Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1573/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2,7 i art. 64 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 158, 159,174,177
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1999 nr 161 poz 1 art. 9 pkt 1
law: Rozporządzenie Rady (WE)nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. i W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 632/07 w sprawie ze skargi B. G. i W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 632/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. G. i W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2006 r., nr [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżonymi decyzjami utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 27 września 2006 r. określające skarżącym podatek dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 13.571,29 zł oraz za 2005 r. w kwocie 45.863 zł.

Z przesłanych do Sądu akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu czynności sprawdzających dotyczących zeznania rocznego za 2005 r. organu pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W toku postępowania ustalono, że skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym rozliczyli dochody jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f. Ponadto stwierdzono, że od 1 października 2004 r. skarżący jest zatrudniony w firmie M. M. L. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką), która jako dostawca usługi w zakresie kierowania i nadzoru nad budową autostrady A. otrzymała od G. [...] (zwana dalej G.) 82% środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Spółka nie posiadała wyodrębnionego konta, na którym lokowane były wyłącznie wpływy pochodzące ze środków pomocowych.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że otrzymywane przez skarżącego w 2004 i w 2005 r. wynagrodzenie od Spółki nie było wypłacane ze środków pomocowych, lecz ze środków obrotowych. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, nie korzystają one ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i należało je uwzględnić przy określaniu zobowiązania za ten rok.

Skarżący od powyższej decyzji złożyli odwołanie wnosząc o ich uchylenie oraz zwrot nadpłaty. Zaskarżonym decyzjom zarzucili niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących, Spółka jest beneficjentem środków pomocowych, a G. jest jedynie ich dysponentem. W tej sytuacji, z powyższego zwolnienia korzystają osoby, które zawarły umowy bezpośrednio z beneficjentem środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośrednio realizacji celu programu pomocowego. Z umowy zawartej przez skarżącego ze Spółką wynika, że realizuje on zadania finansowane ze środków pomocowych. Zatem nie ma żadnych przesłanek do kwestionowania zwolnienia 82% wynagrodzenia uzyskiwanego przez skarżącego. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wprowadza dodatkowego warunku wypłacania części zwolnionego wynagrodzenia z wyodrębnionego rachunku.

W zaskarżonej decyzjach podzielono argumentację przedstawioną w decyzjach organu pierwszej instancji.

3. W skardze domagano się uchylenia w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów powtórzono argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skargowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jej rozszerzającą interpretację, a w związku z tym wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Sąd powołał się na przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dodając, że w rozpatrywanej sprawie należy ocenić czy przesłanki z tego przepisu zostały spełnione.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który jest niesporny pomiędzy stronami, wynika, że od 1 października 2004 r., skarżący jest zatrudniony w Spółce, przy realizacji kontraktu Zarządzanie i Nadzór nad Budową A. [...]. Na realizację powyższego kontraktu Spółka jako dostawca usługi otrzymała środki pomocowe, pochodzące w 82% z bezzwrotnej pomocy zagranicznej z Funduszu Spójności, przekazane przez ich dysponenta G. Z informacji przekazanych przez Spółkę wynika, że nie posiadała ona wyodrębnionego konta, na którym lokowane były wyłącznie wpływy pochodzące ze środków pomocowych, gdyż nie wymagała tego umowa kontraktu.

Sąd podkreślił, że finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania. Zgodnie z art. 7 rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiającego Fundusz Spójności (Dz. Urz. WE L 130 z dnia 25 maja 1994 r.), projekty inwestycyjne ubiegające się o dofinansowanie mogą być wsparte w ramach Funduszu maksymalnie do wysokości 85% wydatków publicznych lub innych równoważnych wydatków (tzw. wydatków kwalifikowanych). Nie ulega wątpliwości, że otrzymywana w wyniku realizacji projektu pomoc z Funduszu, w 82% pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, co wyłącza zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślono, że kontrakt na budowy autostrad A. był w 18% współfinansowany z budżetu państwa i środki te nie są środkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego nie są również środkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie mogą być również uznane za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu przepisu art. 69 ust. 4 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. Wprawdzie ustawa o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. utraciła moc z dniem 1 stycznia 2006 r. na podstawie art. 244 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zwanej dalej w skrócie nową ustawą, jednakże w art. 237 ust. 4 nowej ustawy wskazano, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o przepisach lub ustawie dotychczasowej, należy przez to rozumieć odpowiednio przepisy nowej ustawy lub nową ustawę.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank G. K. na podstawie umów rachunku bankowego. W ramach tej obsługi, banki te dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników. Środki funduszy strukturalnych, co do zasady, stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa. Nie oznacza to oczywiście, że Skarb Państwa może nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów.

Reasumując Sąd pierwszej instancji podkreślił, że bezpośrednim źródłem finansowania w rozpatrywanej sprawie jest więc budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, a nie środków krajowych.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłową interpretację dokonaną przez organ odwoławczy ograniczającą prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej do przypadków niewynikających z postanowień określonych w normie prawa.

Naruszenie art. 2, 7 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim stanowią one zasadę zaufania do demokratycznego państwa prawa, stanowiącego przezeń prawa oraz reprezentujących je organów, a także zasadę praworządności w działaniu organów władzy publicznej w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim tworzy podmiotowe prawo własności oraz obowiązek jego poszanowania ze strony podmiotów publicznoprawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych zasad.

Naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA działania organu odwoławczego, który bez podstawy prawnej ograniczył prawo podatnika do ulgi podatkowej;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim stanowi zaufanie do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podkreślono, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma żadnych dodatkowych uwarunkowań dotyczących sposobu przechowywania środków pochodzących z zagranicznej pomocy przed podmiot dokonujący wypłaty pracownikowi. Ponadto zwolnienie od podatku dochodowego wynagrodzeń osób pracujących przy realizacji inwestycji finansowych ze źródeł zewnętrznych, jakim jest Fundusz Spójności ma służyć, że wydatkowane przez nich środki służą wybranym celom, a nie wsparciu budżetu państwa.

Autor skargi kasacyjnej wskazał następnie, że dopuszczając rozszerzoną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. prezentowaną przez organ odwoławczy WSA dopuścił się podważenia zaufania obywatela do organów RP, tym samym naruszył przepisy Konstytucji RP. Niejasności przepisów powinny być interpretowane na korzyść podatników.

Zdaniem pełnomocnika przykładem zasady łamania zasady praworządności i zaufania obywateli do organów państwa jest zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w identycznych stanach prawnych i faktycznych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Pomimo bowiem błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał prawu (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.). Trafnie bowiem w ustalonym (bezspornym stanie faktycznym) Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając, iż wskazane w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty dochody nie były objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z innych jednak powodów niż zostały podane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r.) prowadziła do wniosku, że powodem odmowy zwolnienia tych dochodów nie było to, iż niespełniona została przesłanka zwolnienia w postaci pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy (lit. a/), a przesłanka bezpośredniego realizowania przez skarżącego celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy (lit. b/).

Wyjaśnić również należy, iż rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za niemające wpływu na wynik sprawy należało uznać podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i to niezależnie od oceny prawidłowości ich sformułowania. Jedyną bowiem kwestią sporną w sprawie pozostawała wykładnia oraz ocena zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Od jej wyniku zależało, to czy Sąd oraz organy podatkowe nie naruszyły prawa przy wydaniu zaskarżonych rozstrzygnięć. Również podane w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 2, 7 i art. 64 ust. 3) związane były z oceną prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, w oparciu o które należało wyjaśnić, czy dochody skarżącego objęte były zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym.

6.3. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego (nie podważanego na żadnym etapie dotychczasowego postępowania) wynikało, że skarżący od 1 października 2004 r. jest zatrudniony w Spółce przy realizacji kontraktu Zarządzanie i Nadzór nad Budową A. Spółka środki na realizację kontraktu otrzymywała z G., które w 82% pochodziły z środków bezzwrotnej pomocy – środków programu ramowego Unii Europejskiej. Środki na realizację tego zadania inwestycyjnego pochodziły z Funduszu Spójności. W sprawie nie budzą wątpliwości ani wysokość, ani też terminy wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego w związku z zatrudnieniem w Spółce.

6.4. Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej i będący przedmiotem spornej wykładni przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie uzależnia zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

po pierwsze – środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie, w tym m.in. ze środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia (lit. a/),

po drugie – podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b/).

W sprawie sporna pozostawała wykładnia tego przepisu odnośnie obu przesłanek w nim wymienionych. Zauważyć należy, iż podstawą odmowy jego zastosowania w sprawie przez organy podatkowe obu instancji było wskazanie, że wypłata wynagrodzenia następowała ze środków obrotowych Spółki, a nie środków bezzwrotnej pomocy. Zauważono równocześnie, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można było przyjąć, iż skarżący "bezpośrednio" realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na wyjaśnieniu pierwszej z wymienionych przesłanek uznając, iż było to wystarczające dla rozstrzygnięcia w sprawie. Skoro jak wyjaśniono środki funduszy strukturalnych co do zasady stanowią dochody budżetu państwa (podlegają włączeniu), to przy ich dalszym wydatkowaniu nie można było uznać za pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Nie podzielając tej oceny w tej części należało ograniczyć się do wykładni użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. wyrażenia "pochodzić". Wobec tego, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należało odwołać się do jego znaczenia językowego. Jedno ze znaczeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968, s. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, to źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje źródło w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego.

6.5. Z tych względów w pierwszej kolejności należało wyjaśnić źródła finansowania środków bezzwrotnej pomocy oraz przyjętych zasad przekazania tych środków na realizację konkretnych zadań w związku z finansowaniem, których zostały przyznane.

W sprawie nie budziło wątpliwości, iż źródłem finansowania programu, w ramach którego zawarta została umowa na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej pomiędzy G. a Spółką były środki pochodzące z Funduszu Spójności.

Celem funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności (art. 158, 159, 174 i 177 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działań praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowaniu rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w postanowieniach rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. UE L 99.161.1). Obecnie obowiązujące w tym zakresie zasady określone zostały w przepisach rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 06.210.25).

Przyjęta w tych przepisach m.in. zasada współfinansowania nie zmienia pierwotnego źródła finansowania konkretnych programów finansowanych ze środków Funduszu Spójności (w sprawie 82% ze środków Funduszu oraz 18% ze środków krajowych).

Szczegółowe zasady dotyczące celu oraz przyjętych zasad finansowania wspierania spójności gospodarczej i społecznej na rzecz celów określonych w art. 2 i art. 3 lit. j/ TWE określone zostały w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiającego Fundusz Spójności (Dz. Urz. UE L 94.130.1 ze zm.). Obecnie rozporządzenie to zostało zastąpione rozporządzeniem Rady (WE) z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 06.210.79). W tym zakresie należy zwrócić również uwagę na treść decyzji Nr 1692/96 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 lipca 1996 r. w sprawie wspólnotowych wytycznych dotyczących rozwoju transeuropejskiej sieci transportowej (Dz. Urz. UE L 96.228.1 ze zm.). W przywołanych przepisach ustanowiono ogólne założenia tworzenia transeuropejskiej sieci transportowej do 2020 r. z finansowaniem realizacji poszczególnych programów tego projektu z utworzonego Funduszu Spójności. Środki pochodzące z tego Funduszu bez wątpienia mieściły się w zakresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Nie zmieniają ich również krajowe zasady gospodarki budżetowej m.in. zaliczenie do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych). Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (por.: tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych). Potwierdzenie źródeł pochodzenia tych środków znajduje się również w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Definiując w tej ustawie publiczne środki wspólnotowe wyjaśniono, że są to środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej oraz ustanawiających Fundusz Spójności ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 pkt 11).

W przepisach tej ustawy określono również zasady finansowania realizacji Narodowego Planu Rozwoju z publicznych środków krajowych oraz innych źródeł finansowania w tym publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2). W oparciu o te przepisy stwierdzić należy, iż wypłata środków w ramach programów finansowanych z Funduszu Spójności polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych (art. 27 ust. 1).

Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej.

Reasumując, w oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1069/07, niepubl.).

6.4. Przedstawione wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że przyjęte zasady korzystania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska. W takiej sytuacji skoro było to decydujące kryterium w oparciu, o które należało ocenić przesłanki zwolnienia podatkowego, to stwierdzić należało, iż za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. należało uznać środki na wdrożenia działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Funduszu Spójności.

Nie istniały zatem powody aby odmówić tym środkom, wyłącznie ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania ich w ramach budżetu państwa, tego że ostatecznie pochodziły z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f.

W takim też zakresie odmienną wykładnię tego przepisu dokonaną w zaskarżonym wyroku należało uznać za błędną.

6.7. Uwzględnienie tych zarzutów w zakresie opisanym w pkt 6.6. nie doprowadziło ostatecznie do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Jak bowiem zauważono w uwagach odnoszących się do konstrukcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (pkt 6.4.) zwolnienie określonego dochodu od opodatkowania następowało przy łącznym wystąpieniu przesłanek w nim przewidzianych. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to czy możliwość wykonywania tych zadań przez ten podmiot została w tym programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/08, niebul.).

Zauważyć również należy, iż zgodnie z regulacjami art. 9 pkt 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 za "bezpośrednich beneficjentów" uznane firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecenie działań (podkreślenie Sądu). Z tymi postanowieniami bezpośrednio koresponduje definicja przyjęta w art. 2 pkt 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju.

Zgodnie z tą definicją za beneficjenta uznano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektów albo decyzji w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem.

Przytoczone regulacje potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni niepozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działania.

Odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, pozostawałby w sprzeczności z omówionym w pkt 6.4. przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ zdanie drugie u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której skarżący na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką wykonywał powierzone mu czynności na stanowisku "I. R." (umowa o pracę z dnia 16 sierpnia 2004 r. wraz ze sporządzonym do niej aneksem z dnia 11 listopada 2005 r.). W treści tej umowy potwierdzono, że Spółka na podstawie umowy zawartej z G. działającej w imieniu Ministerstwa Infrastruktury została wyznaczona do świadczenia usług w zakresie kierowania i nadzoru nad budową autostrady A. [...] o numerze identyfikacyjnym [...]. To w ramach tej umowy Spółka realizowała bezpośrednio cel programu finansowanego w ramach bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej – Fundusz Spójności. W takiej sytuacji zgodnie z brzmieniem postanowień art. 21 ust. 46 lit. b/ zdanie drugie u.p.d.o.f. dochody uzyskane przez osoby zatrudnione przez Spółkę, nawet jeżeli realizują celu programu nie zostały objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Tego rodzaju ograniczenie zostało w nim bowiem wyraźnie przewidziane i ma zastosowanie w tego rodzaju sytuacjach faktycznych, jak ustalenia w rozpoznawanej sprawie.

6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Otrzymywane przez skarżącego w latach 2004 i 2005 wynagrodzenie nie było objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1, pkt 46 u.p.d.o.f. nie ze względu jednak na warunek pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej – Fundusz Spójności (lit. a/), a ze względu na to, że skarżący nie mógł zostać uznany za osobę bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z tych środków (lit. b/).

Równocześnie wobec tego, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i pozwalał na ocenę obu przesłanek zwolnienia, które powinny wystąpić łącznie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a.). Od orzeczenia o kosztach postępowania przypadających na rzecz organu (art. 204 pkt 1 p.p.s.a) odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

Przedstawione do rozstrzygnięcia sporne zagadnienie było wyłącznie wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji odwołującego się do części regulacji mającej znaczenie dla prawidłowej oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji nie było uzasadnione obciążenie strony skarżącej dodatkowymi kosztami, zasadnie kwestionującej prawidłowość tej oceny.