Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 409/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1 i 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pani S. M. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. złożonym wspólnie z małżonkiem S. M. w Urzędzie Skarbowym wykazała dochód z tytułu: wynagrodzenia w kwocie 1.900,28 zł i z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.418,87 zł. Natomiast jej małżonek wykazał dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 161,15 zł.

Na podstawie dokumentacji podatkowej będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego ustalono, że pani S. M. poniosła w roku podatkowym 2003 wydatki na nabycie w dniu 25.06.2003 r. samochodu osobowego marki Mercedes za cenę 90.000 zł oraz na zakup w dniu 23.12.2003 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku za cenę 150.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 grudnia 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok.

W wyniku postępowań organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że łączna suma wszystkich wydatków poniesionych przez państwa S. i S. M. w 2003 roku wyniosła 199.542,55 zł (dokonanych z masy majątkowej objętej ustawową wspólnością małżeńską), natomiast łączna kwota przychodów ze źródeł ujawnionych w 2003 roku wyniosła 250.043,47 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż kwoty środków pieniężnych pozostających do dyspozycji małżonków S. i S. M. w dniu 31.12.2002 r. oraz kwoty przychodów osiągniętych z legalnych, ujawnionych i opodatkowanych źródeł, pozwalały na zakup samochodów na łączną kwotę 197.000 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył wobec pana S. M. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok.

Z uwagi na to, iż pani S. M. w dniu 23.12.2003 r. poniosła wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku, z majątku odrębnego w wysokości 150.000 zł oraz związane z tym koszty w kwocie 6.894 zł, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatniczkę do złożenia zeznań celem szczegółowego określenia składników majątku odrębnego wskazanego w akcie notarialnym z dnia 23.12.2003 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwania podatniczka wskazała dochody uzyskane z pracy wykonywanej na terenie Stanów Zjednoczonych w 1996 roku w kwocie 8.000 USD (w przeliczeniu wg strony 1 USD = 3,70 zł co daje 29.600 zł), prezenty ślubne w kwocie 15.000 zł, pożyczka udzielona przez pana P. M. w dniu 30.12.2000 r. w wysokości 80.000 zł, sprzedaż samochodów w 2001 r. na łączną kwotę 70.000 zł, sprzedaż samochodu w 2003 r. za kwotę 90.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. ustalił pani S. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok w kwocie 117.670 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie podstawę wymiaru podatku od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach stanowiła kwota 156.894 zł odpowiadająca wartości związanej z nabyciem w dniu 23.12.2003 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku położonego w i poniesionymi w związku z tym kosztami notarialnymi.

Z aktu notarialnego z dnia 23.12.2003 r. wynika, iż pani S. M. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku do swojego majątku odrębnego, za pieniądze stanowiące jej majątek odrębny.

Mając na uwadze zapis art. 37 § 1 i § 4 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964, Nr 9, poz. 59 ze zm.) stwierdził brak podstaw do przyjęcia, iż nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku w dniu 23.12.2003 r. pani S. M. dokonała wspólnie z S. M.. Wobec powyższego z uwagi na fakt poniesienia w 2003 r. przez S. M. wydatku z jej majątku odrębnego uznał, że hipoteza normy prawnej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje pana S. M..

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zgodnie z którym, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Zgodnie z art. 32. § l powołanej ustawy dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

W myśl postanowień art. 34 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przedmioty zwykłego urządzenia domowego służące do użytku obojga małżonków są objęte wspólnością ustawową także w wypadku, gdy zostały nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Pismem z dnia 16 stycznia 2008 r. podatniczka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Załączając do odwołania umowę pożyczki zawartą w dniu 14.11.2003 r. wniosła o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego tj. o przesłuchanie w charakterze świadka pana M. P. na okoliczność otrzymanej od niego pożyczki w kwocie 200.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 marca 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął w zakwestionowanej decyzji z dnia 21.12.2007 r., że jedynie środki pieniężne uzyskane z pracy wykonywanej przez S. M. (wówczas B.) na terenie Stanów Zjednoczonych w 1996 roku w kwocie 8.000 USD (w przeliczeniu wg strony 29.600 zł), jako przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej stanowiły jej majątek odrębny w rozumieniu z art. 33 pkt l k.r.i.o.

Prawidłowo także ustalił, że środki pieniężne z prezentów ślubnych w wysokości 15.000 zł, z otrzymanej pożyczki od pana P. M. w wysokości 80.000 zł, ze sprzedaży samochodów w 2001 r. (wg wyjaśnień strony zakup w dniu 03.01.2001 r. następnie zbywanego samochodu BMW sfinansowany był z pożyczki od pana M.) oraz ze sprzedaży samochodu w 2003 r. (wg wyjaśnień strony zakup samochodu Mercedes sfinansowany był ze sprzedaży samochodów w 2001 r. i w 2002 r.) - wchodziły do wspólnej masy majątkowej małżonków M., gdyż zostały jako składniki majątku nabyte w trakcie obowiązywania ustawowej wspólności majątkowej.

Odnosząc się do dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych w 1996 roku, zauważyć należy, że początkowo pani S. M. w oświadczeniu z dnia 28.12.2004 r. o stanie majątkowym na rok 2003 wykazała jedynie środki pieniężne w gotówce w wysokości 90.000 zł uzyskane z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes. Następnie podatniczka zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 28.12.2004 r. oraz wyjaśniła w piśmie z dnia 28.12.2004 r. i z dnia 08.11.2005 r., że z tytułu pracy zarobkowej w USA uzyskała kwotę 12.000 USD, z czego 8.000 USD stanowiło wynagrodzenie z pracy w charakterze rehabilitantki, a 4.000 USD uzyskała z tytułu pracy wykonywanej w charakterze hostessy w domach towarowych. Jako dowód na istnienie tych oszczędności odwołująca przedłożyła paszport z amerykańską wizą wjazdową, umowę założenia konta na terytorium USA, dowody wpłaty dewiz na rachunek bankowy w Polsce. z dnia 03.09.1996 r. kwotę 400 USD; z dnia 05.11.1996r. kwotę 1800 USD

Z uwagi na to, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego pani S. M. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania pracy za granicą i wysokość uzyskanych z tego tytułu dochodów, organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do danych statystycznych o przeciętnych zarobkach, jakie kształtowały się w najbardziej zbliżonym do wskazanego przez stronę okresu. Z zestawienia ,,1998 State OES Estimates" wynika, iż w 1998 r. średnie roczne wynagrodzenia wypłacane w stanie New Jersey rehabilitantom (physicains asistents) wynosiło 40.200 USD, co w ujęciu miesięcznym stanowiło 3.350 USD, zaś za okres 5 miesięcy wynosiło 16.750 USD. Podczas przesłuchania w dniu 22.09.2006 r. podatniczka wyjaśniła zeznając do protokołu, że pieniądze zarobione w USA zostały wwiezione na terytorium RP w gotówce, w bagażu podręcznym. Ponadto zeznała, że nie posiadała pozwolenia na pracę. Fakt niezadeklarowania do opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu pracy wykonywanej za granicą w zeznaniu podatkowym PIT-32 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 01.04.1997 r. przesłuchiwana tłumaczyła nieznajomością prawa podatkowego.

W odniesieniu do przedłożonych dowodów dokumentujących wpłaty dewiz na rachunek bankowy posiadany w Polsce pani S. M. zeznała, iż pieniądze wpłacone przez ojca w dniu 03.09.1996 r. były jego własnymi środkami pieniężnymi. Natomiast środki pieniężne wpłacone przez nią po powrocie do kraju w wysokości 1.800 USD w dniu 05.11.1996 r. na rachunek bankowy pochodziły z pracy wykonywanej w USA.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt pobytu pani S. M. na terytorium USA w 1996 roku, jednakże brak pozwolenia na pracę i turystyczny charakter pobytu wynikający z typu posiadanej wizy wjazdowej, wskazuje na nielegalny charakter świadczonej pracy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej mało wiarygodnym jest, aby dochody uzyskane przez S. M. z pracy wykonywanej na terytorium USA w 1996 r. stanowiły źródło oszczędności, którymi sfinansowano wydatek w 2003 r. Organ II instancji podkreślił zasadność stanowiska organu podatkowego, iż kwota 15.000 zł (zgodna z oświadczeniem z dnia 28.12.2004 r.- przypadająca na S. M. w wysokości 7.500 zł) otrzymana w formie gotówkowej z tytułu prezentów ślubnych została w całości wydatkowana w 2000 r., tym bardziej logicznym i bezspornym jest to, że te same środki pieniężne nie mogą być źródłem sfinansowania wydatku poniesionego przez S. M. w 2003 r. z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania wraz z własnością budynku.

Odnośnie środków pieniężnych pozyskanych przez małżonków M. z tytułu pożyczki udzielonej w dniu 30.12.2000 r. przez pana P. M. w wysokości 80.000 zł, którymi pokryto zakup samochodu w dniu 03.01.2001 r. (samochód BMW za kwotę: 72.900 zł) organ podatkowy pierwszej instancji w ramach prowadzonych postępowań w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 rok w stosunku do pana S. M. i pani S. M. uznał ww. pożyczkę - na podstawie zebranego materiału dowodowego - za źródło przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji skoro środki pieniężne uzyskane tytułem pożyczki w dniu 30.12.2000 r. stanowiły pokrycie wydatku poniesionego w dniu 03.01.2001 r., to logicznym jest, iż środki te nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatku poniesionego przez odwołującą w roku podatkowym 2003.

W ocenie organu podatkowego nie można przyjąć, iż kwota uzyskana ze sprzedaży w 2001 r. samochodu w części niewykorzystanej na zakup innego samochodu - pozostawała do dyspozycji strony aż do dnia 23.12.2003 r. i stanowiła źródło pokrycia wydatku roku 2003. Z akt sprawy wynika, iż w 2002 roku podatniczka dokonała zakupu samochodów w łącznej wysokości 90.103,89 zł posiadając do dyspozycji zasoby finansowe w wysokości: 91.000 zł (z tytułu zbycia samochodów w 2002 r.) oraz w wysokości 1.896,98 zł (dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z powyższego wynika zatem stan początkowy oszczędności na dzień 1.01.2003 r. w kwocie: 10.616,83 zł (różnica pomiędzy przychodem a wydatkami w 2002 r.: 2.793,09 zł + kwota oszczędności bez uwzględnienia 44.300 zł przechowywanych wg podatniczki do dnia 23.12.2003 r. i przeznaczonych na zakup nieruchomości w wysokości 7.823,74 zł) Powyższa kwota, nawet przy uwzględnieniu dokonanej w dniu 04.02.2003 r. wypłaty z konta bankowego w wysokości 20.000 zł byłaby niewystarczająca na zakup w dniu 27.02.2003 r. samochodu marki BMW za kwotę 57.000 zł.

W świetle powyższego, pieniądze uzyskane z tytułu sprzedaży w dniu 22.01.2001 r. samochodu marki BMW nie mogły być przechowywane aż do momentu zakupu nieruchomości w dniu 23.12.2003 r. Środki te, jako mienie majątkowe pozyskane ze sprzedaży majątku nabytego w czasie trwania wspólności ustawowej jako środki wchodzące w skład masy majątkowej małżeńskiej stanowiły pokrycie wspólnych wydatków dokonanych po dniu 03.01.2001 r., co znalazło odzwierciedlenie w ustaleniach dotyczących roku podatkowego 2001 oraz majątku wspólnego państwa M. w 2003 r.

W odniesieniu do dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu 4.07.2003 r. samochodu Mercedes w wysokości 90.000 zł organ podatkowy pierwszej instancji ustalił - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – że skoro nabycie samochodów sprzedanych w 2001 r. i samochodu Pontiac zbytego w 2002 r. nastąpiło ze środków objętych wspólnością majątkową, to również samochód Mercedes nabyty za środki uzyskane ze sprzedaży samochodów wchodził do majątku wspólnego państwa S. i S. M..

Dowód wykazania legalnego, należącego do majątku odrębnego źródła przychodu stanowiącego sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 2003 obciążał podatniczkę. Skoro pani S. M. żadnych innych dokumentów i twierdzeń w tym zakresie nie przedstawiła, organ podatkowy zasadnie uznał, iż nie wykazano źródła przychodu.

Bezspornym jest, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego został przedłożony przez podatniczkę nowy dowód w postaci umowy pożyczki z dnia 14.11.2003 r. Dodatkowo przy odwołaniu złożono wniosek dowodowy o przesłuchanie pożyczkodawcy - pana M. P. na okoliczność udzielenia na rzecz Odwołującej pożyczki w wysokości 200.000 zł. Podatniczka dołączyła również do akt oświadczenie pana M. P. z dnia 10.12.2008 r. o udzielonej w dniu 14.11.2003 r. pożyczce.

Należy zauważyć, że umowa pożyczki z dnia 14.11.2003 r. została zawarta w okresie, kiedy między małżonkami S. i S. M. istniała ustawowa wspólność majątkowa. Według zasad przyjętych w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 1964, Nr 9, poz. 59 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa małżeńska obejmująca ich dorobek, chyba że ustrój ten zostanie umownie wyłączony przez zainteresowane strony.

Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że pani S. M. dokonała wyłączenia ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej jedynie wobec nabytego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23.12.2003 r., zawartej w formie aktu notarialnego, prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynku. W aktach sprawy brak jest dokumentu zawierającego w swej treści wyłączenie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej (także w 2003 roku) wobec innych czynności prawnych w tym umowy pożyczki zawartej w dniu 14.11.2003 r.

W związku z powyższym przeprowadzenie żądanej przez stronę odwołującą czynności dowodowej tj. przesłuchania pana M. P. na okoliczność udzielania pożyczki było niezasadne, gdyż przedłożony w postępowaniu odwoławczym dokument w postaci umowy pożyczki z dnia 14.11.2003 r. w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie dowodzi, że środki pieniężne otrzymane przez podatniczkę z przedmiotowej pożyczki stanowiły jej majątek odrębny

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz jego analizę i ocenę zasadnie zastosował dyspozycję normy określoną w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 5 grudnia 2007 r. wyznaczył pani S. M. 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże podatniczka mimo prawidłowego doręczenia pisma z przysługującego jej uprawnienia nie skorzystała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pani S. M. wniosła o uwzględnienie skargi i o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na braku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, mające na względzie interes obywatela oraz nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez oparcie swojej decyzji na materiale w pełni nieudowodnionym oraz poprzez fakt, iż odmówiono stronie prawa do przeprowadzenia dowodu, pomimo tego, że wniosek dowodowy miał istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny na podstawie wybiórczo zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy winien ustalić zobowiązanie podatnika na 17.670,00 zł - gdyby konsekwentnie realizował przyjętą zasadę postępowania;

- art. 121 ustawy Ordynacja Podatkowa przez to że organ podatkowy podczas postępowania nie kierował się zasadą obiektywizmu, a w konsekwencji wydał decyzję niekorzystną dla skarżącej - opierając się w większości na takim materiale dowodowym, który nie może zostać uznany za obiektywny i odzwierciedlający zaistniały w sprawie stan faktyczny:

- art. 122 i 123 ustawy Ordynacja Podatkowa przez to że organ podatkowy w efekcie postępowania nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie - tym samym zaniedbał ustaleń co do możliwości zakwalifikowania kwoty 200.000,00 zł w taki sam sposób jak uczyniono to z kwotą 15.000,00 zł. Kwotę 15.000,00 zł (upominki ślubne) zaliczono małżonkom po połowie tj. 7.500,00 zł tymczasem kwotę 200.000,00 zł (pożyczka) nie zaliczono podatniczce w jakiejkolwiek części.

Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji, art. 124 i 180 ustawy Ordynacja Podatkowa przez to że organ podatkowy w efekcie postępowania, jakim jest zaskarżana decyzja, nie uzasadnił merytorycznie dlaczego nie przeprowadził postępowania, dowodowego w dalszym ciągu, który umożliwiłby ustalenie w sprawie prawdy materialnej możliwym bowiem było postępowanie uzupełniające o które skarżąca wnioskowała i rozstrzygnięcie tym samym istotnych dla niej okoliczności udzielenia pożyczki i jej rozliczenia, niezasadnie więc odmówiono przesłuchanie w charakterze świadka zawnioskowanej osoby.

W ocenie skarżącej nie jest zadaniem Organów Podatkowych takie stosowanie prawa, które by prowadziło do konsekwencji dla podatnika najbardziej dolegliwych, bowiem powstałe w sprawie podatkowej wątpliwości nie mogą być rozstrzygane wyłącznie na niekorzyść podatnika. Ewidentnie organy podatkowe szukały w postępowaniu tylko potwierdzenia a priori przyjętej tezy, co jest niezgodne z prawem;

- art. 229 ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego, zgodnego z wnioskiem skarżącej - do czego miała ona prawo i co właściwie argumentowała, wykazując istotę postępowania uzupełniającego i jego niezbędność wobec kwestionowanego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżeniu do Sądu podlegała decyzja w sprawie ustalenia podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwana dalej u.p.d.o.f. Za inne źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uznane zostały także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach - art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Nowe brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 zostało nadane w art. 317 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W tym nowym brzmieniu (obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.) przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia." Wobec braku odmiennej definicji w u.p.d.o.f. termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe) (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r., III SA 1310/03).

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych". Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998 r., s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Od 1 stycznia 1998 r. takiemu porównaniu podlega "wartość zgromadzonego w tym roku mienia." Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (zgromadzonych zasobach finansowych, albo wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

Postępowania wszczęte odrębnie w stosunku do małżonków S. M. i S. M. zostały połączone do wspólnego prowadzenia.

W efekcie prowadzonych postępowań w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2003 postępowanie wobec pana S. M. zostało umorzone. Ustalenia organów w zakresie dochodów do majątku wspólnego, sytuacja majątkowa i niemajątkowa państwa S. i S. M. pozwoliły również w postępowaniu dotyczącym pani S. M. na potwierdzenie, że w roku 2003 łączna suma wszelkich wydatków poniesionych przez małżonków dokonanych z masy majątkowej objętej ustawową wspólnością małżeńską była mniejsza niż łączna kwota ich przychodów ze źródeł ujawnionych.

Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły ustalenia dokonane w toku prowadzonych wobec pana S. M. i pani S. M. postępowań w sprawach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczących lat 2000 i 2001 oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Powyższe orzeczenia były istotne dla ustalenia, że małżonkowie M. dysponowali na dzień 31 grudnia 2002 r. kwotą 57.946,83 zł.

W niniejszej sprawie skarżąca potwierdziła prawidłowość ustaleń w zakresie dyspozycji i stanu majątku wspólnego. Zarzuty pani S. M. są skierowane przeciwko ustaleniom dotyczącym rozliczeń w związku z nabyciem ze środków majątku odrębnego nieruchomości do majątku odrębnego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 949/02), że dochody z wynagrodzenia za pracę oraz innych źródeł, podobnie jak z lat ubiegłych, objęte wspólnością majątkową, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów, z których sfinansowano zakup nieruchomości, skoro zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz oświadczenia strony nabyto ją z majątku odrębnego.

W roku 2003 ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej był kształtowany przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) w brzmieniu sprzed wejścia w życie z dniem 20 stycznia 2005 r. ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1691).

W art. 31 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. ustawodawca definiował wspólność ustawową jako wspólność majątkową obejmującą dorobek małżonków. Pojęcie dorobku należy odczytać jako termin techniczny, oznaczający przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez jedno lub oboje małżonków (publ. J. ST. Piątkowski "System prawa rodzinnego i opiekuńczego", Ossolineum 1985, s. 342). Pod pojęciem przedmiotu majątkowego należy rozumieć zarówno prawo majątkowe bezwzględne, jak i własność i inne prawa rzeczowe, jak i obligacyjne, np. wierzytelności (por. wyrok SN z 30 kwietnia 1991 r., III CZP 6/91).

Kwestia odpowiedzialności małżonka za długi została uregulowana w sposób odrębny (art. 41 k.r.o.). W art.. 36 k.r.o. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. odwołano się do pojęcia czynności zarządu i definicji czynności mieszczących się w jego zakresie oraz czynności przekraczających zakres zarządzania majątkiem wspólnym małżonków.

Przez zarząd rozumiano całokształt dotyczących majątku czynności prawnych oraz działań faktycznych związanych z prowadzeniem gospodarki majątkiem wspólnym i zaspokajaniem potrzeb rodziny (publ. M. Sychnowicz "Kodeks rodzinny i opiekuńczy z komentarzem" Warszawa 2002 r., s . 185). Szeroka definicja zarządu majątkiem wspólnym doprowadziła do różnego kwalifikowania czynności polegających na zaciąganiu przez małżonków zobowiązań. W niniejszej sprawie pani S. M. zawarła z panem M. P. w dniu 16 listopada 2003 r. umowy pożyczki na kwotę 200.000 zł. Uprawnienie małżonka do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym odnosi się do stosunku małżonków z osobami trzecimi, ustanawia bowiem dla każdego z małżonków uprawnienia do dokonywania z osobami trzecimi czynności zobowiązujących. Uprawnienie to małżonek wykonuje samodzielnie, tzn. działając we własnym imieniu. Sąd Najwyższy w utrwalonym orzecznictwie nie konstruował sankcji nieważności umowy, lecz ograniczył zakres odpowiedzialności z majątku małżonka, przyjmując, że właściwą sankcję za brak zgody współmałżonka na czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu nie jest nieważność umowy, lecz ograniczenie odpowiedzialności za wynikający z niej dług do majątku odrębnego małżonka - dłużnika, mimo że aktywa z tej umowy wchodziły w skład majątku wspólnego (por. wyrok SN z 19 grudnia 2000 r., V CKN 167/00). Zgodnie z art. 41 § 1 k.r.o. (w brzmieniu z 2003 r.) zaspokojenia z majątku wspólnego mógł żądać także wierzyciel, którego dłużnikiem był tylko jeden z małżonków (z zastrzeżeniem § 2).

W świetle powyższego należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo oceniły skutek umowy z dnia 16 listopada 2003 r. w odniesieniu do majątku wspólnego małżonków M., a w konsekwencji odmówiły uwzględnienia kwoty 200.000 zł jako należącej do majątku odrębnego pani S. M. podlegającego ocenie w celu poczynienia ustaleń istotnych dla ustalenia źródeł finansowania z majątku odrębnego nabycia do tego majątku nieruchomości.

W art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołano się do określenia "wartości gromadzonego mienia", termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 kc. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r., III SA 1310/03). Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy odrębnie każdego z małżonków i w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków ustala się, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki (por. wyrok SN z 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01).

Organy nie przekraczając granic swobody prawem dozwolonej dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prezenty ślubne zostały przekazane w trakcie trwania małżeństwa do majątku wspólnego, ich celem zwyczajowo jest wsparcie małżonków zaczynających prowadzenie wspólnego gospodarstwa.

Organy prawidłowo uwzględniły treść i ustalenia prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 maja 2007 r. sygn. I SA/Gd 1134/07 w zakresie oceny twierdzeń skarżącej o dochodach uzyskanych z pracy na terenie USA.

Należy jedynie marginalnie zauważyć, że strona skarżąca podnosi twierdzenie o uzyskanym w 1996 r. dochodzie z pracy w USA w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów w kolejnych latach i składa oświadczenia o niewykorzystanych środkach na wydatki poczynione w kolejnych latach.

Analogicznie w postępowaniu za 2000 rok powołano fakt uzyskania prezentów ślubnych, co uczyniono dla obliczenia majątku wspólnego państwa M..

Pożyczka udzielona 30 grudnia 2000 r. przez pana P. M. w kwocie 80.000 zł została uwzględniona w rozliczeniach roku 2001, zatem wbrew twierdzeniu skarżącej nie może być ponownie rozliczana w ramach dowodzenia źródeł nabycia nieruchomości do majątku odrębnego.

W piśmie z 5 września 2005 r. pani S. M. podała, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży samochodów w latach 2001-2003 r. stanowiły jej majątek odrębny. Zarejestrowanie pojazdu na jednego z małżonków nie ma wpływu na przynależność do majątku wspólnego lub odrębnego, kryterium decydującym jest analiza zgodna z zasadami Kodeksu rodzinnego. Analiza rachunkowości dotycząca sprzedaży i zakupu kolejnych samochodów doprowadziła do prawidłowego ustalenia, iż dyspozycje były dokonywane w ramach majątku wspólnego, co było przedmiotem twierdzeń państwa M. w pozostałych postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu lub przychodów niemających pokrycia w źródłach ujawnionych. Również w niniejszej sprawie strona na tę okoliczność udzieliła różnych wyjaśnień (pisma k. 46, 134, 142 t.2).

W świetle powyższego nie stanowi naruszenia art. 124 i 184 Op. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań pożyczkodawcy M. P. Organ nie kwestionuje faktu zawarcia i wykonania umowy, dokonuje oceny jej skutków prawnych w granicach wyznaczonych kognicją w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zasad postępowania podatkowego.

Polemika z ustaleniami poczynionymi w granicach prawnie dopuszczalnej swobody oceny dowodów nie stanowi uzasadnienia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.