Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1176/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w R. – W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej – A z siedzibą w R. – W. kwotę 3500 (trzy tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2006 r. firma A z siedzibą w R. (dalej: A) dokonała zgłoszenia celnego, klasyfikując towar, opisany jako rozpuszczalnik do farb i lakierów, do kodu TARIC 3814 00 9090.

W dniu [...] grudnia 2006 r. w trakcie rewizji celnej dokonano pobrania próbek towaru. Centralne Laboratorium Celne (CLC) w sprawozdaniu z dnia [...] grudnia 2006 r. określiło skład towaru następująco: zawartość substancji Bitrex od 0,29 do 0,30, +/-0,02 g/hl; stężenie alkoholu etylowego od 96,100 do 96,104%, +/-0,048%; zawartość glikolu propylenowego w ilości 0,73, +/- 0,07% objętości; nieznaczna ilość metanolu. W piśmie z dnia [...] grudnia 2006 r. CLC wyjaśniło, iż zawartość glikolu propylenowego w stosunku do masy wynosi od 0,92 do 0,94, +/- 0,09, a zawartość etanolu od 93,926 do 93,985 – w zależności od badanej próbki.

W toku postępowania spółka A dostarczyła sprawozdania z badań o nr [...], [...] i [...], wraz z raportami kontrolnymi nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., przeprowadzonymi na jej wniosek przez laboratorium badawcze B. Według tych dokumentów, pierwsza z próbek posiadała skład: bitrex 0,3 g/100l 100% alkoholu etylowego; 93,9% m/m alkoholu etylowego; 1,00% glikolu propylenowego; druga: bitrex 0,3g/100l 100% alkoholu etylowego; 94,00% m/m alkoholu etylowego; 1,00% glikolu propylenowego; trzecia: bitrex 0,3/100l 100%; 93,9% m/m alkoholu etylowego; 1,00% glikolu propylenowego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 30.952 zł, co było konsekwencją zmiany klasyfikacji towaru z kodu 3814 00 9090 na kod 2207 20 0090. Organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Łd 591/07) uchylił tę decyzję organu odwoławczego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2008 r. (sygn. IGSK 422/08), oddalił skargę kasacyjną.

Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu I Celnego w Ł. decyzją z dnia [...] określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 30.952,00 zł., uznając że przedmiotem przewozu jest alkohol etylowy skażony o kodzie 2207 20 0090.

Organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie zwrócił się do niemieckiej administracji celnej o wyjaśnienie, czy wskazany w Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. udział procentowy bioetyloalkoholu w ilości 95% odnosi się do masy, czy też do objętości substancji oraz czy w wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych towaru opisanego w WIT pod nazwą " Solvent 100.8" stwierdzono obecność metanolu, a jeżeli tak, to w jakiej ilości. Niemiecka administracja celna w odpowiedzi z dnia [...] marca 2009 r. wskazała, że z wystawionych wniosków nie wynika jednoznacznie, czy w przypadku 95% bioetanolu chodzi o procent objętości czy masy, a ponieważ z ówczesnego punktu widzenia nie dotyczyło to zakwalifikowania towaru do pozycji 3814, to nie podlegało to dalszym wyjaśnieniom. Stwierdziła ponadto, że zawartość metanolu w towarze nie została określona, ponieważ również nie dotyczyła zakwalifikowania towaru i wyjaśniła, iż WIT [...] od dnia 19 grudnia 2007 r. jest nieważna.

W celu wyjaśnienia kwestii, czy możliwe jest w produkcji przemysłowej produkowanie alkoholu denaturowanego o zawartości etanolu zawsze na poziomie 95% i czy na wyniki badań laboratoryjnych wykonywanych w celu oznaczenia zawartości procentowej alkoholu etylowego mają wpływ warunki w jakich pobierane są próbki oraz w jakich wykonywane są badania, organ celny zwrócił się do Instytutu Biotechnologii C. Instytut wyjaśniając to zagadnienie, powołał się na normę PN-A- 79524:2004, zgodnie z którą wszystkie czynności związane z pobieraniem próbek powinny być wykonywane w taki sposób, aby właściwości produktu lub półproduktu nie uległy zmianie w trakcie pobierania próbek oraz w okresie między pobieraniem próbek a wykonaniem badań. W przypadku pobierania próbek do badania spirytusu, bardzo ważne jest by produkt wyjściowy był dobrze wymieszany, a pobrana próbka była reprezentatywna dla całej partii. Konieczne jest dobre zabezpieczenie pobranych próbek, uniemożliwiające parowanie spirytusu. Ponadto Instytut wyjaśnił, że w warunkach gorzelni rolniczej nie można otrzymać zawsze produktu o dokładnie tej samej mocy, natomiast w procesie produkcyjnym otrzymywanie denaturatu o dokładnie tej samej mocy jest możliwe. Do alkoholu etylowego dodaje się "skażalniki" w określonej ilości, w przeliczeniu na spirytus 100% objętości, aby otrzymać denaturat o mocy 95% objętości.

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 ust. 3, art. 65 ust. 1, ust. 3, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622), art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 12 ust. 3, art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a i c, art. 29 ust. 1, art. 67, art. 68, art. 201, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 10 ust. 3 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w przedmiocie określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy powołał się na treść art. 12 ust. 3 WKC i art. 10 ust. 3 lit a Rozporządzenia Wykonawczego. Zgodnie z tymi przepisami, aby skutecznie powoływać się na Wiążącą Informację Taryfową, importowany towar musi być takim samym towarem, co towar opisany w WIT. Tak więc nie mogą występować jakiekolwiek różnice. Wiążąca Informacja Taryfowa, wydana przez władze niemieckie w dniu [...] marca 2006 r., zawiera następujące informacje: w polu 6 kod 3814 00 9090, w polu 7 (opis towaru) – informacje wnioskodawcy: towar przygotowany z bioetanolu i innego organicznego rozpuszczalnika i denaturatora; zastosowanie: w drukarniach do czyszczenia maszyn poligraficznych, ponadto w przemyśle lakierniczym i kosmetycznym; wynik badań: brak zapisu; cechy zewnętrzne: bezbarwna przezroczysta ciecz o nieprzyjemnym gorzkim smaku w plastikowej butelce; dane dotyczące składu i nazwy: "Solvent 100.8" – obecność zawartego w towarze obok alkoholu rozpuszczalnika została zbadana z zastosowaniem chromatografii cienkowarstwowej, otrzymane wyniki badania wykazały rozpuszczalnik organiczny złożony; w polu 8 (nazwa handlowa i informacje dodatkowe) określono: rodzaj towaru (rozcieńczalnik lakierów i farb) i opisano jego skład surowcowy: 95% bioetyloalkohol, 1% glikol propylenowy, 0,3 g/100 l denatoniumbenzoesan.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Łodzi (sygn. III SA/ Łd 591/07) z dnia 11 grudnia 2007 r., zgodnie z którym o tożsamości sprowadzonego towaru oraz produktu opisanego w WIT decyduje skład produktu, a nie to, jakiej nazwy używa producent, czy też pod jaką nazwą towar funkcjonuje w handlu. Organ celny wskazał, że w sprawie przeprowadzono szereg dowodów, w wyniku czego organ dysponował takimi dokumentami, jak:

- sprawozdanie CLC z dnia [...] grudnia 2006 r., określające stężenie alkoholu etylowego od 96,100 do 96,104%, +/- 0,048% (procent objętościowy: % obj.);

- sprawozdanie z badań o nr [...], [...] i [...] wraz z raportami kontrolnymi nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., wykonane przez laboratorium badawcze B, określające stężenie alkoholu etylowego od 93,9% do 94,00%, +/- 1,3% (próbka 15176/2006), procent masowy (mas), co w przeliczeniu na procent objętościowy (% obj.) stanowi od 95,8 do 95,8, +/- 1,3 %.

Organ celny zauważył, że zawartość glikolu propylenowego i bitrexu (denatonium benzoesan) w pobranych próbkach i w WIT jest niemal identyczna i mieści się w granicach wyznaczonych podaną niepewnością pomiaru. Jednakże wobec stwierdzonych rozbieżności w opisie towaru znajdującym się w dokumencie WIT, a danymi w zakresie zawartości alkoholu etylowego, wynikającymi z przeprowadzonych badań niezbędne było wyjaśnienie, czy możliwe jest w produkcji przemysłowej produkowanie alkoholu denaturowanego o zawartości etanolu zawsze na poziomie 95%, czy też dopuszczalne są różnice w stężeniu alkoholu etylowego. W tym zakresie organ odwoławczy dał wiarę ustaleniom opinii Instytutu Biotechnologii C, natomiast opinii B odmówił wiarygodności, gdyż nie zawierała szczegółowego uzasadnienia pozwalającego na ustalenie, iż nie jest możliwe otrzymanie za każdym razem alkoholu denaturowanego o zawartości etanolu na poziomie 95%.

Organ odwoławczy podkreślił, że skoro w dokumencie WIT wskazano, iż 95% mieszaniny stanowi alkohol etylowy, to taka jego zawartość winna być również w sprowadzonym przez spółkę A towarze. Wyniki badań laboratoriów B i CLC są podobne, przy czym organ odwoławczy uznał, że wyniki otrzymane z użyciem gęstościomierza oscylacyjnego przez CLC są dokładniejsze od wyników otrzymanych z użyciem chromatografu gazowego przez B. W ocenie organu, sprowadzony przez spółkę A w dniu [...] grudnia 2006 r. towar był produktem zawierającym alkohol etylowy o stężeniu zawierającym się w przedziale od 96,052 do 96,148 (obj.), a stwierdzona zawartość alkoholu w importowanym towarze nie jest zgodna z towarem, na który wydano WIT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. (95 % alkoholu etylowego).

Organ odwoławczy odniósł się także do okoliczności związanej z poinformowaniem przez niemieckie władze celne, w piśmie nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., że z wystawionych WIT nie wynika jednoznaczne, czy w przypadku 95% bioetanolu chodzi o procent objętości czy masy, a ponieważ z ówczesnego punktu widzenia nie dotyczyło to zakwalifikowania towaru do pozycji 3814, to nie podlegało to dalszym wyjaśnieniom. Ponadto zawartość metanolu w towarze nie została określona, gdyż również nie dotyczyła zakwalifikowania towaru.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału nie jest istotne, czy wskazana w WIT z dnia [...] marca 2006 r. wartość 95% alkoholu etylowego odnosi się do masy, czy też objętości, gdyż w żadnym z tych wypadków nie da się osiągnąć wartości stwierdzonych podczas badań zarówno w CLC, jak też w B oraz u producenta. Wartość alkoholu etylowego w stosunku masowym odpowiada bowiem 96,79% objętości, natomiast 95% w stosunku do objętości to 92,4% do masy. Organ odwoławczy odniósł się także do informacji niemieckich władz celnych (pismo nr [...] z dnia [...] maja 2007 r.), dotyczącej tożsamości towaru dla którego udzielono w Niemczech Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] oraz do informacji laboratorium B, które stwierdziło, że towar opisany w WIT z dnia [...] marca 2006 r. można uznać za taki sam, jak ten, który był przedmiotem badań wg raportu [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. W tym zakresie organ odwoławczy zaakceptował stanowisko CLC, które w piśmie z dnia [...] marca 2007 r. wskazało, że jednoznaczna ocena, czy produkt uprzednio poddany badaniom laboratoryjnym, opisanym w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., jest taki sam jak ten, na który została wystawiona WIT nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., byłaby możliwa jedynie w przypadku dokonania bezpośredniego porównania (poprzez analizę laboratoryjną) przedmiotowych próbek towarów. Wobec powyższego, stwierdzenie zgodności (tożsamości) sprowadzonego towaru oraz produktu opisanego w WIT byłoby możliwe wyłączne w momencie przeprowadzenia bezpośredniego porównania (analiza laboratoryjna) obu próbek towarów, jak również poprzez porównanie szczegółowych badań próbek towarów. Na skutek braku przeprowadzenia szczegółowych analiz przy wydawaniu WIT oraz w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy wynikami badań a opisem WIT, organ odwoławczy nie uwzględnił dowodów z w/w pisma niemieckich organów celnych z dnia [...] maja 2007 r. i pisma laboratorium B z dnia [...] marca 2007 r.

Organ odwoławczy uwzględniając powyższe ustalenia uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa nie jest prawnie wiążąca w niniejszej sprawie, a konsekwencją nieprzyjęcia Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. było przeprowadzenie klasyfikacji spornego towaru. Zadeklarowany przez spółkę A w zgłoszeniu celnym kod 3814 00 9090 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: "organicznie złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów. Pozostałe." Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej – M.P. nr 86, poz. 880 z 2006 r.), pozycja 3814 obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju z ropy naftowej) pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Natomiast kod 2207 20 0090 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Pozostałe."

Organ odwoławczy stwierdził, że sprowadzony towar to alkohol etylowy, skażony bitrexem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 stycznia 2006 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego ( Dz.U. Nr 8, poz. 49). Powyższego nie zmienia 1% dodatek glikolu propylenowego oraz śladowe ilości metanolu, bowiem nie nadają one skażonemu alkoholowi etylowemu specyficznego przeznaczenia produktu z pozycji 3814, a klasyfikacja towaru do kodu 3814 00 9090 jest nieprawidłowa. Sprowadzony towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu 2207 20 0090 Wspólnej Taryfy Celnej, przy czym Klasyfikacji towaru dokonano w oparciu o 1 oraz 6 Ogólną Regułę Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zgłoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów pominięcia dowodów, między innymi stanowiska laboratorium B, że otrzymany wynik badania alkoholu etylowego wynoszący 95,8%, +/- 1,3 (obj.) mieści się w przedziale od 94,5% do 97,1%, organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji nie kwestionował tych dowodów, jedynie oparł się na opinii biegłego stwierdzającej, że wyniki otrzymane z użyciem gęstościomierza oscylacyjnego przez CLC są dokładniejsze od wyników otrzymanych z użyciem chromatografu gazowego przez B. Również zarzut pominięcia informacji udzielonej przez niemiecką administrację celną, która wskazywała, że towar zgłoszony do odprawy celnej jest zgodny z WIT, zdaniem organu odwoławczego, jest nietrafny. Na skutek braku przeprowadzenia analiz oraz badań laboratoryjnych przez niemiecką administrację celną przy wydawaniu opinii WIT, jej opinię uznano za powierzchowną i nie mogącą być przez to wiążącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że sprawa była już rozpoznawana przez ten Sąd (sygn. akt III SA/ Łd 591/07- wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r.), a także na skutek skargi kasacyjnej organu - przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 422/08 – wyrok z dnia 24 października 2008 r.). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie sądu I instancji, który uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej, zobowiązał organ celny do wyjaśnienia, czy możliwe jest otrzymywanie za każdym razem alkoholu denaturowanego o zawartości etanolu 95%, czy też dopuszczalne są różnice w stężeniu alkoholu etylowego, a jeżeli tak, to w jakich granicach. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organ do wyjaśnienia, czy na wyniki badań wpływ mogą mieć warunki w jakich pobierane są próbki oraz w jakich wykonano badania. Wyjaśnienia także wymagało to, czy skład produktu określony w WIT z [...] marca 2006 r. został wyliczony w stosunku do masy czy objętości towaru. Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia kwestii obecności w pobranych próbkach nieznacznej ilości metanolu, a w szczególności jaka była wielkość tej substancji oraz czy substancję tę i ewentualnie w jakiej ilości ujawniło niemieckie laboratorium. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. WSA w Łodzi stwierdził, iż zasadnicze znaczenie w sprawie ma to, czy istnieje tożsamość sprowadzonego produktu i towaru określonego w WIT z dnia [...] marca 2006 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji obecnie organy celne zrealizowały powyższe wytyczne oraz prawidłowo przyjęły, iż spółka A nie udowodniła tożsamości produktu wskazanego w zgłoszeniu celnym z towarem opisanym w Wiążącej Informacji Taryfowej [...] z dnia [...] marca 2006 r., wydanej przez Naczelną Dyrekcję Finansową Zakład Kontroli i Kształcenia w Hamburgu. Sąd przypomniał, że organ celny wystąpił do niemieckiego organu celnego o wyjaśnienie zagadnień wskazanych w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi i w odpowiedzi z dnia [...] marca 2009 r. niemiecki organ celny poinformował, iż z wystawionych wniosków nie wynika jednoznacznie, czy w przypadku 95% bioetanolu chodzi o procent objętości lub masy. Ponieważ z ówczesnego punktu widzenia nie dotyczyło to zakwalifikowania towaru do pozycji 3814, nie podlegało to dalszym wyjaśnieniom. Jeśli chodzi o zawartość metanolu w towarze, to nie została określona, gdyż również nie dotyczyła zakwalifikowania towaru.

Sąd pierwszej instancji za trafną przyjął wyrażoną przez organ odwoławczy ocenę, iż WIT został wydany bez dokonania szczegółowych analiz towaru i skoro wystąpiły rozbieżności między opisem zamieszczonym w WIT, a badaniami przeprowadzonymi przez polskie organy celne, stwierdzenie tożsamości byłoby możliwe wyłącznie w momencie bezpośredniego porównania obu preparatów, jak również poprzez porównanie szczegółowych wyników badań próbek towarów. Sąd stwierdził, że w przypadku braku dokładnych analiz przy wydawaniu WIT, organ był uprawniony do przyjęcia jako prawidłowej i najbardziej dokładnej metody pomiaru wskazanej przez Instytut Biotechnologii C w W., to jest metody pomiaru mocy alkoholu z użyciem gęstościomierza oscylacyjnego, co nie naruszało przepisów artykułów 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z opisami zawartymi w Wiążącej Informacji Taryfowej przedmiotem badania była jedynie obecność w produkcie rozpuszczalnika. Badanie to wykonano z zastosowaniem chromatografii cienkowarstwowej. Z opisu nie wynika, by zawartość alkoholu była w ogóle przedmiotem badań. Tym samym nie istnieją podstawy do przyjęcia zgłoszonej przez stronę tezy o przeprowadzeniu przez organy niemieckie badań na zawartość alkoholu metodą chromatografii gazowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej zasadnie także zaaprobował opinię Instytutu Biotechnologii C z dnia [...] kwietnia 2009 r. w części stwierdzającej, iż możliwe jest otrzymywanie w produkcji przemysłowej denaturatu o dokładnie tej samej mocy. W opinii tej stwierdzono, iż denaturat, skażony spirytus (alkohol etylowy) otrzymywany jest z destylatu rolniczego (spirytusu surowego) o mocy dochodzącej do 96% objętości. Opinia ta dotyczy alkoholu denaturowanego, a zatem wyjaśnia kwestię zawartą w wytycznych wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 grudnia 2007 r., (sygn. akt III SA/Łd 591/07). Instytut w swojej opinii wyjaśnił, iż denaturat jest skażonym spirytusem (alkoholem etylowym). Nie jest zatem zasadny zarzut skargi, że Instytut wypowiedział się o innym towarze niż zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UEL 302 z 1992 r. poz. 1 ze zm.) osoba, której udzielono wiążącej informacji taryfowej musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Ponadto w myśl art. 10 ust. 3 lit. a) rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/03 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U rz. U.E.L nr 253 z 1993 r. poz. 1 z późn. zm.) posiadacz wiążącej informacji taryfowej może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji. Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca dla organów celnych w stosunku do towarów, dla których formalności celne dokonano po dniu wydania WIT. Możliwe jest skorzystanie z WIT, gdy istnieje całkowita zgodność sprowadzonego towaru z opisanym w WIT, przy czym ciężar wykazania tej zgodności spoczywa na posiadaczu wiążącej informacji taryfowej.

Zdaniem Sądu, spółka A nie zdołała wykazać tożsamości sprowadzonego produktu z towarem opisanym w WIT. Zgodnie z WIT rozcieńczalnik lakierów i farb zawierał 95% bioetyloalkoholu. Tymczasem produkt sprowadzony, jak wykazało prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie zawierał takiej ilości bioetyloalkoholu. Konsekwencją odrzucenia przez organy celne Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. była zmiana klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru i zmiana kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym 3814 00 90 90 na 2207 20 00 90. Kod 2207 20 00 90 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Pozostałe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo przyjął iż sprowadzony towar jest alkoholem etylowym skażonym bitrexem, a zatem podlega klasyfikacji do kodu 2207 20 0090 Wspólnej Taryfy Celnej, a prawidłowość wyliczenia kwoty należności wynikającej z długu celnego nie budzi zastrzeżeń.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła spółka A i zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się zatem do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy również wskazać, że zgodnie z treścią art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Przechodząc od powyższych rozważań do sedna niniejszej sprawy zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznawał sprawę po raz kolejny, uprzednio rozstrzygając wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Łd 591/07), poddanym kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 października 2008 r. (sygn. IGSK 422/08), oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Ł. Sąd pierwszej instancji rozstrzygał skargę spółki A będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2007 r., z mocy przepisu art. 153 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący akceptacji przez Sąd I instancji zaniechania wykonania przez organ celny wskazań co dalszego postępowania, zawartych w tym wyroku. NSA wskazał, iż w uzasadnieniu orzeczenia WSA wyraził pogląd, iż w sprawie nie miała większego znaczenia argumentacja organów celnych przemawiająca za przyjęciem kodu 2207 20 0090, a nie kodu 3814 00 9090, gdyż decydujące znaczenie ma to, czy zachodzi tożsamość sprowadzonego produktu i towaru opisanego w WIT. Rozważania dotyczące klasyfikacji miałyby istotne znaczenie tylko wówczas, gdyby odrzucono Wiążącą Informację Taryfową, a w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na odrzucenie tej informacji, gdyż sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy celne zaniechały realizacji wskazań co dalszego postępowania, co miało na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego – art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że towar opisany w WIT nr [...] nie jest tożsamy z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...] grudnia 2006 r., przy czym ustalenia te zostały oparte na dowodach, którym organ dał wiarę, a w szczególności na sprawozdaniu z badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Celne oraz opinii Instytutu Biotechnologii C. Dowody te posłużyły organowi odwoławczemu między innymi do stwierdzenia, że zawartość alkoholu etylowego w importowanym przez spółkę A produkcie (przedział od 96,052% do 96,148%) nie jest zgodna z towarem na który wydano WIT (95%), a w związku z tym wydana WIT nie jest prawnie wiążąca.

Ponadto z wniosku spółki A organy celne przeprowadziły dowody z dokumentów – sprawozdań z badań wraz z raportami kontrolnymi, wykonanymi przez laboratorium badawcze B, które miały wykazać zgodność importowanego towaru z towarem wskazanym w WIT. Organ odwoławczy zdyskwalifikował te dowody podnosząc, że wyniki badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Celne - z użyciem gęstościomierza oscylacyjnego - są dokładniejsze od wyników otrzymanych przez laboratorium badawcze B - przy zastosowaniu metody chromatografii gazowej.

Argument "dokładniejszych wyników" stał się przesłanką do odmówienia wiarygodności wynikom badań przedstawionych przez laboratorium badawcze B, jakkolwiek organy celne nie zakwestionowały zarówno odpowiedniego statusu tego laboratorium (akredytowane laboratorium badawcze), jak i dopuszczalności zastosowanej metody badawczej (chromatografia gazowa).

Okoliczność ta miała istotne znaczenie w sprawie, bowiem organ odwoławczy dla ustalenia faktu zgodności towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu z towarem dla którego wystawiono WIT nr [...], zaakceptował tylko jedną z metod badawczych, a mianowicie tę, której wyniki nie były dla importera korzystne. Jednocześnie organ zdyskwalifikował te dowody, które jednoznacznie stanowiły o zgodności tego towaru z wystawioną WIT, uzasadniając to brakiem przeprowadzenia dokładnych analiz przy wydawaniu WIT, co – zdaniem organu celnego – uniemożliwiało dokonania bezpośredniego porównania wyników badań z opisem w WIT. Organ odwoławczy oparł się w tym zakresie na tezie zawartej w piśmie Centralnego Laboratorium Celnego z dnia [...] marca 2007 r., iż jednoznaczna ocena, czy produkt uprzednio poddany badaniom laboratoryjnym "jest taki sam jak ten, na który została wystawiona WIT", byłaby możliwa jedynie w przypadku dokonania bezpośredniego porównania (poprzez analizę laboratoryjną) tych próbek towarów. Z tej tezy organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że stwierdzenie zgodności (tożsamości) sprowadzonego towaru oraz produktu opisanego w WIT byłoby możliwe wyłącznie w momencie przeprowadzenia bezpośredniego porównania (analiza laboratoryjna) obu próbek towarów, jak również poprzez porównanie szczegółowych badań próbek towarów.

Przytoczony powyżej pogląd organu celnego obarczony jest błędem logicznym, który w konsekwencji doprowadził do naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 12 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl zaś art. 12 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, osoba, której udzielono wiążącej informacji taryfowej musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji.

W świetle tych przepisów, obowiązkiem organu celnego w rozpoznawanej sprawie było rozpatrzenie całego materiału dowodowego, które został zebrany w celu wykazania przez spółkę A, że zgłoszony przez nią towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT. Z tego punktu widzenia nie może budzić wątpliwości to, że postępowanie dowodowe nie musi, a nawet nie powinno koncentrować się na bezpośrednim porównaniu (poprzez analizę laboratoryjną) próbek towarów, gdyż w tym postępowaniu decydująca o jego wyniku jest nie tożsamość towaru, lecz zgodność towaru, co do jego istotnych cech, z towarem opisanym w WIT. Nie można bowiem zapominać, że istotą obowiązującego systemu wiążących informacji taryfowych jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej klasyfikacji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA).

Wyrażone przez Trybunał UE poglądy stanowią rozwinięcie ogólnej reguły interpretacyjnej, obowiązującej w systemie wiążących informacji taryfowych, zgodnie z którą stosowanie WIT przede wszystkim pozwala podmiotowi gospodarczemu na uzyskanie pewności co do zgodnej z prawem klasyfikacji towarowej, a służbom celnym ułatwia dokonywanie klasyfikacji taryfowej towarów, gdyż klasyfikacja taryfowa towarów objętych taką informacją zostaje określona w odniesieniu do wszelkich przyszłych deklaracji celnych dotyczących takich towarów – w okresie ważności WIT. Jest więc oczywiste, że z samej istoty WIT wynika, iż znajduje ona zastosowanie w przypadku klasyfikacji takich towarów, które cechami istotnymi – z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej – odpowiadają towarowi opisanemu w WIT. Nie chodzi w tym przypadku o ten i tylko ten towar (jego próbka), który był poddany badaniu na potrzeby wydania WIT, a tylko wówczas prawidłowy byłby pogląd, że stwierdzenie zgodności sprowadzonego towaru z produktem opisanym w WIT, byłoby możliwe wyłącznie w momencie przeprowadzenia bezpośredniego porównania obu próbek towarów w drodze analizy laboratoryjnej.

Przechodząc do kwestii wyboru metody badawczej, przy zastosowaniu której należało zbadać zgłoszony towar, w celu zweryfikowania prawidłowości klasyfikacji towarowej importowanego towaru, jako towaru odpowiadającego pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT (art. 12 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), wskazać należy, że nie istnieją podstawy do zdyskwalifikowania metody badawczej z użyciem chromatografu gazowego.

Kwestia braku dokładnych analiz przy wydawaniu WIT nie ma w ogóle znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niemiecki organ administracji celnej udzielił bowiem spółce A wiążącej informacji taryfowej w oparciu dane, które uznał za wystarczające dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji towarowej przedstawionego towaru. Powołanie się przez polskie organy celne na okoliczność braku dokładnych analiz przy wydawaniu WIT przez niemiecki organ administracji celnej, stanowi w istocie pozaprawną przesłankę niestosowania WIT, co jest wprost sprzeczne z zasadą jednolitego stosowania Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Ponadto w świetle art. 12 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, obowiązkiem osoby, której udzielono WIT jest wykazanie, że importowany towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT. Udowodnienie tej okoliczności wymaga przeprowadzenie dowodu, który jest właściwy ze względu na przedmiot dowodu i okoliczności danej sprawy. Biorąc pod uwagę, że dowód ten miał stanowić podstawę ustaleń, co do istotnych dla klasyfikacji towarowej cech fizyko-chemicznych zgłoszonego towaru, w odniesieniu do towaru opisanego w WIT, to zastosowana w ramach tego dowodu metoda badawcza winna – co do zasady – odpowiadać metodzie przyjętej przez organ udzielający WIT, o ile nie jest sprzeczna z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeśli więc laboratorium badawcze B wykonało badania przy zastosowaniu prawnie dopuszczalnej metody badawczej (czego organy celne nie kwestionowały), odpowiadającej przy tym metodzie badawczej zastosowanej przez organ udzielający WIT, to za bezpodstawne należało uznać odmówienie wiarygodności wynikom tych badań, tylko z uwagi na ich rozbieżność w stosunku do wyników uzyskanych inną metodą badawczą (badania wykonane przez Centralne Laboratorium Celne).

Podkreślenia wymaga, że z uwagi na podstawowy cel istniejącego systemu wiążących informacji taryfowych, jakim jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności (prawnej) co do klasyfikacji taryfowej danego towaru, to na organach celnych ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, z poszanowaniem zasady spójności i jednolitości funkcjonowania wspólnotowego systemu wiążących informacji taryfowych.

Przytoczona wyżej argumentacja w pełni odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym szczególną uwagę zwrócić należy na kwestię odmówienia wiarygodności dowodom z dokumentów, w tym pisma niemieckiego organu celnego z dnia [...] maja 2007 r. Zauważyć należy, że zdyskwalifikowanie tego dowodu, a więc pominięcie informacji udzielonej przez niemiecką administrację celną, iż towar zgłoszony do odprawy celnej jest zgodny z WIT, z powołaniem się na brak przeprowadzenia analiz oraz badań laboratoryjnych przez niemiecką administrację celną przy wydawaniu opinii WIT (co miało świadczyć o jej powierzchowności i braku mocy wiążącej), nie znajdowało uzasadnienia w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd pozostając związany poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że w niniejszej sprawie odpadła przesłanka negatywnej oceny dowodu z pisma niemieckiego organu celnego z dnia [...] maja 2007 r.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd orzekł na mocy art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

m.m.