Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 382/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 i ust 2, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, (sprawozdawca), Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Burmistrza Miasta [...] oraz T[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 942/15 w sprawie ze skargi T[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Rz 942/15, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. w [...] (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] (dalej: Burmistrz lub organ interpretacyjny) z dnia 18 czerwca 2015r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Rzeszowie podał, że we wniosku o wydanie interpretacji zostało podane, iż Spółka posiada na terenie gminy cztery nieruchomości gruntowe zabudowane; jednej z nich jest użytkownikiem wieczystym, a trzech pozostałych - właścicielem. Każda z przedmiotowych nieruchomości składa się z działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości. Na każdej z tych nieruchomości posadowionych jest wiele budynków. Spółka ustanowiła w jednym z budynków posadowionych na każdej z tych nieruchomości odrębną własność dwóch lokali. Powstała w ten sposób nieruchomość wspólna, która w obrębie każdej z nieruchomości obejmuje powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na tejże nieruchomości z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali. Spółka rozważa zmianę zakresu nieruchomości wspólnej przynależnej do wyodrębnionych lokali i ustanowienie odrębnej własności dodatkowych (jednego lub więcej) lokali również w pozostałych budynkach posadowionych na każdej z nieruchomości. Powstała w nowych granicach nieruchomość wspólna w obrębie każdej z nieruchomości obejmować będzie powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali). Spółka rozważa ewentualne przeniesienie lokalu/lokali lub ułamkowej części prawa własności lokalu/lokali stanowiących odrębne nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy), tak że w wyniku tych działań właścicielem/współwłaścicielem jednego lub więcej lokali stanie się Nabywca, a właścicielem/współwłaścicielem pozostałego lokalu/lokali pozostanie Spółka. Ewentualne przeniesienie lokalu/lokali lub ułamkowej części prawa własności lokali/lokali, o którym mowa powyżej, Spółka rozważa zarówno w sytuacji, gdy dokona ustanowienia odrębnej własności jednego lub więcej lokali w pozostałych budynkach posadowionych na każdej z posiadanych nieruchomości (sytuacja opisana jako pierwsze zdarzenie przyszłe), jak i przy zachowaniu status quo opisanego jako stan faktyczny.

Do opisanego stanu faktycznego zadano pytanie, czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali, a powstała w ten sposób nieruchomość wspólna w obrębie każdej z nieruchomości obejmuje powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na tejże nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali), to podatek od nieruchomości od części wspólnych - zgodnie z art. 3 ust.5 u.p.o.l - powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków?

W odniesieniu do zdarzeń przyszłych Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami: czy w przypadku, gdy Spółka zmieni zakres nieruchomości wspólnej przynależnej do wyodrębnionych lokali i ustanowi odrębną własność dodatkowych (jednego lub więcej) lokali, tak że w każdym budynku posadowionym na nieruchomości będzie się znajdował przynajmniej jeden lokal, a powstała w nowych granicach nieruchomość wspólna w obrębie każdej z nieruchomości obejmować będzie powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali), to podatek od nieruchomości od części wspólnych - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l - powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków oraz, czy powyższe zasady opodatkowania części wspólnych nieruchomości znajdą zastosowanie również w przypadku, gdy własność lokalu/lokali lub ułamkowej części prawa własności lokalu/lokali stanowiących odrębne nieruchomości zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy), tak że w wyniku tych działań właścicielem/współwłaścicielem jednego lub więcej lokali stanie się Nabywca, a właścicielem/ współwłaścicielem pozostałego lokalu/lokali pozostanie Spółka?

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z tych budynków została ustanowiona odrębna własność dwóch lokali, a powstała w ten sposób nieruchomość wspólna w obrębie każdej z nieruchomości obejmuje powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na tejże nieruchomości, (z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali), to podatek od nieruchomości od części wspólnych - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l. – według stanu prawnego mającego zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. W odniesieniu zaś do przedstawionych zdarzeń przyszłych Spółka uznała, że w przypadku, gdy zmieni zakres nieruchomości wspólnej przynależnej do wyodrębnionych lokali i ustanowi odrębną własność dodatkowych (jednego lub więcej) lokali, tak że w każdym budynku posadowionym na nieruchomości będzie się znajdował przynajmniej jeden lokal, a powstała w nowych granicach nieruchomość wspólna w obrębie każdej z nieruchomości obejmować będzie powierzchnię całego gruntu i wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni samych tylko wyodrębnionych lokali), to podatek od nieruchomości od części wspólnych - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l - powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. Zdaniem Spółki powyższe zasady opodatkowania części wspólnych nieruchomości znajdą zastosowanie również w przypadku, gdy własność lokalu/lokali lub ułamkowej części prawa własności lokalu/lokali stanowiących odrębne nieruchomości zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywcy), tak że w wyniku tych działań właścicielem/współwłaścicielem jednego lub więcej lokali stanie się Nabywca, a właścicielem/ współwłaścicielem pozostałego lokalu/lokali pozostanie Spółka, przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz (ewentualnie również) lokali stanowiących współwłasność ciąży na Spółce oraz Nabywcy solidarnie.

Burmistrz w interpretacji z dnia 18 czerwca 2015r. uznał stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z budynków ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm. - dalej u.w.l.), to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich wyodrębnionych lokali (będących własnością Spółki), pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono te lokale. Taka zasada ustalania podstawy opodatkowania znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), bo tylko w takim przypadku grunt oraz części budynku mogą stanowić współwłasność, przy czym w takim przypadku, podatek od części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono lokale oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Spółce oraz Nabywcy solidarnie.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 - dalej O.p.), przez zawarcie w zaskarżonej interpretacji podatkowej niejasnej, niekonkretnej i wewnętrznie sprzecznej oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku, co dodatkowo uniemożliwiało Spółce zastosowanie się do jej treści.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 195 k.c., przez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym doszło do powstania odrębnej własności lokali i tzw. współwłasności przymusowej w nieruchomości wspólnej regulowanej przez przepisy ustawy o własności lokali;

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 u.w.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia odrębnej własności lokali przez dotychczasowego właściciela nieruchomości i na jego rzecz oraz do powstania tzw. współwłasności przymusowej, a zatem do stanu faktycznego, dla którego wskazane przepisy będą miały zastosowanie, jako norma szczególna względem art. 195 i nast. k.c;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z. art. 10 u.w.l., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie znajduje swego zastosowania do stanu faktycznego, gdy ustanowiono odrębną własność lokali dla siebie a lokale te pozostają przedmiotem własności jednego podmiotu, zaś w zw. z art. 195 k.c. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że grunt oraz części budynku stanowiące współwłasność, o których mowa w tym przepisie, reguluje przepis art. 195 k.c., podczas gdy prawidłowa wykładnia normy tam zawartej wyklucza zastosowania instytucji współwłasności regulowanej przepisami kodeksu cywilnego;

- art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. (zaś w odniesieniu do gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste dodatkowo w zw. z art. 4 ust. 3 u.w.l.), przez jego niezastosowanie i w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że w sytuacji, gdy na danej nieruchomości wspólnej znajduje się wiele budynków, w skład nieruchomości wspólnej wchodzi jedynie ten budynek, w którym doszło do wyodrębnienia lokali;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. (zaś w odniesieniu do gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste dodatkowo w zw. z art. 4 ust. 3 u.w.l.), przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten znajduje swe zastosowanie, jako podstawa do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości od budynku jedynie w zakresie budynku, w którym ustanowiono odrębną własność lokali;

- art. 3 ust. 4 u.p.o.l., przez jego błędne zastosowanie, jako podstawy do obliczenia podatku od nieruchomości od budynku, w którym nie ustanowiono odrębnej własności lokali, podczas gdy wskazany budynek znajduje się na tej samej nieruchomości, na której posadowiony jest również budynek, w którym wyodrębniono lokale, a zatem na nieruchomości stanowiącej na mocy przepisu art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną;

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. (zaś w odniesieniu do gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste dodatkowo w zw. z art. 4 ust. 3 u.w.l.), przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w mianowniku ułamka, o którym mowa w tym przepisie, należy umieścić powierzchnię użytkową jedynie tego budynku, w którym doszło do wyodrębnienia lokali, a nie wszystkich budynków wchodzących w skład nieruchomości wspólnej.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Rzeszowie podniósł, że Burmistrz prawidłowo argumentował, iż nie jest możliwe powstanie współwłasności części wspólnej nieruchomości jeżeli wszystkie lokale pozostają we własności tylko jednego właściciela. Niemniej jednak w treści interpretacji nie jest ono konsekwentne. Dokonując bowiem podsumowania interpretacji, organ interpretacyjny wskazał, że "w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest wiele budynków i w jednym z budynków ustanowiona została odrębna własność dwóch lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l. to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich wyodrębnionych lokali (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do powierzchni użytkowej budynku w którym wyodrębniono lokale". W zapisie tym Burmistrz nie zawarł więc warunku, że metoda ta będzie miała zastosowanie jedynie w takim przypadku, gdy lokale są we własności więcej niż jednego podmiotu. W takiej sytuacji zachodzi więc sprzeczność pomiędzy rozważaniami organu interpretacyjnego odnośnie przesłanek zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. a oceną stanowiska Spółki co do konieczności spełnienia tego warunku.

Za niezasadne WSA w Rzeszowie uznał zarzuty skargi w zakresie, w którym kwestionują sposób obliczania udziału w części wspólnej budynku w przypadku, gdy dojdzie do powstania współwłasności części wspólnej (gdy jest co najmniej dwóch różnych właścicieli wyodrębnionych lokali). Wynika to jego zdaniem wprost z literalnego brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Do proporcji tej nie mogą być włączane inne budynki, w tym takie, w których nie wyodrębniono własności lokali.

W ocenie WSA w Rzeszowie, trafnie natomiast strona skarżąca zarzuciła, że nie można ustalić proporcji opodatkowania gruntu na którym stoi kilka budynków, w których wyodrębniono lub nie wyodrębniono własności lokali na podstawie stosunku powierzchni użytkowej takiego lokalu do powierzchni użytkowej danego budynku, w którym się znajduje. W przypadku bowiem, gdy na gruncie stanowiącym jedną nieruchomość posadowionych jest kilka budynków i w co najmniej jednym wyodrębniono lokal w sensie prawnym oraz doszło do jego zbycia osobie trzeciej, czy też doszło do zbycia takich lokali we wszystkich budynkach w zależności od konfiguracji tychże lokali, wykładnia językowa wskazana powyżej, nakazująca stosowanie proporcji w liczniku zawierającej powierzchnię lokalu, zaś w mianowniku powierzchnię całego budynku może prowadzić do nie dających się zaakceptować wniosków. W przypadku wydzielenia lokali w wielu budynkach, w sytuacji ustalania zakresu opodatkowania gruntu dla właściciela lokalu przy zastosowaniu takiej proporcji może dojść do wielokrotnego opodatkowania gruntu w wysokości ponad 1/1 całości gruntu. Dlatego też w takim przypadku, w mianowniku opisywanej proporcji powinna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków zlokalizowanych na tej nieruchomości.

Od powyższego wyroku wywiedzione zostały skargi kasacyjne zarówno przez Spółkę, jak i Burmistrza.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1/ art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że przepis ten znajduje swe zastosowanie jedynie w sytuacji występowania współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do wniosku o konieczności jego zastosowania również do sytuacji, gdy własność lokali przysługuje jednej tylko osobie;

2/ art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 195 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że pojęcie współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. winno być wykładane zgodnie z art. 195 k.c., podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyklucza taką możliwość, a tym samym błędnie zastosowano art. 195 k.c. do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali;

3/ art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, a w odniesieniu do gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste również w zw. z art. 4 ust. 2 u.w.l., poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie jest przymusowym, powstającym z mocy samego prawa i nie podlegającym zniesieniu w czasie istnienia odrębnej własności lokali, stosunkiem prawnym, o którym w powyższych przepisach u.w.l.;

4/ art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego, w którym na danej nieruchomości znajduje się jeden lub kilka budynków, a właścicielem nieruchomości lokalowych pozostaje jeden podmiot prawa i wadliwe uznanie, że w sytuacji takiej nie dochodzi do powstania współwłasności, o której mowa w tym przepisie;

5/ art. 3 ust. 1 u.w.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że ustawodawca nie reguluje w nim kwestii współwłasności nieruchomości wspólnej i w rezultacie niewłaściwe uznanie w uzasadnieniu wyroku, że w wypadku występowania tylko jednego właściciela wszystkich nieruchomości lokalowych nie dochodzi do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej, podczas gdy już tylko gramatyczna wykładnia wskazanego przepisu wyklucza prawidłowość takiego wniosku;

6/ art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że znajdzie on swe zastosowanie do opodatkowania w podatku od nieruchomości tak gruntu, jak i budynku (budynków), w sytuacji, gdy na danej nieruchomości, na którą grunt ów i budynek (budynki) się składają, dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali, które pozostają przedmiotem własności jednego podmiotu; ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie do przywołanego w tym punkcie stanu faktycznego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pomimo że pozostaje on także względem art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przepisem szczególnym;

7/ art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że w sytuacji, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a dokonano wyodrębnienia lokali tylko w jednym z nich, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej jedynie całego budynku, w którym znajdują się lokale, a nie wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu nakazuje ująć w mianowniku ułamka omawianej proporcji powierzchnię użytkową wszystkich budynków składających się na nieruchomość wspólną;

8/ art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że wobec brzmienia hipotezy wskazanego przepisu i użycia tam sformułowania budynek w liczbie pojedynczej, wykluczone jest umieszczenie w mianowniku wskazanego tam ułamka powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości;

9/ art. 3 ust. 5 u.w.l., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że brak jest unormowania, z którego dałoby się wywieść prawo współwłasności innego budynku służące właścicielowi odrębnego lokalu w innym budynku;

10/ art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 5 u.w.l., poprzez odmowę jego zastosowania i w rezultacie przyjęcie w uzasadnieniu wyroku "autonomicznej" na gruncie przepisów u.p.o.l. definicji nieruchomości wspólnej i konsekwentne przyjęcie, że właścicielowi nieruchomości nie przysługuje własność w częściach innych budynków, niż ten, w którym znajduje się jego lokal, pomimo że wszystkie wskazane budynki wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, ergo stanowią przedmiot wspólnego prawa właścicieli lokali;

11/ art. 3 ust. 2 u.w.l., poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek poprzestania na wykładni językowej art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zaniechanie dokonania wykładni systemowej ostatniego z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy li tylko semantyczna jego wykładnia prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji;

12/ art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że proporcja, o której mowa w tym przepisie winna być ustalana poprzez odniesienie powierzchni użytkowej lokali do takiej powierzchni wszystkich budynków składających się na nieruchomość wspólną jedynie wówczas, gdy odrębną własność lokali ustanowiono w kilku budynkach, pomimo że prawidłowa wykładania powyższego przepisu nakazuje przyjąć, że dla zastosowania wskazanej proporcji wystarczające jest ustanowienie odrębności lokalowej już tylko w jednym budynku.

W związku z tak postawionymi zarzutami, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Rzeszowie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Burmistrz we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ przepisu prawa materialnego, a to art. 3 ust. 5 u.p.o.l., polegające na jego błędnej wykładni i dowolnemu uznaniu, że skoro ustawodawca w treści przepisu posłużył się liczbą pojedynczą w kontekście budynku jako przedmiotu opodatkowania to możliwa jest relatywizacja pojedynczej albo mnogiej liczby budynków, w zależności od tego czy własność lokali wyodrębniono w jednym czy też w wielu budynkach na tej samej nieruchomości;

2/ przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez:

a/ pozostawanie w obrocie prawnym wyroku, który w razie uprawomocnienia formalnie będzie wiązał w zakresie dokonania interpretacji przepisu prawa nieistniejącego, bowiem fundamentalnie zmienionego po wydaniu wyroku, która to interpretacja w takich warunkach jest zbędna, a postępowanie w sprawie jej wydania powinno zostać umorzone;

b/ dowolne uznanie, że jeżeli organ spójnie uznaje w sentencji interpretacji określone stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz w zasadzie spójnie prowadzi w uzasadnieniu wywód prawny uzasadniający takie stanowisko tj. o braku współwłasności w razie istnienia jednego współwłaściciela to pojedynczy wtręt uzasadnienia interpretacji odnoszący się do innego zagadnienia objętego interpretacją opisanego powyżej jako naruszenie prawa materialnego wpadkowo mogący wskazywać na relewantność jednolitej własności wielu wyodrębnionych lokali powoduje rozbieżności w treści sentencji oraz uzasadnienia interpretacji skutkując rzekomym brakiem pewności prawa u wnioskodawcy i uchyleniem interpretacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Burmistrz na uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania określonego w punkcie 2a, wskazał na przepisy art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 14h i art. 208 O.p. Formułując zaś wnioski skargi, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa prawnego według stawki minimalnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania prowadzonego przez Burmistrza, co do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrza, Spółka wniosła o jej odrzucenie w części, w jakiej oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania oraz jej oddalenia w pozostałym zakresie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Obydwie skargi kasacyjne mają częściowo usprawiedliwione podstawy, lecz nie mogą one zostać uwzględnione, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Za uzasadnione należało uznać zarzuty Spółki w zakresie, w jakim podważały one prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji, gdy w budynku zostały wyodrębnione lokale, lecz pozostają one we własności Spółki.

W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 września 2018r. (sygn. akt II FPS 1/18 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) wyrażając pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że kluczową dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest wzajemna relacja pojęć "wyodrębniona własność lokalu" oraz "współwłasność" części budynku. Podkreślono, że w u.p.o.l. nie zdefiniowano ani pojęcia wyodrębnionej własności lokali, ani współwłasności.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że dokonując wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji u.w.l. Zaznaczył, że również w doktrynie przyjmowano, iż pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do ustawy o własności lokali, wyodrębnienie własności lokali rozumieć należy w kontekście ustawy o własności lokali (por. P. Borszowski, w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 154). Odrębną nieruchomość, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze u.w.l. może stanowić samodzielny lokal mieszkalny, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Co istotne, zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Odnosząc powyższe uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy, że na gruncie przepisów u.p.o.l., wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Legalna definicja pojęcia "współwłasność" zawarta została w art. 195 k.c., zgodnie z którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Jednak u.w.l., jako lex specialis, ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami kodeksu cywilnego. Wyrażona w art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. niedopuszczalność zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali stanowi szczególną odmianę współwłasności - tzw. "koniecznej, przymusowej" (por. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz. Wzory pozwów i wniosków sądowych, Warszawa 2016, s. 81; P. Księżak, w: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. Ustawa o księgach wieczystych i hipotece (art. 2-22, 65-1111). Ustawa o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, Warszawa 2018, s. 278; R. Strzelczyk, w: R. Strzelczyk, A. Turlej, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2015, s. 115. Zob. także wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3084/16; z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt II FSK 497/15; z dnia 20 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1731/15; z dnia 30 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3119/15; z dnia 7 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2878/17), zwanej również "kwalifikowaną" (I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 44). W piśmiennictwie podkreśla się, że współwłasność, jaką tworzy wyodrębnienie własności lokali stanowi nowego rodzaju współwłasność, o charakterze silniejszym aniżeli współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (Por. E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, "Rejent" 1994, nr 12, s. 25–27; I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 46). Sposobu kwalifikacji "współwłasności" powstałej w związku z wyodrębnieniem lokalu nie zmieniały kolejne nowelizacje ustawy o własności lokali. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 3 ust. 1 u.w.l., "w razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku [...] stanowią [...] współwłasność w częściach ułamkowych". Ustęp 2 tego artykułu precyzował, że "nieruchomością wspólną" jest "udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości". Z kolei art. 3 ust. 1 u.w.l., w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r., nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o własności lokali (Dz. U. Nr 106, poz. 682) stanowi, że "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej [...]. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Zarówno "współwłasność w częściach ułamkowych" (w brzmieniu pierwotnym), jak i "udział w nieruchomości wspólnej" (w brzmieniu od dnia 26 września 1997r.), wyrażają tę samą wielkość wyrażoną ułamkiem lub procentem we współwłasności nieruchomości. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób odczytać zamiaru ustawodawcy zrezygnowania z pojęcia "współwłasności części wspólnej", skoro pojęcie to zostało wprost wyrażone w aktualnym art. 3 ust. 1 in fine u.w.l.

Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 k.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Bez znaczenia wobec tego w kontekście "współwłasności" pozostaje, że prawo własności do wyodrębnionych lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu.

W konkluzji swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem wyłącznym kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali. Bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje zatem fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba.

Należy zauważyć, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził powodów, dla których uzasadnione byłoby ponowne przedstawienie zagadnienie prawnego rozstrzygniętego w powyższej uchwale odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty Spółki zmierzające do podważenia stanowiska WSA w Rzeszowie, w zakresie prawidłowego odczytania normy prawnej zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w odniesieniu do sposobu ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie, w przypadku, gdy na nieruchomości zlokalizowanych jest kilka budynków, zaś jedynie w jednym doszło do wyodrębnienia własności lokali. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zdaniem Burmistrza do obliczenia podstawy opodatkowania powinna być przyjęta powierzchnia tylko tego budynku, w którym znajdują się lokale, także wówczas, gdy na tej samej nieruchomości posadowione są także inne budynki, który to pogląd zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Przeciwny pogląd prezentuje Spółka, w opinii której, w przypadku gruntu zabudowanego więcej niż jednym budynkiem, do obliczenia udziału podatnika w nieruchomości wspólnej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania (w świetle art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) winno się uwzględnić stosunek powierzchni lokalu mieszkalnego do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na gruncie. Stawiając w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej, Spółka argumentowała, że przepisy u.w.l. powinny mieć decydujące znaczenie przy ustalaniu proporcji, o których mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjnym nie podziela zapatrywań Spółki. Dodać przy tym wypada, że analizowane zagadnienie prawne było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2018r., sygn. akt II FSK 1417/16; z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2515/15; z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2658/15, z dnia 10 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 2184/15; z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3344/15 - CBOSA).

Przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne, a zatem mogą się różnić od przepisów u.w.l. w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Uznać należy to za zabieg celowy i świadomy, gdyż u.p.o.l. posługuje się własnymi specyficznymi definicjami i rozwiązaniami na określenie przede wszystkim przedmiotu opodatkowania, czego wyrazem są przepisy art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w tym poprzez wyodrębnienie jako szczególnego przedmiotu opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. części budynku. Przykładem tego jest także różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). W pierwszym przypadku według wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l. udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art.195 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie u.w.l., jak miało to miejsce na gruncie tego samego przepisu, lecz dotyczącego samej możliwości jego zastosowania, co zostało przedstawione przy okazji omawiania pierwszej grupy zarzutów podniesionych przez Spółkę. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku zagadnienia prawnego, rozstrzygniętego w powołanej uchwale NSA z dnia 24 września 2018r., koniecznym było ustalenie wzajemnych relacji pojęć "wyodrębniona własność lokalu" oraz "współwłasność" części budynku, co wymagało sięgnięcia do przepisów u.w.l. Tymczasem w zakresie sposobu ustalania proporcji w celu opodatkowania części wspólnych w oparciu o art. 3 ust. 5 u.p.ol., ustawa podatkowa zawiera kompletne uregulowanie, co powoduje, że nie tylko nie ma potrzeby sięgania do przepisów u.w.l., lecz zabieg taki jest niedopuszczalny. Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz (w) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2013, s. 164). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. uregulowany został w sposób autonomiczny sposób obliczania proporcji na potrzeby zastosowania tego przepisu.

Wobec powyższego, prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w przypadku ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie, odnośnie części wspólnej budynku należy brać pod uwagę powierzchnię użytkową budynku, w którym znajduje się lokal, nie zaś powierzchnię wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku winna być powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku.

Omówione powyżej zagadnienie, stanowiło również przedmiot zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) postawionego w skardze kasacyjnej Burmistrza. Zakwestionował on bowiem argumentację WSA w Rzeszowie, że powyższej proporcji nie można zastosować, jeżeli dojdzie do wydzielenia lokali w wielu budynkach, gdyż "w sytuacji ustalania zakresu opodatkowania gruntu dla właściciela lokalu przy zastosowaniu takiej proporcji może dojść do wielokrotnego opodatkowania gruntu w wysokości ponad 1/1 całości gruntu". W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w takim przypadku w mianowniku proporcji ustalanej na podstawie art. 3 ust. 5, powinna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków zlokalizowanych na tej nieruchomości. Pogląd ten, jako pozostający w sprzeczności z przedstawionymi powyżej wywodami, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie sposób też odnieść się merytorycznie do stanowiska WSA w Rzeszowie w tym zakresie, gdyż poza argumentami natury słusznościowej, nie zostały przeprowadzone jakiekolwiek wywody prawne na poparcie zaprezentowanego poglądu. Stanowisko WSA należy zatem rozpatrywać w kategoriach wniosków de lege ferenda, nie zaś jako argumentacji prawniczej, pozwalającej na podjęcie merytorycznej polemiki.

Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty Burmistrza, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przedstawiając takie zarzuty Burmistrz nie wskazał żadnego przepisu prawnego, który miałby zostać naruszony. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w części dotyczącej twierdzeń, że skoro interpretowany przepis został fundamentalnie zmieniony, wydawana interpretacja jest zbędna i postępowanie interpretacyjne (po uprzednim uchyleniu wyroku Sądu pierwszej instancji), powinno zostać umorzone, powołał przepisy, które jego zdaniem uzasadniają postawioną tezę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nie uzasadnia w realiach rozpatrywanej sprawy, umorzenia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 14h i art. 208 O.p. oraz w zw. z art. 193 p.p.s.a., gdyż nie stało się ono bezprzedmiotowe.

Interpretowany przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016r. przez art. 9 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 25 czerwca 2015r. (Dz.U. poz. 1045) zmieniającej ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna dotyczy wprawdzie przepisu, który został zmieniony, a zawarta w nim norma ma zastosowanie tylko do przeszłych stanów faktycznych, jednakże to automatycznie nie prowadzi do wniosku o zbędności wydania interpretacji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano wielokrotnie pogląd, że samo uchylenie bądź zmiana przepisu, który jest przedmiotem kontroli przez Trybunał, nie stanowi jeszcze przesłanki wystarczającej dla uznania, że wystąpiła w pełni utrata mocy obowiązującej tego przepisu. Należy bowiem uznać, że przepis dalej obowiązuje, jeżeli wywołuje skutki prawne, czyli nadal możliwe jest jego zastosowanie do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (por. rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 5 stycznia 1998r., P 2/97; z dnia 18 listopada 1998r., SK 1/98; z dnia 17 listopada 2004r., SK 54/03; z dnia 18 września 2006r., SK 15/05). Zmiana brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia okoliczności, że norma prawna, zawarta w tym przepisie, nadal wywiera skutki prawne, gdyż będzie miała zastosowanie do przeszłych stanów faktycznych (zaistniałych przed 1 stycznia 2016r.). W tym sensie powyższa norma prawna nadal obowiązuje, co uzasadnia merytoryczne rozpatrzenie wniosku Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny rozstrzygnąć merytorycznie drugiego z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadzającego się do podważenia stanowiska WSA w Rzeszowie o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na jej wewnętrzną sprzeczność. W tym zakresie Burmistrz nie powołał zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak również w jej uzasadnieniu, żadnych przepisów prawnych, które miał naruszyć Sąd pierwszej instancji, uznając, że z powyższego powodu interpretacja powinna zostać uchylona.

Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z powyższego przepisu wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, gdyż zakres kontroli w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej określa jej autor podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Pomimo uznania części zarzutów za uzasadnione, zaskarżony wyrok nie podlega uchyleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2107/16 – CBOSA). W rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, co wynika z niezakwestionowanego przez Burmistrza stanowiska Sądu pierwszej instancji o wewnętrznej sprzeczności wydanej interpretacji. Ponadto podstawą uchylenia przedmiotowej interpretacji, była błędna wykładnia organu interpretacyjnego co do możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., choć w tym zakresie WSA w Rzeszowie w sposób nieuprawniony podzielił stanowisko Burmistrza.

Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017r., sygn. akt II FSK 2331/15 – CBOSA). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, Burmistrz będzie związany oceną prawną zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, zarówno co do możliwości zastosowania tego przepisu, jak również co do sposobu obliczania proporcji.

W rozpatrywanej sprawie, brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron w oparciu o art. 203 i 204 p.p.s.a., gdyż obydwie skargi kasacyjne zostały oddalone. Wprawdzie Spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną Burmistrza, w której wnosiła o częściowe jej odrzucenie oraz o jej oddalenie w pozostałej części, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, niemniej jednak wnioski zawarte w tej odpowiedzi nie zostały uwzględnione.