Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 464/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 15 ust. 1,  ust. 2 pkt 2  i pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 552/09 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 552/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r., oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. określił E. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie 4.608,00 zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że skarżąca od dnia [...] maja 2004 r. dokonywała, poza sprzedażą gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, obrotu gazem płynnym przeznaczonym na inne cele. Naczelnik stwierdził nieprawidłowości polegające na tym, że oświadczenie z dnia [...] maja 2004 r. dołączone do faktury VAT nr [...] nie zawiera określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, miejsca gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, a także nie zawiera informacji, iż gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

Zdaniem Naczelnika oświadczenie dołączone do wyżej wymienionej faktury nie odpowiadając wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966; dalej "rozporządzenie w sprawie zwolnień") nie mogło być podstawą

do stosowania przez skarżącą zwolnienia od podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z dnia [...] września

2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Rz. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał mające w sprawie zastosowanie przepisy następujących aktów prawnych: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz rozporządzenia w sprawie zwolnień. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że oświadczenie dołączone do faktury VAT nr [...] nie spełnia wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień.

Dalej Dyrektor podkreślił, że powyższe oświadczenie nabywcy nie zawiera w ogóle informacji, iż zakupiony gaz płynny przeznaczony będzie do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Informacji takiej nie zawiera również faktura. Ponadto załączone oświadczenie nie zawiera wskazania ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Odnosząc się do załączonych do odwołania oświadczeń spółek M., P. i C. Dyrektor wyjaśnił, że nie mają one znaczenia w sprawie, ponieważ zakwestionowane oświadczenie nabywcy gazu zostało wystawione przez inny podmiot. Organ odwoławczy wskazał też na zbędność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli odbiorców gazu, ponieważ przedmiotem postępowania nie jest sprawdzenie celu, na jaki został zużyty sporny gaz. Dyrektor zaznaczył także, że samo stwierdzenie rodzaju urządzeń grzewczych u nabywców tego gazu, nie może konwalidować braków formalnych oświadczeń.

Na powyższą decyzję E. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zwolnienie od kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła m.in., że zastrzeżenia organów odnośnie oświadczeń dotyczą wyłącznie błędów formalnych, które w jej ocenie nie mają istotnego znaczenia, i które nie stanowią przeszkody dla identyfikacji odbiorcy oraz dokonanej transakcji.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu potrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę, WSA w G. W. nie uwzględnił skargi. W pierwszej kolejności Sąd orzekł, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązującej w maju 2004 r. ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, m.in. rozporządzenia w sprawie zwolnień. W § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień zostały określone warunki, przy spełnieniu których zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z regulacji rozporządzenia w sprawie zwolnień (w brzemieniu obowiązującym do dnia 20 sierpnia 2004 r.) jednoznacznie wynika, iż zasadniczym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia sprzedawanego gazu płynnego od akcyzy jest zużycie tego gazu przez jego nabywcę na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Żeby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie, nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Sprecyzowano także jakie informacje, w zakresie minimum, powinny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy, a zatem jakie warunki formalne powinno spełniać oświadczenie.

Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż Minister Finansów zwalniając z podatku akcyzowego gaz płynny, jednoznacznie uzależnił prawo do zwolnienia od faktu, iż wyrób ten nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych oraz od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są: konieczność uzyskania od nabywcy gazu oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, jak również obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji podzielił wskazany pogląd organu i uznał za najistotniejsze, że prawo do zwolnienia od akcyzy zostało uzależnione

od przeznaczenia gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i skorzystanie z tego prawa oznacza, przede wszystkim i w pierwszym rzędzie, obowiązek nabywcy złożenia oświadczenia w tym zakresie, czyli takiego, z którego treści będzie wynikać, iż gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Nie budzi także wątpliwości, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego,

gdy sprzedawca nie uzyska od nabywcy oświadczenia, że nabywany przez niego gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Uzyskanie od nabywcy takiego oświadczenia jest warunkiem sine qua non zastosowania zwolnienia od akcyzy gazu płynnego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentów transakcyjnych dotyczących sprzedaży przez skarżącą spółkę w dniu [...] maja 2004 r. 1.450 litrów gazu płynnego, którego nabywcą był R. R. z miejscowości W. wynika, że przy dokonaniu tej transakcji nabywca w ogóle nie złożył oświadczenia, iż nabywany gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Takiej treści nie zawiera dokument pn. "Oświadczenie" dołączony do faktury VAT nr [...]. Nie zamieszczono jej także w samej fakturze. Już sam brak powyższego oświadczenia dyskwalifikuje wskazaną transakcję sprzedaży, jako objętą zwolnieniem z akcyzy.

Sąd wskazał również, że w oświadczeniu z dnia [...] maja 2004 r. nabywca gazu płynnego R. R. nie określił ponadto ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy. Jest to druga istotna przesłanka, która – gdyby wystąpiła samodzielnie – spowodowałaby ten sam skutek prawnopodatkowy w postaci utraty prawa do zwolnienia z akcyzy.

Sąd pierwszej instancji zacytował pogląd WSA w B. wyrażony w wyroku z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 215/09 odnoszący się do zwolnienia w podatku akcyzowym, które może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada oświadczenia zgodne z rzeczywistością.

Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wyrok ten E. Sp. z o.o. w drodze skargi kasacyjnej zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego oraz przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie z obowiązku wniesienia wpisu od skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – poprzez nieuchylenie przez WSA w G. W. decyzji organów celnych – na podstawie zebranego materiału w sprawie – co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania – § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że brak jakiegokolwiek elementu oświadczenia składanego przez nabywcę gazu, wymienionego w § 15 ust. 5 tego rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia gazu płynnego z podatku akcyzowego, podczas gdy braki formalne oświadczenia nie powodują utraty tego prawa.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca spółka podnosi, że utrata zwolnienia z akcyzy powinna nastąpić wówczas, gdy sprzedawca gazu w ogóle nie uzyska oświadczenia nabywcy, dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną skutku w postaci utraty zwolnienia podatkowego autor rozporządzenia w sprawie zwolnień nie przewidział w przypadku, gdy uzyskane oświadczenie dotknięte jest brakiem formalnym i nie zawiera wszystkich informacji opisanych w § 15 ust. 5 tego aktu. Wymogi formalne nie są bezwzględne w tym znaczeniu, że brak któregokolwiek elementu dyskwalifikuje całe oświadczenie i powoduje utratę przez sprzedawcę możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie wnoszącej skargę kasacyjną spółki nie zawsze spełnienie wymogów określonych w cyt. rozp. w sprawie zwolnień jest możliwe. Na przykład wymaganego w oświadczeniu numeru PESEL nie posiadają osoby prawne, a obu numerów podmioty zagraniczne działające na terenie kraju. Dalej skarżąca zwraca również uwagę na tzw. "błędy mniejszej wagi", które, jak przesądziło orzecznictwo sądów administracyjnych, nie mogły stanowić podstawy do utraty prawa do odliczenia, a tym samym zakwestionowania waloru dokumentu będącego jego podstawą formalną.

Skarżąca spółka zauważa również, że dokonując interpretacji zapisów § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień należy mieć na uwadze względy wykładni celowościowej. Dlatego też nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy gazu do celów grzewczych pozbawić może skuteczności złożonego oświadczenia.

Postanowieniem z dnia 20 maja 2010 r. WSA w G. W. zwolnił E. Sp. z o.o. od kosztów sądowych w zakresie wpisu od skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że skarżąca spółka nie wytłumaczyła

na czym miało polegać sprzeniewierzenie się przez organy celne wskazanym

w skardze kasacyjnej ogólnym zasadom postępowania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni celowościowej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień w sytuacji, gdy treść przepisu jest jasna i nie nasuwa żadnych wątpliwości co do znaczenia użytych w jego treści słów (§ 15 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Przepisy zwalniające od podatku winny być wykładane w sposób ścisły, przy użyciu najprostszych reguł interpretacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i z tej przyczyny podlega oddaleniu.

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Skarżąca spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Według strony skarżącej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię. Dokonywanie ustaleń faktycznych, winno poprzedzać odtworzenie normy prawnej znajdującej ewentualnie zastosowanie w sprawie.

Z zasady procedury obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia,

jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX, Wrocław 2004, s. 460, t. 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne – dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego – pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.

W sprawie miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966;) w brzmieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2004 r. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego aktu wykonawczego (w brzmieniu obowiązującym w maju 2004 r.) zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Natomiast w myśl § 15 ust. 2 tego rozporządzenia zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że m.in. nabywca złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (§ 15 ust. 2 pkt 3 lit. a).

Z kolei – stosownie do treści ust. 5 § 15 – oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL lub NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpisy osoby składającej oświadczenie.

Zarzut błędnej wykładni dotyczył też § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i pkt 3 lit. a cyt. rozporządzenia. Brzmienie przytoczonych powyżej regulacji wskazuje, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 aktu wykonawczego gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy. Okoliczność ta – z woli prawodawcy – musi zostać wykazana oświadczeniem nabywców. Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych – muszą jednak spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia. Wobec wprowadzenia odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem gazem płynnym, by zwolnienie – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku gazu faktycznie zużywanego do napędu pojazdów samochodowych. Ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienie od podatku akcyzowego, to oznacza to, że dane określone w § 15 ust. 5 rozporządzenia są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Skoro powołany ostatnio przepis określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1006/09). Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy gazu oświadczeń określonej prawem treści.

Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku – jako wyjątek od zasady – powinny być interpretowane w sposób ścisły. Odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 15 ust. 5 rozporządzenia są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń.

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony. Błędny jest bowiem pogląd strony skarżącej, że w świetle regulacji z § 15 ust. 1 i 2 pkt 2 rozporządzenia utrata prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego może nastąpić wyłącznie wówczas gdy sprzedawca gazu w ogóle nie uzyska oświadczenia nabywcy dotyczącego przeznaczenia nabywanego gazu.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia jest zużycie tych wyrobów do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Prawodawca uzależnia zwolnienie od akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, które spełniają określone wymogi formalne, dotyczące: treści deklaracji (oświadczenie o zużyciu na cel inny niż napęd pojazdów samochodowych). Oznacza to, że okolicznością istotną w sprawie zasadności zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu – zatem wymagającą ustalenia – jest to, czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców wyrobów określonych w ust. 1 ww. przepisu, czy oświadczenia te zawierają co najmniej prawem wymagane dane oraz czy w dacie dostawy bądź wystawienia faktury wynikało z nich, której konkretnie dostawy wyrobów dotyczą. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają danych określonych w § 15 ust. 5 rozporządzenia oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego.

W ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania w kwestii oceny całego materiału dowodowego strona skarżąca nie zarzuca, że zakwestionowane w tej sprawie oświadczenia zawierały wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 15 ust. 5 rozporządzenia, lecz twierdzi, że braki, które stwierdzono, nie dyskwalifikowały tych oświadczeń poprzez utratę skorzystania przez sprzedawcę ze zwolnienia podatkowego. Wobec tego co wyżej stwierdzono zarzut ten nie jest trafny. Podkreślenia wymaga więc, że stwierdzona przez organy wadliwość formalna oświadczenia nie podlega konwalidacji żadnym innym środkiem dowodowym (w tym zeznaniami świadków), skoro – z woli prawodawcy – ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia organowi jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podanych danych. Oczywiście co do zasady zgodzić się można z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne" czyli posiadające takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności tegoż zwolnienia. Skoro jednak prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu danych określonych w § 15 ust. 5, sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku. W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika. W tej sytuacji ogólna argumentacja strony skarżącej, iż zakwestionowane oświadczenia pozwalały na ustalenie nabywcy gazu i kontrolę czy został on faktycznie przeznaczony na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy z przyjętych ustaleń faktycznych wynika, że oświadczenia te zawierały braki co do wymogów wskazanych w § 15 ust. 5 rozporządzenia nie jest zasadna. Nie jest skuteczna argumentacja, że braki w oświadczeniach numerów urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywcę wynikały z faktu, że dostawy gazu realizowane były na rzecz stałej grupy odbiorców.

Wbrew zarzutom strony skarżącej brak było podstaw do uznania, że strona przedstawiała w zestawieniach sporządzanych i składanych organowi podatkowemu wszystkie dane, które powinny być zawarte w omawianych oświadczeniach. Z § 15 ust. 4 pkt 8 rozporządzenia wynikał obowiązek przedstawienia comiesięcznych zestawień otrzymywanych oświadczeń, przy czym same oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 5, były dostępne u podatnika w celu kontroli. Treść § 2a dodanego rozporządzeniem z dniem 1 stycznia 2006 r. przez § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego z dnia 16 grudnia 2005 r. (Dz. U. Nr 252, poz. 2126) dowodzi przy tym, że zestawienia oświadczeń nie obejmowały danych zawartych w tychże oświadczeniach.

Poza tym nielogicznym jest, że w miesięcznych zestawieniach zostały zawarte informacje, które są wymagane przez przepisy prawa, skoro same oświadczenia tego rodzaju danych nie zawierały.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sposób jego gromadzenia w sprawie postępowania wyjaśniającego, brak podstaw do uznania, że naruszone zostały w tym postępowaniu zasady legalizmu, praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono też w czym jej autor upatruje naruszenia zasad zawartych w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie jej podstawy. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 391). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił dokładnie dlaczego uznaje za chybione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób zarzucić, że orzeczenie to nie poddawało się kontroli instancyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych brak było podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze sytuację finansową strony skarżącej.