Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1232/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 a.
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A, sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W DNIU 5 KWIETNIA 2012 R. "A" SP. Z O.O. Z SIEDZIBĄ W G. ZŁOŻYŁA DO MINISTRA FINANSÓW WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH W ZAKRESIE USTALANIA RÓŻNIC KURSOWYCH NA PODSTAWIE ART. 15A USTAWY.

W PRZEDMIOTOWYM WNIOSKU PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCY STAN FAKTYCZNY.

SPÓŁKA REALIZUJE RÓŻNEGO RODZAJU ZOBOWIĄZANIA Z RACHUNKÓW WALUTOWYCH PROWADZONYCH DLA WALUT OBCYCH ZE ZGROMADZONYCH TAM ŚRODKÓW POCHODZĄCYCH Z TRANSAKCJI SPRZEDAŻY ORAZ ZAKUPU WALUT OBCYCH NA RACHUNEK BANKOWY. W ZWIĄZKU Z PROWADZONĄ DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ SPÓŁKA REALIZUJE M.IN. ZOBOWIĄZANIA WYRAŻONE W WALUCIE OBCEJ WYMIENIONE W ART. 16 UST. 1 PKT 28, TJ. KOSZTY REPREZENTACJI W ZWIĄZKU Z WYJAZDAMI PRACOWNIKÓW W PODRÓŻ SŁUŻBOWĄ ZA GRANICĘ ORAZ ZOBOWIĄZANIA WYRAŻONE W WALUCIE OBCEJ W ZWIĄZKU Z ZAKUPEM TOWARÓW Z TERYTORIUM KRAJU, OPODATKOWANYCH STAWKĄ PODSTAWOWĄ 23%. W PRZYPADKU ZAKUPU TOWARÓW, O KTÓRYCH MOWA W ZDANIU POPRZEDNIM, FAKTURY VAT WYSTAWIANE PRZEZ DOSTAWCÓW KRAJOWYCH Z TYTUŁU REALIZOWANYCH DOSTAW WYRAŻONE SĄ W WALUTACH OBCYCH, W TYM ZARÓWNO WARTOŚĆ NETTO ZAKUPIONYCH TOWARÓW, PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG, JAK I WARTOŚĆ BRUTTO STANOWIĄCA JEDNOCZEŚNIE KWOTĘ DO ZAPŁATY. DODATKOWO KWOTA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, ZGODNIE Z ODRĘBNYMI PRZEPISAMI, PODANA JEST NA FAKTURZE W WALUCIE KRAJOWEJ. SPÓŁKA JEST PODATNIKIEM PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG I Z TYTUŁU ZAKUPIONYCH TOWARÓW, O KTÓRYCH MOWA W ZDANIU POPRZEDNIM, SPÓŁCE PRZYSŁUGUJE PRAWO ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO WYNIKAJĄCEGO Z FAKTUR ZAKUPU.

ODLICZENIU PODLEGA KWOTA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG PODANA W ZŁOTÓWKACH. ZOBOWIĄZANIE WOBEC DOSTAWCY WYRAŻONE W WALUTACH OBCYCH REALIZOWANE JEST Z RACHUNKU WALUTOWEGO W WARTOŚCI BRUTTO, TJ. RAZEM Z PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG.

W ZWIĄZKU Z ZAPŁATĄ Z RACHUNKU WALUTOWEGO PROWADZONEGO W WALUCIE OBCEJ ZA ZOBOWIĄZANIA Z TYTUŁU KOSZTÓW REPREZENTACJI SPÓŁKA NIE USTALA RÓŻNIC KURSOWYCH OD ŚRODKÓW NA RACHUNKU BANKOWYM W ROZUMIENIU PODATKOWYM, TJ. ZGODNIE Z ART. 15A UST. 2 PKT 3 I UST. 3 PKT 3. PODOBNIE SPÓŁKA POSTĘPUJE W ZWIĄZKU Z ZAPŁATĄ Z RACHUNKU WALUTOWEGO PROWADZONEGO W WALUCIE OBCEJ ZA ZOBOWIĄZANIA Z TYTUŁU ZAKUPU TOWARÓW OPODATKOWANYCH STAWKĄ KRAJOWĄ, WYRAŻONYCH W WALUTACH OBCYCH, W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. SPÓŁKA W ZWIĄZKU Z ZAPŁATĄ ZOBOWIĄZANIA W WALUTACH OBCYCH W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG NIE USTALA RÓŻNIC KURSOWYCH OD ŚRODKÓW NA RACHUNKU BANKOWYM W ROZUMIENIU PODATKOWYM, TJ. ZGODNIE Z ART. 15A UST. 2 PKT 3 I UST. 3 PKT 3. POWSTAJĄCE PRZY ZAPŁACIE RÓŻNICE NIE STANOWIĄ KOSZTU PODATKOWEGO, ANI PRZYCHODU PODATKOWEGO.

W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM WNIOSKODAWCA ZADAŁ NASTĘPUJĄCE PYTANIA:

1. CZY W ZWIĄZKU Z ZAPŁATĄ ZOBOWIĄZANIA WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ Z TYTUŁU KOSZTÓW REPREZENTACJI, DOKONANEGO Z RACHUNKU WALUTOWEGO PROWADZONEGO DLA WALUT OBCYCH, POWSTAJĄ RÓŻNICE KURSOWE PODATKOWE ZGODNIE Z ART. 15A UST. 2 PKT 3 I UST. 3 PKT 3 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH?

2. CZY W ZWIĄZKU Z ZAPŁATĄ ZOBOWIĄZANIA WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ Z TYTUŁU ZAKUPU TOWARÓW W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, DOKONANEGO Z RACHUNKU WALUTOWEGO PROWADZONEGO DLA WALUT OBCYCH, POWSTAJĄ RÓŻNICE KURSOWE PODATKOWE ZGODNIE Z ART. 15A UST. 2 PKT 3 I UST. 3 PKT 3 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH?

PRZEDMIOT NINIEJSZEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ STANOWI ODPOWIEDŹ NA PYTANIE PIERWSZE. ZAGADNIENIE ZAWARTE W PYTANIU DRUGIM JEST PRZEDMIOTEM ODRĘBNEGO ROZSTRZYGNIĘCIA.

ZDANIEM WNIOSKODAWCY, KWESTIE RÓŻNIC KURSOWYCH NA GRUNCIE PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH REGULUJE ART. 15A UST. 1 USTAWY. ZGODNIE Z NIM RÓŻNICE KURSOWE ZWIĘKSZAJĄ ODPOWIEDNIO PRZYCHODY JAKO DODATNIE RÓŻNICE KURSOWE ALBO KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW JAKO UJEMNE RÓŻNICE KURSOWE W KWOCIE WYNIKAJĄCEJ Z RÓŻNICY MIĘDZY WARTOŚCIAMI OKREŚLONYMI W UST. 2 I 3.

ZGODNIE Z ART. 15A UST. 2 USTAWY DODATNIE RÓŻNICE KURSOWE POWSTAJĄ, JEŻELI WARTOŚĆ:

1) PRZYCHODU NALEŻNEGO WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ PO PRZELICZENIU NA ZŁOTE WEDŁUG KURSU ŚREDNIEGO OGŁASZANEGO PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI JEST NIŻSZA OD WARTOŚCI TEGO PRZYCHODU W DNIU JEGO OTRZYMANIA, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TEGO DNIA,

2) PONIESIONEGO KOSZTU WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ PO PRZELICZENIU NA ZŁOTE WEDŁUG KURSU ŚREDNIEGO OGŁASZANEGO PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI JEST WYŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KOSZTU W DNIU ZAPŁATY, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TEGO DNIA,

3) OTRZYMANYCH LUB NABYTYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH W WALUCIE OBCEJ W DNIU ICH WPŁYWU JEST NIŻSZA OD WARTOŚCI TYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH W DNIU ZAPŁATY LUB INNEJ FORMY WYPŁYWU TYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH, WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI, Z ZASTRZEŻENIEM PKT 4 I 5,

4) KREDYTU (POŻYCZKI) W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO UDZIELENIA JEST NIŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KREDYTU (POŻYCZKI) W DNIU JEGO ZWROTU, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI,

5) KREDYTU (POŻYCZKI) W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO OTRZYMANIA JEST WYŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KREDYTU (POŻYCZKI) W DNIU JEGO SPŁATY, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI.

ZGODNIE Z ART. 15A UST. 3 USTAWY UJEMNE RÓŻNICE KURSOWE POWSTAJĄ, JEŻELI:

1) PRZYCHODU NALEŻNEGO WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ PO PRZELICZENIU NA ZŁOTE WEDŁUG KURSU ŚREDNIEGO OGŁASZANEGO PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI JEST WYŻSZA OD WARTOŚCI TEGO PRZYCHODU W DNIU JEGO OTRZYMANIA, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TEGO DNIA,

2) PONIESIONEGO KOSZTU WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ PO PRZELICZENIU NA ZŁOTE WEDŁUG KURSU ŚREDNIEGO OGŁASZANEGO PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI JEST NIŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KOSZTU W DNIU ZAPŁATY, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TEGO DNIA,

3) OTRZYMANYCH LUB NABYTYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH W WALUCIE OBCEJ W DNIU ICH WPŁYWU JEST WYŻSZA OD WARTOŚCI TYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH W DNIU ZAPŁATY LUB INNEJ FORMY WYPŁYWU TYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH, WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI, Z ZASTRZEŻENIEM PKT 4 I 5,

4) KREDYTU (POŻYCZKI) W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO UDZIELENIA JEST WYŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KREDYTU (POŻYCZKI) W DNIU JEGO ZWROTU, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI,

5) KREDYTU (POŻYCZKI) W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO OTRZYMANIA JEST NIŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KREDYTU (POŻYCZKI) W DNIU JEGO SPŁATY, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI.

NATOMIAST NA MOCY ART. 15A UST. 4 USTAWY, JEŻELI PRZY OBLICZANIU WARTOŚCI RÓŻNIC KURSOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W UST. 2 I 3, NIE JEST MOŻLIWE UWZGLĘDNIENIE FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY W DANYM DNIU, PRZYJMUJE SIĘ KURS ŚREDNI OGŁASZANY PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI Z OSTATNIEGO DNIA ROBOCZEGO POPRZEDZAJĄCEGO TEN DZIEŃ.

POWOŁANY PRZEPIS ART. 15A USTAWY W OCENIE SPÓŁKI NIE MOŻE BYĆ ROZPATRYWANY W ODERWANIU OD ART. 15 UST. 1 USTAWY, ZGODNIE Z KTÓRYM KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW SĄ KOSZTY PONIESIONE W CELU OSIĄGNIĘCIA PRZYCHODÓW LUB ZACHOWANIA ALBO ZABEZPIECZENIA ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW, Z WYJĄTKIEM KOSZTÓW WYMIENIONYCH W ART. 16 UST. 1. JEŻELI DANY WYDATEK WYRAŻONY W WALUCIE OBCEJ ZOSTAŁ WYMIENIONY W ART. 16 UST. 1 USTAWY, TAK JAK WYMIENIONE PRZEZ SPÓŁKĘ KOSZTY REPREZENTACJI ORAZ WYDATEK W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, Z WYJĄTKIEM PRZYPADKÓW WYMIENIONYCH W ART. 16 UST. 1 PKT 46 USTAWY, TO W ZWIĄZKU Z JEGO ZAPLATANIE POWSTANĄ RÓŻNICE KURSOWE PODATKOWE, O KTÓRYCH MOWA W ART. 15A UST. 2 PKT 3 I UST. 3 PKT 3 USTAWY. TREŚĆ TYCH PRZEPISÓW WSKAZUJE, ŻE RÓŻNICE KURSOWE, ODPOWIEDNIO DODATNIE I UJEMNE, POWSTAJĄ W ZWIĄZKU Z ZAPŁATĄ W SYTUACJI, KIEDY WARTOŚĆ OTRZYMANYCH LUB NABYTYCH ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH W WALUCIE OBCEJ W DNIU ICH WPŁYWU JEST ODPOWIEDNIO NIŻSZA LUB WYŻSZA OD WARTOŚCI TYCH ŚRODKÓW W DNIU ZAPŁATY. NIE MOŻNA WNIOSKOWAĆ, ŻE CELEM USTAWODAWCY PRZY KONSTRUKCJI TREŚCI ART. 15A UST. 2 PKT 3 I UST. 3 PKT 3 USTAWY BYŁO, ABY Z TYTUŁU KAŻDEJ ZAPŁATY, JAKA MOŻE MIEĆ MIEJSCE Z RACHUNKU WALUTOWEGO PODMIOTU PROWADZONEGO DLA WALUT OBCYCH, USTALAĆ PODATKOWE RÓŻNICE KURSOWE ZGODNIE Z PRZYTOCZONYMI PRZEPISAMI W ODERWANIU OD ZAPISÓW ART. 15 UST. 1 USTAWY. PRZEPIS TEN NIE MOŻE BYĆ STOSOWANY W SPOSÓB AUTOMATYCZNY W ODERWANIU OD TEGO, CO JEST PRZEDMIOTEM ZAPŁATY. MOŻNA PRZECIEŻ ZAŁOŻYĆ, ŻE DANY WYDATEK ZREALIZOWANY Z RACHUNKU WALUTOWEGO SPÓŁKI NIE BĘDZIE MIAŁ W OGÓLE ZWIĄZKU Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ PODATNIKA (PRZYKŁADOWO DAROWIZNA). SKORO RÓŻNICE KURSOWE OD ŚRODKÓW NA RACHUNKU BANKOWYM POWSTAJĄ W ZWIĄZKU Z ZAPŁATĄ ZA ZOBOWIĄZANIA, TO NIE MOGĄ BYĆ ROZPATRYWANE W ODERWANIU OD SAMEGO TYTUŁU ZOBOWIĄZANIA. JEŻELI ZATEM ZAPŁATA DOTYCZY WYDATKU MIESZCZĄCEGO SIĘ W DYSPOZYCJI ART. 16 UST. 1 USTAWY, TAK JAK PODANE WYŻEJ KOSZTY REPREZENTACJI, CZY ZOBOWIĄZANIE W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, TO RÓŻNICE, KTÓRE POWSTANĄ PRZY ZAPŁACIE ZOBOWIĄZANIA WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ, USTALONE POMIĘDZY WARTOŚCIĄ ŚRODKÓW ZGROMADZONYCH NA RACHUNKU WALUTOWYM I WARTOŚCIĄ ŚRODKÓW Z DNIA ICH ZAPŁATY, NIE STANOWIĄ RÓŻNIC KURSOWYCH PODATKOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 15A UST. 2 PKT 3 I UST. 3 PKT 3.

SPÓŁKA PRZEDSTAWIA JEDNOCZEŚNIE WŁASNE STANOWISKO NA PRZYKŁADZIE DOTYCZĄCYM KOSZTÓW REPREZENTACJI:

SPÓŁKA ZAKUPIŁA NA RACHUNEK WALUTOWY PROWADZONY DLA WALUTY EUR KWOTĘ 1000 EUR PO KURSIE SPRZEDAŻY BANKU 4 ZŁ/EUR, CO STANOWI RÓWNOWARTOŚĆ 4000 ZŁ. ZAKUPIONĄ WALUTĘ SPÓŁKA PRZEZNACZYŁA NA UREGULOWANIE ZOBOWIĄZANIA Z TYTUŁU ZAKUPU USŁUGI ZAKWALIFIKOWANEJ DO KOSZTÓW REPREZENTACJI. ZOBOWIĄZANIE ZOSTAŁO ZARACHOWANE WEDŁUG KURSU ŚREDNIEGO NBP Z DNIA POPRZEDZAJĄCEGO DZIEŃ WYSTAWIENIA FAKTURY DOKUMENTUJĄCEJ PONIESIENIE KOSZTU I WYNOSI 4100 ZŁ. KURS ŚREDNI NBP Z DNIA POPRZEDZAJĄCEGO DZIEŃ UREGULOWANIA ZOBOWIĄZANIA WYNOSI 3,9 ZŁ/EUR. W ZWIĄZKU Z DOKONANĄ ZAPŁATĄ SPÓŁKA USTALIŁA DODATNIE RÓŻNICE KURSOWE NIESTANOWIĄCE PRZYCHODU PODATKOWEGO W WYSOKOŚCI 200 ZŁ (1000 EUR*4,1 ZŁ/EUR MINUS 1000 EUR*3,9 ZŁ/EUR). Z TYTUŁU ROZCHODU ŚRODKÓW Z KONTA WALUTOWEGO SPÓŁKA USTALIŁA UJEMNE RÓŻNICE KURSOWE OD WŁASNYCH ŚRODKÓW NA RACHUNKU BANKOWYM W KWOCIE 100 ZŁ (1000 EUR*3,9 ZŁ/EUR MINUS 1000 EUR*4 ZŁ/EUR). W OCENIE SPÓŁKI RÓŻNICE TE NIE STANOWIĄ KOSZTU PODATKOWEGO. REALNY WYDATEK, JAKI PONIOSŁA SPÓŁKA W ZWIĄZKU Z UREGULOWANIEM ZOBOWIĄZANIA ZA USŁUGĘ REPREZENTACJI NIESTANOWIĄCEJ KOSZTU PODATKOWEGO WYNOSI 4000 ZŁ, DOKŁADNIE TYLE, ILE SPÓŁKA WYDATKOWAŁA Z TYTUŁU ZAKUPU 1000 EUR. TAKI TEŻ WYNIK SPÓŁKA - USTALIŁA NA PODSTAWIE OPISANYCH POWYŻEJ OPERACJI:

• 4100 ZŁ ZOBOWIĄZANIE Z TYTUŁU ZAKUPU USŁUGI REPREZENTACJI, NIESTANOWIĄCE KOSZTU PODATKOWEGO,

• 200 ZŁ DODATNIE RÓŻNICE KURSOWE, NIESTANOWIĄCE PRZYCHODU PODATKOWEGO Z TYTUŁU ZREALIZOWANEJ ZAPŁATY,

• 100 ZŁ UJEMNE RÓŻNICE KURSOWE OD ŚRODKÓW NA RACHUNKU BANKOWYM, NIESTANOWIĄCE KOSZTU PODATKOWEGO.

MINISTER FINANSÓW W INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ Z DNIA 26 CZERWCA 2012 R. UZNAŁ, ŻE W ŚWIETLE OBOWIĄZUJĄCEGO STANU PRAWNEGO STANOWISKO WNIOSKODAWCY W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ PRZEDSTAWIONEGO STANU FAKTYCZNEGO JEST NIEPRAWIDŁOWE.

W UZASADNIENIU WSKAZAŁ, ŻE SZCZEGÓLNĄ KATEGORIĄ PRZYCHODÓW I KOSZTÓW PODATKOWYCH PRZEWIDZIANĄ W USTAWIE Z DNIA 15 LUTEGO 1992 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH (TJ. DZ. U. Z 2011 R. NR 74, POZ. 397, ZE ZM.), - DALEJ: USTAWA - SĄ RÓŻNICE KURSOWE, USTALANE PRZEZ PODATNIKÓW NA PODSTAWIE JEDNEJ Z METOD WSKAZANYCH W ART. 9B UST. 1 OMAWIANEJ USTAWY, TJ. NA PODSTAWIE:

1) ART. 15A, ALBO

2) PRZEPISÓW O RACHUNKOWOŚCI, POD WARUNKIEM ŻE W OKRESIE, O KTÓRYM MOWA W UST. 3 (MINIMUM TRZY LATA PODATKOWE), SPORZĄDZANE PRZEZ PODATNIKÓW SPRAWOZDANIA FINANSOWE BĘDĄ BADANE PRZEZ PODMIOTY UPRAWNIONE DO ICH BADANIA.

NA PODSTAWIE ART. 15A UST. 1 USTAWY, RÓŻNICE KURSOWE ZWIĘKSZAJĄ ODPOWIEDNIO PRZYCHODY JAKO DODATNIE RÓŻNICE KURSOWE ALBO KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW JAKO UJEMNE RÓŻNICE KURSOWE W KWOCIE WYNIKAJĄCEJ Z RÓŻNICY MIĘDZY WARTOŚCIAMI OKREŚLONYMI W UST. 2 I 3.

STOSOWNIE DO UST. 2 ART. 15A USTAWY, DODATNIE RÓŻNICE KURSOWE POWSTAJĄ, JEŻELI WARTOŚĆ:

1) PRZYCHODU NALEŻNEGO WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ PO PRZELICZENIU NA ZŁOTE WEDŁUG KURSU ŚREDNIEGO OGŁASZANEGO PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI JEST NIŻSZA OD WARTOŚCI TEGO PRZYCHODU W DNIU JEGO OTRZYMANIA, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TEGO DNIA,

2) PONIESIONEGO KOSZTU WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ PO PRZELICZENIU NA ZŁOTE WEDŁUG KURSU ŚREDNIEGO OGŁASZANEGO PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI JEST WYŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KOSZTU W DNIU ZAPŁATY, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TEGO DNIA,

3) OTRZYMANYCH LUB NABYTYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH W WALUCIE OBCEJ W DNIU ICH WPŁYWU JEST NIŻSZA OD WARTOŚCI TYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH W DNIU ZAPŁATY LUB INNEJ FORMY WYPŁYWU TYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH, WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI, Z ZASTRZEŻENIEM PKT 4 I 5,

4) KREDYTU (POŻYCZKI) W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO UDZIELENIA JEST NIŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KREDYTU (POŻYCZKI) W DNIU JEGO ZWROTU, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI,

5) KREDYTU (POŻYCZKI) W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO OTRZYMANIA JEST WYŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KREDYTU (POŻYCZKI) W DNIU JEGO SPŁATY, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI.

NATOMIAST UST. 3 ART. 15A USTAWY STANOWI, IŻ UJEMNE RÓŻNICE KURSOWE POWSTAJĄ, JEŻELI WARTOŚĆ:

1) PRZYCHODU NALEŻNEGO WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ PO PRZELICZENIU NA ZŁOTE WEDŁUG KURSU ŚREDNIEGO OGŁASZANEGO PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI JEST WYŻSZA OD WARTOŚCI TEGO PRZYCHODU W DNIU JEGO OTRZYMANIA, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TEGO DNIA,

2) PONIESIONEGO KOSZTU WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ PO PRZELICZENIU NA ZŁOTE WEDŁUG KURSU ŚREDNIEGO OGŁASZANEGO PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI JEST NIŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KOSZTU W DNIU ZAPŁATY, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TEGO DNIA,

3) OTRZYMANYCH LUB NABYTYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH W WALUCIE OBCEJ W DNIU ICH WPŁYWU JEST WYŻSZA OD WARTOŚCI TYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH W DNIU ZAPŁATY LUB INNEJ FORMY WYPŁYWU TYCH ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH, WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI, Z ZASTRZEŻENIEM PKT 4 I 5,

4) KREDYTU (POŻYCZKI) W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO UDZIELENIA JEST WYŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KREDYTU (POŻYCZKI) W DNIU JEGO ZWROTU, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI,

5) KREDYTU (POŻYCZKI) W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO OTRZYMANIA JEST NIŻSZA OD WARTOŚCI TEGO KREDYTU (POŻYCZKI) W DNIU JEGO SPŁATY, PRZELICZONEJ WEDŁUG FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY Z TYCH DNI.

TYM SAMYM, DLA PODATNIKÓW USTALAJĄCYCH RÓŻNICE KURSOWE NA PODSTAWIE ART. 15A USTAWY, RÓŻNICE KURSOWE POWIĘKSZAJĄCE ODPOWIEDNIO PRZYCHODY ALBO KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW POWSTAJĄ WYŁĄCZNIE W WYMIENIONYCH POWYŻEJ SYTUACJACH. W KONSEKWENCJI, DOKONYWANĄ DLA POTRZEB USTALANIA TYCH RÓŻNIC KURSOWYCH WYCENĄ W ZŁOTYCH (PRZELICZANIEM NA ZŁOTE) WYRAŻONYCH W WALUCIE OBCEJ WARTOŚCI POJAWIAJĄCYCH SIĘ W RAMACH TRANSAKCJI/OPERACJI WALUTOWYCH PROWADZONYCH PRZEZ PODATNIKA OBJĘTE SĄ WYŁĄCZNIE NASTĘPUJĄCE KATEGORIE ZDARZEŃ, TAKICH JAK: POWSTANIE PRZYCHODU NALEŻNEGO, OTRZYMANIE PRZYCHODU NALEŻNEGO, PONIESIENIE KOSZTU UZYSKANIA PRZYCHODÓW, ZAPŁATA KOSZTU UZYSKANIA PRZYCHODÓW, WPŁYW ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH, WYPŁYW ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH, UDZIELENIE KREDYTU (POŻYCZKI), ZWROT KREDYTU (POŻYCZKI), OTRZYMANIE KREDYTU (POŻYCZKI), A TAKŻE SPŁATA KREDYTU (POŻYCZKI).

PRZEZ ŚREDNI KURS OGŁASZANY PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI, O KTÓRYM MOWA W UST. 2 I 3, ROZUMIE SIĘ KURS Z OSTATNIEGO DNIA ROBOCZEGO POPRZEDZAJĄCEGO DZIEŃ UZYSKANIA PRZYCHODU LUB PONIESIENIA KOSZTU - ART. 15A UST. 6 USTAWY.

DO OKREŚLENIA RÓŻNIC KURSOWYCH W ODNIESIENIU DO WARTOŚCI WYMIENIONYCH W ART. 15A UST. 2 PKT 1 I 2 ORAZ ART. 15A UST. 3 PKT 1 I 2 USTAWY NALEŻY PORÓWNAĆ WARTOŚĆ PRZELICZONĄ Z ZASTOSOWANIEM OKREŚLONEGO WYŻEJ KURSU ŚREDNIEGO NBP DO WARTOŚCI PRZELICZONEJ WEDŁUG KURSU FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO Z ODPOWIEDNICH DNI WYMIENIONYCH W CYTOWANYM ART. 15A. NATOMIAST W STOSUNKU DO WARTOŚCI WYMIENIONYCH W ART. 15A UST. 2 PKT 3-5 I ART. 15A UST. 3 PKT 3-5, ABY USTALIĆ RÓŻNICE KURSOWE NALEŻY PORÓWNAĆ WARTOŚĆ PRZELICZONĄ Z ZASTOSOWANIEM KURSU FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO Z TYCH DNI, PRZY CZYM KURSEM FAKTYCZNIE ZASTOSOWANYM JEST KURS DOKONANIA WYCENY W DANYM DNIU TRANSAKCJI WALUTOWEJ (PRZELICZENIA WALUTY OBCEJ).

PRZY OBLICZANIU RÓŻNIC KURSOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W UST. 2 I 3 - STOSOWNIE DO ART. 15A UST. 4 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM OD DNIA 1 STYCZNIA 2012 R. - UWZGLĘDNIA SIĘ KURSY FAKTYCZNIE ZASTOSOWANE W PRZYPADKU SPRZEDAŻY LUB KUPNA WALUT OBCYCH ORAZ OTRZYMANIA NALEŻNOŚCI LUB ZAPŁATY ZOBOWIĄZAŃ. W POZOSTAŁYCH PRZYPADKACH, A TAKŻE GDY DO OTRZYMANYCH NALEŻNOŚCI LUB ZAPŁATY ZOBOWIĄZAŃ NIE JEST MOŻLIWE UWZGLĘDNIENIE FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY W DANYM DNIU, STOSUJE SIĘ KURS ŚREDNI OGŁASZANY PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI Z OSTATNIEGO DNIA ROBOCZEGO POPRZEDZAJĄCEGO TEN DZIEŃ. PRZEPISY USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH NIE DEFINIUJĄ POJĘCIA FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY. OBOWIĄZUJĄCY OD DNIA 1 STYCZNIA 2012 R. ART. 15A UST. 4 USTAWY RÓWNIEŻ NIE WPROWADZA DEFINICJI "KURSU FAKTYCZNEGO". W ŚWIETLE WYKŁADNI JĘZYKOWEJ PRZEPISÓW PODATKOWYCH, FAKTYCZNIE ZASTOSOWANY KURS WALUTY NIE JEST TYLKO KURSEM ZREALIZOWANYM, DLATEGO NIE NALEŻY GO WIĄZAĆ WYŁĄCZNIE Z SYTUACJAMI ZWIĄZANYMI Z NABYCIEM I ZBYCIEM WALUTY OBCEJ. KURS FAKTYCZNIE ZASTOSOWANY TO TAKI, PO JAKIM DOKONUJE SIĘ WYCENY W DANYM DNIU TRANSAKCJI WALUTOWEJ (PRZELICZENIA WALUTY OBCEJ). W PRAKTYCE, PRZY OPERACJACH BANKOWYCH, W CELU USTALENIA RÓŻNIC KURSOWYCH DOKONUJE SIĘ PRZELICZENIA WALUTY OBCEJ PO KURSIE BANKOWYM, KTÓRY JEST WÓWCZAS KURSEM FAKTYCZNIE ZASTOSOWANYM. BRZMIENIE ART. 15A UST. 4 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH JEDNOZNACZNIE WSKAZUJE, IŻ PRZY OBLICZANIU RÓŻNIC KURSOWYCH KURS FAKTYCZNY MA ZASTOSOWANIE - OPRÓCZ SYTUACJI, W KTÓREJ DOCHODZI DO ZBYCIA LUB NABYCIA WALUTY OBCEJ - RÓWNIEŻ W PRZYPADKU OTRZYMANIA NALEŻNOŚCI LUB ZAPŁATY ZOBOWIĄZAŃ. A ZATEM, DO WYCENY WARTOŚCI WPŁYWU (WYPŁYWU) NALEŻNOŚCI (ZOBOWIĄZAŃ) W WALUCIE OBCEJ NA RACHUNEK WALUTOWY (Z RACHUNKU WALUTOWEGO) W BANKU NALEŻY PRZYJMOWAĆ TEN KURS.

WSKAZANO, IŻ PRZY PODATKOWEJ METODZIE USTALANIA RÓŻNIC KURSOWYCH W RAMACH FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUT UWZGLĘDNIANE MOGĄ BYĆ RÓŻNE KURSY WALUTOWE, W TYM M.IN. BANKOWE. USTALENIE PODATKOWYCH RÓŻNIC KURSOWYCH W OPARCIU O KURS BANKOWY, PEŁNIĄCY FUNKCJĘ KURSU FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO STANOWI OBECNIE PODSTAWĘ UWZGLĘDNIENIA RÓŻNIC KURSOWYCH. DOPIERO JEŻELI NIE BYŁOBY MOŻLIWE UWZGLĘDNIENIE FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY, WÓWCZAS MOŻLIWE JEST ZASTOSOWANIE KURSU ŚREDNIEGO NBP Z OSTATNIEGO DNIA ROBOCZEGO POPRZEDZAJĄCEGO DOKONANIE OPERACJI NA RACHUNKU WALUTOWYM.

ODNOSZĄC POWYŻSZE REGULACJE PRAWA PODATKOWEGO DO SPRAWY BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM WNIOSKU MINISTER FINANSÓW WSKAZAŁ, IŻ KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW - STOSOWNIE DO ART. 15 UST. 1 USTAWY - SĄ KOSZTY PONIESIONE W CELU OSIĄGNIĘCIA PRZYCHODÓW LUB ZACHOWANIA ALBO ZABEZPIECZENIA ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW, Z WYJĄTKIEM KOSZTÓW WYMIENIONYCH W ART. 16 UST. 1. SFORMUŁOWANY PRZEZ USTAWODAWCĘ PRZEPIS MA CHARAKTER OGÓLNY (TZW. KLAUZULA GENERALNA). Z TEGO WZGLĘDU KAŻDORAZOWY WYDATEK PONIESIONY PRZEZ PODATNIKA POWINIEN PODLEGAĆ INDYWIDUALNEJ ANALIZIE W CELU DOKONANIA JEGO KWALIFIKACJI PRAWNEJ. KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW SĄ WYŁĄCZNIE TAKIE KOSZTY, KTÓRE SPEŁNIAJ Ą KUMULATYWNIE WARUNKI OKREŚLONE W CYTOWANYM ART. 15 UST. 1, TJ.: ZOSTAŁY PONIESIONE PRZEZ PODATNIKA, ICH PONIESIENIE MIAŁO NA CELU UZYSKANIE PRZYCHODÓW LUB ZACHOWANIE ALBO ZABEZPIECZENIE ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW (TZW. PRZESŁANKA CELOWOŚCI KOSZTÓW), A TAKŻE NIE ZOSTAŁY WYMIENIONE W ZAMKNIĘTYM KATALOGU WYDATKÓW NIESTANOWIĄCYCH KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW ZAWARTYM W ART. 16 UST. 1 USTAWY.

MAJĄC NA WZGLĘDZIE DEFINICJĘ ZAWARTĄ W ART. 15 UST. 1 USTAWY ZAZNACZENIA WYMAGA, ŻE NIE MA MOŻLIWOŚCI USTALANIA PRZEDMIOTOWYCH RÓŻNIC KURSOWYCH W PRZYPADKU WYDATKÓW NIESTANOWIĄCYCH KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW Z UWAGI NA BRAK SPEŁNIENIA PRZESŁANKI CELOWOŚCI LUB Z UWAGI NA WYŁĄCZENIE Z TEJ KATEGORII MOCĄ ART. 16 UST. 1. JAKO ŻE RÓŻNICE KURSOWE ZWIĄZANE Z TRANSAKCJAMI GOSPODARCZYMI, O KTÓRYCH MOWA W ART. 15 UST. 2 PKT 1 I 2 ORAZ ART. 15 UST. 3 PKT 1 I 2 USTAWY "UREALNIAJĄ" PRZYCHODY I KOSZTY PODATKOWE, NIE MOGĄ BYĆ ZATEM NALICZANE OD WARTOŚCI NIENALEŻĄCYCH DO TYCH KATEGORII PODATKOWYCH.

W MYŚL ART. 16 UST. 1 PKT 28 USTAWY NIE UWAŻA SIĘ ZA KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW KOSZTÓW REPREZENTACJI, W SZCZEGÓLNOŚCI PONIESIONYCH NA USŁUGI GASTRONOMICZNE, ZAKUP ŻYWNOŚCI ORAZ NAPOJÓW, W TYM ALKOHOLOWYCH. W KONSEKWENCJI, SKORO KOSZTY REPREZENTACJI PODMIOTU NIE STANOWIĄ KOSZTU UZYSKANIA PRZYCHODÓW, NIE MA MOŻLIWOŚCI JEGO WYCENY DLA POTRZEB USTALENIA RÓŻNIC KURSOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 15 UST. 2 PKT 2 ORAZ UST. 3 PKT 2 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH.

CO JEDNAK WAŻNE RÓŻNICE KURSOWE OD WŁASNYCH ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH PODATNIKA ZGROMADZONYCH W WALUTACH OBCYCH, O KTÓRYCH TRAKTUJE ART. 15A UST. 2 PKT 3 I UST. 3 PKT 3 USTAWY, A BĘDĄCE PRZEDMIOTEM ZAPYTANIA WNIOSKODAWCY, POWSTAJĄ POMIĘDZY WYCENĄ ŚRODKÓW LUB WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH DOKONYWANĄ NA MOMENT ICH WPŁYWU I PONOWNIE - NA MOMENT WYPŁYWU. DLA ICH USTALANIA NIE MA ZNACZENIA, CZY WPŁYW ŚRODKÓW WALUTOWYCH WIĄZAŁ SIĘ Z POWSTANIEM PRZYCHODÓW, CZY TEŻ MIAŁY CHARAKTER UZYSKANIA WARTOŚCI NEUTRALNYCH PODATKOWO. NIE JEST RÓWNIEŻ ISTOTNE CZY WYPŁYW ŚRODKÓW STANOWI PONIESIENIE KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW CZY WYDATKÓW NIESTANOWIĄCYCH KOSZTÓW PODATKOWYCH.

TYM SAMYM, ORGAN UPOWAŻNIONY NIE MOŻE PODZIELIĆ POGLĄDU SPÓŁKI, ALBOWIEM ZAPŁATA ZOBOWIĄZANIA WYRAŻONEGO W WALUCIE OBCEJ, STANOWIĄCEGO BĄDŹ NIESTANOWIĄCEGO KOSZTU UZYSKANIA PRZYCHODÓW, Z RACHUNKU WALUTOWEGO SPÓŁKI SKUTKUJE ZASTOSOWANIEM DO JEGO PRZELICZENIA NA WALUTĘ POLSKĄ KURSU STOSOWANEGO PRZEZ BANK, Z JAKIEGO USŁUG KORZYSTA SPÓŁKA, CO PROWADZI DO POWSTANIA RÓŻNIC KURSOWYCH M WŁASNYCH ŚRODKACH PIENIĘŻNYCH W WALUCIE OBCEJ ZGROMADZONYCH NA RACHUNKU WALUTOWYM, ZGODNIE Z ART. 15A UST. 2 PKT 3 I UST. 3 PKT 3 USTAWY. USTALONE W TEN SPOSÓB RÓŻNICE KURSOWE STANOWIĄ ODPOWIEDNIO PRZYCHODY LUB KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW, PODLEGAJĄCE UJĘCIU W RACHUNKU PODATKOWYM SPÓŁKI.

ODNOSZĄC SIĘ Z KOLEI DO PODANEGO PRZEZ SPÓŁKĘ PRZYKŁADU ROZPOZNAWANIA RÓŻNIC KURSOWYCH MINISTER FINANSÓW WSKAZAŁ, IŻ DO USTALENIA RÓŻNIC KURSOWYCH Z TYTUŁU ZAPŁATY ZOBOWIĄZANIA W DRODZE OBCIĄŻENIA RACHUNKU WALUTOWEGO PRZYJMUJE SIĘ KURS FAKTYCZNIE ZASTOSOWANY (KURS BANKOWY WALUTY EUR), A NIE JAK WSKAZANO KURS ŚREDNI NBP, A NA WŁASNYCH ŚRODKACH PIENIĘŻNYCH W WALUCIE OBCEJ PRZYJMUJE SIĘ KURSY FAKTYCZNIE ZASTOSOWANE W DNIU WPŁYWU I WYPŁYWU TYCH ŚRODKÓW (KURS BANKOWY WALUTY EUR).

W WEZWANIU DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA STRONA NIE ZGODZIŁA SIĘ ZE STANOWISKIEM MINISTRA FINANSÓW W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ SPOSOBU OBLICZENIA RÓŻNIC KURSOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W INTERPRETACJI. ZDANIEM STRONY BRAK JEST PODSTAW DO UZNANIA, ŻE W PRZEDSTAWIONYM STANIE FAKTYCZNYM RÓŻNICE KURSOWE POWINNY BYĆ OBLICZANE WEDŁUG "FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY" WG ORGANU - KURSU BANKOWEGO. STRONA TWIERDZI, ŻE RÓŻNICE KURSOWE, O KTÓRYCH MOWA WE WNIOSKU, NALEŻY OBLICZAĆ PRZY ZASTOSOWANIU ŚREDNIEGO KURSU NBP, O JAKIM MOWA W ART. 15A UST. 4 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH.

MINISTER FINANSÓW W ODPOWIEDZI NA TO STWIERDZIŁ BRAK PODSTAW DO ZMIANY INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ.

STRONA NIE ZGADZAJĄC SIĘ Z TYM WNIOSŁA SKARGĘ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO, W KTÓREJ - PODOBNIE JAK W ŚRODKU ODWOŁAWCZYM - ZAKWESTIONOWAŁA CZĘŚĆ WYDANEJ W SPRAWIE INTERPRETACJI.

ZARZUCIŁA NARUSZENIE ART. 15A UST. 2 PKT 3, A TAKŻE ART. 15A UST. 4 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH PRZEZ BŁĘDNĄ WYKŁADNIĘ TYCH PRZEPISÓW. JAK PODKREŚLIŁA, NIE KWESTIONUJE PRAWIDŁOWOŚCI ROZSTRZYGNIĘCIA CO OBOWIĄZKU ROZPOZNANIA RÓŻNIC KURSOWYCH Z TYTUŁU ROZCHODU ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH, NAWET JEŻELI TEN ROZCHÓD WYNIKA Z PONIESIENIA WYDATKU NIESTANOWIĄCEGO KOSZTU UZYSKANIA PRZYCHODÓW.

MINISTER FINANSÓW W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE.

W UZASADNIENIU PRZYPOMNIAŁ PRZEBIEG DOTYCHCZASOWEGO POSTĘPOWANIA. ODNOSZĄC SIĘ NATOMIAST DO ZAKRESU SPORU OKREŚLONEGO, W SKARDZE, WSKAZAŁ, ŻE W ŚWIETLE WYKŁADNI JĘZYKOWEJ ART.. 15A FAKTYCZNIE ZASTOSOWANY KURS WALUTY NIE JEST TYLKO KURSEM ZREALIZOWANYM, DLATEGO NIE NALEŻY GO WIĄZAĆ WYŁĄCZNIE Z SYTUACJAMI ZWIĄZANYMI Z NABYCIEM I ZBYCIEM WALUTY OBCEJ. KURS FAKTYCZNIE ZASTOSOWANY TO TAKI, PO JAKIM DOKONUJE SIĘ WYCENY W DANYM DNIU TRANSAKCJI WALUTOWEJ (PRZELICZENIA WALUTY OBCEJ). W PRAKTYCE, PRZY OPERACJACH BANKOWYCH, W CELU USTALENIA RÓŻNIC KURSOWYCH, DOKONUJE SIĘ PRZELICZENIA WALUTY OBCEJ PO KURSIE BANKOWYM, KTÓRY JEST WÓWCZAS KURSEM FAKTYCZNIE ZASTOSOWANYM. BRZMIENIE ZNOWELIZOWANEGO ART. 15A UST. 4 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH JEDNOZNACZNIE WSKAZUJE, IŻ PRZY OBLICZANIU RÓŻNIC KURSOWYCH KURS FAKTYCZNY MA ZASTOSOWANIE RÓWNIEŻ W PRZYPADKU OTRZYMANIA NALEŻNOŚCI LUB ZAPŁATY ZOBOWIĄZAŃ, NIE TYLKO W SYTUACJI, W KTÓREJ DOCHODZI DO ZBYCIA LUB NABYCIA WALUTY OBCEJ. DO WYCENY ZATEM WARTOŚCI WPŁYWU (WYPŁYWU) NALEŻNOŚCI (ZOBOWIĄZAŃ) W WALUCIE OBCEJ NA RACHUNEK WALUTOWY (Z RACHUNKU WALUTOWEGO) W BANKU NALEŻY PRZYJMOWAĆ TEN KURS.

PODKREŚLONO, ŻE NOWE BRZMIENIE ART. 15A UST. 4 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH NIE PRZESĄDZA, IŻ W KAŻDYM PRZYPADKU, KIEDY NIE DOCHODZI DO FIZYCZNEJ WYMIANY ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH W WALUCIE OBCEJ STOSOWAĆ NALEŻY KURS NARODOWEGO BANKU POLSKIEGO Z DNIA POPRZEDZAJĄCEGO DOKONANIE PŁATNOŚCI Z RACHUNKU WALUTOWEGO LUB OTRZYMANIA NALEŻNOŚCI NA RACHUNEK BANKOWY. TAK WIĘC PRZY PODATKOWEJ METODZIE USTALANIA RÓŻNIC KURSOWYCH W RAMACH FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUT UWZGLĘDNIANE MOGĄ BYĆ RÓŻNE KURSY WALUTOWE, W TYM M.IN. BANKOWE. USTALENIE PODATKOWYCH RÓŻNIC KURSOWYCH W OPARCIU O KURS BANKOWY, PEŁNIĄCY FUNKCJĘ KURSU FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO, STANOWI OBECNYM STANIE PRAWNYM PODSTAWĘ UWZGLĘDNIENIA RÓŻNIC KURSOWYCH. DOPIERO JEŻELI NIE BYŁOBY MOŻLIWE UWZGLĘDNIENIE FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY, WÓWCZAS MOŻLIWE JEST ZASTOSOWANIE KURSU ŚREDNIEGO NBP Z OSTATNIEGO DNIA ROBOCZEGO POPRZEDZAJĄCEGO DOKONANIE OPERACJI NA RACHUNKU WALUTOWYM.

WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE:

ZASKARŻONA INTERPRETACJA INDYWIDUALNA MINISTRA FINANSÓW W CZĘŚCI, W JAKIEJ ORGAN PREZENTUJE STANOWISKO CO DO SPOSOBU OBLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH W STANIE FAKTYCZNYM OPISANYM WE WNIOSKU, NARUSZA PRZEPISY PRAWA, CO OZNACZA, ŻE POWINNA ZOSTAĆ UCHYLONA.

NA WSTĘPIE NALEŻY PRZYPOMNIEĆ, ŻE STOSOWNIE DO ART. 15A UST. 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH RÓŻNICE KURSOWE ZWIĘKSZAJĄ ODPOWIEDNIO PRZYCHODY, JAKO DODATNIE RÓŻNICE KURSOWE ALBO KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW JAKO UJEMNE RÓŻNICE KURSOWE W KWOCIE WYNIKAJĄCEJ Z RÓŻNICY MIĘDZY WARTOŚCIAMI OKREŚLONYMI W UST. 2 I 3.

UJMOWANIE W RACHUNKU PODATKOWYM RÓŻNIC KURSOWYCH ZWIĄZANYCH Z TRANSAKCJAMI GOSPODARCZYMI MA NA CELU "UREALNIENIE" OSIĄGNIĘTYCH PRZYCHODÓW BĄDŹ PONIESIONYCH KOSZTÓW PODATKOWYCH W NASTĘPSTWIE ZAISTNIENIA RÓŻNYCH KURSÓW WALUTY OBCEJ, W KTÓREJ DOCHODZI DO ROZLICZENIA TYCH TRANSAKCJI.

DLA PODATNIKÓW USTALAJĄCYCH RÓŻNICE KURSOWE NA PODSTAWIE ART. 15A USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH RÓŻNICE KURSOWE POWIĘKSZAJĄCE ODPOWIEDNIO PRZYCHODY ALBO KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW POWSTAJĄ WYŁĄCZNIE W NASTĘPUJĄCYCH PRZYPADKACH A MIANOWICIE:

• GDY WARTOŚĆ PRZYCHODU NALEŻNEGO W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO POWSTANIA DLA CELÓW PODATKOWYCH JEST INNA NIŻ JEGO WARTOŚĆ W DNIU FAKTYCZNEGO OTRZYMANIA;

• GDY WARTOŚĆ KOSZTU PODATKOWEGO W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO ZARACHOWANIA JEST INNA NIŻ JEGO WARTOŚĆ W DNIU ZAPŁATY;

• WARTOŚĆ ŚRODKÓW (WARTOŚCI PIENIĘŻNYCH) W WALUCIE OBCEJ W DNIU ICH NABYCIA (WPŁYWU NA RACHUNEK BANKOWY) JEST INNA NIŻ ICH WARTOŚĆ W DNIU ICH WYPŁYWU Z TEGO RACHUNKU;

• WARTOŚĆ KREDYTU (POŻYCZKI) W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO (JEJ) UDZIELENIA JEST INNA NIŻ JEGO (JEJ) WARTOŚĆ W DNIU ZWROTU;

• WARTOŚĆ KREDYTU (POŻYCZKI) W WALUCIE OBCEJ W DNIU JEGO (JEJ) OTRZYMANIA JEST INNA NIŻ JEGO (JEJ) WARTOŚĆ W DNIU SPŁATY.

NIE BUDZI WIĘC WĄTPLIWOŚCI TAKŻE SĄDU, ŻE PRAWIDŁOWE JEST STANOWISKO MINISTRA FINANSÓW (A CO ZA TYM IDZIE - NIEPRAWIDŁOWE ZAPREZENTOWANE WE WNIOSKU Z DNIA 5 KWIETNIA 2012 R.), ŻE W STANIE FAKTYCZNYM WSKAZANYM PRZEZ SPÓŁKĘ POWSTAJĄ RÓŻNICE KURSOWE Z TYTUŁU ROZCHODU ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH NAWET JEŻELI WYNIKA ON Z WYDATKU NIESTANOWIĄCEGO KOSZTU UZYSKANIA PRZYCHODU.

PRZEDMIOTEM SPORU W SPRAWIE POZOSTAJE NATOMIAST INTERPRETACJA ZAWARTEGO W PRZEPISACH WYMIENIONYCH W PETITUM NINIEJSZEJ SKARGI ZWROTU "KURS FAKTYCZNIE ZASTOSOWANY".

W STANIE PRAWNYM OBOWIĄZUJĄCYM DO DNIA 1 STYCZNIA 2012 ROKU W ORZECZNICTWIE SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH PRZYJĘTA ZOSTAŁA WYKŁADNIA, ZGODNIE Z KTÓRĄ O FAKTYCZNE ZASTOSOWANIE KURSU WALUTY OBCEJ MA MIEJSCE WYŁĄCZNIE W PRZYPADKU WYMIANY WALUTY OBCEJ NA ZŁOTE POLSKIE. PRZYKŁADAMI ORZECZEŃ, W KTÓRYCH ZAPREZENTOWANO POWYŻSZĄ TEZĘ SĄ: WYROK NSA Z 27 WRZEŚNIA 2011 R., SYGN. AKT II FSK 524/10, JAK RÓWNIEŻ WYROK NSA Z 28 LUTEGO 2012 R., SYGN. AKT II FSK 1502/10.

Z DNIEM 1 STYCZNIA 2012 ROKU USTAWODAWCA USTALIŁ NOWE BRZMIENIE ART. 15A UST. 4 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH, KTÓRE AKTUALNIE JEST NASTĘPUJĄCE:

"PRZY OBLICZANIU RÓŻNIC KURSOWYCH, O KTÓRYCH MOWA W UST. 2 I 3, UWZGLĘDNIA SIĘ KURSY FAKTYCZNIE ZASTOSOWANE W PRZYPADKU SPRZEDAŻY LUB KUPNA WALUT OBCYCH ORAZ OTRZYMANIA NALEŻNOŚCI LUB ZAPŁATY ZOBOWIĄZAŃ. W POZOSTAŁYCH PRZYPADKACH, A TAKŻE GDY DO OTRZYMANYCH NALEŻNOŚCI LUB ZAPŁATY ZOBOWIĄZAŃ NIE JEST MOŻLIWE UWZGLĘDNIENIE FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY W DANYM DNIU, STOSUJE SIĘ KURS ŚREDNI OGŁASZANY PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI Z OSTATNIEGO DNIA ROBOCZEGO POPRZEDZAJĄCEGO TEN DZIEŃ".

W KONSEKWENCJI LITERALNEGO ZNACZENIA PRZEDMIOTOWEGO PRZEPISU, UWZGLĘDNIENIE FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUT OBCYCH PRZY OBLICZANIU RÓŻNIC KURSOWYCH JEST DOPUSZCZALNE PRZYPADKU KUMULATYWNEGO SPEŁNIENIA DWÓCH PRZESŁANEK:

a) OPERACJA GOSPODARCZA POLEGA NA SPRZEDAŻY LUB KUPNIE WALUT OBCYCH, WZGLĘDNIE OTRZYMANIU NALEŻNOŚCI LUB ZAPŁACIE ZOBOWIĄZANIA,

b) UWZGLĘDNIENIE FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY W DANYM DNIU JEST MOŻLIWE.

DRUGI Z WYŻEJ WYMIENIONYCH WARUNKÓW WYNIKA Z DRUGIEGO ZDANIA PRZEPISU, W KTÓRYM ZASTOSOWANO ŁĄCZNIK "(...) A TAKŻE GDY (...)". TEGO RODZAJU KONSTRUKCJA ZDANIA OZNACZA LEKSYKALNĄ ALTERNATYWĘ - KURS ŚREDNI OGŁASZANY PRZEZ NARODOWY BANK POLSKI STOSUJE SIĘ W SYTUACJI, W KTÓRYCH:

a) OPERACJA GOSPODARCZA NIE STANOWI SPRZEDAŻY BĄDŹ KUPNA WALUT OBCYCH, ANI TEŻ OTRZYMANIA NALEŻNOŚCI BĄDŹ ZAPŁATY ZOBOWIĄZAŃ, LUB

b) UWZGLĘDNIENIE FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY W DANYM DNIU NIE JEST MOŻLIWE.

NALEŻY ZWAŻYĆ, IŻ KOMENTOWANY PRZEPIS NIE ZAWIERA DEFINICJI LEGALNEJ KURSU FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO, LECZ JEDYNIE STANOWI, W JAKICH SYTUACJACH TAKI KURS WALUTY OBCEJ MOŻE ZOSTAĆ UŻYTY DO OBLICZANIA RÓŻNIC KURSOWYCH. W PRZYPADKU, W KTÓRYM CZYNNOŚĆ POLEGA TYLKO NA ROZCHODZIE LUB PRZYCHODZIE WALUTY OBCEJ Z WYKORZYSTANIEM RACHUNKU WALUTOWEGO, ŻADNA ZE STRON TRANSAKCJI NIE STOSUJE ŻADNEGO KURSU WALUTY OBCEJ, PONIEWAŻ WARTOŚĆ ŚWIADCZENIA PIENIĘŻNEGO W PRZELICZENIU NA ZŁOTE POLSKIE JEST CAŁKOWICIE BEZ ZNACZENIA DLA OCENY WYKONANIA ZOBOWIĄZANIA.

W KONSEKWENCJI NALEŻY UZNAĆ, NADAL AKTUALNE POZOSTAJE ORZECZNICTWO SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH PODKREŚLAJĄCE, IŻ NIE MOŻNA UTOŻSAMIAĆ KURSU FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO Z KURSEM, KTÓRY HIPOTETYCZNIE MÓGŁBY ZOSTAĆ ZASTOSOWANY PRZEZ BANK W PRZYPADKU PRZEWALUTOWANIA ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH. W STANIE FAKTYCZNYM BĘDĄCYM PRZEDMIOTEM ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI UWZGLĘDNIENIE FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY W DANYM DNIU NIE JEST MOŻLIWE, PONIEWAŻ STRONY ŻADNEGO KURSU WALUTY NIE STOSUJĄ.

W ocenie Sądu zaprezentowane w tej części zaskarżonej interpretacji stanowisko jest błędne. Bank realizujący lub przyjmujący w imieniu klienta przelew walutowy nie jest stroną operacji walutowej, lecz jedynie wykonawcą usługi bankowej wynikającej z odrębnej umowy rachunku bankowego.

Dopóki strona skarżąca nie zbywa lub nabywa od banku walutę obcą, dopóty z ekonomicznego punktu widzenia kursy bankowe są dla strony obojętne. Nie ma zatem żadnego racjonalnego powodu, aby kursy bankowe kształtowały podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, który z założenia odnosi się do realnej zmiany stanu majątkowego podatników. Nie ma także wątpliwości, iż analizowany przepis art. 15a ust. 4 ustawy zakłada stosowanie wyłącznie dwóch rodzajów kursów, tj. kursu faktycznie zastosowanego i kursu średniego NBP. Zważywszy na to, iż sformułowanie "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który rzeczywiście był przez strony konkretnej transakcji zastosowany, przyjęcie konkluzji organu spowodowałoby pomylenie pojęć "faktycznie zastosowany" z hipotetycznie użytym kursem bankowym.

SŁUSZNE JEST ZATEM STANOWISKO STRONY, ŻE TAKIEJ ARGUMENTACJI ORGANU NIE MOŻNA PODZIELIĆ, ALBOWIEM BRAK JEST PODSTAW ABY PRZEZ KURS FAKTYCZNIE ZASTOSOWANY ROZUMIEĆ RÓWNIEŻ KURS BANKOWY.

TAK WIĘC W PRZYPADKU OTRZYMANYCH NALEŻNOŚCI ORAZ ZAPŁACONYCH ZOBOWIĄZAŃ NIE DOCHODZI DO FAKTYCZNEGO PRZEWALUTOWANIA, NIE MOŻNA USTALIĆ FAKTYCZNIE ZASTOSOWANEGO KURSU WALUTY, A TYM SAMYM ZGODNIE Z ART. 15A UST. 4 USTAWY NALEŻY STOSOWAĆ DO WYCENY ŚREDNI KURS NBP Z OSTATNIEGO DNIA ROBOCZEGO POPRZEDZAJĄCEGO DZIEŃ TRANSAKCJI.

MAJĄC TO NA UWADZE SĄD UZNAŁ, ŻE ZASKARŻONA INTERPRETACJA INDYWIDUALNA MINISTRA FINANSÓW W CZĘŚCI OKREŚLONEJ W UZASADNIENIU SKARGI NARUSZA PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO, TJ. ART. 15A UST. 4 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. Z TEJ PRZYCZYNY ORZECZONO O JEJ UCHYLENIU (ART. 146 § 1 P.P.S.A.), ORZECZONO O WYKONALNOŚCI (ART. 152 P.P.S.A.), ORAZ O KOSZTACH POSTĘPOWANIA (ART. 200 I 205 P.P.S.A.).

DSZ