Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 315/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 2-3, art. 106 ust. 10, art. art. 115-118, art. 2 pkt 19, art. 117 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 229, art. 232, art. 2 pkt 2, art. art. 233 ust. 3, art. 235, art. 237, art. 296 ust. 2, art. 281, art. 296 ust. 3, art. 232-237
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2001 nr 130 poz 1450
law: Ustawa z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka) we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (uzupełnionym dnia (...) listopada 2011 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przesyłania rolnikom ryczałtowym faktur VAT RR w formie elektronicznej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji (chowu) trzody chlewnej. W związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz. 1661 - dalej: rozporządzenie), otrzymuje od swoich kontrahentów szereg pism z prośbą o akceptację, o której mowa w § 3 rozporządzenia. Akceptacja dotyczy przesyłania przez kontrahentów drogą mailową głównie faktur w formacie PDF i DOC/XLS. Spółka również chce zwrócić się z prośbą do swoich kontrahentów o akceptację przesyłania do nich drogą poczty elektronicznej faktur sprzedaży w formacie PDF lub DOC/XLS. Tą samą drogą i w tej samej formie byłyby wysyłane korekty faktur sprzedaży. Nabywając od rolników ryczałtowych produkty rolne, na które wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR dokumentującą nabycie tych produktów zgodnie z rozdziałem 2 Działu XII z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej: ustawa o VAT), również w stosunku do rolników ryczałtowych, chce on zwrócić się z prośbą o akceptację przysłania do nich drogą poczty elektronicznej faktur sprzedaży w formacie PDF lub DOC/XLS. Nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Zachowana będzie przy tym autentyczność i integralność treści tych dokumentów.

Spółka na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zadał następujące pytanie: Czy po otrzymaniu akceptacji, o której mowa w § 3 rozporządzenia od rolników ryczałtowych, będzie mogła wysyłać do rolników ryczałtowych drogą poczty elektronicznej (mailową) wystawiane przez siebie faktury VAT RR w formacie PDF lub DOC/XLS? Spółka uważa, że tak , co uzasadniła wskazaniem na internetową informację z dnia (...) grudnia 2010 r. na stronie Ministerstwa Finansów zatytułowaną "Najważniejsze zmiany w VAT od dnia (...) stycznia 2011r." i traktującą o uproszczeniu obrotu fakturami, tak aby faktury elektroniczne stały się realną alternatywą dla faktur papierowych w szczególności m. in. poprzez umożliwienie wystawiania i przesyłania faktur elektronicznych w dowolnym formacie elektronicznym (PDF, DOC i inne, udostępnienie na serwerze wystawcy, jak również np. przesyłanie e-pocztą). Wnioskodawca autentyczność faktury wysłanej/odebranej w formie elektronicznej zamierza zapewnić poprzez posiadanie pewności co do wzajemnej tożsamości stron dokonujących transakcji, umówienia się co do sposobu wystawiania faktur, jak i sposobu ich przesyłania lub udostępniania. Faktura będzie zawierała dane dostawcy towarów lub usługodawcy. Natomiast integralność treści faktury wysyłanej/odbieranej w formie elektronicznej Wnioskodawca zamierza zapewnić odnosząc treść faktury do obiektywnych warunków związanych z transakcją, którą faktura dokumentuje, jak chociażby zgodność z zamówieniem, z ilością otrzymanego towaru. Wnioskodawca uważa, że w kwestii potwierdzenia otrzymania korekt faktur sprzedaży wymienione sposoby potwierdzania spełniają wymagania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT bowiem ustawa nie zawiera katalogu konkretnych form potwierdzeń.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał w sprawie w dniu (...) listopada 2011 r. odrębne interpretacje indywidualne nr (...), nr (...), nr (...), które nie dotyczyły przesyłania rolnikom ryczałtowym faktur VAT RR w formie elektronicznej. W dniu (...) października 2011 r. w zakresie autentyczności pochodzenia i integralności treści wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr (...). Natomiast rozpatrując wniosek Spółki w części przesyłania rolnikom ryczałtowym faktur VAT RR w formie elektronicznej, Minister Finansów interpretacją z dnia (...) listopada 2011 r. znak (...) wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), wskazując na treść art. 15 ust. 1-2, art. 106 ust. 1. art. 116 ust. 1-3, art. 117 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wywodził, jak następuje. Zasady sporządzania faktur VAT RR zostały szczegółowo zdefiniowane w art. 116 ustawy o VAT. Jednocześnie nie została wydana delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT-RR. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie mógł wystawiać oraz przesyłać rolnikom ryczałtowym faktur VAT-RR drogą elektroniczną, pomimo uzyskania od nich akceptacji, o której mowa w § 3 rozporządzenia. Tak wystawiona i przesłana faktura VAT-RR, nie będzie spełniała wszystkich warunków, wymienionych w art. 116 ustawy (w szczególności dotyczy to wymaganych art. 116 ust. 2 pkt 13 ustawy o VAT, czytelnych podpisów osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktur lub podpisów oraz imion i nazwisk tych osób).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Stosownie do zapisu art. 116 ust. 2 ustawy o VAT, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i m. in. zawierać zgodnie z pkt 13 czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Ponadto, zgodnie art. 116 ust. 3 ustawy o VAT, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT". Jednocześnie nie została wydana delegacja ustawowa upoważniająca Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT RR.

Spółka wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej. W powyższym wezwaniu stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji.

Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

W skardze Spółka domagała się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na swoją rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Interpretacji zarzucił naruszenie, poprzez błędną wykładnię:

- art. 106, w związku z art. 116 ustawy o VAT w związku z:

a) § 1, § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia oraz w związku z

b) § 1, § 5 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 - dalej: "Rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r.) w związku z:

c) art. 120 w powiązaniu z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (dalej: Traktat z Aten), art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE ), oraz w związku z art. 229, art. 232 - art. 237, art. 295 - art. 305 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL.2006.347.1 - dalej: Dyrektywa 112) wskutek uznania, że Wnioskodawca nie ma możliwości wystawiania oraz przesyłania rolnikom ryczałtowym faktur VAT RR drogą elektroniczną, pomimo uzyskania akceptacji elektronicznego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury.

Uzasadniając skargę Spółka argumentowała, jak następuje. Organy podatkowe wydając interpretacje indywidualne zobowiązane są do dokonania takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która będzie uwzględniać przepisy prawa unijnego, nie pozostając z nimi w sprzeczności. Determinuje to po stronie organów podatkowych obowiązek wykładni prounijnej regulacji krajowych, a w przypadku niedającej się usunąć niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym obowiązek odmowy zastosowania prawa krajowego. Organ podatkowy pominął wskazane wyżej zasady wykładni prawa, w konsekwencji pominął również treść przepisów Dyrektywy 112 dotyczących zasad wystawiania i przesyłania faktur, w tym zwłaszcza jej art. 229 i 233. Zgodnie z art. 229 Dyrektywy 112 państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. Tworząc w Dyrektywie 112 szczególne regulacje odnoszące się do wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników (art. 295 - art. 305) nie przewidział jakichkolwiek modyfikacji zasady wynikającej z jej art. 229. Natomiast w świetle art. 116 ust. 2 pkt 13 ustawy o VAT - obligatoryjnym elementem faktury dokumentującej nabycie produktów rolnych (faktury VAT RR) są m.in. czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, że treść art. 116 ustawy o VAT stoi w oczywistej sprzeczności z bezwarunkowym i jasnym art. 229 Dyrektywy 112. W Preambule Dyrektywy 2010/45 UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania wskazano, że fakturowanie elektroniczne może pomóc przedsiębiorcom obniżyć koszty i zwiększyć konkurencyjność. Z tego powodu niezbędna była zmiana wymogów dotyczących fakturowania elektronicznego po to, by zlikwidować istniejące obciążenia i przeszkody. Faktury papierowe i elektroniczne powinny być bowiem traktowane równo. Przy czym w każdym przypadku - a więc zarówno w przypadku faktur papierowych, jak i elektronicznych - faktury muszą odzwierciedlać faktyczne transakcje, dlatego należy zapewnić ich autentyczność, integralność i czytelność (każda faktura, czy to w formie papierowej, czy też elektronicznej, powinna spełniać te wymogi). Autentyczność i integralność faktur elektronicznych można zapewnić za pomocą wykorzystania niektórych istniejących technologii, takich jak elektroniczna wymiana danych (EDI) i zaawansowane podpisy elektroniczne, ponieważ jednak istnieją również inne technologie, nie należy wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. Powyższe znalazło miejsce w szczególności w treści zmienionego z dniem 11 sierpnia 2010 r. art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zasada wyrażona w Dyrektywie dotyczy wszelkich dokumentów faktur, a zatem zarówno wystawianych, przekazywanych i przechowywanych jako faktury papierowe, jak i dokumentów w formie elektronicznej. Jedynie w odniesieniu do zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury elektronicznej art. 233 ust. 2 Dyrektywy 112 przykładowo wymienia technologie zapewniające autentyczność i integralność wszelkich faktur. Zatem to już nie krajowy prawodawca decyduje o tym, w jaki sposób strony transakcji będą ją dokumentować dla potrzeb VAT, lecz sami podatnicy - określając swój zakres preferencji i potrzeb istotnych z punktu widzenia rodzaju i zakresu realizowanych transakcji oraz stosowanych rozwiązań technicznych dla potrzeb ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych - ustalą najbardziej właściwy w danej sytuacji sposób komunikacji i dokumentowania zachodzących zdarzeń gospodarczych dla potrzeb VAT (oczywiście w zakresie i zgodnie z przyznanymi im uprawnieniami). W każdym więc przypadku, w którym przepisy dotyczące VAT nakładają obowiązek udokumentowania transakcji fakturą, wystawca ma pozostawioną swobodę wyboru co do formy jej wystawienia, przekazania i przechowywania. Dotyczy to również faktur VAT RR, jako że szczególne regulacje odnoszące się do wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników (art. 295 - art. 305) nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji ogólnych zasad dotyczących fakturowania. Państwa członkowskie nie mogą wymagać od podatników podpisów na fakturach - o czym stanowi jednoznacznie art. 229 Dyrektywy. Katalog ewentualnych dodatkowych elementów treści faktur nie obejmuje zatem podpisu wystawcy, czy też odbiorcy. Wprowadzenie wymogu tego typu elementu wprawie krajowym RP, także nie wypełnia znamion regulacji szczególnych - o których mowa w art. 226 Dyrektywy, bowiem nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia w treści Dyrektywy i ograniczonego katalogu elementów koniecznych treści faktury. Dyrektywa w spornej kwestii zawiera jasne i bezwarunkowe przepisy, w związku z czym możliwe jest ich bezpośrednie stosowanie. Reasumując Spółka odkreśliła, że:

1. organ podatkowy w treści interpretacji nie uwzględnił reguł prawa wspólnotowego i udzielił wskazań sprzecznych z jednoznaczną treścią m.in. art. 229 i 233 Dyrektywy 112 - skutkiem nieuwzględnienia jej przepisów jest w efekcie błędne uznanie, że Spółka ma bezwzględny obowiązek zapewnienia, aby faktury VAT RR były zaopatrzone w czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób oraz że nie będzie mógł wystawiać i przesyłać faktur VAT RR w formie elektronicznej.

2. wywody organu podatkowego całkowicie pomijają zasady wynikające z treści § 2, § 3 oraz § 4 rozporządzenia, które w odniesieniu do wszystkich faktur (a więc również faktur VAT RR) dopuszczają możliwość w szczególności ich przesłania w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na skargę stwierdził, że jest ona bezzasadna, ponieważ kwestionowana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W opinii Sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w interpretacji uznać należy za prawidłowe. Aktualny stan prawny nie umożliwia w przypadku rolników ryczałtowych przesyłania faktur drogą elektroniczną. Rację ma organ wskazując, iż pomimo tego, iż Spółka uzyska akceptacje od rolnika ryczałtowego na przesyłanie drogą elektroniczną (drogą mailową) faktur sprzedaży w formacie PDF lub DOC/XLS to faktury te nie będą spełniały jednego z wymaganych elementów, o których mowa w art. 116 ust. 2 ustawy o VAT, a mianowicie nie będą zawierały czytelnych podpisów osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisów oraz imion i nazwisk tych osób.

Sąd zgadza się ze Spółką, że w myśl art. 229 Dyrektywy 112 państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy 112, stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy. Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy (art. 232 ust. 1 tej Dyrektywy). Przepis art. 232 ust. 2 Dyrektywy 112 wskazuje, że poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 wskazano przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej. Są to:

a) zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 Dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych rani w zakresie podpisów elektronicznych, na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE;

b) elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika l do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie (art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112). Zgodnie z treścią art. 233 ust. 2 Dyrektywy 112 do celów ust. 1 akapit pierwszy lit. a) państwa członkowskie mogą również wymagać, aby zaawansowany podpis elektroniczny był oparty na kwalifikowanym certyfikacie i został sporządzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE. Stosownie do treści art. 233 ust. 3 Dyrektywy 112, do celów ust. 1 akapit pierwszy lit. b), państwa członkowskie mogą również na określonych przez siebie warunkach, wymagać przesłania dodatkowego zestawienia podsumowującego w formie papierowej.

Zgodnie z art. 235 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą określić szczególne warunki dla faktur elektronicznych wystawianych w odniesieniu do towarów dostarczanych lub usług świadczonych na ich terytorium z państwa, w stosunkach z którym nie istnieje żaden instrument prawny dotyczący wzajemnej pomocy o zakresie podobnym do przewidzianego w Dyrektywie 2010/24/UE i Rozporządzeniu (WE) nr 1798/2003. W przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy partii zawierających kilka faktur elektronicznych dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej faktury są dostępne wszystkie informacje (art. 236 Dyrektywy 112). Stosownie do art. 237 Dyrektywy, nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 r. Komisja przedkłada Parlamentowi Europejskiemu i Radzie ogólne sprawozdanie oparte na niezależnej analizie ekonomicznej, oceniające oddziaływanie przepisów dotyczących fakturowania mających zastosowanie od dnia (...) stycznia 2013 r., a zwłaszcza stopień, w jakim skutecznie doprowadziły one do zmniejszenia obciążeń administracyjnych ponoszonych przez przedsiębiorstwa; sprawozdaniu temu towarzyszy w razie konieczności odpowiedni wniosek w sprawie zmiany stosownych przepisów. Na podstawie art. 296 ust. 2 Dyrektywy 112, każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281 nie powinno spowodować trudności administracyjnych. Na zasadach i warunkach ustalanych przez każde państwo członkowskie każdy rolnik ryczałtowy ma prawo wybrać pomiędzy zastosowaniem zasad ogólnych VAT a, w zależności od sytuacji, zastosowaniem procedur uproszczonych przewidzianych w art. 281 (art. 296 ust. 3 Dyrektywy 112). Należy w tym miejscu podkreślić, iż powołane przepisy art. 232-237 Dyrektywy 112 umożliwiają państwom członkowskim uprawnienie podatników do wystawiania i posługiwania się fakturami wystawionymi w formie elektronicznej. Zdaniem Sądu analiza wskazanych unormowań prowadzi do wniosku, iż chodzi o uprawnienie nie o obowiązek do dokonania odpowiednich modyfikacji w systemie prawnym oraz, iż dane państwo członkowskie posiada margines swobody do uregulowania omawianej kwestii.

W związku z tym uprawnianiem ustawodawca polski wprowadził w art. 106 ust. 10 ustawy o VAT delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych (w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji) do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i warunków wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Na podstawie powołanej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2010r. Podkreślenia wymaga, iż w myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Powyższego przepisu nie stosuje się do faktur i faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji (§ 19 ust. 2 rozporządzenia).

W sytuacji przekazywania faktur drogą elektroniczną stosuje się przepisy rozporządzenia. Przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

- autentyczności pochodzenia faktury - rozumie się przez to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury;

- integralności treści faktury - rozumie się przez to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Ponadto, na mocy § 2 ust. 2 rozporządzenia, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

- bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 ze zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

- elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją" - § 3 ust. l rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. Zgodnie z treścią § 4 rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Wskazane przepisy rozporządzenia określają zatem sposób i warunki przesyłania faktur w formie elektronicznej. Obecnie podatnik nie ma obowiązku stosowania tylko określonych wcześniej technologii przesyłu faktur w postaci elektronicznej (bezpieczny podpis elektroniczny i system elektronicznej wymiany danych (EDI). Przepisy rozporządzenia wprowadzają dowolność formatu elektronicznego, w jakim może być przesyłana faktura elektroniczna. Wskazać także należy, że faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Autentyczność pochodzenia, to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Jednocześnie wskazano, że przedmiotowe cechy faktur będą w odniesieniu do faktur przesyłanych w formie elektronicznej zachowane w przypadku wykorzystania bezpiecznego podpisu elektronicznego, weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub elektronicznej wymiany danych (EDI). Wskazane metody zapewnienia przedmiotowych cech faktur są tylko przykładowym wyliczeniem co oznacza, że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Podstawowe dane jakie powinna zawierać faktura VAT określone zostały w art. 106 ust. 1 ustawy, które uszczegółowiono w przepisami cyt. rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Co istotne, podstawowe elementy które powinna potwierdzać faktura VAT wymienione zostały w art. 106 ust. 1 ustawy i należą do nich: dokonanie sprzedaży, data dokonania sprzedaży, cena jednostkowa bez podatku, podstawa opodatkowania, stawka i kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ten podstawowy zakres uszczegółowiony został przez przepisy ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Natomiast rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2010 uprościło i przyspieszyło wystawianie, przesyłanie i przechowywanie faktur poprzez umożliwienie stosowania systemów elektronicznych.

Sąd zaznacza , że powyższe regulacje dotyczą podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, nie natomiast rolników ryczałtowych. W odniesieniu bowiem do procedur szczególnych, które mają zastosowanie w ich przypadku, przewidziane zostały w ustawie odrębne regulacje, które m.in. wyczerpująco regulują kwestie wystawiania faktur oraz elementów, które muszą one zawierać. Cechy faktury wymienione w ustawie mają znaczenie pierwszorzędne przed przepisami rozporządzeń wykonawczych. Wymagania dotyczące faktur VAT RR zostały określone w dziale XII w rozdziale 2 art. 115-118 ustawy o VAT. Ustawa o VAT przewiduje uproszczony sposób opodatkowania rolników ryczałtowych VAT. Zasady te dotyczą rolników ryczałtowych, a zatem zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy, rolników którzy dokonują dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczących usługi rolnicze, korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Istotą szczególnych rozwiązań dotyczących rolników ryczałtowych jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku, który ma zrekompensować podatek VAT zapłacony przez nich przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności. W przepisach ustawy dotyczących procedur szczególnych odnoszących się do rolników ryczałtowych, ustawodawca przewidział szczegółowe regulacje dotyczące m.in. zryczałtowanego zwrotu podatku, sposobu wystawiania faktur, elementów jakie muszą one zawierać, obowiązków sprzedawcy i nabywcy itp.

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1) wystawiania faktur, o których mowa w art. 106 ustawy;

2) prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;

3) składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;

4) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Natomiast w myśl zasady wynikającej z art. 116 ust. 1 ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Stosownie do zapisu art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;

3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw}' produktów rolnych jest osobą fizyczną;

4) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;

5) nazwę nabytych produktów rolnych;

6) jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów:

7) cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

8) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;

9) stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;

10) kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;

11) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;

13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

W myśl art. 116 ust. 3 ustawy o VAT, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

A zatem, w przypadku rolnika ryczałtowego, do którego zastosowanie znajdują szczególne procedury podatkowe, obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na podatniku podatku od towarów i usług, który nabył produkty rolne od rolnika ryczałtowego. Zasady sporządzania faktur VAT RR zostały szczegółowo zdefiniowane w art. 116 ustawy. Wśród elementów, które musi co najmniej zawierać taka faktura, znajdują się czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Wyjątkowość tego systemu sprawia, że w zakresie dotyczącym wystawiania faktur uregulowania zawarte w ustawie są ścisłe.

Analiza powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca pomimo takiego uprawnienia nie wydał delegacji ustawowej upoważniającej Ministra Finansów do określenia w przepisach wykonawczych dodatkowych regulacji w stosunku do faktur VAT RR. Tym bardziej zatem, w zakresie danych jakie musi zawierać faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych zastosowanie znajduje art. 116 ust. 2 ustawy. Z uwagi na odmienność obu systemów oraz szczególność rozwiązania dotyczącego rolników ryczałtowych, w ocenie Sąd, dopuszczalne jest odmienne uregulowanie. W tej sytuacji bezzasadnym jest zarzut błędnej wykładni art. 106 w zw. z art. 116 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia w zw. z § 1, § 5 i § 19 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.

Reasumując, zdaniem składu sądzącego, analiza obecnego stanu prawnego prowadzi do wniosku, iż ustawodawca polski skorzystał z przysługującego mu w przepisach Dyrektywy 112 uprawnienia do odmiennego uregulowania kwestii faktur dotyczących rolników ryczałtowych. Sąd uznał, że polskie przepisy dotyczące VAT regulujące kwestie wystawiania, przesyłania oraz przechowywania faktur RR nie są niezgodne z przepisami zawartymi w prawie unijnym. Wytyczne i uprawnienie jakie prezentują w tym zakresie dyrektywy unijne zostały zastosowane i znajdują swój wyraz w obowiązujących obecnie przepisach. Powołane przez Spółkę orzeczenia - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1296/10 oraz wcześniejszy I FSK 1444/09 z 20 maja 2010 r., wydanych zostały odnośnie do innej kwestii nie dotyczącej faktur VAT RR.

W związku z powyższym Spółka nie będzie mogła wystawiać oraz przesyłać rolnikom ryczałtowym faktur VAT RR drogą elektroniczną, pomimo uzyskania od nich akceptacji, o której mowa w § 3 albowiem tak wystawiona i przesłana faktura VAT RR nie będzie spełniała wszystkich warunków, z art. 116 ustawy a więc także wymaganych art. 116 ust. 2 pkt 13 ustawy o VAT tj. czytelnych podpisów osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktur lub podpisów oraz imion i nazwisk tych osób.

Dlatego Sąd nie uznał skargi także w pozostałym zakresie w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.