Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 140/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par.  4, art. 153, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 185  par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 146 par.1 i 2, art. 148 par. 1, art. 149, art. 150
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Naruszenie art. 146 § 2 w związku z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) nie jest możliwe, bowiem przesłanką doręczenia na podstawie art. 150 O.p. jest tylko i wyłącznie brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 O.p., co wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 150 § 1 O.p. Natomiast z przepisu art. 146 § 1 O.p. wynika obowiązek dla stron postępowania, jej przedstawicieli oraz pełnomocników zawiadomienia w toku postępowania organu podatkowego o zmianie swojego adresu, w razie natomiast zaniedbania w.w. obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.). W takiej sytuacji uznaje się skuteczność doręczenia, co nie może być poczytane za naruszenie uprawnienia stron i osób je reprezentujących do czynnego udziału w postępowaniu. Przepis ten nie określa daty takiego doręczenia, przyjąć można jednakże, że będzie to dzień złożenia pisma w aktach sprawy.

TEZY

Naruszenie art. 146 § 2 w związku z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) nie jest możliwe, bowiem przesłanką doręczenia na podstawie art. 150 O.p. jest tylko i wyłącznie brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 O.p., co wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 150 § 1 O.p. Natomiast z przepisu art. 146 § 1 O.p. wynika obowiązek dla stron postępowania, jej przedstawicieli oraz pełnomocników zawiadomienia w toku postępowania organu podatkowego o zmianie swojego adresu, w razie natomiast zaniedbania w.w. obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.). W takiej sytuacji uznaje się skuteczność doręczenia, co nie może być poczytane za naruszenie uprawnienia stron i osób je reprezentujących do czynnego udziału w postępowaniu. Przepis ten nie określa daty takiego doręczenia, przyjąć można jednakże, że będzie to dzień złożenia pisma w aktach sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Teresa Porczyńska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 95/07 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r. o sygn. I SA/Ol Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi S. J. (dalej: podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 listopada 2006 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt 2 określił, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, w pkt 3 zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego 30.130 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.

1.1. Uzasadniając wyrok WSA w Olsztynie podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2006 r. Dyrektor IS w O. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 2 grudnia 2005 r., ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w 2000 r. w wysokości 2.501.694,80 zł i ustalił zryczałtowany podatek z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w wysokości 2.291.292 zł.

Następnie podano, że Dyrektor UKS w O. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że podatnik w 2000 r. poniósł wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodach osiągniętych w tym roku podatkowym oraz w posiadanych oszczędnościach z lat ubiegłych. Organ I instancji decyzją z dnia 24 grudnia 2003 r., ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w wysokości 1.077.906,00 zł.

1.2. W wyniku wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy decyzją z dnia 31 sierpnia 2004 r. - działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując m.in. na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

1.3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 2 grudnia 2005 r. ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w wysokości 2.501.694,80 zł.

1.4. Organ II instancji w wyniku wniesionego odwołania powołał na wstępie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) Definiując pojęcie wydatku Dyrektor IS uznał, że należy rozumieć je jako koszty, które podatnik poniósł. Natomiast przy pojęciu wartości zgromadzonego mienia powołał definicję zawartą w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. (dalej: K.c.). Organ II instancji ustalił podatnikowi wysokość dochodu nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów według wyliczenia: dochód łączny, którym w 2000 r. dysponował podatnik - 2.521.464,70 zł, wydatki poniesione w 2000 r. przez podatnika - 5.576.520,63 zł, kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach - 3.055.056,00 zł, a następnie od wyliczonej kwoty, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.291.292 zł. Jako przedmiot sporu wskazano ustalenia organu odwoławczego w zakresie kwoty 344.185,85 zł (kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z działalnością gospodarczą w ramach s.c. "T.") i kwoty 146.496,95 zł (kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach s.c. "H.M."). Jako wydatki uwzględniono koszt uzyskania przychodów w s.c. "H. M." 146.496,95 zł określone tej spółce w decyzji o nr [...] z dnia 27 sierpnia 2004 r. Organ posłużył się również ustaleniami dokonanymi przez UKS w B. w stosunku do wspólnika skarżącego - A. E. posiadającego w 2000 r. 50 % udziałów w s.c. "H. M." w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił, że kwota 454.724,00 DEM uzyskana przez skarżącego tytułem sprzedaży posiadanych udziałów w "J. T." sp. z o.o. została faktycznie zapłacona przez M. P.. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu wpłaty w.w. kwoty na konto podatnika. Dyrektor IS w O. uznał także, że podatnik nie mógł otrzymać od M. B. na podstawie umowy porozumienia depozytowego w celu przechowania kwoty 1.450.000 zł. Oceniając wiarygodność zawartego dnia 4 stycznia 1998 r. porozumienia depozytowego oraz jego aneksów z dnia 15 stycznia 2000 r. i 7 maja 2000 r. na tle dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, uznając, że w.w. porozumienie depozytowe oraz jego aneksy nie mogą być uznane za wiarygodne i potwierdzające fakt przekazania podatnikowi przez M. B. środków pieniężnych w kwocie 450.000 zł w 1998 r. oraz w kwocie 1.000.000 zł w 2000 r. Wobec tego uznano, że powyższe dokumenty sporządzone zostały na potrzeby niniejszego postępowania w celu uniknięcia opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Stąd w rzeczywistości okoliczności udokumentowane tymże porozumieniem i aneksami nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego o wiarygodności zawartego porozumienia depozytu oraz jego aneksów nie przesądzają również przedstawione w dniu 9 listopada 2006 r. przez pełnomocnika strony oświadczenia o poddaniu się przez podatnika rygorowi egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 listopada 1964 r. - Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. (dalej: K.p.c.) na okoliczność niewywiązania się z umowy depozytu oraz aneksów do tej umowy, zawarte w formie aktów notarialnych, bowiem akty te nie zostały sporządzone w tym samym okresie co porozumienie depozytowe i jego aneksy, a dopiero w dniu 7 maja 2002 r. Powyższe, zdaniem organu II instancji, potwierdza słuszność twierdzeń M. B., że zna podatnika od około 2002 r. Za nietrafny uznano zarzut, że zawiadomienie z dnia 17 października 2005 r. o terminie i miejscu przesłuchania M. B. nie zostało prawidłowo doręczone skarżącemu. Zauważono, że w.w. zawiadomienie Dyrektor UKS wysłał w dniu 19 października 2005 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru dla pełnomocnika strony na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwach z dnia 10 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. Przesyłka nie została przez adresata odebrana, a z adnotacji poczty z dnia 20 października 2005 r. wynika, że adresat się wyprowadził. Powołując się na art. 146 § 1 i 2 O.p., uznano postanowienie z dnia 17 października 2005 r. za skutecznie doręczone w dniu 20 października 2005 r.

1.5. W skardze, uzupełnionej pismami z dnia 15 i 17 stycznia 2007 r., podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 2 grudnia 2005 r. i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na: niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie skarżący osiągnął przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł, co było skutkiem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez skarżącego w pieniądzu w 2000 r. oraz pominięcia przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży udziałów "J. T." sp. z o.o. i nieuwzględnienia kwoty 1.450.000 zł otrzymanej przez skarżącego tytułem depozytu nieprawidłowego jako źródła finansowania wydatków ponoszonych przez skarżącego w 2000 r., (2) wadliwość wynikającą z naruszenia: (a) podstawowych zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., (b) art. 146 § 2 w związku z art. 150 O.p., poprzez ustalenie błędnej daty doręczenia zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, (c) art. 190 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka przed datą doręczenia skarżącemu zawiadomienia w tym przedmiocie, (d) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 O.p., poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, (e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sposób uwzględniający wzorzec normatywny.

Na okoliczność potwierdzenia, że M. B. przekazał skarżącemu w depozyt kwotę 1.450.000 zł strona wraz z pismem z dnia 6 listopada 2006 r., skierowanym do Dyrektora IS w O., przedłożyła wypisy z aktów notarialnych z dnia 7 maja 2002 r. (Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...]), w których poddał się dobrowolnej egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 K.p.c. - na okoliczność niewywiązania się z umowy depozytu oraz aneksu do tej umowy, tj. niezwrócenia otrzymanych kwot: do dnia 7 stycznia 2004 r. kwoty 450.000 zł i do dnia 7 stycznia 2005 r. kwoty 1.000.000 zł. Ponadto, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: (1) naruszenie art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p. - z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w osobie M. P. na okoliczność ustalenia formy w jakiej nastąpiła zapłata ceny sprzedaży udziałów w "J. T." sp. z o.o. oraz pozostałych okoliczności towarzyszących umowie sprzedaży udziałów; (2) naruszenie art. 190 O.p. w związku z wadliwym zastosowaniem art. 146 § 2 i art. 150 O.p. - poprzez nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia z dnia 17 października 2005 r. o terminie i miejscu przesłuchania M. B. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W przedmiotowej sprawie miał bowiem miejsce dowolny wybór materiału dowodowego, brak przychylenia się do wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, brak prawidłowego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka oraz brak wyczerpującego rozpoznania sprawy. W efekcie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p.

1.6. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2. Rozpatrując skargę, WSA stwierdził, że jest ona tylko częściowo uzasadniona. Zwrócono uwagę, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Sąd wskazał, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Ten wymóg nie został spełniony. Brak pewności co do rzeczywistego poniesienia przez podatnika wydatków wyklucza możliwość określenia przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przy ustalania podatku z nieujawnionych przychodów organ odwoławczy nie ustalił kwoty rzeczywiście poniesionego wydatku. Organ ten wykazał tylko, że istniały faktury wymagalne w roku podatkowym, względnie zostały wykazane koszty, których istnienia skarżący nie kwestionował. Fakt ograniczenia się wyłącznie do uznania za wydatek kwoty określonej w fakturze VAT nr 1/03/MST z dnia 13 marca 2000 r. wystawionej przez s.c. "O." i w fakturze VAT nr 4 z dnia 10 stycznia 2000 r. wystawionej przez P.H.U. A. O. dla firmy "T.." bez zbadania, kiedy i w jakiej formie doszło do zapłaty należności z w.w. faktur VAT powoduje, że brak było uzasadnionych podstaw do przyjęcia i stwierdzenia, że koszty określone w.w. dokumentami zostały faktycznie poniesione. Nie można uznać faktur, na których widnieje adnotacja o terminie płatności, za kompletny materiał dowodowy bez złamania zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Powyższe odnosi się również do zakwestionowanych przez skarżącego wydatków dotyczących umów leasingu samochodu Renault Master F3C1H zawieranych przez firmę "T." W tych przypadkach organ podatkowy zastosował domniemanie faktyczne polegające na zrównaniu pojęcia "kosztu" z "wydatkami", które to pojęcia nie są tożsame, gdyż w drugim przypadku chodzi o wydatki faktycznie poniesione. Pojęcie "koszty" ma natomiast charakter szerszy, gdyż w tym pojęciu mieszczą się również koszty memoriałowe.

Sąd wskazał, że w myśl art. 106 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939, ze zm.; dalej: u.p.b.) bank jest obowiązany przeciwdziałać wykorzystywaniu swojej działalności dla celów mających związek z przestępstwem (art. 299 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny - Dz. U. Nr 88, poz. 553 i Nr 128, poz. 840 ze zm.) lub w celu ukrycia działań przestępczych. Dokonując oceny przedłożonych przez bank zaświadczeń, organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy mają one charakteru dokumentu urzędowego w myśl art. 95 u.p.b. i czy stanowią dowód w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego odnośnie zakwestionowania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów. Znajdujące się w aktach administracyjnych oświadczenie M. P. z dnia 14 czerwca 2005 r. uznano za niewystarczające do zakwestionowania, że skarżący dokonał zbycia udziałów oraz że M. P. w 2000 r. przywiózł do kraju 455.000 DEM i w dniu 12 września 2000 r. dokonał wpłaty na konto podatnika kwoty 454.724 DEM. W związku z powyższym Sąd uznał zarzut skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 122 , art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Oceniając stanowisko organu odnośnie umowy zawartej pomiędzy skarżącym a M. B. w przedmiocie przechowania kwoty 1.450.000 zł, Sąd I instancji uznał je za prawidłowe, wskazując (z powołaniem się na art. 835 i 845 K.c.), że przechowawca staje się w ramach przechowania nieprawidłowego właścicielem rzeczy złożonych w przechowanie i może nimi rozporządzać bez zgody składającego. Skarżący zawarł wprawdzie umowę przechowania, ale nie wywołała ona skutków prawnych, gdyż M. B. nie wydał depozytu pieniężnego skarżącemu. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że dokumenty zostały wytworzone dla celów podatkowych. Przeprowadzona przez organy analiza wykluczyła, aby M. B. rzeczywiście przekazał w depozyt skarżącemu 1.450.000 zł, a skarżący przekazanymi mu na przechowanie pieniędzmi dysponował. Ponowne przesłuchanie M. B. na okoliczność zawartej umowy było i jest bezprzedmiotowe. Sąd dodał, powołując art. 146 § 1 i 2 O.p., że podczas pierwszego przesłuchania M. B. nie zostały naruszone przepisy O.p. Organ odwoławczy prawidłowo interpretował przepisy prawa materialnego dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wskazywane błędy proceduralne spowodowały, że Dyrektor IS nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), która to dyrektywa jest rozwinięta w szczególności w postępowaniu dowodowym (art. 180 - 200 O.p.). W związku z tym zarzut wadliwości uzasadnienia (art. 210 O.p.) w zakresie odmowy uznania za wiarygodne zaświadczeń bankowych jest uzasadniony. Za przedwczesny Sąd uznał zarzut niewłaściwego stosowania powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, gdyż stosowanie prawa materialnego jest możliwe po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok co do tej części, w której Sąd wyraził ocenę prawną dotyczącą formalnoprawnej prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ w zakresie kwoty 1.450.000 zł przekazanej skarżącemu przez M. B. w depozyt nieprawidłowy oraz zgodności z przepisami prawa postępowania dowodowego przeprowadzonego w tym zakresie przez organ.

W zakresie w jakim zaskarżono wyrok, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 153 P.p.s.a., poprzez wyrażenie oceny prawnej co do formalnoprawnej prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ w zakresie kwoty 1.450.000 zł przekazanej skarżącemu przez M. B. w depozyt nieprawidłowy oraz zgodności z przepisami prawa postępowania dowodowego przeprowadzonego w tym zakresie przez organ pomimo tego, że ocena ta stoi w oczywistej opozycji do (1) art. 146 § 2 w związku z art. 150 O.p. z uwagi na wadliwe ustalenie daty doręczenia zawiadomienia o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, (2) art. 190 O.p. z uwagi na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka przed datą doręczenia skarżącemu zawiadomienia w tym przedmiocie, (3) art. 187 § 1 O.p. z uwagi na przyjęcie za prawidłowe ustaleń w zakresie kwoty 1.450.000 zł dokonanych z naruszeniem zasady prawdy materialnej; (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie wyroku w części, w której Sąd wyraził swoją ocenę prawną w zakresie formalnoprawnej prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ w zakresie kwoty 1.450.000 zł przekazanej skarżącemu przez M. B. w depozyt nieprawidłowy oraz zgodności z przepisami prawa postępowania dowodowego przeprowadzonego w tym zakresie przez organ, co uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie wiedzy odnośnie rzeczywistych motywów jakimi kierował się Sąd stwierdzając, że kwota 1.450.000 zł nie została wydana skarżącemu przez M. B., a sposób przeprowadzenia dowodu z zeznań M. B. odpowiada prawu.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono: o zmianę wyroku w zaskarżonej części poprzez stwierdzenie, że ocena prawna wyrażona przez Sąd w zakresie zgodności z prawem ustaleń dokonanych przez organ co do kwoty 1.450.000 zł (depozyt nieprawidłowy) i formalnoprawnej prawidłowości przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego jest wadliwa oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS w O. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy odnieść się do tej części skargi kasacyjnej, w której sformułowano wniosek o: "zmianę wyroku w zaskarżonej części poprzez stwierdzenie (...)". Strona skarżąca nie może żądać zmiany orzeczenia, gdyż takiego rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 185 § 1 ani też art. 188 P.p.s.a. z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem kasacyjnym, może jedynie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie (art. 185 § 1 P.p.s.a.), bądź też może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jednakże tylko wtedy, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego (art. 188 P.p.s.a.). Jednakże ze względu, że końcowa część zdania stanowiąca przepis art.176 P.p.s.a. została sformułowana przez ustawodawcę w sposób nieprawidłowy, strona nie może ponieść ujemnych konsekwencji z powodu posłużenia się nazewnictwem zawartym w tymże przepisie i zażądania "zmiany orzeczenia".

6. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił w punkcie pierwszym lit. (a) skargi kasacyjnej naruszenie art. 153 P.p.s.a. "poprzez wyrażenie oceny prawnej (...), pomimo tego że ocena ta stoi w oczywistej opozycji do: art. 146 § w związku z art. 150, art. 190, art. 187 § 1 O.p. oraz w punkcie pierwszym lit. (b) skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez: "lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie wyroku w części, w której Sąd wyraził swoją ocenę prawną (...)". Takie sformułowanie zarzutów wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.1.1. W myśl powołanego przepisu art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie oraz bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W odniesieniu do sądu oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie mógłby naruszyć wskazany przepis P.p.s.a. tylko w razie gdyby nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej wcześniej w wyroku sądu administracyjnego w tej samej sprawie. Tymczasem Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok nie był związany żadnym orzeczeniem sądu administracyjnego, które zapadło w tej samej sprawie.

Jeżeli zamiarem skarżącego było zarzucenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w punkcie pierwszym lit. (a) skargi kasacyjnej, powinien był powiązać je z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ P.p.s.a., gdyż tylko ten przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonego wyroku. Jednakże z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

6.1.2. Na marginesie warto odnieść się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 146 § 2 w związku z art. 150 O.p., poprzez "wadliwe ustalenie daty doręczenia zawiadomienia (...)". Naruszenie w.w. przepisów we wskazanej w skardze kasacyjnej konfiguracji nie jest możliwe, bowiem przesłanką doręczenia na podstawie art. 150 O.p. jest tylko i wyłącznie brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 O.p., co wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 150 § 1 O.p. Natomiast z przepisu art. 146 § 1 O.p. wynika obowiązek dla stron postępowania, jej przedstawicieli oraz pełnomocników zawiadomienia w toku postępowania organu podatkowego o zmianie swojego adresu, w razie natomiast zaniedbania w.w. obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 O.p.). W takiej sytuacji uznaje się skuteczność doręczenia, co nie może być poczytane za naruszenie uprawnienia stron i osób je reprezentujących do czynnego udziału w postępowaniu. Przepis ten nie określa daty takiego doręczenia, przyjąć można jednakże, że będzie to dzień złożenia pisma w aktach sprawy. Celem takiego unormowania jest zapobieganie tamowania biegu postępowania podatkowego przez uznanie czynności podjętych na jego podstawie za równoważne w skutkach doręczeniu pisma.

6.2. Odnosząc się do zarzuconego naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a , należy stwierdzić, że WSA w Olsztynie wykonał obowiązki wynikające z tegoż przepisu P.p.s.a. poprzez zwięzłe przedstawienie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także poprzez wskazania co do dalszego postępowania. Nadto z treści przedstawionego wyżej zarzutu nie wynika, którego z w.w. elementów uzasadnienia, zdaniem strony, brakuje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Znajduje się jedynie zarzut, że uzasadnienie Sądu I instancji jest "lakoniczne i niewyczerpujące w części, w której Sąd wyraził swoją ocenę prawną (...)".

Jeżeli zamiarem skarżącego, na co zdaje się wskazywać takie sformułowanie oraz uzasadnienie zarzutu, było podważenie oceny prawnej dokonanej przez WSA w Olsztynie, to należało jako podstawę kasacyjną wskazać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., który był podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, w powiązaniu z tymi przepisami procedury, których naruszenia nie dostrzegł Sąd I instancji.

Z uzasadnienia tegoż zarzutu może ponadto wynikać zamiar dowodzenia przez skarżącego, że uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie dotknięte jest brakiem wskazań co do dalszego postępowania, na co zdaje się wskazywać użyte sformułowanie: "Sąd (...) uchylając się od odpowiedzi, czy postępowanie dowodowe w zakresie kwoty 1.450.000 zł powinno być powtórzone (...)". Jeżeli intencją skarżącego było rzeczywiście zarzucenie braku wskazań co do dalszego postępowania, należy zauważyć, że Sąd I instancji wskazał, co organ podatkowy winien wyjaśnić i jakich czynności dokonać przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz czego organowi czynić nie wolno, natomiast w przedmiocie kwoty 1.450.000 zł Sąd I instancji stwierdził, że ocena organu podatkowego nie budzi zastrzeżeń, a stanowisko to znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wskazuje, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania.

7. W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

8. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł ja w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.