Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 238/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 115 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi Miasta W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Miasto W. Prezydent W. (dalej zwany "Skarżącym") wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2013 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot nadpłaty podatku VAT w łącznej kwocie 24.357 zł.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że Miasto W. było jedynym akcjonariuszem spółki T. S.A. w likwidacji (dalej zwana "Spółką"), która z dniem 20 czerwca 2012 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (wpis o wykreśleniu uprawomocnił się w dniu 11 lipca 2011 r.). W dniu 23 marca 2012 r. ww. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2012 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.029 zł, w terminie 180 dni. Termin zwrotu przypadał na dzień 19 września 2012 r. Ponadto w dniu 10 maja 2012 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2012 r., w której wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.328 zł, w terminie 180 dni, to jest do dnia 6 listopada 2012 r. Wobec powyższego Skarżący uznał, iż jako jedyny akcjonariusz spółki T. S.A., jest uprawniony do żądania zwrotu nadpłaty VAT w łącznej wysokości 24.357 zł.

Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] września 2012 r., doręczonym likwidatorowi Spółki w dniu 18 września 2012 r., poinformował o braku podstaw prawnych do dokonania wyżej wymienionych zwrotów podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania, wniesionego wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2013 r.

Skarżący zażaleniem z dnia 21 czerwca 2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie:

1) art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie,

2) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej zwana "O.p."), poprzez ich niezastosowanie,

3) art. 165a w związku z art. 133 oraz art. 216 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż Miasto W. jako jedyny akcjonariusz T.S.A. w likwidacji, nie jest stroną postępowania podatkowego, w związku z czym nie jest uprawnione do żądania zwrotu nadpłaty VAT. W ocenie Skarżącego ralio legis przepisów prawa, dotyczących zwrotu VAT, polega na eliminacji sytuacji, w których Skarb Państwa byłby bezpodstawnie wzbogacony kosztem podmiotu, który dokonał nadpłaty należności podatkowych. Na potwierdzenie powyższego Skarżący przytoczył treść orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 1936 r., C II 331/36, w którym Sąd ten opowiedział się za możliwością dochodzenia roszczeń majątkowych przez wspólników zlikwidowanej spółki z o. o. Według Skarżącego powyższe orzeczenie może znaleźć zastosowanie analogicznie do spółki akcyjnej i jej byłego akcjonariusza, ponieważ odmienny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuzasadnionego różnicowania statusu prawnego wspólników spółek osobowych i udziałowców/akcjonariuszy spółek kapitałowych, poprzez dyskryminowanie tych ostatnich.

Skarżący ponadto zwrócił uwagę, że powołane przez organ pierwszej instancji przepisy prawa, mające stanowić podstawę do odmowy zwrotu nadpłaty VAT, w rzeczywistości nie wyłączają takiego prawa wobec byłego akcjonariusza zlikwidowanej spółki kapitałowej. Gdyby ustawodawca miał na celu wykluczenie byłych akcjonariuszy spółek kapitałowych z kręgu podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot nadpłaty, to zapewne sformułowałby wprost wyrażony w ustawie taki zakaz.

Skarżący zauważył jednocześnie, iż organ pierwszej instancji zobligowany był stosować nie tylko określone przepisy Ordynacji podatkowej, ale także przepisy Konstytucji RP, w szczególności winien rozważyć art. 2 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gwarantujące ochronę prawną własności i innych praw majątkowych. Zdaniem Skarżącego, naruszenie powołanych zasad podważa wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności działania administracji publicznej.

Mając na uwadze powyższe Skarżący podkreślił, iż kwota nadpłaconego podatku stanowiła prawo majątkowe zlikwidowanej Spółki. Tym samym w sytuacji, gdy był on jej jedynym akcjonariuszem, nie można oddzielać praw majątkowych jedynego akcjonariusza od praw majątkowych Spółki. W ocenie Skarżącego, ochrona prawna, zagwarantowana w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, winna zatem obejmować zarówno ochronę praw majątkowych spółki, jak i jej akcjonariusza, bowiem odmowa przyznania byłemu akcjonariuszowi prawa do zwrotu nadpłaconego VAT stoi w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej.

Reasumując Skarżący zauważył, iż nawet przyjmując, że ustawodawca wśród podmiotów wskazanych w Ordynacji podatkowej jako "strona" nie wskazał wprost wspólników/akcjonariuszy spółek kapitałowych, to zarówno z ratio legis ustawy, jak i należytego zbadania przez organ pierwszej instancji wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, wynikać powinno przyznanie Skarżącemu prawa do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku VAT. Jego zdaniem organ podatkowy zauważając brak kompleksowego uregulowania tej kwestii lub mając wątpliwości zobowiązany był do podjęcia działań mających na celu rozstrzygnięcie tej niepewności prawnej. Zaniechanie takich działań podważa zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący pismem z dnia 2 września 2013 r., ustosunkowując się do materiału zgromadzonego w sprawie, podtrzymał swoje stanowisko, zawarte w zażaleniu z dnia 21 czerwca 2013 r. Podkreślił, iż prawo do otrzymania należnego podatku VAT, jako istniejące ustalone roszczenie wierzytelności spółki wobec Skarbu Państwa, było objęte podziałem majątku, a co za tym idzie, przypadało ono byłemu akcjonariuszowi w ramach podziału, zgodnie z art. 474 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako "K.s.h."). Skarżący jednocześnie stanął na stanowisku, że roszczenie o zwrot nadpłaconego podatku VAT przysługuje mu na mocy podziału majątku, pozostałego po likwidacji Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu podniósł, że w niniejszej sprawie ustalenia wymaga kwestia, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty podatku VAT. Organ po dokonaniu analizy art. 133 § 1 i 2 oraz art. 115 § 1 O.p. zauważył, że ww. przepisy zawierają zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym (podatnik, wspólnik, komplementariusz spółki, wymieniony w art. 115 § 1 O.p.). W jego przekonaniu skoro akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie został wymieniony w tym katalogu podmiotów, ani nie jest następcą prawnym spółki w rozumieniu przepisów art. 93-97 O.p., uprawnionym do wstąpienia w przysługujące jej prawa, to nie jest uprawniony do reprezentowania zlikwidowanej spółki akcyjnej, ani działania w jej imieniu i na jej rzecz.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji słusznie zauważył, iż Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt CZP 143/06 orzekł, że "nie można podzielić stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w orzeczeniu z dnia 26.05.1936 r" C II 331/36, że majątek spółki z o. o., ujawniony dopiero po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego, a nieobjęty likwidacją, należy do wspólników. Nie ma ono oparcia w ustawie, gdyż zarówno kodeks handlowy, jak i kodeks spółek handlowych nie przewidują przejścia ex lege w takiej sytuacji majątku spółki wprost na rzecz jej wspólników. Tym bardziej nie jest tu możliwe przejście pochodne. Trzeba dodać, że przyjęcie poglądu, iż nieobjęty postępowaniem likwidacyjnym majątek przechodzi bezpośrednio na wspólników mogłoby prowadzić do nadużyć przez zatajanie w tym postępowaniu majątku i działanie w ten sposób na szkodę wierzycieli."

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, iż stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku VAT może być tylko wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p. (cywilnej, jawnej, partnerskiej, komplementariusz spółki komandytowej i komandytowo - akcyjnej), uprawniony na podstawie przepisów ustawy o VAT do otrzymania zwrotu podatku, o czym stanowi wprost art. 133 § 1-2a O.p. W jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie uznał, że były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie jest zaliczany do grona podmiotów, którym Ordynacja podatkowa przypisuje status strony. Tym samym podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku VAT był tylko podatnik, tj. T. S.A. w likwidacji, który złożył korektę deklaracji VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z powyższym stanął na stanowisku, że skoro Spółka T. została z dniem 20 czerwca 2012 r. wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS, a wpis o wykreśleniu uprawomocnił się z dniem 11 lipca 2012 r., to z chwilą ustania bytu prawnego Spółki ustał także jej byt podatkowy, tj. przestał istnieć podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, któremu urząd skarbowy zobowiązany był dokonać zwrotu różnicy podatku VAT w ramach czynności materialno – technicznej.

W dalszej części organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na gruncie Ordynacji podatkowej i ustawy o VAT podmiotowość podatkową (status podatnika i strony postępowania) przyznano spółce akcyjnej, natomiast podmiotowości tej nie posiadają akcjonariusze tej spółki. Wspólnik zlikwidowanej spółki akcyjnej nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podatnikiem takim była zlikwidowana Spółka. Wspólnik zlikwidowanej spółki akcyjnej nie jest przy tym jej następcą prawnym. W przekonaniu organu, zwrot nie mógł być dokonany na rachunek bankowy byłego akcjonariusza, ponieważ na gruncie przepisów podatkowych nie jest on następcą prawnym Spółki wykreślonej z rejestru podatników. Z tej przyczyny organ nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, jakoby miał być sukcesorem praw zlikwidowanej Spółki uprawnionym do dochodzenia zwrotu podatku na swój rachunek bankowy. W przypadku likwidacji spółki akcyjnej traci ona podmiotowość prawno - podatkową, a co za tym idzie zdolność procesową do występowania jako strona postępowania podatkowego.

W przekonaniu organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje, iż prawo do zwrotu nadwyżki podatku uzyskała zlikwidowana spółka, która w momencie złożenia deklaracji była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, oraz że w ramach czynności sprawdzających nie kwestionowano zwrotu. Jego zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym podstawowe znaczenie ma okoliczność, że termin zwrotu różnicy podatku upłynął w czasie, kiedy Spółka została już wykreślona z KRS. Jednocześnie organ zauważył, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje dla zlikwidowanej spółki akcyjnej żadnej formy następstwa prawnego. W związku z powyższym za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż z chwilą ustania bytu prawnego Spółki przestał istnieć uprawniony podatnik, któremu Urząd Skarbowy zobowiązany był dokonać zwrotu różnicy podatku VAT.

W dalszej części organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Skarżącego zawartej w piśmie z dnia 2 września 2013 r., dotyczącej podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli w trybie art. 474 K.s.h. zauważył, iż wspomniany przepis nie stanowi samoistnej przesłanki do uznania byłego akcjonariusza za stronę w sprawie zwrotu podatku VAT. W jego ocenie ani Ordynacja podatkowa, ani też art. 474 K.s.h. nie stanowi, iż akcjonariusz, w wyniku podziału majątku wchodzi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanej spółki akcyjnej.

Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że w rozpatrywanej sprawie interes prawny Skarżącego oparty jest na przepisie art. 474 K.s.h., gdyż w jego przekonaniu przepis ten nie stanowi podstawy do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do zarzutów zażalenia podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., iż w Ordynacji podatkowej brak jest uregulowań pozwalających na pominięcie przepisów tej ustawy i bezpośrednie zastosowanie przepisów Konstytucji RP. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2001 r., sygn. akt P. 4/99 (Dz. U. Nr 11, poz. 91) "w żadnym wypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych (...) nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji". Ponadto organ za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 120-121 § 1 O.p., gdyż jego zdaniem przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o niekwestionowany w zażaleniu i prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organ podatkowy, zauważając brak kompleksowego uregulowania pojęcia "strony" oraz mając wątpliwości co do prawidłowości sformułowania Ordynacji podatkowej w tym zakresie, zaniechał wyjaśnienia definicji "strony", przez co zadziałał w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, podkreślił, że organ podatkowy nie ma możliwości dokonywania kontroli zgodności z Konstytucją ustaw, gdyż do tego powołany jest z mocy przepisów Konstytucji jedynie Trybunał Konstytucyjny, ani też dokonywania kontroli konstytucyjności przepisów o randze podstawowej. Tym samym zaznaczył, że możliwość dokonania kontroli zgodności z Konstytucją zastrzeżona została wyłącznie dla sądów, które mogą przeprowadzić ją, o ile jest to wymagane dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy.

Reasumując podniósł, że skoro przepisy, na podstawie których zostało wydane postanowienie, nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją, organy podatkowe, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie żądania, wniesionego wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., orzekały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie miały możliwości odmowy zastosowania powyższych przepisów. W konsekwencji, również organ odwoławczy rozpatrując zażalenie nie miał możliwości stwierdzenia, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa. Tym samym w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób rzetelny wyjaśnił swoje stanowisko i szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie oraz dokonał prawidłowej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa.

W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1) art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 O.p. w szczególności przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że Miastu W. jako jedynemu akcjonariuszowi zlikwidowanej Spółki nie przysługuje status strony postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty podatku VAT, a tym samym uznanie, iż żądanie zwrotu podatku VAT zostało złożone przez osobę nieuprawnioną oraz że akcjonariuszowi zlikwidowanej Spółki jako podmiotowi nie będącemu następcą prawnym Spółki nie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku VAT w przedmiotowym postępowaniu, jak również poprzez przyjęcie, że ww. zaskarżone przepisy wskazują katalog zamknięty podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty podatku VAT oraz braku zastosowania w niniejszym stanie faktycznym w drodze analogii przepisów o zwrocie nadpłaty podatku VAT, podczas gdy wykładnia i zastosowanie zaskarżonych przepisów prowadzi do wniosku, iż Skarżący był uprawniony do ubiegania się o zwrot i otrzymania przedmiotowej nadpłaty podatku VAT;

2) art. 2, art. 7 i art. 64 ust.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w szczególności przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, polegające na pozbawieniu Miasta W. należytej ochrony przysługującego jej prawa majątkowego - majątku należnego jej jako jedynemu akcjonariuszowi, poprzez działanie organu pierwszej i drugiej instancji wbrew zasadom demokratycznego państwa prawa i zasadzie sprawiedliwości społecznej, doprowadzając w konsekwencji do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem W., powodując tym samym naruszenie norm o randze konstytucyjnej, podczas gdy właściwa wykładnia i zastosowanie powołanych ww. przepisów powinno być gwarantem ochrony praw W., co w konsekwencji powinno prowadzić do przyznania prawa do dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku VAT;

3) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "ustawą o VAT") w szczególności przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że byłym akcjonariuszom spółki akcyjnej nie należy się zwrot nadpłaconego podatku VAT jako osobom nieuprawnionym zgodnie z przepisami prawa podatkowego; oraz polegające na przyjęciu, że jedynym podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu nadpłaty podatku VAT jest sam podatnik, podczas gdy zgodnie z właściwą wykładnią i zastosowaniem ww. przepisu organ powinien był stwierdzić, iż stosowna korekta uprawniająca do żądania zwrotu nadpłaty podatku VAT została złożona przez podatnika - spółkę T.S.A. w likwidacji, a zatem W, jako następca prawny zlikwidowanej spółki jest uprawnione do otrzymania - ustalonej jeszcze w czasie istnienia spółki - nadpłaty podatku VAT;

4) art. 165a w związku z art. 133 oraz art. 216 § 1 O.p. w szczególności przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wydanie skarżonego postanowienia, polegające na odmowie przyznania przez organ pierwszej i drugiej instancji statusu strony W. i w konsekwencji błędne uznanie, iż żądanie zwrotu podatku VAT zostało złożone przez osobę niebędącą stroną postępowania, przez co W. jako jedyny akcjonariusz zlikwidowanej Spółki nie może dochodzić zwrotu nadpłaty podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów powinna prowadzić do przeciwnych wniosków;

5) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w szczególności przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, co miało wpływ na wydanie skarżonego postanowienia, polegające na arbitralnym i błędnym uznaniu przez organ pierwszej i drugiej instancji, że byłym akcjonariuszom zlikwidowanej Spółki akcyjnej nie przysługuje prawo zwrotu nadpłaty podatku VAT, podczas gdy w wykonaniu zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy winne podjąć działania mające na celu wyeliminowanie stanu niepewności prawnej, w tym uzasadnionej wątpliwości, co do konstytucyjności obowiązujących odpowiednich przepisów prawa.

Skarżący uzasadniając skargę przede wszystkim powtórzył swoje stanowisko, zawarte w zażaleniu od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ponadto zaznaczył, że powoływane przez organy przepisy Ordynacji podatkowej same w sobie nie wyłączają udziału byłego akcjonariusza spółki kapitałowej w charakterze strony w postępowaniu o zwrot nadpłaconego podatku. Wskazał przy tym, że art. 133 O.p., zawierający katalog podmiotów, mogących być stroną postępowania podatkowego, przewiduje udział w nim następcy prawnego podatnika. Ponadto zwrócił uwagę, iż przepis art. 133 § 2a w związku z art. 115 § 1 O.p. nie wyłącza wprost uprawnienia byłych akcjonariuszy spółek akcyjnych. Za niezrozumiałe uznał pozbawienie akcjonariusza zlikwidowanej spółki możliwości dochodzenia ustalonych i należnych roszczeń spółki, w szczególności wobec dopuszczenia takiej możliwości wobec wspólników innych spółek handlowych oraz z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony własności prywatnej.

W ocenie Skarżącego przepisy o randze ustawowej, ze względu na ich podrzędność wobec Konstytucji RP, powinny być interpretowane tak- jeżeli nie jest to sprzeczne z ich jednoznaczną treścią - aby pozostawały w zgodzie z przepisami konstytucyjnymi. Tym samym organ stosujący prawo zobowiązany jest obok brzmienia konkretnych przepisów ustawowych, mieć na uwadze normy nadrzędne. Skarżący za niedopuszczalne uznał, aby organ pierwszej instancji wydawał postanowienie, argumentując jego treść odmową zastosowania przepisów konstytucyjnych. Jego zdaniem w przedmiotowej sytuacji należy dokonać takiej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, która pozostawałaby w zgodzie z zasadą ochrony prawa własności, wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Skarżący ponadto stanął na stanowisku, że roszczenie o zwrot nadpłaconego podatku VAT przysługuje mu na mocy podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki. Podkreślił przy tym, że wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie narusza zasadę ochrony własności poprzez odmowę czysto technicznej czynności, jaką jest przekazanie kwoty ustalonej już nadpłaty podatku VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 87 ust 1 i 2 ustawy o VAT zaznaczył, że prawo zwrotu różnicy podatku naliczonego jest uprawnieniem konkretnego podatnika, a warunkiem otrzymania zwrotu różnicy podatku jest jedynie złożenie deklaracji lub korekty podatkowej tylko przez istniejącego podatnika.

Nadto Skarżący za zasadne uznał, w przypadku, gdy przedstawiona powyżej wykładnia przepisów podatkowych, w tym Ordynacji podatkowej w drodze analogii nie pozwala na zwrot byłym akcjonariuszom zlikwidowanej spółki akcyjnej nadpłaty podatku VAT, zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643) z pytaniem prawnym w przedmiocie analizy konstytucyjności ww. przepisów, uniemożliwiających w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa zwrot nadpłaty podatku VAT byłym akcjonariuszom zlikwidowanej spółki akcyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać oddalona.

Zgodnie z treścią przepisu art. 133 § 1 ordynacji podatkowej (dalej jako o.p.) stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2).

W myśl art. 115. § 1 o.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 (stosownie do regulacji z § 2) stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Analiza przepisów art. 93-97 O.p. prowadzi do wniosku, że akcjonariusz zlikwidowanej spółki nie jest też jej następcą prawnym, uprawnionym do wstąpienia w przysługujące jej prawa.

Powoływane wyżej przepisy zawierają zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym. Z ich literalnej treści wynika, że akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie jest stroną postępowania podatkowego, ani następcą prawnym tej strony. W konsekwencji Skarżący nie jest uprawniony do reprezentowania zlikwidowanej spółki akcyjnej, ani działania w jej imieniu i na jej rzecz. Przekładając te konstatację na grunt sprawy niniejszej, skarżącej jako akcjonariuszowi zlikwidowanej spółki akcyjnej nie służy prawo skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty podatku VAT w sytuacji.

Sąd w składzie niniejszym nie podziela stanowiska Sądu Najwyższego, wyrażonego w orzeczeniu z dnia 26.05.1936 r" C II 331/36, że majątek spółki z o. o., ujawniony dopiero po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego, a nieobjęty likwidacją, należy do wspólników.

Jak słusznie bowiem zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt CZP 143/06, wcześniejsze stanowisko SN (tj. wyrażone w w.w. orzeczeniu) nie ma oparcia w ustawie, gdyż zarówno kodeks handlowy, jak i kodeks spółek handlowych nie przewidują przejścia ex lege w takiej sytuacji majątku spółki wprost na rzecz jej wspólników. Tym bardziej nie jest tu możliwe przejście pochodne. Przyjęcie poglądu, iż nieobjęty postępowaniem likwidacyjnym majątek przechodzi bezpośrednio na wspólników mogłoby prowadzić do nadużyć przez zatajanie w tym postępowaniu majątku i działanie w ten sposób na szkodę wierzycieli.

Powyższe stanowisko ma zastosowanie również do przepisów ustaw, należących do prawa podatkowego. Stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku VAT może być tylko wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p. (cywilnej, jawnej, partnerskiej, komplementariusz spółki komandytowej i komandytowo - akcyjnej), uprawniony na podstawie przepisów ustawy o VAT do otrzymania zwrotu podatku, o czym stanowi wprost art. 133 § 1-2a O.p. Były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie jest zaliczany do grona podmiotów, którym Ordynacja podatkowa przypisuje status strony. Podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku VAT był tylko podatnik, tj. T. S.A. w likwidacji, która złożyła korektę deklaracji VAT-7.

Wykreślenie wskazanej Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS z dniem 20 czerwca 2012 r., i uprawomocnienie się wpisu o wykreśleniu z dniem 11 lipca 2012 r. oznacza, że ustał byt prawny Spółki oraz- co oczywiste- jej byt podatkowy. Z tym dniem przestał istnieć podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, któremu urząd skarbowy zobowiązany był dokonać zwrotu różnicy podatku VAT w ramach czynności materialno – technicznej. W przypadku likwidacji spółki akcyjnej traci ona podmiotowość prawno - podatkową, a co za tym idzie zdolność procesową do występowania jako strona postępowania podatkowego. Zwrot różnicy podatku nie mógł być dokonany na rachunek bankowy byłego akcjonariusza.

Podstawowe znaczenie ma okoliczność, że termin zwrotu różnicy podatku upłynął w czasie, kiedy Spółka została już wykreślona z KRS. W związku z powyższym z chwilą ustania bytu prawnego Spółki przestał istnieć uprawniony podatnik, któremu Urząd Skarbowy zobowiązany był dokonać zwrotu różnicy podatku VAT.

Przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U.2011.177.1054 z późn. zmianami) również dotyczą podatnika. Zgodni z ust.1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 2, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej (...). Zdaniem Sądu, ustanie bytu prawnego, w tym bytu podatkowego podatnika, powoduje niemożność realizacji dyspozycji cytowanego przepisu.

Sąd podziela stanowisko organów, iż w Ordynacji podatkowej brak jest uregulowań pozwalających na pominięcie przepisów tej ustawy i bezpośrednie zastosowanie przepisów Konstytucji RP. Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 31 stycznia 2001 r., sygn. akt P. 4/99 (Dz. U. Nr 11, poz. 91), zgodnie z którą "w żadnym wypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji". Dopóki przepisy, na podstawie których zostało wydane postanowienie, nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją, organy podatkowe wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie żądania wniesionego wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., orzekały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie miały możliwości odmowy zastosowania powyższych przepisów. W konsekwencji, również organ odwoławczy rozpatrując zażalenie nie miał możliwości stwierdzenia, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem, wydanym na rozprawie, oddalił wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643) z pytaniem prawnym w przedmiocie analizy konstytucyjności ww. przepisów, uniemożliwiających w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa zwrot nadpłaty podatku VAT byłym akcjonariuszom zlikwidowanej spółki akcyjnej. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej taka potrzeba nie istnieje, gdyż podane przez skarżącego przepisy- zdaniem Sądu- nie budzą wątpliwości natury konstytucyjnej. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2, 7 ani 64 ust.2 Konstytucji RP.

Sąd uznał za trafną również konstatację organów, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120-121 § 1 O.p., gdyż zaskarżone postanowienia zostały wydane w oparciu o niekwestionowany w zażaleniu i prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

Nie doszło też do naruszenia art. 165a w zw. z art.133 i 216 § 1 O.p., gdyż odmowa przyznania Skarżącemu statusu strony była uzasadniona w świetle wyżej wymienionych przepisów.

Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień, które powinien był brać pod uwagę z urzędu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.