Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1124/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: SM, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 841 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku o wydanie interpretacji dotyczącym stanu faktycznego strona podała, że prowadzi działalność zarówno w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym, z której dochód zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., jak i inną działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu.

Wskazała strona, że dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi kształtują wpływy z opłat pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty. W katalogu kosztów i przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi występują wnoszone przez użytkowników lokali wpłaty na fundusz remontowy i obciążające koszty tej gospodarki odpisy na fundusz remontowy w myśl art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm., dalej: usm). Odpisy na fundusz remontowy stanowią koszty uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Gospodarowanie środkami funduszu remontowego pozwala w ciężar funduszu ujmować wszelkie wydatki pokrywające rzeczywiste koszty prac kwalifikowanych jako remont dotyczące "zasobu mieszkaniowego". Dalej wyjaśniła strona, że realizuje m.in. prace remontowe polegające na wymianie warstwy izolacyjnej ścian zewnętrznych i stropodachów oraz regulacji hydraulicznej instalacji grzewczej w budynkach wielolokalowych. Rzeczywisty koszt tych prac odnoszony w ciężar funduszu remontowego określa ostatecznie cena ustalona w trybie wyboru wykonawcy tych prac. Bez znaczenia dla poziomu kosztu tych prac jest pierwotne źródło ich finansowania (zapłaty) przez A np. środkami kredytu.

Ww. prace to tzw. prace termomodernizacyjne, które wynikają ze sporządzonych audytów energetycznych, a przy spełnieniu określonych warunków ich realizacja pozwala uzyskać "premię termomodernizacyjną" z [...], o której mowa w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Warunkiem skorzystania z premii jest jednak finansowanie tych prac kredytem bankowym. Kredyty oferują różne banki komercyjne, na różnych warunkach dotyczących oprocentowania, prowizji, pozostałych kosztów obsługi oraz formach zabezpieczenia ich spłaty. Kredyt jest kredytem warunkowym, udzielonym w przypadku pozytywnej weryfikacji [...] i przyznaniu premii. Zgodnie z zasadą: udzielony przez Bank kredyt wykorzystywany jest w postaci transz, z których następuje zapłata faktur bezpośrednio na rzecz wykonawcy prac. Wypłata premii następuje na rachunek Banku kredytującego i automatycznie zmniejsza zobowiązanie kredytowe strony. W ewidencji księgowej SM koszt prac odnosi w ciężar funduszu remontowego, a jednocześnie po otrzymaniu premii ujmuje ją jako wpływ na funduszu remontowym. Strona uznaje, że premia weryfikuje tym samym ostateczny koszt prac remontowych. Ustalając dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym strona kwotę premii uwzględnia jako przychód z tej gospodarki.

Dalej strona wyjaśniła, że kosztami obsługi kredytu są odsetki i prowizje, które zaliczane są do kosztów finansowych. Strona uważa, że nie może obciążyć tymi kosztami funduszu remontowego. SM koszty zapłaconych odsetek i prowizji od kredytów zalicza do kosztów uzyskania przychodów i uwzględnia przy ustaleniu dochodu z operacji finansowych, które po stronie przychodów wykazują, jako źródła dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych: odsetki od lokat tworzonych z czasowo wolnych środków pieniężnych, w tym również odsetki od lokat utworzonych jako zabezpieczenie ww. kredytów, odsetki od środków na rachunkach lokacyjnych, odsetki od środków na rachunkach bieżących, odsetki naliczone jako dyskonto od zapłaconych przed terminem płatności faktur.

W związku z powyższym opisem zadała strona następujące pytania:

1. Czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej A, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

2. Czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej A ?

Zdaniem strony prawidłowo postępuje kwalifikując koszty zapłaconych odsetek i prowizji od kredytów na termomodernizację do kosztów uzyskania przychodów oraz odsetki uzyskane od lokat zabezpieczających spłatę tych kredytów do przychodów finansowych, uwzględniając wskazane pozycje przy ustaleniu dochodu z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej.

Opisane zdarzenie gospodarcze należy zdaniem strony rozpatrzeć w dwóch płaszczyznach prowadzonej przez SM działalności (zwolnionej i opodatkowanej), uwzględniając odrębnie: skutki rozliczenia kosztów prowadzonych prac remontowych w ramach wyodrębnionych środków funduszu remontowego, którego zasady tworzenia i kwalifikacji po stronie przychodów i kosztów określają przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy o rachunkowości czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odrębnie skutki skorzystania z dostępnego na rynku instrumentu finansowego w postaci kredytu i lokaty.

Argumentowała strona, że gospodarka remontowa w SM ma zapewnione źródło finansowania prac. Obowiązek świadczenia na remonty wynika z art. 6 ust. 3 usm. Wpłaty na fundusz remontowy winny pokryć koszty niezbędnych, uzasadnionych remontów. O ile istnieje zagwarantowane przez państwo źródło dofinansowania kosztu tych prac, np. w postaci premii termomodernizacyjnej, to od decyzji SM zależy skorzystanie z tej formy wsparcia. Wskazała strona, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi zależność: koszt prac pierwotnie finansowany jest środkami z kredytu (należność główna, zapłata bezpośrednio faktur), a ostatecznie rozliczany jest w ciężar funduszu remontowego, więc faktycznym źródłem finansowania są środki z wpłat na fundusz remontowy. Ponieważ premia termomodernizacyjna uzyskiwana jest i określona na podstawie warunków określonych dla danego zadania remontowego (szczegółowego jego zakresu), to istnieje bezpośredni związek tego przychodu z poniesionym kosztem remontu. Premia zatem odnoszona jest jako źródło zasilające środki funduszu remontowego, a w bilansie powoduje kompensatę tej części kosztu ww. prac remontowych odpowiadającej kwocie premii. Zdaniem strony należy zgodzić się z orzecznictwem sądów i urzędów skarbowych wskazującym, że premia jest źródłem dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tak jak kosztem są odpisy na fundusz remontowy.

Dalej podała strona, że jeżeli uzyskanie premii termomodernizacyjnej warunkowane jest skorzystaniem z kredytu, to SM sporządza rachunek ekonomiczny, który to uzasadnia i wskazuje źródło spłaty kosztów skorzystania z kapitału pieniężnego w postaci kredytu. Operacje finansowe zachowują odrębny, autonomiczny charakter. Chociaż pozostają w pośrednim związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (główne źródło wpływów na rachunek A) to jednak wiążą się z ryzykiem wynikającym z rynku finansowego, np. zmienności stóp procentowych zarówno przy lokatach, jak i kredytach. A realizując prace termomodernizacyjne kolejnych nieruchomości budynkowych, realizuje je według przyjętego harmonogramu realizacji, nie jest bowiem możliwe zrealizowanie przedmiotowych prac ze środków gromadzonych przez daną nieruchomość. Oczywiście następuje bilansowanie kosztów remontów i wpływów dla poszczególnych nieruchomości, ale następuje to w perspektywie A w okresie 10 lat. Nie można odnieść zatem kosztów odsetek i prowizji od kredytów do kosztów obciążających daną nieruchomość, a tym bardziej obciążyć inne nieruchomości tymi kosztami. W perspektywie wieloletniej warunki udzielenia kredytów bardzo się zmieniają.

U strony istniały różne warianty finansowania tego rodzaju zadań remontowych, zawsze z udziałem kredytów. Strona oceniając własny pieniężny kapitał np. zabezpieczała na cały okres kredytowania kredyt lokatą terminową w Banku kredytującym i bezpośrednio po rozliczeniu prac i wypłacie premii spłacała jednorazowo pozostały do spłaty kredyt ze środków oprocentowanej lokaty.

Obecnie skarżąca prowadzi szerszy front robót, w tym termomodernizacyjnych i kredytuje przedmiotowe prace kredytami wieloletnimi, co znacząco zwiększa koszty kredytu w postaci odsetek. Perspektywa czasu zmienia ponadto uwarunkowania rynku finansowego np. stopę WIBOR, prowizję Banku itp. Wskazała SM, że stoi na stanowisku zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) (wyrok II FSK 2091/11 z 20 czerwca 2011 r., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) zgodnie, z którym odsetki z lokat w A są źródłem dochodu z innej działalności gospodarczej i podwyższają dochód do opodatkowania, gdyż ich źródłem jest czasowo wolny kapitał pieniężny (choćby pochodził wyłącznie z opłat dotyczących lokali mieszkalnych – zasobu mieszkaniowego).

Analogiczną zasadę należy – w ocenie strony – przyjąć do kosztów finansowych wynikających z faktu skorzystania z dostępnego źródła środków pieniężnych w postaci kredytu. SM wskazuje, że koszty odsetek i prowizji pozostają w związku z prowadzoną działalnością A, natomiast koszty te SM odnosi do źródeł przychodów z pozostałej działalności gospodarczej, które traktuje jako źródło ich finansowania, w tym odsetek uzyskanych z lokowania czasowo wolnych środków. Podkreśliła strona, że nie uwzględnia przedmiotowych kosztów w kalkulacji opłat pobieranych od użytkowników lokali mieszkalnych, tj. zasobu mieszkaniowego. Gospodarka zasobem mieszkaniowym jest działalnością bezwynikową, zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 usm nadwyżka przychodów nad kosztami bądź kosztów nad przychodami stanowi odpowiednio przychody bądź koszty roku następnego. W obszarze dochodowej działalności SM (działalności nastawionej na zysk) obejmującej w szerszym zakresie również wynajem lokali, dzierżawę ścian, dachów, gruntu i inne, SM ma swobodę kształtowania warunków finansowych zapewniających A zysk. Analogicznie w prowadzeniu polityki finansowej, to niezależne decyzje, wykraczające poza zakres podstawowej działalności operacyjnej, dotyczące otwarcia rachunku depozytów nocnych, rachunków lokacyjnych czy lokat terminowych pozwalają zapewnić przychody pokrywające koszty inne niż związane z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych tworzących zasób mieszkaniowy.

Minister Finansów uznał stanowisko strony:

- za nieprawidłowe – w zakresie ustalenia czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej A, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- za prawidłowe – w zakresie ustalenia czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej A.

Przytoczył organ podatkowy przepisy art. 1 ust. 1, ust. 2 i 3 usm oraz przepisy art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Następnie powołał art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zgodnie z którym wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stwierdził organ podatkowy, że dla skorzystania z ww. zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie: 1) dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, 2) dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Dalej zauważył organ podatkowy, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Odwołał się organ podatkowy do języka potocznego i stwierdził, że pojęcie "gospodarka" – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym według organu podatkowego z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

Przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy rozumieć: 1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże; 2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe; 3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci).

Zaznaczył organ podatkowy, że taką definicję zasobów mieszkaniowych przedstawiono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] nr [...].

Dalej argumentował organ, że związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Zwrócił uwagę organ podatkowy, że SM zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności. Wskazał również organ, że niezwykle ważne jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie odnosząc się do pytania 1 stwierdził organ podatkowy, że koszty zapłaconych prowizji i odsetek od kredytów bankowych na termomodernizację budynków są wydatkami związanymi z prowadzoną przez SM działalnością i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów strony. Jednakże z uwagi na to, że strona jest zobowiązana do rozróżnienia dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionych z opodatkowania) od dochodów z innej działalności (opodatkowanych), to nie można zgodzić się, że zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej A, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uznał organ podatkowy, że w przypadku gdy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych dotyczą zasobów mieszkaniowych, to stanowią koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Jednocześnie podkreślił organ podatkowy, że prowizje i odsetki związane z gospodarowaniem lokalami użytkowymi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności Spółdzielni i mogą obniżyć dochód do opodatkowania.

Odnosząc się do pytania 2 organ zgodził się ze stroną, że odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie kredytów bankowych należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni. Odsetki od środków zdeponowanych na lokatach terminowych zaliczane są bowiem do kategorii przychodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych i nie można uznać, że uzyskane zostały z działalności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Ich źródłem jest bowiem ulokowany na rachunku bankowym kapitał, nie zaś gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, dochody uzyskane z lokat terminowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z prowadzonej przez A gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie stanowią przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionej z opodatkowania), ponieważ ich źródłem jest działalność polegająca na operacjach finansowych lokowania środków majątkowych w celu pomnożenia pochodzącego z niej kapitału. Tym samym, uzyskany przez SM przychód z tytułu odsetek od lokat wpływać będzie na wysokość dochodu uzyskanego z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (opodatkowanej).

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i uznanie, za nieprawidłowe stanowiska strony, że koszty zapłaconych przez stronę odsetek i prowizji od kredytów na termomodernizację budynków wielolokalowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej SM.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Powołała strona orzeczenia NSA - wyrok z dnia 20 czerwca 2011 r. II FSK 2091/11, z dnia 23 lipca 2010 r. II FSK 353/09, z dnia 27 czerwca 2012 r. II FSK 1588/11 dotyczące operacji finansowych, w których stwierdzono, że dochód z odsetek od lokat bankowych pochodzi z zarządzania wolnym kapitałem pieniężnym i nie może być uznany za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wskazała strona, że kredyt bankowy jest odwrotnym do lokaty instrumentem finansowym, a skorzystanie z kredytu jest elementem zarządzania finansami jednostki i analogicznie jak w przypadku lokowania kapitału, pomimo pośredniego związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, operacja ta zachowuje odrębny charakter. Dlatego odsetki i prowizje, jako koszty pozyskania kapitału w postaci kredytu nie mogą być uznane za koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zdaniem strony stanowisko organu podatkowego prowadzi do sytuacji, że gospodarka zasobami mieszkaniowymi będzie obszarem działalności, w której zawsze wystąpi strata, co czyni zwolnienie bezprzedmiotowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie nie ma zastosowania art. 57a p.p.s.a., ponieważ postępowanie sądowe zostało wszczęte przed dniem 15 sierpnia 2015 r.

Działając w ww. granicach Sąd stwierdził, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., co w świetle przywołanych przepisów nakazywało jego uchylenie.

Istota zaistniałego w sprawie problemu sprowadza się do wykładni zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", a także wyjaśnienia, czy w pojęciu tym mieszczą się: koszty w postaci zapłaconych prowizji i odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na prace termomedernizacyjne oraz dochody w postaci odsetek od lokat bankowych utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów.

Zdaniem strony ww. koszty i dochody należy rozpatrywać w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej spółdzielni, a tym samym nie korzystają one ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy zgadza się ze stanowiskiem strony odnośnie dochodów z odsetek od lokat bankowych, natomiast w zakresie kosztów związanych z obsługą kredytów zaciągniętych na prace termomodernizacyjne uznał, że skoro dotyczą one zasobów mieszkaniowych, to stanowią koszty podatkowe z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i kształtują wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Sąd aprobuje zawarty w interpretacji pogląd dotyczący odsetek od lokat bankowych, nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem dotyczącym kosztów obsługi kredytów.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z powyższego, przepis ten reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, albowiem dotyczy ono określonej grupy podmiotów (takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego i samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej) oraz określonej kategorii dochodów.

Niespornym jest, że dochody, aby mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki :

1) stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

2) być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych;

3) nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Definiowaniem pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. (II FSK 353/09), że "gospodarować" to tyle, co "zarządzać czymś, kierować". Z kolei pojęcie "zasób mieszkaniowy" zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. (II FSK 26/09), stwierdzając, że jest to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań. Dlatego też przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi", jak konkludował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2011 r. (II FSK 80/10), należy więc rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. (wyroki dostępne w CBOSA).

Powyższe definicje uznaje za właściwe także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Sąd podziela również pogląd wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować w sposób ścisły. A zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy wykładać przyjmując, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uznać przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy, a także czynsze z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne). Tak wytworzone dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, a więc pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2091/11, dostępne CBOSA).

W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że w odniesieniu do odsetek uzyskiwanych z tytułu zdeponowania środków finansowych na lokacie bankowej utworzonej na zabezpieczenie kredytu nie można mówić o dochodzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Źródłem dochodu jest w tym przypadku posiadany kapitał pieniężny, czyli nadwyżka finansowa, ulokowana na odpowiednim koncie bankowym. Odsetki stanowią dochód powstały z tytułu posiadania i zarządzania środkami pieniężnymi i nie mogą one być jednocześnie uznane za dochód z gospodarowania czy też zarządzania zasobami mieszkaniowymi. (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2091/11, dostępne CBOSA).

Odnośnie natomiast kosztów obsługi kredytów (prowizje, odsetki), to w ocenie Sądu wbrew twierdzeniu organu podatkowego one również nie mogą być uznane za poniesione na utrzymanie zasobu mieszkaniowego. Jak wyżej wskazano zwolnienie podlega ścisłej wykładni, co oznacza, że do kosztów utrzymania zasobu mieszkaniowego mogą być zaliczone wyłącznie koszty bezpośrednio ponoszone na utrzymanie zasobu (remontowe, administracyjne, eksploatacyjne). Do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nie można zaliczyć kosztów (prowizji i odsetek) pozyskiwania środków finansowych w postaci kredytów, nawet jeżeli kredyty te mają być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów.

Należy zatem uznać zasadność postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że koszty obsługi kredytu są, jako dotyczące gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, kosztami związanymi z dochodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi natomiast do wniosku, że koszty takie nie mogą być zaliczone do związanych z dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić wskazania Sądu i przedstawioną ocenę prawną.

Z tych względów Sąd skargę uwzględnił, co skutkowało uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.