Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 214/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.108 ust 1, art 86 ust 1 i art 86 ust 2  pkt 1 lit a, art 88 ust 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi I. F. B. "A." spółki cywilnej A.K., H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił wydaną w stosunku do "A." s.c. A. K., H. K. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i w związku z tym za luty 2005 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, co następuje.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec "A." s.c. A. K., H. K. ustalono, że w okresie objętym kontrolą (2005 rok) Spółka zajmowała się wykonawstwem robót budowlanych i fakturowała usługi budowlane na podstawie zawartych umów z ośmioma podmiotami ( tj: E. Spółka z o.o., P. Spółka z o.o., D. z siedzibą w S., C.-S., umowy zawartej z B. D., F. Z. Zakład O. G. T., z Gminą Miasto S., umowy- zlecenie zawartej z firmą F. W. K., F. K. z siedzibą w S.) na łączną kwotę netto ok. [...] mln [...] tys. zł. Przedmiotem umów były, m.in., następujące prace:

-wykonanie robót rozbiórkowych wraz z wywozem i utylizacją gruzu oraz pokrycie i docieplenie dachu w obiekcie przy ul. [...] w S.,

-wykonanie robót murowych i betonowych, osuszanie i odgrzybianie ścian, wykonanie ścianek i obudów działowych oraz wykonanie sufitów podwieszanych,

-wykonanie: tynków, przecierek, wzmocnienia systemowego i szpachlowania starych tynków, malowania wnętrz farbą zmywalną, obróbki ościeżnic okiennych zewnętrznych i wewnętrznych, sufitu podwieszanego na korytarzu głównym z wyrobieniem styku ściany z sufitem elementami gipsowymi, a także wymianę części orynnowania i wymiana stolarki drzwiowej w części technicznej,

-wykonanie stalowych przesklepień w otworach z I 180 i HEB, ścian murowanych z bloczków, dodatkowej konstrukcji podwieszenia schodów oraz zamurowanie bruzd pionowych węgarków okiennych.

-wykonywanie prac na obiekcie "budynek nr [...] oraz teren przyległy lotniska w G.", obejmujących rozbiórkę wraz z wywozem i utylizacją budynku nr [...] .

- wykonanie prac dodatkowych czterech stóp fundamentowych pod słupy zadaszenia [..] i [...] łącznie z zabetonowaniem stalowych marek, które dostarczyć miał zamawiający na obiekcie: "teren przyległy do "Obiektu [...] " od strony parkingów lotniska w G.".

-wykonanie warstw podposadzkowych pod wylanie gotowych posadzek,

-wykonanie rozbiórki, robót ziemnych, dojazdów, parkingów, chodników, opasek, krawężników oraz zieleni,

-wykonanie fundamentów stóp i ław fundamentowych klatki schodowej wewnętrznej,

-wykonanie prac polegających na malowaniu obiektu [...] i portierni w budynku administracyjno-biurowym Domu [...] P. w S.,

-prace związane z budową kompleksu budynków mieszkalno-usługowych "G" i "H" przy ulicy [...] w S., wykonanie wszystkich robót wykończeniowych, ("pod klucz") z branży budowlano sanitarnej, w części mieszkalnej kompleksu budynków mieszkalno-usługowych "G" i "H".

-prace związane z budową kwatery nr [...] wydzielonej z kwatery [...] składowiska popiołożużla w Elektrowni D. w N.:

-prace związane z rekultywacją zamkniętej części składowiska popiołożużla w Elektrowni D. - wykonanie podbudowy pod warstwę biologiczną:

-prace związane z budową kwatery nr [...] wydzielonej z kwatery [...] składowiska popiołożużla w Elektrowni D.,

- prace związane z przygotowaniem do modernizacji turbozespołu blok [...] w Elektrowni D. w N.:

-wykonanie robót remontowo budowlanych w aptece w G. przy ul.[...] .

-wykonanie pokrycia dachowego z dachówki wraz z obróbkami i robotami towarzyszącymi, montaż rolet okiennych oraz roboty wykończeniowe na budowie przy ul. [...] w S..

-wykonanie pokrycia dachowego z dachówki wraz z obróbkami i robotami towarzyszącymi budynku mieszkalnego w M.,

-przeprowadzenie remontu sali gimnastycznej Zespołu Szkół Ogólnokształcących Mistrzostwa Sportowego przy ul. [...] w S.,

-prace remontowe na jednostce[...] , takie jak: prace ślusarskie, czyszczenie zbiorników, próby szczelności, prace konserwatorsko - malarskie.

W toku prowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej ustalił, że przy wykonywaniu usług budowlanych wynikających z ww. umów "A." korzystała z usług podwykonawców.

Na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono, że w 2005 r. podatnik posiadał dwa zestawy komputerowe, trzy komputery, cztery samochody (p. T., F.S., M., C.), nadto zagęszczarkę, spycharkę T130, młot kombi Hilti, świdroustawiacz.

Ustalono również, że podatnik wykazywał w deklaracajach VAT -7 podatek naliczony zawarty w fakturach, w których jako wystawcy wskazani byli:

J. C., S. ul.[...] ,

A. H. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "H." w S. przy ul.[...] ,

"H." A. H. w S., ul.[...] ,

W. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "U." w P. przy ul.[...] ,

T. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU "T." w S. przy ul. [...] J. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M. " w G. przy ul. [...]

R. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B." w S. przy ul. B.[...] ,

J. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Z. " w S. przy ul. [...] S. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład T. "w S. przy ul. [...]

P. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S. - Firma O." w P. przy ul.[...] ,

M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B." w W. przy ul. [...] A. K., S. ul. [...]

M. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F.U. "T. " w S. przy ul.[...],

J. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "J" w S. przy ul.[...] ,

"F." s.c. W. H., F. K. z siedzibą w S. przy ul.[...] .

Wobec wyżej wymienionych podmiotów, organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., dołączając do materiału dowodowego część zgromadzonych dowodów.

Na podstawie przeprowadzonych postępowań kontrolnych u poszczególnych kontrahentów i u podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził,

że faktury VAT szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a wystawione na rzecz Spółki są nierzetelne, ponieważ dokumentują transakcje, które co do zakresu i wartości są niezgodne z rzeczywistością.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał, że firmie "A." s.c. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych 120 fakturach VAT, a mianowicie:

- za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- za marzec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- za maj 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł,

-za wrzesień 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł,

-za październik 2005 r. w wysokości [...] zł,

-za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, za –za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r.nr [...] określił "A." Spółka cywilna A.K., H. K. w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

* luty 2005 r. kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości[...] zł,

marzec 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

kwiecień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

maj 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

czerwiec 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

lipiec 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

sierpień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

za wrzesień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

za październik 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

listopad 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

grudzień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, "A." s.c. A. K., H. K. reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 28 września 2010 r. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia bezpodstawnie -zdaniem Spółki, prowadzonego postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

-art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tj.z 2005r., Dz.U. Nr 8, z poz. 60 ze zm.) dalej ustawa Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

-art. 187 § 1 - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

-art. 188 – poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy,

-art. 191 ww. ustawy, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

-art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niektórych podwykonawców.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że już w toku postępowania kontrolnego w celu potwierdzenia wykonania robót budowlanych zarówno co do zakresu jak i ich wartości, zwrócono się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, dokonania oględzin na wszystkich placach budowy oraz powołania rzeczoznawcy. Organ pierwszej instancji uwzględnił tylko część wniosków, gdyż nie dokonał stosownych oględzin. Takie zaś postępowanie stanowi obrazę art. 122 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącej Spółki, organ nie miał odpowiedniej wiedzy w zakresie wielkości placu budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy na składowisku popiołów, niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny zeznań świadków. Bez zapoznania się z placem budowy organ kontroli skarbowej nie mógł zatem dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego.

W odwołaniu pełnomocnik przy tym podaje szczegółowe dane w odniesieniu do prac rekultywacyjnych zrealizowanych w części kwatery nr [...] oraz w kwaterach nr [...] i nr [...] i dokładnie opisuje obiekty budowlane i instalacje, które zostały wykonane w latach 2004-2005 w ramach inwestycji na terenie Elektrowni D., polegającej na rekultywacji części istniejącej, wyłączonej z eksploatacji i zabezpieczonej przed nadmiernym pyleniem kwater [...] składowiska odpadów paleniskowych. Wyjaśnił, iż na zlecenie Elektrowni D. wykonawcą tej inwestycji była spółka z o.o. "P.", która z kolei zleciła wykonanie części robót "A. przy czym łączna wartość tych robót, zgodnie z opinią rzeczoznawcy, wyniosła [...] zł, zaś prace wykonano w okresie od października 2004 r. do grudnia 2005 r.

Niezależnie od powyższego, jak zaznaczył pełnomocnik, "A." wykonała zlecenia na rzecz:

"E." sp. z o.o., tj. roboty w obiekcie przy ul. [...] w S. (wartość według umowy [...] zł) oraz roboty na lotnisku w G. (wartość według umowy [...] zł),

"D. " sp. z o.o., tj. roboty w obiekcie przy ul. [...] w S. (wartość według umowy [...] zł),

innych kontrahentów, w szczególności na rzecz: C. – S. (wartość według umowy [...] zł), B. D. (wartość według umowy [...] zł), firmy Z. (wartość według umowy [...] zł), Gminy Miasta S. (wartość według umowy [...] zł), "F." s.c. (wartość według umowy [...] zł).

Łączna wartość wszystkich robót wykonanych w 2005 r. sięgała [...] zł. Pełnomocnik podkreślając wartość robot wykonanych na terenie Elektrowni D. zaakcentował, że roboty te odbywały się na terenie zamkniętym i dozorowanym przez służbę ochrony Elektrowni D., na który to teren wstęp jest możliwy na podstawie jednorazowych, okresowych lub stałych przepustek, przy czym przepustki są także wystawiane w związku z wwozem na teren Elektrowni sprzętu budowlanego i innych urządzeń służących do wykonania robót zleconych przez Elektrownię. W opinii pełnomocnika okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie dla sprawy z uwagi na to, że pozwala na zakwestionowanie dowolnych ocen ferowanych przez organ kontroli skarbowej. Przepustka wydana przez służbę ochrony Elektrowni D. stanowi bowiem dowód potwierdzający fakt wykonywania pracy na terenie Elektrowni D. przez osobę na którą wystawiono przepustkę. Podobne zastrzeżenie odnosi się do wwozu sprzętu budowlanego.

Pełnomocnik podniósł dalej, iż "A." nie zajmowała się bezpośrednio wykonawstwem robót budowlanych, lecz organizacją procesów inwestycyjnych i zatrudniała jednego pracownika fizycznego, dlatego też powierzyła wykonanie zleconych jej robót kilkunastu podwykonawcom, którzy roboty te wykonali pod bezpośrednim nadzorem wspólników i współpracowników Spółki, jak również pod nadzorem: A. T. - inspektora nadzoru z ramienia inwestora (czyli Elektrowni D.), J. K. - kierownika budowy z ramienia głównego wykonawcy ("P." sp. z o.o.) oraz J. C. i A. H. - podwykonawców. Podwykonawcy (w sumie 14 podmiotów gospodarczych), z tytułu wykonanych prac wystawili na rzecz Spółki "A." faktury VAT o łącznej wartości [...] zł.

Skarżąca Spółka podkreśliła, że realizując wniosek Strony w celu ustalenia czy zlecone spółce "A." roboty zostały wykonane - organ kontroli skarbowej powołał rzeczoznawcę E. G., który miał określić zarówno ogólną wartość robót, jak i wartość robót wykonanych na przez poszczególnych podwykonawców na rzecz Spółki m.in. na składowisku odpadów Elektrowni D,. Taki charakter zlecenia dla rzeczoznawcy, zdaniem odwołującego, wiązał się z tym, że aż do listopada 2009 r. nie kwestionowano faktu wykonania przez podwykonawców zleconych im przez "A." robót, lecz twierdzono, że wartość robót wykonywanych przez podwykonawców została zawyżona. Powołany biegły określił zakres robót wykonanych przez poszczególnych podwykonawców oraz sporządził indywidualne kosztorysy, w których podał wartości robót wykonanych przez każdego podwykonawcę z osobna na kwaterach: [...] i na placach składowych.

Jednak po zakończeniu kontroli podatkowych prowadzonych zarówno w Spółce "A.", jak i u wszystkich podwykonawców, organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której ( jak to wskazał odwołujący) próbuje udowodnić tezę, że wprawdzie "A." wykonała wszystkie wykonane prace w pełnym zakresie i zgodnie ze sztuką budowlaną ale żaden z podwykonawców nie zrealizował zleconych mu prac budowlanych, lecz wszyscy wystawili tzw. "puste faktury" opiewające łącznie na [...] % wartości wykonanych robót.

Na tym tle pełnomocnik powołał się na wniosek o dokonanie zabezpieczenia z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S wystosowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w którym sformułowano pogląd o wystawianiu w latach 2004-2005 przez "A." na rzecz "P." sp. z o.o. faktur za wykonane usługi w kwotach znacznie przewyższających faktyczną wartość wykonanych prac lub za prace niemające miejsca, a także zarzut, iż "A." była nabywcą "pustych" faktur VAT. Abstrahując od powyższych twierdzeń pełnomocnik zaznaczył, że ww. wniosek o dokonanie zabezpieczenia został sporządzony przed faktycznym rozpoczęciem kontroli zarówno w Spółce "A." jak i u jej podwykonawców.

Jednocześnie Strona wskazała, że organ kontroli skarbowej po dwóch latach postępowania kontrolnego ustalił w sposób niewątpliwy, że wszystkie prace zlecone Spółce "A." na terenie Elektrowni D. przez "P." sp. z o.o. zostały wykonane co do wartości i zakresu prac wynikających ze zlecenia. Ponadto ustalono, że "P." odebrał wykonane przez "A." prace i zapłacił za nie zgodnie z umowami. Stwierdzono również, że prace zlecone przez "A." podwykonawcom także zostały wykonane co do wartości i zakresu zleceń.

W związku z tym pełnomocnik dowodzi, że skoro "A." odebrała roboty wykonane przez podwykonawców, należności uregulowała za pomocą rachunków bankowych, zaś podwykonawcy wystawili za te prace faktury VAT, które rozliczyli w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7, uiszczając należny z tego tytułu podatek, to zawarta w ww. wniosku o zabezpieczenie hipoteza organu kontroli skarbowej nie znajduje potwierdzenia w faktach.

Zdaniem Strony argumentacja organu pierwszej instancji sprowadza się do odmowy dania wiary dowodom przemawiającym na korzyść podwykonawców, przy czym wszelkie wątpliwości i niejasności rozstrzygnięto z góry przyjętym założeniem, że faktury wystawione przez podwykonawców "A." "wykazują nieprawdziwe elementy przedmiotowe", a celem takich działań było zmniejszenie obciążeń podatkowych wspólników "A." w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym odwołujący powołuje się na dorobek doktryny i judykatury, zgodnie z którym z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług "zmniejszenie obciążeń" w zakresie tego podatku nie jest możliwe, gdy kontrahent wystawiający fakturę dokonuje zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury, a tak było w przypadku Spółki "A.". Natomiast organ kontroli skarbowej podjął zaskarżone stanowisko mimo iż:

- nie kwestionował faktu wykonania przez Spółkę "A." całości robót w Elektrowni D., co potwierdza dokumentacja techniczna posiadana przez inwestora oraz głównego wykonawcę, tj. "P." sp. z o.o., protokoły robót podpisane przez komisję reprezentującą inwestora oraz odpowiednie służby nadzorujące proces inwestycyjny,

-prace wykonywane były na terenie zamkniętym, chronionym przez Służbę Ochrony Elektrowni D., przy czym wstęp na ten teren pracowników oraz wwóz sprzętu budowlanego był możliwy wyłącznie na podstawie przepustek,

- na żądanie przedstawicieli Służby Ochrony Elektrowni D., kierownik budowy z ramienia spółki z o.o. "P." – J.K. występował o wydanie przepustek każdorazowo w przypadku wwożenia ciężkiego sprzętu budowlanego, a także w odniesieniu do pracowników wykonujących roboty budowlane na terenie Elektrowni D.,

-na żądanie organu kontroli skarbowej wszystkie przepustki wystawione w latach 2004-2005, w tym również przepustki na wwóz "na popioły" ciężkiego sprzętu budowlanego, zostały przekazane temu organowi,

-przesłuchał osoby, które otrzymały przepustki do pracy "na popiołach" ustalając, że zostały wydane właścicielom Spółki "A." pracownikom, podwykonawcom oraz pracownikom niezarejestrowanym, zatrudnianym na podstawie umów ustnych, przesłuchał A. T., J. K., wspólników Spółki "A." – H. K. i A. .K. oraz wszystkich podwykonawców pracujących w 2005 r. na składowisku popiołów Elektrowni D., którzy potwierdzili, że prace ziemne na kwaterze [...] oraz na placach składowych wykonywali wyłącznie znani im podwykonawcy spółki "A.".

Następnie pełnomocnik polemizując z ustaleniami dotyczącymi wyposażenia podwykonawców w nietypowy sprzęt budowlany, tj. dźwigi, walce, koparki, deszczownice, cysterny, ciągniki gąsienicowe, ciągniki rolnicze, itp., spostrzega, że organ kontroli skarbowej próbując wykazać, iż poszczególni podwykonawcy nie byli w stanie wykonać zleconych im robót, oparł się na opinii biegłego. Jednakże nie wzięto pod uwagę faktu, iż "A." -jako główny wykonawca robót - umożliwiła wszystkim podwykonawcom dostęp do urządzeń niezbędnych okazjonalnie do wykonania spornych prac. Ponadto podwykonawcy we własnym zakresie musieli zaopatrzyć się w ciężki sprzęt w postaci spychaczy i zagęszczarek oraz zatrudnić pomocników.

Upatrując naruszenia podstawowych zasad postępowania w sposobie potraktowania przez organ kontroli skarbowej ekspertyz sporządzonych przez rzeczoznawcę odwołujący podnosi, iż podstawą do ich sporządzenia były Katalogi Nakładów Rzeczowych zawierające dane, które z natury rzeczy mają przeciętny, statystyczny charakter oraz odnoszą się do techniki i technologii stosowanych w momencie tworzenia takich Katalogów. Rzeczywiście stosowane techniki i technologie, natomiast odbiegają w sposób istotny od Katalogów Nakładów Rzeczowych, jak też różnią się wielkości określające wydajność pracy. Katalogi te również nie uwzględniają efektu synergii powstającego w sytuacji, gdy ekipy realizujące poszczególne projekty współpracują ze sobą dla osiągnięcia większego efektu ekonomicznego każdego z nich. Powyższe oznacza, że obliczenia dokonane przez rzeczoznawcę mogą służyć jedynie dla celów porównawczych. Niemniej zdaniem pełnomocnika, opinia sporządzona przez E.G. potwierdza, że cena wyznaczona przez "A." za wykonanie prac nie odbiega w sposób istotny od wartości kosztorysowej tych robót.

P. R. na przykładzie wskazał, iż zapotrzebowanie na niewykwalifikowaną siłę roboczą mogło się faktycznie okazać znacznie niższe od zaplanowanego.

Pełnomocnik nie zgodził się również z zakwestionowaniem przez organ kontroli skarbowej faktu wykonania prac przez poszczególnych podwykonawców "A.". Podkreślił, że argumentacja co do nieposiadania przez nich ciężkiego sprzętu do wykonania robót budowlanych oraz niezatrudniania na umowę o pracę pracowników jest pozbawiona podstaw.

W dalszej części odwołania, pełnomocnik strony omówił charakter poszczególnych prac wykonanych przez podwykonawców, z których w 2005 r. korzystała "A.". Podniósł, iż organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania prowadzonego wobec ".A.", ustalił fakt zatrudniania przez M. P. podwykonawców do pracy na terenie składowiska popiołów, jednakże tych dowodów nie włączył do materiałów zebranych w sprawie, co należy postrzegać jako naruszające w sposób rażący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 tej ustawy.

P. R. również uważa za nieznajdujące pokrycia w zebranym materiale dowodowym zarzuty sformułowane pod adresem: J. G., W. B. i J. G..

W trakcie postępowania odwoławczego w dniu [...] r. P. R. złożył w oparciu o art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - pismo procesowe, stanowiące wypowiedź Strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie tym ponownie szczegółowo odniósł się do danych zawartych w opiniach biegłego sądowego – E. G. w kontekście wyliczonych wartości prac w łącznej wysokości [...] zł wykonanych w 2005 r. na kwaterze nr [...] i nr [...] składowiska odpadów na terenie Elektrowni D. przez poszczególnych podwykonawców Spółki "A.", w tym przypadku przez: A. H., A. H., T. M.J.G., R. G., J. G., P. L., M. S., A. K., M. P. i J.C.. Na tym tle jeszcze raz podkreślił, iż ww. podwykonawcy dysponowali co najmniej 5 spychaczami i ładowarką, co wynika z przepustek wystawionych przez Służbę Ochrony Elektrowni D., które sporządzano w razie wwozu i wywozu sprzętu budowlanego na składowisko popiołów. W związku z tym pełnomocnik Strony ponownie podniósł, iż skoro roboty ziemne były wykonywane od września 2004 r. do września 2005 r., przyjmując 26 dni roboczych w miesiącu oraz średnio 10 godzin dziennie, to budżet pracy jednego spychacza lub ładowarki bez uwzględnienia awarii, konieczności napraw, czasu dojazdu na stanowisko pracy i niezbędnych przerw wynosił 260 godzin w miesiącu, tj. 3.120 godzin rocznie. Przy zmniejszeniu zaś tego budżetu o konieczne przerwy, tj. o 1/5, to czas pracy jednego spychacza lub ładowarki wyniesie 2.496 godzin. Zatem wykonanie przedmiotowych robót nie wymagało ciągłej pracy całego sprzętu wwiezionego przez ww. podwykonawców na składowisko popiołów.

Pełnomocnik odniósł się również do dowodów mających potwierdzić, iż zakwestionowane prace faktycznie wykonały podmioty dysponujące ciężkim sprzętem (wobec których przeprowadzono czynności sprawdzające) oraz osoby zatrudnione przez "A." na czarno. Wskazał, że zapotrzebowanie na pracę ciężkiego sprzętu określone przez rzeczoznawcę dla robót polegających na uszczelnieniu dna kwatery poprzez niwelację i zagęszczenie gruntu przy pomocy walca ciągnionego wyniosło [...] motogodzin pracy spycharek, co wymagałoby ciągłej pracy czterech osób obsługujących ciężki sprzęt. Podwykonawców było natomiast jedenastu, co oznacza, że mogli oni wykonać zlecone im prace przy wykorzystaniu maksymalnie połowy rocznego budżetu czasu pracy.

Ponadto pełnomocnik nadmienił, iż ciężki sprzęt na składowisko popiołów oprócz P. A. wwozili także J. Ch. i A.H., którzy - tak jak P. A. - występowali jako przedstawiciele "P." sp. z o.o. Stwierdził również, iż organ kontroli skarbowej podaje, iż z treści przepustek nie wynika, do kogo należały materiały i sprzęt, na czyje zlecenie dokonano wwozu, kto faktycznie dysponował sprzętem i kto z niego korzystał. W świetle tego podkreślił, że postępowanie podatkowe trwało dwa lata, "w związku z czym było dość czasu, aby te kwestie wyjaśnić", zaś organ kontroli skarbowej zobowiązany jest, na mocy art. 122 Ordynacji podatkowej, do dokonania takich czynności. Odwołujący wskazał dalej, iż organ z jednej strony twierdzi, iż podwykonawcy "A." nie dysponowali sprzętem umożliwiającym im wykonanie robót, a z drugiej strony na podstawie analizy treści przepustek na wwóz ciężkiego sprzętu na budowę dochodzi do wniosku, iż nie wiadomo kto tym sprzętem dysponował i kto z niego korzystał. To zaś w ocenie pełnomocnika strony dowodzi, iż zaniechano ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

P. R. wskazał dalej, iż nigdy jako pełnomocnik nie mówił, że poszczególni podwykonawcy obsługiwali sprzęt należący do P. K.. Wyjaśnił, iż podwykonawcy po prostu wykorzystywali go np. do budowy dróg, gdy żuraw znajdował się na składowisku popiołów i można było go wykorzystać do realizacji takich robót.

Dodatkowo pełnomocnik jeszcze raz zwrócił uwagę, że ilość walców była wystarczająca, zwłaszcza w kontekście określonego przez rzeczoznawcę zapotrzebowania na prace walców w ilości [...] motogodzin na obu kwaterach i wykonania przez walec L. W. pracy w wymiarze [...] motogodzin. Wobec tego wyliczył, iż podwykonawcy "A." mieli do wykonania ok. [...] motogodzin pracy walca, z czego mogli wykonać 3.000 motogodzin przy wykorzystaniu walca Pana Ś., zaś pozostałe 3.000 motogodzin przy wykorzystaniu dwóch lekkich walców ciągnionych pozostawionych do ich dyspozycji na placu budowy lub "improwizowane urządzenia do zagęszczania gruntu.

Pełnomocnik odniósł się także do ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących opisanego w zaskarżonej decyzji mechanizmu wypłat gotówkowych, następujących bezpośrednio po uznaniu rachunków bankowych podwykonawców ze strony "A.". Wskazał, iż powszechnie stosowaną praktyką jest przechowywanie środków na lokatach terminowych, a nie na rachunkach bieżących. Zatem podejmowanie z rachunku bankowego prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą nadwyżkowych środków pieniężnych jest logicznym i uzasadnionym ekonomicznie działaniem przedsiębiorcy.

Następnie pełnomocnik opisując nietypowy rodzaj placu budowy (jakim jest w tym przypadku składowisko popiołów) podniósł, że zakwestionowane prace mają "charakter zanikający". Na tym tle konstatuje, iż bezsensowne byłoby rozbudowanie umów o jakieś klauzule karne i związane z odpowiedzialnością cywilnoprawną wykonawcy robót, gdyż nie mógłby on zakończyć robót i otrzymać wynagrodzenia przed ich odbiorem.

Ponadto P. R. wyjaśnił, iż nie biorąc udziału w przesłuchaniach świadków w ramach prowadzonego postępowania karnego, nie wie, co oni mówili. Wyjątkiem są jedynie zeznania włączone do dokumentów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z tym zauważa, iż jego zdaniem, wybrano tylko te, które były niekorzystne dla Spółki, a pominięto te, które świadczyły na jej korzyść. Niezależnie od tego stwierdza, że nawet zeznania stanowiące dowód w niniejszej sprawie, nie zostały w sposób rzetelny przeanalizowane i ich treść jest "bezrefleksyjnie" cytowana. Nadmienił, iż dokumenty z przesłuchań prowadzonych w sprawach karnych nie są dokumentem urzędowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a więc nie mogą być dowodem na okoliczność tego, co w nich stwierdzono.

Nadto, pełnomocnik podważył wiarygodność zeznań J. D.. Wskazał, że z zeznań tych wynika, że J. D. nigdy nie był na terenie D.. Natomiast organ kontroli skarbowej sam podaje, iż została wystawiona przepustka na jego nazwisko, chociaż zdaniem organu, fakt ten nie przesądza o tym, że taka osoba mogła wykonać zakwestionowane prace. Z tego wywodzi, że ten świadek mógł poznać nazwisko K. tylko wtedy, jeśli wykonywał prace na terenie Elektrowni D.. Do otrzymania przepustki niezbędne są bowiem dane osobowe oraz numer dowodu osobistego. Osoba, na rzecz której wystawiono przepustkę, musi więc przejawić aktywność niezbędną dla uzyskania prawa do wejścia na teren Elektrowni i wykonania tam robót. Z zeznań J.D. nie wynika, po co wystąpił o przepustkę i skąd znał J.K. W rzetelnie prowadzonym postępowaniu dowodowym organ powinien zaś wyjaśnić wszelkie sprzeczności, tym bardziej że J.D. spornej faktury wystawionej dla Spółki "A." nie rozliczył podatkowo. Podobne zastrzeżenia - w opinii Strony - odnoszą się również do prawie wszystkich osób przesłuchiwanych w postępowaniach karnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej.

Pełnomocnik zanegował również ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące zawyżenia stawek za robociznę. Podniósł przy tym, przedstawiając własne obliczenia, że np. zmiany technologiczne obniżające zapotrzebowanie na wykorzystanie niewykwalifikowanej siły roboczej mogą być rekompensowane większymi ilościami pracy sprzętu. Nie obniżają się więc koszty wykonywanych robót, lecz zmienia się ich struktura. Ponadto wartość wykonanych robót określono na podstawie danych z KNR, chociaż w zawieranych umowach z podwykonawcami nie wskazywano według jakiej technologii prace mają zostać wykonane. Wobec tego konstatuje, że skoro inwestor przy odbiorze stwierdził, że prace zostały wykonane zgodnie z projektem i sztuką budowlaną na wyznaczonym terenie, to znaczy, że zostały wykonane zgodnie z ich zakresem. Końcowo dodał, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje nakładów poniesionych przez wykonawcę robót, lecz kwotę należną wykonawcy za wykonaną pracę, wynikającą z umowy zawartej ze zleceniodawcą, pomniejszona o należny z tego tytułu podatek .

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzji z dnia [...] r. , uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie dokonał analizy norm prawa materialnego zastosowanych w sprawie, wskazał co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz kto jest podatnikiem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT- stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT nie były fakturami dokumentującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, oraz że za powyższym przemawiają w szczególności poniższe fakty:

Spółka w 2005 r. zatrudniała tylko jednego pracownika na stanowisku konserwatora (Pana P. A.);

podmioty, którym "A." w 2005 r. zlecała wykonanie prac budowlanych albo w ogóle nie zatrudniały pracowników albo zatrudniały ich w liczbie nie pozwalającej na wykonanie prac w zakresie i w terminie wskazanych w spornych fakturach VAT. Większość podwykonawców twierdziła zgodnie, że dochodziło do angażowania pracowników "na czarno", przy czym żaden z nich nie potrafił podać konkretnego nazwiska lub innych danych pozwalających na zidentyfikowanie takich osób;

podwykonawcy, których faktury zostały zakwestionowane, nie dysponowali stosownym zapleczem technicznym, przy czym zgodnie powoływali się oni na użyczanie sprzętu od "A.";

przedstawiony wyżej mechanizm działania wpłat i wypłat środków pieniężnych na rachunkach bankowych "A." oraz jej podwykonawców;

stawki za roboczo godzinę pomiędzy "A." i podwykonawcami ustalone zostały w wysokości kilkakrotnie wyższej od wartości rynkowej, sporne prace były wykonywane przez przypadkowe osoby, które zawierały ustne umowy na wykonanie określonych zadań, a za wykonaną pracę otrzymywały stawkę w wysokości od [...] zł do [...] zł za roboczogodzinę;

podwykonawcy Spółki opodatkowani byli w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% przychodu, co świadczy o stosowaniu mechanizmu przerzucania opodatkowania w zakresie podatku dochodowego na podmiot ekonomiczniej opodatkowany;

umowy były formułowanie w mało precyzyjny sposób nie gwarantujący Spółce należytego wykonania zlecenia i ewentualnego dochodzenia roszczeń oraz nie określających zakresu prac;

podwykonawcy nie potrafili wskazać konkretnie zakresu i czasookresu wykonywanych robót w przeciwieństwie do podmiotów, wobec których zostały przeprowadzane czynności sprawdzające.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż nie neguje w ogóle faktu wykonania jakichkolwiek robót udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz "A.". Niemniej wymienione faktury VAT są odpowiednio albo tzw. "pustymi" fakturami, albo nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych co do zakresu i wartości prac budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika co do niewyjaśnienia przez organ kontroli skarbowej wszystkich okoliczności dotyczących wystawiania przepustek w powiązaniu z ustaleniem do kogo należał ciężki sprzęt wwożony na teren Elektrowni D.. Organ odwoławczy zauważył, że sam fakt wystawienia przepustek na konkretne osoby nie przesądza o tym, że osoby te wykonywały roboty. Organ powołał się na przepustki wystawione na osoby, które jak dowiedziono spornych robót nie wykonały a nadto na zeznania T.O., który wchodził na teren D. na dowód i był wpisywany jako osoba wchodząca i wychodząca na bramie Elektrowni. Nadto z treści przepustek nie wynika, kto faktycznie dysponował wwożonym sprzętem i kto z niego korzystał. Niemniej, na okoliczność zarówno wwożenia, jak i posiadanego sprzętu przez poszczególnych podwykonawców, a także przez "A.", wielokrotnie przesłuchano w charakterze świadków i w charakterze strony osoby wskazane w treści decyzji w postępowaniach prowadzonych wobec poszczególnych podwykonawców, jak i wobec Spółki "A.". Zeznający w składanych zeznaniach albo potwierdzili fakt dysponowania sprzętem niezbędnym do wykonania powierzonych im prac (oczywiście w przypadku twierdzenia, że takie prace zostały zrealizowane), bądź wprost oświadczyli, że w ogóle nie wykonali wskazanych robót, lub że doszło do wystawienia faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. mając na względzie, iż wielokrotnie doszło do przesłuchania: J. C., A. H. i P. A., żądanie strony zawarte w piśmie z dnia 18.11.2010 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, ponownego przesłuchania na okoliczność (czyli ustalenia do kogo należał sprzęt, który ww. wwozili na teren składowiska popiołów, kto tym sprzętem dysponował i kto z niego faktycznie korzystał) postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów. Ze względu zatem na fakt, iż wskazane dowody m.in. w zakresie o jaki wnioskował pełnomocnik Strony zostały przeprowadzone, a ponadto okoliczności te znalazły również odzwierciedlenie w innych dowodach, np. w protokołach zeznań innych świadków, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że ponowne przesłuchanie ww. osób nie znajduje uzasadnienia.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. powtórzył za organem kontroli skarbowej, że brak jest logicznego i racjonalnego, w tym zwłaszcza ekonomicznego uzasadnienia zawartych z podwykonawcami transakcji, gdyż "A." korzystając z usług podwykonawców ponosiła dodatkowe koszty. Dokonane ustalenia dowodzą, że w istocie celem transakcji handlowych ujętych w zakwestionowanych fakturach nie były uzasadnione racje gospodarcze, lecz obniżenie przez "A." kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka "A." odnosiła korzyści, gdyż zapłata za zakwestionowane usługi do niej wracała (po odliczeniu kosztów całej transakcji).

Z zeznań osób ( R. O., G. S., M. K., J. O.) wprost wynika, że prace na terenie Elektrowni D. wykonywane były przez osoby zatrudniane "na czarno" przez "A.", mimo że formalnie całość prac została zlecona firmom podwykonawczym. Powyższa okoliczność również świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez podwykonawców "A." wykazują nieprawdziwe elementy przedmiotowe, w szczególności wartość usługi (kwotę należności) i niejednokrotnie zakres usługi będącej przedmiotem świadczenia.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie charakterystyczne jest formułowanie bardzo lakonicznych w treści umów i zleceń. Zawierane między stronami umowy nie pozwalają na ustalenie faktycznego zakresu prac (rzeczowego i ilościowego zakresu robót). Zeznania podwykonawców wskazują wprawdzie na wykonywanie prac w formie spółdzielni (kołchozu - określenie biegłego E. G.), gdzie podwykonawcy wzajemnie sobie pomagają, użyczają nieodpłatnie sprzętu, paliwa, itd., jednakże nie można dać wiary takim wyjaśnieniom. Ogólnikowe zeznania Strony i świadków dotyczące zakresu poszczególnych zleceń, brak jakichkolwiek konkretów w odniesieniu do prac o umówionych wartościach w wysokości kilkakrotnie wyższych od wartości rynkowych, brak nadzoru i uwag co do wykonania prac, wskazują na fikcyjność usług.

Za fikcyjnością usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz "A." przemawia także zdaniem organu, niemożność wykonania tak dużego zakresu prac. Skoro bowiem, jak to udowodniono kontrahenci albo w ogóle nie zatrudniali pracowników, albo zatrudniali - lecz w liczbie niewystarczającej do zrealizowania rzekomo powierzonych im prac, a także nie posiadali sprzętu niezbędnego do wykonania tychże prac, nie zawierali umów o świadczenie usług z żadnymi innymi podmiotami (podzlecanie usług) lub zawierali umowy mało precyzyjne oraz nie wykazywali kosztów związanych ze sprzedażą usług, to wykonanie spornych robót należy zdaniem organu odwoławczego postrzegać jako wątpliwe. Z kolei argument o zatrudnianiu "na czarno" osób potrzebnych do ich wykonywania nie został poparty żadnymi dowodami przedstawionymi przez konkretnych powykonawców. Żaden z podwykonawców, który powoływał się na prace osób zatrudnionych na czarno, nie potrafił podać ani jednego nazwiska spośród osób jakie miał zatrudniać.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, iż umowy zawarte przez "A." z podwykonawcami określały jedynie prawo do wynagrodzenia za samo wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresie i harmonogramie realizacji, przedłożone umowy i protokoły odbioru robót nie określały sposobu rozliczeń, postępu zaawansowania prac. Za fikcyjnością zawieranych umów przemawia zdaniem organu odwoławczego również fakt, że właściciele "A." powierzali do wykonania podwykonawcom nieposiadającym żadnego potencjału technicznego i osobowego, szeroki zakres prac. W umowach określano zaś, że prace zostaną wykonane przy użyciu sprzętu i urządzeń wykonawcy, których - jak to wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów - podwykonawcy nie posiadali (z czego wspólnicy "A." zdawali sobie sprawę).

Wypłaty gotówkowe, następujące bezpośrednio po uznaniu przez "A." rachunku bankowego podwykonawców, jako niepoparte żadnymi przekonującymi wyjaśnieniami, w kontekście stwierdzonego w toku postępowania braku zakupu materiałów, paliwa (te dostarczała "A."), środków trwałych, usług podwykonawców również świadczą o stworzeniu przez te podmioty mechanizmu polegającego na wprowadzeniu do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu, nie można bowiem przyjąć za wiarygodne wyjaśnień pełnomocnika co do lokowania przez podwykonawców otrzymanych od "A" pieniędzy na rachunkach długoterminowych. Rachunek prowadzony dla potrzeb działalności gospodarczej służy celom, dla których jest utrzymywany, a zatem wypłata z niego środków pieniężnych i ich natychmiastowe złożenie na lokacie terminowej może świadczyć o tym, że dany podmiot nie będzie - przynajmiej w pewnym okresie - prowadzić działalności gospodarczej, a tak w omawianych przypadkach nie było. Ponadto proceder wypłacania pieniędzy odbywał się cyklicznie, co rodzi wątpliwości w kwestii płynności finansowej każdego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., z ustalonego stanu faktycznego należy wywieść, że faktycznie prace zrealizowały w części podmioty dysponujące sprzętem, wobec których zostały przeprowadzone czynności sprawdzające oraz osoby pracujące "na czarno". Natomiast rzekomi podwykonawcy nie wykonali usług w ogóle lub w innym niż wskazany w wystawianych fakturach VAT zakresie. Przykładem powyższego mogą być ustalenia dokonane w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec: J. G., R. G., T. M. i S. W., którzy opisali, jak wyglądał mechanizm wystawiania zakwestionowanych faktur.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej wprawdzie odstąpił od przesłuchania właścicieli Zakładu Geodezji i Kartografii G., wspólników spółki cywilnej S. – S. M. i Z. G., niemniej świadkowie ci zostali przesłuchani w ramach pomocy prawnej w dniu [...] r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a nadto z treści uprzednio przeprowadzonych przesłuchań wynika, że roboty - na okoliczność których przeprowadzono przesłuchania - zostały wykonane. Jednocześnie elementy ważne dla sprawy zostały potwierdzone innymi dowodami. W związku z tym zasadnie uznano, że ponowne przesłuchania właścicieli Zakładu Geodezji i Kartografii G., wspólników spółki S. – S. M. i Z. G, nie wniosłyby nic istotnego w sprawie. Organ pierwszej instancji odstąpił też od przesłuchania A. J. i D. J. - Inspektorów Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. na okoliczność wykonania prac przez "A.". Stwierdził, że przesłuchanie powyższych świadków nie wyjaśni, czy "A." wykonała w latach 2004-2005 prace związane z budową kwater składowiska popiołożużla i remontem turbozespołów na terenie Elektrowni D. Przesłuchanie tych osób na okoliczność ich uczestnictwa w oględzinach na terenie składowiska popiołożużla i w obiekcie, w którym zainstalowano turbozespoły po zakończeniu budowy i prac remontowych potwierdziłoby jedynie, że prace budowlane w ogóle zostały wykonane - a tej okoliczności organ pierwszej instancji nie zanegował.

Ponadto organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania pracowników firmy E. S.A., pracowników Z. Urzędu Marszałkowskiego w S. oraz kolejnych pracowników Zespołu Elektrowni D., o co wnioskował w piśmie z dnia 05.08.2009 r. pełnomocnik Spółki. Jednakże, jak to zaznaczono w treści zaskarżonej decyzji, w toku postępowania zostali przesłuchani inni świadkowie wykonujący różnorakie zadania na placach budów prowadzonych w S. przy ul. [...] w S., na terenie lotniska w G. oraz na terenie Zespołu Elektrowni D., a więc w tej części postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż z uwagi natomiast na niewskazanie przez pełnomocnika Strony prawidłowego adresu do doręczeń, nie przesłuchano B. C. i A. K.. Przyczynę braku przesłuchania G. P., M.W

., T. M., P. W. stanowiło nieodbieranie wezwań do stawiennictwa. Odstąpiono też od przesłuchania: M. O., J. K. i A. O. z uwagi na przebywanie tych osób za granicą. Z kolei D. S. w chwili złożenia wniosku o jej przesłuchanie już nie żyła. A zatem zarzut - jaki formułuje pełnomocnik - co do niedołożenia przez organ kontroli skarbowej należytej staranności w celu doprowadzenia do przesłuchania powyższych świadków, jest bezzasadny. Za dowód uznano także przesłuchania T. M. i M. S. złożone w postępowaniu karnym. Zauważono przy tym, iż T. M. był dwukrotnie wzywany w charakterze świadka i nie odbierał wezwań, a więc organ ten nie miał obiektywnych możliwości jego przesłuchania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał dalej, iż organ kontroli skarbowej odstąpił również od przeprowadzenia oględzin, o które wniosła Strona. W ocenie organu kontroli skarbowej przeprowadzenie dowodu z oględzin we wnioskowanym zakresie było bezcelowe, gdyż z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności z opinii biegłego E. G. wynika, że roboty przypisane "A." zostały wykonane. Ponadto podniesiono, że przeprowadzenie dodatkowych oględzin w żaden sposób nie pozwoli stwierdzić, czy określone roboty budowlane były faktycznie wykonane przez podwykonawców, czy też przez samą "A.". Organ podkreślił przy tym, iż z treści opinii powołanego biegłego wynika, że źródłem informacji rzeczoznawcy była m.in. wizja lokalna nieruchomości i oględziny robót na obiektach. Do opinii biegły załączył fotografie obiektów poddanych oględzinom. W związku z powyższym organ pierwszej instancji słusznie odstąpił od przeprowadzenia oględzin obiektów wnioskowanych przez Stronę. Przeprowadzenie oględzin wyżej wymienionych obiektów, w sytuacji gdy prace zostały już zakończone i brak jest ekip budowlanych realizujących to zadanie, mogłoby jedynie potwierdzić aktualny wygląd tych nieruchomości, bez wskazania konkretnego wykonawcy prac na tych zadaniach. W rezultacie podniesiony w odwołaniu zarzut nieprzeprowadzenia oględzin placów budowy nie znajduje uzasadnienia.

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art.188 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika Strony dowodów (przesłuchań kolejnych świadków) nie stanowi okoliczności mającej znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się zaś do argumentu pełnomocnika, iż dokumenty z przesłuchań prowadzonych w sprawach karnych nie są dokumentem urzędowym i nie mogą być dowodem na okoliczność tego, co w nich stwierdzono, organ podatkowy drugiej instancji powołując art.181 ww. ustawy wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. włączono jako dowody w przedmiotowym postępowaniu kwestionowane przez Stronę dokumenty. Skoro zatem zakwestionowane dowody zostały skutecznie włączone w poczet dowodów w niniejszej sprawie, to nie do przyjęcia jest twierdzenie Skarżącej o dyskwalifikacji tychże dowodów.

Odnośnie sporządzonej przez biegłego – E. G. opinii o wartości zrealizowanych robót i jej uzupełnienia organ odwoławczy zaznaczył, że została ona oparta na podstawie wskazań wspólników "A." i jej podwykonawców oraz na fakturach wystawionych przez tychże podwykonawców. Wyłącznie na tej podstawie biegły sporządził swoją opinię. Fakt ten potwierdzają przesłuchania biegłego w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego, opinia ta sama w sobie ani jednoznacznie nie przesądza, że prace budowlane zgodnie z zawartymi umowami zostały wykonane przez "A.", ani też nie potwierdza, że wartość prac odpowiada rzeczywistości, ponieważ opinia ta nie rekonstruuje zaistniałego stanu faktycznego. Przedstawione przez rzeczoznawcę opracowania natomiast pokazują, iż realizacja wykazanych w spornych fakturach VAT prac budowlanych wymagała korzystania z ciężkiego sprzętu oraz zaangażowania wielu pracowników, co odzwierciedlone zostało w ustalonej przez rzeczoznawcę ilości roboczogodzin oraz wykazanego rodzaju specjalistycznego sprzętu budowlanego z przyporządkowaną ilością pracy (motogodzin) w odniesieniu do konkretnych prac.

Za nietrafiony uznał przedstawiony przez Spółkę pogląd, iż wszyscy podwykonawcy swobodnie używali znajdujących się na terenie budowy maszyn, takich jak np.: walec, który pozostawił na terenie Elektrowni Ś., żuraw należący do P. K., dwa lekkie walce ciągnione, spychacz, ładowarka. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, zarówno firmy zlecające wykonanie prac, jak i inni podwykonawcy pracujący na terenie Elektrowni D., prowadzą działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku. Irracjonalne jest zatem, aby swoim sprzętem bez żadnego wynagrodzenia wykonywali oni prace lub też udostępniali sprzęt bez żadnego wynagrodzenia. Jednocześnie organ nie neguje wykorzystywania tego sprzętu, niemniej wskazuje, że ww. sprzęt był używany przez pracowników zatrudnionych w firmach od których - jak to udowodniono - "A." rzeczywiście zakupiła usługi, nie zaś przez rzekomych podwykonawców.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż pełnomocnik na przykładzie prac wykonanych przez J. C. - zarzucił, że w złożonych w dniu 14.10.2009 r. zeznaniach J. R., wskazał, że pracował na zlecenie "Pana J." (który występował dla niego o przepustkę) i że pracował tam też S. O.. Zeznania K. M. także potwierdzają fakt zatrudniania tej osoby przez J. C.. Organ kontroli skarbowej zaś nie włączył do dowodów związanych z postępowaniem toczącym się wobec Spółki "A" protokołów przesłuchań ww. świadków, mimo że znajdowały się one w dyspozycji tego organu, co stanowi obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej. Z powyższym zarzutem organ odwoławczy się jednak nie zgodził. Wyjaśnił, iż z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., włączono zarówno wskazane przez pełnomocnika, jak też inne protokoły zeznań tych i innych świadków, a zatem stanowiły one dowód w sprawie. Ponadto zeznania te zostały powołane w treści zaskarżonej decyzji i poddane ocenie. Organ zaznaczył przy tym, iż w części decyzji odnoszącej się do ustaleń poczynionych wobec J. C. dokładnie wyjaśniono, dlaczego sporne faktury uznano za niedokumentujące zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych.

W odpowiedzi na zarzut strony, że nieprawdziwe jest sformułowanie jakoby wszyscy podwykonawcy nie zatrudniali żadnych pracowników i nie byli w stanie wskazać ich danych osobowych Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż z dokonanych ustaleń faktycznych niezbicie wynika, iż poszczególni podwykonawcy nie mogli, bądź też - jak sami wprost przyznali - nie wykonali spornych prac w zakresie lub w przedmiocie podanym na zakwestionowanych fakturach VAT.

Twierdzenie pełnomocnika Strony, że podwykonawcy, których faktury zostały zakwestionowane, dysponowali znacznymi ilościami własnego sprzętu, również nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W trakcie przeprowadzonych postępowań wobec poszczególnych podwykonawców nie stwierdzono, aby podmioty te dysponowały spycharkami lub też mogły świadczyć takie usługi (jak np. w przypadku "F." s.c). Na okoliczność posiadania i użytkowania spycharek nie przedstawiono żadnych dowodów. W toku kontroli u podwykonawców nie stwierdzono zakupu usług transportowych za przewóz spycharek gąsienicowych DT-75. Z analizy przepustek sprzętowych jedynie wynika, że P. A. występuje jako przedstawiciel "P." sp. z o.o. przy wwozie wielu innych materiałów i sprzętu, brak natomiast informacji do kogo należał sprzęt i na czyje zlecenie dokonano jego wwozu.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonał analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych posiadanych przez podwykonawców wskazując, że w większości przypadków na rachunki wpływały środki pieniężne pochodzące od "A." jako zapłata za wystawione faktury. Wpłaty od Spółki stanowiły główne źródło wpływów na te rachunki. Posiadacze rachunków nie zatrzymywali otrzymanych kwot na rachunkach. Po otrzymaniu środków w krótkim odstępie czasowym (jeden lub dwa dni) dokonywano wypłat. Z pozostawionych kwot regulowano należności publiczno-prawne, takie jak: podatek od towarów i usług, składki na ubezpieczenie. Analiza wypłat nie wykazała, żeby podwykonawcy z rachunków bankowych dokonywali zapłat za towary i usługi w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie stwierdzono również, żeby z rachunków dokonywano bezpośrednich wypłat na regulowanie zobowiązań osobistych jak czynsze, opłaty za energię, paliwa, za zakupy w sklepach, itp. Wysokie wypłaty z rachunków właściwych dla działalności gospodarczej przy braku dowodów na ponoszenie przez podwykonawców jakichkolwiek kosztów związanych z prowadzoną działalnością nie znajdują uzasadnienia. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony zawartym w odwołaniu, iż zauważony schematyczny sposób ww. opisanych wpłat i wypłat stanowi, wynikającą z dowolnej oceny stanu faktycznego, spekulację organu kontroli skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie zarzuty zawarte we wniesionym odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i tak naprawdę skupiają się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., w niniejszej sprawie organ skarbowy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zastosował przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy. Twierdzenia i zarzuty pełnomocnika Strony zawarte w treści odwołania sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego bez przedstawienia dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu w kwestii twierdzeń zawartych we wniosku z dnia [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o dokonanie zabezpieczenia organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnik wprawdzie stwierdza, że po dwóch latach postępowania organ nie miał wątpliwości, że wszystkie prace zlecone przez spółkę "P." zostały przez "A." wykonane, niemniej w ten sposób pełnomocnik próbuje sugerować, iż organ dokonał odmiennych ustaleń od wykazanych we wniosku o zabezpieczenie, z czym nie można się zgodzić. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że pomiędzy "A." a jej podwykonawcami dochodziło do nieprawidłowości w fakturowaniu usług. "A." otoczyła się szeregiem podmiotów, które za namową wspólników Spółki (na co wskazują zeznania R. G., S. W., J. D.) wystawiały faktury niezgodne ze stanem rzeczy. Powyższe potwierdziło stwierdzenia zawarte we wniosku o zabezpieczenie, tj. że stworzony został łańcuch firm mających na celu wystawianie pustych faktur lub faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Jednocześnie za nietrafny uznał organ argument co do sporządzenia ww. wniosku o zabezpieczenie przed faktycznym rozpoczęciem kontroli podatkowej wobec "A." w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., gdyż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone wspólnikom Spółki – A.K. i H.K. w dniu [...] r.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że podwykonawcy "A." zafakturowali wykonane prace zgodnie z przyjętymi zleceniami, złożyli prawidłowe deklaracje VAT-7 i zapłacili podatek należny z wystawionych faktur. Zarazem nie zgodził się ze stwierdzeniem, że opodatkowanie podwykonawców w formie ryczałtu może świadczyć o stosowaniu mechanizmu przerzucania opodatkowania w zakresie podatku dochodowego na podmiot ekonomiczniej opodatkowany. W odpowiedzi na powyższy zarzut, organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika , aby wszyscy podwykonawcy zapłacili podatek, ponieważ część podwykonawców, np. S. W. i R. G., bądź nie składali deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, bądź nie uiścili należnego podatku. Zwrócił też uwagę okoliczność, że większość podwykonawców była opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 % (przy czym organ ani pierwszej, ani drugiej instancji nie kwestionuje legalności wyboru takiej formy opodatkowania). Niemniej faktem jest, iż wspólnicy "A." w 2005 r. opodatkowani byli podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według stawki 19%. Różnica w opodatkowaniu w takim przypadku wyniosła więc 13,5%. Wystawianie fikcyjnych faktur (które dla "A." miały być kosztami uzyskania przychodów) przez podmioty opodatkowane w formie ryczałtu, pomniejszało zatem przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym w wykazanej powyżej wysokości, tj. 13,5 %. Potwierdzeniem powyższego procederu są również zeznania J. D., S. W. i R.G oraz M. S..

Na marginesie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. dodatkowo wskazał, że większość podmiotów, których faktury zostały zakwestionowane ustanowiły w toku postępowania wspólnego pełnomocnika. Pełnomocnik zawnioskował o ich przesłuchanie w każdym z prowadzonych postępowań. Po zaprezentowaniu pełnomocnikowi ustaleń (z których wynikało, że poszczególni podwykonawcy nie mogli wykonać samodzielnie zakresu robót) po raz kolejny przesłuchiwani podwykonawcy byli bardziej precyzyjni w swoich zeznaniach. Świadkowie zaczynali sobie przypominać, że zatrudniali osoby "na czarno", wskazując np. na obcokrajowców z Ukrainy. W trakcie kolejnych przesłuchań potrafili już wskazać, kogo widzieli na placach budów posługując się nazwiskami lub pseudonimami z grupy podmiotów, których faktury kwestionowano. Żaden z podwykonawców nie wskazał jednak na osoby, które faktycznie wykonywały pracę "na czarno", a których dane zostały ustalone przez organ kontroli skarbowej w toku analizy danych zamieszczonych na przepustkach. Osoby te zeznały (R. O., G. S., M. K., J. O., T. O K. M., R. W., W. C., R. K.), że zawierały ustne umowy na wykonanie określonych prac, za które otrzymywano za roboczogodzinę wynagrodzenie w wysokości od [...] zł do [...] zł.

Odpowiadając z kolei na zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że właśnie postanowienia tego przepisu, korespondujące z przepisami prawa wspólnotowego, a zwłaszcza z art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), wyraźnie stanowią o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ kontroli skarbowej prawidłowo - w oparciu o obowiązujący do dnia 31.05.2005 r. przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązujący od dnia 01.06.2005 r. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u., iż "A." nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego wykazanego w wyżej opisanych, zakwestionowanych fakturach VAT, a mianowicie:

- za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za luty 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- za marzec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- za maj 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł,

- za październik 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł.

Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonując oceny poprawności wydanej decyzji spostrzegł, iż w sentencji zaskarżonej decyzji nieprawidłowo określono Spółce za luty 2005 r. jedynie kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W tej sytuacji organ odwoławczy korzystając ze swoich kompetencji ustawowych, konwalidował zaskarżoną decyzję w ten sposób, iż uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w związku z tym określił w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik " A." s.c. pismem z dnia 24.01.2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji obu instancji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, dokonaniu wadliwej oceny zebranego

w sprawie materiału dowodowego;

2. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1.§14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą wykładnię, nieuwzględniającą przepisów Konstytucji i w konsekwencji błędną subsumpcję stanu faktycznego do sformułowanej normy prawnej.

2.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, iż w zaskarżonej decyzji wymiarowej organ kontroli skarbowej zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków-udokumentowanych fakturami-za roboty wykonane przez podwykonawców. Łączna wartość zakwestionowanych faktur VAT za usługi wykonane przez podwykonawców za 2005 r. wyniosła [...] zł, VAT [...] zł. Roczny obrót "A" s.c. wyniósł zgodnie z deklaracjami VAT-7 za 2005 r [...] zł. Wydatki wyniosły odpowiednio [...] zł. Z kwoty wydatków, organy podatkowe zakwestionowały [...] zł wyłącznie robót ziemnych i innych robót budowlanych, zleconych przez A. s.c. wymienionym podwykonawcom.

W przypadku robót ziemnych na składowisku popiołów Elektrowni D., organy podatkowe zakwestionowały do 90% robót zrealizowanych przez podwykonawców. Biorąc pod uwagę, że znaczna część podatku VAT naliczonego związana jest z zakupem materiałów, organ kontroli skarbowej zakwestionował zakupy związane z wykonaniem przeważającej części robót budowlanych.

Uzasadniając wniesienie skargi, pełnomocnik Spółki podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują, że całość robót zleconych Spółce została wykonana zgodnie z projektem i sztuką budowlaną, lecz stwierdzają, że nie wszyscy podwykonawcy uczestniczyli w wykonaniu spornych robót. Jednak - jak zauważa skarżący- decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie wskazuje praktycznie na żadne dowody potwierdzające ten pogląd, przez co działanie organów obu instancji należy postrzegać jako nieprawidłowe.

W skardze pełnomocnik strony jeszcze raz podaje szczegółowe dane odnoszące się do prac zrealizowanych na terenie Elektrowni D. oraz opisuje zlecenia przyjęte przez "A.". Jednocześnie ponownie podnosi, że organ kontroli skarbowej, wbrew dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej nie przesłuchał wskazanych przez Stronę świadków i nie dokonał oględzin palców budowy, przez co naruszył art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Akcentuje przy tym, że organ kontroli skarbowej nie dołożył należytej staranności w celu doprowadzenia do przesłuchania : G. P., M. W., T. M., P.W., M.O., J. K. oraz A. O., przez co nie doszło do uzyskania dowodów z przesłuchań tych osób, a zdaniem skarżącego- byli to świadkowie, których zeznania mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Z kolei w przypadku T. M. i jego konkubiny – M. S. skorzystano z zeznań złożonych w innej sprawie, co pozbawiło skarżącego uprawnienia wynikającego z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - do aktywnego udziału w przesłuchaniu.

Ponadto prawidłowe ustalenie okoliczności, kto dysponował i używał sprzętu w postaci spychaczy i ładowarki wwiezionych na podstawie przepustek materiałowych wydanych P. A., A. H. oraz J. C. ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż jak organ kontroli skarbowej stwierdził -kwestionowani podwykonawcy nie pracowali na sprzęcie, ponieważ go nie posiadali i nie mieli do niego dostępu. Na tym tle, pełnomocnik podnosi, iż "mamy tu więc sprzeczność", która dla dobra prowadzonego postępowania powinna być rozwiązana. Na tym tle zauważa, iż w związku z tym w piśmie z dnia 18.11.2010 r. wniesiono o przesłuchania P. A. - pracownika "A.", A. H. oraz J. C. dla ustalenia, do kogo należał sprzęt, który wwozili na teren składowiska popiołów i kto z niego faktycznie korzystał, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu twierdząc, że wyżej wymienione osoby były już przesłuchiwane, a analiza treści ich zeznań pokazuje, iż osoby te już udzieliły wyjaśnień żądanej kwestii. Jednakże zdaniem skarżącej Spółki, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza takiego stanowiska, zwłaszcza że organ podatkowy drugiej instancji konsekwentnie podnosi, iż podwykonawcy "A." nie posiadali dostatecznej ilości sprzętu do wykonania robót ziemnych. W rezultacie odmowa przeprowadzenia żądanego dowodu narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka równocześnie przeprowadza wywód mający dowieść, iż organy podatkowe naruszyły normę art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niestaranne i merytorycznie niepoprawne prowadzenie postępowania, w którym nie dopuszczono wnioskowanych dowodów, nie potraktowano równo interesu podatnika i Skarbu Państwa, a i wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki. Na tym tle Skarżąca Spółka ponownie zaznacza, że ciężki sprzęt budowlany, np. spycharka i ładowarka KRAMER w 2005 r. w zależności od potrzeb były udostępniane nieodpłatnie podwykonawcom, a także ponownie odnosi się do kwestii przepustek na wwóz sprzętu P. A. i podwykonawców na teren Elektrowni D.

Nadto, w treści skargi P. R. jeszcze raz neguje ustalenia dotyczące opisanego w zaskarżonej decyzji mechanizmu wypłat gotówkowych następujących bezpośrednio po uznaniu rachunków bankowych podwykonawców ze strony "A." i powołując się m.in. na różnice w oprocentowaniu rachunków bieżących związanych z działalnością gospodarczą i lokat podkreśla, że podejmowanie z rachunku bankowego prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą nadwyżkowych środków pieniężnych jest logicznym i uzasadnionym ekonomicznie działaniem przedsiębiorcy. Skarżący nie zgadza się także z twierdzeniami o zawyżeniu stawek stosowanych przez "A. " w porównaniu do wartości rynkowej określonej w kosztorysach inwestorskich sporządzonych przez Zespół Elektrowni D. oraz do wartości określonych przez biegłego – E. G. z użyciem norm zawartych w Katalogu Nakładów Rzeczowych. Dodaje też, iż podwykonawcy "A." są przedsiębiorcami i zawierają umowy o roboty budowlane stanowiące nietypowe umowy o dzieło, za które wynagrodzenie zostało ustalone w sposób ryczałtowy, a zatem nie znajdują uzasadnienia spekulacje organów podatkowych co do zawyżania stawek za roboczogodzinę pomiędzy Spółką a zatrudnionymi przez nią podmiotami.

Strona nie zgadza się również z poglądem organów podatkowych, iż umowy zawarte przez "A." nie dawały gwarancji należytego wykonania zobowiązań i skutecznego dochodzenia roszczeń. Na tym tle wyjaśnia, że w przypadku małych firm budowlanych współpracujących ze sobą od kilku lat, umowy takie zawierają tylko essentialia negotii. Natomiast ryzyko jest redukowane nie zapisami umowy, lecz procedurą odbioru robót i rozliczeń. Nadto, umowa o roboty budowlane w myśl art. 647 Kodeksu cywilnego, jest umową rezultatu, a protokoły zdawczo-odbiorcze związane z odbiorem wykonanych robót stanowią dowód, że podwykonawcy wykonali zlecone im prace zgodnie z zamówieniem i że faktury przez nich wystawione opiewają na wysokość wynagrodzenia należnego im na podstawie zawartych umów.

Wobec tego skarżąca Spółka konstatuje, iż nie ulega wątpliwości, że prace zlecone przez "A." zostały wykonane przez zaangażowanych podwykonawców przy użyciu posiadanego lub użyczonego sprzętu. Możliwe jest przy tym, że niektórzy z podwykonawców nie wykonali detalicznie wszystkich prac, jakie przewidywano przed rozpoczęciem robót.

Nadto, pełnomocnik Strony wskazał na wyrok z dnia 21.08.2008 r. sygn. akt I SA/Ol 273/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w którym Sąd orzekł, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, lecz nie są upoważnione do oceny ekonomicznej zasadności działań podejmowanych przez podatnika, gdyż o przydatności czy też racjonalności określonych działań decyduje podatnik.

W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący odniósł się do dowodów mających potwierdzić, iż zakwestionowane prace faktycznie wykonały podmioty dysponujące ciężkim sprzętem (wobec których przeprowadzono czynności sprawdzające) oraz osoby zatrudnione przez "A." na czarno.

W ocenie skarżącego, organ kontroli skarbowej bezpodstawnie przypisuje ośmiu podmiotom wykonanie wskazanych robót budowlanych, gdyż ich udział - co wprost wynika z wykonanej pracy sprzętu - był marginalny w odniesieniu do zapotrzebowania na podstawowy sprzęt stosowany na składowisku popiołów do wykonania prac ziemnych.

Stwierdzając z kolei naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca Spółka podniosła, iż organ kontroli skarbowej w swojej decyzji wskazał jedynie na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomijając regulację art. 88 ust. 3a pkr 4 lit. a i lit. b u.p.t.u., co powoduje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przyjął jako normę obowiązującą, uchylony z dniem 31.05.2005 r. przepis ww. rozporządzenia. W konsekwencji powyższego Spółka podniosła, iż decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej okresu od czerwca do grudnia 2005 r. spełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniającą stwierdzenie nieważności tej decyzji. Faktu tego - w opinii pełnomocnika - nie zmienia samodzielne "dodanie" podstawy prawnej przez organ podatkowy drugiej instancji, bowiem nastąpiło to bez zmiany decyzji pierwszoinstancyjnej w tym zakresie.

W świetle tego jednocześnie Strona podkreśliła, iż zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie w drodze ustawy, co zostało także stwierdzone ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżąca Spółka wskazała dalej, iż w związku z powyższym, po dniu 1.05.2004r. nie było możliwe wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ograniczających prawo do odliczenia, gdyż należało zachować postanowienia ograniczające prawo do odliczenia określone w normach do dnia 30.04.2004 r. (art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy). Z tych wszystkich względów decyzje organu pierwszej i drugiej instancji w zakresie dotyczącym okresu od stycznia do

maja 2005 r., w ocenie skarżącej Spółki naruszają normy prawa materialnego w sposób mający wpływ na decyzję, poprzez ich niewłaściwą interpretację, nieuwzględniającą przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji błędną subsumpcję stanu faktycznego do sformułowanej normy prawnej.

Nadto skarżąca Spółka argumentuje, iż organ podatkowy zakwestionował w całości prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur,

podczas gdy z dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy wynika, iż ustawodawca nałożył na organ kwestionujący prawo do odliczenia obowiązek ustalenia, w jakiej części faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane oraz w jakiej części zakwestionowana faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takich zaś dowodów organy podatkowe nie przedstawiły, a więc doszło do naruszenia ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy poprzez jego bezprawne zastosowanie za okres od czerwca do grudnia 2005 r.

W piśmie uzupełniającym skargę w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7.03.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 545/06 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r. skarżący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę odnosząc się do jej zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej

w S. z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia w niniejszej sprawie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez podatnika faktury 120 szt. (wymienione szczegółowo na stronach 14 - 17 zaskarżonej decyzji odwoławczej) a wystawione przez podwykonawców – J. C., A. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "H.", A. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "H", W. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "U.", T. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T.", J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Ogólnobudowlane "M.", R. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B.", J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Z. O.", S. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Z. T.Ś.", P. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S. F. O.", M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B.", A.K, M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.U. T. M., J. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlany "J.", "F." s.c. W.H. F.K. stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

U podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego między podmiotami je wystawiającymi.

Z treści zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wynika, iż dotyczyły one wykonania robót budowlanych na terenie Elektrowni D., lotniska w G., robót wykończeniowych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] i ul. [...] w S..

Argumentacja skarżącej Spółki sprowadza się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym powstania po stronie Spółki, prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, w których jako wystawcy figurują ww wskazane podmioty oraz twierdzenia, że zebrane w sprawie materiały dowodowe są niewiarygodne a dokonana na ich podstawie ocena dowolna.

Sąd tego zarzutu nie podziela.

Organy obu instancji uczyniły zadość przepisom art. 120, art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, dopuściły wszystkie konieczne dowody, przeprowadziły postępowanie kontrolne i przesłuchały świadków mających wiedzę nie tylko na temat wykonywanych robót przez skarżącą spółkę, ale również powiązanych z nią podmiotów, włączyły (postanowienia z [...] r., [...] , [...] r., [...] r., [...] r.) w poczet dowodów część dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec ww podwykonawców skarżącej tj. kserokopie protokołów kontroli, kserokopie decyzji, protokoły z przesłuchania stron i świadków, materiały z postępowania karnego, dopuściły opinię biegłego którego wobec istniejących wątpliwości uzupełniająco przesłuchały. Postępowanie to ujawniło w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazanych w decyzji podwykonawców spółki, nie były fakturami dokumentującymi rzeczywistych robót budowlanych pomiędzy podmiotami w spornych fakturach opisanymi.

Ustalenia faktyczne zostały oparte na zeznaniach wspólników skarżącej spółki, zeznaniach świadków, umowach, zebranych fakturach i protokołach zdawczo-odbiorczych, zapisach dziennika budowy, ewidencji przepustek oraz opinii biegłego, a także na zestawieniu przepływów finansowych na rachunkach bankowych podwykonawców.

Zdaniem składu orzekającego ustalony stan faktyczny w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonana przez organy ocena w odniesieniu do faktur wystawionych przez zakwestionowanych podwykonawców nie budzi wątpliwości.

I tak w odniesieniu do J. C. analiza zgromadzonych w sprawie dowodów w szczególności zaś jego zeznań i zeznań innych podwykonawców spółki "A." – tj. A. K., M. P., J. G., P. L., A. H., J. M., J. K., jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia Elektrowni "D. ", tj. A. T., wynika, że J. C. przebywał na terenie Elektrowni. Różnie natomiast świadkowie opisują funkcje pełnione przez podatnika. Jest on wskazywany jako wykonawca, kierowca zabezpieczający dowóz ludzi, osoba wspomagająca kierownika budowy kwatery 1,2 przy wykonywaniu pomiarów, czy wreszcie jako zaufany człowiek, będący kierownikiem czuwającym nad realizacją prac przez pozostałych podwykonawców. Ponadto J. C. wskazał, że przy wykonywaniu robót (na terenie Elektrowni D.) używał ładowarki użyczonej mu bezpłatnie przez "A." s. c., nie wskazywał też na inny sprzęt poza ładowarką "K.", z którego korzystał, że dokonywał jej drobnych napraw oraz kupował paliwo - co do ponoszonych wydatków nie był jednak w stanie przedstawić żadnych dowodów, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami wspólnika s.c "A." H. K., iż koszty związane z eksploatacją użyczonej ładowarki ponosiła jego Spółka. Ponadto nie zatrudniał pracowników, posługiwania się innymi osobami - albowiem zatrudnienia na czarno pracowników nie wykazał żadnymi dowodami, nie posiadał własnego ciężkiego sprzętu budowlanego, nie posługiwał się też takimi maszynami osób trzecich.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza także opinia powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego. Powyższe wskazuje, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe, że J. C. nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Nie może odnieść także zamierzonego skutku argument, że za wykonaniem robót przemawia fakt dysponowania przepustką albowiem organy nie kwestionowały faktu przebywania J. C. na terenie budowy ale fakt wykonania przez niego takiego zakresu robót. Również za uzasadnioną uznać należy ocenę organu dotyczącą przepływu środków finansowych na rachunku bankowym tj. wypłaty z bankomatu wpłat dokonanych przez "A." s.c. w krótkich odstępach po wpłacie.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż z urzędu wiadomym jest Sądowi, że w odniesieniu do J. C., organy podatkowe wydały decyzje w których określiły kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19.10.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 215/10, oddalił skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzecie, czwarty kwartał 2005 r. oraz kwoty do zapłaty za pierwszy, drugi, trzeci, czwarty kwartał 2005 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Co do A. H., jak ustaliły to organy, że w dacie wskazywanych robót (na terenie Elektrowni D., lotniska w G.) nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, brak było dokumentów potwierdzających korzystanie ze sprzętu osób trzecich, brak dokumentów zakupu takiego sprzętu - wykonanwca zeznał że świadczył usługi jedynie sprzętem powierzonym przez "A." co pozostaje w sprzeczności z treścią umowy zawartej z "A." zgodnie z którą A.H. miał wykonać roboty przy użyciu własnego sprzętu i sił, co potwierdził również H.K. wspólnik "A.", z ewidencji przepustek wynika zaś, że nie posiadał przepustki na zadanie pokrywające się natomiast z zakresem umowy zawartej z "A.", zakres zafakturowanych prac pokrywa się natomiast z zakresem prac wykazanych przez innych wykonawców, zaś w okresie w którym miał wykonywać zakwestionowane prace świadczył usługi w różnych miejscach S. i jego okolicach co potwierdzają będące w posiadaniu A. H. faktury, a ponadto nie potrafił wskazać dokładnie zakresu wykonywanych czynności. Mając na uwadze te ustalenia zasadnie zdaniem Sądu organy nie dały wiary zeznaniom świadków J. G., A. K., P. L., A. H., H. K..

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23.09.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 371/10, oddalił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005r. w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7 oraz kwoty do zapłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2005r. na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.

W stosunku do faktur (dotyczących robót na terenie Elektorowni D., budynku mieszkalnego przy ul.[...] ) wystawionych przez A. H., w umowach z "A." ustalono, że przedmiot umowy zostanie wykonany przy użyciu materiałów, sprzętu i urządzeń A. H., który nie posiadał innego sprzętu i urządzeń poza spychaczem i samochodem ciężarowym, których wykorzystania nie potwierdzają żadne dowody, nie zatrudniał pracowników, nie przedstawił kalkulacji kosztów własnych zadeklarowanego korzystania z usług podwykonawców (P. L., A. K., J. G., M. S., M. P., J. C.), postępowanie wobec których wykazało, że nie mogli oni (wobec braku zaplecza technicznego i osobowego) wykonać przedmiotowych prac. Również dokumentowanie fakturą (z dnia 25.01.2005 r.) robót w budynku mieszkalnym przy [...], które to roboty podwykonawcy mieli rozpocząć zgodnie z umową z dniem [...] r. a których A. H. nie mógł wykonać osobiście wobec braku zaplecza technicznego i osobowego. Stanowisko organów potwierdza również opinia rzeczoznawcy budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 23.09.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 737/10, odrzucił skargę A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005r.

Kwestionując wykonanie robót (na terenie Elektrowni D., lotniska w G.) przez W. B., mając na uwadze, że nie zatrudniał pracowników, podwykonawców, zadeklarował korzystanie z pomocy trzech Ukraińców, których nie potrafił zidentyfikować, obecności których nie potwierdzili również świadkowie przebywający na terenie budów, nie dysponował zapleczem technicznym, fakt wykonywania robót nie potwierdził: J. K. (kierownik budowy) i A.T. główny specjalista do spraw budowlanych pełniąca funkcję inspektora nadzoru i opinia biegłego o zakresie prac i technologii wykonania, weryfikacji zakresu robót z dokumentacją techniczną, fotograficzną urządzeń wbudowanych, zeznania świadków (A. D., W. S. J. P., M.L. .R. O., J. R., R. Ś., Z. B., M. P., W. J., P. B., S. Z., M. W.) – zasadnie zatem organy przyjęły, że niewiarygodne są zeznania A. K., H. K., A. H., P. A. również i wobec ogólności, odmienności, braku precyzji w zakresie wykonywanych przez W.B. prac. Umacnia tą ocenę również stwierdzony fakt wykonywania w tym samych czasie osobiście przez W.B. [...] usług potwierdzonych przez zlecających te usługi. Ponadto analiza wyciągów bankowych wskazywała, że środki pieniężne wpłacone przez "A." za faktury były wypłacane w okresie kilku dni od dnia ich wpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10.11.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 707/10, oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, grudzień 2005 r. oraz kwoty do zapłaty za październik, listopad, grudzień 2005r. na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.

Z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania wobec T. M. oraz na podstawie materiałów postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową a także materiałów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową wynika, że nie mógł on samodzielnie wykonać zafakturowanych prac (na terenie Elektrowni D. nie posiadał własnego sprzętu, nie wskazał wynajęcia sprzętu, osoby które wynajęły sprzęt, kto go obsługiwał, wskazywany zakres prac jest niespójny z zakresem przedstawionym przez H. K.. Bezspornym jest także, że w okresie od 5.01.2005 r. do 5.12.2005 r. T. M. odbywał karę pozbawienia wolności. Ponadto 18.08.2006 r. zeznał, że nie wystawiał zakwestionowanej faktury, wskazał że na jego polecenie fakturę wystawiła M.S. , która przyznała, że przedmiotowa faktura dotyczy fikcyjnych zdarzeń a dowody KW zostały sporządzone przez H. K.

Co do zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. G. (dot. robót na terenie Elektrowni D., lotniska w G., budynku przy ul.[...] ) analiza zgromadzonych dowodów w szczególności zeznań J. G., a także innych podwykonawców spółki "A.", jak też wspólników spółki "A." oraz A. H. , którzy nie potrafili sprecyzować szczegółów i zakresu robót budowlanych, które miałby wykonywać J. G., wykazała że - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe – J. G. nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości lub o wartości i zakresie tam wskazanych. Brak uznania wiarygodności zeznań wobec faktu braku potwierdzenia korzystania z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, braku możliwości wykonania wielu usług remontowo-budowlanych wobec świadczenia w kilku miejscach i w różnym zakresie usług w tym samym okresie, opinii biegłego że roboty nie mogły być w takim zakresie, w jakim zostały opisane, wykonane przez J. G. i ew. 2 zatrudnionych pracowników (na którą to okoliczność powoływał się J. G.), nie wykazania ponoszenia kosztów czy to najmu sprzętu, zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, brak potwierdzenia nieodpłatnego wykorzystywania sprzętu znajdującego się na terenie Elektrowni "D.."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19.10.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 328/10, oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. i od stycznia do grudnia 2005 r. oraz kwoty do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.

R. G. (zeznanie z 8.09.2009 r.), J. G. (zeznania z 4.12.2007r. i 7.02.2008 r. i ponowne na wniosek Spółki 20.08.2009 r.), S. W. (zeznanie z 14.09.2009 r. i ponowne na wniosek Spółki z 15.09.2009 r.), J. D. (zeznanie z 15.09.2009 r.) potwierdzili, że wystawiali faktury (w obecności A. K. pod jego dyktando) za usługi, których nie wykonali.

Ponadto organ ustalił, że J. G. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał urządzeń, maszyn. W przypadku S. W., przesłuchani pracownicy zeznali, że nie wykonywali prac poza lokalem zakładu, zakres działalności nie pokrywał się charakterem prac wykonywanych na terenie Elektrowni a zeznania Prezesa P. "B." wskazywało na pochodzenie zużytego do prac towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7.03.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 545/06, oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r.

Za zasadne uznać należy również stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy co do wykonania robót (na terenie Elektrowni D., budynku mieszkalnego przy[...] , przy ul.[...] ) przez P. L. z którego wynika - brak zaplecza osobowego (do sierpnia nie zatrudniał P. L. pracowników, nawet zatrudnianie dorywczo od jednego do [...] osób czy podwykonawców którego jednak nie wykazał) i technicznego (brak sprzętu, które dawałoby możliwości wykonania zakwestionowanych robót), fakt podjęcia się w analogicznym okresie wykonania innych zleceń (część z nich została potwierdzona jako faktycznie wykonana), lakoniczność umów, brak możliwości ustalenia zakresu prac (lakoniczność zeznań P. L. i świadków), wypłaty gotówkowe o znacznych wartościach następujące po uznaniu rachunku bankowego, brak zakupu materiałów – daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19.10.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 313/10, oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S.w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 i od stycznia do grudnia 2005r. oraz kwoty do zapłaty za styczeń - kwiecień 2005 r., lipiec - grudzień 2005 r. na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.

Zgodzić się należy także z organami podatkowymi, że z zeznań M. S. i zeznań innych podwykonawców spółki "A.", jak też osób nadzorujących roboty budowlane (na terenie Elektrowni D) tj. A. T. - inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, która zeznała, że nie zna M. S., a zagęszczarki ręczne służyły do zagęszczania podłoża w miejscach niedostępnych dla walców, płyty betonowe tworzące drogę były układane wyłącznie przy użyciu dźwigu, ich przeciąganie groziłoby ich połamaniem oraz kierownika budowy – J. K., który zeznał, że wszyscy ludzie, którzy mieli pracować przy użyciu ciężkiego sprzętu (wywrotki, ładowarki, spychacze) musieli okazać dokumenty stwierdzające ich uprawnienia i że nie zna osobiście M. S., a nadto z zeznań M. W., który zeznał, iż nazwisko S. jest mu znane, ale nie jest pewien, czy pracował przy ul.[...] i nie wie, co mógł tam robić, a także wspólników spółki "A.", którzy nie potrafili sprecyzować miejsc, w których roboty budowlane miałby wykonywać M. S., brak zatrudnienia pracowników czy podwykonawców wynika, że M. S. nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Tę ww. ocenę potwierdziła także opinia powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego - inż. E. G., który - dodatkowo - został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót przez M. S. w okresie [...] r. do [...] r.

Zasadnie również organ nie dał wiary zeznaniom P. L., J.G., J.C., A. K., A. H., H. K. wobec ich sprzeczności z zeznaniami samego M. S. co do używanego sprzętu. M. P. zaś nie potrafił wskazać na wykonywane prace, ich zakres, okoliczności ich wykonywania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19.10.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 249/10, oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005r. oraz kwoty do zapłaty za miesiące od lutego do grudnia 2005r. na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie także wyrokiem z dnia 19.10.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 473/10, oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005r. oraz kwoty do zapłaty za miesiące od lutego do grudnia 2005r. na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.

A oceny wyrażone w tym wyroku co do zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. K., należy podzielić także w niniejszej sprawie z uwagi na stwierdzony fakt tj. nie dysponowanie odpowiednim do wykonania prac zapleczem technicznym w postaci spychacza, żurawia, dźwigu i beczkowozu, brak jakiegokolwiek dowodu czy to w postaci umowy czy innego dokumentu potwierdzającego posiadanie czy też używanie sprzętu niezbędnego do wykonania zakwestionowanych prac (na terenie Elektrowni D.), niewiarygodne powoływanie się na fakt dysponowania sprzętem innych podwykonawców jak również na korzystanie ze sprzętu "A." – brak stosownej regulacji w umowie- zgodnie z treścią umów do obowiązków zamawiającego należało udostępnienie w rejonie placu budowy energii elektrycznej i punktu poboru wody; przepływ środków pieniężnych na rachunku bankowym A. K., brak uwiarygodnienia zatrudniania pracowników, podwykonawców, nie posiadanie niezbędnego sprzętu, nie dokonywanie zakupów materiałów.

Podobnie co do zakwestionowanych faktur (dot. robót na terenie Elektrowni D.) wystawionych przez M. P. za uzasadnione należy uznać powołanie się na opinię biegłego a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na nie zatrudnianie żadnych pracowników ani podwykonawców wobec nie uprawdopodobnienia tych okoliczności, nie przedstawienia dowodów na osobiste predyspozycje dające podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z KNR, niewiarygodne oświadczenie o korzystaniu przez skarżącego ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A.", wobec nie wykazania ponoszenia kosztów czy to najmu sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, brak zakupu jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne) i daje wystarczającą podstawę do oceny, że działalność M. P. miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz "A.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19.10.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 592/10, oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i sierpień 2005r. oraz kwoty do zapłaty za miesiące od marca do grudnia 2005r. na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.

W stosunku do faktur (dot. robót na terenie Elektrowni D.) wystawionych przez "F." s.c. W.H., F.K. organ wskazał, że jakkolwiek spółka jest w posiadaniu sprzętu niezbędnego do wykonania prac to zgromadzone dowody nie potwierdziły faktu przetransportowania spychacza na teren Elektrowni (brak zakupu usług transportowych) zaś F.K zeznał, że nie wie jak przetransportowano spychacz, również nie potwierdziły się okoliczności związane z zakupem paliwa do spychacza. Wspólnicy "F." nie potrafili wskazać jednoznacznie na sposób rozliczenia za wskazane prace, przesłuchany zaś A.K. nie potrafił wskazać jakimi siłami te prace zostały wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 24.02.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 899/09, oddalił skargę "F." s.c. W.H., F.K.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie kwoty do zapłaty za styczeń 2005r. na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u.

We wskazanych powyżej wyrokach Sąd podzielił argumentację organów, iż zakwestionowane przez organy faktury i wystawione przez podwykonawców skarżącej spółki rodzą obowiązek zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ustawy.

Z zebranego materiału i z tak ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie zdaniem Sądu wynika, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać udokumentowanych nimi robót albowiem nie dysponowali specjalistycznym sprzętem, uprawnieniami i umiejętnościami do wykonania tychże robót, nie dysponowali również właściwym zapleczem osobowym to znaczy nie zatrudniali pracowników, czy podwykonawców mogących wykonać zlecone roboty, nie wykazywali także niezbędnych kosztów do wykonania zakwestionowanych robót o znacznych rozmiarach.

Organy podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie dowodowe korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniły te dowody i wyprowadziły z nich wnioski, które Sąd ocenia jako logiczne i spójne. Oceniając legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe oceniły z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podnoszone przez skarżącą Spółkę sprzeczności w zeznaniach świadków, stanowią w istocie polemikę z treścią zeznań świadków i odmienną (od organu) oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. To, że Spółka odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art. 188 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie. w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły przepisu art. 188 Ordynacja podatkowa przez to, że odmówiły ponownego przesłuchania wskazanych przez Stronę skarżącą świadków – J. C., A. H., P. A.. Ponadto okoliczność używania sprzętu na terenie budów została w dostateczny sposób ustalona w oparciu o analizę kosztów związanych z ewentualnym użytkowaniem. Organ na stronie 196 i 206-207 zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, powodów odstąpienia od ich przeprowadzenia (M. O., J. K., A. O.), przyczyny ich nieprzeprowadzenia (G. P., M. W., T. M., P. W.) i Sąd tą ocenę podziela.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, iż organy podatkowe odrzuciły zeznania jako nie pasujące do zbudowanego wcześniej ciągu zdarzeń - (zeznania J. R., K.M. – zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszego postępowania – postanowieniem z dnia [...] r.). Organy podatkowe uzasadniły dlaczego nie dały wiary zeznaniom świadków, tj. brak spójności ze wskazaniem na te elementy niespójne, nie poparcie żadnymi dokumentami i dowodami a ponadto organy podatkowe odmówiły wiarygodności tym zeznaniom, z uwagi na inne udowodnione a wykazane powyżej okoliczności.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, co konieczności dokonania oględzin placów budów. Organy nie kwestionowały bowiem samego faktu wykonania robót, ale kwestionowały fakt wykonania tych robót przez podwykonawców skarżącej spółki w zakresie zobrazowanym wystawionymi fakturami VAT. Oględziny placów budów nie mogły przyczynić się do potwierdzenia, iż to właśnie wskazani podwykonawcy wykonali te prace. Organ ustalając stan faktyczny oparł się na obszernym materiale dowodowym to jest zeznaniach świadków, dokumentacji technicznej jak również zeznaniach samych skarżących wspólników, którzy nie potrafił precyzyjnie wskazać jakie prace i kto w rzeczywistości wykonał.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż część prac stanowią tzw. roboty zakryte i ich ewentualne oględziny nie byłyby możliwe. Ponadto podkreślenia również wymaga fakt, iż powołany w niniejszej sprawie biegły dokonał oględzin terenu - placów budów w celu ustalenia "wielkości placu budowy, stosowanych technologii i organizacji pracy", dokonał wizji tych obiektów i dokonał ich opisu (sporządzając także zdjęcia a ustaleń dokonał w ścisłej korelacji z skarżącymi) oraz ocenił rozmiar robót i niezbędną do ich wykonania ilość godzin pracy pracowników fizycznych i sprzętu budowlanego.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie za oceną dokonaną przez organy podatkowe przemawia również treść zawartych umów o wykonanie przedmiotowych robót. Analiza ich treści prowadzi do wniosku, że trudno ustalić na ich podstawie rzeczywisty przedmiot prac. Umowy zawarte ze skarżącą spółką zawierały prawo do wynagrodzenia za wykonanie prac które nie były bliżej określone zarówno co do ilości, zakresu jak i precyzyjnego terminu ich realizacji. Jednocześnie wartość robót określona w umowach była niewspółmiernie wysoka bowiem jak wywiedziono z zeznań świadków, roboczogodzina w wysokości siedmiokrotnie wyższej od wartości roboczogodziny określonej w kosztorysie sporządzonym przez inwestora.

Choć nie można czynić zarzutu co do braku regulacji w umowach dotyczących odpowiedzialności wykonawcy, czego zdaniem Sądu wbrew zarzutowi skargi nie czynią organy, to zgodzić się należy z wyprowadzonym wnioskiem przez organ odwoławczy, że ustalenie odpowiedzialności bezspornie łączyłoby się z koniecznością wyraźnego i szczegółowego określenia zakresu prac.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza także opinia powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego - inż. E. G., który - dodatkowo - został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót. Analiza tej opinii dokonana przez organy podatkowe w powiązaniu z treścią zeznań świadków i strony oraz pozostałego zgromadzonego materiału wykazała, że roboty wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez osoby wystawiające faktury. W opinii tej biegły jasno i jednoznacznie wykazał, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby i przy wykorzystaniu takiego sprzętu, jakim dysponowali wykonawcy z zakwestionowanych faktur. Przedstawiona liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania robót ujętych w tych fakturach, a wyliczona w oparciu o tzw. KNR – wbrew zarzutom skargi – nie została bezrefleksyjnie przyjęta, gdyż biegły potwierdził w toku przesłuchania, że określone w KNR technologie i urządzenia mogą być w określonych sytuacjach zastępowane innymi technologiami i urządzeniami, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi niż te, których użycie przewidziano w KNR, co nie oznacza, że wystawcy faktur wykazali, iż dysponowali nowocześniejszymi i wydajniejszymi urządzeniami, niż przewidziane w KNR. Zastosowanie zatem odpowiednich współczynników, zależnych od jakości sprzętu, którym dysponowali wykonawcy uznać należy za zasadne. A te okoliczności tj. jakim sprzętem dysponowali kontrahenci skarżącej zostały wyjaśnione przez organ kontroli skarbowej. Kwestię korzystania przez kontrahentów skarżącej ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A." organy podatkowe także oceniły prawidłowo. Skoro bowiem, kontrahenci nie wykazali, aby ponosili koszty czy to nabycia sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że spółka "A.", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się przez wykonawców na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie budowy nie zasługuje na wiarę. Ponadto, nie znalazły potwierdzenia podnoszone argumenty o korzystaniu przez wykonawców z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnili oni tej okoliczności. Ponadto żaden z wykonawców nie przedstawił dowodów na to, że jego osobiste predyspozycje dawały podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z KNR. Tak więc, kwestionowanie wartości dowodowej opinii ww. biegłego co do wartości zrealizowanych robót nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w zgromadzonych przez organy podatkowe dowodach.

Odnosząc się do argumentu skarżącego, że reżim przepustkowy w "D." wykluczał możliwość wykonywania pracy przez osoby niemające przepustek, czy też wwiezienie sprzętu ciężkiego bez specjalnych przepustek, należy wskazać, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania wykonawców (enumeratywnie wskazanych) na terenach należących do "D. ", na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez wskazanych wykonawców, w szczególności ich wartość. Zatem, okoliczność ta dla oceny zakresu, czy wartości robót wykonanych przez wykonawców jest bez znaczenia. Niezależnie od tego, należy wskazać, że świadkowie przesłuchiwani w sprawie zeznali, iż przepustki wydawane były także na pojazdy, którymi mogli być wwożeni ludzie, a z zeznań J. O. wynika, że wchodził na teren Elektrowni na dowód co oznacza, że reżim przepustkowy nie był surowy, jeżeli chodzi o kontrolę osób – nie jest to zatem dowód ostatecznie przesądzający.

Ponadto materiał dowodowy dowiódł, że same Strony umów nie potrafiły precyzyjnie wskazać zakresu wykonanych prac ani materiałów z których prace zostały wykonane, co jasno wynika z zeznań świadków, podwykonawców "A., strony- we wzajemnych ich korelacji.

Za oceną wyprowadzoną przez organy przemawia także mechanizm wpłat i wypłat na rachunkach bankowych podwykonawców "A." s.c. Analiza kont bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podwykonawców wskazuje na działający w tym zakresie mechanizm. Niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, dokonywali oni wypłat, pozostawiając na koncie jedynie należności z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług. Zdaniem Sądu ocena organów, iż taki sposób postępowania wskazuje, że mechanizm ten miał jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz skarżącej Spółki jest zasadna a przesłuchani J. D., S. W., J. G. ten mechanizm opisali. Ten mechanizm nie był jednostkowym przypadkiem ale wystąpił także w przypadku M. S., J. C., A. K., J. G., P.L.

Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy ze skutkiem stanowiącym o jej wadliwości. Organ w toku postępowania oprócz ww. zeznań świadków sięgnął bowiem także po zapisy z dziennika budowy, opinię biegłego (której bezrefleksyjnie organ nie przyjął – zestawiał ją bowiem w każdym indywidualnym przypadku z ustalonymi okolicznościami sprawy np. w przypadku A. H. oceniają je odmiennie) oraz dokonał analizy przepływu środków finansowych na rachunkach bankowych.

Za fikcyjnością faktur przemawia również okoliczność, iż niektórzy z podwykonawców (wskazani) skarżącego wystawiali faktury dotyczące robót toczących się w tym samym czasie w odległych miejscach (czasami w różnych miejscowościach) nie zatrudniając jednocześnie nikogo – co każdorazowo organ poparł stosownymi ustaleniami i dowodami.

Słusznie zatem wywiodły organy, że roboty nie zostały wykonane przez wskazane w zakwestionowanych fakturach podmioty, co istotne organ nie kwestionuje co do zasady wykonania robót – co wbrew zarzutom skargi nie rodzi po stronie organu obowiązku ustalenia kto faktycznie te roboty wykonał, w jakim zakresie to samo dotyczy faktu wykonania robót ale braku faktury pochodzącej od podmiotu te roboty wykonującego (np. użycie sprzętu ciężkiego).

Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek dążenia do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Wbrew zarzutom skargi w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było nie uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą usługi. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Całość zebranych dowodów rozpatrzona we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą dała organom podatkowym podstawę do stwierdzenia o niezgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistym stanem rzeczy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, twierdzeń i powołanych przez nią dowodów.

W ocenie Sądu niesłuszny jest zarzut podniesiony w skardze, że organy przyjmowały za wiarygodne tylko te wyjaśnienia, które niekorzystne były dla podatnika, zaś pozostałe pomijał, a więc w sposób stronniczy prowadził postępowanie dowodowe i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie organów jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organów działania na niekorzyść podatnika.

Organ nie kwestionuje wykonania robót, jednakże roboty te, jak słusznie wywiodły organy, nie zostały wykonane przez wskazane w zakwestionowanych fakturach podmioty.

Pozostałe zarzuty skargi w istocie sprowadzają się do odmiennej niż uczyniły to organy podatkowe oceny materiału dowodowego tym bardziej, iż stawiając poszczególne zarzuty skarżący odrywa je od całokształtu zebranego materiału dowodowego natomiast organy podatkowe oceniły poszczególne dowody we wzajemnym ich powiązaniu.

W tym stanie rzeczy proceduralne zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały, zdaniem Sądu, podstawę prawną do zakwestionowana odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 120 spornych faktur zakupu usług. Jakkolwiek możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym prawem podatnika podatku VAT, wynikającym z konstrukcji tego podatku i przyjętej przez ustawodawcę metody obliczania podatku od wartości dodanej w każdej fazie obrotu, to jednak ustawodawca wprowadził ograniczenia i wyłączenia takiego odliczenia, których celem jest m.in. ograniczenie nieuczciwych praktyk zmierzających do unikania płacenia podatku lub nawet wyłudzania jego zwrotu od Skarbu Państwa. Organy podatkowe powołały się na dwa przepisy ustawy przewidujące właśnie takie wyłączenie, a mianowicie na art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a (który wszedł w życie od 1.06.2005 r.) oraz pkt 4 lit. a u ale również na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. a także § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 97, poz. 970 ze zm. - który obowiązywał do 31.05.2005 r.).

Wskazać na wstępie należy, iż – stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.– podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcje i dla podatnika ekonomicznie neutralnego.

Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur – jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a. ustawy, stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Kwota tylko wykazana na fakturze jako podatek podlega odliczeniu. Nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Ponadto, w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie.

W niniejszej sprawie wobec zapisów zakwestionowanych faktur za niemające oparcia w brzmieniu powołanych regulacji uznać należy żądanie strony udowodnienia przez organ w jakiej części faktury nie stwierdzają czynności które nie zostały dokonane a w jakiej podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w jednym i w drugim przypadku mamy do czynienia z fakturą która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Powyższą wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.12.2007 r. sygn. akt I FSK 866/08 czy z dnia 11.05.2010 r., sygn. akt I FSK 688/09. z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I FSK 189/08, wyrok ETS z dnia 15.03.2007 r. C-35/05)

W skardze skarżąca podniosła, że w sytuacji gdy sporne roboty miały miejsce, ale w innym zakresie niż to wynika z faktur, to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. de facto nie może być zastosowany w części, w jakiej faktury wystawione przez podwykonawców skarżącej Spółki dokumentują faktycznie wykonane roboty. Należy więc zauważyć, że zakwestionowane faktury wystawiane przez kontrahentów skarżącej dokumentowały roboty w określonym czasie, ściśle określonej ilości, wyszczególnionego na fakturze rodzaju robót, po konkretnie wskazanej cenie jednostkowej. Jeżeli więc transakcje opisane na fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości wskazanej, to w ocenie Sądu nie jest dopuszczalne "podstawianie" do tych faktur innych transakcji, które mogły faktycznie dojść do skutku pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami. Jak już wyżej wskazano, niewystarczające do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że usługa znalazła się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności nazwanej, wskazanej i udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tej usługi. Nie jest też możliwe w niniejszej sprawie ustalenie w jakich okresach 2005 r., jakie roboty, w jakim zakresie, po jakiej cenie jednostkowej w rzeczywistości zostały wykonane na rzecz strony przez jej kontrahentów.

Po za tym ustalanie na podstawie np. zeznań świadków szczegółów transakcji prowadziłoby w istocie do szacowania wartości zakupów i w konsekwencji wysokości podatku naliczonego, czemu sprzeciwia się art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa.

Bezspornie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit b u.p.t.u. odnosi się do sytuacji w której faktura zawiera wiele pozycji, dokumentuje więcej niż jedną samoistnie nazwanych i zidentyfikowanych czynności, a w przypadku kwot niezgodnych z rzeczywistością - faktura zawiera prawidłowo zidentyfikowany przedmiot, podmiot a kwota np. podatku została zawyżona.

Zarzut zatem skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadniony.

Ponadto, wobec tego, iż stan faktyczny rozstrzyganej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, dlatego niewątpliwe jest, że sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług, mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, zobowiązany jest brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, tym bardziej, że skarżąca Spółka zarzuciła w skardze naruszenie klauzuli stałości - "stand still".

Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim, zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej TWE) (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por.: art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (por.: B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 35 i nast.).

Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że wybór formy i środków implementacji dyrektywy należy do państwa członkowskiego.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji dotychczas Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości ("stand still"). Stosownie do powołanego przepisu, państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 19 września 2000 r. C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne (Francja)).

W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia

14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Natomiast, po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy, państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z 14 czerwca 2001 r., sprawa C-40/00 Komisja Europejska przeciwko Francji). Zatem, celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń, prawa do odliczenia VAT, utrzymania

w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia

w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT, zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego, na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z dnia 8 stycznia 2002 r., sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion für Voraiberg (Niemcy)). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwe zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji).

Z wyżej wskazanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por.: wyrok TSWE sprawa Metropol, jw., pkt 49). Takie też stanowisko można odnaleźć w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z 13 listopada 1997 r., w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Francji, gdzie w pkt 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też

w opinii rzecznika generalnego Geohoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkt 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczeń VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por.: też J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 482 i nast.; A. Bącal, D.Dominik, M. MIlitz, M.Bącal "Orzecznictwo ETS, a polska ustawa o VAT", Unimex 2008, s.443 i n.).

Jak z powyższego wynika - nieważna jest forma prawna w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotne jest jednak, aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego (por. szerzej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/06 opubl. POP 2008/1/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/08 publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.oraz wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07).

Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te

i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ww. przepis nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Co więcej, Trybunał w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. SK 79/06) orzekł, że: "§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828, z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229 oraz z 2004 r. Nr 109, poz. 1162) w zakresie, w jakim dotyczy faktur (lub faktur korygujących) potwierdzających czynności stanowiące przedmiot podatku naliczonego, do których to czynności [...] ma zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego, jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Zarówno §48 ust.1 pkt 5 lit. a jak i lit. c wskazanego rozporządzenia zawiera zakazy odliczania podatku naliczonego od tzw. transakcji nierzetelnych.

Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT co powołany powyżej §48 ust.1 pkt 5 lit. a. Zatem, należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a trudno jest uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza, gdy w swej treści jest także prawie identyczne z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej, dodano sformułowanie:

"w części dotyczących tych czynności", co raczej wskazuje na doprecyzowanie obowiązującego poprzednio ograniczenia.

Nie ulega wątpliwości że w doktrynie i orzecznictwie jest prezentowane stanowisko, że pod rządami nowej u.p.t.u. o niedopuszczalności ograniczenia uprawnień podatnika w prawie do odliczenia na mocy przepisów aktu wykonawczego. Ustawodawca dostrzegł wadliwość regulacji prawnej w podatku od towarów i usług, wprowadzonej od 1 maja 2004 r., związanej z podziałem materii pomiędzy ustawą i aktem wykonawczym do niej, czego wyrazem była nowelizacja art. 88 ustawy i uzupełnienie jej o ust. 3a, obowiązująca od dnia 1 czerwca 2005 r.

Co istotne w niniejszej sprawie, analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane

w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje,

że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie podatkowej, pozbawienie prawa do odliczenia podatku wynikałoby z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej (por.: wyrok NSA sygn. akt I FSK 936/09 z dnia 10.12.2010 r., wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1341/08) tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Bezspornym przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest w niniejszej sprawie, podstawą rozstrzygnięcia tak organu pierwszej jak i drugiej instancji. Zatem nieuzasadnionym jest zarzut nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym, zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przepisów art. 2 i 91 ust. 1 Konstytucji RP, są w tej sytuacji nieuprawnione.

Odnosząc się do zawartego w piśmie uzupełniającym skargę zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 153 p.p.s.a w związku z oceną prawną wyrażoną zdaniem skarżącego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 7.03.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 545/06 w sprawie skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r., a sprowadzającą się do wskazania, że "wskutek wyrażenia wadliwego poglądu prawnego w sprawie co do niedopuszczalności wykonania robót budowlanych przez skarżącego przy pomocy podwykonawców, uznały, że podatnik nie wykonał robót wykazanych w wystawionych fakturach i w konsekwencji, (...)"

Wskazać należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia - co po pierwsze już wyklucza możliwość związania w niniejszej sprawie.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Po drugie zaś Skarżący zdaje się nie zauważać, że w tymże wyroku Sąd wskazał, że "ocena legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła skład orzekający w tej sprawie do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony odstąpiły od czynności procesowych mających na celu ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy roboty budowlane wykazane przez podatnika w fakturach VAT Nr 1 i Nr 2 zostały w ogóle wykonane. Tymczasem, z akt postępowania podatkowego wynikało, że u kontrahenta podatnika - Spółki A. została przeprowadzona kontrola podatkowa, podczas której poddano kontroli kwestie związane z umowami zawartymi ze skarżącym podatnikiem (k-34 akt podatkowych). W tej sytuacji, należało do akt sprawy włączyć dokumenty z kontroli przeprowadzonej w Spółce A., w tym protokoły z przesłuchania kontrahentów Spółki, którzy zeznać mieli, iż widzieli J. G. i jego pracowników na budowie i potwierdzili wykonanie przez J. G. podłoża pod geomembranę, a ponadto J. K. wyjaśnił kwestię związaną z wydaniem przepustki. Powyższe dowody, jak wynika z akt sprawy podatkowej oraz z treści wniosku pełnomocnika skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego, istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc, pominięcie tych czynności wyjaśniających w sprawie skutkowało, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zaś wyrażona ocena, tak zebranego materiału dowodowego, nieprawidłowa." Zatem Sąd nie przesądził jak wywodzi skarżący, że J. G. ze prowadzenia postępowania dowodowego w zupełności.

Reasumując ustalony stan faktyczny sprawy przez organy w pełni uzasadnia przyjęte w zaskarżonych rozstrzygnięciach stanowisko. Zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich przebiegiem, o czym przesądza zakres robót wynikający z tych faktur. Takiej oceny nie zmienia brak zakwestionowania wykonania robót budowlanych, albowiem ustalenie, czy i kto roboty te wykonał pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Istotne jest bowiem to, że zakwestionowane przez organy, a wystawione przez podwykonawców Spółki faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności i nie dają prawa do odliczenia wykazanych w tych fakturach kwot jako nie stanowiących podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze uznając, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi należało ją uznać za nieuzasadnioną i stosownie do art. 153 p.p.s.a. oddalić.