Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1052/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1135/12 w sprawie ze skargi B. [...] "S." S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r. nr IPTPB1/415-165/12-4/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. [...] "S." S.A. z siedzibą w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że w przestawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje zadanie polegające m.in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Działając w imieniu inwestora, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie na tych nieruchomościach odpłatnej służebności przesyłu na podstawie art. 305 ze zn. 1 Kodeksu cywilnego. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez spółkę, która jest zobowiązana do wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C. W ramach umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu spółka zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności, odszkodowania za szkody w pożytkach rolnych (zasiewach, uprawach i zbiorach) wynikłe z wykonania robót związanych z budową napowietrznej linii elektroenergetycznej 400 kV, odszkodowania za szkody (zniszczenia) wynikłe bezpośrednio z wykonywania robót na nieruchomości obciążonej, związanych z budową, eksploatacją, konserwacją, remontami, naprawami i usuwaniem awarii linii elektroenergetycznej 400 kV, powstałych przy wykonywaniu czynności w ramach służebności przesyłu.

W tym stanie faktycznym spółka zapytała:

1) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

5) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

6) czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W uzupełnieniu wniosku spółka doprecyzowała, że powyższe pytania dotyczą obowiązku sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem spółki przychody wskazane w pytaniu nr 1, 2, 3 i 5 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f. W kwestii pytania 4 spółka wskazała, że grunty w nim wskazane nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Z tego względu nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. i tym samym nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychody wskazane w pytaniu nr 6 nie są również zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. W związku z tym wnioskodawca jest zobowiązany w tych przypadkach do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2012 r. stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 5 jest nieprawidłowe, zaś w zakresie pytań nr 4 i 6 jest prawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki - otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; odszkodowanie zostaje wypłacone z wymienionego w przepisie tytułu; podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami; źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. pozwala więc na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugod) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów. Służebność przesyłu nie jest rodzajem służebności gruntowej, więc nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane wynagrodzenie za ustanowienie obu korzysta z tego samego zwolnienia. Wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu wypłacane przez wnioskodawcę właścicielom nieruchomości należy zdaniem Ministra Finansów zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym stosownie do art. 42a u.p.d.o.f. wnioskodawca jest obowiązany sporządzić informacje o wysokości uzyskanych przez wskazane osoby przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

I.3. W skardze na interpretację indywidualną w części niezgodnej ze stanowiskiem spółki skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a z zw. z art. 42a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na tym gruncie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. i wobec powyższego na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. wnioskodawca jest obowiązany do sporządzenia informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 w zw. z art. 305 ze zn. 4 K.c., jak i narusza mogące mieć wpływ na wynik sprawy przepisy prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niezastosowanie art. 14e § 1.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustanowiona w okolicznościach wskazanych we wniosku służebność przesyłu objęta jest zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., bowiem odpowiada ona zawartemu w tym przepisie pojęciu służebności gruntowej, a wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, o którym stanowi ten przepis. Poprzestanie zaś przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. na jego literalnym brzmieniu prowadzi do tego, że przepis ten byłby przepisem martwym, tj. niemającym praktycznego zastosowania, bowiem na gruncie obecnego stanu prawnego nie jest dopuszczalne ustanowienie służebności gruntowej dla tzw. inwestycji liniowych. Obecnie służy temu służebność przesyłu, która w odniesieniu do realizacji inwestycji liniowych zastąpiła służebność gruntową. W ocenie Sądu pierwszej instancji przy wykładni tego przepisu niezbędne jest więc odwołanie się do wykładni historycznej, celowościowej i systemowej zewnętrznej. Z tego względu Sąd ten wskazał na zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Kodeksu cywilnego, które zmierzały do uregulowania tej kwestii. Konieczność wprowadzenia służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji "liniowych". Istotą służebności przesyłu jest (jak w przypadku służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Służebność przesyłu stanowi w istocie odmianę służebności gruntowej, dlatego WSA nie zgodził się z organem, że służebność przesyłu jest poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f.

W zakresie wykładni celowościowej WSA wskazał, że zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, a ponadto jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne, trudno więc przyjąć, aby cele te mogły pozostać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Nie można też uznać, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Skoro zaś ulga została doprecyzowana (w zakresie przesyłu ropy naftowej), to zdaniem WSA nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część zmienianego przepisu (dotycząca ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do K.c. przepisów o służebności przesyłu, i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Z tych więc względów WSA przyjął, że ulga z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. służebności gruntowej w takiej sytuacji nie można już ustanowić.

W ocenie Sądu pierwszej instancji rację ma organ interpretacyjny, że istnieje różnica pomiędzy odszkodowaniem a wynagrodzeniem i że omawianemu zwolnieniu podlega właśnie odszkodowanie, a nie wynagrodzenie. Nazwanie w art. 305 ze zn. 2 § 1 i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

WSA wskazał na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych zbieżną w poglądami WSA w tej sprawie, której pominięcie stanowi naruszenie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym bardziej więc organ był zobowiązany uwzględnić to orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji.

II. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w wyroku art. 42a u.p.d.o.f. stanowiącego materialną podstawę sprawy i brak wyjaśnienia jej niezastosowania przez organ wydający interpretację;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 42a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynikający z niego obowiązek sporządzenia informacji o wysokości uzyskanego przychodu (PIT-8C) nie dotyczy zainteresowanej spółki.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

IV.2. Zarzuty skargi kasacyjnej Ministra Finansów odnoszą się do art. 42a u.p.d.o.f., który nie był przez WSA stosowany.

Sąd pierwszej instancji interpretując na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. uznał, że ulga przewidziana w tym przepisie co do odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej dotyczy również wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej, której wszak od sierpnia 2008 r. w sytuacji opisanej we wniosku nie można już ustanowić. Wynagrodzenie to nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Pogląd ten ugruntował się już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11, z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11, orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), co skutkowało następnie wprowadzeniem z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). W uzasadnieniu projektu tej ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Wskazano też na uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być właśnie wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 305 ze zn. 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (vide druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji; sejm. gov.pl).

Nie ulega więc wątpliwości, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., uwzględniająca znowelizowane w 2008 r. przepisy Kodeksu cywilnego, była prawidłowa. Autor skargi kasacyjnej choć uznaje to stanowisko za błędne, nie zarzucił naruszenia wskazanego przepisu przez błędną wykładnię, dalszy więc komentarz Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej mierze jest zbędny i w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. wykluczony.

IV.3. Konsekwencją interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., której dokonał Sąd pierwszej instancji, a której autor skargi kasacyjnej nie podważył, jest brak konieczności sporządzenia informacji o wysokości uzyskanego przychodu (PIT-8C). Zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. "osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych." Jeżeli wynagrodzenie opisane przez spółkę nie podlega opodatkowaniu, to w istocie nie dotyczy jej obowiązek sporządzenia informacji o wysokości uzyskanego przychodu (PIT-8C). Przepis ten nie znajduje więc zastosowania w tej sprawie. WSA co prawda o tym nie wspomniał, ale jest to logiczną konsekwencją przyjęcia, że wolne od podatku jest wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Nie ma więc podstaw do zarzucania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 42a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie.

IV.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wyraźnego podkreślenia przez Sąd pierwszej instancji tej konsekwencji nie narusza też art. 141 § 4 p.p.s.a., który wskazuje wymogi uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W sprawie tej WSA nie pominął wymogów określonych w tym przepisie, wskazał też, jakie metody wykładni są konieczne do prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Brak obowiązku z art. 42a u.p.d.o.f. będzie zaś konsekwencją tej interpretacji. Nie ulega też wątpliwości, że niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, że art. 42a u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w tej sprawie, nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na kierunek rozstrzygnięcia tej sprawy, jak również nie uniemożliwiało kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).