Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 244/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. [...] F. Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez T.T.F. I. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Funduszem") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków Skarżącego jako płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej jako: "ustawa o FI"), którego organem jest T.T. F.I. S.A. z siedzibą w W., reprezentującym Skarżącego - stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy - w stosunkach z osobami trzecimi i zarządzającym nim. Skarżący będąc polskim rezydentem podatkowym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także pełni funkcje płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "podatek PIT"). Przedmiotem działalności Skarżącego jest lokowanie zebranych środków w określone w ustawie o FI papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Skarżący emituje certyfikaty inwestycyjne (dalej jako: "certyfikaty"), które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu. Na żądanie swojego uczestnika (właściciela ww. certyfikatów, dalej: "Uczestnika") Skarżący dokonuje odpłatnego wykupu certyfikatów, o których mowa powyżej. Z chwilą wykupu przez Skarżącego, certyfikaty są umarzane z mocy prawa (art. 139 ust. 1 i ust. 6 ustawy o FI).

Uczestnikami skarżącego Funduszu są (mogą być) spółki osobowe prawa handlowego (dalej: "spółka osobowa"), które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"), a których wspólnikami są również osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). Na żądanie spółki osobowej, skarżący Fundusz jest zobowiązany wykupić certyfikaty inwestycyjne za stosowną cenę wykupu, która ma być następnie wypłacona spółce osobowej na zasadach określonych w jego statucie. Transakcja wykupu certyfikatów inwestycyjnych będzie miała miejsce w przyszłości (zdarzenie przyszłe). Skarżący nie dysponuje informacją w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy na skarżącym Funduszu będą ciążyć obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej, nie będącej podatnikiem podatku CIT, a której wspólnikami są również osoby fizyczne, w sytuacji gdy wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej, zaś Fundusz nie dysponuje informacją w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacją co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na jej przedmiot działalności?

2) W razie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1, w ten sposób, że Fundusz z tytułu dokonanej wypłaty pełni funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w jaki sposób wobec braku stosownych regulacji prawnych, Fundusz powinien ustalić dochód przypadający na poszczególnych wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi i będących podatnikami podatku PIT?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazał, że jego zdaniem, z uwagi na fakt, że wypłata ceny wykupu następuje na rzecz spółki osobowej, nie będącej podatnikiem podatku CIT, na Skarżącym nie ciążą obowiązki płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnicy tej spółki osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w stosunku do którego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżący powołując się na treść przepisów art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że regulacje prawne zawarte w tych przepisach ustanawiają zasadę transparencji podatkowej spółek nie będących osobami prawnymi i nie będących podatnikami podatku CIT. Podatnikami w tym przypadku są osoby fizyczne będące wspólnikami tych spółek, które osiągają dochody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest stosownych przepisów, które by przewidywały wyjątek od opisanej tu zasady. Skarżący powołał się też na treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., wskazując że z zestawienia ww. przepisów, wynika norma prawna, zgodnie z którą w sytuacji, w której to spółka osobowa jest Uczestnikiem Funduszu i właścicielem certyfikatów inwestycyjnych, wypłacane tej spółce przez Fundusz wynagrodzenie stanowi dla jej wspólników (osób fizycznych) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, iż Fundusz nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, za powyższym poglądem przemawia wykładnia językowa pojęcia "pozarolniczą działalność gospodarcza". Użyte w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., sformułowanie: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" wskazuje, iż przysporzenia osiągane w ramach działalności zarobkowej spełniającej znamiona określone w tym przepisie, zostały wyłączone z możliwości ich zaliczenia do pozostałych źródeł przychodów, wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. innych niż pozarolniczą działalność gospodarcza). W konsekwencji, przy określaniu właściwego źródła przychodów, a tym samym i sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym, tylko wykluczenie w pierwszej kolejności źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na rozważanie innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanym stanie faktycznym właścicielami certyfikatów inwestycyjnych są spółki osobowe, które stają się ich dysponentem poprzez zaangażowanie własnych aktywów. Takiej formie inwestowania na rynku kapitałowym nie można odmówić przymiotu działalności zarobkowej, stanowiącego znamię definicyjne pojęcia pozarolniczą działalność gospodarcza. Inwestowanie odbywa się również w sposób zorganizowany i ciągły, albowiem uzyskanie statusu Uczestnika Funduszu wiąże się z podjęciem stosownej decyzji przez wspólników spółki, podjęciem przez spółkę określonych czynności faktycznych (np. zgromadzeniu odpowiedniej wartości kapitału), jak i prawnych, oraz proces ten trwa przez określony wymiar czasu. Angażowanie w wyżej wskazanym zakresie aktywów spółki osobowej wiąże się również z wykorzystywaniem rzeczy i wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są środki pieniężne inne aktywa, które mogą być przedmiotem transferu do funduszy inwestycyjnych zgodnie z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o FI.

Skarżący powołał się następnie na treść przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazując, że obowiązek płatnika w zakresie poboru podatku ciąży od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W przepisie tym posłużono się pojęciem "podatnika" jako beneficjenta owych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przepis ten nie dotyczy zatem wypłat (świadczeń) ani stawianych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku PIT. Skoro więc podatnikiem podatku PIT nie jest spółka osobowa, to w związku z tym wypłaty (świadczenia) dokonywane na rzecz spółki osobowej jak i stawianie do dyspozycji spółki osobowej pieniędzy lub wartości pieniężnych nie są objęte hipotezą przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji przepis ten nie może być zastosowany w niniejszej sprawie, w której wypłata jest dokonywana na rzecz spółki osobowej, a więc podmiotu niebędącego podatnikiem PIT. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że nie pełni on funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., wypłacając stosowne wynagrodzenie na rzecz spółki osobowej, o której mowa w niniejszym wniosku, z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych od tej spółki, której wspólnikami są osoby fizyczne, a która to spółka nie jest podatnikiem podatku CIT.

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań wskazał, że w razie uzyskania odpowiedzi pozostającej w sprzeczności z jego stanowiskiem w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest on zainteresowany wyjaśnieniem zasad ustalania wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie należałoby przypisać do każdego ze wspólników spółki osobowej (podatników PIT). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają bowiem w żaden sposób zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia, iż wspólnicy spółki osobowej osiągają z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia przychód ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a więc z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącego, brak podstaw normatywnych do twierdzenia, iż w takim przypadku zastosowanie znajduje reguła, zgodnie z którą przychód oraz koszty uzyskania przychodów wobec każdego z podatników (wspólników spółki osobowej) należałoby ustalić w proporcji przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki. Taka metodyka ustalania podstawy opodatkowania dotyczy bowiem tylko i wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika expressis verbis z treści art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Nie znajduje zaś logicznego uzasadnienia twierdzenie, iż do przysporzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, które nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosujemy zasady ustalania dochodu (podstawy opodatkowania) właściwe dla tego źródła przychodów. Co więcej, skarżący Fundusz nie dysponuje stosownymi dokumentami, na podstawie których mógłby ustalić prawo do zysku spółki osobowej przypadające na każdego ze wspólników.

Skarżący zauważył też, że odpowiedź na powyższe pytanie jest dla niego istotna z tego względu, że niewypełnienie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wiąże się z powstaniem zaległości podatkowej, naliczaniem odsetek za zwłokę oraz odpowiedzialnością karnoskarbową. Uwzględniając zatem ww. ingerencyjny charakter przepisów prawa podatkowego wysoce postulowany jest stan pewności co do prawidłowości wykonania ewentualnie ciążących na Skarżącym obowiązków płatnika. Wniosek ten pozostaje w korespondencji z podstawową zasadą prawa podatkowego, podkreślaną niejednokrotnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą nie można domniemywać istnienia obowiązku podatkowego, zaś elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i precyzyjny. W opinii Skarżącego, brak stosownych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określających sposób ustalania wartości przychodów i kosztów przypadających na poszczególnych wspólników (podatników podatku PIT) w przypadku uznania, iż z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych osiągają oni przychód z kapitałów pieniężnych, potwierdza tylko dodatkowo, iż ustawodawca traktuje analizowane tu przysporzenie, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji w przypadku uznania przez organ wydający interpretację podatkową podatkowy, że skarżący Fundusz pełni funkcje płatnika w związku z zakwalifikowaniem analizowanego przysporzenia powstającego po stronie wspólników do przychodów z kapitałów pieniężnych, na skutek braku odpowiednich regulacji prawnych nie ma możliwości wywiązania się z obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie jego obowiązków jako płatnika w sytuacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 1 u.p.d.o.f. - przepisy tej ustawy obejmują wyłącznie dochody osób fizycznych. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem u konkretnego podatnika. Przepisy prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nadają spółce osobowej statusu podatnika. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są również łącznie np. wspólnicy spółki osobowej, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Innymi słowy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie stosuje się ich w stosunku do podmiotów zbiorowych, jakim jest w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka osobowa. Organ zauważył również, że czym innym jest przychód z działalności gospodarczej, a czym innym przychód z kapitałów pieniężnych. Jeżeli spółka osobowa z tytułu prowadzonej przez siebie działalności osiąga zysk, to udział w tym zysku wypłacony jej wspólnikom stanowi dla nich przychód z działalności gospodarczej. Jednak jeżeli spółka osobowa osiąga przychód z innego tytułu niż działalność gospodarcza (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym), to przychód ten należy rozpoznać odrębnie od przychodu z działalności gospodarczej i opodatkować u wszystkich wspólników stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem przychód z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych, jako przychód z kapitałów pieniężnych, jest odrębnym źródłem przychodu i odrębnie winien zostać opodatkowany u wspólników spółki osobowej. Skoro zatem spółka osobowa jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należy zdaniem organu uznać, że z tytułu wypłaty przez Skarżącego na rzecz spółki osobowej ceny wykupu certyfikatów inwestycyjnych, na skarżącym Funduszu ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi.

Organ powołał się również następnie na treść przepisów art. 5a pkt 14, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., wskazując że fakt, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych a Skarżący nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, nie zwalnia funduszu inwestycyjnego zamkniętego z obowiązków płatnika z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych funduszu. Na Skarżącym jako podmiocie, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych, których właścicielem jest spółka osobowa, ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi w wysokości przysługującego wspólnikowi prawa do udziału w zysku spółki osobowej, stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyzszej interpretacji indywidualnej.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r., w której wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według nom przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., sprowadzające się do twierdzenia, iż w sytuacji wykupu przez fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której wspólnikami są m.in. osoby fizyczne, w przypadku, gdy wypłata następuje na rzecz spółki osobowej, a fundusz nie dysponuje informacją, w jakiej proporcji wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi posiadają prawa do udziału w zysku tej spółki, ani informacjami, co do podejmowanych przez spółkę osobową czynności składających się na przedmiot działalności, na Funduszu ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., albowiem przysporzenie powstające w wyniku takiej transakcji nie stanowi dla wspólników ww. spółki przychodu ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, że pogląd oragnu wyrażony w zaskarżonej interpretacji pozostaje w całkowitej opozycji do tez, jakie prezentowane są w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na tle problematyki wzajemnej relacji źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne). Skarżący powołał się w tym miejscu na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2807/12 oraz w wyroku z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2676/12. Skarżący zarzucił też, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w żaden sposób do tego, iż na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji szczególnych, które w odniesieniu do wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej przewidywałyby zakwalifikowanie powstałego tu przysporzenia po stronie wspólników ww. spółki do innych źródeł przychodu, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, tj. do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. - "kapitały pieniężne". Zdaniem Skarżącego, wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy prowadzi do wniosku, iż ustawodawca podatkowy wprowadza swoisty lex specialis w tych przypadkach, w których przychody osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej należy kwalifikować do innego źródła przychodu niż źródło z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej ustawodawca nie wprowadził żadnej tego rodzaju regulacji szczególnej, tak jak to czyni przykładowo w art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stosownie do którego to przepisu przychody uzyskiwane na podstawie kontraktów menadżerskich zawieranych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczane są mimo to do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W takim właśnie kontekście, zdaniem Skarżącego, należy również wykładać przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zawierający definicję działalności gospodarczej. Dlatego też nie jest zasadny wniosek organu podatkowego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, iż aby przychód z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej, uzyskany de facto przez wspólnika spółki osobowej, mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2, 4-9 u.p.d.o.f. Skoro bowiem w odniesieniu do przychodu wspólników z tytułu wykupu od spółki osobowej certyfikatów inwestycyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji szczególnych wyłączających stosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., to kwalifikacja omawianego przysporzenia do innych źródeł przychodów niż działalność gospodarcza nie znajduje podstaw normatywnych.

Zdaniem Skarżącego, dokonany przez organ podatkowy zabieg interpretacyjny w kontekście art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jest obarczony błędem toku rozumowania. Jak wynika bowiem z zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy w pierwszej kolejności kwalifikuje przychód wspólników do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. (kapitały pieniężne), podczas gdy zasadne byłoby ustalenie w pierwszej kolejności, czy przychód ów zaliczany jest do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), a następnie czy ustawa podatkowa nie wprowadza tu szczególnych wyjątków. W niniejszej sprawie właścicielami certyfikatów inwestycyjnych są spółki osobowe, które stają się ich dysponentami, poprzez zaangażowanie własnych aktywów. Takiej formie inwestowania na rynku kapitałowym nie można odmówić przymiotu działalności zarobkowej, stanowiącego znamię definicyjne pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Inwestowanie odbywa się również w sposób zorganizowany i ciągły, albowiem uzyskanie statusu uczestnika funduszu inwestycyjnego wiąże się z podjęciem stosownej decyzji przez wspólników spółki, podjęciem przez spółkę określonych czynności faktycznych (np. zgromadzeniu odpowiedniej wartości kapitału), jak i prawnych, oraz proces ten trwa przez określony wymiar czasu. Angażowanie w wyżej wskazanym zakresie aktywów spółki osobowej wiąże się również z wykorzystywaniem rzeczy i wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są środki pieniężne i inne aktywa należące do spółki. Powyższe oznacza, iż spełniona jest przesłanka definicyjna działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wobec braku regulacji wyłączającej stosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w niniejszym stanie faktycznym nie można mówić o źródle przychodów z kapitałów pieniężnych.

Skarżący zarzucił również, że w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominięto literalną treść art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., które dotyczą dochodów osób fizycznych z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. Tym samym, do wspólników nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., albowiem to nie wspólnicy, lecz ich spółki mają niejako udział w funduszach inwestycyjnych (są ich uczestnikami) jakim jest strona skarżąca, a o którym to udziale jest mowa wprost w hipotezach norm prawnych wynikających z ww. regulacji. Nie można również pominąć okoliczności, iż zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji pogląd odnośnie skutków podatkowych powstających po stronie skarżącej przy wykupie certyfikatów inwestycyjnych od spółki osobowej obarczony jest cechą niezgodności prakseologicznej. Skoro bowiem w ocenie organu podatkowego przychód wspólników spółki osobowej nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f,. lecz przychód z kapitałów pieniężnych, to nie znajduje logicznego uzasadnienia określanie w tym przypadku podstawy opodatkowania według zasad właściwych dla źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza", a uregulowanych w art. 8 u.p.d.o.f. Taka konstatacja jest sprzeczna z zasadami logiki prawniczej, wykładnią systemową ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co więcej jest ona poczyniona z pominięciem tego, iż regulujący zasady opodatkowania przychodów z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych art. 30a i art. 17 u.p.d.o.f., dotyczący źródła przychodów "kapitały pieniężne" w żadnym przypadku nie odsyłają tutaj do odpowiedniego stosowania art. 8 u.p.d.o.f. w przypadku wspólników spółek osobowych.

W ocenie Skarżącego, twierdzenie, iż w analizowanej sprawie zastosowanie znajduje reguła, zgodnie z którą przychód oraz koszty uzyskania przychodów wobec każdego z podatników (wspólników spółki osobowej) należałoby ustalić w proporcji przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki, nie znajduje żadnych podstaw normatywnych, jeśli chodzi o obowiązki płatnika. Taka metodyka ustalania podstawy opodatkowania dotyczy bowiem tylko i wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika expressis verbis z treści art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., ustalanych w drodze "samoobliczenia" podatku. Zdaniem Skarżącego, brak stosownych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określających sposób ustalania wartości przychodów i kosztów ich uzyskania przypadających na poszczególnych wspólników w przypadku teoretycznego uznania, iż z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych osiągają oni przychód z kapitałów pieniężnych, potwierdza tylko dodatkowo, iż racjonalny z założenia ustawodawca traktuje analizowane tu przysporzenie jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taki wniosek pozostaje w zgodzie z wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również z postulatem określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki.

Skarżący stwierdził również, że zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji pogląd o ciążącym na nim obowiązku płatnika pomija też aspekt praktyczny w postaci braku możliwości zastosowania przez Skarżącego regulacji art. 8 u.p.d.o.f. Skarżący nie dysponuje bowiem właściwymi umowami spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, a podejmujących działania inwestycyjne na rynku kapitałowym m.in. poprzez nabywanie certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Skarżącego. Jakkolwiek nie jest wolą Skarżącego akcentowanie powyższej okoliczności jako decydującej o rozstrzygnięciu przedmiotowego problemu interpretacyjnego, to jednak uwzględniając gospodarczą wykładnię przepisów prawa podatkowego i zasadę impossibillium nulla obligatio est, zasadne jest twierdzenie, iż w niniejszym stanie faktycznym także z tych względów nie mogą ciążyć na Skarżącym obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo, za brakiem powstania u Skarżącego obowiązków płatnika przemawia także treść art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy całkowicie pominął to, iż z treści art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że obowiązek płatnika w zakresie poboru podatku ciąży od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W przepisie tym posłużono się pojęciem "podatnika" jako beneficjenta owych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Przepis ten nie dotyczy zatem wypłat (świadczeń) ani stawianych do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro więc podatnikiem tego podatku nie jest spółka osobowa, to w związku z tym wypłaty (świadczenia) dokonywane na rzecz spółki osobowej jak i stawianie do dyspozycji spółki osobowej pieniędzy lub wartości pieniężnych nie są objęte hipotezą przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji dyspozycja przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może znaleźć zastosowania w takim przypadku, w którym wypłata jest dokonywana na rzecz spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Mają na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze, spór w istocie rzeczy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód spółki osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne, z tytułu wykupu przez Skarżącego certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem organu, wspólnik spółki osobowej może osiągnąć za jej pośrednictwem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tylko wtedy gdy przychód ten nie może być zaliczony do innych źródeł przychodów. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła przychodów niż pozarolniczą działalność gospodarcza, (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę osobową.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się Minister Finansów. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W orzecznictwie i literaturze wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93).

Powyższe rozstrzygnięcie normatywne czyni zbędnym rozważania, które dotyczą kolejności kwalifikowania przychodu do określonego źródła, tj. tego, czy najpierw należy przyjąć kwalifikację przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7, i ewentualnie później poszukiwać przepisu wykluczającego tę kwalifikację oraz zobowiązującego zakwalifikować przychód do kategorii "pozarolnicza działalność gospodarcza", czy też odwrotnie – najpierw przyjąć kwalifikację przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, a dopiero następnie ustalać, czy jakiś przepis szczególny każe przypisać przychód do kategorii "kapitały pieniężne" lub innej. Brzmienie art. 5b ust. 2 jest na tyle oczywiste, że przychód wspólnika z działalności inwestycyjnej spółki osobowej musi być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, że celem każdej handlowej spółki osobowej jest przecież prowadzenie przedsiębiorstwa (spółka osobowa nie może być utworzona dla jednej transakcji, nie może mieć celu niezarobkowego), zatem działalność takiej spółki polegająca na nabywaniu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym jest jej działalnością gospodarczą, zaś przychód jej wspólników (sama spółka nie osiąga przychodu, jest transparentna podatkowo w podatku dochodowym) jest, zgodnie z art., 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to, wbrew stanowisku Ministra, każdego przychodu wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej.

Wspomniany dylemat co do metodologii kwalifikowania przychodu do określonego źródła jest ponadto o tyle bezprzedmiotowy, że - w istocie - zastrzeżenie, iż przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie może być zaliczany do innych źródeł (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) stanowi ustawowe superfluum - bez tego zastrzeżenia normatywna treść przepisu w niczym nie zmieniłaby się. Na gruncie ustawy zawsze bowiem, w odniesieniu do każdego źródła przychodu, obowiązuje zasada, że dany przychód może należeć tylko do jednego źródła. Nie istnieją i nie mogą istnieć żadne przychody, które można byłoby przypisać do dwóch lub więcej kategorii źródeł. Z drugiej strony nie istnieją przychody, których nie można zakwalifikować do żadnego źródła – w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy funkcjonuje bowiem najbardziej pojemna kategoria "inne źródła". W gruncie rzeczy więc wspomniane zastrzeżenie, jakkolwiek wyrażone wprost w ustawie tylko przy definiowaniu przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3, pozostaje aktualne w odniesieniu do każdej kategorii przysporzeń stanowiących przychód.

Fundusz nie ma obowiązków płatnika, a gdyby je miał, byłyby one niewykonalne. Jednocześnie przyznać należy rację Stronie, że zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim – z jednej strony – kwalifikuje przychód wspólników do art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne), a jednocześnie – z drugiej strony – odsyła Skarżącego do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy, stanowiących o przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest wewnętrznie sprzeczna (w skardze wskazano na "niezgodność prakseologiczną"). Ta sprzeczność, co wymaga odnotowania, wynika jednak z pierwotnej wadliwości zakwalifikowania przychodów wspólników do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zasadnie Fundusz wskazuje na orzecznictwo NSA w kwestii postawionej w niniejszej sprawie (II FSK 2807/12). Sąd Wojewódzki podziela stanowisko tam zaprezentowane.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.