Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1659/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 42 poz 369
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie - tekst jednolity
article: art. 890 par. 1 art. 888
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2 art. 6 ust. 1 pkt 4 art. 7 ust. 2 ust. 3 art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn
article: art.
journal: Dz.U. 1982 nr 19 poz 147
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 122,180 par. 2,187,200 par. 1 par. 2 pkt 3,123,210 par. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki (spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił M.P. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Uzasadniając przedmiotową decyzję organ I instancji podał, że w dniu 7 maja 2007r. M. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3. W powyższym zeznaniu strona wykazała, iż nabyła darowiznę od ojca A. P. Przedmiotem tej darowizny były pieniądze w kwocie [...] zł.

Jednocześnie do zeznania podatkowego strona załączyła akt notarialny z dnia 2 kwietnia 2007r. - repertorium [...] - sporządzony przed notariuszem w P., którym to aktem M. P. nabyła w drodze umowy sprzedaży od M. S. lokal nr [...] położony w P. Z § 2 i § 4 wskazanego aktu notarialnego wynikało, iż M. P. zapłaciła sprzedającej kwotę [...] zł, przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, natomiast pozostałą część ceny w kwocie [...] zł kupująca zobowiązała się zapłacić w ten sposób, że powyższą kwotę wpłaci w jej imieniu Bank przelewem z przyznanego na ten cel kredytu - zgodnie z umową kredytową z dnia [...] Nr [...] zawartą pomiędzy zainteresowaną i jej rodzicami - A. P. i D. P. a Bankiem. Dalej, z § 8 wskazanego wyżej aktu notarialnego wynikało, iż kupująca wniosła o wpis do księgi wieczystej prawa własności wyłącznie na jej rzecz.

Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, w ślad za zeznaniem podatkowym SD-3 złożonym przez nabywcę w dniu 7 maja 2007r. oraz w świetle sformułowań zawartych w § 2 i § 3 aktu notarialnego repertorium A numer [...], że przedmiotem darowizny jest kwota [...] zł (1/3 część udzielonego przez bank kredytu przeznaczonego na zakup nieruchomości).

Pełnomocnik strony złożył w dniu [...] odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora izby Skarbowej w P.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podniesiono:

- naruszenie art. 1 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędne przyjęcie, że nabycie środków pieniężnych z kredytu było wynikiem darowizny oraz art. 7 ust. 1 i ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, jako podstawy opodatkowania czynności uznanej za darowiznę - wartości środków pieniężnych bez potrącenia długów i ciężarów,

- naruszenie art. 122 i 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony umowa darowizny nigdy nie miała miejsca. W stanie faktycznym sprawy rodzice podatnika przystąpili do jego długu z tytułu umowy kredytu, ustanawiając faktycznie zabezpieczenie osobiste udzielonego przez bank kredytu. Pełnomocnik strony wskazał nadto, że czysta wartość darowizny ustalonej dla M. P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] powinna wynosić "0". W ocenie strony organ uchybił również przepisom proceduralnym przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ I instancji nie wyznaczył też siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że "cała kwota kredytu udzielonego na rzecz trzech osób tj. M.P., D. i A. - małżonków P. została przez kredytobiorców postawiona do wyłącznej dyspozycji jednego z nich i wykorzystana przez M. P.do zapłaty ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w P., którego stała się jedyną właścicielką (vide § 3 i § 8 aktu notarialnego)", a zatem lokal mieszkalny został nabyty do majątku odrębnego M. P. Zdaniem organu odwoławczego nie może budzić wątpliwości, iż zarówno D. P., jak i A. P. część kredytu, za spłatę którego odpowiadają wobec banku, przeznaczyli na nabycie mieszkania przez córkę, nie otrzymując za to żadnego ekwiwalentu. Powyższe stanowi nieodpłatne świadczenie kosztem majątku D. i A. P., jako że umowa kredytowa obliguje ich do spłaty kredytu. Oczywistym zatem jest, według organu II instancji, iż nastąpiło przesunięcie majątkowe części kredytu z majątku rodziców M. P. do jej osobistego majątku. Zdaniem organu odwoławczego, była to ważna umowa darowizny wobec spełnienia świadczenia. Darowizna została przez obdarowaną przyjęta, o czym świadczy wykorzystanie całej kwoty kredytu do zapłaty ceny lokalu mieszkalnego położonego w P., którego jedyną właścicielką stała się M. P. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nabycie własności pieniędzy w formie darowizny nie może być kwestionowane.

Organ odwoławczy podkreślił również, że ustanowienie hipoteki nie zwolniło pozostałych kredytobiorców z długu wobec banku, a organ podatkowy pierwszej instancji słusznie nie uwzględnił ustanowionej hipoteki, jako ciężaru darowizny.

Nie jest bowiem "możliwe obciążenie hipoteką środków pieniężnych, zaś obciążenie

innego prawa obdarowanego, z jego woli i woli darczyńcy, nie wywiera wpływu na przedmiot i podstawę opodatkowania darowizny."

Dyrektor Izby Skarbowej w dalszej części uzasadnienia decyzji podkreślił nadto, że decyzja wydana została wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym przez M. P. zeznaniu podatkowym oraz w przedłożonym przez nią akcie notarialnym - umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego, a więc organ podatkowy I instancji oparł się wyłącznie na dowodach przedłożonych przez podatniczkę. Strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym I instancji (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 09.05.2007r. oraz z dnia 28.05.2007r.), jednakże nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie przedłożyła dowodów na dokonanie innej czynności, niż darowizna. Organ II instancji wskazał, że zgłoszenie organowi podatkowemu nowego żądania dotyczącego zmiany charakteru czynności dokonanej pomiędzy stronami miało miejsce w postępowaniu odwoławczym, a więc dopiero po otrzymaniu przez M. P. decyzji o wysokości ustalonego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn od zgłoszonej darowizny, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. miało w rzeczywistości na celu uchylenie się strony od skutków podatkowych dokonanej umowy darowizny.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik strony wniósł skargę na decyzję organu lI instancji zarzucając jej: naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędne przyjęcie, że nastąpiło zdarzenie opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn polegające na nabyciu przez podatnika środków pieniężnych tytułem darowizny oraz zakwalifikowanie "pobrania kredytu", jako spełnienia świadczenia w wykonaniu darowizny oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy poprzez przyjęcie, jako podstawy opodatkowania, wartości "nabytych" rzeczy i praw (środków pieniężnych) bez potrącenia długów i ciężarów. Pełnomocnik strony podniósł nadto naruszenie art. 122 i 187 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie odebranie od podatnika (strony) na jego wniosek oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania dla potwierdzenia wskazanych we wniosku podatnika faktów i stanu prawnego w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia tych faktów i tego stanu prawnego, art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie zachodziły okoliczności wyłączające ten obowiązek, określone w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary dowodom przedłożonym i wskazanym przez podatnika. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak też zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach lub obowiązkach podatkowych.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca etyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych ze wszczętym na wniosek M. P. z dnia [...] postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia jej zobowiązania w podatku od darowizn i spadków w związku o otrzymaną od matki - D. P. darowizną w kwocie [...] zł przeznaczoną na zakup od M. S. lokalu mieszkalnego w P. w formie aktu notarialnego, którego została wyłącznym właścicielem uwidocznionym w księdze wieczystej. Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć jednak na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym (zakaz reformationis inpeius).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy wskazać na to, iż to sama skarżąca M. P. w dniu [...] wszczęła postępowanie podatkowe w celu ustalenia jej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, wykazując w zeznaniu podatkowym SD-3 kwotę [...] zł darowizny otrzymanej od matki D. P. Do powyższego zeznania podatkowego składanego pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie (podatniczka poświadczyła własnoręcznym podpisem prawdziwość składanych oświadczeń) - na udokumentowanie swych twierdzeń dołączyła akt notarialny sporządzony w dniu [...] (repertorium [...]) z którego wynika, iż owa kwota darowizny posłużyła jej m.in. do wyłącznego nabycia ( do majątku odrębnego) jako właściciel lokalu mieszkalnego od M. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie miał w danej sytuacji żadnych podstaw prawnych do tego, by zakwestionować prawdziwość złożonego pod groźbą odpowiedzialności karnej zeznania podatkowego oraz potwierdzonych załączonym do owego zeznania aktem notarialnym. Zgodnie z brzmieniem art. 2 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) - czynności notarialne mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego, a sam notariusz działa jako osoba zaufania publicznego. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez m.in. notariuszy, na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej korzystają ze zwiększonej (szczególnej) mocy dowodowej. Ta zwiększona moc dowodowa aktu notarialnego na gruncie prawa podatkowego i postępowania podatkowego sprowadza się do dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego aktu notarialnego wynika bezspornie, iż cała kwota kredytu udzielona przez Bank w W. trzem osobom tj. M. P. oraz małżonkom D. i A. P. (rodzicom tej pierwszej) zostanie przez nich postawiona do wyłącznej dyspozycji jednego z nich i wykorzystana tylko i wyłącznie przez M. P. do zakupu lokalu mieszkalnego na jej wyłączną własność (do jej odrębnego) .Zarówno D., jak i A. P. część uzyskanego kredytu za który odpowiadają wobec kredytobiorcy, przeznaczyli na nabycie mieszkania przez córkę i nie otrzymali za to żadnego ekwiwalentu. Tego rodzaju zatem zachowanie stanowi niewątpliwie nieodpłatne świadczenie kosztem swego majątku (umowa kredytowa obliguje tylko D. i A. P. do spłaty kredytu), oznacza przesunięcie majątkowe dokonane między rodzicami a córką. Gdyby nie owe przesunięcie majątkowe ze strony rodziców, M. P. nie miałaby dostatecznych własnych środków pieniężnych na wyłączne nabycie przez skarżąca lokalu mieszkalnego.

Skład orzekający wskazuje zatem, iż stosownie do brzmienia art. 888 k.c. - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Wobec spełnienia świadczenia i jego przyjęcia przez M. P. (świadczy o tym to, iż skarżąca stała się jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego m.in. za pieniądze uzyskane przez jej rodziców), jako ważną należy ocenić umowę darowizny (art. 890 § 1 zdanie drugie k.c.).Należy także zwrócić uwagę na to, iż M. P. dopiero w postępowaniu odwoławczym zaczęła kwestionować iż otrzymała darowiznę od swych rodziców, jednakże nigdy nie przedłożyła jakichkolwiek nowych dowodów na to, któryby podważyły nieodpłatny charakter świadczeń otrzymanych od rodziców na nabycie własnego mieszkania czy otrzymania deklarowanej przez nią darowizny. Nie wyjaśniła więc w szczególności tego, by z innych źródeł (niż nieekwiwaletna pomoc rodziców) pochodziła znaczna kwota za która nabyła mieszkanie. W postępowaniu odwoławczym skarżąca ponadto nie wykazała żadnymi dowodami, iżby jej zdolność finansowa była na tyle duża aby mogła samodzielnie uzyskać kredyt hipoteczny w kwocie [...] CHF i by samodzielnie go spłacała.

W tej sytuacji organy podatkowe miały wszelkie podstawy prawne do przyjęcia, iż nastąpiło nabycie własności pieniędzy od rodziców w formie darowizny, a dokonanie zakupu mieszkania wyłącznie na własne imię skarżącej świadczy jedynie o przyjęciu owej darowizny, rodząc obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w oparciu o art. 1 ust.l pkt.2 oraz art. 6 ust.l pkt.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od darowizn i spadków (Dz. U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 z zm.). Ustanowienie przez M. P. na nabytym lokalu mieszkalnym hipoteki do wysokości całego uzyskanego w banku kredytu na jego zakup żadną miarą nie podważa faktu dokonania darowizny na jej rzecz przez rodziców. Ustanowienie też owej hipoteki na nabytym lokalu mieszkalnym nie zwolniło ponadto rodziców skarżącej z długu wobec banku. Hipoteka stanowi jedynie dodatkowe zabezpieczenie rzeczowe spłaty udzielonego kredytu bankowego na zakup owego lokalu mieszkalnego i to na wypadek niewykonywania zobowiązań przez dłużników osobistych (kredytobiorców).

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi dotyczący nieodliczenia od podstawy opodatkowania hipoteki ustanowionej na nabytym lokalu mieszkalnym przez M. P. jako ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy w tejże kwestii tramie zauważa, iż przedmiotem darowizny były środki pieniężne w kwocie po [...] zł otrzymane od każdego z rodziców, natomiast hipoteka została ustanowiona na nabytym przez M. P. lokalu mieszkalnym. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn., Warszawa 2002, s. 126 i n) wyjaśnia się, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera zamkniętego katalogu potrącanych od podstawy opodatkowania długów i ciężarów, lecz wymienia jedynie przykładowo niektóre z nich w art. 7 ust.2 i ust.3 ustawy. Zwraca się również uwagę i na to, że pomimo nie określenia w ustawie wprost konieczności wykazania związku między nabywanymi rzeczami i prawami majątkowymi a długami i ciężarami pomniejszającymi podstawę opodatkowania, należy jednakże zawsze przyjmować że taki związek powinien mieć miejsce. Pomniejszanie podstawy opodatkowania o inne długi i ciężary, tj. nie związane z nabywanymi rzeczami i prawami majątkowymi, stałoby w jaskrawej sprzeczności w stosunku do uregulowań konstrukcyjnych podatku od spadków i darowizn. Na tę istotną rolę ustaleń doktryny w procesie stosowania prawa oraz interpretacji przepisów zwraca uwagę m.in. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 315. W niniejszej zatem sprawie przepis prawny art. 7 ust.1 ustawy podatkowej pozwała jedynie na wzajemne potrącanie wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) oraz długów i ciężarów, zaś ust.2 tego artykułu na uznanie, że obciążenie rzeczy lub prawa majątkowego przez obdarowanego, w wykonaniu polecenia darczyńcy-stanowi ciężar podatkowy. Unormowanie zawarte w art. 7 ust.1 ustawy podatkowej pozwala jedynie na wzajemne potrącanie nabytych rzeczy i praw majątkowych oraz długów i ciężarów, zaś ust.2 tego artykułu na uznanie, że obciążenie rzeczy czy prawa majątkowego przez obdarowanego w wykonaniu polecenia darczyńcy, stanowi ciężar darowizny. Ciężarem darowizny w rozumieniu art. 7 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego wartość można objąć możliwością potrącenia od wartości przedmiotu darowizny są jedynie obciążenia związane (dotyczące) bezpośrednio przedmiotu darowizny. Tymczasem z istoty hipoteki jako ograniczonego prawa rzeczowego regulowanej przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz. 147 ze zm) wynika, że jej przedmiotem nie mogą być środki pieniężne, a zatem z woli ustawodawcy obciążenie innego prawa obdarowanego (jego mieszkania), nie może wywierać wpływu w niniejszej sprawie na przedmiot i podstawę opodatkowania darowizny. Organy podatkowe - wobec braku podstaw prawnych - prawidłowo zatem nie mogły uwzględnić ustanowionej hipoteki na lokalu mieszkalnym M. P. jako ciężaru darowizny pieniężnej otrzymanej od jej rodziców. Sąd nie dopatrzył się również by w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia podniesionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.122,180§ 2, 187 i 200§ 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za szczególnie nietrafne należy uznać zarzuty strony wobec jej jasnych i jednoznacznych stwierdzeń zawartych w złożonym pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznanie, iż organy winny z urzędu poszukiwać dowodów na to, iż nie otrzymała darowizny od swych rodziców w kwotach po [...] zł. Strona swe stanowisko odnośnie charakteru owych kwot zmieniła dopiero w odwołaniu i bez podania uzasadnionej przyczyny diametralnej zmiany swego stanowiska. Ocena podatkowego stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji została w całości oparta zatem na materiale dowodowym dostarczonym przez stronę inicjującą wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia jej zobowiązania z tytułu otrzymanej od rodziców darowizny pieniężnej. Organ podatkowy ustalił zobowiązanie tak jak to wnioskowała strona i w oparciu o dostarczone przez nią dowody. Zbyt daleko idącym żądaniem jest podnoszone dopiero obecnie twierdzenie, iż organ powinien poszukiwać bliżej nieokreślone dowody, których potrzebę przeprowadzenia strona nie widziała i nawet nie sygnalizowała. To strona skarżąca była uczestnikiem określonych czynności i ona je znała najlepiej. Istnieją określone granice wykonywania przez organy podatkowe postanowień art. 187 Ordynacji podatkowej, a strona swymi własnymi zaniedbaniami oraz uchybieniami w tym zakresie nie może obciążać organy podatkowe. Zgodnie z brzmieniem art. 123 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej- strona nie tylko miała prawo czynnego udziału w każdej czynności procesowej, ale również prawo do czynnego udziału w odtwarzaniu podatkowego stanu faktycznego sprawy poprzez inicjowanie przeprowadzenia takich czy innych dowodów. Z tego uprawnienia strona w ogóle w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także przekonująco dlaczego odmówił mocy dowodowej co do faktu istnienia darowizny oświadczeniom współkredytobiorców z dnia 11 lipca 2007r., powody braku dania wiary tym dowodom z uwagi na ich powiązania rodzinne z podatniczką i oparcia swych ustaleń na dokumentach dostarczonych przez samą stronę. Organ podatkowy nie przekroczył zatem granic swobodnej oceny dowodów, dając wiarę jednym z dowodów oferowanych przez stronę, innym dowodom oferowanym przez stronę odmawiając wiarygodności.

Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. odpowiadają- zdaniem Sądu- wymogom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest i zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie tej instancji zostało w całości oparte na podstawie danych zawartych w złożonym przez M. P. zeznaniu podatkowym z dnia [...] SD-3. Dlatego w tym przypadku trafnie został zastosowany przez ten organ podatkowy przepis art. 200 § 2 pkt.3 Ordynacji podatkowy, który w takich sytuacjach wyłącza obowiązek wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki