Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 268/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 16,pkt 23b, art.31
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 268/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg H.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 stycznia 2013 r. Nr [...],,, Nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym spisano protokoły z czynności sprawdzających w związku z nadpłatą na karcie kontowej płatnika za lata 2007 oraz 2010. Z protokołu dotyczącego roku 2007 wynikało, że H.M. będący płatnikiem, zatrudniał na umowę o pracę 6 pracowników. Z wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. W rocznej deklaracji PIT-4R płatnik błędnie wykazał pobraną zaliczkę od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę za styczeń, wrzesień i listopad. Natomiast za grudzień 2007 r. płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy, ale nie wykazał tej pobranej zaliczki w PIT-4R i nie dokonał wpłaty. Ponadto, na podstawie listy płac w 2007 r. wypłacono ryczałt na samochód dla pielęgniarek środowiskowych zatrudnionych na etacie. Od wypłaconego ryczałtu nie naliczono i nie pobrano zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast z protokołu dotyczącego roku 2010 wynikało, że H.M. będący płatnikiem, w 2010 r. zatrudniał na umowę o pracę 7 pracowników i 1 osobę na umowę zlecenie. Z wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. W rocznej deklaracji PIT-4R płatnik błędnie wykazał pobraną zaliczkę od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę za luty i lipiec 2010 r. Ponadto, w 2010 r. płatnik wypłacił pracownikom ryczałt z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy. Od wypłaconego ryczałtu nie naliczył i nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy. Do czynności sprawdzających nie przedstawiono umów o pracę, oświadczeń PIT-2 oraz oświadczeń uprawniających płatnika do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W trakcie czynności sprawdzających płatnik oświadczył, iż przedstawił wszystkie dokumenty, na podstawie których dokonał wypłat wynagrodzeń w 2007 oraz 2010 r.

Na podstawie stanu faktycznego sprawy oraz zebranego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 16 października 2012 r.:

- decyzję Nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. w kwocie 545,00 zł oraz w związku z nienaliczeniem i niepobraniem zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego ryczałtu samochodowego zatrudnionym pielęgniarkom środowiskowym w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 945,00 zł. Ogółem kwota należności podlegająca wpłacie wyniosła 1.490,00 zł;

- decyzję Nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za luty i lipiec 2010 r. w kwocie 54,00 zł oraz w związku z nienaliczeniem i niepobraniem zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego ryczałtu samochodowego zatrudnionym pielęgniarkom środowiskowym w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. w kwocie 989,00 zł. Ogółem kwota należności podlegająca wpłacie wyniosła 1.043,00 zł.

Od powyższych decyzji odwołanie złożył HM., wnosząc o ich uchylenie w całości jako niezgodnych ze stanem faktycznym i sporządzonych w oparciu o nierzetelne ustalenia faktyczne. W uzasadnieniu odwołania od decyzji dotyczącej roku 2007, płatnik podniósł, że kwota 1.490,00 zł została mylnie wyliczona, gdyż nie uwzględniono wpłaty przelewem z dnia 31 lipca 2007 r. opisanej w PIT-4R na kwotę 496,00 zł. Ponadto, do chwili obecnej nie otrzymał odpowiedzi na pismo z prośbą o sprostowanie protokołu z czynności sprawdzających z dnia 4 lipca 2012 r. W piśmie tym zarzucono, iż sporządzająca protokół nie uwzględniła uwag kontrolowanego o zasadności opodatkowania ryczałtu samochodowego od użycia samochodu stanowiącego własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy. Zdaniem odwołującego się w niniejszej sprawie należy zastosować wykładnię Ministra Finansów ujętą pismem z dnia 27 stycznia 2009 r., Nr [...]

Decyzjami z dnia 7 stycznia 2013 r.: nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 1 płatnicy, o których mowa w m.in. art. 31, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika.

Ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r., Nr 93, poz. 894) obowiązującą od 1 maja 2004 r., dodano do przedmiotowych zwolnień zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 23b, mocą którego wolne od podatku są kwoty zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw, do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za l kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika, przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przytoczony wyżej przepis przewiduje możliwość zwolnienia z podatku dochodowego, zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych dla potrzeb zakładu pracy, pojazdu stanowiącego własność pracownika, pod warunkiem, iż obowiązek pokrywania tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznawania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych grup pracowników z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnych pojazdów w celach służbowych. Zwolnienie to jest jednak ograniczone do:

- pracowników poczty - w oparciu o art. 6a ustawy z dnia 30 lipca 1997 r. o państwowym przedsiębiorstwie użyteczności publicznej (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.);

- strażników leśnych - na podstawie art. 46a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r., Nr 56, poz. 679 ze zm.);

- pracowników socjalnych - w związku z art. 121 ust. 3c ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64, poz. 593 ze zm.).

Jak wynika z akt sprawy, w 2007 i 2010 r. H.M. wypłacał swoim pracownikom - pielęgniarkom środowiskowym, ryczałt z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy. Od wypłaconych kwot nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie zaległości podatkowej w wysokości 945,00 zł w 2007 r. oraz w wysokości 989,00 zł w 2010 r.

Ponadto organ wskazał, że błędnie wykazano pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pielęgniarkom środowiskowym z tytułu umowy o pracę za styczeń, wrzesień i listopad, natomiast za grudzień 2007 r. płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy, ale nie wykazał jej w PIT-4R i nie dokonał wpłaty. Ponadto płatnik pobrał, lecz nie wpłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy os osób fizycznych z wypłaconych pielęgniarkom środowiskowym wynagrodzeń za luty i lipiec 2010 r. w kwocie 54,00 zł. Mając na uwadze powyższe, powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 53 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązanym do naliczenia odsetek jest płatnik. Tymczasem § 4 wspomnianego przepisu wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Organ II instancji uznał, że odwołujący się nie uregulował zaległości podatkowej spowodowanej niewłaściwym obliczeniem i niewpłaceniem zaliczek na podatek dochodowy za w/w miesiące. Kwestionowana w odwołaniu kwota 496,00 zł, która w opinii płatnika została pominięta, w rzeczywistości została zaliczona przez organ pierwszej instancji na poczet innych należnych kwot wynikających z decyzji, której postanowieniem z dnia 23 października 2012 r., Nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia w protokole z czynności sprawdzających uwag podnoszonych przez H.M. dotyczących zasadności opodatkowania ryczałtu samochodowego organ podatkowy podniósł, że protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w związku z nadpłatą na karcie kontowej płatnika za 2007 i 2010 r. z dnia 18 czerwca 2012 r. został spisany i odczytany w obecności płatnika, po czym został przez niego podpisany. Wówczas nie wniesiono żadnych uwag do protokołu. Tymczasem odwołujący się miał prawo odmowy podpisania protokołu z podaniem powodu odmowy, jeżeli w jego opinii protokół został sporządzony nieprawidłowo. W trakcie postępowania odwoławczego, płatnik miał możliwość udowodnienia powyższego zarzutu, jednakże tego nie uczyniono.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji wprawdzie nie ustosunkował się do pisma z dnia 4 lipca 2012 r., jednakże zawarte w jego treści argumenty nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tym bardziej, że dokumenty stanowiące istotną podstawę rozstrzygnięcia sprawy znajdowały się w zgromadzonym już materiale dowodowym.

W związku z zarzutem podniesionym w odwołaniu dotyczącym zwrotu kosztów podróży służbowej, organ II instancji dokonał analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że przepisy tej ustawy nie zawierają definicji "podróży służbowej", organ odniósł się do treści art. 775 ustawy Kodeks pracy (Dz. U. 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.). Biorąc pod uwagę specyfikę pracy pielęgniarek środowiskowych, praca ta polega na wyjazdach w teren, celem wykonywania m. in. zabiegów pielęgnacyjnych - co wynika wprost z oświadczenia jednej z pielęgniarek. Opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 648/09, organ wskazał, że nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach (w tym poza stałym miejscem pracy). Ponadto, jeśli przepisy szczególne nie zwalniają od obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych ryczałtów samochodowych, to płatnik zobowiązany jest takie zaliczki pobrać i wpłacić do organu podatkowego. Fakt, że pracodawca zobowiązał się pokryć koszty używania samochodu podatnika, w żaden sposób nie zmienia klasyfikacji na gruncie analizowanego zwolnienia.

Organ podkreślił, że każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, stanowi jego przychód z tego źródła, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia zwolnione od podatku na mocy odrębnych przepisów. Zatem kwota zwróconych pielęgniarkom środowiskowym należności stanowiących ryczałt samochodowy stanowi przychód ze stosunku pracy, który powinien być opodatkowany.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie należałoby zastosować wykładnię Ministerstwa Finansów z dnia 27 stycznia 2009 r., Nr [...] . Wskazana interpretacja nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się wyłącznie do pracowników socjalnych podlegających ustawie o pomocy społecznej i może mieć zastosowanie jedynie w analogicznym stanie faktycznym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.). A zatem, zwracane pracownikom służby zdrowia koszty używania ich samochodów do celów służbowych w formie ryczałtu, nie są objęte zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Konkludując, organ podatkowy podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wskazuje, że przedmiotem zwolnienia od podatku dochodowego są wyłącznie świadczenia pieniężne stanowiące zwrot kosztów używania pojazdów w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ich ponoszenia lub możliwość przyznania zwrotu kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. Aby możliwe było zastosowanie powołanego zwolnienia, obowiązek ponoszenia przez pracodawcę wyżej wymienionych kosztów musi wynikać wprost z przepisów innych ustaw, natomiast w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez płatnika brak jest takich uregulowań. Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, czego przykładem jest wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 listopada 2011 r., I SA/Sz 515/11, w którym podniesiono, że zwrot kosztów otrzymanych z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód ze stosunku pracy, o ile nie spełnia przesłanek do zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23b w/w ustawy.

Skargi na powołane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie H.M. żądając ich uchylenia w całości jako niezgodnych ze stanem faktycznym.

Skarżący podniósł, że w decyzji dotyczącej roku 2007, kwota 1.490,00 zł została mylnie wyliczona, gdyż nie uwzględniono wpłaty przelewem z dnia 31 lipca 2007 r. opisanej w PIT-4R na kwotę 496,00 zł. Ponadto wskazał, że stosownie do art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na zlecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 27 stycznia 2009 r., Nr [...] wynika zaś, że ryczałt na samochód jako zwrot kosztów jest wolny od podatku.

Dodatkowo skarżący wskazał, że powołany w decyzji organu wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 515/11 dotyczy umowy cywilnoprawnej, a nie stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Jednocześnie podkreślił, że możliwość zwolnienia od podatku dochodowego zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych, dla potrzeb zakładu pracy, pojazdu stanowiącego własność pracownika, wynika z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Zwolnienie dotyczy kwoty zwrotu kosztów nie większej niż do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekracząjącej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Pozostali pracownicy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 powołanej ustawy, co oznacza, że wolne od podatku będą kwoty tzw. kilometrówki, którą otrzymali od pracodawcy z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowej odbywanej własnym samochodem pracownika.

W opinii organu podatkowego w przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., z uwagi na brak przepisów uprawniających pielęgniarki środowiskowe do zwolnienia z opodatkowania wypłaconego ryczałtu samochodowego. Poza tym zważywszy na charakter pracy wykonywanej przez pielęgniarki środowiskowe, jak również brak stosownej dokumentacji w sprawie, nie można również dokonać zwolnienia z opodatkowania wspomnianych należności w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Organ wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

4 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 915/08, z którego wynika, że "przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. jest na tyle jasny i precyzyjny w swej treści, iż nie wymaga podejmowania jakichkolwiek zabiegów wykładni. Operuje on bowiem określeniem >>jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw<<". Z tej przyczyny, załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. (Dz. U. 2005, nr 214, poz. 1816), na który powołuje się skarżący, nie może stanowić podstawy do zwolnienia z podatku dochodowego wypłaconego ryczałtu z tytułu używania przez pracownice własnego samochodu osobowego, tym bardziej że przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wymienia jako warunek zwolnienia świadczeń przyznanych na podstawie przepisów ustawy, a nie rozporządzenia.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 268/13 i I SA/Kr 269/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 268/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Zaskarżone decyzje naruszały prawo i dlatego należało je uchylić, chociaż nie wszystkie zarzuty skarg Sąd uznał za zasadne.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 – t. jedn. ze zm., dalej "P.p.s.a."), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierały się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy zbliżonym stanie faktycznym – stąd zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 P.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw.

Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany jej zarzutami ani wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy jest zobowiązany do całościowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd bada, czy zaskarżone decyzja nie narusza prawa nie tylko w zakresie przytoczonych podstaw skargi, ale czy jest zgodna także z innymi przepisami prawa.

Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z § 4 tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

W niniejszej sprawie, na podstawie powyższych przepisów zostały wydane decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika określające wysokość należności z tytułu niepobranego podatku oraz pobranego, a niewpłaconego podatku. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 23 listopada 2012 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że organy przyjęły, że zobowiązanie płatnika za rok 2007 (a więc określone w decyzji Nr PP/41101-159/12) przedawnia się dnia 31 grudnia 2012 r. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się z pytaniem, czy wobec strony zastosowano środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz z pytaniem, czy decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na to pismo, pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce poinformował organ II instancji, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz, że strona dokonała wpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami, na skutek której zobowiązanie wygasło.

Decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odnoszącą się do roku 2007, została wydana 7 stycznia 2013 r. Decyzja ta została zatem wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania wskazanego przez sam organ. W tej sytuacji, konieczne było odniesienie się przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia. Skoro bowiem organ stwierdza, że zobowiązanie przedawnia się 31 grudnia 2012 r., a następnie po upływie terminu tego przedawnienia, wydaje decyzję, winien wyjaśnić przyczyny dla których uznał, że wydanie decyzji jest dopuszczalne po upływie tego terminu. Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie ma odniesienia się do tego zagadnienia. Nie wskazano w ogóle na kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania ani na wyjaśnienie możliwości wydania decyzji po stwierdzonym przez sam organ terminie przedawnienia.

Należy przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe płatnika wygasa na skutek przedawnienia (art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Ponieważ w zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia do kwestii przedawnienia i dopuszczalności prowadzenia postępowania, Sąd nie może skontrolować prawidłowości decyzji w tym zakresie. Decyzja nie odnosząc się do tego podstawowego – bo warunkującego możliwość prowadzenia postępowania – zagadnienia, nie wyjaśnia motywów organu II instancji, które przemawiałyby za możliwością prowadzenia postępowania, a więc wykluczały przedawnienie zobowiązania płatnika w niniejszej sprawie. Z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły okoliczności, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodując, że nie rozpoczyna się on lub że ulega zawieszeniu, wymienione w art. 70 w zw. z art. 71 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonej odpowiedzi Naczelnika US na pismo Dyrektora Izby Skarbowej można jedynie wnosić, że za okoliczność istotną dla biegu terminu przedawnienia uznano fakt zapłaty należności wynikającej z decyzji przez skarżącego. Jeżeli okoliczność ta rzeczywiście wpłynęła na rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia (nieuwidocznione w zaskarżonej decyzji), to należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, "Niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek". Zapłata podatku (a w niniejszej sprawie – należności z tytułu niepobranych lub niewpłaconych zaliczek na podatek) nie oznacza więc, że dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

Organ II instancji wydając - po stwierdzonym przez siebie terminie przedawnienia zobowiązania - decyzję podatkową, winien odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania, a w przypadku, gdyby stwierdził, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, winien umorzyć postępowanie w sprawie.

Powyższe uchybienie odnoszące się do decyzji w zakresie roku 2007, jako najdalej idące jest samoistną podstawą uchylenia tej decyzji, niezależnie jednak od powyższego, należy wskazać na kolejne uchybienie odnoszące się do przedmiotowej decyzji.

W odwołaniu od decyzji I instancyjnej (a następnie w skardze), skarżący zarzucał, że decyzja ta nie uwzględnia kwoty 496 złotych, która została przez niego wpłacona przelewem z dnia 31 lipca 2007 r., opisanej jako PIT-4R. W decyzji organu II instancji, nie zakwestionowano, że wpłata taka miała miejsce, ale stwierdzono, że kwota ta została zaliczona przez organ I instancji na poczet "innych należnych kwot wynikających z decyzji, której postanowieniem z dnia 23.10.2012 r. (...) nadano rygor natychmiastowej wykonalności".

Uzasadnienie rozliczenia tej kwoty należy uznać za całkowicie pozbawione podstaw prawnych. W przedmiotowej sprawie, organy rozstrzygały o wysokości należności płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek za poszczególne miesiące 2007 r. Wysokość tej należności organ ustalił na podstawie wysokości wypłaconych wynagrodzeń, deklaracji PIT-4R oraz wpłat płatnika na poczet zaliczek. W decyzji I instancji wskazano wysokość zaliczek wpłaconych za poszczególne miesiące przez płatnika, porównano je z wysokością zaliczek ustalonych w trakcie czynności sprawdzających i na tej podstawie określono "należność do zapłaty". Jeżeli zatem w lipcu 2007 r., płatnik wpłacił kwotę 496 złotych tytułem zaliczek na podatek od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, to kwota ta winna zostać uwzględniona w decyzji w rozliczeniu należności do zapłaty. Brak uwzględnienia tej kwoty, stanowi błąd w ustaleniu stanu faktycznego sprawy mający bezpośrednie przełożenie na wynik sprawy, t.j. na wysokość określonej przez organ w zaskarżonej decyzji, należności skarżącego. Wyliczenie w decyzji należności z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek musiało uwzględniać wszystkie wpłaty płatnika z tego tytułu dokonane w przedmiotowym czasie.

Nie jest dopuszczalne, jak czyni to organ w zaskarżonej decyzji, uznanie, że kwota wpłaconych w 2007 r. zaliczek, zamiast uwzględnienia jej przy wydaniu decyzji dotyczącej wysokości należności z tytułu zaliczek za ten okres, zostanie zaliczona na poczet kwot należnych z samej decyzji. Uwzględnienie prawidłowej kwoty zaliczek wpłaconych w 2007 r. miałoby oczywiście znaczenie dla wysokości należności określonych w decyzji I instancyjnej i utrzymanych w mocy w decyzji II instancji. Wpływałoby nie tylko na wysokość tej należności, ale także należnych od niej odsetek, gdyż kwota należności z tytułu zaliczek na podatki niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika, staje się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy nie wynika przy tym w żadnym zakresie, jaka była podstawa prawna i jak zostało udokumentowane "zaliczenie przez organ I instancji" spornej kwoty "na poczet innych należnych kwot wynikających z decyzji". Na okoliczność tę nie przedstawiono żadnego potwierdzenia ani dowodu.

Wskazane wyżej naruszenia prawa przesądzają o wadliwości decyzji dotyczącej roku 2007, niemniej jednak należy odnieść się także do uchybień, które są wspólne dla decyzji odnoszących się do roku 2007 i 2010.

Sąd wskazuje przede wszystkim, że nie podziela argumentacji skarżącego dotyczącej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika.

Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie interpretacją tego przepisu, określenie, że obowiązek ponoszenia tych kosztów lub prawo do ich zwrotu ma wynikać "wprost" z przepisów innych ustaw, oznacza, że obowiązek ten lub prawo muszą być bezpośrednio określone w ustawie, a więc wyraźnie i jednoznacznie uregulowane przepisem rangi ustawowej (zob. wyrok z 15 lutego 2008, sygn. I SA/Po 1116/07; wyrok z 4 listopada 2009, sygn. II FSK 915/08). W odniesieniu do pielęgniarek środowiskowych, jakie zatrudnia skarżący, przepisy odrębnych ustaw nie przewidują obowiązku po stronie pracodawcy ani uprawnienia po stronie pracownika do uzyskania zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania własnych pojazdów. W odniesieniu do tej grupy zawodowej, ustawy nie przewidują takiej regulacji jak czynią to w odniesieniu np. do pracowników socjalnych (art. 121 ust. 3c ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, Dz. U. Nr 64, poz. 593 ze zm.). Natomiast art. 775 Kodeksu pracy, na który powołuje się skarżący, nie może być uznany za przewidujący wprost obowiązek ponoszenia takich kosztów przez pracodawcę czy uprawnienie pracownika do ich zwrotu. Przepis ten stanowi jedynie, że pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową; nie wskazuje zatem wprost, że pracownik ma prawo do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania jedynie w oparciu o art. 775 kodeksu pracy, gdyż wymaga ono bezpośredniego określenia prawa do zwrotu kosztów używania pojazdów stanowiących własność pracownika w przepisie ustawowym, a art. 775 kodeksu pracy takiego bezpośredniego określenia nie zawiera. Stąd też Sąd za niezasadne uznał powoływanie się przez skarżącego na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f.

Niezależnie jednak od powyższego, w zaskarżonych decyzjach, organ badał również, czy wypłacane pracownikom należności podlegają zwolnieniu z opodatkowania na zasadzie art. 23 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Organ uznał analizując ten przepis, że "Biorąc pod uwagę specyfikę pracy pielęgniarek środowiskowych, praca ta polega na wyjazdach w teren, celem wykonania m.in. zabiegów pielęgnacyjnych", a następnie powołując się na orzecznictwo NSA, stwierdził, że nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, z czego można wnosić, że uznał, iż ze względu na specyfikę pracy pielęgniarek środowiskowych, nie można uznać, aby odbywały one podróże służbowe. Tymczasem powołane przez organ orzeczenie NSA (II FSK 648/09 z dnia 14 września 2010 r.) dotyczyło diet wypłacanych przez pracodawcę z tytułu podróży służbowych pracowników zatrudnionych w charakterze kierowców. NSA powoływał się w tym wyroku na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, w której przyjęto, że kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze, jako miejsce świadczenia pracy – nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy. Orzeczenie to dotyczyło, zatem zupełnie odmiennego charakteru pracy niż praca wykonywana przez pielęgniarki środowiskowe; pracy, której istotą jest przemieszczanie się i wykonywanie czynności transportowych. Sama uchwała Sądu Najwyższego została przy tym oparta na założeniu, że pracownik kierowca wykonuje pracę (podróże) na określonym w umowie obszarze jako miejscu pracy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy (pismo skarżącego do Dyrektora Izby Skarbowej z 4 listopada 2012 r.), miejscem stałej pracy dla pracowników skarżącego jest siedziba zakładu pracy pod adresem Gdów 402. Miejscem pracy pielęgniarek środowiskowych nie jest więc obszar odbywania podróży w celu wykonania zabiegów, ale siedziba zakładu pracy. Założenie, że tezy powyższych orzeczeń mogą mieć zastosowanie do pielęgniarek środowiskowych jest nieuprawnionym uogólnieniem i nieuprawnioną analogią do sytuacji kierowców, którzy odbywają podróże na określonym w umowie obszarze jako miejscu pracy. Nie można więc w żadnym razie a priori założyć, że pielęgniarki środowiskowe nie odbywają podróży służbowych i że z tego tytułu nie przysługuje im zwrot kosztów podróży. W niniejszej sprawie, bez wyjaśnienia i zbadania stanu faktycznego sprawy, t.j. przede wszystkim ustalenia i uwzględnienia miejsca wykonywania pracy, jakie wynika z umów o pracę pielęgniarek środowiskowych (przy czym skarżący wyraźnie wskazywał, że miejscem tym jest siedziba zakładu pracy, do czego organ się nie odniósł); bez szczegółowej analizy charakteru pracy pielęgniarek zatrudnionych przez skarżącego, organ nie był uprawniony do przyjęcia założenia, że "nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach".

Odnosząc się natomiast do argumentu organu o braku przedłożenia przez skarżącego dokumentacji potwierdzającej odbywanie przez pielęgniarki środowiskowe podróży służbowych, należy wskazać, że organ stwierdził jedynie, że dokumentacja taka nie została przedłożona. Tymczasem skarżący przedłożył dokumentację, która w jego ocenie, potwierdzać ma wykonywanie podróży służbowych przez zatrudnione pielęgniarki, tj. ankiety POZ obrazujące liczby świadczeń wykonanych przez pielęgniarki środowiskowe, w tym wizyt patronażowych za poszczególne miesiące kontrolowanych lat. Przedstawił również zestawienie świadczeń zdrowotnych wykonanych przez pielęgniarki POZ związane z wyjazdami do świadczeniobiorców wykonanych 2007 r. Z pewności nie można wiec uznać, że skarżący nie przedstawił dokumentacji dotyczącej wykonywania podróży służbowych przez pielęgniarki środowiskowe. Organ mógł oczywiście uznać tę dokumentację za niewystarczającą dla celów udokumentowania podróży służbowych, ale w takiej sytuacji winien w przedmiotowych decyzjach wyraźnie odnieść się do tej dokumentacji i wyjaśnić stronie dlaczego dokumentacja ta, przedstawiona przez stronę dla wykazania spornych okoliczności, nie jest, według organu, wystarczająca. Jednak jakiegokolwiek odniesienia się do tej dokumentacji, a tym bardziej wyjaśnienia jej ewentualnych braków, nie ma w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy winny uwzględnić ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku. Oznacza to przede wszystkim, że powinny odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania za rok 2007, wyjaśnić swoje stanowisko o braku przedawnienia lub uznając, że doszło do przedawnienia, umorzyć postępowanie w sprawie; dokonać ustaleń faktycznych co do nieuwzględnionej w decyzji dotyczącej roku 2007 kwoty wpłaconej zaliczki; ustalić i wyjaśnić – w oparciu o analizę stanu faktycznego sprawy – możliwość odbywania przez pielęgniarki środowiskowe zatrudnione przez skarżącego podróży służbowych i otrzymywania z tego tytułu należności za czas podróży w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. oraz dokonać analizy dokumentacji podróży służbowych przedstawionej przez skarżącego.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.