Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3183/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23, art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. S. J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 kwietnia 2013r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2012 rok małżonków P. i J. S., (dalej jako Skarżący lub Podatnicy) rozliczających się wspólnie, zgodnie z wnioskiem wyrażonym w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012r. (tekst jednolity Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W złożonym zeznaniu Podatnicy wykazali przychód P. S. uzyskany z tytułu praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy w wysokości 4.920,00 zł, koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 2.460,00 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w wysokości 443,00 zł, przychód J. S. uzyskany z innych źródeł w wysokości 41.928,39 zł, brak kosztów uzyskania tego przychodu, zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości 0,00 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne (żona) w kwocie 5.748,39 zł oraz wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet podstawę opodatkowania wykazano w wysokości 18.970 zł, zaś obliczony podatek w kwocie 5.717,16 zł. Należny podatek od łącznego dochodu małżonków w związku z brakiem składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniósł 5.717 zł.

W dniu 10 lipca 2013r. Podatnicy dokonali korekty przedmiotowego zeznania podatkowego wyjaśniając, iż kwota wymieniona w poz. 82 została błędnie wykazana, ponieważ są to przychody z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wobec tego są zwolnione z opodatkowania. W skorygowanym zeznaniu wykazali przychód P. S. uzyskany z tytułu praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy w wysokości 4.920,00 zł, koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 2.460,00 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w wysokości 443,00 zł, podatek należny w kwocie 0 zł oraz nadpłatę w wysokości 443,00 zł.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], nawiązując do otrzymanej korekty zeznania PIT-37 za 2012r., wezwał małżonków do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz przedłożenia dokumentów dotyczących odliczenia wydatków poniesionych z tytułu użytkowania sieci Internet (faktur VAT oraz dowodów zapłaty).

Następnie w dniu 13 września 2013r. Podatnicy, na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 sierpnia 2013r., złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, w treści którego wyjaśnili, iż nadpłata ta, to różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym i została ona wykazana w korekcie do zeznania podatkowego złożonej w dniu 10 lipca 2013r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w wyniku stwierdzonych w toku czynności sprawdzających nieprawidłowości w obliczeniu podatku należnego w złożonej korekcie PIT-37 postanowieniem z dnia [...] września 2013r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 5.017,00 zł. W uzasadnieniu uznał, iż dochody J. S. uzyskane z umowy o pracę i umowy o dzieło w związku z realizacją projektów finansowanych ze środków pochodzących od rządów państw obcych nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Powyższą decyzję sprostowano postanowieniem z dnia [...].05.2014r. poprzez wskazanie w sentencji decyzji prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 5.460,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadniając swe wystąpienie Skarżący wskazali, iż dla zakresu zwolnienia wskazanego w ww. przepisie istotne jest spełnienie tzw. przesłanki bezpośredniości. W sytuacji, gdy pracownicy beneficjentów realizujących programy finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zaangażowani są bezpośrednio w realizację tych programów (indywidualnie lub zespołowo), należy przyjąć, że spełniają oni tę przesłankę. Ponadto ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się sformułowaniem "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu". Wskazuje to, że podatnikiem realizującym cel programu w rozumieniu tego przepisu jest wyłącznie osoba fizyczna. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż podmiotem korzystającym z omawianego zwolnienia jest wyłączenie "beneficjent bezpośredni". Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik który bezpośrednio realizuje cel programu otrzymuje środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio, czy też w sposób pośredni, tj. jako wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub innej umowy przez niego wykonywanej. Dodatkowo Skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1457/07, oraz wskazali, że stanowisko Naczelnika niezgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] oraz w piśmie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...].

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż J. S. w 2012r. była zatrudniona w S. na podstawie umowy o pracę z dnia 01 lutego 2010r. na stanowisku Specjalisty ds. informacji - Koordynator Projektu. Dodatkowo, jednorazowo była również zatrudniona na podstawie umowy cywilno-prawnej - umowy o dzieło numer [...] z dnia 31 sierpnia 2012r. Przedmiotem zawartej umowy o dzieło było przygotowanie i przeprowadzenie warsztatu debatanckiego w ramach I Zjazdu [...] P A.. Praca ta była bezpośrednim zaangażowaniem w realizację projektu. W piśmie z dnia [...] lipca 2013r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], S. poinformowało, że wynagrodzenie zarówno z umowy o pracę, jak i z umowy cywilno-prawnej finansowane było ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w formie dotacji od P. [...] (umowa [...],[...]). Przedłożone przez pracodawcę Strony tj. S. [...] umowy dotacji nr [...] i nr [...] zawarte pomiędzy P. [...] (zwanej dalej Fundacją), a S. (zwanym dalej Dotowanym) określają warunki udzielenia przez Fundację dotacji na realizację przez Dotowanego programu L. w wysokości 1.224.000 zł oraz L. w wysokości 1.247.400 zł. Program "L." ma charakter edukacyjno-oświatowy, a jego celem jest podnoszenie wiedzy i umiejętności przydatnych w pracy na rzecz lokalnych społeczności oraz wzmacnianie pozycji liderskiej uczestników Programu. Program jest adresowany do liderów mających za sobą realizację udanych projektów w ramach różnych programów Fundacji oraz osób posiadających szczególne osiągnięcia w działaniach zbieżnych z misją Fundacji. Zadaniem Dotowanego będzie przygotowanie i realizacja z wykorzystaniem doświadczeń poprzednich edycji: zindywidualizowanego programu edukacyjnego opartego na metodologii tutoringu dla grupy liderów i tutorów, programu stałej współpracy z grupą tutorów i absolwentów poprzednich edycji programu oraz upowszechnianie dorobku i roli programu poprzez promowanie postaw liderskich - ważnych z perspektywy rozwoju i modernizacji Polski. Przedmiotowe umowy dotacji określają zadania jakie Dotowany zrealizuje w ramach programu. Dotowany w umowach zobowiązuje się do złożenia kompleksowych sprawozdań: sprawozdania merytorycznego z realizacji Programu i sprawozdania z wykorzystania środków Dotacji. Ponadto zobowiązuje się do przedstawienia kwartalnych raportów z przebiegu Programów i wykorzystywania środków Dotacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie można pominąć okoliczności, iż omawiany przepis przewidując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, możliwość uwzględnienia argumentów podniesionych w odwołaniu. Zdaniem Organu nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez Stronę w odwołaniu, a mianowicie, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku mają pracownicy podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, którym podatnik ten zleca wykonanie określonych czynności. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków, aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydować będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto również to, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Organ zauważył, że uzyskany przez J. S. dochód, mimo iż finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, był wynagrodzeniem za wykonanie określonych prac (czynności) świadczonych na podstawie umowy o pracę oraz umowy o dzieło zawartych ze S. W związku z tym stwierdził, iż dochód pochodził ze stosunku umownego łączącego Stronę z pracodawcą, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z uprawnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

Organ podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07, wskazał, iż realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z dokonaną w tym przedmiocie przez sądy administracyjne wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w których wyrażony został pogląd sprowadzający się do tezy, iż w przepisie tym zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1188/09, iż w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę czy umowy o dzieło. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025, por. także: Uniwersalny słownik języka polskiego PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008r.).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał iż "beneficjentami" programów pomocowych, a zatem odbiorcami środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej są przedsiębiorstwa i instytucje publiczne lub prywatne, realizujące indywidualny projekt i otrzymujące pomoc. Wyjaśnił, iż mogą być więc nimi zarówno osoby prawne (np. Stowarzyszenie [...]), jak i osoby fizyczne, w tym prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Dla każdej z tych grup beneficjentów polski system podatkowy przewidział w odrębnych regulacjach zwolnienia od podatku dochodowego tej części przychodów, która pochodzi z tzw. bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W odniesieniu do pierwszej grupy podmiotów jest to przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 201 1r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w odniesieniu do drugiej grupy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Co do istoty, regulacje prawne powyższego zwolnienia przedmiotowego, zarówno w przypadku osób prawnych jak i fizycznych są tożsame. Elementem różniącym jest doprecyzowujący warunek zwolnienia w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi, zawarty w przepisie lit. b) pkt 46 art. 21 u.p.d.o.f. W ocenie Organu wyklucza on możliwość zwolnienia dochodów osób fizycznych, które zawarły z beneficjentem (osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu), umowę wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez tego beneficjenta programem (np.: umowę o dzieło, umowę zlecenia umowę o pracę). Regulacja ta ma swoje uzasadnienie zarówno logiczne jak i prawne. Wskazał, iż osoba fizyczna będąca beneficjentem środków "pomocowych" jest w stanie wykonać czynności związane z realizowanym programem samodzielnie (osobiście), bez konieczności zlecania ich wykonania innym osobom fizycznym. Odmiennie beneficjent będący osobą prawną, który może zrealizować program wyłącznie przy udziale osób fizycznych, które poszczególne czynności wykonują w ramach zawartych z taką osobą prawną umów (zlecenia, o dzieło, o pracę).

Organ podkreślił, iż zakres podmiotowy zwolnienia obejmuje jedynie beneficjenta - osobę prawną, lub beneficjenta - osobę fizyczną, którzy jako wyłączni, w myśl właściwym sobie regulacjom podatkowym, mogą zwolnienie to skonsumować. Zwolnienie to może być przez każdego z beneficjentów w odniesieniu do konkretnego dochodu wykorzystane tylko raz i nie może przybierać charakteru kaskady zwolnień, polegającej na następczym zwolnieniu tego samego dochodu u osoby fizycznej, która w ramach zawartej z beneficjentem umowy (osobą prawną), wykonuje czynności związane z realizacją programu.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie można przyjąć stanowiska, iż środki bezzwrotnej pomocy pochodzące z P. i, przekazywane S. na realizację założeń programu "L.", powinny korzystać z podwójnej ulgi podatkowej: po raz pierwszy u beneficjenta — Stowarzyszenia [...] w trybie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po raz drugi u osób fizycznych wykonujących czynności związane z realizacją programu, w ramach umowy zawartej ze Stowarzyszeniem [...], w trybie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ powołał się na wyrok NSA z 15 kwietnia 2009r. (sygn. akt II FSK 58/08), gdzie wskazano, że nie są zwolnione z opodatkowania przychody pochodzące ze stosunku pracy, ponieważ ich źródłem nie jest bezzwrotna pomoc lecz stosunek pracy (różne źródła oraz podstawy prawne i faktyczne przychodów). Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że fakt, iż źródłem dochodu jest wynagrodzenie za pracę wypłacone przez podmiot bezpośrednio realizujący zadanie, stanowi negatywną przesłankę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony, zatem brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd prowadziłby - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z 15 września 2009r. sygn. akt II FSK 575/08. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 6 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1103/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu w sensie ekonomicznym i technicznym powierzono realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie cechy podatnika realizującego bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu w sensie ekonomicznym i technicznym powierzono realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie należy przypisać pracodawcy J. S., tj. S.. Stąd również i to kryterium uniemożliwia przyznanie Stronie zwolnienia z opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż bezsporne jest, że J. S. nie była beneficjentem funduszy pochodzących z dotacji od P.. Beneficjentem tym było Stowarzyszenie [...] i to ten podmiot realizował bezpośrednio cel programu, otrzymując na to dotację. Zaznaczył, iż J. S. wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez podmiot będący jej pracodawcą. Innymi słowy, J. S. na podstawie umowy o pracę oraz umowy o dzieło zawartą ze Stowarzyszeniem [...] wykonywała powierzone jej czynności. Uzyskany przez Stronę w 2012r. przychód w kwocie 41.928,39 zł, mimo iż był finansowany ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, był wynagrodzeniem za wykonanie określonych prac (czynności) świadczonych na podstawie łączącego Stronę ze Stowarzyszeniem [...] stosunkiem pracy (umowy o pracę oraz umowy o dzieło). Zdaniem Organu pochodził zatem ze stosunku umownego łączącego Stronę z pracodawcą, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 rok prawidłowo uwzględnił do wyliczenia zobowiązania całość przychodu uzyskanego przez J. S. z tytułu stosunku pracy. Odnosząc się natomiast do przytoczonego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 14.01.2009r. sygn. akt II FSK 1457/07, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że w jego ocenie zawiera on błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne przyjęcie, iż wyłączenie ze zwolnienia odnosi się tylko do podatników, którym bezpośredni wykonawca zleca wykonanie czynności na podstawie umowy zlecenia. Powyższa wykładnia jest niezgodna z późniejszą, utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, na które wskazał wyżej Dyrektor Izby Skarbowej.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, że zapisy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. miały na celu zapewnienie, że cała kwota bezzwrotnej pomocy będzie konsumowana na realizację celów programów a nie będzie stanowiła narzędzia mającego na celu wtórne finansowanie budżetu państwa poprzez fiskalizację dochodów osób fizycznych zatrudnionych przy realizacji projektów, Organ stwierdził, iż jest ona zasadna w zakresie, w jakim odnosi się do opodatkowywania środków beneficjenta jako podatnika. Nie jest natomiast trafna w zakresie, w jakim rozszerza zwolnienie na dochody dalszych podmiotów będących odrębnymi podatnikami mającymi zawarte umowy (umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawne) z tym beneficjentem. Zauważył, że pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia bez względu na otrzymanie bądź nieotrzymanie refundacji przez beneficjenta, jak również na ewentualny obowiązek zwrotu przez beneficjenta otrzymanych środków pomocowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji w części, w jakiej ww. organy odmówiły prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodów Skarżącym wynikających z zawartej umowy o pracę. Ponadto wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię (rozszerzającą i godzącą w zasadę in dubio pro tributario) polegającą na przyjęciu, iż dochody Skarżącej uzyskiwane z umowy o pracę w związku z realizacją projektów finansowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazali, iż dla zakresu zwolnienia wskazanego w ww. przepisie istotne jest spełnienie tzw. przesłanki bezpośredniości. W ocenie Skarżących w sytuacji, gdy pracownicy beneficjentów realizujących programy finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zaangażowani są bezpośrednio w realizację tych programów (indywidualnie lub zespołowo), należy przyjąć, że spełniają oni tę przesłankę. Skarżący podnieśli ponadto, iż ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się sformułowaniem "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu". Według Skarżących wskazuje to, że podatnikiem realizującym cel programu w rozumieniu tego przepisu jest wyłącznie osoba fizyczna. Nie zgodzili się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż podmiotem korzystającym z omawianego zwolnienia jest wyłączenie "beneficjent bezpośredni". W ocenie Skarżących Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik który bezpośrednio realizuje cel programu otrzymuje środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio, czy też w sposób pośredni, tj. jako wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub innej umowy przez niego wykonywanej. Dodatkowo Skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07 oraz wskazali, że stanowisko Organów podatkowych niezgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] oraz w piśmie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy i ta nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Druga przesłanka, wokół której koncentruje się spór, to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Przy tym z mocy samego prawa podatnik nie spełnia drugiego z wymienionych warunków, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "powierzyć komuś coś do zrobienia, polecić komuś wykonanie czegoś" (Słownik języka polskiego, http://sjp.pl/). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty.

Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1918/12; z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1629/12; z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 445/12, II FSK 344/12, II FSK 345/12, II FSK 207/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1269/11; z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2549/12; z dnia 23 kwietnia 2015 r, II FSK 3015/13, z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 1221/13, CBOSA).

Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W przepisie tym kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.o.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zwolnieniem, o którym mowa, nie mogą natomiast zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (tak np. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11, CBOSA; odmienny pogląd wyrażony w przywoływanym przez Skarżących wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, należy uznać za odosobniony). Również i ta okoliczność, w pełni zasadnie, została podniesiona przez organy podatkowe.

W świetle stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości, że J. S. przedmiotowego warunku nie spełniała. Była ona w 2012r. zatrudniona w Stowarzyszeniu [...] na podstawie umowy o pracę z dnia 1 lutego 2010r. na stanowisku Specjalisty ds. informacji - Koordynator Projektu. Dodatkowo, jednorazowo była również zatrudniona na podstawie umowy cywilno-prawnej - umowy o dzieło z dnia 31 sierpnia 2012r. Przedmiotem zawartej umowy o dzieło było przygotowanie i przeprowadzenie warsztatu debatanckiego w ramach I Zjazdu VIII edycji Programu Liderzy [...]. Nie była ona beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie, bowiem czynności dokonywane przez nią w związku z realizacją projektu odbywały się w ramach stosunku pracy, jak również na podstawie umowy o dzieło.

Przedstawiona w skardze do sądu administracyjnego argumentacja nie jest w stanie przekonać do tego, że realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy miała w stosunku do J. S. charakter bezpośredni.

Należy również zauważyć, że pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.z 2015r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Należy także zgodzić się, że zwolnienie dochodów od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie podatnikowi będącemu osobą fizyczną. Równocześnie należy przypomnieć, że także osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości, a podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników ze źródeł analogicznych do źródeł wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że to nie J. S., ale jej pracodawca – Stowarzyszenie [...], zawarł umowy dotacji nr [...] i nr [...] z P. Fundacją [...] na realizację przez Stowarzyszenie [...] programu L. . Nie można zatem uznać, że J. S. otrzymała środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., skoro środki te otrzymało Stowarzyszenie [...].

W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.