Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1179/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1412/14 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2014 r. nr [...] , [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 110 i 120-132 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1412/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargi O. sp. z o.o. w L. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 czerwca 2014 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. spółka zajmowała się sprzedażą używanych samochodów osobowych, które uprzednio w tym celu nabywała. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ skarbowy) postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2005 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że deklarując rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. w złożonej w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji VAT-7 spółka wykazała zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy. Zawyżenie, o którym mowa powstało na skutek: zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży wcześniej nabytych 2-ch samochodów używanych (wrzesień) i 3-ch samochodów używanych (październik) opodatkowanych na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zaniżenie opodatkowania spowodowane zostało zaniżeniem podstawy opodatkowania poprzez bezpodstawne zaliczenie zapłaconego podatku akcyzowego do ceny nabycia samochodów; zawyżenia różnicy podatku przeniesionej z rozliczenia za sierpień 2004 r. Wskutek powyższych ustaleń organ skarbowy wydał w dniu 25 kwietnia 2006 r. decyzje, którymi zweryfikował zadeklarowane przez spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za sporne miesiące 2004 roku i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od tych decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu skarbowego i decyzjami z dnia 5 lipca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu skarbowego. Decyzje wydane przez organ odwoławczy stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji. Następnie decyzje te zostały zaskarżone do sądu pierwszej instancji, który po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1366/06, prawomocnym od 2 sierpnia 2007 r. oddalił skargi podatnika na te decyzje rozstrzygające w przedmiocie podatku od towarów i usług za sporne miesiące.

1.3. Pismem z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w N. przesłał organowi skarbowemu w K. prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w N. z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...]. W oparciu o ten wyrok, przekazany następnie przez organ skarbowy, organowi odwoławczemu, organ ten stwierdził, iż z uwagi na nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 5 lipca 2006 r., a nie objęte ustaleniami i materiałem dowodowym postępowań kontrolnych, w wyniku których decyzje te zostały wydane i tym samym nieznane organowi, który wydał decyzje zasadnym było wznowienie postępowań w przedmiotowych sprawach. W tych okolicznościach organ odwoławczy postanowieniem z dnia 16 października 2013 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia 5 lipca 2006 r. Jako podstawę wznowienia postępowań powołano art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), mając na uwadze, iż w sprawie tej wystąpiły nowe okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy jako organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia 20 marca 2014 r. którymi uchylił w całości decyzje organu odwoławczego i orzekł co do istoty sprawy.

W ich uzasadnieniach, w pierwszym rzędzie organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sprawie karnej o sygn. akt [...], postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. zostało wszczęte na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. tj. o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w 2004 r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 k.k.s. i w związku z tym dochodzeniem w dniu 11 września 2007 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki D. G. w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i zarzuty w tej sprawie, jako podejrzanemu ogłoszono w dniu 21 września 2007 r., a zakończenie postępowania nastąpiło w dniu 21 maja 2011 r. w związku z uprawomocnieniem się w tej dacie wyroku Sądu Rejonowego w N. z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...] to bieg terminu przedawnienia za wrzesień 2004 r i październik 2004 r. zawieszony został i biegnie nadal od dnia 22 maja 2011 r., a przedawnieniu ulegnie dopiero z dniem 12 października 2014 roku. Z uwagi na przytoczone wyżej okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, spółka, przed upływem okresu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wiedziała, iż w sprawie jest prowadzone postępowanie karnoskarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tej nadwyżki, a wystarczającym dla skutecznego poinformowania podatnika będącego osobą prawną jest powiadomienie członka zarządu spółki. Z treści powyższego wyroku wynika, że prezes spółki posługując się podstawionymi osobami, które podpisywały pozorne umowy kupna samochodów a następnie pozorne umowy ich sprzedaży, sprzedawał je za pośrednictwem komisu samochodowego J. D. Stąd dokonane czynności pomiędzy podstawionymi osobami a spółką były czynnościami pozornymi. Ponadto sąd stwierdził, że prezes tej spółki wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży, w których podawał dane niezgodne ze stanem faktycznym, a dotyczyło to samochodów wyżej wskazanych, czym zaniżył podstawę opodatkowania i uszczuplił należności Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionych odwołań spółki utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

1.4. Od powyższych decyzji spółka złożyła skargi, wnosząc o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skargach zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 70 § 7 o.p. , art. 210 § 1 pkt 4 o.p. i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie w sprawie.

1.5. Sąd pierwszej instancji uznając, że skargę jako bezzasadną należało oddalić stwierdził, że skoro zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004 r., to termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu upływał zatem w dniu 31 grudnia 2009 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zdaniem organu w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 10 sierpnia 2006 r., kiedy to postanowieniem wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez spółkę.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia sąd pierwszej instancji przypomniał, że istotne znaczenie dla jego oceny ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Odwołując się do jego treści stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu. Wywodził, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, gdyż postępowanie in rem jest dla niego z reguły tajne, ma bowiem doprowadzić dopiero do ustalenia osoby podejrzanej, której zostaną przedstawione konkretne zarzuty. Przy czym należy mieć na uwadze, że – jak słusznie podnosi organ - zgodnie z przepisami k.k.s. odpowiedzialności karnej skarbowej podlegają osoby fizyczne, w szczególności pełniące funkcje kierownicze, w tym prezesi, które mają uprawnienia do decydowaniu o działaniu jednostki.

1.6. Odnosząc powyższe na grunt tej sprawy sąd pierwszej instancji przede wszystkim zaakcentował, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało wobec spółki, a nie jak twierdzi pełnomocnik strony, wobec prezesa jej zarządu. Wskazał również, że dopiero w dniach 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono D. G., jako Prezesowi Zarządu spółki zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania w fazie in rem a zatem przed upływem tego terminu uzyskał on wiedzę o toczącym się postępowaniu, co spowodowało, że z dniem wszczęcia postępowania karno – skarbowego, tj. z dniem 10 sierpnia 2006 r. doszło do zawieszenia jego biegu (stan ten trwał do dnia 21 maja 2011 r., czyli do prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w N.). W związku z tym przedmiotowe zobowiązanie za sporne miesiące 2004 r. przedawni się dopiero z dniem 12 października 2014 r., a zatem organy podatkowe uprawnione były do ich weryfikacji w kontekście brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p.,

1.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotne dla sprawy pozostaje również to, iż zaskarżone decyzje zapadły we wznowionym postępowaniu. W jego ocenie niewątpliwym jest, że w dacie wydania pierwotnych decyzji organ nie dysponował wiedzą na temat tego, że prezes spółki oddawał do sprzedaży komisowej samochody posługując się podstawionymi osobami, które podpisywały pozorne umowy sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu samochodowego J. D., a następnie składał deklaracje podatkowe, w których podawał nieprawdę poprzez niewskazanie pełnego obrotu ze sprzedaży tych samochodów. Nadto okoliczności te (zawieranie fikcyjnych i pozornych umów sprzedaży i komisu) istniały obiektywnie w dacie orzekania przez organy, tj. w lipcu 2006 r., a co istotne ujawniły się dopiero w postępowaniu karnym, wszczętym, później, bo w sierpniu 2006 r., a organ uzyskał o nich wiedzę z pisma prokuratury i wyroku Sądu Rejonowego w N. z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...]. Powyższe okoliczności wypełniając, w ocenie sądu, przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (nowe fakty i dowody).

1.7. Nie zasługuje także, w ocenie sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Niewątpliwym bowiem pozostaje, że skoro uzasadnienie decyzji stanowi jej integralny element, to wskazanie podstawy prawnej powołanie i wyjaśnienie przepisów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie również w jego treści czyni zadość tym wymaganiom.

2. Skarga kasacyjna (k. 141-146)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej interpretacji odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 121 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady budowy zaufania do organów państwa;

- art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez uznanie za prawidłową podstawy prawnej zaskarżonej decyzji;

- art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które nie były organowi znane w momencie wydawania decyzji;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej oraz przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 152-155v.)

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi skarżąca odwołała się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

6. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem skarżącej. W tym zakresie sformułowała zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej interpretacji odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za chybiony należy uznać pogląd skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 o. p., a to ze względu na to, że nie sposób jej zdaniem uznać, iż w sprawie tej nastąpiło skuteczne zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki. Skarżąca próbowała wykazać, że spółka nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ o wszczęciu takiego postępowania, nie może stanowić fakt przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki D. G. w dniach 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia.

Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym to Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji".

Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853; M. Wyrzykowski, M. Ziółkowski, Prawo do wznowienia postępowania administracyjnego po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, (w:) S. Biernat, L. Bosek, L. Garlicki, T. Górzyńska, M. Grzybowski, R. Hauser, J. Korczak, M. Masternak-Kubiak, M. Niedźwiedź, M. Wyrzykowski i M. Ziółkowski, Konstytucyjne podstawy funkcjonowania administracji publicznej, System Prawa Administracyjnego, t. 2, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2012, s. 333).

7. Istotna dla tej sprawy, na gruncie powyższych rozważań, pozostaje ocena, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Podobny pogląd został już wyrażony we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia z dnia 4 września 2013 r. I FSK 1470/12 oraz z dnia 15 listopada 2013 r., I FSK 1615/12).

8. Tymczasem, jak trafnie zauważono w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za 2004 r. przez skarżącą spółkę. Dopiero w dniach 21 września i 14 grudnia 2007 r., a więc przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, przedstawiono D. G., jako prezesowi zarządu spółki zarzuty w ramach toczącego się do tej pory postępowania w fazie in rem, a zatem jako reprezentujący spółkę (podatnika) uzyskał on wiedzę o toczącym się postępowaniu i skutkach z tego wynikających. Spełniony został zatem warunek określony w cytowanym wyżej orzeczeniu Trybunału, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karno – skarbowego, tj. z dniem 10 sierpnia 2006 r. i stan ten trwał zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 o.p. aż do dnia 21 maja 2011 r., czyli do prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w N.

9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że w sprawie tej pojawiły się nowe okoliczności, które nie były organowi znane w momencie wydawania decyzji.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że istota tej sprawy między stronami sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy w sytuacji strony skarżącej zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję), czyli przesłanka, która nakazywałaby uchylenie kończącej sprawę decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia postępowania.

Odnotować również należy, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności - i tak:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu.

Mając na względzie powyższe rozważania podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej zaistniały nowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zwrócić bowiem w pierwszej kolejności należy uwagę, że w sprawie tej organ w dacie wydania pierwotnych decyzji nie dysponował wiedzą na temat tego, że prezes spółki oddawał do sprzedaży komisowej samochody posługując się podstawionymi osobami, które podpisywały pozorne umowy sprzedaży tych samochodów za pośrednictwem komisu samochodowego, a następnie składał deklaracje podatkowe, w których podawał nieprawdę poprzez niewskazanie pełnego obrotu ze sprzedaży tych samochodów. Okoliczności te (zawieranie fikcyjnych i pozornych umów sprzedaży i komisu) istniały obiektywnie w dacie orzekania przez organy, tj. w lipcu 2006 r., jednakże ujawniły się dopiero w postępowaniu karnym, wszczętym, później, bo w sierpniu 2006 r., zaś organ uzyskał o nich wiedzę z pisma prokuratury i wyroku Sądu Rejonowego w N. z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt [...].

10. Wreszcie nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że wznowienie postępowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy na jaw wyszły nowe okoliczności może stanowić naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. art. 121 o.p., czy też art. 2 Konstytucji RP. Nie można bowiem uznać, że organy podatkowe naruszają zasadę zaufania w sytuacji, w której zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 o.p.

11.. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez uznanie za prawidłową podstawę prawnej zaskarżonej decyzji.

Zarzut ten skarżąca uzasadniła tym, że zaskarżone decyzje jako podstawę prawną wskazywały jedynie przepis art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 ust.1 u.k.s., a nie wskazano w nich przepisu stanowiącego podstawę prawną do wznowienia postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z poglądem sądu pierwszej instancji, że brak powołania podstawy wznowienia postępowania w sytuacji, gdy taka podstawa prawna wynika z uzasadnienia decyzji nie stanowi o naruszeniu prawa mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Umknąć uwadze bowiem nie może, że jedynie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., być dla sądu pierwszej instancji, podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Z pewnością podnoszone przez skarżącą uchybienie nie może być traktowane jako wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy.

12. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w podobnym, a nawet wręcz identycznym stanie faktycznym i prawnym wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r. I FSK 282/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1003/13 oddalającego skargi na decyzje organu skarbowego z dnia 26 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do sierpnia 2004 r. Natomiast wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. I FSK 1404/15 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1732/14 oddalającego skargę na decyzje organu skarbowego z dnia 13 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

13. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

1