Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 940/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 6 d i 6 e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 527
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko K. S. (dalej: wnioskodawca strona) przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że w dniu [...] Wnioskodawca otrzymał od matki w drodze umowy darowizny stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny położony w C. (dalej: nieruchomość lub lokal mieszkalny). Wyrokiem z dnia [...] Sąd Okręgowy w S. zasądził od matki Wnioskodawcy (dalej zwanej Dłużnikiem) na rzecz powódki (dalej zwanej Wierzycielem) kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 lipca 2009 r. Wyrokiem z dnia [...] Sąd Apelacyjny w S. oddalił apelację matki Wnioskodawcy i zasądził od niej na rzecz Wierzyciela kwotę [...]zł.

Wierzyciel skorzystał z instytucji skargi pauliańskiej, przewidzianej w art. 527 Kodeksu cywilnego, w rezultacie czego, wyrokiem z dnia [...] Sąd Okręgowy w K., w celu zaspokojenia wierzytelności wynikających z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] uznał umowę darowizny z dnia [...] za bezskuteczną w stosunku do Wierzyciela. Skutkiem wyroku uznającego umowę darowizny za bezskuteczną, był przysługujący Wierzycielowi specyficzny środek egzekucyjny polegający na możliwości przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości znajdującej się w majątku Wnioskodawcy, pomimo braku stosunku zobowiązaniowego łączącego Wierzyciela z Wnioskodawcą.

Dnia 25 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł wraz ze swoją matką - Dłużnikiem oraz Wierzycielem porozumienie, którego przedmiotem było ustalenie sposobu zaspokojenia wierzytelności wynikających z orzeczeń sądów, z ewentualnym wykorzystaniem środków uzyskanych ze sprzedaży rzeczonej nieruchomości. Wierzytelności wynikające z orzeczeń były co prawda objęte postępowaniem egzekucyjnym, jednak egzekucja była skuteczna jedynie częściowo ze świadczeń emerytalno-rentowych matki Wnioskodawcy. Na mocy porozumienia, Wnioskodawca wraz z matką zobowiązali się do podjęcia czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości, natomiast Wierzyciel zobowiązał się, że do dnia 31 grudnia 2015 r. nie będzie wnosić o prowadzenie postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, pod warunkiem ustanowienia przez Wnioskodawcę hipoteki na przedmiotowym lokalu mieszkalnym w wysokości [...]zł, w terminie do dnia 16 września 2015 r. Porozumienie przewidywało, że w wypadku, gdy matka Wnioskodawcy, jako dłużnik, zapłaci na rzecz Wierzyciela kwotę [...]zł do dnia 31 grudnia 2015 r., Wierzyciel zrzeknie się roszczeń w pozostałym zakresie, wniesie o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wyrazi bezwarunkową zgodę na wykreślenie hipoteki. Dalej w porozumieniu przewidziano, że kwoty wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym ze świadczeń emerytalno-rentowych matki Wnioskodawcy, do dnia jego umorzenia nie będą zaliczane na poczet kwoty [...]zł. W porozumieniu dopuszczono możliwość sprzedaży nieruchomości w terminie do dnia 15 września 2015 r., bez ustanawiania hipoteki, możliwość ta została obwarowana m.in. warunkiem, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, sporządzona w formie aktu notarialnego, wskazywać będzie, że zapłata ceny nastąpi na rachunek bankowy Wierzyciela i w zakresie tak określonego sposobu zapłaty, nie będą dokonywane żadne zmiany umowy.

W przypadku, gdyby kwota ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie pokryła w całości wierzytelności w kwocie [...]zł, Wierzyciel lub matka Wierzyciela zobowiązali się w terminie do 16 września 2015 r. do zapłaty pozostałej kwoty przelewem na rachunek bankowy Wierzyciela albo do ustanowienia hipoteki i zapłaty pozostałej części wierzytelności w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r.

Dnia [...] Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę odpowiadającą wartości rynkowej, tj. kwotę [...]zł, płatną przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy Wierzyciela, zgodnie z zawartym porozumieniem. Przy sporządzeniu umowy sprzedaży, nabywcom nieruchomości przedstawiono odpis wyroku uznającego czynność prawną darowizny za bezskuteczną oraz zawarte porozumienie. Pozostała kwota wierzytelności została uregulowana przez Wnioskodawcę terminowo, tym samym Wierzyciel został w całości zaspokojony, a przedmiotowy lokal mieszkalny pozostał wolny od obciążenia hipotecznego.

W konkluzji tego opisu stwierdzono, że Wnioskodawca tytułem darowizny formalnie nabył w dniu [...] nieruchomość, zaś w dniu [...] sprzedał tę nieruchomość, jednakże z uwagi na fakt, że była ona obciążona roszczeniem Wierzyciela z tytułu skargi pauliańskiej, nie otrzymał kwoty przychodu ze sprzedaży z uwagi na wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] oraz porozumienie z dnia 25 sierpnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z czym u Wnioskodawcy rozpoznać należy przychód podatkowy?

Czy w przestawionym stanie faktycznym można uznać, że kwota [...]zł przeznaczona na zaspokojenie wierzyciela z wykorzystaniem środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Przedstawiając stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony w świetle literalnej wykładni art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) należałoby przyjąć, że Wnioskodawca zbył odpłatnie rzeczoną nieruchomość uzyskując przychód w wysokości [...]zł, gdyż taką cenę określono w umowie sprzedaży z dnia [...]. Jednakże, zdaniem strony, przychód ten nie spełnia ugruntowanych w literaturze i orzecznictwie kryteriów przychodu podatkowego rozumianego jako świadczenie majątkowe o konkretnej wartości, bezzwrotne, definitywne oraz, co istotne w niniejszej sprawie, dokonane kosztem majątku jednego podmiotu na rzecz drugiego. Wnioskodawca, wskazując na brak ustawowej definicji przychodu podatkowego, przywołał art. 11 i art. 14 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ustawodawca różnie kształtuje to pojęcie, ale zawsze przychód jest związany z faktycznym przysporzeniem majątkowym podatnika lub co najmniej potencjalną, prawną możliwością jego otrzymania w określonym czasie. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca, nie był uprawniony do otrzymania zapłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż była ona należna Wierzycielowi. Nadto zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Pojęcie to nie jest zdefiniowane w u.p.d.o.f, a więc należy je rozumieć jako kwotę należną zbywcy, a więc kwotę, która w niniejszej sprawie nie była należna Wnioskodawcy

Dalej zacytowano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Go 952/11, zgodnie z którym odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym wart. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest tylko taka czynność prawna, która już w momencie zbycia przysparza zbywcy przychód dający się wycenić w sposób określony ww. ustawie.

W tym kontekście zauważono, że Wnioskodawca z uwagi na bezpośredni transfer środków na rachunek bankowy Wierzyciela nie uzyskał żadnego przychodu ekonomicznego.

Wskazując dalej, że pojęcie dochodu faktycznie uzyskanego, nie jest tożsame z pojęciem dochodu podatkowego, zauważono, że należy powziąć wątpliwość czy (z uwagi na okoliczności skargi pauliańskiej) zbycia nieruchomości dokonał Wnioskodawca, czy matka Wnioskodawcy. Ze względu na wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia [...]. Wnioskodawca zobligowany był do realizacji praw Wierzyciela pauliańskiego, przedmiotowa nieruchomość traktowana była względem Wierzyciela tak, jakby nigdy nie wyszła z majątku dłużnika, Wierzyciel mógł z niej zaspokoić swoje roszczenia, przy czym Wnioskodawca pozostawał przez cały czas w stosunku do Wierzyciela osobą trzecią i nie stał się jego dłużnikiem.

Następnie zauważono, że nie byłby możliwy taki bieg spraw, który pozwoliłby Wnioskodawcy uwolnić się od roszczeń Wierzyciela. Jeśli by bowiem nieruchomość sprzedano w drodze licytacji komorniczej, to rola Wnioskodawcy ograniczyłaby się do "nieprzeszkadzania" prowadzonej egzekucji, a w wyniku sprzedaży komorniczej nie powstałby przychód podatkowy.

Gdyby natomiast Wnioskodawca sprzedał nieruchomość osobom pozostającym w dobrej wierze, Wierzycielowi przysługiwałoby wobec Wnioskodawcy roszczenie o zwrot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości korzyści, co potwierdził SN w wyroku z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt II CK 412/04 oraz w uchwale z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZ 55/08.

Formalnie omawianej sprzedaży musiał dokonać Wnioskodawca, gdyż umowa darowizny na rzecz Wnioskodawcy została objęta bezskutecznością względną, wobec czego Wnioskodawcy przysługiwało prawo własności nieruchomości względem nabywców nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy był on zatem "jedynie "pasem transmisyjnym" w transakcji, z którego przychód, rozumiany jako zmniejszenie zobowiązania wobec Wierzyciela, uzyskał dłużnik (matka Wnioskodawcy)".

Umowa darowizny była więc de facto bezskuteczna, a formalne przypisanie Wnioskodawcy prawa własności nieruchomości było w rzeczywistości jedynie pozorne, skoro dla Wierzyciela nieruchomość nigdy nie wyszła z majątku dłużnika. Skoro zatem zgodnie z prawem cywilnym umowa darowizny była bezskuteczna w stosunku do Wierzyciela, w związku z czym środki pieniężne z jej sprzedaży należały się Wierzycielowi, sprzedaż ta nie powinna rodzić skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, mielibyśmy bowiem w tej sytuacji do czynienia z szeroką ochroną Wierzyciela, skutkującą ingerencją w majątek osobisty Wnioskodawcy - osoby trzeciej, która nie jest dłużnikiem, przy jednoczesnym dość bezwzględnym traktowaniu takiej osoby na gruncie przepisów podatkowych.

W tym kontekście przytoczono fragment uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1756/11, w którym wskazano, że "prawo podatkowe w swoim założeniu stanowi pewną konsekwencję procesów i zdarzeń gospodarczych. Zakłada określone skutki podatkowe jakie będą towarzyszyć zawieranym umowom, przepływom towarów czy środków pieniężnych. Samo w sobie nie może konstruować zdarzeń czy stosunków prawnych, w tym sensie jest ono odbiciem (konsekwencją) działań podjętych przez uczestników określonych stosunków prawnych. Tym samym bez wyraźnego wskazania ustawodawcy nie można jednego zdarzenia prawnego kwalifikować w sposób odmienny na gruncie prawa gospodarczego i podatkowego (...)".

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań, dotyczącego kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca, cytując art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyraził pogląd, że kwota 220.000 zł (stanowiąca zobowiązanie wobec Wierzyciela) może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ustawa – jak dalej zauważono - nie definiuje pojęcia nakładów, stanowi jedynie, że za koszty podatkowe uważa się te nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, znów nie precyzując o jaką wartość chodzi i czy jej zwiększenie musi znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, można zatem wyprowadzić twierdzenie, że nakładem może być także zwolnienie z obciążeń hipotecznych, skoro niewątpliwie nieruchomość, na której nie ciążą żadne prawa osób trzecich, jest atrakcyjniejsza dla potencjalnych nabywców. Mamy w takim przypadku do czynienia z pewnym zwiększeniem wartości, nie tyle w sferze materialnej (które mogłoby wynikać z nakładów w sensie budowlanym), ale z pewnymi wymiernymi oraz udokumentowanymi nakładami w sferze prawnej (dot. sytuacji prawnej) nieruchomości.

Wnioskodawca wyjaśniając stan faktyczny istotny dla powyższych rozważań wskazał, że zobowiązał się na podstawie zawartego porozumienia do ustanowienia do dnia 16 września 2015 r. na swój koszt hipotek w wysokości [...] zł na przedmiotowej nieruchomości. Dokonana przez Wnioskodawcę wcześniejsza sprzedaż tejże nieruchomości (dnia [...]r.) oraz spłata wierzytelności

w pozostałej części, doprowadziła jednakże do pełnego zaspokojenia Wierzyciela

i żądanie wpisu hipoteki stało się tym samym bezpodstawne. Wnioskodawca podkreślił, że jedynie całkowite pokrycie wierzytelności (tj. przekazanie kwoty ze sprzedaży nieruchomości wraz z zapłatą Wierzycielowi różnicy między kwotą wierzytelności i kwotą uzyskaną ze sprzedaży) było warunkiem nieustanawiania hipoteki na nieruchomości. Ponadto, terminowe zaspokojenie Wierzyciela skutkowało zrzeczeniem się roszczeń w pozostałym zakresie, tj. w części pozostałej do zapłaty - według stanu na dzień dokonania zapłaty - kwoty [...]zł. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że Wierzyciel, któremu zapłacono w terminie kwotę [...]zł, zrzekł się w pozostałym zakresie roszczeń zasądzonych od dłużnika prawomocnym wyrokiem, a zatem zrzekł się także korzystania z uprawnień wierzyciela pauliańskiego. Dla nabywców nieruchomości spłata Wierzyciela miała tym samym bezpośrednie przełożenie na ich sytuację prawną. Jeżeli bowiem Wierzyciel nie zostałby do końca zaspokojony, nadal przysługiwałaby mu skarga pauliańska wobec nabywców nieruchomości (art. 531 § 2 k.c.).

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że spłata Wierzyciela w pełnej kwocie [...]zł stanowi nakład zwiększający wartość nieruchomości, a więc koszt uzyskania przychodu z jej odpłatnego zbycia.

Przedstawione powyżej stanowisko uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) i wskazania, że decydujące znaczenie w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości ma moment ich nabycia. W rozpatrywanym stanie faktycznym, pięcioletni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczący sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny w 2011 r., upływał

w dniu 31 grudnia 2016 r.

Dalej zacytowano przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, a następnie przywołano art. 527 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: K.c.), który stanowi, że gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Czynność prawna dłużnika jest dokonana z pokrzywdzeniem wierzycieli, jeżeli wskutek tej czynności dłużnik stał się niewypłacalny albo stał się niewypłacalny w wyższym stopniu, niż był przed dokonaniem czynność (art. 527 § 2 K.c.).

W tym kontekście organ interpretacyjny stwierdził, że tzw. "skarga pauliańska" stanowi wyjątek od zasady prawa zobowiązaniowego, że stosunek obligacyjny powstaje pomiędzy jego stronami, gdyż uwzględnienie skargi pauliańskiej powoduje, że wierzyciel będzie mógł dochodzić swoich roszczeń nie bezpośrednio od dłużnika, a od osoby trzeciej - z którą dłużnik dokonał czynności krzywdzącej dla wierzyciela, a czynność prawna dłużnika utraci moc w stosunku do wierzyciela występującego ze skargą paulińską.

Aby wierzyciel mógł skorzystać z omawianej instytucji, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

- istnienie wierzytelności,

- dokonanie przez dłużnika z osobą trzecią czynności prawnej, na skutek której osoba ta uzyskała korzyść majątkową,

- pokrzywdzenie wierzycieli,

- działanie dłużnika ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli,

- wiedza lub możliwość (przy zachowaniu należytej staranności) dowiedzenia się o tym przez osobę trzecią.

W razie zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 527 K.c., dochodzi do uznania przez sąd czynności prawnej dłużnika z osobą trzecią, dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli, za bezskuteczną w stosunku do wierzyciela, który czynność zaskarżył.

W rozpatrywanym stanie faktycznym Sąd Okręgowy uznał za bezskuteczną umowę darowizny nieruchomości. wskutek czego nie wywołuje ona skutków prawnych wobec Wierzyciela, który czynność tą zaskarżył. Skutki prawne umowy darowizny zostały zatem uchylone – jak podkreślił organ interpretacyjny - tylko wobec Wierzyciela, a nie wobec innych podmiotów, a Wnioskodawca w dniu [...] zbył nieruchomość jako jej właściciel.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że dokonana w 2015 r. sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze darowizny w 2011 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdyż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Dalej zacytowano art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przywołano także art. 19 ust. 1 tej ustawy.

W kontekście tych regulacji organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zatem zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Kontynuując organ interpretacji zacytował art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6 e u.p.d.o.f.).

Wobec powyższego organ interpretacyjny skonstatował, że art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Niewątpliwie spłata zadłużenia darczyńcy - na skutek otrzymania darowizny - jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy z racji bycia obdarowanym, jednakże spłata tego zadłużenia nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość darowanej nieruchomości, a przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. W konsekwencji, wydatku z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę zadłużenia nieruchomości, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości przez obdarowanego. Spłata zadłużenia wobec wierzyciela darczyńcy jest osobistym zobowiązaniem Wnioskodawcy z racji bycia obdarowanym i nie wpływa na ciążące na Wnioskodawcy obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 30 marca 2016 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 27 kwietnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia:

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 30 e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż użyty w tym przepisie termin "dochodu" obejmuje kwoty, do których skarżący nie był uprawniony i których nie otrzymał,

- art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez uznanie (wbrew instytucji skargi paulińskiej i orzecznictwu Sądu Najwyższego), iż spłata zadłużenia, jaka została dokonana na rzecz Wierzyciela matki skarżącego w wyniku realizacji roszczenia ze skargi pauliańskiej jest "osobistym zobowiązaniem" skarżącego z racji bycia obdarowanym i nie wpływa na ciążące na nim obowiązki podatkowe w podatku dochodowym, podczas gdy skarżący podkreślał, że nie był osobiście zobowiązany do spłaty długu, a jego ,,zobowiązanie" sprowadzało się do odpowiedzialności rzeczowej z tytułu posiadania nieruchomości objętej skargą pauliańską.

- art. 14c § 1 i 2 i art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie stanu prawnego

i nieprzytoczenie przepisów prawa mających uzasadnić ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, jak również poprzez odniesienie się do innego stanu faktycznego niż wskazał podatnik.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, według, norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron, a dalej wskazano, że za koszty podatkowe uważa się te nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Ustawa nie precyzuje o jaką wartość chodzi i czy jej zwiększenie musi znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w umowie sprzedaży. Nakładem może być zatem także zwolnienie z obciążeń hipotecznych, skoro nieruchomość, na której nie ciążą żadne prawa osób trzecich jest atrakcyjniejsza dla potencjalnych nabywców, co potwierdza SN w przywołanych w skardze orzeczeniach, w których przyjęto powszechnie, że wartość nieruchomości obciążonej hipoteką zmniejsza się o zabezpieczony nią niespłacony kredyt.

Dalej, wyjaśniając istotę hipoteki, wytknięto organowi interpretacyjnemu, że określając wartość dochodu podatnika, nie uwzględnił realnej, rynkowej wartości prawa własności nieruchomości lokalowej obciążonej hipoteką. Jednocześnie wskazano, że w niniejszej sprawie "mamy do czynienia z wymiernymi oraz

udokumentowanymi nakładami w sferze prawnej (dot. sytuacji prawnej) nieruchomości".

Następnie pełnomocnik skarżącego podniósł, że uznanie spłaty zadłużenia wobec Wierzyciela darczyńcy za osobiste zobowiązanie obdarowanego z racji bycia obdarowanym, które nie stanowi udokumentowanego nakładu zwiększającego wartość darowanej nieruchomości wynika z błędnej wykładni art. 11 ust. 1 w związku z art. 30e ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art, 22 ust. 6d-e u.p.d.o.f., zgodnie, z którym "dochód" obejmuje kwoty, do których skarżący nie był uprawniony, i których nie otrzymał, co jest sprzeczne z definicją zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wytknięto także organowi interpretacyjnemu, że nie odniósł się do kwestii pozbawienia strony przedmiotu darowizny i niemożności swobodnego dysponowania nim przez skarżącego, a także przywołanych we wniosku orzeczeń, do czego (w świetle zacytowanych poglądów judykatury) organ był zobligowany.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 817 – dalej: P.p.s.a.) kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu koncentruje się wokół prawnopodatkowych skutków sprzedaży nieruchomości, jaką skarżący został obdarowany z pokrzywdzeniem wierzyciela darczyńcy, kŧóry skorzystał z uwzględnionej przez sąd powszechny skargi paulińskiej.

Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że skoro w świetle prawa cywilnego umowa darowizny była bezskuteczna w stosunku do wierzyciela darczyńcy, w związku z czym środki pieniężne z jej sprzedaży należały się wierzycielowi paulińskiemu, to sprzedaż ta nie powinna rodzić skutków podatkowych po stronie skarżącego.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że na skutek uwzględnienia skargi pauliańskiej przez sąd powszechny, skutki prawne umowy darowizny zostały uchylone tylko wobec wierzyciela pauliańskiego, a nie wobec innych podmiotów, w konsekwencji czego skarżący zbył nieruchomość jako jej właściciel i uzyskał opodatkowany przychód.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, rozpocząć należy od wskazania, że w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród szeregu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku, jeżeli cena - bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Kolejne przepisy art. 19 u.p.d.o.f. regulują kwestę określania wartości rynkowej nieruchomości w przypadku, gdy cena określona w umowie odbiega od wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 527 § 1 k.c., gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć.

Konstrukcja ochrony pauliańskiej oparta jest na instytucji względnej bezskuteczności czynności prawnej dokonanej przez dłużnika z pokrzywdzeniem wierzyciela (wyrok SN z dnia 5 czerwca 2002 r., II CKN 1336/00, LEX nr 55083). Ochrona ta polega na możliwości zaskarżenia przez wierzyciela krzywdzącej go czynności prawnej celem uznania tej czynności za bezskuteczną względem niego. W razie uwzględnienia tego żądania przez sąd wierzyciel uzyskuje możliwość dochodzenia zaspokojenia od osoby trzeciej, będącej stroną czynności prawnej uznanej za bezskuteczną wobec skarżącego, z ograniczeniem do przedmiotów majątkowych, które wskutek zaskarżonej czynności wyszły z majątku dłużnika lub do niego nie weszły (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1244; Z. Radwański (w:) System prawa prywatnego, t. 2, s. 444 i n.; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2008, s. 29 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2009, s. 905 i n.).

Podkreślenia wymaga, że wyrok uznający na podstawie art. 527 k.c. bezskuteczność określonej czynności prawnej przenoszącej przedmiot lub prawo z majątku dłużnika do majątku osoby trzeciej nie powoduje ich powrotu do majątku dłużnika, lecz jedynie daje wierzycielowi prawo zaspokojenia się z tego przedmiotu lub prawa, pozostających w majątku osoby trzeciej, przed jej wierzycielami. Wierzyciel może prowadzić egzekucję z tego przedmiotu lub prawa na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko dłużnikowi, bez konieczności uzyskania tytułu wykonawczego przeciwko osobie trzeciej (por. postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 2011 r., IV CSK 375/10, LEX nr 786396; por. wyrok SN z dnia 7 października 2011 r., II CSK 3/11, LEX nr 1043997).

Skoro uwzględnienie skargi pauliańskiej nie spowodowało przejścia nieruchomości z majątku skarżącego do majątku jego darczyńcy, to niewątpliwie zbył on nieruchomość jako jej właściciel i to on, a nie darczyńca, jak twierdzi skarżący, uzyskał przychód ze sprzedaży tej nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Negując zatem twierdzenie skarżącego, że był on "jedynie "pasem transmisyjnym" w transakcji, z którego przychód, rozumiany jako zmniejszenie zobowiązania wobec wierzyciela, uzyskał dłużnik (matka skarżącego) zauważyć należy (za wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1082/13, LEX nr 1659287, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także

w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest fakt dokonania zbycia nieruchomości i powstania przychodu po stronie zbywcy, natomiast nie ma znaczenia dla skutków podatkowych cel sprzedaży. (...) Według art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie. Wskazana konstrukcja przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym - lex specialis względem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - który określa wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. bez znaczenia dla ustalenia wysokości przychodu osoby fizycznej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje okoliczność, czy cena sprzedaży faktycznie została zapłacona, jak i sposób jej zapłaty. Nie wpływa na ustalenie wysokości przychodu fakt nieuiszczenia ceny, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje z dniem sprzedaży, a jego wysokość jest zdeterminowana ceną. Artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza jednoznaczną zasadę, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży.

W tym stanie rzeczy skarżący nie może skutecznie twierdzić, że nie uzyskał przychodu ze zbycia nieruchomości, gdyż jej cena odpowiadająca wartości rynkowej została na mocy zawartego porozumienia zapłacona przelewem na rachunek bankowy wierzyciela.

Na marginesie, nawiązując do tej części uzasadnienia stanowiska strony zawartej we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, w której opisano inne sposoby zaspokojenia wierzyciela pauliańskiego, nie generujące zdaniem strony, opodatkowanego przychodu przywołać warto poglądy wyrażone w cytowanym już wyżej wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1082/13. Stwierdzono w nim, że sprzedaż nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego poprzez licytację następuje wprawdzie w innej formie niż umowna, niemniej jej skutkiem jest przeniesienie własności nieruchomości. W takim przypadku znana jest również cena sprzedaży, gdyż jest ona określana w postanowieniu sądu o przysądzeniu własności. Następuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości, o jakim mowa w u.p.d.o.f. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest bowiem jedynie fakt dokonania zbycia nieruchomości i powstania przychodu po stronie zbywcy. Długi i ciężary obciążające sprzedawane nieruchomości nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Podstawą opodatkowania jest cena odpowiadająca wartości rynkowej, a więc nie może nią być cena transakcyjna. Cena transakcyjna uwzględnia bowiem obciążenia zbywanej nieruchomości. Te obciążenia nie zmniejszają natomiast wartości rynkowej nieruchomości.

Przechodząc do problematyki istotnej ze względu na drugie postawione we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji pytanie wskazać należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.

Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - art. 22 ust. 6e.

Przepis art. 22 ust. 6d u.p..do.f. w sposób jednoznaczny wskazuje zatem, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2011 r., I SA/Bd 343/11, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 r., II FSK 1055/11, z 28 lutego 2014 r., II FSK 913/12, WSA w Opolu z 23 października 2013 r., I SA/Op 583/13).

Podzielając w pełni to stanowisko stwierdzić należy, że także poniesione przez skarżącego koszty zmierzające do uniknięcia obciążenia zbywanej nieruchomości hipoteką (w związku z czym zapewne jest ona atrakcyjniejsza na rynku) nie mogą być uznane za nakłady na tę nieruchomość stanowiące koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają ustawowych kryteriów tych kosztów.

Aprobując zatem ocenę stanowiska skarżącego wyrażoną w zaskarżonej interpretacji skład orzekający podzielił pogląd, że konsekwencje wynikające dla skarżącego z uwzględnienia skargi pauliańskiej (które organ określił jako "osobiste zobowiązanie wnioskodawcy z racji bycia obdarowanym") nie wyłączają opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja nie narusza art. 11 w zw. z art. 30 e ust. 2 oraz art. 22 ust. 6 d tej ustawy, co zarzucono w skardze. Bezpodstawny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i i § 2 Sąd oraz art. 14 d Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem zarzutom skargi "organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2016 r., III SA/Wa 2326/15, LEX nr 2148721). Organ interpretacyjny nie był zatem zobowiązany do odnoszenia się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów powszechnych oraz wyroków sądów administracyjnych dotyczących odmiennych stanów faktycznych. Niczym nie poparty i bezzasadny jest także zarzut skargi, że organ odniósł się do "innego stanu faktycznego niż wskazał podatnik". Z kolei art. 14 d Ordynacji podatkowej reguluje terminy wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które w niniejszej sprawie zachowano, wobec czego zarzut ten jest całkowicie niezrozumiały.

Na marginesie, odnosząc się do wskazywanej w skardze (a nieuwzględnionej przez organ) szczególnej sytuacji skarżącego wynikającej z pozbawienia go de facto przedmiotu darowizny i jednoczesnej konieczności zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, którą nie był władny dysponować, wskazać warto, że "zgodnie z art. 527 § 3 k.c., jeżeli wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli uzyskała korzyść majątkową osoba będąca w bliskim z nim stosunku, domniemywa się, że osoba ta wiedziała, iż dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, niewątpliwie jednak, zważywszy na cel omawianej regulacji, chodzi o takie relacje pomiędzy dłużnikiem i osobą trzecią, które uzasadniają przypuszczenie, że osoba ta z racji zażyłości z dłużnikiem wie lub przy zachowaniu właściwej staranności mogła się dowiedzieć o jego niewypłacalności. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego

w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt V ACa 573,14, LEX nr 1668590).

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja odpowiada prawu,

w związku z czym skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalono.