Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 636/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8 ust 1, ust 2 pkt 4, ust 6, art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014 r. P.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] września 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2014 r. nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

W trakcie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, tj. obrotu i przeznaczenia paliw silnikowych oraz oleju opałowego za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie P.B. prowadził działalność związaną z uprawą pieczarek, zbóż (Gospodarstwo P.B.) oraz produkcją brykietu pochodzenia rolniczego (firma A P.B.).

W 2009 r. skarżący dokonał zakupu 26.452,33 litrów oleju napędowego oraz 82 litrów benzyny. Dostawcami paliw dla skarżącego w kontrolowanym okresie były firmy:

- Zakład "E" Sp. z o.o. Stacja Paliw [...], która dostarczyła 3.746 litrów oleju napędowego oraz 82 litry benzyny Pb95,

- W Sp. z o.o., która dostarczyła 22.500 litrów oleju napędowego,

- F Sp. z o.o., Stacja [...], która dostarczyła 110,06 litrów oleju napędowego,

- A S. J. W.B., U.M., Stacja [...], która dostarczyła 96,27 litrów oleju napędowego.

Skarżący wyjaśnił, że zamówienia oleju napędowego z firmy W Sp. z o.o. odbywały się telefonicznie. Olej napędowy dostarczany był autocysternami do gospodarstwa. Przy dostawie obecny był zawsze pracownik firmy, który wydawał fakturę zakupu. W przypadku pozostałych dostawców paliw tankowanie odbywało się zawsze na stacjach paliw. Płatności za zakupiony olej napędowy dokonywane były w formie gotówkowej.

Organ kontroli ustalił, że P.B. w kontrolowanym okresie posiadał dwa kombajny zbożowe: [...], rok produkcji 1983, [...] oraz cztery ciągniki rolnicze: [...]. Zakupiony przez skarżącego w 2009 r. olej napędowy wykorzystany został do produkcji rolnej.

Organ pierwszej instancji uzyskał informację z Urzędu Skarbowego, z której wynikało, że firma W Sp. z o.o. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą.

Ponadto kontrolujący włączyli jako dowody: wezwanie skierowanie do firmy W z [...] kwietnia 2013 r., które nie zostało podjęte przez adresata oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013 r. informujące, że firma "W" Sp. z o.o. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego. Organ stwierdził, że firma "W" Sp. z o.o. widnieje w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców jako przedsiębiorca nieaktywny, co oznacza, że firma ta nie dokonała żadnego wpisu w KRS w ciągu ostatnich dwóch lat. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli z [...] lutego 2014 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. Następnie decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący posiadał paliwo z nieudokumentowanego źródła, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Zaznaczył, że biorąc pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego, znaczącą okolicznością dla oceny zasadności obciążenia zobowiązaniem z tytułu akcyzy mogło być ewentualnie ustalenie, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmiot, od którego nabył paliwo skarżący. Nie potwierdziły jednak tego czynności podjęte przez kontrolujących.

W ocenie organu oferowanie oleju napędowego w cenie 20 - 30 gr poniżej ceny sprzedaży, która "obowiązuje" w obrocie towarowym (detalicznym), powinno być potraktowane przez potencjalnego nabywcę ze szczególną ostrożnością. Samo bowiem przedstawienie różnorakich dokumentów rejestracyjnych, czy to w zakresie podatków, czy podjętej działalności gospodarczej nie może stanowić 100% pewności o legalnym pochodzeniu tego towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego powołał treść art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 i art. 12 ustawy o podatku akcyzowym oraz stwierdził, że faktury wystawione przez firmę W Sp. z o.o. nie zawierały kwoty podatku akcyzowego, w związku z czym nie zostało ograniczone ryzyko związane z zakupem, choćby przez uzyskanie od niej oświadczeń o źródle pochodzenia paliw silnikowych. Wskazując na regulację art. 8 ust. 6 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, że podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Tym samym fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą, magazynowanych poza składem podatkowym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego oraz nie naliczył i nie wpłacił na konto izby celnej należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego przez co powstała zaległość w tym podatku.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawne, skutkującą nienależnym obciążeniem podatkiem akcyzowym nabywcy.

Skarżący podniósł, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wykazał, iż dokonał zakupu paliwa wykorzystanego do prowadzonej działalności gospodarczej, zakup ten dokumentowany był każdorazowo fakturą zakupu, za zakupione paliwo dokonał zapłaty gotówką, przedstawiono mu dowody potwierdzające, że sprzedający jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami: REGON, KRS, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego, koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W ocenie skarżącego zarzut, że posiadał paliwo z nieudokumentowanego źródła jest bezzasadny i nie poparty żadnym innym dowodem przez organ podatkowy. Źródło zakupu paliwa jest legalne i zidentyfikowane.

P.B. zauważył, że dla zastosowania wobec potencjalnego podatnika art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie wymaga się, aby kwota akcyzy została zapłacona przez podatnika, w stosunku do którego wcześniej powstał obowiązek podatkowy - wystarczy, iż zostanie ona określona lub zadeklarowana. Jeżeli bowiem określony podatnik zadeklarował kwotę akcyzy do zapłaty zgodnie z przepisami albo organ celny określił wobec niego kwotę podatku, to kwota ta powinna być od niego wyegzekwowana. Zadeklarowanie lub określenie podatku oznacza, że można wskazać źródło pochodzenia wyrobów akcyzowych, organowi znany jest podmiot obowiązany do uiszczenia akcyzy i dlatego też akcyza powinna być wyegzekwowana od tego właśnie podmiotu. Ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze. W ocenie skarżącego przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może służyć organom celnym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w zainteresowaniu organu podatkowego w niniejszym postępowaniu była przede wszystkim firma, stanowiąca kontrahenta skarżącego, tj. W Spółka z o.o.. Spółkę tę zdefiniowano jako nielegalnie działający podmiot. Organ odwoławczy wskazał na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego, z którego wynika, iż Spółka nigdy nie złożyła wniosku o wydanie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pomimo dokonywania obrotu paliwami, a także wydruk z KRS, według którego Spółka W jest podmiotem nieaktywnym i brak jej koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami. Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka nie podejmuje korespondencji wysyłanej na dwa adresy w [...]. Z powyższych faktów wynika, że Spółka W nie działała w 2009 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonywała obrotu paliwami, bo to jest potwierdzone fakturami zakupu, które otrzymywał skarżący, jednakże paliwo to pochodziło ponad wszelką wątpliwość z nieudokumentowanego źródła i nie została od niego zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że treść art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje wprost, iż opodatkowaniu akcyzą podlega zarówno nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zaznaczył, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, więc nie jest pobierany na każdym etapie obrotu. Pobierany jest na określonym etapie, jeżeli nie uiszczono go odpowiednio wcześniej, tak jak jest to widoczne w niniejszej sprawie. Podatku akcyzowego w tym przypadku nie uiścił dostawca paliwa, zatem w myśl ww. przepisu zobowiązany jest uiścić posiadacz tego wyrobu akcyzowego.

Na powyższą decyzję P.B. w ustawowym terminie wniósł skargę, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności przez zaniechanie ustalenia, czy postępowania podatkowe wobec W Sp. z o.o. zostały zakończone i w jaki sposób,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu, że akcyza od sprzedanego skarżącemu paliwa nie została uiszczona pomimo faktu, iż nie ustalono czy postępowania podatkowe wobec W Sp. z o.o. zostały zakończone i w jaki sposób,

- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na skarżącego obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, pomimo faktu, że nie można wykluczyć, iż podatek ten został już uiszczony oraz na nałożeniu na skarżącego obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, pomimo faktu, że skarżący wskazał podmiot, od którego nabył paliwo, a zatem zachodziły przesłanki do obciążenia sprzedawcy obowiązkiem uiszczenia akcyzy.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy obydwu instancji zaniechały przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego organy obydwu instancji ograniczyły się do przeprowadzenia korespondencji z właściwymi organami podatkowymi. Skarżący zaznaczył, że żaden z organów nie ustalił, czy postępowania podatkowe wobec W Sp. z o.o. zostały zakończone i jakiej treści decyzją. Podkreślił również, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, jaki podmiot był jego kontrahentem, a on sam nigdy nie odmawiał podania źródła pochodzenia paliwa. Tym samym do organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie należało ustalenie, czy podmiot ten uiścił podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa. Skarżący stwierdził, że jeżeli podatek ten nie został uiszczony na wcześniejszym etapie, to - skoro znany jest podmiot, który sprzedał mu paliwo - obowiązek podatkowy winien zostać nałożony właśnie na ten podmiot, a nie skarżącego.

Nadto skarżący zauważył, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów oraz ustalenia faktyczne dotknięte są wadą arbitralności i dowolności a argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczna. Skarżący podkreślił, że zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest możliwe wyłącznie, jeżeli organy podatkowe nie mogą ustalić innego - niż posiadacz wyrobu opodatkowanego akcyzą - podmiotu obowiązanego do uiszczenia tego podatku. Tymczasem w niniejszej sprawie podmiot ten jest znany, a zatem oczywiste winno być, że to na W Sp. z o.o. powinno się nałożyć obowiązek uiszczenia akcyzy od paliwa sprzedanego skarżącemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem rozstrzygnięć organów w rozpoznawanej sprawie było określenie P.B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009r. w wyniku ustalenia, że skarżący nabywając w poszczególnych miesiącach 2009r. olej napędowy od Spółki "W" nabył wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 1 – 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art. 8 ust. 1), samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (zob. także wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W rozpoznawanej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że P.B. nabywał olej opałowy, olej napędowy i benzynę wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie zakwestionował obrotu i zużycia przez skarżącego ww. oleju. Jednak w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że jeden z kontrahentów skarżącego, od którego nabył on olej napędowy, tj. W Sp. z o.o., nie odprowadził podatku akcyzowego. W dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za olej zakupiony od ww. Spółki. Co więcej, czynności podjęte wobec ww. Spółki nie pozwalają na stwierdzenie, że była to firma legalnie działająca. Spółka ta, co prawda, była zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym, ale nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W stosunku do tego podmiotu nie wydano również żadnej decyzji zobowiązującej do uiszczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. Ponadto Spółka W nie posiadała koncesji na obrót paliwami.

W tym miejscu należy również podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 6 powołanej wyżej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tymczasem już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa od spółki W nie wskazuje na to, aby skarżący zadbał o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. W ocenie Sądu, przy zakupie tak dużej ilości paliwa, wskazanym byłoby sprawdzenie kontrahenta, tym bardziej, że to pracownicy firmy W odszukali skarżącego i przyjechali do niego z ofertą. Natomiast skarżący nigdy nie był w ich siedzibie, nie sprawdzał czy firma ta prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową, bądź transportową. Skarżący dokonywał zamówień oleju telefonicznie, paliwo dostarczane było przez dostawcę bezpośrednio do niego, a on nie pytał skąd towar pochodzi. Również okoliczność, że płatności za dostarczone paliwo odbywały się gotówkowo, a nie przelewem, w ocenie Sądu, winna wywołać u skarżącego wątpliwości co do legalności spornego paliwa, tym bardziej, że praktyka taka nie była stosowana w przypadku innych dostawców paliwa, zaś cena oleju zwykle była niższa o 20-30 gr/l. Skarżący oparł się jedynie na dokumentach przedłożonych mu przez samych sprzedawców. Jednak dokumenty te uwiarygodniały jedynie zarejestrowanie tych firm, a tej okoliczności organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie kwestionował. Słusznie organ wskazał, że o tym, iż spółka W działała nielegalnie świadczą m.in. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2012 r. i [...] października 2013 r., z których wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług; pismo Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013r., z którego wynika, że Spółka nigdy nie złożyła wniosku o wydanie potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pomimo dokonywania obrotu paliwami; brak koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami oraz fakt, że spółka nie podejmuje korespondencji. Dokonane w toku postępowania ustalenia uprawniały do twierdzenia, że firma W Sp. z o.o., nie dokonała faktycznych transakcji gospodarczych sprzedaży skarżącemu oleju napędowego w łącznej ilości 22.500 litrów, gdyż takiej działalności w istocie nie prowadziła. Powyższe jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Tym samym zasadnie też uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako posiadacza przedmiotowego oleju. Tym bardziej, że sam skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który zaprzeczyłby ustaleniom organu, że od zakupionego od ww. firmy oleju napędowego podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Istotne staje się też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez Sąd rozpoznający tę sprawę, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; wyrok WSA w Opolu z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13; wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W kontrolowanej sprawie skarżący co prawda wskazał na podmiot, od którego nabył paliwo, niemniej jednak nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co jest niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zapłaty akcyzy przez W Sp. z o.o. nie potwierdziły również czynności podjęte przez organy w toku postępowania podatkowego.

Za nieuzasadnione, w ocenie Sądu, należało również uznać zarzuty skarżącego dotyczące uchybień prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie materiał wystarczający do uznania, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest P.B. jako posiadacz oleju napędowego. Organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Prowadząc postępowanie, działały w oparciu o przepisy prawa – zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 cyt. ustawy). Organy podjęły także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe dokonały jego pełnej i swobodnej oceny (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślić przy tym należy, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. Co więcej, w przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to ona winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W konsekwencji, to sam skarżący powinien wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.