Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1570/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 § 1, art. 43 § 1, art. 50(1)
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
article: art. 1035, art. 689
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca),, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Rozwoju i Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z 7 grudnia 2016 r. udzielił M.S. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawczyni") interpretacji przepisów prawa podatkowego z jej wniosku, w zakresie skutków podatkowych podziału majątku

w świetle treści art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawczyni oraz M.S. 8 sierpnia 1967 r. zawarli związek małżeński. W dniu 23 stycznia 1970 r. otrzymali przydział spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Rozwód pomiędzy małżonkami nastąpił na mocy wyroku z 9 stycznia 1974 r. M.S. zmarł 27 kwietnia 2005 r.,

a spadek po nim, na mocy postanowienia Sądu z [...] kwietnia 2006 r. nabyli z ustawy po ½: R.S. (syn z drugiego małżeństwa M.S.) oraz A.S. (córka z drugiego małżeństwa M.S.). Wnioskodawczyni oraz M.S. po rozwodzie nie przeprowadzili podziału majątku. Zgodnie z zaświadczeniem z N. z 15 grudnia 2015 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przysługuje w udziałach: wnioskodawczyni - 2/4 części

w wyniku zachowania udziału nabytego na skutek przekształcenia obowiązującej pierwotnie wspólności ustawowej we współwłasność w częściach ułamkowych (rozwód) oraz R.S. i A.S. - w udziałach po 1/4 części w powyższym prawie - na podstawie postanowienia sądu z 26 kwietnia 2006 r., w wyniku dziedziczenia udziału w 1/2 przysługującego ich ojcu M.S. Dla przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest prowadzona księga wieczysta. Inne składniki majątku wspólnego (ruchomości) zostały już zgodnie podzielone na początku lat 70-tych i nie będą podlegały obecnie podziałowi. Wnioskodawczyni oraz dzieci M.S. zamierzają obecnie dokonać podziału majątku wspólnego małżeńskiego wnioskodawczyni oraz M.S., w skład którego to majątku wspólnego wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Planowana czynność podziału majątku małżeńskiego, będzie czynnością samoistną. Wnioskodawczyni i spadkobiercy nie dokonają działu spadku, ponieważ wnioskodawczyni nie jest spadkobiercą M.S. Strony planują zawarcie przez wnioskodawczynię oraz spadkobierców jej byłego męża, w formie aktu notarialnego umowy o podział majątku, który był objęły wspólnością ustawową majątkową małżeńską, na mocy której wnioskodawczyni nabędzie całe ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego bez spłat i dopłat. Planowana czynność może przybrać następującą treść: "R.S., A.S. i M.S. oświadczają, że bez spłat i dopłat dokonują podziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr (...) w budynku przy ulicy (...), szczegółowo opisanego w § 1 ust. 1, które objęte było wspólnością ustawową majątkową małżeńską M.S. i M.S., w ten sposób,: że M.S. nabywa całe to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przy czym wartość tego składnika majątkowego stawający określają na kwotę (...)". Powyżej opisana czynność dotyczyć będzie majątku małżonków, do którego stosuje się, pomimo śmierci jednego z nich art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: "krio"). Planowana czynność nie będzie dokonywana w trybie przepisów prawa spadkowego o dziale spadku, gdyż podział nie będzie dokonywany wyłącznie pomiędzy spadkobiercami zmarłego. Przedmiotem transakcji zniesienia wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest majątek małżonków po rozwodzie (art. 46 krio). Śmierć byłego małżonka powoduje, że do aktu notarialnego podziału majątku, który był objęty wspólnością ustawową nie staje osobiście M.S., ale staną jego spadkobiercy. Chociaż przypadająca na rzecz zmarłego część majątku wchodzi w skład spadku po nim, planowana umowa nie będzie działem spadku oraz nie będzie częściowym działem spadku, gdyż spadkobiercy nie dzielą przypadającej na spadkodawcę części lokalu pomiędzy siebie (to byłaby istota działu spadku), tylko dokonują podziału majątku, który był objęty wspólnością ustawową małżeńską, w ten sposób, że całe prawo majątkowe nabywa małżonek pozostający przy życiu. Śmierć małżonka nie wpływa na to, że planowany jest podział majątku małżeńskiego. Podstawą działania będzie art. 46 krio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku planowanej czynności wnioskodawczyni uzyska przychód

w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na to pytanie jest negatywna, w świetle treści art. 2 ust. 1 pkt 5 updof. W jej ocenie przepis ten w sposób jednoznaczny określa przesłanki, których spełnienie skutkuje brakiem zastosowania przepisów ustawy (tj. m.in. wyłączeniem tego przychodu z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym). Pierwszą z nich jest podział wspólnego majątku małżonków. Składnik majątku (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) należało do majątku wspólnego małżonków. Po rozwodzie nie nastąpił zaś podział tego prawa. Prawo do dokonania podziału pozostało więc "otwarte" i jak podkreśliła, prawo do dokonania podziału nie jest ograniczone czasowo. Powołała się przy tym na postanowienie Sądu Najwyższego

z 2 października 1998 r., sygn. akt II CKU 56/98. Zdaniem skarżącej planowana przez nią oraz spadkobierców czynność (dokonana w trybie poza procesowym) wiąże się

z zastosowaniem ww. tezy. Sąd Najwyższy wprost wskazał, że również po śmierci małżonka możliwe (a nawet niezbędne) jest zniesienie współwłasności małżeńskiej.

W jej ocenie spełniona jest nadto przesłanka druga zastosowania przepisu, tj. podział następuje w wyniku ustania współwłasności małżeńskiej (w wyniku rozwodu). Przepis nie ustanawia wymogu podmiotowego, aby podział nastąpił przez małżonków. Hipoteza przepisu odnosi się do przedmiotu transakcji oraz trybu dokonania zniesienia wspólności prawa. W stanie faktycznym sprawy zniesienie wspólności prawa spółdzielczego nastąpi na podstawie przepisów krio. Wnioskodawczyni oraz jej małżonek, po przeprowadzeniu rozwodu nie podzielili majątku (w sposób automatyczny zmienił się tylko status wspólności prawa spółdzielczego). Podział majątku nastąpi

w trybie przewidzianym przepisami krio. W miejsce zaś zmarłego byłego małżonka działają jego spadkobiercy. Zdaniem skarżącej również analiza opisywanego przypadku po zastosowaniu wykładni celowościowej prowadzi do powyższej konkluzji. Byli małżonkowie dokonali odpowiedniego rozporządzenia pozostałymi składnikami majątku. Strony akceptowały, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powinno należeć do wnioskodawczyni. Decyzja ta będzie, na mocy opisywanej czynności zastosowana również przez spadkobierców zmarłego. Okoliczność zewnętrzna, niezależna od woli i działań stron (zgon byłego małżonka) nie powinna modyfikować skutków podatkowych umowy zawartej w trybie spełniającym dyspozycję art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy. Praktyka skarbowa potwierdza stanowisko wnioskodawczyni (por. interpretacja DIS z 26 sierpnia 2009 r. (IPPB2/436-209/09-2/MS) oraz z 21 stycznia 2014r. (ITPB2/415-964/13/DSZ).

Reasumując, wnioskodawczyni w wyniku planowanej czynności dokona podziału majątku wspólnego małżonków uzyskując własność nieruchomości. Takie zdarzenie nie rodzi zatem przychodu podatkowego.

Dyrektor IS wydając zaskarżony akt, stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał na wstępie treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 5 updof. Zdaniem organu interpretacyjnego z treści ostatniego z powołanych przepisów wynika, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej, jak również przychody z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Druga część art 2 ust. 1 pkt 5 ww. odwołuje się natomiast do określonego przepisami art. 512-515 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2016 r., poz. 2082; także jako: "krio") ustroju rozdzielności majątkowej

z wyrównaniem dorobków. Jego cechą charakterystyczną jest to, że chociaż

w małżeństwie występują tylko majątki odrębne, to po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonek, którego dorobek jest mniejszy niż dorobek drugiego małżonka, może żądać wyrównania dorobków przez zapłatę lub przeniesienie prawa (art 514 § 1 krio). Dotyczy to także przypadków śmierci jednego z małżonków - wówczas wyrównanie dorobków następuje pomiędzy spadkobiercami zmarłego małżonka a małżonkiem pozostałym przy życiu (art. 515 § 1 krio). W obu przypadkach przychody uzyskiwane przez małżonka nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 5 updof.

Odnosząc treść tego przepisu, jak również przepisów art. 46 krio i art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121; dalej: "kc"), DIS uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 5 updof nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż ma zastosowanie do opodatkowania, a dokładnie braku opodatkowania

w przypadku przychodów uzyskiwanych przez małżonka. W przedmiotowej sprawie nie doszło natomiast do zawarcia umowy o podział majątku wspólnego małżonków przed śmiercią jednego z małżonków. Trudno zatem mówić o podziale majątku wspólnego małżeńskiego w sytuacji, gdy uczestnikami postępowania nie będą oboje byli małżonkowie. W konsekwencji wskazał, że na gruncie badanej sprawy nie będzie podstaw do zastosowania przepisu wyłączającego stosowanie przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do planowanej czynności podziału majątku. Tym samym po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód

z innych źródeł z tytułu nieodpłatnego nabycia od spadkobierców nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. updof). Organ interpretacyjny zauważył, że zbieżne stanowisko zajął w tym względzie WSA w Poznaniu w wyroku z 12 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Po 865/15.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 5) updof. Wskazała na dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie dodając, że powołany przepis art. 2 ust. 1 pkt 5 updof nie uzależnia wyłączenia przychodu spod opodatkowania w zależności od tego, czy podział jest dokonywany pomiędzy małżonkami, czy pomiędzy małżonkiem a spadkobiercami drugiego małżonka. W świetle tego przepisu istotne jest tylko to, aby podział dotyczył majątku, który przed ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej objęty był taką wspólnością. Nie ma znaczenia zaś to, kto dokonuje tego podziału. Ten przepis uniemożliwia podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, które przy braku tego przepisu niewątpliwie zaistniałoby, gdyż przychód po raz pierwszy opodatkowany jest

w momencie jego uzyskiwania do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, a po raz drugi byłby opodatkowany w momencie podziału tego przychodu, bez względu na to w jakiej postaci on występuje w momencie tego podziału. Uznanie stanowiska Dyrektora IS za słuszne, w ocenie skarżącej prowadziłoby do opodatkowania podatkiem dochodowym każdego przychodu uzyskiwanego w wyniku podziału majątku objętego poprzednio wspólnością majątkową, który dokonywany byłby pomiędzy byłymi małżonkami, których to sytuacji jest najwięcej. Umowy podziałowe nie są wówczas zawierane pomiędzy małżonkami, lecz byłymi małżonkami, którzy zarówno na gruncie prawa rodzinnego, jak i podatkowego są już osobami obcymi. Stanowisko, że byli małżonkowie, będący już osobami obcymi, muszą zapłacić podatek dochodowy od uzyskania każdego przychodu z tytułu podziału majątku wspólnego, całkowicie odwraca dotychczasowe rozumienie powołanego przepisu. Akceptując zaskarżoną interpretację należałoby przyjąć, że tylko podział majątku pomiędzy osobami pozostającymi

w związku małżeńskim w chwili podziału nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie zaś ograniczenie stosowania powołanego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 updof jest absurdalne i nie może być zaakceptowane przez społeczeństwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystąpił

o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była ocena zdarzenia przyszłego na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 5 updof. W opisie tego zdarzenia skarżąca wskazała, iż w wyniku planowanej czynności polegającej, na podziale majątku wspólnego małżeńskiego skarżącej i M.S., skarżąca nabędzie bez spłat

i dopłat całość wchodzącego w skład majątku dorobkowego skarżącej i M.S. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podział majątku dorobkowego zostanie dokonany przez skarżącą i dzieci nieżyjącego M.S., które są jego spadkobiercami.

W ocenie skarżącej w wyniku planowanej czynności skarżąca nie uzyska przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 5 updof. W ocenie skarżącej zostaną spełnione obie przesłanki zastosowania tego przepisu, to jest – składnik majątku (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) należało do majątku wspólnego małżonków, nie nastąpił podział tego prawa, w związku z tym prawo do podziału pozostało "otwarte" i nie jest ono ograniczone czasowo oraz – podział następuje w wyniku ustania współwłasności małżeńskiej (w wyniku rozwodu). Przepis nie ustanawia wymogu podmiotowego, aby podział nastąpił przez małżonków. Podział majątku nastąpi w trybie kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w miejsce zmarłego małżonka wejdą jego spadkobiercy.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe, albowiem w przytoczonym przez skarżącą stanie faktycznym art. 2 ust. 1 pkt 5 updof nie znajdzie zastosowania. Minister wskazał, iż przepis ten ma zastosowanie do opodatkowania (braku opodatkowania)

w przypadku przychodów uzyskiwanych przez małżonka. Organ wskazał przy tym, iż

w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy o podział majątku wspólnego małżonków przed śmiercią jednego z małżonków, a trudno mówić o podziale majątku wspólnego małżonków w sytuacji, gdy uczestnikami postępowania nie będą oboje byli małżonkowie. Z tych względów po stronie skarżącej powstanie przychód z innych źródeł z tytułu nieodpłatnego nabycia od spadkobierców nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof.

Tym samym, jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku o interpretację wchodziło w skład majątku wspólnego, małżeńska wspólność ustawowa pomiędzy skarżącą a M.S. ustała wskutek rozwodu. Małżonkowie po orzeczeniu rozwodu nie dokonali podziału majątku dorobkowego, a z uwagi na śmierć M.S. i powołanie do spadku po nim jego dzieci, dzieci te stały się współwłaścicielami udziału w majątku dorobkowym ojca. Planowany jest podział majątku, który na warunkach opisanych we wniosku

o interpretację, odbędzie się pomiędzy skarżącą a spadkobiercami małżonka.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny czy do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 5 updof. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

W ocenie Sądu treść ww. przepisu, dla jego zastosowania wskazuje na konieczność wystąpienia przesłanki o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Wyłączenie spod opodatkowania uregulowane w ww. artykule należy upatrywać w tym, iż przy zniesieniu czy ograniczeniu wspólności łącznej trudno mówić o jakichś dodatkowych dochodach małżonków z tego tytułu. Zastosowane wyłączenie ma zatem z jednej strony zapobiegać opodatkowaniu "fikcyjnego dochodu", z drugiej strony ewentualnemu podwójnemu opodatkowaniu "dochodu wspólnego małżonków"

i dochodu dzielonego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, ABC 2003). Tym samym dla wypełnienia przesłanek

z art. 2 ust. 1 pkt 5 updof konieczne jest, aby przychód, o którym mowa w tym przepisie powstał z tytułu podziału majątku wspólnego i pomiędzy małżonkami. Dla zachowania celu powyższego przepisu nie jest zatem obojętne czy podział majątku wspólnego małżonków jest dokonywany przez małżonków, czy inne osoby np. ich spadkobierców. Uznanie za prawidłową koncepcji, iż dla wypełnienia przesłanek z art. 2 ust. 1 pkt 5 updof istotne jest jedynie to, czy dzielony składnik majątku wchodził w skład majątku dorobkowego, a podział może być dokonany przez spadkobierców małżonków, prowadziłoby do zastosowania ww. przepisu wbrew jego celowi. W przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego w odniesieniu do art. 2 ust. 1 pkt 5 updof wskazać także należy, iż zgodnie z art. 31 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 j.t., także jako: "krio")

z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Jak stanowi art. 43 § 1 krio oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zgodnie z art. 501 krio w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3. W myśl zaś art. 46 krio w sprawach nieunormowanych

w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy

o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku. Z art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 j.t. ze zm.; dalej: kc) wynika, iż jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Tym samym z datą ustania wspólności małżeńskiej majątkowej, np. wskutek orzeczenia rozwodu współwłasność łączna, jaka istnieje w czasie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej, przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych (por. uzasadnienie uchwały składu

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17). Jednocześnie art. 1035 kc przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów

o współwłasności w częściach ułamkowych tj. art. 210 i nast. kc. Wskutek zaś dziedziczenia, spadkobiercy zmarłego małżonka nabywają przypadający spadkodawcy ułamkowy udział w majątku, wchodzącym w skład spadku. Powyższe sprawia zaś, iż pomiędzy żyjącym małżonkiem a spadkobiercami małżonka zmarłego dochodzi do powstania stosunku współwłasności. Dokonanie podziału majątku (składnika takiego majątku), którego współwłaścicielami są małżonek i spadkobiercy zmarłego małżonka nie stanowi podziału majątku dorobkowego, ale zniesienie współwłasności.

Brak jest zatem wystąpienia w takiej sytuacji przesłanek z art. 2 ust. 1 pkt 5 updof. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 865/15, przywoływanego także przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej wskazać wypada, iż art. 689 ustawy

z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155 j.t., dalej: Kpc), stanowi, iż jeżeli cały majątek spadkowy lub poszczególne rzeczy wchodzące w jego skład stanowią współwłasność z innego tytułu niż dziedziczenie, dział spadku i zniesienie współwłasności mogą być połączone w jednym postępowaniu. Przepis ten ma zatem zastosowanie do działu spadku, w którego skład wchodzą składniki majątkowe, stanowiące współwłasność z innego tytułu niż dziedziczenie. Wówczas, w przypadku gdy w skład spadku wchodzą składniki majątkowe stanowiące majątek dorobkowy konieczne jest połączenie działu spadku z podziałem majątku dorobkowego, aby prawidłowo ustalić skład i wartość dzielonego spadku. Taka też argumentacja towarzyszy postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1998 r. w sprawie II CKU 56/98 (LEX nr 465995). Brak jest zatem podstaw do wyprowadzania z treści tego rozstrzygnięcia argumentacji co do zastosowania przepisu prawa podatkowego w niniejszej sprawie. Prawidłowości stanowiska skarżącej nie potwierdzają też przywoływane przez skarżącą interpretacje podatkowe. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB2/415-964/13/DSZ z dnia 21 stycznia 2014 r. została bowiem wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego. Z jej treści wynika bowiem, iż podziału majątku wspólnego dokonano za życia małżonków,

a jedynie wykonanie postanowienia Sądu miało miejsce po śmierci zobowiązanego do spłaty małżonka, przez jego spadkobierców. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr IPPB2/436-209/09-2/MS z dnia 26 sierpnia 2009 r. dotyczy zaś podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zważywszy powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.