Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 912/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2010 r. T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. ( dalej jako Skarżąca) wystąpiła o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p’’., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowymi wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca nabywa usługi/towary od przedsiębiorcy. Kontrahent wystawia i przesyła z tego tytułu Spółce faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej mailem (w formacie PDF). Przesłane w powyższy sposób faktury nie są zaopatrzone w bezpieczny podpis elektroniczny, zaś ich przesłanie nie następuje poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI). Kontrahent przesyła więc faktury bez zachowania wymogów określonych w § 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, z późn. zm. - dalej "rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych"). Po otrzymaniu przez Spółkę maila zawierającego fakturę od kontrahenta, faktura jest drukowana przez uprawnionego pracownika Spółki, rejestrowana w rejestrze dokumentów wpływających do Spółki, oraz ujmowana w jej księgach rachunkowych. Wydrukowane faktury w formie papierowej są przechowywane przez strony transakcji.

Spółka zamierza wprowadzić nowe (obok funkcjonujących obecnie) zasady dotyczące obiegu faktur VAT pomiędzy nią a jej kontrahentami. W myśl tych nowych zasad dopuszczalne będzie przesyłanie przez kontrahentów do Spółki faktur VAT za pomocą faksu. Po otrzymaniu przez Spółkę faktury faksem będzie ona drukowana, albo odbierana w formie papierowej z faksu przez uprawnionego pracownika Spółki, rejestrowana w rejestrze dokumentów wpływających do Spółki oraz ujmowana w księgach rachunkowych. Przesłane za pomocą faksu faktury VAT będą przechowywane w formie papierowej przez strony transakcji.

W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy faktury VAT przesłane Skarżącej przez Kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej (mail) albo faksu, na zasadach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, są prawidłowymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji, na podstawie których wydatek dla celów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za koszt poniesiony?

Zdaniem Skarżącej treść art 20 ust. 1 pkt 1, art. 20 ust. 4 oraz art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, że faktura VAT przesłana Skarżącej przez Kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej albo faksu, spełnia wszystkie kryteria do zakwalifikowania jej jako zewnętrznego obcego dokumentu księgowego. Tym samym, faktury otrzymywane od kontrahenta w sposób opisany w niniejszej sprawie, są prawidłowymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji i mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatku poniesionego na ich podstawie do kosztów podatkowych Spółki, tym bardziej, że każdorazowo Skarząca jest wstanie wykazać okoliczności w jakich doszło do zakupu za pomocą dokumentów albo oświadczeń pracowników. Za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.);dalej: "u.p.d.o.p." można uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury VAT przesłanej Spółce przez Kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej (mail) albo faksu na zasadach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym.

2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej

w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W ocenie organu przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule, zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Organ podniósł, iż w świetle przepisów art. 20 ust. 2, art. 20 ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 24 ust. 1, ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające elementy określone w art 21 ust 1 ustawy o rachunkowości. Zdaniem organu dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych.

Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Zaznaczył, iż na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Dopiero na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi, Spółka ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji dotyczących wystawiania oraz formy faktur VAT. Kwestie te normuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze.

Organ powołując sie na interpretację indywidualną z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie faktur VAT otrzymywanych za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF lub faksem wskazał, iż również dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, należy wskazać, że faktura VAT otrzymana za pośrednictwem poczty elektronicznej (mail) albo faksu nie stanowi dokumentu potwierdzającego dokonanie operacji gospodarczej, tym samym wydatek potwierdzony taką fakturą nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

3. Pismem z dnia 7 grudnia 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14o § 1 w zw. z art. 14d O.p. poprzez wydanie interpretacji pomimo tego, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, tzw. "milcząca interpretacja" i jednocześnie nie nastąpiło żadne zdarzenie przedłużające trzymiesięczny termin przewidziany na wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 14f § 1 i 2 O.p. poprzez wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków, tj. uzupełnienia brakującej opłaty, podczas gdy brak było przesłanek do wystąpienia z tym żądaniem do Skarżącej;

3) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nie zawarcie w wydanej interpretacji pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz nie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

oraz przepisów prawa materialnego:

4) art. 15 ust. 1 i 4e) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że faktura VAT przesłana skarżącemu przez kontrahenta mailem albo faksem nie jest dokumentem, na podstawie którego wydatek uznaje się za koszt poniesiony;

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został doręczony Ministrowi Finansów w dniu 16.08.2010 r., natomiast wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło w dniu [...].11.2010 r., o czym świadczy data widniejąca na tym dokumencie, co oznacza że pomiędzy dniem złożenia wniosku a wydaniem interpretacji upłynęło ponad trzy miesiące.

Zdaniem Skarżącej we wniosku opisany został jeden zaistniały stan faktyczny i jedno zdarzenie przyszłe i nie było podstaw do wzywania do uzupełnienia brakującej opłaty, gdyż brak taki w rzeczywistości nie wystąpił. Dlatego też w niniejszej sprawie nie może być mowy o przedłużeniu terminu z art. 14d) O.p. na podstawie art. 139 § 4 O.p.

W ocenie Skarżącej z uwagi na treść art. 14o § 1 w zw. z art. 14d O.p, została wydana interpretacja potwierdzająca prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Brak więc było podstaw do wydania przez Ministra Finansów kolejnej interpretacji, sprzecznej z wydaną Skarżącej tzw. "milczącą interpretacją."

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów nie odpowiedział w istocie na pytanie Spółki, przez co uzasadnienie prawne dotyczące oceny stanowiska Spółki uznać trzeba za niepełne.

Uzasadniając naruszenie art 15 ust 1 i 4e) u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, iż z okoliczności wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w dniu [...] listopada 2010 r. nr [...] dotyczącej podatku VAT i przyjęcia w niej, że faktury wysyłane mailem/faksem nie wchodzą do obrotu prawnego, nie można wnioskować, że faktury takie nie mogą stanowić podstawy do ujęcia kosztu podatkowego w księgach rachunkowych - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż interpretacja indywidualna wydana w dniu [...] listopada 2010 r. nr [...] nie stanowi źródła prawa. Dotyczy ona kwestii związanych z podatkiem VAT i tym samym nie wiąże organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji na gruncie podatku dochodowego.

Zdaniem Skarżącej teza stawiana przez Ministra Finansów w interpretacji z [...] listopada 2010 r. nr [...] o niedopuszczalności przesyłania faktur mailem/faksem i przechowywania ich w wersji papierowej przez strony transakcji stoi w sprzeczności z treścią przepisów ustawy VAT i aktów wykonawczych. Podkreśliła, iż żaden przepis u.p.d.o.p. nie uzależnia prawa podatnika do ujęcia kosztu podatkowego w swoich księgach rachunkowych od tego czy faktura VAT, na podstawie której następuje to ujęcie, została prawidłowo przesiana podatnikowi wg przepisów VAT. W ocenie Skarżącej otrzymanie faktury przesłanej mailem/faksem i jej zaksięgowanie należy uznać za dopuszczalne na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W przeciwnym wypadku Minister Finansów nie wydałby rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661).

Zdaniem Skarżącej decydujące znaczenie przy ustalaniu dochodu podatkowego, w tym także kosztu podatkowego, mają przepisy u.p.d.o.p.

Zasad płynących z tych przepisów nie powinno zniekształcać się poprzez przywiązywanie wiodącej roli innym aktom prawnym (ustawie VAT, ustawie o rachunkowości), jeżeli oczywiści sama u.p.d.o.p. na to nie zezwala. Podkreśliła, iż przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uznaje za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), i nie odwołuje się przy tym do przepisów ustawy o VAT.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 14f § 1 i 2 O.p. stwierdził, iż określenie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych powinno być odnoszone również do ilości regulacji, które mają być przedmiotem wydania interpretacji. Natomiast uiszczona przez spółkę kwota 80 zł dotyczy tylko jednego przedmiotu sprawy tj. stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, lub stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów usług. Tym samym w ocenie organu nieuprawniony jest zarzut strony , iż nie było podstaw do wezwania Skarżącej do uzupełnienia brakującej opłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje:

7.1 Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

7.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy faktury VAT przesłane spółce przez Kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej albo faksu na zasadach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji są dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji, uprawniającymi do zakwalifikowania wydatków dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako poniesiony koszty uzyskania przychodów.

W związku z podniesionym zarzutem przez stronę skarżącą, iż w niniejszej sprawie doszło do wydania tzw. ,,milczącej interpretacji’’ w rozumieniu art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 14d O.p. w pierwszej kolejności należało ocenić ten zarzut, bowiem w przypadku jego zasadności bezprzedmiotowa jest ocena pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z dyspozycją art. 14d O.p., znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.

Natomiast zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Oznacza to, iż jeżeli organ wydający interpretację nie wydał interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

Z brzmienia art. 14o § 1 O.p. wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że została wydana, tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz oparta jest ona bezpośrednio na przepisach prawa, które ją kreuje.

W tym miejscu należy również powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09, gdzie NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojecie ,,niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Mając na względzie powołaną uchwałę należy stwierdzić, że pojęcie wydanie, o którym mowa w art. 14 § 1 O.p. jest datą, którą opatrzono dany akt i nie obejmuje doręczenia tego aktu. Jednocześnie należy podkreślić, że termin jaki wyznaczono organowi do wydania interpretacji to czas efektywny, w którym organ mógł dokonać tej czynności. Wskazuje na to bezpośrednie odesłanie art. 14d do art. 139 § 4 O.p.

W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został doręczony Ministrowi Finansów w dniu 16 sierpnia 2010r. natomiast wydanie interpretacji indywidualnej miało miejsce w dniu [...] listopada 2010r. co potwierdza data widniejąca na interpretacji tj. po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Jednakże w ocenie Ministra Finansów mając na względzie treść art. 139 § 4 O.p. termin do wydania interpretacji nie został przekroczony, bowiem do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ pismem z dnia 18 października 2010r. do uzupełnienia brakującej opłaty, a jej uzupełnieniem przez Stronę.

Natomiast zdaniem Skarżącej skoro we wniosku został opisany jeden zaistniały stan faktyczny i jedno zdarzenie przyszłe, a opłata została uiszczona w wysokości 80 zł ( po 40 zł od zaistniałego i przyszłego stanu ) nie było podstaw do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia brakującej opłaty, a tym samym nie mogło dojść do przedłużenia w niniejszej sprawie terminu z art. 14d O.p. na podstawie art. 139 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3).

Zgodnie z art. 14f § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ( § 2 ).

W niniejszej sprawie we wniosku Skarżąca przedstawił jeden stan faktyczny, z którego wynikało, że otrzymuje od kontrahenta faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej mailem ( w formacie PDF), a także jedno zdarzenie przyszłe z którego wynikało, że Spółka zamierza wprowadzić nowe zasady dotyczące obiegu faktur VAT pomiędzy nią, a jej kontrahentami. W myśl tych nowych zasad dopuszczalne będzie przesyłanie przez kontrahentów do spółki faktur VAT za pomocą faksu.

Jednocześnie Skarżąca zadała dwa pytania dotyczące interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które były przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej oraz jedno pytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych będące przedmiotem niniejszej interpretacji.

Natomiast w treści powołanego przepisu art. 14f § 1 i 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu podatkowego w myśl, którego jeżeli pytania dotyczą różnych podatków, to określenie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych powinno być odnoszone również do ilości regulacji, które mają być przedmiotem wydania interpretacji.

Powołany przepis nie uzależnia obowiązku wniesienia opłaty od ilości regulacji będących przedmiotem interpretacji, liczby pytań zawartych we wniosku czy wydanych przez organ interpretacji indywidualnych w związku ze złożonym wnioskiem. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż jedynym odniesieniem dla należnych opłat od złożonego wniosku są odrębne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe. Natomiast ocena jednego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w odniesieniu do różnych regulacji prawnych nie oznacza, iż zwiększa się ilość przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych.

Zdaniem Sądu skoro we wniosku został przedstawiony jeden zaistniały stan faktyczny i jedno zdarzenie przyszłe Skarżąca prawidłowo w świetle art. 14f § 1 i 2 O.p. wniosła opłatę w wysokości 80 zł ( po 40 zł od zaistniałego stanu i zdarzenia przyszłego ).

W związku z powyższym nie było podstaw do wzywania Skarżącej do uzupełnienia brakującej opłaty, a tym samym nie mogło dojść w niniejszej sprawie do niewliczenia na podstawie art. 14d O.p. terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. tj. terminu, jaki upłynął w związku z wezwaniem z dnia 18 października 2010r do uzupełnienia brakującej opłaty, a udzieleniem odpowiedzi przez Skarżącą pismem z dnia 25 października 2010r. (data wpływu do organu pisma 02.11.2010 r. ).

Skoro w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 139 § 4 w zw. z art. art. 14d O.p. to wydanie interpretacji w dniu [...] listopada 2010r. nastąpiło z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d.

W związku z powyższym na podstawie powołanego art. 14o § 1 O.p. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. ( w rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił w dniu 17 listopada 2010 r.) wszczęte wnioskiem skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem tej interpretacji nie jest organ.

7.3. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ została wydana milcząca interpretacja, która weszła do obrotu prawnego.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty milczącej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p. stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a