Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 871/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1184/10 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od maja 2003 r. do stycznia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1184/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. W. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 sierpnia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2003 r. do stycznia 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 10 grudnia 2008 r. określającą K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2004 r.

Podstawą ww. decyzji były ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, bezzasadnie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu paliwa wystawionych przez T. sp. z o.o. w K. oraz F. H. J. S. z S. Organ przyjął bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w oparciu o art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) oraz o § 48 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.), uznał, że Podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez ich niezastosowanie;

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2004 r., poprzez jego zastosowanie;

- oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył na wstępie, iż z art. 2, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej również jako K.c.) nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Jak dalej podał Wojewódzki Sąd Administracyjny, nawiązując do wyroku NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

3.3. Następnie, Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż zebrane w sprawie dowody są wystarczające do stwierdzenia, że firmy T. oraz FH J. S. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały Skarżącej.

J. S. przesłuchany kilkakrotnie w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego oraz przed organami skarbowymi między innymi stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa. Stwierdził, iż działalność ta sprowadzała się do obrotu fakturami i, że zdawał sobie sprawę, iż podpisywane faktury "mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury", i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. Nie miał nic wspólnego z paliwem, jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania ich innym osobom. Przyznał, że okazane mu dokumenty tj. faktury sprzedaży nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwem. Wreszcie, co równie istotne – według Sądu - podał, że domyślał się, iż całym mózgiem działalności związanej z paliwami i fakturami był A. K. Dodatkowo WSA zwrócił uwagę na fakt, iż w aktach sprawy, znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 i 12 grudnia 2008 r. określające J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc listopad i grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. wysokości 0 zł. Decyzje te zostały oparte na założeniu, iż J. S. we wskazanych w nich miesiącach nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego.

3.4. Podobna ocena jest zdaniem Sądu uprawniona jeżeli chodzi o dostawy oleju dokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę T. Jak prawidłowo wykazały organy podatkowe K. P. – Prezes Spółki zeznał, iż nie zajmował się sprzedażą paliwa, a firma jego nie posiadała środków transportu do przewozu paliwa. Zeznał wprawdzie, że wynajmował od A. K. dwa zbiorniki, które znajdowały się gdzieś na peryferiach Z., jednakże ustalenia kontrolne dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., prowadzone w spółce G. Sp. j. pozwoliły stwierdzić, że spółka "T." nie dzierżawiła zbiorników na paliwo od tego podmiotu. Ustalono bowiem, że zbiorniki na paliwo stanowiły własność firm "G." i "T.". Ten stan rzeczy potwierdził, pełniący funkcję magazyniera i sprzedawcy pracownik firmy "G." D. G., zeznając w dniu 9 kwietnia 2008 r., że słyszał o firmie T. ale paliwa tej firmy nie sprzedawał.

W związku z powyższym Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż zebrany materiał dowodowy potwierdził, że spółka "T." nie posiadała bazy umożliwiającej obrót paliwem, a zatem nie mogła dokonywać sprzedaży paliwa.

Ponadto za trafne, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał powołanie się przez organy na twierdzenia U. W. - matki Strony, upoważnionej do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu K. W. i umocowanej do występowania w postępowaniu - z których wynika, że nie znała ona właścicieli spółki "T." i firmy FH J. S., pomimo że odbierała faktury wystawione przez te podmioty. Paliwo nabywała za pośrednictwem kierowcy A. M., u którego również dokonywała zamówień, ustalała cenę jak i dokonywała zapłaty. A. M. zeznał natomiast, że w 2003 r. zajmował się wyłączenie sprzedażą paliwa firmy G.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie przebieg zdarzeń gospodarczych, znajduje potwierdzenie w zeznaniach K. C., która stwierdziła, iż na polecenie A. K. zajmowała się wypisywaniem faktur w imieniu firm "T." i FH J. S., które wcześniej zostały ostemplowane i podpisane.

3.5. Nadto, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla L. w L. IV Wydział Karny sygn. akt IV [...] z dnia 25 sierpnia 2008 r., skazujący między innymi K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw, skutkiem których było doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i wypisywanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w imieniu i na rzecz różnych podmiotów gospodarczych i firm transportowych m.in. na rzecz firmy Podatniczki. W opisanym wyroku stwierdzono, iż oskarżona od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. wystawiła faktury między innymi w imieniu FH J. S. oraz "T.".

Podsumowując rozważania dotyczące prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko organów podatkowych, które niekwestionując zakupu paliwa przez Skarżącą i dokonania przez nią zapłaty za towar, słusznie wywiodły, że w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcę uwidoczniono podmioty, które faktycznie nie były sprzedawcami paliwa. W konsekwencji, według Sądu, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

3.6. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji stan faktyczny ustalony w sprawie świadczy, iż Skarżąca powinna była mieć świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy jednoznacznie wykazały, że Skarżąca mogła i powinna przewidywać, że dokonane przez nią transakcje stanowią oszustwo podatkowe, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Okoliczności takie jak: nawiązanie współpracy poprzez kierowcę oferującego sprzedaż paliwa, którego nr telefonu otrzymano od znajomych świadczących usługi transportowe a także to, że Podatnik nigdy nie kontaktował się z reprezentantami dostawców paliwa, nie żądał okazania dokumentów rejestracyjnych firm a także koncesji na obrót paliwem, nie zawierał żadnych umów, nie wiedział gdzie i przez kogo były wystawiane faktury oraz gotówkowa zapłata za dostawę towaru po otrzymaniu faktury, która była jedynym potwierdzeniem zapłaty, powinny budzić uzasadnione wątpliwości co do legalności takiego obrotu towarem.

3.7. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi, zastosowania przez organy podatkowe niekonstytucyjnego unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wskazał przy tym, że do chwili wydania wyroku Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem Sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego ale jej dopełnienie.

3.8. Końcowo Sąd pierwszej instancji za nieusprawiedliwiony uznał zarzut skargi że decyzja została wydana przedwcześnie gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem WSA stan faktyczny został ustalony w sprawie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sposób kompletny i rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy i bezspornie wynika z niego, że Skarżąca w rozpatrywanym okresie pomniejszała podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez Przedsiębiorstwo "T." Sp. z o.o. oraz F. H. J. S. nie będących właścicielami dostarczanego towaru. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również w postępowaniu organów uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż działały one na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszyły również zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - w sprawie nie zaistniały istotne niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu naruszenie:

I. Prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), tj.;

a) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez T. Spółkę z o.o. oraz firmę S. J. S., co do których uznano, iż przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy bowiem wskazują, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. Natomiast w omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd, a kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu;

b) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez T. Spółkę z o.o. oraz firmę S. J. S., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy K. W. "K.", pomimo, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż T. Spółka z o.o. oraz firma S. J. S. złożyły za sporny okres 2003 i 2004 roku, deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyły i odprowadziły uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem Skarżącej skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;

c) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

II. Prawa formalnego – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.;

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez:

a) oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 stycznia 2011 roku do zarzutów Podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny;

b) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie, gdzie naruszono prawa Podatnika;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 191, poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi, bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez Podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.2. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny.

Naruszenia tej normy Skarżąca upatruje w nierozważeniu przez Sąd pierwszej instancji dwóch kwestii: z jednej strony, w nieodniesieniu się do zarzutów w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, z drugiej, w przemilczeniu zastosowania niezgodnego z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

W odniesieniu do pierwszego z powyższych zagadnień wskazać trzeba, że zarówno samo sformułowanie zarzutu, jak i jego uzasadnienie nie pozwalają na stwierdzenie, w jakim zakresie zdaniem Skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył zasadności zarzutów strony. Zarzut skonstruowany został ogólnikowo ("nie odniósł się [...] do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny") – zabrakło wskazania, o jakie konkretnie zarzuty chodzi, czy jaki element stanu faktycznego bezzasadnie pozostał poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w omawianym zakresie zmierza w istocie nie do wykazania, że Sąd nie zbadał zasadności zarzutów podniesionych w skardze, ale do polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy i przyjętą za prawidłową przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu. W związku z tym należy wskazać, że zarzucany art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera natomiast wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że Skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje Skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zatem za bezzasadny uznać należy w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a.

5.3. Naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Strona upatruje również w przemilczeniu naruszenia prawa w zakresie zastosowania niezgodnego z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Badając zasadność tego zarzutu wskazać trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, stwierdził bowiem, że do chwili wydania wyroku Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto zdaniem Sądu ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ograniczenie to nie stanowiło zatem naruszenia delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego ale jej dopełnienie.

Nie można w konsekwencji uznać, że kwestia ta została przez Sąd pierwszej instancji przemilczana, a co za tym idzie, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć warto też, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku omawianego zarzutu nie tylko ze skargi kasacyjnej nie wynika, że gdyby nie doszło do zarzucanego uchybienia, to wynik sprawy mógłby być inny. Poza tym kwestia zgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP nie mogła mieć jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie ze względu na brak znaczenia tej kwestii dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT, o czym będzie mowa niżej. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. należy uznać za niezasadny.

5.4. Przed zbadaniem zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1-3 O.p. wskazać należy na wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza ona, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do konkretyzowania za stronę formułowanych przez nią zarzutów czy powoływanej na ich poparcie argumentacji – to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie skonstruowanie tego pisma procesowego, by wyraźne i czytelne było jej stanowisko zarówno w zakresie wskazania przepisów, które zostały w jej ocenie naruszone przez Sąd pierwszej instancji, jak i sposobu, w który do tego naruszenia doszło. Podstawy kasacyjne, które zostały sformułowane ogólnikowo, nie zostały uzasadnione, bądź zostały uzasadnione w sposób niedostateczny do pełnego zobrazowania stanowiska strony w tym zakresie, nie mogą być w żaden sposób przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniane czy precyzowane, a brak prawidłowo i precyzyjnie skonstruowanego zarzutu skutkuje niemożnością merytorycznego zbadania jego zasadności.

5.5. Powyższe uwagi konieczne były ze względu choćby na wskazane w petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1-3 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie uściślił, w jaki sposób w sprawie zostały naruszone wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając tym samym dokonanie – bez dodatkowych, nieuprawnionych w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a, zabiegów interpretacyjnych – oceny zasadności tego zarzutu. W konsekwencji zarzut ten, bez szerszego odniesienia się do treści art. 193 O.p. uznać należy za niezasługujący na uwzględnienie.

5.6. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona zarzuca naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz to, że w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie i naruszono w nim prawa podatnika.

Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zauważyć, że Strona nie kwestionuje w zasadzie żadnego ze zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów, a mimo wskazania na to, że naruszono w tym postępowaniu "prawa podatnika" nie precyzuje również, w jakim zakresie organy nie respektowały praw Strony czy nie dopełniały wynikających z prawa obowiązków w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego. W świetle zasady związania granicami skargi kasacyjnej nie sposób uznać, że wystarczające jest tak ogólnikowe zarzucenie przeprowadzonemu postępowaniu wadliwości i nieprzestrzegania praw podatnika dla stwierdzenia zasadności stawianych w tym zakresie zarzutów. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się, w czym mogłyby tkwić lakonicznie sygnalizowane przez stronę wadliwości, czy poszukiwać w aktach sprawy działań organów mogących potencjalnie świadczyć o naruszeniu praw procesowych strony postępowania podatkowego. Brak jakiejkolwiek precyzji w konstruowaniu omawianego zarzutu kasacyjnego uniemożliwia zatem w rzeczywistości zbadanie zasadności twierdzeń skargi kasacyjnej w tym zakresie.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie zostało wykazane, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

5.7. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd nie ocenił powołanych przez organy przepisów w kontekście ich zgodności z Konstytucją RP i nie ocenił "w sposób pełny" zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Brak jest argumentacji mogącej wskazywać na to, jakie – w ocenie strony – konkretnie dowody powinny zostać jeszcze zgromadzone, albo w jakiej części już zebrane dowody nie zostały przez Sąd pierwszej instancji ocenione. W świetle powołanej już wyżej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej brak precyzji w tym zakresie uniemożliwia w istocie merytoryczną ocenę zasadności podnoszonego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu Strona nie sprecyzowała również tego, jakie przepisy Konstytucji RP – niepowołane w skardze do WSA (gdyż w tym zakresie można byłoby dopiero mówić o konieczności wyjścia poza granice skargi) – powinny być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji (i jakich przepisów zastosowanych przez organy rozważania te miałyby dotyczyć), nie jest zatem możliwe zbadanie, czy ewentualnie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. mogącego mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny, wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, iż omawiany zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi przez Stronę przepisami Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.8. Niezasadność podnoszonych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem, że Strona nie zakwestionowała skutecznie ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest przy rozpatrywaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego związany stanem faktycznym wynikającym z zaskarżonego orzeczenia – w przedmiotowej sprawie zatem jest to związanie ustaleniem, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentowały czynności niedokonane przez ich wystawców.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezpodstawne.

5.9. Podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w trzech różnych aspektach.

5.10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii podniesionej przez stronę w lit. b zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że zarzut ten w istocie dotyczy prowadzonego przez organy postępowania, gdyż Strona zarzuca niesprawdzenie, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej, mimo, iż organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, że wskazane spółki złożyły za sporny okres deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyły i odprowadziły uprzednio pobrany podatek naliczony. Zdaniem Strony w związku z powyższym doszło do przedwczesnego uznania, że sprzedaż nie została dokonana.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w omawianym zakresie nie może zostać uwzględniony, gdyż kwestia wykazania i odprowadzenia podatku wynikającego z faktury nie ma istotnego znaczenia dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie takiego uprawnienia w tym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest tymczasem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Dla zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia nie ma w związku z tym istotnego znaczenia to, czy podatek wynikający z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego został faktycznie wykazany i odprowadzony. Skoro z normy tej wynika, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, to sam fakt zapłaty podatku należnego z takiej faktury nie niweluje konsekwencji wynikających z wystawienia faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w omawianym zakresie.

5.11. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przedstawionego w lit. a rozpatrywanej skargi kasacyjnej jej autor dokonuje własnej wykładni pojęcia "czynności niedokonane", w tym odwołując się do koncepcji cywilistycznych (zwłaszcza art. 169 K.c.) i rozróżnienia pojęć "czynności" od "treści czynności". Żaden z tych argumentów nie przemawia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uznaniem, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

Stanowisko swoje w omawianym zakresie Skarżąca oparła przede wszystkim na art. 169 K.c. – zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie należało uwzględnić to, że doszło do sprzedaży, a sprzedawca w chwili zawierania umowy sprzedaży nie musi być właścicielem ani osobą uprawnioną na podstawie jakiegoś innego tytułu prawnego do dokonania tej czynności. Należy w związku z tym podkreślić, że konieczne jest odróżnienie kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 169 K.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 K.c.) i zakres chronionej w art. 169 K.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Należy jednak podkreślić, że te okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. W konsekwencji bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja Skarżącej związana z ewentualnym istnieniem po jej stronie dobrej wiary – podstawowy dla stwierdzenia uprawnienia do odliczenia podatku odliczonego z danej faktury VAT art. 19 ustawy o VAT do pojęcia tego się nie odwołuje, a swojego stanowiska w tej kwestii Strona nie oparła na przepisach obowiązujących w badanych okresach rozliczeniowych. Znaczenie dobrej wiary jest oczywiście podkreślane w powoływanym w skardze kasacyjnej orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jednakże nie sposób nie zauważyć, że wypracowane w tym zakresie orzecznictwo nie może być bezpośrednio odnoszone do okresu przedakcesyjnego, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. Nadto, orzecznictwo ETS w omawianym zakresie dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT.

Bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje również podkreślana przez autora skargi kasacyjnej "linia orzecznicza" WSA w Łodzi, wbrew której bezpodstawnie miał – w ocenie strony – orzec Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. W związku z tak wyrażonym stanowiskiem strony podkreślić należy nie tylko fakt istnienia ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiającego odmienną ocenę – analogiczną do tej wyrażonej w zaskarżonym orzeczeniu – możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez ich wystawców (por. np. wyroki NSA z: 28 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 27 maja 2009 r., I FSK 317/08; 3 września 2009 r., I FSK 323/08; 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08; 19 stycznia 2010 r., I FSK 1768/08), lecz również to, że wyrokiem z 1 grudnia 2010 r., I FSK 936/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie, do którego odwołuje się strona, czyli wyrok w sprawie I SA/Łd 545/08, w sposób jednoznaczny nie podzielając przedstawionych w nim poglądów. We wskazanym wyroku NSA podkreślono, że istotne jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy, przy czym odnosi się to także do stron transakcji. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że w toku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W świetle powyższego bez znaczenia jest też argumentacja strony odróżniająca "niedokonanie czynności" od "dokonania czynności o innej treści". Za bezpodstawne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym nie ma wpływu na prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej faktury to, czy w istocie dokumentuje ona sprzedaż danego towaru, czy też przedmiotem rzeczywistego obrotu był inny towar. Z czynnością niedokonaną będziemy mieć do czynienia w każdej sytuacji, w której faktura nie obrazuje czynności rzeczywiście zrealizowanej przez uwidocznione na niej podmioty. Ustalenie, że zdarzenie gospodarcze miało miejsce między innymi podmiotami lub obejmowało inny przedmiot (tak, jak w sprawie – olej opałowy zamiast uwidocznionego w fakturze oleju napędowego) prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia właśnie z czynnością niedokonaną.

W związku z powyższym również w tym aspekcie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.12. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przedstawionego w lit. c rozpatrywanej skargi kasacyjnej Strona kwestionuje zgodność § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jak i wykroczenie w tym przepisie poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie.

W związku z zaprezentowaną w tym względzie argumentacją Skarżącej zaznaczyć należy, że choć prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług objęty jest zasadą wyłączności ustawowej, której normatywny wyraz na gruncie prawa daninowego stanowi art. 217 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej błędnie odczytuje w świetle tej zasady znaczenie prawne § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Regulacja ta nie konstytuuje ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałoby swojego umocowania ustawowego. Podstawowym przepisem regulującym sporną materię był art. 19 ustawy o VAT. Przepis ten w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym w ust. 1 stanowił, że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną", zaś w ust. 2, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług [...]". W oparciu o ten przepis wypracowane zostało orzecznictwo, zgodnie z którym jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa do odliczenia było to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za utrwalone należy uznać zatem stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego "o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną", odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) "nabycia towarów i usług" w warunkach realnego zaistnienia "sprzedaży opodatkowanej" (por. wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004 r., nr 4, poz. 33; wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK-A 2008 r., nr 9, poz. 153; powoływane wyżej wyroki NSA). W konsekwencji powyższego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jawi się wyłącznie jako przepis o charakterze porządkowym. Stylizacja tego przepisu wskazuje, że odnosi się on do oczekiwanego przez prawodawcę sposobu reagowania przez organy podatkowe na przedłożenie im faktury, która dokumentuje dokonanie czynności opodatkowanej, która w rzeczywistości nie powstała. Co oznacza, że nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a więc i zobowiązanie podatkowe, a w końcu kwota podatku nie wpłynęła do budżetu Państwa, a przez to u nabywcy nie powstał podatek naliczony, który mógłby zgodnie z prawem zostać przez niego odliczony od własnego podatku należnego. Przez to przepisu tego nie można rozumieć – jako to czyni Skarżąca – jako regulacji prowadzącej per se do naruszenia lub ograniczenia prawa wynikającego wprost z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela tezę postawioną w wyroku tegoż Sądu z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wedle której nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia podatek z fikcyjnej faktury nie mógłby podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że wskazany przepis rozporządzenia wyraża expressis verbis normę, która wynika już z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT – a więc to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do podatku wykazanego w fakturach dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów i usług, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W konsekwencji bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest okoliczność, czy powołany przepis rozporządzenia zgodny jest z art. 84 i 217 Konstytucji RP, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w sprawie - normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

5.13. Ze względu na powyższe uznać należy że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w żaden ze wskazanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sposobów.

5.14. Analogiczne stanowisko w zakresie wykładni prawa materialnego zaprezentowane zostało w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym dotyczących innych spraw, w których zakwestionowano faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej – wystawców spornych, w przedmiotowej sprawie, faktur. Wskazać w tym względzie warto przykładowo na następujące wyroki NSA: z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09; z 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1371/10; z 19 października 2011 r., sygn. akt – I FSK 1424/10, I FSK 1433/10 i I FSK 64/11, a także z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/10. Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

5.15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.