Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 155/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Wójta Gminy [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka") wskazała, że jest właścicielem farm wiatrowych. Aktualnie Spółka nie traktuje jako przedmiotu opodatkowania całych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie ich części budowlane, tj. fundament i wieża. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). W ewidencji Spółki ujęto środki trwałe, takie jak części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieżę) oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"). Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej "u.i.e.w."), która w art. 2 wyraźnie wskazuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na ww. urządzenia, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów u.p.d.o.p., spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę).

Spółka zapytała: 1) czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu? 2) czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Zdaniem Spółki począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponieważ elektrownie wiatrowe nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

Wójt Gminy P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 01 stycznia 2017 r. podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej "P.b."). Właściciel obiektu budowlanego jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu tych przepisów wraz z infrastrukturą towarzyszącą w tym drogi, kable, światłowody. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie jej wartość określona na podstawie stosownych przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych, czyli wartość początkowa środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, a nie wartość rynkowa na dzień 01 stycznia 2017 r. Wystarczy zliczyć wartość części budowlanych i niebudowlanych składających się na całość elektrowni wiatrowej już wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według ich wartości początkowej. Organ zaznaczył, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b.; art. 4 ust. 5 u.p.o.l.; art. 16h u.p.d.o.p.; art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji [...] art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."); art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p.; art. 14b § 1 i § 3 O.p.; art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 307/17, Baza NSA uchylił zaskarżoną interpretację uznajac za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1, 2 O.p., art. 14b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 121 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 14 h O.p. przede wszystkim w zakresie stanowiska organu interpretacyjnego odnoszącego się do pytania nr [...]. Pytanie to dotyczy kwestii zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., natomiast organ interpretacyjny uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zakładając wbrew skarżącej, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. Jednak, w ocenie Sądu, organ nie uzasadnił tego stanowiska zgodnie w wymogami z art. 14 § 1 i 2 O.p., a ponadto naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 § O.p.). Organ nie odniósł się do stanowiska przedstawionego we wniosku, że Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Organ w interpretacji stwierdził jakoby Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od części składowych elektrowni wiatrowej. Tymczasem Spółka we wniosku nie zawarła takiego stwierdzenia. Poza tym w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 organ pominął kluczowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przez co pozbawił skarżącą możliwości przedstawienia procesowej polemiki, naruszając tym samym art. 121 § 1 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Wójt Gminy P., w wyniku, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. II FSK 899/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w czym dopatrzył się naruszenia art. 14 § 2 i § 3 O.p. Wbrew stwierdzeniu Sądu organ nie założył, iż amortyzowana jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej. Organ bowiem mając na uwadze, iż elektrownia wiatrowa nie jest amortyzowana jako budowla, wskazał metodę obliczenia jej wartości dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez zsumowanie wartości części budowlanych i niebudowlanych składających się na całość elektrowni wiatrowej, a wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według ich wartości początkowej. Już chociażby wskazany przez organ sposób obliczenia wartości elektrowni wiatrowej zaświadcza, iż organ nie zmienił stanu faktycznego w sposób podany przez Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek o przyjęciu przez organ stanu faktycznego podanego we wniosku zaświadcza całość stanowiska organu zaprezentowanego w interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji niezasadne zarzucił organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. (w uzasadnieniu wyroku wskazano art. 14 § 1 i 2 O.p., ale zważywszy na materię, którą normują te przepisy oraz kontekst w jakim je wskazano, należy uznać podanie tego przepisu za oczywistą omyłkę). Wbrew twierdzeniu Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone tymi przepisami. Zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazuje stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd II Instancji zwrócił uwagę, że rolą Sądu pierwszej instancji była ocena, czy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Jednak jak słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej, Sąd uchylił się od jej przeprowadzenia, niezasadnie upatrując przeszkodę w jej dokonaniu w naruszeniu art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie kluczowe były dwie kwestie: 1) opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej, 2) podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej. Sąd w ogóle nie odniósł się do pierwszej z tych kwestii, chociaż Spółka i organ prezentowały odmienne stanowisko. Spółka twierdziła, że opodatkowaniu podlegają części budowlane elektrowni (fundamenty i wieża) oraz elementy techniczne wyłącznie te, które zostały wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Natomiast organ uznał, że opodatkowaniu podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wraz z infrastrukturą towarzyszącą w tym drogi, kable, światłowody. Stąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest poddać merytorycznej kontroli zaskarżoną interpretację indywidualną, z uwzględnieniem uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla Sądu I instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11, Baza NSA). Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 899/18.

Sąd kierując się tą oceną w pierwszej kolejności wskazuje, że zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogą wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p. Interpretacja ta zawiera w szczególności wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a także wskazanie prawidłowego w ocenie organy stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji zajętym pierwotnie w wyroku z 20 października 2017 r., I SA/Po 495/17 organ podatkowy nie założył, że amortyzowana jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej. Burmistrz mając na uwadze, że elektrownia wiatrowa nie jest amortyzowana jako budowla, wskazał metodę obliczenia jej wartości dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poprzez zsumowanie wartości części budowlanych i niebudowlanych składających się na całość elektrowni wiatrowej, a wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według ich wartości początkowej. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. wyrażony w pkt 2 lit. a) petitum skargi.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe były dwie kwestie: 1) opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej, 2) podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowej. Sąd w ogóle nie odniósł się do pierwszej z tych kwestii, chociaż Spółka i organ prezentowały odmienne stanowisko. Konsekwentnie Wojewódzki Sąd Administracyjny został zobowiązany do merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wskazania wymaga, że tutejszy Sąd w wyroku z dnia 29 maja 2019 r. sygn.akt. I SA/Po 154/19 rozstrzygnął już anologiczną sprawę, a sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje stanowisko zaprezentowane w tym wyroku za trafne, toteż argumentację tam zawartą ponawia i uznaje za własną.

Mając na względzie wiążące wskazania sąd podkreśla, że podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy są dwie kwestie: opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej oraz podstawa opodatkowania. Odnośnie pierwszego z zagadnień sąd stwierdza , że nie ma sporu co do tego czy elektrownie wiatrowe są budowlą i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się natomiast z przedmiotem opodatkowania: czy elektrownia wiatrowa jako przedmiot opodatkowania składa się tylko z elementów wskazanych w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., tj. z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (a zatem wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), czy także z innych instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli na gruncie powołanego ostatnio aktu prawnego zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W opinii sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

(a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz

(b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.

Jednocześnie Trybunał podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.".

W powołanym wyroku Trybunał wskazał, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników.

Pojęcie elektrowni wiatrowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl tego przepisu elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Z kolei na mocy art. 2 pkt 2 powołanego aktu przez elementy techniczne należy rozumieć, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Sąd w ślad za wyrokiem NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 stwierdza, że posłużenie się w art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Mając powyższe na uwadze sąd ocenił za niezgodny z prawem pogląd organu, w świetle którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 01 stycznia 2017 r. podlega cała elektrownia wiatrowa jako obiekt budowlany, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. W przypadku elektrowni wiatrowej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 01 stycznia 2017 r. są wyłącznie: fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Powyższe przesądza o trafności zarzutów skargi podniesionych w pkt 1 lit. a) jej petitum. W świetle powyższych rozważań sąd stwierdza, że Oran powinien był uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej w odniesieniu do pierwszego z postawionych przez nią pytań.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. kwestii związanej z ustaleniem podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej sąd wskazuje, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 5 powołanego aktu, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy ustalaniu wartości podstawy opodatkowania należy kierować się rozważaniami dotyczącymi elementów elektrowni wiatrowej podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej będzie stanowić suma wartości fundamentu, wieży oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowych wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

W kontekście przytoczonych powyżej postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sąd podkreśla, że skarżąca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Nie mniej przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na przyjęcie ustalenia czy od wykazanych we wniosku środków trwałych obejmujących części elektrowni wiatrowej skarżąca dokonuje czy też nie odpisów amortyzacyjnych.

Niezależnie od powyższego sąd wskazuje, że występujące w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Co zaś szczególnie doniosłe z punktu widzenia rozstrzygnięcia zawisłego przed sądem sporu sytuacja opisana we wskazanym ostatnio przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości [tak: wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17]. W opinii sądu sytuacja tego rodzaju niewątpliwe występuje w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego co uprawnia ją do określenia wartości podstawy opodatkowania opodatkowanych elementów elektrowni wiatrowej w sposób wskazany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze sąd za trafny uznał zarzut naruszenia wskazanego ostatnio przepisu jak i zarzut naruszenia art. 16h u.p.d.p.

Konkludując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W szczególności trafne okazały się zarzuty naruszenia regulacji prawnych w u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. poprzez błędne przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych niż te wskazane w art. 2 pkt 1 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Organ błędnie przyjął również, że skarżąca nie ma prawa do ustalenia wartości podstawy opodatkowania opodatkowanych elementów elektrowni wiatrowej z zastosowaniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Mając na uwadze wytyczne sądu wyższej instancji sąd za niezasadny uznał zarzut poczynienia założeń co do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne uznał sąd również zarzuty braku w uzasadnieniu interpretacji prawidłowego uzasadniania prawnego oraz odniesienia się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału jak i stanowiska Ministra Finansów. Wadliwość dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego świadczy również o trafności zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w pkt I. sentencji. O kosztach sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z poz. 1687).