Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1957/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120-122, 180, 187 par 1, 188, 190 par 1 i 2, 191, 193 par 3-8;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 4, art. 19 ust.1, art. 18 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1214/07 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1214/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 kwietnia 2007 r., Nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 20 listopada 2006 r. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w wyniku postępowania kontrolnego obejmującego okres od kwietnia do grudnia 2002 r., ustalono, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "T.", dokonywał zakupu od podmiotów krajowych i sprzedaży podmiotom krajowym i zagranicznym telefonów komórkowych. Ustalono także, że w ww. okresie wystawił faktury VAT na rzecz kontrahentów z Ukrainy, którzy byli podmiotami nieistniejącymi lub którzy nie potwierdzili zawarcia udokumentowanych fakturami transakcji, wobec czego podatek naliczony, wynikający z tych faktur, nie podlegał odliczeniu.

Organy podatkowe wskazywały, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.-dalej: ustawa o VAT). Tymczasem w ocenie organów zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym informacje udzielone przez ukraińską administrację celną oraz prokuraturę, wskazywał, że w sprawie nie doszło do zawarcia umów sprzedaży z kontrahentami z Ukrainy i wywozu towaru z kraju. Strona nie zawierała żadnych umów sprzedaży na piśmie, nie posiadała pisemnego zamówienia, ani potwierdzeń zapłaty, a posiadała jedynie dokumenty odprawy celnej.

Organ uznał zatem, że skoro nie doszło do sprzedaży telefonów komórkowych, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT, nie doszło także do eksportu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, a jedynie do wywozu towaru za granicę. Czynność taka, jako nieopodatkowana, nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie wywiezionych telefonów komórkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości zarzucając im naruszenie art. 121-123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 6, 7 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak również naruszenie art. 2, art. 4 pkt 4, art. 15, art. 18, art. 19, art. 21, art. 27 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W ocenie Sądu organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności: dowody uzyskane od polskich organów celnych i podatkowych, dowody uzyskane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, przesłuchania świadków, przesłuchania strony oraz dowody uzyskane w ramach pomocy prawnej od organów ukraińskich, obejmujące informacje o kontrahentach firmy "T." mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Ukrainy. Sąd zaznaczył, że przekazane przez organy ukraińskie informacje obejmowały informacje o osobach i firmach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, a także zeznania osób zamieszkujących pod adresami wskazanymi w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, ale noszących inne nazwiska niż podano to w tych fakturach oraz oświadczenie osoby noszącej nazwisko wskazane w fakturze VAT, ale zamieszkałej pod innym adresem. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że transakcje pomiędzy firmą "T.", a wymienionymi w zakwestionowanych fakturach VAT osobami fizycznymi i firmami nie miały w rzeczywistości miejsca.

W ocenie Sądu również odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, albowiem organ szczegółowo odniósł się do wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów i uzasadnił przyczyny odmowy ich przeprowadzenia w postanowieniu z 14 lutego 2007 r.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych, zamieszczając w protokole kontroli ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych, w zakresie wynikającym z art. 193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Fakt, że dokonana ocena jest dla skarżącego niekorzystna nie może skutkować przyjęciem, iż naruszone zostały przepisy procesowe. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty o braku weryfikacji dowodów pośrednich poprzez inne dowody. Ordynacja podatkowa w art. 180 nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w procedurze podatkowej przyjęto zasadę równej mocy dowodów nie wskazując rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przed innymi.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zauważył, że skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organ, a sprowadzające się do stwierdzenia, że nie istniała jedna ze stron umowy sprzedaży, tj. kupujący. Skarżący dokonując wykładni art. 535 Kc zakłada, że kupujący jest podmiotem istniejącym, jakkolwiek nieistotne dla ważności umowy (z cywilistycznego punktu widzenia) jest jego zidentyfikowanie (wskazanie danych personalnych lub nazwy firmy). Sąd zauważył, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, każdy podatnik VAT dokumentuje sprzedaż towarów i świadczenia usług fakturą. Faktura winna zawierać m.in. dane identyfikujące zarówno sprzedawcę jak i nabywcę (dane osobowe, nazwę firmy i Ich adresy). Dla celów podatku VAT istotne znaczenie ma zatem prawidłowe oznaczenie także nabywcy towaru. Ponieważ oznaczeni przez skarżącego, w zakwestionowanych fakturach VAT, nabywcy zostali uznani za nieistniejących nie jest możliwe także przyjęcie, że doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży, która jest umową dwustronną.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Eksportem towarów, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 (tj. sprzedaż towarów - art. 4 pkt 8 ustawy o VAT). Jeśli nie doszło do sprzedaży towaru, to mimo potwierdzenia wywozu towarów z polskiego obszaru celnego przez graniczny urząd celny czynności tej nie można uznać za eksport. Organy podatkowe nie kwestionują wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. Czynność taka, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty należnego o podatek VAT o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych, wywiezionych następnie poza polski obszar celny. Uwzględniając powyższe Sąd nie stwierdził także błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez skarżącego. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi na decyzję i niespełnienie prawidłowo swej funkcji kontrolnej przez Sąd, w związku z istotnym naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 193 § 3-8, 191 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137 poz. 926 ze zm.).

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, jeżeli WSA stwierdził by ww. naruszenia prawa, uchyliłby zaskarżoną decyzję. Uznanie przez Sąd zaistniałych naruszeń procedury podatkowej musiało bowiem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie do uzasadnienia wyroku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, który w rzeczywistości nie zaistniał i który był ustalany przez organy podatkowe sprzecznie z art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. z powodu przemilczenia w uzasadnieniu naruszeń prawa dokonanych przez organy podatkowe w zakresie ww. przepisów procedury podatkowej oraz poprzez przemilczenie naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, które doprowadziło do braku udziału strony w przesłuchaniu świadka tj. naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w zawiadomieniu o przesłuchaniu nie określono jaki świadek, o której godzinie będzie przesłuchiwany. Naruszenie to jest istotne dla sprawy, ponieważ WSA zobowiązany był umieścić w wyroku wszystkie naruszenia prawa dokonane przez organy podatkowe. Część naruszeń przemilczał, jak np. naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, a część uznał, że nie miały miejsca. Przyjęcie w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością tj. przedstawiające działanie organów w sposób naruszające ww. przepisu prawa doprowadziłoby do wyeliminowanie decyzji z obrotu. Dodatkowo braki w uzasadnieniu co do wszystkich zarzutów strony powoduje, że w niniejszej skardze trudno jest się odnieść do stanowiska Sądu, z którym nie można polemizować (naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej). Uchybienie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej miało doniosłe znaczenia dla sprawy, gdyż niedotrzymanie 7-dniowego terminu do zawiadomienia pełnomocnika o przesłuchaniu doprowadziło do przesłuchania kluczowego świadka (V. H.) bez udziału strony w postępowaniu. Organy podatkowe zawęziły temat pytań i nie przesłuchały świadka na okoliczność współpracy z innym kontrahentem skarżącego, A. L.. Prawidłowe zawiadomienie o przesłuchaniu oraz udział strony w postępowaniu mógł przyczynić się potwierdzenia sprzedaży na rzecz A. L., ustalenia okoliczności współpracy z tą osobą pomiędzy odbiorcami skarżącego, co doprowadziłoby do uwzględnienia skargi.

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna być uchylona, ze względu na to iż została wydana w wyniku naruszenia prawa, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej,

Błędy w uzasadnieniu wyroku i przedstawieniu stanu sprawy, wynikające z nie dostrzeżenia wad postępowania podatkowego doprowadziło do błędnego oddalenia skargi na decyzję wydaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wadliwe oddalenie skargi powoduje, że decyzja która powinna być wyeliminowana z obrotu, pozostaje nadal w mocy.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4, 151, 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z naruszeniem, przez organy podatkowe art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 §1 Ordynacji podatkowej

- poprzez dokonanie bezzasadnego domniemania, że skoro z dokumentów uzyskanych od organów Ukrainy wynika, że dane osoby nie są zameldowane pod wskazanym adresem w 2005, to jest to jednoznaczne i potwierdza, że nie zamieszkiwały pod danym adresem również w 2002r. ;

- poprzez uznanie, że miejsce zameldowania i miejsce zamieszkania są tożsame;

- poprzez uznanie, że błędy w dokumentach z Ukrainy w nazwach ulic, miejscowości oraz nazwiskach odbiorców skarżącego, nie mają istotnego znaczenia w sprawie i wynikają z różnic w tłumaczeniu, podczas gdy dokumenty te są jedynymi dowodami na okoliczność, iż nie istniał podmiot kupujący towar od mojego klienta, co skutkowało brakiem sprzedaży towarów, zatem nie powinny takie dokumenty budzić żadnych wątpliwości i powinny być jednoznaczne;

- poprzez uznanie, że K. O.P., to osoba fizyczna, a nie podmiot gospodarczy, co doprowadziło do sprawdzenia czy osoba o nazwisku K. O.P. jest zameldowana pod danym adresem, zamiast sprawdzić, czy podmiot ten widnieje w ewidencji działalności gospodarczej

Naruszenie to ma istotne znaczenia dla sprawy, ponieważ dokumenty z Ukrainy świadczą jedynie o tym, że w 2005 r. dana osoba nie jest zameldowana pod danym adresem, co nie przesądza, że nie mieszkała w 2002 r. i podała dane prawidłowe do faktury oraz dokumentu celnego SAD. To zaś powoduje, że organy podatkowe i Sąd bezpodstawnie oraz bez dowodów przyjęły, że wywóz towarów nie dokonano w ramach czynności sprzedaży, gdyż brak jest drugiej strony transakcji. Gdyby Sąd prawidłowo ocenił przedstawione dokumenty powinien uchylić zaskarżoną decyzję, jako nie posiadającą dostatecznego poparcia w dowodach.

Błędy w dokumentach uznane przez Sąd jako małej wagi, mogły mieć z pewnością istotne znaczenia dla sprawy. Jeżeli bowiem organy Ukrainy były zobowiązane do szukania obywatela o określonym nazwisku, zamieszkałego pod określonym adresem, to szukały tylko tej osoby i danego adresu. Gdyby dokumenty nie zawierały żadnych błędów i wad, mogło to doprowadzić do odnalezienia danej osoby i potwierdzenia eksportu. Wówczas WSA zobowiązany byłby skargę uwzględnić. Dodatkowo z dowodów nie wynika, aby organy Ukrainy dokonywały sprawdzenia czy dana osoba rzeczywiście zamieszkuje pod danym adresem, czy prowadziła tam działalność, ograniczając się jedynie do sprawdzenia meldunku danej osoby.

5. naruszenie art. 134 §1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151, art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 191, 121 § 1, 122, 187 §1, 123 § 1, 180 § 1, 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową subsumcję, nie przeprowadzenie wniosków dowodowych strony.

Sąd nieprawidłowo uznał za zgodne z procedurą podatkową działanie organów polegające na uznaniu, że A. S. nie dokonywał zakupu towaru od skarżącego, mimo że został odnaleziony. Zeznanie W. S. wskazywało pośrednio, iż to S. dokonywał zakupów od T. dla niego. Sąd nie dopatrzył się przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, co doprowadziło oddalenia skargi na decyzję opartą o nieprawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy.

- WSA uznał, że organy słusznie pominęły wnioski dowodowe strony. Przeprowadzenie wniosków w sprawie doprowadziłoby do pełnego zebrania dowodów, co pozwoliłoby prawidłowo ocenić stan faktyczny, a to mogło doprowadzić do uchylenia decyzji. Szczególnie odrzucenie wniosku o ponowne przesłuchanie W. H. pozbawiło podatnika prawa do udowodnienia sprzedaży telefonów A.L.

- WSA nie dostrzegł istotnej wady postępowania organów w postaci wybiórczego włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarżącego (prokuratura zgromadziła przesłuchania W., S., karty E-19, zweryfikowała nr telefonów na Ukrainie oraz bilingi skarżącego)

- Istotne było również przeprowadzenie dowodu z kart E-19 (ewidencja towarów wyprowadzanych z polskiego obszaru celnego transportem drogowym, kolejowym lub lotniczym) oraz R 12 (rejestr ponownych rewizji celnych) .

- W. H. mógł potwierdzić współpracę z R. H. i A. L., a karty E-19 oraz R 12 mogły doprowadzić do potwierdzenie, że osoby wykazane w dokumentach były kontrolowane i przewoziły towar na Ukrainę.

- Sąd pominął także fakt, że organy podatkowe uzyskały od Straży Granicznej ewidencję przekroczeń granicy i nie wykorzystały tego w toczącym się postępowaniu. Dowody te potwierdzały istnienie i przyjazd do Polski w okresie handlu ze skarżącym takich osób jak: A. L. oraz W.H., który mógł kupować towar na zlecenie A. L..

Sąd zatem nieprawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z Ukrainy wykazanych w dokumentach i nieprawidłowo ocenił ocenę dowodów przez organy podatkowe. Przeprowadzenie wniosków w sprawie oraz pełne wykorzystanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym doprowadziłoby do pełnego zebrania dowodów, co pozwoliłoby prawidłowo ocenić stan faktyczny, a to mogło doprowadzić do uchylenia decyzji.

6. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c), 151, 3 § 1, 141 § 4, w związku z art. 193 § 3-8, 120, 121 § 1, 180 § 1, 192 i 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę braku protokołu badania ksiąg podatkowych i skuteczności obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.

W materiale dowodowym brak jest protokołu z badania ksiąg podatkowych, co ograniczyło podatnikowi czynny udział strony w postępowaniu. Doprowadziło to do sytuacji w której księgi podatnika w dalszym ciągu korzystają z domniemania rzetelności, a z drugiej strony zapisy ksiąg zmieniono decyzją. Protokół kontroli podatkowej nie zastąpił, jak przyjął w uzasadnieniu Sąd, protokołu badania ksiąg. Uwzględnienie zarzutu skarżącego dotyczącego braku protokołu skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego w postaci:

1. art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 11 poz. 50 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na tym, że nie dochodzi do eksportu, jeżeli strona kupująca towar nie zostanie odnaleziona lub nie potwierdzi transakcji zakupu towarów, a także poprzez zawężenie definicji i znaczenia, tego przepisu,

2. art. 2 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w stanie faktycznym uznano, iż nie doszło do sprzedaży towarów, zatem, dokonano nieprawidłowej subsumcji

3. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym iż uznano, że wydanie towarów, wywiezienie ich przez nabywcę, zapłacenie kwoty za towar, przy jednoczesnym braku potwierdzenia zawarcia, transakcji przez nabywcę z uwagi na jego nie odnalezienie, stanowi czynność inną niż opodatkowana i nie stosuje się do niej przepisów ustawy o VAT,

4. art. 18 ust. 3, 4, 5, 6 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu mojego mocodawcy prawa do stawki 0% jako właściwej do sprzedaży eksportowej, mimo że spełnienie wszelkich wymogów określonych w tym przepisie oraz poprzez uznanie iż stawka 0% jako właściwa dla eksportu ma charakter preferencyjny, a nie stanowi reguły w przypadku eksportu. Pominięto tym samym zasadę terytorialności podatku od towarów i usług.

5. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, które były przedmiotem eksportu za granicę,

6. art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu iż w stanie faktycznym nie doszło skutecznie do zawarcia umowy sprzedaży, oraz uznaniu iż definicja sprzedaży określona w tym przepisie nie obowiązuje na gruncie ustawy o VAT,

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do WSA oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W odniesieniu do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej trzeba powiedzieć, że nie precyzują one na czym polega naruszenie poszczególnych przepisów zarówno Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i przepisów Ordynacji podatkowej.

Rozpoznanie zarzutów procesowych naruszenia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzależnione jest od uznania za zasadne naruszenia wymienionych w tych zarzutach naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej.

Zarzuty procesowe odwołują się do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poświęconej temu zarzutowi nie uzasadniono tego zarzutu. Dlatego nie może być uwzględniony.

Zarzuty procesowe odwołują się także do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu: postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W części uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęconej temu zarzutowi nie uzasadniono tego zarzutu. Dlatego nie może być uwzględniony.

Z kolei zarzucono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten brzmi: w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Jedynym uzasadnieniem tego zarzutu jest twierdzenie, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wniosków dowodowych strony. Dalsza część uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że chodziło o dowodzenie okoliczności nie mających istotnego znaczenia dla sprawy, w szczególności nie podważających ustaleń w zakresie podmiotowego aspektu eksportu.

Dlatego nie można uznać zasadności tego zarzutu.

Kolejny przepis, który zdaniem strony skarżącej został naruszony to art. 123 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

§ 2. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2.

W części uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęconej temu zarzutowi nie uzasadniono tego zarzutu. Dlatego nie może być uwzględniony.

Kolejny przepis, który zdaniem strony skarżącej został naruszony to art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Strona skarżąca nie wykazała w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej, że odmówiono jej dopuszczenia dowodu ze względu na rodzaj środka dowodowego, a tylko taki powód mógłby być podstawą zarzutu naruszenia tego przepisu.

Kolejny przepis, który zdaniem strony skarżącej został naruszony to art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do art. 187 § 1Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że strona skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej nie wykazała jakiej części materiału dowodowego dotyczącego podmiotowego aspektu eksportu, w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT, nie zebrały organy podatkowe i jakiej części tego materiału dowodowego nie rozpatrzyły. W tym kontekście za bezzasadne należy uznać twierdzenia odnoszące się do znaczenia dowodowego ewidencji towarów wyprowadzanych z polskiego obszaru celnego (E19) oraz rejestru ponownych rewizji celnych (R12).

Jest to więc zarzut nieuzasadniony.

Następny zarzut to zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej:

Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Oczywiście organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego strony, ale tylko takiego, który dotyczy okoliczności mieszczących się w hipotezie normy prawnej, będącej podstawa prawną rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie wniosek dowodowy strony nie dotyczył podmiotowego aspektu eksportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego zasadnie Sąd I instancji zaakceptował kompletność materiału dowodowego w sprawie w zakresie niezbędnym do ustalenia okoliczności mieszczących się w hipotezie art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że sama okoliczność wywiezienia towaru za granicę nie stanowi dostatecznej przesłanki do odliczenia podatku jeśli nie zostaną spełnione pozostałe przesłanki z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Następny zarzut to zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

§ 2. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Wbrew gołosłownemu twierdzeniu strony skarżącej jednodniowe (6 dni zamiast 7) uchybienie terminowi zawiadomienia pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka nie może być uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Następny zarzut to zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jaka okoliczność nie została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Dlatego zarzut i ten zarzut jest gołosłowny.

Kolejny zarzut to zarzut naruszenia art. 193 § 3-8 Ordynacji podatkowej:

§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

§ 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

§ 5. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

§ 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 7. Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie.

§ 8. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca ograniczyła się do gołosłownego stwierdzenia, że protokół kontroli podatkowej nie zastąpił, jak przyjął w uzasadnieniu Sąd, protokołu badania ksiąg. Sąd I instancji prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w tym przedmiocie brzmieniem art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej ( W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6), natomiast strona skarżąca niczym swojego stanowiska nie uzasadniła, z czego można wnioskować, iż nie zapoznała się z tym przepisem.

Dlatego ten zarzut musi być oddalony.

W konsekwencji za bezzasadne należy uznać zarzuty nieprawidłowego spełnienia funkcji kontrolnej przez Sąd I instancji i przyjęcie do uzasadnienia wyroku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do 4 zarzutu skargi kasacyjnej trzeba powiedzieć, że także nie precyzuje on na czym polega naruszenie poszczególnych przepisów zarówno Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i przepisów Ordynacji podatkowej.

Jedyny konkretny zarzut odnosi się do podmiotu określonego "K. O.P.". Wbrew nieprawdziwym twierdzeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 12 uzasadnienia wyroku stwierdza: ze względu na niejednoznaczne określenie podmiotu K. O.P. służby ukraińskie dokonały sprawdzeń odnośnie firmy o takiej nazwie, jak i osoby o takim nazwisku. Ustalenia zostały potwierdzone zeznaniami wskazanych przez skarżącego świadków, którzy nie znali firm K. O.P. i PP Z. i nie znali lub nie przypominali sobie osób o nazwiskach wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Analiza zarzutów procesowych prowadzi do wniosku, że albo nie są one uzasadnione albo naruszenie przepisów ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 5 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oznacza to, że podstawą do oceny zarzutów naruszeni prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 4 ustawy o VAT i art. 535 Kodeksu cywilnego. Sama strona skarżąca nie wyklucza, że nabywcy telefonów mogli podać fałszywe dane firm (strona 24 skargi kasacyjnej). Jednakże z faktu, iż z punktu widzenia cywilistycznego została zawarta umowa sprzedaży, wyciąga błędny wniosek, że spełniona jest przesłanka eksportu z art. 4 ust. 4 ustawy o VAT. Pomija bowiem ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl, którego konieczna jest zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktury z rzeczywiście zawartą umową sprzedaży. Jeśli tej zgodności nie ma, to nie ma też eksportu w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT. Dlatego bez znaczenia jest to, że towar opuścił terytorium Polski, skoro nie odbyło się to w ramach umowy z podmiotem widniejącym na fakturze jako strona transakcji. W toku postępowania nikt nie kwestionował ewentualnej skuteczności cywilnoprawnej umów zawieranych przez stronę skarżącą. Zakwestionowano jedynie skuteczność tych umów z podmiotami wskazanymi w fakturach jako nabywcy towarów.

Ryzyko podania fałszywych danych przez kontrahentów ponosi przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą i tylko do nich może zgłaszać roszczenia wynikające z tego faktu.

W tym kontekście bezzasadny jest także drugi zarzut naruszenia prawa materialnego. Nieprawdziwe jest twierdzenie strony skarżącej, jakoby uznano, iż nie doszło do sprzedaży towarów.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, uznano, że nie doszło do sprzedaży towarów podmiotom figurującym na fakturze jako nabywcy. A faktura musi być zgodna z rzeczywiście zaistniałym zdarzeniem gospodarczym, także pod względem podmiotowym.

Jeśli chodzi o trzeci zarzut naruszenia prawa materialnego, to nigdzie w zaskarżonym wyroku nie został powołany art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Skoro Sąd I instancji nie zastosował wymienionego przepisu to nie mógł go naruszyć przez niewłaściwe zastosowanie.

Skoro wykazano, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego, to brak jest podstaw do zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro wykazano, że nie miał miejsca eksport w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT to brak jest podstaw do zastosowania zerowej stawki podatkowej przewidzianej w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT.

Dlatego zarzuty naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.