Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1897/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 § 2 pkt 1 lit c i art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt , art. 75 par 1, art. 133, art. 165, art. 165a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "Z. W." Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1158/13 w sprawie ze skargi "Z. W." Spółki z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "Z. W." Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt IGSK 1897/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 lipca 2013r. w sprawie I SA/GI 1158/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "Z. W." Spółki z o.o. w Z. (skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego za styczeń 2007r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca złożyła na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art, 73 § 1 pkt 1 O.p. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, rozumianej w świetle postanowień art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003r., ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, S. 405, z późno zm. dalej Dyrektywa energetyczna), za produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że kupowała energię elektryczną od dostawcy, C. Z. S.A., którą wykorzystywała następnie m. in. do procesów metalurgicznych. W cenie zakupionej energii elektrycznej płaciła podatek akcyzowy.

Zdaniem skarżącej, skoro art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej wyłącza spod jej zastosowania produkty energetyczne i energię elektryczną o podwójnym zastosowaniu, co obejmuje także wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, to nie było podstaw do obciążania zakupionej energii podatkiem akcyzowym. Skutkuje to obowiązkiem zwrotu podatku zapłaconego w oparciu o wadliwą podstawę prawną, na mocy art. 72 O.p. i następnych w ramach stwierdzenia nadpłaty.

Postanowieniem z [...] stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w C., do którego skierowany był wniosek, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie w uznaniu, że skarżąca nie ma przymiotu strony. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Celnej w K., postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za styczeń 2007r. W uzasadnieniu wskazał na art. 75 § 1 O.p. podkreślając, że postępowanie toczy się w oparciu o wniosek strony będącej podatnikiem, płatnikiem bądź inkasentem. Zgodnie zaś z art. 75 § 3 O.p. jeżeli wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszy obowiązek skorygowania deklaracji, wniosek ten należy potraktować jako wszczynający postępowanie podatkowe zgodnie z art. 165 § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W konsekwencji w ocenie organu stroną będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Organ podał definicję podatnika zawartą w art. 7 O.p. oraz obowiązku podatkowego z art. 3 pkt 1 O.p. po czym uznał, że skarżąca nie będąca stroną nie może skutecznie domagać się zwrotu podatku na podstawie art. 75 § 1 O.p. co skutkować musi odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 165, art. 165a w związku z art. 75 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu [...] grudnia 2012r.;

- art. 133 w zw. z art. 75 § 1 i art. 165a O.p. poprzez błędną ich wykładnię, przez co organ podatkowy odmówił wnioskodawcy charakteru strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 § 1 O.p. podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu do organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Ponadto skarżąca przedstawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci:

- art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r nr 29 poz.257 ze zm. dalej u.p.a.) oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie przez organ, że w sprawie skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego wobec czego nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę stwierdzając, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy skarżąca posiada przymiot strony postępowania podatkowego i czy może skutecznie domagać się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w oparciu o złożony wniosek.

Sąd przywołał art. 165 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Podał, że art. 165a § 1 O.p. wprowadza istotną modyfikację proceduralną, polegającą na tym, że w sytuacji, w której żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ, stwierdzając, że skarżąca nie jest stroną postępowania podatkowego, wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania właśnie w oparciu o ten przepis.

Sąd wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwołał się do definicji podatnika zawartej w art. 7 O.p., która wskazuje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast art. 11 u.p.a. wskazuje, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Sąd podkreślił, że skarżąca uiszczała podatek akcyzowy w cenie zakupionej energii elektrycznej i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku. W ocenie Sądu analiza przez organ złożonego przez skarżącą wniosku uwzględniała również dyspozycję art. 133 O.p., który określa kto jest iż stroną postępowania podatkowego. W ocenie Sądu skarżąca nie mieści się w kategorii podatnika określonej w art. 11 u.p.a. jak również nie posiada przymiotu

płatnika. Nie należy też do kręgu inkasentów, następców prawnych podatnika albo osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podatnika. Skarżąca była nabywcą energii elektrycznej, w cenie której był uiszczany podatek akcyzowy, który w jej ocenie, był nienależny gdyż energia elektryczna była wykorzystywana do procesów metalurgicznych. Podnieść należy, że w przypadku dostawy energii na rzecz strony skarżącej podatek akcyzowy był integralnym elementem ceny, na którą składa się wartość energii i kwota podatku. Skarżąca nie realizowała ciążącego na niej obowiązku podatkowego na rzecz organu podatkowego, lecz uiściła cenę na rzecz zbywcy energii; jako konsument uiszczający podatek od towarów i usług zawarty w cenie nabytego towaru nie jest podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot tego podatku, bowiem nie posiada statusu podatnika tego podatku.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja w oparciu, o którą skarżąca chce, wskazując na posiadanie interesu faktycznego w sprawie, wywieść legitymację procesową do uznania jej za stronę w postępowaniu podatkowym. Sąd wyjaśnił, że art. 165a O.p. wprowadza podział postępowania wszczynanego na wniosek strony na dwie fazy: wstępną i zasadniczą. Jeżeli wstępna analiza wniosku prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, to postępowanie podatkowe zakończone jest w fazie wstępnej. W takim przypadku brak jest podstaw do prowadzenia całego postępowania podatkowego w fazie zasadniczej. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w sprawie, skarżąca nie miała przymiotu strony postępowania podatkowego. Sąd wskazał na odmienność przesłanek do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, jak również do wydania decyzji odmownej (odmawiającej uwzględnienia żądania strony). Z reguły są to przesłanki wynikające bezpośrednio z prawa materialnego, które szczegółowo regulują stan prawnopodatkowy. Zdaniem Sądu w sprawie brak było jednak podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżyła to orzeczenie w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty i zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), wskazała na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez brak rozpoznania zarzutu w postaci naruszenia

przez organ podatkowy art. 133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w zw. art. 75 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, przez co Sąd odmówił skarżącej charakteru strony w postępowaniu podatkowym, oraz uznał za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności a organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku złożonego 19 grudnia 2012r.;

- art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Ponadto skarżąca podniosła naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 133 O.p. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., art. 165 O.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie wykazała interesu prawnego w żądaniu czynności organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, a wykazała jedynie interes faktyczny w konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego;

- art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p., art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165 O.p. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także z tej przyczyny, że w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny;

-art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa horyzontalna) oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Nowa Dyrektywa horyzontalna) - przez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 zał. nr 1 u.p.a.

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę

Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów u.p.a., jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 Nowej Dyrektywy Horyzontalnej, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi;

- art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 § 1 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zakwestionowała pogląd Sądu, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym nie jest ona podatnikiem w rozumieniu zarówno Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku akcyzowym oraz że nie ma interesu prawnego w takim postępowaniu, a co najwyżej interes faktyczny z uwagi na poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.

Skarżąca podniosła, że art. 133 § 1 O.p. nie zawiera zamkniętego katalogu podmiotów uznawanych za stronę postępowania. Powołała także art. 133 § 2 O.p. wskazując, że przepis ten pozwala na przypisanie charakteru strony takim podmiotom, na których nie ciąży obowiązek podatkowy, jak np: eksporter towaru wyprodukowanego w kraju, który otrzymuje zwrot naliczonego podatku od towarów i usług czy osoba, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej, a na której nie ciąży aktualnie obowiązek podatkowy w żadnym podatku. Ponadto Skarżąca podniosła, że we wniosku wykazała dostatecznie swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stwierdziła, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy. Składając żądanie wszczęcia postępowania podatkowego dany podmiot staje się stroną i dopiero w toku tego postępowania, w wyniku podjętych czynności organ podatkowy ustala, czy konkretny podmiot ma interes prawny.

Skarżąca podkreśliła, że wnioskiem z [...] grudnia 2012r. dokonała wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Postępowanie to może zostać wszczęte wyłącznie na skutek wniosku podatnika, nigdy zaś z urzędu. Wniosek złożony w trybie art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.

c) O.p. jest niczym innym jak wnioskiem, o którym mowa w art. 165 § 1 i § 3 O.p. Strona w rozumieniu art. 133 O.p. przez złożenie wniosku kieruje tym samym żądanie do organu podatkowego o wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Składając wniosek zawierający żądanie wszczęcia postępowania, strona sama nadaje mu bieg i stwarza możliwość i obowiązek zastosowania wszystkich instytucji procedury postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może więc odmówić wszczęcia postępowania ani w inny sposób mu się przeciwstawić. Wniosek skarżącej był wystarczającą podstawą do przeprowadzenia postępowania przez rozstrzygnięcie, w którym możliwe było orzeczenie o zasadności zwrotu podatku akcyzowego, w tym czy skarżąca jest stroną postępowania.

W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie odniósł się do wszystkich zarzutów, zwłaszcza naruszenia przepisów o postępowaniu. Stwierdzając, że skarżąca nie należy do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych art. 133 O.p. Sąd uznał za nietrafne pozostałe podniesione zarzuty, nie przedstawiając w tej kwestii żadnego uzasadnienia prawnego. Powoduje to wadliwość uzasadnienia wyroku skutkującą brakiem możliwości dokonania pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Skarżąca stwierdziła, że istnienie interesu faktycznego jest wystarczające do uznania jej za stronę w postępowaniu podatkowym w myśl art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 165 O.p., art. 75 O.p. Istnienie tego interesu przyznał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny zapłaty podatku akcyzowego. Okoliczność ta ma duże znaczenie w korelacji do definicji nadpłaty wynikającej z Ordynacji podatkowej. Przywołała orzecznictwo dotyczące pojęcia nadpłaty wskazując na rozbieżności. Powołała stanowisko zaprezentowane w uchwale w sprawie I GPS 1/11, przeciwstawiając mu postanowienie Trybunału Konstytucyjnego syg akt P 45/09. W tym kontekście skarżąca wskazała, że istnieją dwa odmienne poglądy, co uniemożliwia dochodzenie roszczenia o zwrot podatku zarówno sprzedawcy energii, jak i konsumentowi.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika do u.p.a. energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych była traktowana jako wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na równi z energią wykorzystywaną na inne cele. Zdaniem skarżącej energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych jako produkt o podwójnym zastosowaniu powinna zostać wyłączona z opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącej Polska nie wdrożyła Dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia

od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. To zaś oznacza, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających na powoływanie się bezpośrednio na tę dyrektywę przed sądem krajowym.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, jakoby opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, zużywanej w procesach metalurgicznych mieściło się w ramach upoważnienia określonego w art. 1 ust 3 Dyrektywy horyzontalnej, której przepisy nie uzasadniają nałożenia na wymienione w niej produkty zharmonizowanego podatku akcyzowego, a jedynie upoważniają do zorganizowania wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Wskazała, że zgodnie z art. 2 u.p.a. energia elektryczna nie została uznana za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Zakres bowiem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazany przez polskiego ustawodawcę nie był w pełni zharmonizowany z zakresem wyrobów akcyzowych określonym w przepisach dyrektyw strukturalnych. Przepisy polskie nie objęły bowiem podatkiem akcyzowym części wyrobów energetycznych objętych zharmonizowaną akcyzą w Unii Europejskiej od 1 stycznia 2004r. Do wyrobów energetycznych nieuznawanych przez Polskę do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należało zaliczyć przede wszystkim energię elektryczną, węgiel oraz koks. Z drugiej jednak strony polski ustawodawca zbyt szeroko zakreślił zakres pozostałych wyrobów energetycznych. Zgodnie z treścią załącznika nr 2, do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych został zaliczony szereg wyrobów ropopochodnych, które zgodnie z przepisami Dyrektywy energetycznej mogą być uznawane za wyroby akcyzowe jedynie wtedy, gdy są wykorzystywane lub przeznaczone do celów napędowych lub opałowych. W ocenie skarżącej wyłączenie z zakresu przedmiotowego dyrektywy strukturalnej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza bynajmniej wyłączenia całkowitego spod procesu harmonizacji podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w tych procesach.

Zdaniem skarżącej wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej w związku z art. 1 ust. 1 lit. a) Nowej Dyrektywy Horyzontalnej nakazuje twierdzić, iż energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym, która na podstawie art. 2 ust. 1, poz. 61 załącznika do u.p.a. nie powinna być opodatkowana przez obecnie obowiązującą ustawę o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych nie podlega przepisom Dyrektywy

energetycznej, co potwierdza art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzeci tej Dyrektywy i jako taka nie powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym na mocy przepisów u.p.a. oraz ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Opodatkowanie tejże energii narusza zasady z art. 1 ust. 3 Nowej Dyrektywy horyzontalnej co oznacza, że polskie przepisy akcyzowe, w tym zakresie przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe, naruszając swobodę handlu i swobodną wymianę towarową między państwami członkowskimi. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie organu podatkowego, które jest sprzeczne z regulacjami unijnymi, stanowi rażące naruszenie prawa.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca podniosła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 91 ust. 3 Konstytucji RP polegające na stosowaniu przez organ podatkowy przepisów u.p.a., jako niezgodnych z postanowieniami Dyrektywy energetycznej, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi. W tym kontekście skarżąca wskazała, że począwszy od 1 maja 2004r. Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że zarówno podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, jak i całość uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów i uzasadnienia zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, które uwzględnia z urzędu kierując się przesłankami nieważności wymienionymi w § 2. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na

naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych skarżąca sformułowała dwie grupy zarzutów, z których pierwsza odnosiła się naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., co skarżąca uzasadniła brakiem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji jej zarzutu naruszenia przez organy art. 133 O.p. art. 165 O.p., art. 165a O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. polegającego na błędnej wykładni tych przepisów i uznaniu, że skarżąca nie miała statusu strony w postępowaniu z wniosku o zwrot podatku akcyzowego za styczeń 2007r. W drugiej grupie zarzutów procesowych skarżąca postawiła zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie oddalenia zarzutów skargi, co sprawiło że orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie powołany przepis ma charakter formalny, określa niezbędne elementy składowe, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione elementy: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę

prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnia ją, także - jakkolwiek w skrótowej postaci - odnosi się do zarzutów, które z uwagi na procesowy charakter orzeczenia kończącego postępowanie nie było przedmiotem rozważań Sądu. Skarżąca w uzasadnieniu tego zarzutu poczyniła obszerne wywody co do skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego wyłącznie na art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Argumentację na poparcie tych twierdzeń skarżąca zaczerpnęła z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r w sprawie II FPS 8/09 (dostępna w ONSAiWSA 2010 z 3 poz.39) tudzież innych, wskazanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podzielając co do zasady stanowiska wyrażone w powołanych orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tej sprawie nie dostrzega uchybień w zaskarżonym wyroku, o których stanowiły powołane dla przykładu rozstrzygnięcia sądowe. W istocie bowiem zarzuty w tym zakresie sprowadziły się do cytowania przepisów i poglądów orzecznictwa na ich tle, bez szczegółowego wskazania, w jakim zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wymogom ustawowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który w pełni umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenia tego przepisu nie można uzasadniać, jak czyni to skarżąca drogą polemiki ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a., który nakazuje Sądowi pierwszej instancji uchylenie zaskarżonego orzeczenia, o ile stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za nieuzasadniony. Podkreślenia wymaga, że analizowany zarzut, jako zarzut procesowy skargi kasacyjnej wymaga wykazania wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy, czego autor kasacji nie wykonał.

Drugi z zarzutów przedstawionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., określony jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy (błędna interpretacja) art. 133 O.p., art. 165 O.p,, art. 165a O.p. w powiązaniu z art. 75 § 1 O.p. pozostawał w ścisłym powiązaniu z zarzutem skargi kasacyjnej wskazanym w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanym jako naruszenie art. 133 O.p., art. 75 § 2 pkt 1 lit c i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 165 O.p, Skarżąca oba zarzuty powiązała w znacznej części tożsamym uzasadnieniem, co sama podkreśliła w treści skargi kasacyjnej. Stąd za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie ich jako całość, albowiem istota tych zarzutów sprowadza się do oceny

prawidłowości stanowiska organów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie posiadała przymiotu strony w postępowaniu o zwrot podatku wobec braku po jej stronie interesu prawnego w takim postępowaniu.

Skarżąca prezentowała stanowisko, że wykazała swój interes prawny a organ miał obowiązek merytorycznie rozpoznać jej wniosek, zamiast odmawiać wszczęcia postępowania, które trwało już z mocy samego złożenia przez nią wniosku o zwrot podatku.

W kontekście sporu o status skarżącej w postępowaniu zainicjowanym przez nią wnioskiem z [...] grudnia 2012r należy podkreślić, że poza sporem, co przyjął jako ustalenie faktyczne Sąd pierwszej instancji, pozostawała okoliczność, że skarżąca w 2007r nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby tego podatku złożyła dopiero [...] marca 2009r. Wniosek, który rozpoczął postępowanie w sprawie dotyczył żądania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą, jako ostatecznego konsumenta na rzecz dostawcy energii elektrycznej: zakupioną energię elektryczną skarżąca zużyła w procesie

metalurgicznym.

Analizując wymienione jako naruszone przepisy należy wskazać, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p., w wersji obowiązującej na moment złożenia wniosku, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, wskazany przepis zawiera zamknięty katalog podmiotów, którym przyznaje status strony. Nie było sporne, że skarżąca nie należy do żadnej z wymienionych kategorii podmiotów. Dodatkowo podmioty te muszą legitymować się interesem prawnym w danym postępowaniu.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji powołał sję na definicję podatnika zawartą w art. 7 O.p. w powiązaniu z art. 11 u.p.a. Wedle tych przepisów podatnikiem jest więc m.in. osoba prawna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, co w przypadku obowiązku w podatku akcyzowym konkretyzowało się w odniesieniu do wskazanych podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (ust 1). Nadto podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust 1 lub będące

zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy ( pkt a, b, c ust. 2). Skarżąca uzasadniając posiadanie statusu strony nie nawiązała do przytoczonych wyżej regulacji. Niezależnie od stanowiska skarżącej, uznać należy, że w świetle powołanych przepisów nie można jej uznać za podatnika.

Skarżąca swój status strony w postępowaniu podatkowym o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym starała się wywodzić z art. 133 § 2 O.p., wedle którego stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Jakkolwiek zapisy tego paragrafu w sposób opisowy charakteryzują cechy strony postępowania podatkowego, to jednak wyznaczają ramy zdarzeń, w których sytuacja prawna skarżącej wywodzącej swoje uprawnienia ze złożenia przedmiotowego wniosku, się nie mieści. Z pewnością bowiem skarżąca nie może wywodzić statusu strony z tytułu dokonanego zakupu energii elektrycznej obciążonej akcyzą, albowiem nie będzie z tego tytułu w przyszłości ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; nie stanie się podatnikiem, ponieważ wymienionych w tym przepisie zdarzeń (obciążenie szczególnymi obowiązkami lub zamiarem skorzystania z uprawnień) w przypadku skarżącej nie można w żaden sposób powiązać z przyszłym obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Skarżąca w skardze kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska, że spełnia warunki strony z art. 133 O.p. przytoczyła przykład powoływany w piśmiennictwie "osoby, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej, a na której nie ciąży aktualnie obowiązek podatkowy w żadnym podatku". Nie uzasadniła przy tym jednak, w jaki sposób ten przypadek nawiązuje do jej sytuacji prawnej w stanie faktycznym sprawy, co musiałoby się przekładać na możliwość powstania obowiązku podatkowego, przed którym na skarżącej ciążyłyby szczególne obowiązki lub zamierzałaby ona skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że większość argumentacji skargi kasacyjnej zaprezentowanej w ramach uzasadnienia zarzutu opisanego w pkt 1 oraz 3 i 4 jest nietrafna o tyle, że oparta została na wcześniejszym, nieobowiązującym już stanie prawnym, który nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Uwaga ta odnosi się zarówno do przytoczonych fragmentów wypowiedzi doktryny zawartych w artykule dr Mariana Masternaka "Nowe pojęcie strony postępowania podatkowego (Przegląd

Podatkowy 2003 nr 3), w którym autor odniósł się także, aprobująco, do stanowiska prof. Janusza Borkowskiego w artykule "Przepisy postępowania podatkowego na tle kodeksu postępowania administracyjnego" (Przegląd Podatkowy 1999 nr 3), jak i części powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z 10 maja 1996r syg akt SA/Wr 2454/95, z 26 marca 1996r o syg akt SA/Łd 2111/95, z 18 stycznia 1989r syg akt III SA 903/88 czy wyrok z 25 stycznia 1990r syg akt II SA 1240/89 - w tym ostatnim wyroku w ogóle nie jest rozstrzygana kwestia strony postępowania).

Skarżąca pomija, co zostało szczególnie podkreślone w powołanym artykule M. Masternaka, który zresztą na tę okoliczność został napisany, że ustawą z 12 września 2002r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169 poz 1387) znowelizowano w sposób istotny przepisy Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie pojęcia strony. Skarżąca natomiast czerpie swoją argumentację skargi kasacyjnej dla podważenia zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji o odmowie uznania jej za stronę postępowania podatkowego, z art. 133 O.p. sprzed powołanej zmiany przepisów. Wedle ówczesnej regulacji stroną postępowania podatkowego był każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosiła lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło. To na tle takiego zapisu "interesu" prowadzono szeroko dyskurs, czy chodzi o subiektywną legitymację, przy której może być to interes zarówno prawny, jak i faktyczny. Stąd zapewne skarżąca zaczerpnęła swoją argumentację skargi kasacyjnej o posiadaniu interesu faktycznego, jako wystarczającej przesłance dla statusu strony postępowania podatkowego. Obecnie przyjmuje się, że na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów obowiązuje obiektywna koncepcja strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy takim wybiórczym podejściu do argumentów potwierdzających stanowisko skarżącej o spełnieniu przez nią przesłanki bycia stroną postępowania (powoływanie się na interes prawny przy jednoczesnym wskazywaniu, że wystarczający jest interes faktyczny), pominęła ona nie tylko okoliczność co do braku podstaw stosowania regulacji prawnej o stronie postępowania sprzed 2003r, jak i to, że nawet na tle ówcześnie obowiązujących rozwiązań wyrażano jednolicie stanowisko, że dla odkodowania pojęcia strony w stanie prawnym sprzed 2003r należało stosować łącznie postanowienia art. 133 i art. 134 O.p. albowiem pierwszy z przepisów rozpatrywany samodzielnie mógł wprowadzić w błąd. Podkreślano, że konstrukcja prawna strony z art. 133 O.p. miała charakter procesowy a w art. 134 O.p. pojęcie to opierało się na kryterium materialnego prawa podatkowego. Wskazując na wadliwość ostatecznych wniosków przy odrębnym zastosowaniu

każdego z tych przepisów, jednolicie podkreślano, że przyznanie przymiotu strony każdemu z podmiotów wymienionych w art. 134 O.p. następowało o tyle, o ile spełniał jednocześnie kryteria określone w art. 133 O.p.

Niezależnie od polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji aprobującym wniosek organów, że skarżąca nie miała w postępowaniu o zwrot podatku akcyzowego przymiotu strony, skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionowała przyjętą wykładnię art. 165 O.p., art. 165a O.p. oraz art. 75 § 1 O.p. Podstawą tej argumentacji było stanowisko, że skoro złożyła do organu w piśmie z [...] grudnia 2012r wniosek o zwrot podatku, to działanie takie skutkowało wszczęciem postępowania i organ nie mógł już "odmówić wszczęcia postępowania ani w inny sposób mu się przeciwstawić" albowiem postępowanie takie już trwało z inicjatywy skarżącej. Stanowisko takie nie jest trafne.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek lub z urzędu. Uzupełnieniem tej regulacji są postanowienia art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ostatni z powołanych przepisów został wprowadzony do Ordynacji podatkowej nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2003r. W uzasadnieniu projektu zmian ustawy podkreślono, że intencją było zapobieżenie wszczynaniu postępowań, które jako bezprzedmiotowe mogły podlegać jedynie umorzeniu na podstawie art. 208 O.p. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepis art. 165a § 1 O.p. wprost odnosi się do postępowań wszczynanych na wniosek, na co wskazuje jego zapis odwołujący się do postępowania, które wywołane zostało żądaniem wniesionym przez osobę. Niezasadne pozostają wiec obszerne wywody skargi kasacyjnej o braku możliwości weryfikowania w jakiejkolwiek postaci przez organy rozpoczętego wnioskiem o nadpłatę postępowania. Należy bowiem przyjąć, jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, że złożony przez skarżącą wniosek wszczyna jedynie postępowanie wstępne w zakresie ustalenia, czy podanie pochodzi od osoby, która posiada legitymację do wystąpienia z wnioskiem, Pozytywna weryfikacja powoduje przejście z z tej fazy do postępowania zasadniczego. Regulacja taka ma uzasadnienie praktyczne, zgodne z intencją wyłożoną w projekcie nowelizacji przeciwdziałania zbędnemu angażowaniu organów w postępowanie, które i tak będzie musiało być umorzone wobec niemożliwości załatwienia sprawy merytorycznie.

Skarżąca, jako podstawę żądania wniosku o zwrot podatku akcyzowego wskazała art. 75 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeśli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć

wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W zarzutach naruszenia prawa materialnego wskazała także na § 2 lit c powołanego wyżej artykułu, który stanowi, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Pozostałe powołane przepisy art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. odnoszą się do przedmiotowej strony nadpłaty oraz momentu jej powstania. Zgodnie z pierwszym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; nadpłata z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.).

Powyższe regulacje zawarte w przepisach, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna odnoszące się do trybu postępowania o stwierdzenie nadpłaty, znajdują zastosowanie wówczas, gdy istnieje przepis prawa materialnego określający uprawnienie do żądania nadpłaty. Odwołanie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zobowiązanie z mocy prawa) oznacza, że zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego musi mieć oparcie w regulacji ustawowej, zgodnie z zasadami wyznaczonymi przez art. 217 Konstytucji RP. Z powołanych przepisów art. 75 § 1 i 2 pkt 1 O.p., na co wskazuje wprost z ich brzmienie, wynika że regulacje te przewidziane zostały dla podatnika (w kolejnych przepisach także płatnika i inkasenta, co nie ma jednak znaczenia w sprawie), którym skarżąca, jako konsument z tytułu zapłaty akcyzy w cenie towaru nie była, co wyjaśnione zostało wyżej. Dodać należy, że z art. 2 § 4 O.p. wynika wprost, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych.

Kwestionując prawidłowość wykładni art.133 O.p., art. 165 O.p., art. 165a O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze przez stronę. Sąd nie jest ograniczony zakresem sformułowania zarzutów skargi, argumentacją ich uzasadnienia a także zgłoszonymi wnioskami i żądaniami. Stanowisko takie podkreślił również w uzasadnieniu uchwały w sprawie I OPS 10/09 z dnia 26 października 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała dostępna na stronie www.orzeczeniansa.qov.pl).

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. nie wskazała, jaki, w jej ocenie, zarzut, którego nie podniosła w skardze do Sądu pierwszej instancji, został przez ten Sąd pominięty przy kontroli zaskarżonego postanowienia, pomimo obowiązku uwzględnienia go z urzędu. Jednocześnie analiza treści skargi do Sądu pierwszej instancji pozwala na stwierdzenie, że zawiera ona te same zarzuty procesowe oraz odnoszące się do prawa materialnego, które podniesione zostały następnie w skardze kasacyjnej (podkreślił to nawet organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wnioskami kontroli dokonanej przez ten Sąd pierwszej instancji wobec zaskarżonego orzeczenia nie oznacza, że naruszony został przepis art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Innego uzasadnienia tego zarzutu skarżąca nie podała. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. za nieuzasadniony.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 5, 6 i 7 skargi, odnoszących się do wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej, Dyrektywy horyzontalnej i Nowej Dyrektywy horyzontalnej jak również przepisów Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne o tyle, że z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji nie stosował w ogóle wskazanych przepisów, tym samym nie ma podstaw do rozprawiania o prawidłowości ich wykładania.

Szczególnie niezasadny pozostaje zarzut opisany w pkt. 7 skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie wskazanych przepisów Konstytucji RP w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, polegające na braku uznania kwoty objętej wnioskiem skarżącej jako nadpłaty i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku. Organy w sprawie nie zajmowały się problemem zasadności wniosku o nadpłatę, lecz odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost odniósł się do braku przesłanek do rozważań o merytorycznej zasadności naruszeń prawa materialnego, zasadnie wskazując, że nie przekładały się one na sytuację prawną skarżącej nie mającej interesu prawnego w merytorycznym orzekaniu o zasadności zwrotu podatku akcyzowego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U nr 163 poz. 1349 ze zm.) przy zastosowaniu art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. z uwagi na wielość spraw o tożsamym charakterze, co zmniejsza nakład pracy przeznaczony na jednostkową sprawę.