Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1947/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/14 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Po dwukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wydanych w pierwszej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 września 2013 r. określił H. W. (dalej jako: "skarżąca") należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 973.149,00 zł. Organ zakwestionował zaliczenie przez skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów jej firmy "S." zakupów towarów handlowych (wyrobów hutniczych i stali) od: "P.", "B.", "L." Sp. z o.o. oraz "P1" Sp. z o.o. Stwierdził, że faktury od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2008 r. o łączną kwotę 5.871.605,76 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Do akt sprawy organ odwoławczy włączył protokoły przesłuchań M. L., A. M. oraz I. B.-A. przeprowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w P.

Odnośnie do transakcji dokonanych przez skarżącą z firmą "B." organ odwoławczy wskazał, że firma ta w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą oraz usługami transportowymi. Firmę w imieniu M. L. prowadził T. K. Jednym z kontrahentów tej firmy w 2008 r. była firma "A.", której faktury są fakturami fikcyjnymi. Towar, który rzekomo pochodził z firmy "A.", był tego samego dnia lub później fakturowany na firmy "A1.", "S1.", "O.", "M.", "G.", "P2". A. M. działalność gospodarczą pod firmą "A." założył z polecenia swojego kuzyna I. P. i po założeniu firmy niczym się już w zasadzie nie zajmował. I. P. został upoważniony do firmowego konta bankowego i on zajmował się szukaniem kontrahentów, nawiązywaniem kontaktów i zawieraniem umów. I. B. - A., sekretarka w firmie "A.", wyjaśniła, iż pomimo że nie odbywały się żadne transakcje, to jednak zajmowała się wypisywaniem faktur na polecenie P. T. i M. M. z firmy "B.", którzy polecali jej wystawiać faktury na określone wyroby i kwoty, po potwierdzeniu przez I. P. I. P., który faktycznie prowadził działalność w "A." zeznał, że nie wiedział, w jaki sposób zaistnieli kontrahenci firmy "A.", tj. "S1." i "A1". Nigdy nie rozmawiał z żadnym przedstawicielem tych firm, ani też nigdy nie widział nikogo z tych firm. Za każdym razem, gdy rozmawiał z T. K., on potwierdzał, że od tych firm, tj. "S1." i "A1." jest kupowany towar. I. P. zeznał ponadto, iż w tym okresie, kiedy "A." wystawiał faktury na rzecz "B.", T. K. dawał mu marżę w wysokości 10-20 zł od tony z faktury. P. T. i L. L. zaprzeczyli, aby wystawiali faktury na rzecz "A.". Mechanizm wzajemnych powiązań ww. podmiotów potwierdził w swoich zeznaniach A. L., właściciel firmy "E.", który zeznał, że faktury zakupowe dostawał z firmy "A." i na ich podstawie wystawiał faktury sprzedaży dla firmy "B.". Informacje uzyskane od przedstawicieli firm transportowych oraz kierowców pozwoliły na stwierdzenie, iż firma skarżącej każdorazowo otrzymywała towar (zakupiony od firmy "B."), który był przywożony przez firmy transportowe bezpośrednio z zagranicy: z S. - z firmy "M1." z miejscowości N. oraz z C. - głównie z firmy "F.". W urządzeniach księgowych firmy "B." nie zostały zaksięgowane faktury potwierdzające transakcje dokonane w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r., które dokumentowały zakup prętów żebrowanych przez firmę "B." od firmy M1. Zarówno faktury jak i wyciągi bankowe pozyskane zostały od czeskiej administracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił okoliczności wynikające z tych informacji. Podkreślił, że zakwestionowane zostały jedynie te transakcje, w stosunku do których brak było dowodów dostarczenia towarów do strony czy też brak było dowodów na wcześniejszy zakup towaru przez firmę "B." (np. w postaci wyjaśnień kierowców czy też firm transportowych).

W zakresie transakcji zawartych z firmą "L." Spółka z o.o. oraz "P1." Spółka z o.o. organ odwoławczy zauważył, że Prezes firmy "L." udostępnił rachunki bankowe firmy osobie podającej się za K. S., a ten dokonywał nielegalnych transakcji w celu nadania pozorów, że sprzedawana przez ten podmiot stal została nabyta w sposób legalny. Dokumenty uzyskane z Sądu Okręgowego w W. zaśwaidczają, iż osoby działające pod firmą "L." sp. z o.o. wprowadzały do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, bądź wyłudzany na szkodę firm prowadzących legalną działalność (zeznania Z. M. z dnia 3 września 2008 r. - głównego specjalisty ds. windykacji w firmie "B1."). Prowadzone postępowanie kontrolne nie pozwoliło jednak ustalić w jakiej ilości towar ujęty na fakturach wystawianych przez "L." pochodził z wyłudzenia na szkodę konkretnych firm prowadzących legalną działalność gospodarczą, a w jakiej ilości z innych źródeł nieznanego pochodzenia.

Odnosząc się do faktur mających dokumentować zakup towaru ze spółki "P1." Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki, nie jest prowadzona działalność gospodarcza, firma nie wykazywała żadnych obrotów z tytułu sprzedaży towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2008 r., a od maja 2008 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Prezesem firmy "P1." był J. K., który jednak nie zajmował się prowadzeniem tej firmy, podobnie jak to miało miejsce w przypadku firmy "L.".

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury od spółek "L." i "P1." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie zawierają prawdziwych danych, a więc nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Również w odniesieniu do faktur mających dokumentować transakcję zakupu towaru przez skarżącą od firmy "B1.." Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie mogą one być podstawą do ujęcia kwot z nich wynikających w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą działalności. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "B1." wynika, że towar wykazany w fakturach sprzedaży dla ww. firm został nabyty od firmy "B.", która nabyła go od S. K. P. B. nie był w stanie udowodnić źródła pochodzenia towaru, który miałby następnie zostać sprzedany do firmy skarżącej. W toku postępowania nie zgromadzono żadnych dowodów na potwierdzenie kto faktycznie miałby zajmować się przedmiotowym transportem. Poza fakturami VAT nie istnieją inne dowody potwierdzające, że transakcja nabycia stali przez firmę "B1." od firmy "B." miała miejsce oraz że doszło do transakcji sprzedaży stali przez firmę "B1." na rzecz firmy skarżącej.

Skarżąca w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na uznanie za bezzasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w zgodzie z postanowieniami art. 191 O.p. Prawidłowo wywiodły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż zakwestionowane faktury VAT były fakturami fikcyjnymi. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji organ zawarł uzasadnienie fragmentaryczne, z pominięciem okoliczności korzystnych dla niej. To właśnie skarżąca pomija bezspornie stwierdzone w sprawie okoliczności i nie odnosi się do nich, powołując się wyłącznie na dowody, czy też fakty w nich zawarte, które są dla niej korzystne.

Odnośnie do dowodów dołączonych do skargi Sąd wskazał, że z zeznań przesłuchanych w postepowaniu karnym osób: Z. M., P. K., E. Z., J. P. i R. S. nie wynika, aby opisany w nich proceder miał związek z nabyciem towaru przez skarżącą. Zeznania Z. M. znane były organom podatkowym i zostały przez organy podatkowe ocenione (na str. 14 zaskarżonej decyzji).

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. polegające na :

- naruszeniu wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań,

- uchyleniu się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprowadzenie postępowania dowodowego przede wszystkim do biernego włączenia do akt sprawy dowodów zebranych przez inne organy w innych postępowaniach oraz wybiórcze potraktowanie tych materiałów, w tym materiałów zebranych w toku postępowania karnego,

- naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki,

- naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw,

- nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji, choć Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że czynności stwierdzone spornymi fakturami dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania poniesionych w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z akt postępowania karnego sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym w W. XVIII Wydział Karny (XVIIIK 259/12) oraz Sądem Apelacyjnym w W. II Wydział Odwoławczy (II AKa 134/17), a szczególności wyroku Sądu Okręgowego w W. XVIII Wydział Karny z dnia 21 grudnia 2016 r. (XVIIIK 259/12) oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w W. II Wydział Odwoławczy z dnia 30 czerwca 2017 r. (II AKa 134/17), na okoliczność wykazania, wbrew ustaleniom organów podatkowych oraz WSA we Wrocławiu, że zakwestionowany obrót gospodarczy nie był fikcyjny, towar będący przedmiotem tego obrotu faktycznie istniał, a tym samym wykazanie błędnego uznania, że 76 faktur zakwestionowanych przez organy i WSA nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, a kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy ustalenia sądów powszechnych jednoznacznie przesądzają, że zakwestionowane transakcje miały faktycznie miejsce, a towar istniał.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej wniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zważywszy jednak na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej konieczne jest poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 - CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim stwierdzić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie nawiązuje do konkretnego zarzutu, lecz w rzeczy samej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bądź sprowadza się do wytknięcia błędów popełnionych przez organy podatkowe. Nie wskazano odnośnie do żadnego z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postepowania, w jaki sposób konkretny przepis został naruszony oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Co więcej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu, który nie istnieje. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem naruszenie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a., podczas gdy art. 145 nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej.

Nie dość, że uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wypowiedź w oderwaniu od przepisów, których naruszenie zarzucono i bez wykazania związku przyczynowego zarzucanego naruszenia przepisów z wynikiem sprawy, to jeszcze brak w niej konkretów, a niektóre argumenty nie korelują w ogóle w zarzutami postawionymi w petitum skargi kasacyjnej.

I tak, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji nienależytą ocenę załączonych do skargi dokumentów. Nie został jednak postawiony zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., który to przepis normuje postępowanie dowodowe prowadzone przez sąd administracyjny. Wskazać zatem jedynie można, iż w świetle postanowień tego przepisu dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, więc nawet w sytuacji, gdy dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy. Poza tym przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest instrumentem służącym do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi nie zgadza się strona skarżąca. Nadto nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanej nienależytej oceny dowodów.

Podobnie rzecz się ma odnośnie do twierdzeń skarżącej, iż organ podatkowy powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu. Skarżąca nie wskazała przepisu, z którego taki obowiązek organu wynika, nie postawiła też zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Z całą pewnością obowiązek ponownego przesłuchania świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania nie wynika z art. 123 § 1 O.p., który to przepis został przywołany w petitum skargi kasacyjnej jako naruszony i w żaden inny sposób nieuzasadniony, a jedynie pośrednio poprzez twierdzenia odnośnie do konieczności ponownego przeprowadzenia dowodów, bądź wnioskowanych dowodów.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. nie został uzasadniony, pozostaje więc powiązać go z wcześniej omówionym i uznanym za bezzasadny zarzutem naruszenia art. 123 § 1 O.p.

Uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skarżącej, iż organ podatkowy nie uwzględnił złożonych przez nią istotnych wniosków dowodowych. Prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu normuje art. 188 O.p., zatem jeśli skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych w tym zakresie (oddalenie przez nie wniosku dowodowego), powinna podnieść zarzut naruszenia art. 188 O.p., czego nie uczyniła. Brak tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Jako gołosłowne należy ocenić twierdzenia skarżącej, iż organy podatkowe pominęły zasadnicze okoliczności wynikające z postępowania oraz korzystne dla niej dowody. Skarżąca nie wskazała bowiem, jakie konkretnie dowody dają świadectwo jej twierdzeniom. Nie sposób uznać za wystarczające dla wykazania twierdzeń skarżącej przytoczenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dwóch zdań wyjętych z kontekstu, z dwóch różnych dokumentów. W jednym z tych zdań skarżąca powołała się na zeznania Z. M., ale zauważyć wypada, że na zeznania tegoż powołał się również Dyrektor Izby Skarbowej podając, iż zeznał on, iż osoby działające pod firmą "L." sp. z o.o. wprowadziły do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, bądź wyłudzony na szkodę firm prowadzących legalną działalność.

Przykład zeznań Z. M. wyraźnie dowodzi, iż wniosków nie można wyciągać ze zdania wyjętego z kontekstu, lecz konieczne jest rozważenie całego materiału dowodowego we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem jego spójności. Tymczasem w skardze kasacyjnej powołano się jedynie na owe dwa zdania, z pominięciem całego materiału dowodowego, a zarzuty nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Stwierdzić zatem należy, iż nie został należycie uzasadniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zwłaszcza że - jak wyżej zostało podkreślone - skarżąca nie wykazała, aby zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, że wniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do podważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Według zaś tych ustaleń faktury wystawione przez "B.", "B1.", "L." Sp. z o.o. oraz "P1." Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu zauważyć można, iż bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostają ustalenia w jakiej konkretnie ilości towar został wyłudzony, a w jakiej pochodził z niewiadomego pochodzenia, co artykułuje skarżąca. Istotne jest, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, według poczynionych przez nie ustaleń, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tych ustaleń, było stwierdzenie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż wydatków wykazanych na zakwestionowanych fakturach skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 - CBOSA).

W rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej stwierdzono, organy podatkowe ustaliły (a skarżąca tych ustaleń nie podważyła skutecznie), że sprzedaż wykazana na fakturach wystawionych przez "B.", "B1.", "L." Sp. z o.o. oraz "P1." Sp. z o.o. nie miała miejsca. Zatem słusznie organy podatkowe uznały, że wydatki z tych faktur nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie do wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z akt postępowania karnego sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym w W. XVIII Wydział Karny (XVIIIK 259/12) oraz Sądem Apelacyjnym w W. II Wydział Odwoławczy (II AKa 134/17), stwierdzić należy, iż nie mógł być on uwzględniony przez wzgląd na treść art. 106 § 3 P.p.s.a., o którym to przepisie była już wcześniej mowa. Przede wszystkim przepis ten przewiduje przeprowadzenie wyłącznie dowodu uzupełniającego, zaś akta postępowania sądowego nie mogą być zakwalifikowane jako dowód uzupełniający. Taki zakres postępowania dowodowego jest dostosowany do funkcji postępowania sądowoadministarcyjnego, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania norm prawa do określonego stanu faktycznego. Dlatego w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy. Tymczasem skarżąca poprzez złożony wniosek dowodowy dąży do obalenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji i do ustalenia stanu faktycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Żądanie skarżącej w sposób oczywisty wykracza poza ramy postepowania dowodowego zakreślone przez przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., w związku z tym nie mogło być uwzględnione.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.