysponował wiedzą, czy materiały zużyte do wykonania konstrukcji spełniają normy określone w przepisach budowlanych, nie jest też w stanie ustalić sposobu oraz osoby, która miałaby dokonać sprawdzenia prawidłowości wykonanych konstrukcji i ich odbioru oraz potwierdzić zgodność wykonanych elementów z zamówieniem. Skarżący zeznał również, że nie zna M. B. i nigdy z nim nie współpracował, nie zna też K. Z. (prezesa spółki [...]). Poza tym skarżący nie pamięta w jaki sposób i z kim nawiązany został kontakt w ramach współpracy ze spółką [...]. Skarżący nie był również w stanie jednoznacznie wskazać, czy objęte zakwestionowanymi fakturami elementy zostały dostarczone do jego firmy, czy też do firmy [...], realizującej dla skarżącego zamówienie na wykonanie malarni proszkowej. Skarżący nie dysponował dokumentem dotyczącym transportu prefabrykowanych elementów, ani też nie był w stanie wskazać kto fizycznie miałby dokonać transportu. Ustalenia w tym zakresie czynione zaś były z tego względu, że prefabrykowane elementy, jakie miały być zamówione przez skarżącego w [...], posłużyły firmie [...] do wykonania u skarżącego owej malarni.

W tym miejscu wskazać należy, że według treści umowy z [...] listopada 2014 r. zawartej między skarżącym a [...], przedmiotem transakcji wykazywanych następnie zakwestionowanymi fakturami było wykonanie prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych w terminie do [...] grudnia 2014 r. Istotną w badanej sprawie jest treść § 1.3 umowy, który stanowi, że wykonawca, tj. [...] w zakresie wykonania usługi dostarczy prefabrykowane elementy do siedziby firmy zamawiającej, tj. firmy podatnika na koszt własny. Zgodnie zaś z § 2.3 umowy, "Za elementy dostarczone uważa się te, które wykonawca dostarczył w miejsce ustalone w § 1.3, uzyskując potwierdzenie ich otrzymania na liście przewozowym lub innym dokumencie dostawy oraz przez kolejne 24 godziny zamawiający nie wniósł zastrzeżeń co do jakości ich wykonania." Z kolei zgodnie z treścią § 2.4 umowy, podstawą wystawienia faktury będzie dokument potwierdzający dostawę (list przewozowy, inny dokument dostawy).

Zauważyć też trzeba, że dofinansowanie wykonania u skarżącego malarni proszkowej objęte zostało dofinansowaniem L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości. Z wniosku o dofinansowanie wynika zaś, że beneficjent, tj. skarżący oświadczył, że dokumentacja związana z projektem przechowywana jest w jego siedzibie (ul. [...] w L.). Z treści § 1 pkt 4 umowy z Agencją z [...] lipca 2014 r. wynika, że dostawca zobowiązał się m.in. do przekazania odbiorcy wszelkich informacji i wytycznych w formie projektu techniczno-technologicznego, niezbędnych do prawidłowego montażu urządzeń malarni proszkowej; wydania odbiorcy kompletnej dokumentacji dotyczącej urządzeń wraz z instrukcją obsługi w języku polskim, dokumentami gwarancyjnymi oraz książką serwisową.

Również A. G.-S. właścicielka firmy [...], nie pamiętała lub nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności związanych z dostawą elementów prefabrykowanych, które według jednej z wersji zeznań skarżącego miały być dostarczone od [...] bezpośrednio do [...], np. kto zajmował się zakupem, składał zamówienie, kontaktował się z kontrahentem, miejsca przywozu elementów i środka transportu, kto uczestniczył przy załadunku i rozładunku, z kim kontaktowała się realizując transakcję z ramienia firmy skarżącego. A. G.-S. zeznała ponadto, że nie dokonywała oględzin zakupionego materiału, a ustalenia dokonywane były w drodze telefonicznej. Właścicielka firmy [...] nie była też w stanie wskazać podmiotu lub podmiotów na rzecz, których odsprzedała część elementów prefabrykowanych, jakie miały być wytworzone przez [...]. Próba dokonania przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie wiąże się z twierdzeniem A. G.-S., że część elementów prefabrykowanych zakupionych od skarżącego wykorzystała ona wykonując zamówienia na rzecz innych podmiotów.

K. Z., prezes spółki [...] opisał historię spółki. Z treści jego zeznań wynika, że [...] została zawiązana by prowadzić działalność w zakresie sprzedaży półtuszy wieprzowych do [...]. Tej działalności spółka jednak nie podjęła. Podjęła natomiast współpracę z [...], który prowadził działalność w zakresie robot budowlanych. Miał on firmę budowlaną i zaproponował zeznającemu, że zajmie się wszystkim oraz polecił księgową o imieniu [...]. W jej w mieszkaniu K. Z. podpisywał deklaracje podatkowe i dokumenty do ZUS. Wykonanie usługi transportowo-budowlanej na rzecz firmy skarżącego zaproponował M. B., który miał też zająć się organizacją usługi. Pieniądze wpłacone przez skarżącego na rachunek spółki zeznający wypłacił i przekazał [...]. K. Z. nie wiedział jednak kto w sensie fizycznym usługę wykonał. Firmy skarżącego zeznający nie znał. K. Z. zeznał, że spółka [...] nie wykonała elementów prefabrykowanych na rzecz skarżącego. Nie miała ani pracowników, ani sprzętu. Według jego wiedzy spółka [...], której był prezesem, działała w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Sam zeznający był zaś "słupem", nie sporządził zakwestionowanych faktur, przygotował je i przedstawił mu M. B.. Kiedy zeznający zorientował się co do nieuczciwości procederu, w który został uwikłany, dążył do odsprzedania udziałów w spółce, w związku z czym P. K. znalazł kupca, który odkupił udziały.

Przytoczone powyżej ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, mające podstawę w zgromadzonym materiale źródłowym, prawidłowo ocenionym, zdaniem Sądu, nie pozostawiają wątpliwości co do trafności stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości zrealizowane zgodnie z ich treścią, tzn. elementów prefabrykowanych ujętych w zaskarżonych fakturach nie dostarczyła spółka [...]. Poza fakturami, dokumentacją bankową dotyczącą płatności, dokumentem umowy między [...] i skarżącym oraz niepełną dokumentacją związaną z dofinansowaniem wykonania malarni proszkowej przez L. Agencję Wspierania Przedsiębiorczości, żadne ustalenia nie wskazują na faktyczne wykonanie transakcji wykazanej kwestionowanymi fakturami. W odniesieniu do dokumentacji wskazać należy na brak dokumentacji związanej z dostarczeniem (transportem) elementów prefabrykowanych do skarżącego, która zgodnie z treścią umowy między spółką [...] a skarżącym miała być podstawą wystawienia faktur, a także brak dokumentacji dotyczącej wymagań technicznych oraz instrukcji, jakie zgodnie z umową z L. Agencją Wspierania Przedsiębiorczości powinny znajdować się u skarżącego. Na trafność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe, kwestionującego realność transakcji wykazywanych wskazanymi wyżej fakturami z [...] grudnia 2014 r. wystawionymi przez [...] na rzecz skarżącego wskazują także expressis verbis zeznania prezesa spółki [...]. Wniosku wynikającego wprost z tych zeznań o fikcyjności transakcji między spółką [...] i skarżącym ujętych we wskazanych fakturach w żaden sposób nie podważają, wręcz przeciwnie, potwierdzają, zeznania samego skarżącego i A. G.-S., właścicielki firmy [...]. Zarówno skarżący, jak właścicielka firmy [...] w złożonych zeznaniach prezentowali całkowity brak wiedzy, a w niektórych kwestiach także spójności, odnośnie do istotnych okoliczności transakcji związanych z wykonaniem elementów prefabrykowanych wykorzystanych następnie do wykonania malarni proszkowej u skarżącego.

Należy nadto uwzględnić, że z treści wniosku beneficjenta, tj. skarżącego, z [...] kwietnia 2015 r., skorygowanego w dniu [...] czerwca 2015 r., o płatność skierowanego do L. Agencji Wspierania Przedsiębiorczości, umowy z [...] lipca 2014 r. zawartej pomiędzy A. G.-S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą [...] a skarżącym, oferty cenowej, protokołu z przeprowadzenia wyboru najkorzystniejszej oferty wykonania, zamówienia z [...] lipca 2014 r. oraz protokołu odbioru malarni nie wynika aby skarżący miał dla celów związanych z realizacją malarni przez firmę [...], nabyć prefabrykowane elementy stalowe od spółki [...].

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy dał organom wystarczającą podstawę do decyzyjnego rozstrzygnięcia sprawy. Nie wymagał już uzupełniania, w tym zwłaszcza o zeznania niezidentyfikowanego bliżej M. B.. Jak była o tym wyżej mowa, dla sformułowania oceny o fikcyjności transakcji wykazywanej fakturą istotne jest wykazanie np. tego, że dostawcą towaru (wykonawcą usługi) nie był podmiot wykazany na fakturze. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku poszukiwania kto faktycznie był dostawcą (wykonawcą usługi). Z tego względu nie ma znaczenia, że określone elementy prefabrykowane zostały zamontowane w malarni proszkowej skarżącego. Tego faktu organy nie kwestionowały. Powtórzyć trzeba, że dla zakwestionowania rzetelności faktur istotne jest wykazanie, że dostawcą (wykonawcą usługi) nie był podmiot w nich wskazany. Ten fakt, tj. fakt niewykonania prefabrykacji elementów ujętych w treści zakwestionowanych faktur przez [...], jako wystawcę faktur, zdaniem Sądu, został zaś wykazany w sposób niebudzący wątpliwości. Nadto zaznaczyć należy, iż trafna była ocena zawarta w zaskarżonej decyzji, że działanie skarżącego przedstawiającego nierzetelne faktury było w pełni świadome i wiązało się z udziałem w oszustwie podatkowym. Nie można bowiem inaczej wytłumaczyć tak daleko idących braków w dokumentacji związanej z zamówieniem, nabyciem i odbiorem elementów prefabrykowanych i prezentowania przez skarżącego tak rażącego braku wiedzy co do istotnych okoliczności transakcji, jak tylko chęć uniknięcia wywołania wrażenia, że transakcje nie przebiegały zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Wobec tych ustaleń, sformułowane w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego są, zdaniem Sądu, bezzasadne. Zarzuty te są całkowicie gołosłowne i sprzeczne z ustaleniami faktycznymi.

W ocenie Sądu nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o wystąpienie przez Sąd do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego o przesłanie akt śledztwa prowadzonego wobec skarżącego i przeprowadzenie z nich dowodu dla zbadania zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Jak już wyżej zaznaczono, zdaniem Sądu nie zachodzą wątpliwości co do tego, że wszczęcie w stosunku do skarżącego postępowania karnego skarbowego nie było przejawem nadużycia prawa przez organ, tj., że nie miało na celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie znajdując innych okoliczności uzasadniających uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.