Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1621/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 190, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 185/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 185/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadził kontrolę podatkową podmiotu K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. Przedmiotem działalności skarżącego była w kontrolowanym okresie sprzedaż urządzeń biurowych: kopiarek, drukarek, kserokopiarek oraz usług dotyczących serwisu i naprawy na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący świadczył także usługi ksero na rzecz osób fizycznych, a ponadto zaewidencjonował sprzedaż usług solarium. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 23 września 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 6.036 zł.

W zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. organ stwierdził, że wystawione w tym miesiącu na rzecz skarżącego przez firmę M. S. 5 faktur VAT z 6, 16, 21, 27 i 29 grudnia 2004 r. na zakup kserokopiarek i części nie dokumentuje rzeczywistych czynności. Organ stwierdził też, że przez M. S. nie były wykonywane usługi serwisu. Wykonywania tych usług nie potwierdziły bowiem dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym zeznania świadków, jak i skarżącego. Organ wskazał, że w zeznaniach złożonych przez skarżącego w dniach 5 sierpnia 2009 r. i 21 września 2009 r. nie potrafił on podać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanych wyżej wskazanymi fakturami z grudnia 2004 r. Wzięto też pod uwagę ustalenia na podstawie ewidencji zakupów M. S., z których wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2004 r. w jego dokumentacji księgowej brak dowodów o poniesieniu wydatków na zakup zestawów naprawczych i części zamiennych do kserokopiarek, niezbędnych do naprawy i remontu tych urządzeń.

Wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że wystawione na rzecz skarżącego przez M. S. faktury VAT, zarówno w zakresie dostawy kserokopiarek oraz części (5 faktur), jak też naprawy i serwisu kserokopiarek (2 faktury) nie dokumentują czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, w rozliczeniu za grudzień 2004 r. pomniejszono skarżącemu wartość netto i podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur VAT.

Analogicznego rozliczenia dokonano w odniesieniu do ujętej przez skarżącego w grudniu 2004 r. faktury VAT 3 grudnia 2004 r. na zakup zestawu naprawczo-serwisowego na wartość netto 2.700 zł; VAT 594 zł.

Organ podatkowy przyjął również, że ujęta w rejestrach grudnia 2004 r. faktura VAT z 11 grudnia 2004 r. wystawiona przez E. S.A. z siedzibą we W. z tytułu czynszu wraz z opłatą do umowy z dnia 25 września 2003 r. - wartość netto 1.168,11 zł; VAT 256,98 zł, ze względu na niewykorzystywanie, będącego przedmiotem leasingu, łóżka Ergoline Avantgarde 600 w ramach działalności gospodarczej skarżącego, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku.

Organ pierwszej instancji w odniesieniu do grudnia 2004 r. zakwestionował jeszcze wynikające z faktury VAT z 22 grudnia 2004 r. rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie zakupu alkoholu. Z tego powodu w rozliczeniu za ten okres pomniejszył wartość netto o kwotę 273 zł i podatek naliczony o 60 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego organ odwoławczy decyzją z dnia 11 maja 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 5.976 zł.

Organ odwoławczy przyjął, tak jak organ pierwszej instancji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S., gdyż powyższe faktury - co wynika z ustaleń faktycznych - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślił, że na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych u innych podatników stwierdzono, że M. S. masowo wystawiał tzw. "puste faktury", co spowodowało sprawdzenie czy faktury VAT wystawione przez niego na rzecz skarżącego stwierdzały rzeczywiste czynności.

W postępowaniu odwoławczym potwierdzone zostały ustalenia dotyczące transakcji zakupu kserokopiarek i części oraz usług naprawy i serwisu kserokopiarek i drukarek. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania samego skarżącego jak i zatrudnionych w jego firmie pracowników, tj. M. P., S. K. oraz G. R. nie potwierdziły, by M. S. w kontrolowanym okresie wykonał na rzecz skarżącego czynności objęte kwestionowanymi fakturami.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na zeznania złożone na etapie postępowania odwoławczego przez J. K. i J. S., stwierdzając m.in., że nie potwierdzają one wykonania dostaw i usług wykazanych w spornych fakturach VAT na rzecz skarżącego przez M. S.. Zeznania wyżej wymienionych osób uznał za ogólnikowe i nie zawierające żadnych szczegółów dotyczących transakcji realizowanych w kontrolowanym okresie.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez E. S.A., gdyż faktura dotyczyła urządzenia, które nie było przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Organ zwrócił uwagę na zeznania skarżącego złożone w dniu 1 października 2009 r. Wynika z nich, że skarżący nie potrafił wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących usług solarium, gdyż nie pamiętał w ogóle usług solarium i nie potrafił nic powiedzieć na temat łóżka solarium Ergoline Avantgarde 600. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zeznania pracowników zajmujących się obsługą łóżek w solarium prowadzonym w S. przez córkę skarżącego M. O., jak i zeznania jej samej. Choć zeznała ona, że sporne lóżko znajdowało się w prowadzonym przez nią punkcie solarium w S., to jednak wynikające z zeznań sprzeczności i niespójności (choćby co do formy ewidencjonowania przychodów) nie pozwalają uznać ich za wiarygodne.

Za bezzasadny uznano również zarzut odwołania w zakresie obrazy art. 122 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), przez zaniechanie przesłuchania pracowników punktów usługowych w B. oraz w K. w zakresie wykorzystywania w tych punktach spornego łóżka Ergoline Avantgarde 600. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał podstawy do odstąpienia od wzywania świadków - pracowników punktów usług solarium w B. i K. - albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie właściwego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy nie uznał natomiast za trafne odmówienie skarżącemu przez organ pierwszej instancji prawa odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 zł, wynikającego z faktury VAT z 22 grudnia 2004 r. - w zakresie dotyczącym zakupu alkoholu. Organ odwoławczy uznał, że skarżący wykazał, że był to zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Skutkiem powyższego było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i określenie skarżącemu w decyzji odwoławczej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 5.976 zł.

2.3. Sąd pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi skarżącego wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 517/12 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 11 maja 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, uznający art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za niekonstytucyjny w zakresie w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie był poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał zatem z dniem 31 grudnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do organu podatkowego należało ustalenie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a więc czy skarżący został poinformowany o podjęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, na podstawie akt sprawy nie można natomiast było jednoznacznie stwierdzić, że skarżący wiedział o zawieszeniu postępowania z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego, a zatem że został w odpowiednim czasie, tj. do końca 2010 r. o tej okoliczności powiadomiony.

2.4. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2013 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, w związku z wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., w sprawie I SA/Go 517/12, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w wysokości 5.976 zł.

W kwestii przedawnienia organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia 4 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Natomiast postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty, które ogłoszono mu w dniu 21 grudnia 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Organ odwoławczy powtórzył, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur wystawionych przez M. S., ponieważ faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast w odniesieniu do faktury wystawionej przez E. S.A stwierdził, że faktura ta dokumentowała usługi, które nie były przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. W postępowaniu podatkowym nie zostało potwierdzone, że skarżący, m.in. w grudniu 2004 r., świadczył usługi solarium za pomocą objętego leasingiem łóżka do solarium.

3.1. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia prawa, zarzucając po raz kolejny:

1) obrazę art. 122 o.p. przez niewyjaśnienie pełnego stanu sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie czy w kontrolowanym okresie sporne łóżko solarium Ergoline Avantgarde 600 nie było użytkowane w punktach solarium prowadzonych przez M. O. w B. i K.,

2) obrazę art. 191 o.p. przez nieudowodnienie, że podatnik nie uzyskiwał przychodów z leasingowanego urządzenia solarium Ergoline Avantgarde 600,

3) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535; dalej: u.p.t.u.) przez uznanie, że zakup usług leasingu łóżka solarium nie był związany z czynnościami opodatkowanymi,

4) obrazę przepisu art. 14 (powinno być § 14) ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług od M. S.

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócił uwagę, że z pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji przesłał organowi odwoławczemu postanowienie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu w dniu 21 grudnia 2009 r. Wobec tego zgodził się z organem odwoławczym, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

4.3. Stwierdził, że skarżący nie obalił skutecznie ustaleń organów odnośnie nieużytkowania spornego łóżka solarium w punkcie świadczenia usług solarium w S.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wywiódł, że z powyższego wynika, że podatek naliczony powinien pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma podstaw do odliczenia VAT zawartego w fakturach za usługi niewykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, a odliczenie podatku naliczonego jest możliwe tylko od wydatków stanowiących bezpośrednio element kosztowy sprzedaży opodatkowanej.

Wobec tego uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT [...] z 11 grudnia 2004 r. wystawionej przez E. S.A. we W., gdyż faktura ta dotyczyła usług, które nie były przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych.

W ocenie sądu pierwszej instancji słuszne było twierdzenie organu, że w toku całego postępowania przed organami skarżący nie złożył żadnych wiarygodnych informacji ani dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić okoliczność, że łóżko solarium Ergoline Avantgarde 600, będące przedmiotem sporu, mogło znajdować się w punkcie w K. czy B.. Jako prawidłowe uznał twierdzenia organu, że powyższe łóżko, nie znajdowało się w punkcie solarium w S., należącym do M. O. Przesłuchania zarówno M. O. jak i skarżącego nie wskazywały by przedmiotowe łóżko mogło znajdować się w innym punkcie solarium np. w B. czy K. Z zeznań skarżącego wynikało, że wymienione łóżko solarium było użytkowane od 12 sierpnia 2004 r. w S. przez firmę S. Ponadto w toku całego postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego ani skarżący, ani M. O. nie złożyli żadnych dodatkowych informacji, dokumentów świadczących, że przedmiotowe łóżko mogło znajdować się w punkcie w K. czy B.. Nadto, jak ustalono w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, M. O. oprócz S. i G. nie zgłosiła do organu żadnych innych, nowych miejsc wykonywania działalności, w tym w B. i K. Organ podkreślił, że skoro skarżący nie miał wątpliwości, że przedmiotowe łóżko znajdowało się w jednej z pozostałych placówek solarium - to oczywistym jest i najbardziej zrozumiałym, że powinien powiadomić o tym fakcie organ podatkowy; tym bardziej, że informacja ta mogła być dla niego korzystna.

Również z zeznań pracownic zatrudnionych w firmie S. wynikało jednoznacznie, że w punkcie w S. nie było łóżka typu Ergoline Avantgarde 600. Natomiast z zeznań księgowej J. G., zatrudnionej u skarżącego, wynikało, że wpisów kwot przychodów do ewidencji sprzedaży za 2004 r. w zakresie "Solarium S." dokonywała ona sama. Kwoty przychodów wpisywane do ewidencji sprzedaży miał jej podawać skarżący w formie ustnej, przeważnie telefonicznie, nigdy nie przedkładając żadnych dokumentów dotyczących wpisywanych kwot przychodów.

Wobec tego uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że łóżko będące przedmiotem leasingu nie było przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

4.4. Sąd pierwszej instancji zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S., gdyż faktury te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności.

Wskazał na treść zastosowanych przez organ art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Zgodnie z ostatnim z przywołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżący w swoich zeznaniach nie potrafił wskazać istotnych okoliczności dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami M. S. z grudnia 2004 r. Nie pamiętał umowy, nie wiedział i nie pamiętał kto sporządził umowę i czy był osobiście przy jej sporządzaniu, nie pamiętał gdzie była wykonywana usługa, jakim środkiem transportu zostały przywiezione drukarki, nie pamiętał czy do umowy został sporządzony szczegółowy opis dzieła, nie pamiętał transakcji zapłaty. Sąd wskazał, że u kontrahentów M. S. przeprowadzono postępowania kontrolne (wyjaśniające), w wyniku których udowodniono, że wystawił on bardzo wiele faktur o szerokim wachlarzu usług, których fizycznie nie wykonał, nie był nawet w stanie wykonać – co oznacza, że wystawiał tzw. "puste faktury".

Zdaniem sądu pierwszej instancji również zeznania skarżącego, jak też świadków przesłuchanych na jego wniosek w postępowaniu odwoławczym, nie potwierdziły faktu dokonania transakcji zakupu sprzętu przez skarżącego od M. S.. Z zeznań świadków wynikało, że nie posiadali żadnych istotnych informacji o tych transakcjach, nie byli świadkami dostarczenia przedmiotowych urządzeń, jak i faktur zapłaty. W świetle powyższego za bezpodstawne sąd uznał twierdzenia skarżącego, że organ "niejako z automatu" przyjął założenie, iż w przypadku każdej faktury wystawionej przez M. S., ma do czynienia z fakturą "pustą". Dlatego też sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ ocena w tym zakresie jest prawidłowa i została przeprowadzona bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 o.p.

4.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270; dalej: p.p.s.a.), sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 190, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem;

3) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

4) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia;

5) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 64, art. 84, art. 92, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez zastosowanie przepisu ograniczającego prawo podmiotowe podatnika do odliczenia podatku w drodze podustawowej,

6) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 167-177 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1: dalej: Dyrektywa 112) w zakresie w jakim zastosowane przepisy krajowe ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach nie przewidzianych w powołanej regulacji wspólnotowej,

7) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego.

5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, tj. zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), powoduje, że rozpoznane w pierwszej kolejności powinny zostać zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania prawa materialnego.

8. W pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 190, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazuje na błędy przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz dokonanej oceny zebranego materiału. Zaznaczania przy tym wymaga, że chodzi o zasadniczo o dwie sporne kwestie.

9. Pierwsza dotyczy odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez E. S.A., gdyż faktura ta dotyczyła urządzenia (łóżka Ergoline Avantgarde 600), które nie było przez skarżącego wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że "pobieżna nawet analiza materiału dowodowego sprawy prowadzić musi do wniosku, iż Podatnik przedmiotowe łóżko wyleasingował nie celem prowadzenia działalności w zakresie solarium – lecz celem wynajmu osobie, która taką działalność prowadziła, czyli S.." Dalej skarżący podnosi, że wniosek organu, iż skarżący nie prowadził z użyciem tych łóżek działalności gospodarczej jest oczywiście błędny, ponieważ najem jest zarówno czynnością podlegającą VAT na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i był wykonywany w sposób opisany w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Prezentowane na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowisko, zgodnie z którym skarżący wynajmował leasingowane łóżko podmiotowi S., nie można uznać za wiarygodne w świetle zebranego materiału dowodowego.

Wskazać tu należy w szczególności na protokół przesłuchania świadka w osobie M. O., która dnia 7 października 2009 r. zeznała: "Łóżko leasingowe należące do mojego ojca K. S. znajdujące się w S. było wykorzystywane przez mojego ojca, natomiast oprócz tego jednego były jeszcze dwa pozostałe łóżka solarium w lokalu w S., które stanowiły własność mojej firmy PHU "S.". (k. 70 akt administracyjnych)".

Sam skarżący przesłuchany dnia 1 października 2009 r. m.in. celem wyjaśnienia czego dotyczyły kwot wpisane w ewidencji sprzedaży "Solarium S." w kontrolowanym okresie od października do grudnia 2004 r., stwierdził, że są "to wpływy klientów którzy opalali się na łóżkach Solarium." Na pytanie ile i jakiego typu były to łóżka Solarium oraz gdzie się znajdowały, odpowiedział: "Musiały się znajdować w S. przy ul. S.. Nie wiem ile tych łóżek Solarium było, nie potrafię powiedzieć jakiego typu były to łóżka Solarium. Nie pamiętam w ogóle tych usług solarium." Na pytanie gdzie i kiedy było zainstalowane łóżko solarium Energoline Avantgarde 600 będące przedmiotem umowy leasingu, odpowiedział: "Nie wiem, nie potrafię powiedzieć gdzie, kiedy było zainstalowane łóżko solarium Energoline Avantgarde 600 i nie wiem co się z nim stało" (k. 99 akt administracyjnych).

Z kolei, skarżący przesłuchany przed organem pierwszej instancji w dniu 24 lutego 2010 r. (k. 225 akt administracyjnych) wskazał, że przedłożone przez niego dwie umowy najmu zawarte z S. 30 lipca 2004 r. i dnia 1 sierpnia 2004 r. dotyczyły trzech łóżek solarium. Zeznał, że jednym z tych łóżek było solarium leasingowane Ergoline Avantgarde 600. Przesłuchana dnia 12 marca 2010 r. (k. 234 akt administracyjnych) córka skarżącego tj. M. O. zeznała, że w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r. w punkcie solarium w S. znajdowało się łóżko leasingowe skarżącego.

Jednakże twierdzeń tych nie potwierdziły osoby zatrudnione wówczas przez S. w punkcie w solarium w S. tj. M. Z. (dnia 22 lutego 2010 r.; k. 232 akt administracyjnych) oraz E. S. (dnia 23 lutego 2010 r.; 229 akt administracyjnych). Pracownice zeznały zgodnie, że w punkcie solarium w S. w 2004 r. znajdowały się wyłącznie dwa łóżka używane solarium Ergoline typu 500 i trzecie łóżko stare Ergoline typu 50 oraz fotel do opalania twarzy i dekoltu. Obie stwierdziły, że nie było tam natomiast łóżka Ergoline typu 600. Można przy tym zaznaczyć, że z przywołanych zeznań pracownic wynika, iż dobrze orientowały się one w typie urządzeń, które były wykorzystywane w solarium. Mimo upływu czasu, potrafiły podać nazwy tych urządzeń czy wskazać cennik usług do poszczególnych urządzeń.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podnosił, że z zeznań świadka (M. O.) wynika, "iż nie jest wykluczone, iż już w 2004 roku działalność mogła być prowadzona w co najmniej trzech punktach: S., K. oraz B.. Świadek zeznaje również że występowała duża rotacja łóżek pomiędzy punktami. Podaje wreszcie, iż w solarium w S. znajdowało się łóżko Ergoline Avatgarde 600, a dwa inne Ergoline 500 (prawdopodobnie wynajęte od Pana S.) znajdowały się w innym punkcie. Natomiast z zeznań dwóch pracownic (M. Z. oraz E. S. wynika, iż w punkcie w S. umieszczone były dwa łóżka Ergoline 500, natomiast nie było tam nigdy (przynajmniej w okresie ich zatrudnienia) łóżka Ergoline Avantgarde 600. Można zatem wnioskować, iż świadek M. O. pomyliła się w złożonych zeznaniach i zamieniała wyposażenie opisywanych punktów usługowych."

Jak wskazał w odpowiedzi na te zarzuty organ odwoławczy: z protokołu kontroli podatkowej doraźnej z dnia 22 października 2009 r. przeprowadzonej w firmie Pani M. O. wynika, że adresy prowadzenia działalności w B. i K. nie zostały zgłoszone do organu podatkowego. Według zeznania Pani M. O. także w tych punktach były sporządzane dzienne ewidencje sprzedaży, a na ich podstawie raporty miesięczne. Nie zostały one jednak udostępnione kontrolującym, ponieważ jak twierdził ten świadek zostały zniszczone. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy sam skarżący nie zgłosił miejsca prowadzenia działalności w punkcie solarium w S. Organ podkreślił też, że nigdy skarżący, ani M. O. nie zeznawali, że przedmiotowe łóżko znajdowało się w B. lub K.. Wręcz przeciwnie z zeznań M. O. i skarżącego wynikało, że przedmiotowe łóżko znajdowało się w S.. Natomiast skarżący nie przedstawił dowodów, które uprawdopodabniałyby, że podatnik mógł wykonywać usługi przy pomocy tego łóżka w lokalach w B. i K.. Organ odwoławczy wskazał również, że z zeznań M. O. wynika, że przedłożone dwie umowy najmu nie dotyczyły łóżka solarium Ergoline Avantgarde 600 będącego przedmiotem leasingu.

Podobne twierdzenia do tych, które podnosił skarżący w treści odwołania, znalazły się także w skardze do sądu pierwszej instancji.

Jak wynika z powyższego, sam skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi, nie był w stanie w sposób jasny wyjaśnić okoliczności związanych z użytkowaniem spornego urządzenia będącego przedmiotem umowy leasingu. Z jednej strony zasłaniał się niewiedzą, co do okoliczności wykorzystania spornego łóżka solarium, z drugiej strony jego córka wskazywała na to, że w jej lokalu znajdowało się leasingowane łóżko, z którego dochody przekazywała skarżącemu, czyli że w ten sposób skarżący prowadził również działalność w zakresie usług solarium. Następnie była już mowa o wynajmowaniu spornego łóżka przez skarżącego podmiotowi S.

Wątpliwości dotyczyły również miejsca, gdzie znajdować się miało to urządzenie. W trakcie zbierania materiału dowodowego w postaci przesłuchania świadków przez organy skarżący i M. O. podnosili, że znajdowało się ono w S., czemu zaprzeczyły pracownice solarium. Na etapie odwołania i skargi mowa już była o tym, że "nie jest wykluczone", że znajdowało się to łóżko w innych lokalizacjach (B. i K.).

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że ustalenia i uzasadnienia decyzji organów obu instancji, a w konsekwencji i uzasadnienie zaskarżonego wyroku, odnosiły się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności i wskazywały na występujące nieścisłości w prezentowanych przez skarżącego twierdzeniach.

W świetle przedstawionych wyżej rozbieżności trudno jest więc uznać za spójne i wiarygodne twierdzenia skarżącego prezentowane na obecnym etapie postępowania, co do okoliczności wykorzystywania spornego urządzenia. W skardze kasacyjnej skarżący wskazuje na konieczność odmiennego analizowania treści czynności prawnej zawartej między skarżącym i S. i to w taki sposób, który de facto będzie niezgodny z zapisami w ewidencji, treścią faktur i zeznaniami świadków (pracowników solarium), ale będzie już korzystny z podatkowego punktu widzenia. Takie stanowisko nie może zasługiwać na akceptację i koresponduje z dotychczasową postawą skarżącego, który sam nie potrafiąc lub nie chcąc wyjaśnić okoliczności wykorzystania spornego urządzenia, ograniczał się do zarzucania błędów w prowadzonym postępowaniu przez organy. Ponadto, skarżący nie rozwiewa w ten sposób wątpliwości związanych z tym gdzie się znajdowało sporne łóżko, pozostawiając tę kwestię niewyjaśnioną i wskazując tylko, że ewentualne wątpliwości z tym związane dotyczą już rozliczeń córki tj. M. O., a nie jego.

Wobec tak postawionej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można mówić o skutecznym podważeniu stanu faktycznego ustalonego przez organy w przedstawionej wyżej kwestii tj. dotyczącej odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez E. S.A., mającej za przedmiot łóżka Ergoline Avantgarde 600, jako że nie da się stwierdzić, iż skarżący wykorzystywał ten przedmiot do czynności opodatkowanych.

Dlatego też sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 190, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Kontrola zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego pozwalała bowiem na stwierdzenie, że organy podatkowego prowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, również ocena zebranego materiału, nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów postępowania sądowoadminstracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, także w odniesieniu do drugiej spornej kwestii faktycznej, tj. stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. S. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które miały w rzeczywistości miejsce.

Skarżący wskazuje w skardze kasacyjnej, że z zaskarżonego wyroku, jak i decyzji organów obu instancji wynika, że powołują się one przede wszystkim na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności przez M. S., a nie jego transakcji ze skarżącym.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że co prawda organy podatkowe podały, że z przeprowadzonych czynności kontrolnych u innych podatników stwierdzono, że M. S. masowo wystawiał tzw. puste faktury. Wbrew jednak temu co wywodzi autor skargi kasacyjnej materiał dowodowy nie opierał się w przeważającej mierze na materiale zaczerpniętym z innych postępowań.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organy w sprawie podejmowały szereg czynności, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wielokrotnie przysłuchano skarżącego (w dniach 5 sierpnia 2009 r., 7 sierpnia 2009 r., 14 sierpnia 2009 r., 21 września 2009 r., 1 października 2009 r., 24 lutego 2010 r. Jak również z przesłuchań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego w 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że zarówno przesłuchani w charakterze świadków pracownicy, jak sam skarżący nie potrafili wskazać okoliczności, które świadczyłyby o dokonaniu transakcji zakupu sprzętu i usług od M. S. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że firma skarżącego nie była duża i trudno przyjąć, aby pracownicy, gdyby taka współpraca była, nie posiadali w tym zakresie wiedzy, w szczególności z uwagi na zakres zadań wykonywanych przez nich w firmie skarżącego. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że pracownicy skarżącego kojarzyli osobę M. S., a mimo to zeznali, że nie zauważyli, by w kontrolowanym okresie M. S. dokonywał dostaw bądź świadczył usługi na rzecz skarżącego.

Wskazać można na zeznania M. P., zatrudnionego w kontrolowanym okresie w firmie podatnika, który zeznał, że nie jest w stanie powiedzieć w ogóle czy w okresie od października 2004 r. do grudnia 2004 r. M. S. był kontrahentem firmy skarżącego w zakresie dostaw, odbioru towarów, wykonywanych usług, naprawy, serwisu przygotowania kserokopiarek, drukarek do sprzedaży. Również zatrudniony w okresie do listopada 2004 r. na stanowisku pracownika technicznego S. K. stwierdził, że nigdy nie zawoził żadnych kserokopiarek, drukarek od M. S., ani ich nie odbierał, a te czynności mieściły się wówczas w zakresie obowiązków tego świadka w ramach pracy u skarżącego. Dokonywania dostaw jak i świadczenia usług przez M. S. na rzecz skarżącego nie potwierdziła również zatrudniona wówczas w firmie skarżącego na stanowisku dyrektora ds. handlowych G. R.

Organ ocenił również zeznania przesłuchanych na wniosek skarżącego (J. S., J. K.), wskazując, że świadkowie ci nie potrafili wskazać szczegółów transakcji między skarżącym a M. S.. Organ odwoławczy zauważył, że ich zeznania nie można uznać za niewiarygodne, wskazując m.in., że J. S. był ojcem jego M. S.. A J. K. znajomym skarżącego (jak zeznał ("kolegujemy się od wielu lat"). Zeznaniom tym przeczą również zeznania wskazanych wyżej pracowników skarżącego. Organ odwoławczy należycie uzasadnił też dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. S. Wskazał też, że w sprawie nie była kwestionowana sprzedaż kserokopiarek i drukarek przez skarżącego.

Poza przesłuchaniem świadków organy przeanalizowały znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, jak również dokonały oceny, z której wynikał brak realnych możliwości wykonania przez M. S. dostaw i usług, których dotyczyły zakwestionowane faktury.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, skarżący był należycie powiadamiany o terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. Uczestniczył w tych czynnościach, również uczestniczył w nich pełnomocnik skarżącego. Organy przeprowadzały wnioskowane przez skarżącego dowody, analizowały dostarczane dokumenty, a kwestionując je uzasadniały powody takiej oceny. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego wyroku zasadnie nie stwierdził naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 190, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

W szczególności bezzasadne są te twierdzenia skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 o.p., sprowadzające się do wskazania, że organ pierwszej instancji powinien powtórzyć dowód z przesłuchania świadków. Skarżący nie wskazuje jednocześnie o jakich konkretnie świadków chodzi.

Bezzasadnie skarżący również podnosi, że organy decyzję oparły w przeważającej mierze na materiałach z innych postępowań. Jak wskazano już bowiem wyżej, poza zaznaczeniem przez organy obu instancji, że M. S. udowodniono, iż trudnił się procederem wystawiania tzw. pustych faktur w stosunku do innych podatników, organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe, aby ustalić stan faktyczny w sprawie skarżącego. Tak też, niezrozumiałe jest zarzucanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "decyzję oparto wyłącznie na ustaleniach z postępowań dotyczących sprzedawców złomu do Spółki".

11. Na marginesie można wskazać, że w oparciu o wskazane wyżej ustalenia faktyczne, dotyczące zarówno użytkowania łóżka solarium Ergoline Avantgarde 600, jak i transakcji zawartych z firmą M. S., wobec skarżącego i jego żony wydano również decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r. II FSK 2927/11 Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tych skarżących od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 514/11 oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego w przywołanej sprawie.

12. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz w związku z przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia.

Wobec stwierdzenia, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają wykonania dostaw i usług przez wykazanych w spornych fakturach na rzecz skarżącego przez M. S., organ podatkowy mając na względzie treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia prawidłowo zakwestionował rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane.

Zastosowanie wskazanego przepisu rozporządzenia było prawidłowe, bowiem możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia nie jest ograniczona i bezwarunkowa. Prawo to uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej konkretną sprzedaż lub wykonanie usługi. Faktura taka powinna odpowiadać rzeczywistości (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. I FSK 405/10).

W rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono, aby faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. S. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zatem słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, dlatego wskazany wyżej zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

13. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 64, art. 84, art. 92, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu ograniczającego prawo podmiotowe podatnika do odliczenia podatku w drodze podstawowej.

Odwołać się w tym miejscu można do utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Przepis ten ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2010 r., I FSK 1364/09 oraz z 25 maja 2012 r., I FSK 1226/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r. I FSK 714/13).

Powtórzyć więc należy, że § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia został wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) – nie może być uznany za naruszający Konstytucję, wobec tego brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej, tym bardziej, że jako podstawa rozstrzygnięcia organu odwoławczego przywołany został również art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

14. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 167-177 Dyrektywy 112 w zakresie w jakim zastosowane przepisy krajowe ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach nie przewidzianych w powołanej regulacji wspólnotowej.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej leasingu łóżka solarium Ergoline Avantgarde 600, gdyż faktura ta dokumentowała usługę, która nie była przez skarżącego wykorzystywana do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych. Podstawą tego rozstrzygnięcia był przede wszystkim art. 86 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są do wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie znalazł się art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który w orzecznictwie sądów krajowych został uznany za sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego (obecnie z normą wynikającą z art. 167-177 Dyrektywy 112). Błędnie natomiast na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przyznać trzeba rację autorowi skargi kasacyjnej, że ograniczenie prawa do odliczenia zawartego w fakturze, tylko dlatego, że faktura ta dokumentuje wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, nie znajduje uzasadniania w przepisach prawa wspólnotowego. Jednakże z treści zaskarżonej decyzji wynika, że skarżącemu zakwestionowano rozliczenie podatku VAT dotyczące wyżej wskazanej faktury leasingowej, ze względu na ustalenie, że faktura ta nie dotyczyła czynności opodatkowanych skarżącego. Takie działanie organu podatkowego nie można uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym. Organ powołał przy tym art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który może stanowić samodzielną podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury. Dlatego też, wskazany mankament uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również niezauważenie tego błędu przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie miało wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

15. Powyższe rozważania doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonej decyzji została dokonana prawidłowo, zatem sąd pierwszej instancji nie też naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie przez sąd pierwszej instancji podjętego rozstrzygnięcia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.