Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 695/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116a, art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z podatnikiem za zaległości podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [..] lipca 2018 r. orzekł o solidarnej z W. R.W. D., M. Ł., M. G., M. S., W. S. oraz Krajowym Związkiem [...] odpowiedzialności podatkowej Z. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") za zaległości Krajowego Związku [..] (dalej: "Związek", "KZ[...]") w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2015 r., styczeń - grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 33 007, 04 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 6 691 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2 429,60 zł oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013 r. w kwocie 33 311, 16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12 735 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 577,32 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając organowi:

- bezpodstawne zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") w sytuacji braku spełnienia przesłanek ustawowych,

- naruszenia art. 207, 107 § i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3 O.p. poprzez orzeczenie na ich podstawie pomimo braku przesłanek ku temu, w tym nieprawidłowe powołanie podstawy prawnej, nieprawidłowe rozstrzygnięcie oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji,

- niewykazanie przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Związku,

- niewykorzystanie istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym dokonanie dowolnej oceny dowodów w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób fragmentaryczny, wybiórczy z pominięciem środków przewidzianych przez ustawodawcę w celu wyjaśnienia sprawy, z naruszeniem podstawowych zasad postępowania administracyjnego,

- zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") zaskarżoną decyzją z dnia[..] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

W pierwszej kolejności Dyrektor rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej. DIAS podniósł, że wynikający z art. 70 O.p. termin przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń - listopad 2015 r. upływa z dniem 31 grudnia 2020 r., grudzień 2015 r. - styczeń 2016 r. upływa z dniem 31 grudnia 2021 r., grudzień 2016 upływa z dniem 31 grudnia 2022 r. Natomiast do zaległości z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013 r. pięcioletni okres przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. DIAS wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Przytoczył, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.w dniu [...]października 2015 r., dokonał zajęcia rachunku bankowego w A.SA. Przedmiotowe zajęcie Bank oraz Spółka odebrali w dniu 5 października 2015 r, zatem bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. DIAS stwierdził, że zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, pozostawały w chwili rozpatrywania odwołania nieprzedawnione.

W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 i art. 108 § 3 O.p. został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w trybie art. 116 O.p. wobec Skarżącej nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2015 r. oraz po doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2016 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013 r.

Według DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz art. 116a O.p.

Zdaniem DIAS okoliczność, że Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu KZ[..] w terminach płatności przedmiotowych zaległości podatkowych potwierdzają informację zawarte w pełnym odpisie z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 4 stycznia 2019 r., zgodnie z którym Skarżąca została powołana na funkcję wiceprezesa od dnia 23 stycznia 2014 r. Ponadto Uchwałą nr 37/Z/2013 z dnia 19 czerwca 2013 r. Zarząd Krajowego Związku [..] na podstawie ppkt 7 pkt 2 § 27 Statutu Krajowego Związku [...], powołał Skarżąca na funkcję wiceprezesa - Członka Prezydium Zarządu Krajowego Związku [..].

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącej funkcji wiceprezesa zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku wskazał, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego odpowiednio w: [...]S.A., [..] S.A., [..] BANK S.A., [..] Banku [..]w W., [..]BANK S.A, [..] Banku [..] w C. oraz [..] Polska S.A. W odpowiedzi na zajęcie banki poinformowały organ, iż zachodzi zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, a na rachunku w [..]S.A., [..] BANK S.A., [..]BANK S.A, [..]Banku [..]w C. oraz [...] Bank [..]S.A. brak jest środków na realizację zajęcia.

Jak podał DIAS, w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Krajowy Związek [..] jest w posiadaniu 300 sztuk obligacji serii G na okaziciela o wartości nominalnej 10000 zł wyemitowanych w dniu 30 lipca 2012 r. przez emitenta – P.sp. z o.o. z siedzibą w B.. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż P. Sp. z o.o. - emitent ww. obligacji nie figuruje jako nabywca ruchomości bądź nieruchomości, nie składa deklaracji podatkowych a pod adresem wskazanym w KRS nie prowadzi działalności gospodarczej. Tym samym uznano, że podmiot nie prowadzi zarobkowej działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku, co w ocenie organu egzekucyjnego sprawia, iż prowadzenie egzekucji z przedmiotowego praw a majątkowego jest niecelowe i nieefektywne ze względu na wartość ujawnionego majątku.

DIAS podniósł, że według oświadczeń złożonych do protokołów przez prezesa wynika, iż Związek nie prowadzi działalności od stycznia 2015 r., nie posiada majątku nieruchomego oraz środków transportowych. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że KZ[...] posiada 1/6 udziału w gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w gminie G., dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą nr [...] o łącznej powierzchni 0.11 ha. DIAS podzielił ustalenia organu egzekucyjnego, iż wielkość udziału należącego do KZ[..], tj. 183 m2 wskazuje, że w wyniku przeprowadzonej egzekucji nie uzyska się środków przewyższających wydatki egzekucji. DIAS argumentował, że przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości wymaga powołania biegłego skarbowego, przeznaczenia środków na ogłoszenie w prasie i zarząd nad nieruchomością, a przeznaczenie przedmiotowego udziału do sprzedaży w drodze egzekucji spotka się z brakiem oferentów ze względu na możliwość nabycia tylko ułamkowej części przedmiotowego prawa majątkowego.

DIAS podał, że informacje z systemu CERBER oraz OGNIVO nie przyczyniły się do ujawnienia nowych rachunków bankowych, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Nie ujawniono kontrahentów w rejestrze JPK. W ramach poszukiwania majątku KZ[...] organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Zapytania do wymienionych instytucji nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Strony podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Analiza systemu P.również nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji.

DIAS wskazał również, że wezwanie wystosowane do prezesa zarządu - Władysława Serafina nie zostało podjęte i wróciło do nadawcy. Nadto ustalono, że KZ[..] nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. [..] - w związku z brakiem regulowania należnego czynszu. Postanowieniem z dnia [..]utego 2018 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji.

DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że jeżeli osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części. Skarżąca nie wskazała mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Związku, stąd nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w sprawie w sposób wyczerpujący i zupełny. W ocenie DIAS materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jest wystarczający do dokonania prawidłowej oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych i negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła organom błędy w ustaleniach faktycznych oraz błędną interpretację okoliczności wywiedzionych z zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając przedmiotową skargę Skarżąca wyjaśniła, że co najmniej część obciążenia jest z okresu, kiedy nie była uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym zatem nie ma podstawy do obciążenia jej tym zobowiązaniem. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w żadnym zakresie nie obalił twierdzeń, że nie uczestniczyła przy podejmowaniu decyzji skutkujących przedmiotowym zobowiązaniem.

Ponadto Skarżąca wskazała, że jeśli rozumowanie, argumentacja a w konsekwencji podjęta przez organ podatkowy decyzja o obciążeniu jej przedmiotowym zobowiązaniem opiera się nie na wpisie do KRS, a na powołaniu uchwałą do organu, to wówczas organ podatkowy bezprawnie pominął pozostałe osoby powołane tą sama uchwałą do tego samego organu.

Według Skarżącej, jeżeli organ podatkowy uznał odpowiedzialność członków zarządu analogicznie do spółki, to odpowiedzialność ta winna dotyczyć nie prezydium, a członków całego organu tj. Zarządu Krajowego [...]. W innym przypadku poczynione ustalenia organu podatkowego i ustalenie danej osoby jako zobowiązanej w ocenie Skarżącej jawią się jako niezgodne ze stanem faktycznym.

Skarżąca wyjaśniła także, że argument nie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość KZ[...]przez swoistą interpretację zastosowaną przez organ podatkowy jest bezpodstawny, stanowi absurdalne i niedopuszczalne nadużycie, bowiem KZ[..]jako powołany z mocy ustawy nie ma zdolności upadłościowej i co za tym idzie w świetle obowiązującego prawa wniosek taki jest zwyczajnie nieskuteczny.

Skarżąca wskazała także, że uznanie związku zawodowego za spółkę jak również Prezydium Zarządu takiego Związku jako tożsamego z zarządem spółki, a co za tym idzie stosowanie odpowiedzialności społecznego organu kolegialnego jako organu spółki jest niedopuszczalną nadinterpretacją przepisów.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w tej sprawie jest nieuzasadniona.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 109, art. 116 § 1, § 2 i art. 116a O.p. uregulowane w rozdziale 15 działu III O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" stosownie, do których za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu zgodnie z art. 116 § 2 O.p. Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, iż ustawodawca instytucją odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób prawnych objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale i innych osób prawnych. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu "innych osób prawnych" są takie same jak członka zarządu spółki.

Oznacza to, że członkowie jego organu zarządzającego, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 w związku z art. 116a O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12).

Poprzez odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. do członków organów zarządzających innych niż spółki kapitałowe osób prawnych przepisów dotyczących odpowiedzialności za zaległości spółek z o.o. lub spółek akcyjnych, odpowiedzialność ta nabrała charakteru osobistego oraz solidarnego. Podmioty te odpowiadają więc całym swoim majątkiem, solidarnie z osobą prawną, za jej zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązań powstałych w okresie, w którym pełniły obowiązki członków zarządu. Odpowiedzialność ponosić będą też byli członkowie zarządu (zob. C. Kosikowski, L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2013 R. s. 741). Zakres odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 116a o.p., dotyczy zaległości podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 O.p.

Sąd na wstępie pragnie wskazać, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zostały przeniesione na Skarżąca, do czego szczegółowo odniósł się DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (4 i 5 strona uzasadnienia).

W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał również wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu, tj. w niniejszej sprawie na członka prezydium KZ[..]

W sprawie jest niesporne, że Skarżąca wraz z innymi należała do Prezydium Zarządu KZ[..]. Krajowy Związek został powołany ustawą z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. Nr 32, poz. 217), w miejsce Centralnego Związku [...] Samorządowego Związku Zawodowego [...] Skarżąca pełniła funkcję Wiceprezesa zarządu Krajowego Związku Rolników[..] w terminach płatności przedmiotowych zaległości podatkowych.

Zgodnie z pełnym odpisem z rejestru stowarzyszeń. innych organizacji społecznych i zawodowych. fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki Zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego stan na dzień 4 stycznia 2019 r. Nr [...]Skarżąca została powołana na funkcję Wiceprezesa od dnia 23 stycznia 2014 r. (wpis nr 10). Ponadto z dokumentów znajdujących się aktach ww. podmiotu wynika. że Uchwałą nr 37/Z/2013 z dnia 19 czerwca 2013 r. Zarząd Krajowego Związku [..] na podstawie ppk 7 pkt 2 § 27 Statutu Krajowego Związku [..] powołał Panią Z. K.na funkcję Wiceprezesa - Członka Prezydium Zarządu Krajowego Związku [..]

Z § 13 Regulaminu Zarządu Krajowego Związku R[..]z dnia 5 listopada 2010 r. wynika, że Prezydium Zarządu jest organem wykonawczym Zarządu i reprezentuje go na zewnątrz, zgodnie z udzielonymi pełnomocnictwami zarządu (pkt 1). Prezydium Zarządu kieruje działalnością KZ[..]oraz decyduje we wszystkich sprawach nie zastrzeżonych w statucie do kompetencji innych organów (pkt 3). Do zakresu działania Prezydium Zarządu w szczególności należy zapewnienie realizacji uchwal Krajowego Zjazdu i Zarządu, współdziałanie z właściwymi resortami oraz organizacjami i instytucjami obsługi rolnictwa i wsi w realizacji zadań społeczno - gospodarczych w zakresie poprawy całokształtu warunków społecznych, ekonomiczno- produkcyjnych i socjalno - bytowych rolników indywidualnych, ustalenie struktur organizacyjnych kadry pracowniczej oraz ich dostosowania do aktualnych potrzeb, zarządzanie majątkiem KZ[..] zawieranie umów kupna i sprzedaży oraz zaciąganie zobowiązań w ramach upoważnień, realizacja zatwierdzonego przez Zarząd budżetu KZ[..] oraz przedstawienie sprawozdań z realizacji budżetu KZ[..] (pkt 4).

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że organem zarządzającym sprawami KZ[..] jest Prezydium Zarządu. Powyższa konstatacja wskazuje, że nie zasadny jest zarzut Skarżącej wskazujący, że nie można traktować organu jakim jest społeczne Prezydium Zarządu organizacji związkowej jako organu spółki.

Odnosząc się również do zarzutu, wskazującego że część orzeczonej zaległości Związku dotyczy okresu, kiedy to Skarżąca nie była "uwidoczniona" w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "KRS"), co miałoby mieć skutek w postaci braku podstaw do wydania w tym zakresie decyzji przenoszącej odpowiedzialność, stwierdzić należy, iż wpis w KRS osób wchodzących w skład zarządu spółki (jak również organu zarządzającego KZ[...]) ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które to powołanie jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu danej osoby do zarządu (tak np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 lipca 2005 r., sygn. akt. V CK 839/04, LEX nr 536022). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżąca została powołana Uchwałą z dnia 19 czerwca 2013 r. na funkcję Wiceprezesa – członka Prezydium Zarządu KZ[...] (k. 265a akt administracyjnych). Również z zaświadczenia z dnia 20 marca 2017 r. wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka Prezydium, Wiceprezesa Zarządu od dnia 19 czerwca 2013 r. (k. 321 akt administracyjnych). Zatem zarzut w tym przedmiocie jest bezpodstawny.

Interpretując zakres pojęcia pełnienia obowiązków w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. należy mieć na uwadze, formalne sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia, jak przebiegało rzeczywiste wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania funkcji członka zarządu, Oznacza, to że będąc członkiem odpowiada nawet wówczas, gdy nie uczestniczył w podejmowaniu decyzji, w tym w prowadzeniu spraw finansowych, jeśli mógł i powinien uczestniczyć w tym zakresie. Skoro bowiem zarząd prowadzi sprawy spółki (Związku) i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki (tutaj: Związku"). Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki (Związku) stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693).

Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym podnoszona przez Skarżącą argumentacja (dotycząca braku informacji na temat nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatkowym Związku), nie zasługuje na uwzględnienie.

Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu określoną w art. 116 O.p. której wykazanie spoczywało na organie, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

W ocenie Sądu, organ wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku związku, co zostało potwierdzone stosownym postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 27 lutego 2018 r. (k. 191-192 akt administracyjnych), gdzie wskazano, że postępowanie wobec Związku zostało umorzone. Kwestia ta też nie była sporna w sprawie.

W orzecznictwie prezentowany jest jednolicie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej), spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 - CBOSA).

W niniejszej sprawie bezsporne jest zatem, że Skarżąca pełniła funkcję członka Prezydium Zarządu Związku w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Związku z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za grudzień 2013 r., jak również, że egzekucja zaległości podatkowych z majątku Związku okazała się bezskuteczna, co potwierdzało umorzenie przez organ egzekucyjny prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Bezsporne jest również w niniejszej sprawie, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości związku lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jego upadłości (postępowanie układowe), jak również że nie wskazano mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki (tutaj Związku) w znacznej części.

Natomiast kwestią sporną jest, czy możliwe było orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Związku, bowiem zdaniem Skarżącej Związek nie ma zdolności upadłościowej, a tym samym nie można przypisać Skarżącej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Rozważania należy rozpocząć od wyjaśnienia pojęcia zdolność upadłościowa. Zdaniem Sądu, zdolność upadłościową (nie jest to termin ustawowy, lecz pochodzi z języka prawniczego) określa się jako przymiot prawny jakiegoś podmiotu, który umożliwia ogłoszenie jego upadłości (por. F. Zedler, w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe, Kraków 2006, s. 31; A. Pokora, Zdolność upadłościowa, PPH 1998, nr 2, s. 26 i n.). Istnienie zdolności upadłościowej jest zatem przesłanką merytoryczną postępowania upadłościowego. Stwierdzić przy tym należy, iż w naszym systemie prawnym nie wszystkie podmioty posiadają zdolność upadłościową, gdyż część z nich z mocy wyraźnego zapisu art. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: "P.u.n.") nie może być upadłymi (dotyczy to: Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, publicznych samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą).

Sąd zauważa, że istotne dla sprawy odpowiedzialności osoby trzeciej jest ustalenie, czy dana osoba prawna, za zaległości której ma odpowiadać osoba trzecia, posiada zdolność upadłościową czy układową, w kontekście przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., gdyż rzutuje to na uprawnienia osoby obciążonej tą odpowiedzialnością. Należy przypomnieć, że przepis art. 116 O.p. na podstawie art. 116a in fine O.p., stosuje się – nie wprost, ale – odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo. Jeżeli więc osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (por. R. Dowgier w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013 r., s. 742 – 743, wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt 2877/11).

W związku z powyższym zasadniczą kwestią jest stwierdzenie w jakim zakresie do członków organów zarządzających Związkiem ma zastosowanie art. 116 O.p. Zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio" zawarty w art. 116a O.p. to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków, niż te dla których zostały one ustanowione. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie z późn. zm. oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (por. A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 - 7; A. Błachnio - Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43, NSA z dnia 20 lipca 2010 r. I FSK 516/09, uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. II GPS 6/08). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z dnia 6 grudnia 2000 r. III CZP 41/00, M. Prawn. 2001/4/214). Jeżeli więc osoba prawna, o której mowa w art. 116a O.p., nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, to członek jej organów zarządzających nie może powoływać się na przesłankę wyłączenia odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., o czym była już mowa wcześniej. Powyższe nie oznacza jednak w ocenie Sądu, że organ podatkowy nie ma możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej na podstawie art. 116a O.p. Niemożność skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie wyklucza skorzystania przez członka zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli ma on możliwość wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd wskazując, że z cytowanych przepisów wynika, iż prawodawca odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objął nie tylko członków zarządu spółek kapitałowych, ale także innych osób prawnych, w tym Związku. Niewątpliwie członkowie prezydium związku rolników ponoszą odpowiedzialność za jego zaległości, mimo że nie ma on zdolności upadłościowej, na co potwierdza wyrok NSA z 9 sierpnia 2013 r. (I FSK 1236/12, Gazeta Prawna 2013, nr 161, s. 3).

Reasumując – KZ[..] powstał na mocy ustawy, działa według statutu może prowadzi działalność gospodarczą, ale nie może być wobec niego orzeczona upadłość. Wobec tego członkowie Prezydium Zarządu nie mogą ponosić odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Związku. Jednocześnie jednak przepisy podatkowe zawarły w Ordynacji podatkowej przepis art. 116 a), który pozwala na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych osób prawnych aniżeli wskazane w art. 116 O.p. (są to spółki kapitałowe) na członków organów zarządzających tymi osobami prawnymi. Do tej odpowiedzialności zaś stosuje się odpowiednio art. 116 O.p. Odpowiedzialność taka może być ustalona jeżeli u osoby prawnej powstała zaległość podatkowa, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tej osoby okazało się bezskuteczne.

Sąd podkreśla, że istotą odpowiedzialności osób trzecich jest jej akcesoryjność. Zatem osoby zarządzające nawet organizacjami o charakterze non profit mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie jedynie wtedy, gdy zarządzany podmiot nie reguluje należności publicznoprawnych. Jeżeli tego rodzaju organizacje są zobowiązane do opłacania np. podatków czy też składek na ubezpieczenia społeczne, to musi istnieć mechanizm umożliwiający egzekucję tych należności w przypadku ich niewypłacalności, co jak należy przyjąć, wynika z winny osób zarządzających. W sytuacji, gdy osoba zarządzająca organizacją wydatkuje w jej imieniu dochody i prowadzi to do powstania zaległości podatkowych, których nie można wyegzekwować od osoby prawnej, jakie jest racjonalne uzasadnienie wyłączenia jej odpowiedzialności? Nie ma przy tym znaczenia, czy osoba prawna prowadzi w jakimś zakresie działalność gospodarczą, czy też jedynie działalność non profit, podobnie jak to, czy członek organu zarządzającego wykonuje swoją funkcję odpłatnie czy społecznie (zob. C. Kosikowski, L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2013 r., s. 742).

Nie zasadne jest zatem powoływanie przez Skarżącą na "okoliczność społecznego członkostwa w organie Związku". Trzeba przyjąć, wobec jednoznacznego brzmienia analizowanego przepisu O.p., że członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymywali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, np. z tytułu wynagrodzenia za pełnioną funkcję bądź pozostawania z tego tytułu w stosunku pracy. Nie ma też znaczenia, czy wskazane podmioty prowadzą działalność gospodarczą, co zbliża je do spółek prawa handlowego, czy też działają na zasadzie organizacji non profit.

Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 238/12; WSA w Warszawie w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/16). Sąd wskazuje jednocześnie, że sprawowanie funkcji członka Prezydium Zarządu Związku nie stanowi obowiązku ustawowego. Skarżąca mogła w każdej chwili złożyć rezygnację z tej funkcji. W aktach sprawy Sąd nie stwierdził aby taka rezygnacja została złożona.

Decydując się zatem na przyjęcie funkcji Prezydium Zarządu Związku i jej wykonywanie w sytuacji gdy Związek był dłużnikiem wielu wierzycieli (co najmniej od 2004 r., co wynika z akt postępowania egzekucyjnego), Skarżąca przyjęła wszystkie obowiązki z tym związane, także odpowiedzialność majątkową za niespłacone zobowiązania Związku. Ta odpowiedzialność jest ustawowo zagwarantowana właśnie z uwagi na ochronę interesów majątkowych wierzycieli Związku i samego Związku, który jest odrębnym podmiotem prawa.

W skardze Skarżąca podnosi ponadto, że jej swoboda w wykonywaniu funkcji członka Prezydium zarządu KZ[..] była w znacznym stopniu ograniczona. Powoływane w skardze argumenty, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, pozostają bez wpływu na jej odpowiedzialność podatkową za przedmiotową zaległość. Również stosunki panujące w Prezydium Zarządu KZ[..] pozostają poza normą art. 116 a) O.p. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu, na co zresztą Sąd zwracał uwagę wcześniej. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dlatego kwestia podziału zadań między członkami zarządu, czy też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami finansowymi spółki - nie stanowią przesłanek do wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (tak: w wyrokach NSA z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 58/17, z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1327/17, z 4 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2589/17 czy w wyroku WSA w Gliwicach z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 144/19 - te, jak i inne powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu (tutaj Prezydium), mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżąca nie wykazała aby była pozbawiona możliwości prowadzenia spraw Związku.

W sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zarządu członka zarządu, inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego, która umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności bowiem tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki NSA z 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Związku w znacznej części, pomimo kierowana do niej wezwania przez organ (k. 317 akt administracyjnych).

W powyższym zakresie sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził zarzucanych organom podatkowym uchybień. W tym stanie sprawy, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – orzekł o oddaleniu skargi.