Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 256/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23(1)
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 329/19 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 329/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika W. B. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2013 roku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie:

I. przepisów procesowych:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 lutego 2019 r. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2013 r., które to naruszenie zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skarga nie została uwzględniona;

2) art. 8 § 1 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że organy administracji publicznej w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, a stwierdzenie takich uchybień powinno było skutkować przekazaniem sprawy organom administracji do ponownego rozpoznania, które to naruszenie zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przekazanie sprawy mogło skutkować wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia przez organy administracji w toku ponownego rozpatrywania sprawy;

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 231 k.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, zarówno te wynikające z przepisów krajowych, jak również wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

2) art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 40 k.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne,

23) art. 83 kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego - w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała ona faktycznych zdarzeń

- iż zgodnym celem iż zamiarem stron było przeniesienia zakładu pracy;

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezebraniem i nierozpatrzeniem w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności: - nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu R. sp. z o.o. oraz K... - E.. Polska sp. z o.o., celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług.

6) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na:

- zeznaniach pracowników R. sp. z o.o. oraz K.. - E.. Polska sp. z o.o., którzy nie posiadali istotnych wiadomości na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z R.sp. z o.o. oraz K.. - E.. Polska sp. z o.o.;

7) art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności i ograniczeniu się przez sąd do uwzględnienia tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są mianowicie powiązane z zarzutami naruszenia art. 231 k.p., art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 40 k.p., art. 83 kodeksu cywilnego oraz art. 199a Ordynacji podatkowej. Z tego względu zarzuty naruszenia prawa materialnego zostaną rozpoznane w pierwszej kolejności.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia art. 231 § 1 k.p.

Spór w zakresie naruszenia powołanego przepisu zasadniczo sprowadza się do oceny tego, czy stosownie do dyspozycji art. 231 § 1 k.p. doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na spółki R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "R."), K.. Polska sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "K...") oraz "S." [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "S."), zaś w konsekwencji, czy doszło do świadczenia przez te spółki usług outsourcingu pracowniczego.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżący w dniu 1 grudnia 2011 r. zawarł umowę – porozumienie z R. w sprawie przekazania wszystkich pracowników oraz umowę o świadczenie usług, regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u usługobiorcy" w zakresie kompleksowej obsługi sklepu spożywczego. Następnie Skarżący, po rozwiązaniu z dniem 31 października 2012 r. umowy z R. zawarł w dniu 1 listopada 2012 r. umowę – porozumienie z K.. w sprawie przekazania wszystkich pracowników oraz umowę o świadczenie usług, regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u usługobiorcy" w zakresie kompleksowej obsługi sklepu spożywczego. Skarżący po rozwiązaniu z dniem 28 lutego 2013 r. umowy z K. zawarł w dniu 1 marca 2013 r. z S. umowę o świadczenie usług i "oddelegowanie pracowników usługodawcy do pracy u usługobiorcy" (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu ogólnospożywczego). W dniu 30 października 2013 r. Skarżący wypowiedział tę umowę (z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia).

Niemniej jednak w ocenie organów podatkowych powyższe umowy dotyczyły jedynie pozornego transferu pracowników, zaś spółki outsourcingowe nie wykreowały nowej struktury organizacyjnej zakładu pracy i nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi, którzy pomimo formalnych zmian podmiotowych po stronie pracodawcy - nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach, w tych samych warunkach, w tym samym miejscu i na dodatek pod nadzorem tych samych osób co poprzednio, a także w czasie i miejscu określonym przez te osoby. Rola spółek przejmujących sprowadzała się natomiast do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, na które środki dostarczali wcześniej Skarżący.

Wskazać należy, że kwestia wykładni art. 231 k.p. (który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy), była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym także w odniesieniu do pojęcia "jednostki gospodarczej", które zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca1977, str. 26). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że ocena tego, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, każdorazowo wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy zachowała tożsamość, a w szczególności ustalenia tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy też na składnikach majątkowych, jak i tego, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tożsamości jednostki część pracowników lub majątku (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2012 r., sygn. I PK 235/11; z 13 marca 2014 r., sygn. I BP 8/13 oraz powołane tam orzecznictwo).

W sytuacji zatem gdy tożsamość jednostki gospodarczej jest związana z wykorzystaniem majątku, to nie budzi wątpliwości, że przejście samych pracowników, bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią" - nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 k.p., gdyż podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą (zob. wyrok SN z 26 lutego 2003 r., sygn. I PK 67/02).

Na zależność pomiędzy skutecznością transferu zakładu pracy, a charakterem działalności prowadzonej przez pracodawcę wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał uzależnia tu skuteczność dokonanego transferu od rodzaju środków i czynników kluczowych z punktu widzenia działalności wykonywanej przez zakład pracy. Jeśli więc praca danej jednostki opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku - typowymi przykładami tego rodzaju działalności są wówczas przedsięwzięcia polegające na sprzątaniu lub dozorze. Przeciwna sytuacja ma miejsce, gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych - wówczas formalne przejście pracowników nie jest wystarczające dla dokonania transferu (por. wyrok TSUE z 25 stycznia 2001 r., w sprawie C-172/99 - L., ECLI:EU:C:2001:59, z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-340/01 - A. i in., ECLI:EU:C:2003:629).

Oba orzeczenia zapadły na kanwie dwóch wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału, gdzie wypracowano kryterium "tożsamości" zakładu pracy. Zgodnie z tym kryterium, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy zatem wziąć pod uwagę także takie czynniki jak przejęcie lub brak przejęcia klientów, czy uwzględnić stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że dana jednostka zachowała swą tożsamość (zob. wyrok TSUE z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 - S. przeciwko B., ECLI:EU:C:1986:127).

Stanowisko Trybunału w tym zakresie zostało następnie rozwinięte w wyroku z 11 marca 1997 r. (w sprawie C-13/95 - S. przeciwko Z., ECLI:EU:C:1997: 141), w którym Trybunał przyjął, że jednostka gospodarcza, będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika bowiem z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy, w której jest mowa o przejściu zakładu pracy lub jego części, którego prowadzenie polega na dokonywanej w sklepie sprzedaży artykułów spożywczych - uznać należało, że decydujące znaczenie (z punktu zachowania tożsamości jednostki gospodarczej) miało nie tylko "przejęcie" samych pracowników zajmujących się sprzedażą, lecz także przejście substratu majątkowego, w postaci służących tej sprzedaży budynków, urządzeń, pomieszczeń, założeń organizacyjnych. To zaś bezspornie nie zaistniało. W tej sytuacji "przejęcie" samych pracowników, bez "przejęcia" zadań i substancji majątkowej (pomieszczeń, urządzeń, organizacji, itp.) należało ocenić jako "pozorny outsourcing pracowniczy", odpowiadający istocie outsourcingu płacowo-kadrowego.

Stanowisko takie odnoszące się do zaistnienia przesłanek przejęcia jednostki gospodarczej - o specyfice takiej, jak prowadził Skarżący - zostało wyrażone w wielu wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 31 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 2612/19; z 9 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 507/20; z 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1302/17, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3803/18; z 27 marca 2019 r., sygn. I FSK 395/17; z 24 października 2018 r. II FSK 2973/16; z 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3426/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2012/16). Powyżej zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z poglądami wyrażonymi w powołanych wyrokach.

Dodać należy, że gdyby nawet przyjąć - jak domaga się tego Skarżący, a czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela - że w ramach działalności gospodarczej Skarżącego wystarczające dla przejścia zakładu pracy jest "przejęcie" pracowników, to i tak w świetle art. 231 § 1 k.p., trudno zaakceptować argumenty skargi kasacyjnej, że faktycznie do takiego "przejęcia" doszło, skoro bez zmian pozostawał charakter pracy, miejsce pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków "przejętych" pracowników, zaś rola spółek przejmujących sprowadzała się wyłącznie do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, z tym że ze środków, które wcześniej dostarczał Skarżący. Spółki outsourcingowe nie kontrolowały bowiem i nie oceniały pracy przejętych pracowników, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia tej pracy.

Dodać w tym miejscu należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do kwestionowania znaczenia zeznań pracowników ze względu na to, że nie posiadali oni istotnych wiadomości na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z R., K.. oraz S.. Istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mają bowiem okoliczności dotyczące charakteru pracy, miejsca pracy, warunków pracy oraz zakresów obowiązków "przejętych" pracowników, jak również faktycznej roli tych spółek w odniesieniu do pracowników. Skarżący nie zdołał podważyć ustaleń organów podatkowych co do tych okoliczności.

Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie przyjął, że umowy o świadczenie usług są nieważne, ale wskazał, że organ podatkowy nie mając uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna, może jednakże dokonać samodzielnej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. Ocena taka została dokonana przez organ podatkowy i doprowadziła do stwierdzenia, że pomimo formalnie zawartych umów między Skarżącym, a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 231 K.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że przewidziana w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy może więc skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1084/17).

Skoro organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie powzięły tego rodzaju wątpliwości co do oceny skuteczności oraz skutków wskazanych umów na gruncie prawa podatkowego i ocena ta została podzielona przez Sąd I instancji, to nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty naruszenia art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 40 k.p. oraz art. 83 kodeksu cywilnego nie mogą być zatem uznane za zasadne.

W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego sformułował wadliwie. Na obecnym etapie postępowania, przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wyrok Sądu pierwszej instancji. Tym samym prawidłowo sformułowany zarzut procesowy powinien odwoływać się do przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (p.p.s.a.) z ewentualnym powiązaniem tych przepisów z procedurą administracyjną (Ordynacja podatkowa lub k.p.a.). Tego rodzaju powiązania zabrakło w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów procesowych. Ta wadliwość nie wyłącza jednakże możności oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności tych zarzutów.

Kontynuując rozważania, skoro Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników Skarżącego na spółki R., K.. i S., to zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że Skarżący jako faktyczny pracodawca ponosił odpowiedzialność jako płatnik z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym. Wskazanie tylko tego przepisu nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej, ponieważ jest wskazaniem jedynie przepisów regulujących sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy określające samo rozstrzygnięcie mogą być podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jedynie w powiązaniu z przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. należy stwierdzić, że zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, ponieważ postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy podatkowe nie stosowały zatem art. 8 § 1 k.p.a. i nie mogły go naruszyć. W konsekwencji również i Sąd I instancji nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu ani przez błędną jego wykładnię, ani przez błędną ocenę jego zastosowania.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).