Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1789/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 160 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1789/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Nina Półtorak (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Firmy Handlowej "M."- w upadłości likwidacyjnej w N., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. J. S. działając jako syndyk masy upadłości Firmy Handlowej ,,M." - w upadłości likwidacyjnej wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wycofanie z obrotu prawnego deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. oraz o zwrot do masy upadłości wpłaconej w dniu 19 października 2010 r. kwoty w wysokości 181.366,00 zł.

Z treści pisma wynikało, że przedmiotowa kwota została wpłacona na podstawie deklaracji złożonej przez syndyka za podatnika tj. Firmę Handlową "M." - w upadłości likwidacyjnej, jednakże w związku z faktem, iż M. M.- właściciel upadłej firmy zmarł w dniu 29 września 2010 r., deklaracja za III kwartał 2010 r. została złożona bez podstawy prawnej, a wpłacona na jej podstawie kwota stanowi świadczenie nienależne podlegające zwrotowi do masy upadłości.

Wnioskodawca załączył do pisma interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr [...], dotyczącą m. in. kwestii złożenia przez syndyka deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. już po śmierci podatnika M.M.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu do masy upadłości kwoty 181.366,00 zł wpłaconej tytułem podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. przez syndyka Firmy Handlowej " M." - w upadłości likwidacyjnej.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż syndyk nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem podatku od towarów i usług, następcą prawnym podatnika, ani żadną z osób trzecich wymienionych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Nie jest również żadnym z podmiotów wymienionych w art. 133 § 2 - § 3 i art. 133a Ordynacji podatkowej. Zatem w związku z powyższym nie może być wszczęte postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT we wnioskowanej kwocie, gdyż jako syndyk wnioskodawca nie jest stroną w tym postępowaniu.

W wyniku złożonego przez wnioskodawcę zażalenia, postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji winien rozważyć, czy syndyk mógł złożyć deklarację podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za okres, w którym zmarł podatnik i wpłacić kwotę pieniężną z tej deklaracji, jeżeli po śmierci upadłego nie mógł prowadzić samodzielnie działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177, poz. 1054 t. jedn. ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Ma to związek z faktem, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu, jak i Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2011 r. zauważyli, iż w świetle obowiązującego prawa po śmierci podatnika (upadłego) nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez syndyka działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W wyniku powyższego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wpłata z dnia 19 października 2010 r. w wysokości 181.366,00 zł została w dniu 29 marca 2012 r. zwrócona do masy upadłości.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. syndyk masy upadłości Firmy Handlowej "M" - w upadłości likwidacyjnej skierował do Izby Skarbowej ponaglenie, w którym na zasadzie art. 141 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p.") zarzucił, iż postępowanie podatkowe wszczęte w Urzędzie Skarbowym wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2011 r. w sprawie wycofania deklaracji za III kwartał 2010 r. oraz zwrotu nienależnie wpłaconych kwot nie zostało zakończone w terminie.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w związku ze złożonym przez syndyka wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2011 r.

Na powyższe postanowienie zażalenie złożył syndyk masy upadłości Firmy Handlowej "M." - w upadłości likwidacyjnej, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- zasady legalności określonej przepisem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2009 r. nr 175, poz. 1361 z późn. zm., dalej jako "P.u.n."), a w szczególności art. 61, art. 160 i art. 188 tej ustawy,

- przepisu postępowania art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że w wyniku postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2012 r. nr [...] Urząd Skarbowy zwrócił do masy upadłości kwotę 181.366,00 zł, jednakże nie rozstrzygnął na piśmie wniosku. Nie rozstrzygając sprawy w drodze decyzji, organ pozbawił stronę możliwości obrony jej praw, w szczególności dochodzenia zapłaty odsetek.

Zdaniem syndyka, organ I instancji ograniczył się w przedmiotowej sprawie jedynie do zastosowania przepisów prawa podatkowego, pomijając przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, które stanowią lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej.

Skutkiem tego organ, nie dostrzegając specyfiki postępowania upadłościowego i faktu, że pomimo śmierci upadłego syndyk w dalszym ciągu uprawniony jest do składania w imieniu upadłego wniosków, błędnie zastosował art. 165a Ordynacji podatkowej, wychodząc z założenia, iż syndyk nie jest stroną postępowania.

Postanowieniem z dnia 14 września 2012 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji należy odnieść się do dwóch kwestii:

- czy w związku ze skierowanym do organu podatkowego żądaniem zwrotu wpłaconej w dniu 19 października 2010 r. kwoty w wysokości 181.366,00 zł odwołujący się jako syndyk masy upadłości Firmy Handlowej ,,M." po śmierci upadłego jest stroną postępowania w rozumieniu przepisów prawa podatkowego,

- jaki jest charakter dokonanej przez syndyka wpłaty ww. kwoty na rzecz wierzyciela podatkowego.

Posiłkując się interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr [...] do [...], dotyczącą m. in. kwestii złożenia przez syndyka deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. po śmierci podatnika M. M., organ II instancji wskazał, że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu, natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły.

Odnośnie zatem do wszelkich odpłatnych czynności dostaw towarów oraz świadczenia usług wykonywanych na rachunek upadłego w następstwie decyzji zarządczych syndyka, podatnikiem VAT – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - pozostaje upadły. W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa zarówno w interesie wierzycieli, jak i upadłego. W czasie trwania postępowania upadłościowego syndyk jest odpowiedzialny za realizację obowiązków upadłego podmiotu gospodarczego jako podatnika.

Z chwilą śmierci upadłego nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku VAT tracą byt prawny.

Stosownie do przepisu art. 188 ust. 1 P.u.n., w razie śmierci upadłego jego spadkobierca ma prawo brania udziału w postępowaniu upadłościowym. Ponadto z przepisu tego wynika, że postępowanie upadłościowe prowadzone jest nadal, jednakże w ocenie organu nie można stwierdzić, że w takim przypadku syndyk samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą zamiast zmarłego podatnika.

Po śmierci upadłego nie ciążą zatem na syndyku obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT, związane z likwidacją majątku, bowiem zarówno ustawa o VAT, jak i ustawa Ordynacja podatkowa nakłada takie obowiązki jedynie na podatnika, lub też na jego następców prawnych. W ustawach tych syndyk nie jest wymieniony jako uprawniony do dokonywania czynności określonych tymi ustawami, jako podatnik działający w zastępstwie zmarłego podatnika.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004r. nr 269, poz. 2681 – t. jedn. ze zm.), z chwilą śmierci osoby fizycznej decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy

prawa. Z tego powodu syndyk masy upadłości w sprawach dotyczących masy upadłości zmarłego nie może się posługiwać numerem identyfikacji podatkowej zmarłego.

Organ podniósł, iż w myśl art. 133 §1 O.p. syndyk – jako osoba, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy – jest także stroną postępowania podatkowego, jednakże przepisy P.u.n. wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ II instancji uznał, iż odwołujący się, składając jako syndyk masy upadłości Firmy Handlowej ,,M." w upadłości likwidacyjnej, już po śmierci jej właściciela M. M., deklarację VAT-7K za III kwartał 2010 r. i wpłacając kwotę wynikającą z rozliczenia tej deklaracji, czynności tych dokonał bez legitymacji procesowej.

Ustosunkowując się do kwestii charakteru prawnego dokonanej przez syndyka wpłaty na rzecz wierzyciela podatkowego, organ odwoławczy zauważył, iż skoro uiszczona wpłata nie została zrealizowana na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. nie pochodziła od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika), na którym generalnie ciąży zobowiązanie wobec wierzyciela podatkowego, lecz jej podstawę stanowiło błędne przeświadczenie o ciążącym zobowiązaniu podatkowym, to stanowi ona tzw. świadczenie nienależne, do którego mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego.

Konsekwencją powyższego jest to, że złożony przez odwołującego się wniosek - żądanie zwrotu przedmiotowego świadczenia nienależnego nie podlega ocenie w postępowaniu prawnopodatkowym, tj. w trybie postępowania administracyjnego.

W ocenie organu II instancji, skoro dokonana wpłata stanowi nienależne świadczenie spełnione poza stosunkiem prawnopodatkowym, to tym samym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p., a zatem zgłoszone żądanie jej zwrotu wraz z odsetkami (oprocentowaniem), również nie znajduje podstawy prawnej do orzekania w trybie postepowania administracyjnego.

W postępowaniu dotyczącym złożonego żądania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego odwołujący się nie mógł zostać uznany za stronę postępowania. Na podstawie przepisów O.p. stroną można być tylko w postępowaniu podatkowym, a takie nie mogło zostać zainicjowane wnioskiem od zwrot świadczenia nienależnego.

W konkluzji organ odwoławczy uznał, iż żądanie odwołującego się nie podlegało załatwieniu w trybie postępowania podatkowego, zaś organ I instancji prawidłowo odmówił mu statusu strony i stosownie do art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Skargę na powyższe postanowienie wniósł syndyk masy upadłości Firmy Handlowej ,,M." w upadłości likwidacyjnej J. S., żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 165a O.p. poprzez niezasadne uznanie, że skarżący nie jest stroną postępowania,

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, polegające na niezastosowaniu przepisów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu prawnego sprawy, tj. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z postanowieniem wydanym wcześniej w tej sprawie przez ten sam organ – postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. znak [...],

- art. 160 ust. 1, art. 61 i art. 188 ust. 2 P.u.n. poprzez błędne przyjęcie, iż syndyk nie działa w imieniu własnym po śmierci upadłego, a także iż wszelkie obowiązki i prawa podatkowe z chwilą śmierci przechodzą na spadkobierców upadłego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2012 r. znak [...], a także ze stanowiska tego organu w sprawie ponaglenia organu I instancji w załatwieniu sprawy wynika, że organ odwoławczy podzielił pogląd skarżącego, iż jest on stroną postępowania.

Ponadto skarżący podniósł, iż w razie śmierci upadłego postępowanie upadłościowe prowadzone jest na dotychczasowych zasadach, zatem zgodnie z art. 160 ust. 1 P.u.n. syndyk dokonuje wszelkich czynności na rachunek upadłego, ale w imieniu własnym. W jego ocenie, gdyby wskazany przepis wzięto pod uwagę, wówczas organ nie zawężałby sprawy do rozwiązania prawnego określonego przepisami art. 97 i art. 133 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – t. jedn. ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Skargę należało oddalić, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył kwestii, czy syndyk masy upadłości może być uznany za stronę postępowania podatkowego w sprawie zwrotu kwoty podatku zapłaconej przez syndyka już po śmierci upadłego przedsiębiorcy.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy bezsporne jest, że powołany postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział [...] z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt [...] syndyk masy upadłości Firmy Handlowej "M." , J. S., złożył po śmierci upadłego przedsiębiorcy (M. M.) deklarację VAT-7 K dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. dla tego przedsiębiorcy, a następnie wpłacił wynikającą z tej deklaracji kwotę 181.366,00 zł na konto Urzędu Skarbowego.

Wobec wniosku syndyka z dnia 29 kwietnia 2011 r. dotyczącego zwrotu powyższej kwoty jako świadczenia nienależnego, kwota 181.366,00 zł została zwrócona w dniu 29 marca 2012 r., zaś postanowieniem z dnia 13 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 14 września 2012 r.

W celu oceny zasadności zaskarżonego postanowienia, należy się odnieść do kwestii charakteru prawnego wpłaty przez syndyka na rzecz organu podatkowego kwoty podatku VAT na podstawie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, zgodnie zresztą z wnioskiem syndyka, iż w przedmiotowej sytuacji syndyk masy upadłości nie posiadał legitymacji do złożenia deklaracji VAT-7 oraz wpłaty wynikającej z niej kwoty podatku po śmierci upadłego. Konsekwencją takich ustaleń jest rozstrzygnięcie, że wpłacona przez syndyka kwota pieniężna nie stanowi nadpłaty podatku, ale jest świadczeniem nienależnym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Na podstawie art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 – t. jedn. ze zm., dalej jako "O.p."), stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177, poz. 1054 t. jedn. ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie zaś do przepisu art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2009 r. nr 175, poz. 1361 z późn. zm., dalej jako "P.u.n."), w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Z powyższych przepisów wynika, że po ogłoszeniu upadłości podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT, obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego realizowane są przez syndyka, który działa wprawdzie w imieniu własnym, ale ze skutkiem bezpośrednio dla praw i obowiązków upadłego. W doktrynie i orzecznictwie panuje niekwestionowany pogląd, iż legitymacja syndyka jest legitymacją formalną bądź podstawieniem (substytucją) procesowym. "Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Gl 1171/08).

Sytuacja jednak zmienia się zasadniczo w następstwie śmierci przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, którego upadłość została ogłoszona. Wskazać należy, że zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, zaś w myśl przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikiem są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Oczywistym jest, że względem osoby fizycznej obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jej śmierci. Potwierdza to także treść przepisu art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. 2012 r., poz. 1314 – t. jedn.), zgodnie z którym w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany numer identyfikacji podatkowej NIP wygasa.

Powyższe oznacza, iż z momentem śmierci upadłego, ustaje byt prawny podatnika, zatem przestaje on być podmiotem praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Konsekwencje takiej sytuacji nie są, wbrew twierdzeniom skarżącego, uregulowane odmiennie na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Stosownie do przepisu art. 188 ust. 1 P.u.n., w razie śmierci upadłego jego spadkobierca ma prawo brania udziału w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli spadkobierca nie jest znany albo nie wstąpił do postępowania, sędzia-komisarz na wniosek syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy albo z urzędu ustanowi kuratora, do którego stosuje się przepisy art. 187. W myśl przepisu art. 188 ust. 2 P.u.n., ustanowienie kuratora na podstawie ust. 1 traci moc po wstąpieniu do postępowania spadkobiercy upadłego, który wykazał swoje prawa prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Przepisy o prawach i obowiązkach upadłego stosuje się odpowiednio do spadkobiercy.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W obu zatem przypadkach, przewidziana została możliwość wstąpienia do postępowania spadkobierców zmarłego podatnika, którego upadłość ogłoszono. Na gruncie przepisów prawa upadłościowego fakt śmierci upadłego nie zmienia sytuacji procesowej syndyka, jednak nie oznacza przejęcia wykonywania działalności gospodarczej przez syndyka. Zakres obowiązków syndyka jest bowiem ściśle określony przepisem art. 173 P.u.n., zgodnie z którym syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Zgodnie z art. 97 § 2 O.p., jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Prawa niemajątkowe (także do złożenia deklaracji podatkowej), mogą więc przejść na spadkobierców upadłego, ale nie przechodzą na syndyka.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy rozstrzygające znaczenie dla oceny sytuacji procesowej syndyka miał fakt, iż wobec śmierci upadłego bezprzedmiotowe stało się złożenie deklaracji VAT za III kwartał 2010 r. i wpłata należnego podatku, bowiem na gruncie prawa podatkowego przestał istnieć podmiot zobowiązany (podatnik). Skoro w myśl przepisu art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, z chwilą śmierci podatnika z mocy prawa wygasa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru NIP, posługiwanie się tym numerem przez syndyka nie znajdowało oparcia w przepisach prawa, trafnie zatem organy podatkowe uznały, iż dokonane przez syndyka czynności złożenia deklaracji i wpłaty podatku nie wywołały żadnych skutków prawnych. Brak legitymacji procesowej syndyka dotyczył bowiem zindywidualizowanego obowiązku podatkowego zmarłego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, a nie sytuacji procesowej syndyka w postępowaniu upadłościowym.

Wskazać należy, iż zbieżny z powyższym pogląd prezentował skarżący we wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku z dnia 29 kwietnia 2011 r. Posiłkował się przy tym interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], wskazując, iż "w związku z faktem, iż upadły M. M. zmarł w dniu 29 września 2010 r., w momencie składania wymienionej deklaracji nie było już możliwe posługiwanie się NIPem zmarłego, a także nie było podstawy prawnej do złożenia deklaracji za podmiot nieistniejący (zmarłego podatnika)". W rezultacie syndyk wycofał złożoną deklarację podatkową, a organ takie wycofanie zaaprobował.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest także ustalenie charakteru prawnego wpłaty na rzecz organu podatkowego kwoty podatku VAT na podstawie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. Skoro złożenie deklaracji było bezskuteczne, a syndyk nie miał legitymacji do jej złożenia oraz dokonania zapłaty podatku, to nie miał także legitymacji do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do uznania zapłaconej kwoty za nadpłatę oraz jej zwrotu w trybie przepisów dotyczących nadpłaty podatkowej. Skoro bowiem w sprawie brak podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, a więc i brak zobowiązania podatkowego, nie sposób przyjąć, iż dokonana przez syndyka wpłata stanowiła realizację tego zobowiązania.

Nie można także uznać, aby wpłacona przez syndyka kwota stanowiła nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z powyższej regulacji wynika, iż o nadpłacie można mówić jedynie w sytuacji istnienia zobowiązania podatkowego bądź uiszczonego już podatku. Skoro w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że nie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym z powodu braku podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, zatem nieuprawnione jest także uznanie wpłaconej przez syndyka kwoty za nadpłatę.

Zgodnie z art. 73 § 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawę deklaracja VAT została wycofana i uznana za niewywołującą skutków prawnych, a wpłacona kwota zwrócona, nie można więc przyjąć, aby na gruncie wskazanych przepisów podatkowych doszło do powstania nadpłaty.

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym powyższą kwestię należało ocenić jako pozostającą poza stosunkiem prawnopodatkowym i w myśl przepisów prawa cywilnego uznać wpłaconą przez syndyka kwotę za świadczenie nienależne. Zgodnie z art. 410 § 2 k.c., świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Istotne jest przy tym, że wpłata z dnia 19 października 2010 r. w wysokości 181.366,00 zł została w dniu 29 marca 2012 r. zwrócona przez organ podatkowy. W istocie więc sprawa została załatwiona zgodnie z wnioskiem syndyka, który w piśmie z dnia 29 kwietnia 2011 r. wniósł o wycofanie z obrotu prawnego deklaracji VAT za III kwartał 2010 r. oraz zwrot powyższej kwoty jako świadczenia nienależnego.

W tym stanie rzeczy, za nieuzasadniony należało uznać zgłoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 160 ust. 1, art. 61 oraz art. 188 ust. 2 P.u.n. Zaskarżone postanowienie nie prowadzi bowiem do rozstrzygnięcia, które kwestionowałoby uprawnienia procesowe syndyka w postępowaniu upadłościowym, a jedynie uwzględnia istotny na gruncie przepisów prawa podatkowego fakt, iż czynności syndyka w zakresie podatku od towarów i usług podjęte były w sytuacji nieistnienia podmiotu zobowiązanego z tytułu tego podatku.

Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 165a, 120 i 121 § 1 O.p. Sąd nie dostrzega wskazywanej w skardze sprzeczności zaskarżonego postanowienia z postanowieniem organu II instancji z dnia 19 stycznia 2012 r., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej powołanym rozstrzygnięciem uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego celem uwzględnienia przy ponownym badaniu sprawy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr [...], w szczególności w zakresie uznania, iż po śmierci podatnika (upadłego) nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez syndyka działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W żadnym razie w postanowieniu tym, Dyrektor Izby Skarbowej nie przesądził, że syndyk jest w tej sprawie stroną postępowania uprawnioną do wszczęcia postępowania nadpłatowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego, uwzględniając przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w niezbędnym zakresie, a ich działaniom nie można przypisać naruszenia zasady legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, stanowisko organów podatkowych, które na podstawie przepisu art. 165a § 1 O.p. odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, a także zwróciły na konto upadłego świadczenie nienależne w postaci kwoty pieniężnej wpłaconej przez skarżącego tytułem należnego podatku VAT, było prawidłowe.

Wobec uznania zarzutów skargi za nieuzasadnione, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.