Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 300/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1155/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1155/13, po rozpatrzeniu skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego: 1) uchylił zaskarżoną decyzję; 2) orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz 3) orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

K. C., prowadzący działalność pod firmą "B.", nabył na terenie Francji samochód marki Renault Megane, rok produkcji 2005. Pojazd został zbyty przez skarżącego [...] lipca 2008 r., a następnie zarejestrowany na terenie kraju jako ciężarowy.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Clio w wysokości 355 zł.

Zdaniem organu, nabyty pojazd winien być klasyfikowany jako osobowy z uwagi na jego cechy, co uzasadnia również opis towarów grupowanych w kodzie CN 8703 Taryfy Celnej. Organ wskazał, że zmiany dokonane w samochodzie (nawet fabrycznie), umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych.

Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób. Wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, zatem organ pierwszej instancji nie naruszył art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: O.p.).

Organ drugiej instancji stwierdził, że sporny pojazd winien być kwalifikowany jako osobowy. Powyższe potwierdzają jego cechy konstrukcyjne ustalone w toku oględzin. Jako pozbawiony znaczenia organ uznał fakt, że pojazd za granicą był zarejestrowany jako ciężarowy, bowiem zakres zmian samochodu nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Również dowód rejestracyjny nie może stanowić podstawy do określenia charakteru pojazdu z punktu widzenia podatku akcyzowego.

Wyrokiem z 17 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Za bezsporne uznał, że skarżący nabył na terenie Francji, a następnie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Renault Megane, wyprodukowanego jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego z dwoma miejscami siedzącymi i częścią tylną przystosowaną do przewozu towarów. Kwestią sporną było natomiast czy przedmiotowy pojazd, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez skarżącego, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że analiza cech charakterystycznych dla określonej kategorii samochodów wskazuje, że istotną rolę pośród nich odgrywa sposób wyposażenia części tylnej pojazdu, za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera. Chodzi przede wszystkim o występowanie, bądź możliwość montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów w tej części pojazdu (tylnej).

WSA zauważył, że stanowisko organu bazowało na wynikach oględzin przeprowadzonych [...] grudnia 2012 r. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu nie wynikało aby stwierdzono podczas oględzin punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy. Jednoznacznych wniosków nie dostarczyła również dokumentacja fotograficzna, albowiem widoczne w tylnej części pojazdu zaczepy wykorzystane zostały do montażu metalowej grodzi oddzielającej część pasażerską i wykorzystywaną do transportu towarów. Nie było natomiast możliwe na podstawie zdjęcia przesądzić, że są to faktycznie punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy.

Z tych powodów WSA przyjął, że nie wiadomo czym kierował się organ podatkowy drugiej instancji, gdy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że samochód posiadał stałe punkty kotwiące umożliwiające montaż tylnej kanapy, a to wobec następującej chwilę wcześniej oceny oględzin, gdzie nie wymieniono kotwiczenia kanapy. Ponadto w świetle twierdzeń skargi pojazd będący przedmiotem oględzin nie posiadał elementu montażowego tylnej kanapy, który w wersjach osobowych znajduje się w środkowej części nadwozia.

WSA za uzasadnione uznał stwierdzenie, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, tak jak tego wymagają przepisy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji uzasadniony był również zarzut skargi naruszenia art. 191 o.p., ponieważ wobec braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia, wyprowadzone ostatecznie wnioski odnośnie przeznaczenia pojazdu zasadniczo do przewozu osób miały na obecnym etapie sprawy charakter dowolny.

Sąd pierwszej instancji podniósł również, że dołączona do pisma procesowego organu z [...] października 2013 r. dokumentacja nie dotyczyła samochodu opodatkowanego w niniejszej sprawie i dawała pogląd odnośnie zasadniczego przeznaczenia innego pojazdu, co nie mogło decydować o kierunku rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast twierdzenia skargi, wskazujące jako istotne kryterium: stosunek ładowności części towarowej i pasażerskiej. W tym zakresie organ słusznie zauważył, że kryterium ładowności dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie, a reguła ta została zniesiona na 28 sesji Komisji HS w 2001 r.

WSA wyjaśnił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy w takim zakresie, który pozwoli bez wątpliwości przesądzić kwestię występowania kotwiczenia tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa pasażerów tylnego rzędu. W gestii organu leży przy tym ocena potrzeby skorzystania z opinii biegłego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nieprzeprowadzeniu należytego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy, albowiem w sytuacji gdy strona podnosi, że samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, organ podatkowy powinien zweryfikować twierdzenie strony i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów Renault Clio jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego. Na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były wynikiem. Brak bowiem tych ustaleń czyni arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych. Podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe, zgodnie z art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 198 § 1 O.p. - przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną, albowiem z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, nabyty samochód marki Renault Clio był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.), natomiast wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie obciążają organ nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie w sprawie;

2) 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i z art. 198 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że stwierdzenie, iż sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób wymaga jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej klasyfikacji według zapisów pozycji 8703 CN oraz Not wyjaśniających pojazd ten posiadał w dniu nabycia. Jednocześnie, mając na uwadze wątpliwości co do wartości protokołu oględzin, wskazane jest ustalenie cech produkcyjnych pojazdu marki Renault Clio. Podczas gdy z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w tym między innymi z protokołu oględzin wynika, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu klasyfikującego się do kodu CN 8703. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. winien skargę jako nieuzasadnioną oddalić.

Skarżący w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w ramach tej podstawy zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz że dokonana przez niego ocena dowodów jest oceną dowolną, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów nie podziela.

W mającej w sprawie zastosowanie ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87).

Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał stanowisko organu oparte na oględzinach spornego pojazdu z dnia [...] grudnia 2012 r., iż pojazd ten spełnia kryteria klasyfikacji do poz. CN 8703.

Zdaniem organu o spełnieniu kryteriów klasyfikacji pojazdu jako głównie przeznaczonego raczej do przewozu osób (CN 8703) świadczyła kabina identyczna z osobowymi typami tego modelu, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli oraz "wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów". W tym takie cechy konstrukcyjne jak: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych; pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób, obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie foteli dla kierowcy, pasażera i tylnej kanapy; pełne przeszklenie pojazdu oknami na bocznych panelach i w drzwiach bagażnika; standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym.

Sąd pierwszej instancji trafnie jednak zauważył, iż ta ocena organu pozostaje w sprzeczności z wynikami protokołu kontroli z [...] grudnia 2012 r., w którym poza zaślepionymi otworami na uchwyty nie stwierdzono w tylnej części samochodu żadnej z cech przykładowo wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej ("nie stwierdzono pasów bezpieczeństwa ani punktów montażu siedzeń). Na bokach wnętrza tapicerka bez wyposażenia wskazującego na przeznaczenie dla pasażerów".

Odnosząc się zaś do opisu towarów grupowanych w kodzie CN 8703 Taryfy Celnej, organ przeciwstawił im opis cech samochodu ciężarowego, zawartych w kodzie CN 8704. Wskazał też, że zmiany dokonane w samochodzie (nawet fabrycznie) uniemożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej klasyfikacji spornego pojazdu trafnie podkreślił, iż organy powinny kierować się zasadniczym przeznaczeniem pojazdu i treścią opisów kodu CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej. Cecha "zasadniczego przeznaczenia dla przewozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdu, które powinno być brane pod uwagę w pierwszej kolejności przy klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, przy czym to określenie nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie do przedwozu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 (i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "wyłącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Nie bez znaczenia jest również podniesiona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, sporny samochód został wyprodukowany z wykorzystaniem tego samego nadwozia co samochody osobowe tej samej marki lecz nie można pomijać jako nieistotne pozostałych cech, podobnie jak faktu, że ten typ samochodu Renault Clio został określony przez producenta jako ciężarowy. Podważałoby to w ogóle sens dokonywania szczegółowych oględzin i ustalania poszczególnych cech pojazdu, o ile pojazdy tego rodzaju, niezależnie od przeznaczenia nadanego przez producenta, byłyby produkowane zarówno w wersji osobowej, jak i ciężarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny ustalić jakie cechy istotne spornego pojazdu zadecydowały o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do kodu CN 8703. Sąd pierwszej instancji mógł przy tym wskazać, że przydatne może okazać się ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku, na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosił tezę przeciwną. Trudno ocenić tezę organu, że zakres zmian, nawet fabrycznych, był nieznaczny i nie zmienił zasadniczych cech tego pojazdu jako osobowego, jeżeli nie ustalono, jakich konkretnie zmian dokonano i nie wskazano, które to "zasadnicze cechy" samochodu osobowego pozostały niezmienione.

W świetle powyższych okoliczności należy uznać, iż Sąd pierwszej instancji miał podstawy do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ostatniej ustawy.