Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1103/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1985 nr 12 poz 50
law: Ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz G. G. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz K. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie opodatkowania organ wskazał budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2, do której zastosował stawkę podatkową wynoszącą 7,45 zł/m2.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o wymiarze podatku w wysokości przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210

§ 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia właściwej stawki podatku, czego konsekwencją jest brak w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek ustaleń dotyczących charakteru budynku.

Rozpatrując odwołanie, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że działka, na której znajduje się obiekt budowlany (altana) strony na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego "P." położona jest na terenie miasta Koronowa. Potwierdza to jednoznacznie załącznik nr 1 do statutu Osiedlowego Komitetu Samorządu Mieszkańców nr 3 w Koronowie będący jednocześnie załącznikiem do uchwały Nr XVII/195/08 Rady Miejskiej w Koronowie

z dnia 27 lutego 2008 r. w sprawie nadania Statutów Osiedli (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom.

z 2008 r. nr 53, poz. 820). Wynika z niego, że teren na którym położony jest ROD "P.", znajduje się w granicach miasta Koronowa. Powyższe oznacza, że ROD "P." położony jest na ternie miasta Koronowa, a nie na terenie miejscowości Pieczyska. Nazwa Pieczyska jest nazwą występującą zwyczajowo - nie jest to wieś wchodząca w skład gminy wiejskiej Koronowo. Potwierdzają to także dane z ewidencji gruntów i budynków, z których zapisów jednoznacznie wynika, ze działki na których położony jest ROD "P.", o numerach ewidencyjnych znajdują się na terenie miasta Koronowa. Dla organów podatkowych wiążące są w tym zakresie dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Wypis z rejestru gruntów przy opisie władającego gruntem wskazuje jednoznacznie, że przedmiot opodatkowania położony jest na terenie jednostki ewidencyjnej Miasta Koronowa, w obrębie ewidencyjnym Miasto Koronowo.

Także Krajowy Rejestr Urzędowy Podziału Terytorialnego Kraju funkcjonujący

w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia, stosowania i udostępniania krajowego rejestru urzędowego podziału terytorialnego kraju oraz związanych z tym obowiązków organów administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 157, poz. 1031 ze zm.) nie identyfikuje nazwy miejscowości Pieczyska, co wskazuje, że jest to nazwa zwyczajowa pomocniczo używana dla określenia części miasta Koronowo.

Wobec powyższego organ uznał, że Burmistrz K. zasadnie opodatkował należący do skarżącego obiekt budowlany (altanę) na terenie ROD "P." stosownie do treści § 1 pkt 2 lit. e uchwały Rady Miejskiej Koronowa Nr XXVI/249/12 z dnia 27 września 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2012 r., poz. 2055) przyjmując stawkę 7,45 zł/m2 jak dla budynków pozostałych, ponieważ znajduje się on na terenie miasta Koronowa i nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

Odnosząc się natomiast do zarzutu dokonania nieprawidłowej klasyfikacji altany, ponieważ jest ona budynkiem mieszkalnym i powinna zostać opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla budynku mieszkalnego, a nie dla budynków pozostałych, organ podzielił w tym względzie stanowisko Burmistrza K. wskazując, że zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 08 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. nr 169, poz. 1419 ze zm., dalej: "u.r.o.d."), działka w rodzinnym ogrodzie działkowym przeznaczona jest do zaspokajania potrzeb użytkownika i jego rodziny w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej. Wskazany przepis prawa powszechnie obowiązującego, jednoznacznie zakazuje wykorzystywania działek na terenie rodzinnych ogrodów działkowych na potrzeby mieszkaniowe. Zakaz ten powtórzony został w § 64 ust. 1 Statutu Polskiego Związku Działkowców, który jest wiążący dla właścicieli altan położonych na działkach wchodzących w skład rodzinnych ogrodów działkowych. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wykorzystywanie altany działkowej do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych nie jest zgodne z przeznaczeniem działki określonym w art. 13 ust. 4 u.r.o.d. i narusza tę normę prawną. Orzecznictwo to jednocześnie dopuszcza zameldowanie osoby na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, jeżeli faktyczne miejsce pobytu takiej osoby znajduje się w altanie rodzinnego ogrodu działkowego.

Z tego jednak stwierdzenia, zdaniem organu, nie można wyciągać dalej idących wniosków, że fakt zamieszkiwania na terenie rodzinnego ogrodu działkowego

i wykorzystywania altany niezgodnie z jej ustawowym przeznaczeniem obliguje organ podatkowy do zastosowania do opodatkowania takiej altany stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Rzeczywisty sposób korzystania z budynku ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy rzeczywisty sposób korzystania z budynku nie jest sprzeczny z ustawą, a w rozpatrywanej sprawie wykorzystywanie altany na cele mieszkaniowe jest sprzeczne z przeznaczeniem działki określonym w art. 13 ust. 4 u.r.o.d. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku badać rzeczywistego sposobu wykorzystywania altany przez skarżącego i na tą okoliczność przeprowadzać dowodów w prowadzonym postępowaniu. Z tego względu organ uznał, że Burmistrz K. nie naruszył przepisów proceduralnych wskazanych przez skarżącego.

W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona; art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne zaakceptowanie nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w celu ustalenia właściwej stawki podatku, czego konsekwencją jest brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących charakteru przedmiotu opodatkowania; art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., czego konsekwencją było zastosowanie przez organ niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pogląd wyrażony przez organ odnośnie właściwej w niniejszej sprawie stawki podatku od nieruchomości jest błędny, albowiem będący przedmiotem opodatkowania obiekt stanowi budynek mieszkalny. Skarżący podkreślił, że budynek ten służy mu do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych w czasie pobytu w Koronowie, a okoliczność ta jest uważana w orzecznictwie sądów administracyjnych za kryterium decydujące o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W budynku tym skarżący zamieszkuje stale w okresie wiosennym, letnim oraz wczesnojesiennym, czyli przez większą część roku. Skoro zatem przedmiot opodatkowania stanowi domek, którego warunki techniczne (prąd, woda, kanalizacja) umożliwiają wykorzystywanie go na cele mieszkaniowe i jest on w ten sposób wykorzystywany przez większą część roku przez skarżącego, a ponadto możliwe jest zameldowanie w tym obiekcie, to zasadne jest zastosowanie stawki podatku, jak dla budynków mieszkalnych. Ponadto skarżący podniósł, że z żadnego przepisu ustawy podatkowej nie wynika, aby dla celów opodatkowania nieruchomości znaczenie miały zapisy ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej; "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w sprawie związany jest z wysokością stawki podatkowej w podatku od nieruchomości dotyczącej budynku nazywanego przez organy podatkowe altaną, przez skarżącego zaś budynkiem mieszkalnym. Organy podatkowe twierdzą, że budynek ten należy zaliczyć do budynków pozostałych, o których mowa jest w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący uważa natomiast, że jest to budynek mieszkalny i winien być opodatkowany stawką właściwą dla tego rodzaju budynków.

Za nieusprawiedliwiony przepisami prawa należy uznać pogląd organów podatkowych odwołujący się do przepisów ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, a konkretnie do jej art. 13 ust. 4 i uznanie, że jego treść ma decydujące znaczenie w zakresie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Zgodnie z powołanym przepisem działka w rodzinnym ogrodzie działkowym przeznaczona jest do zaspokajania potrzeb użytkownika i jego rodziny w zakresie wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia upraw ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej. Treść tego przepisu została powtórzona w § 64 ust. 2 Statutu Polskiego Związku Działkowców.

Zdaniem Sądu, prawne przeznaczenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym do zaspakajania potrzeb wypoczynku i rekreacji oraz prowadzenia uprawa ogrodniczych, z wyłączeniem potrzeb mieszkaniowych i wykonywania działalności gospodarczej, a inaczej mówiąc wyłączenie funkcji zaspakajania potrzeb mieszkaniowych na działkach w rodzinnym ogrodzie działkowym, nie ma przesądzającego znaczenia na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ze względu na rozróżnienie w art. 5 u.p.o.l. budynków z uwagi na ich faktyczne przeznaczenie.

W treści art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało wyodrębnionych pięć stawek maksymalnych podatku od nieruchomości liczonych od powierzchni budynków, uzależnionych zarówno od przeznaczenia budynków, jak i od ich faktycznego wykorzystania (por. W. Morawski (red.), K. Lasiński-Sulecki, P. Majka: Komentarz do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stan prawny 1 października 2012 r., LEX).

Dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju.

W orzecznictwie NSA przyjął się wyrażany na gruncie omawianych przepisów pogląd, że o tym, czy budynek jest dla celów podatkowych budynkiem mieszkalnym, czy też należy do kategorii "pozostałych budynków" trzeba rozstrzygnąć na gruncie ustawy podatkowej, bez posługiwania się definicjami zamieszczonymi w innych aktach prawnych oraz że o zakwalifikowaniu budynku letniskowego do odpowiedniej kategorii decydujące znaczenie ma kryterium "zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich" (por. wyroki: z dnia 20 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1319/04; z dnia 19 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1726/06; z dnia 17 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 883/08; z dnia 22 września 2009r., sygn. akt II FSK 542/08; z dnia 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2016/09, wszystkie dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – cbois.nsa.gov.pl.),

Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt II FSK 63/09, LEX nr 596546, w którym Sąd skonstatował, że o zaliczeniu mieszkalnego budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że ocena zasad opodatkowania domów letniskowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym została ustalona od dawna - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lipca 2002r. sygn. akt FPK 3/02. Jej istota pozostaje aktualna zarówno po zmianach przepisów prawa podatkowego jak i po reformie sądownictwa administracyjnego dokonanej od 1 stycznia 2004r.

W powyższej uchwale NSA z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt FPK 3/02, stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W jej uzasadnieniu poszerzony skład uznał, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się

w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału).

Według uchwały, za taką wykładnią przemawia także to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie bowiem w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na słuszność stanowiska przyjętego w uchwale wskazują również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wykazuje, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 4). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzaniem urlopów.

Na konieczność wyjaśnienia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości za pomocą wykładni celowościowej wskazał Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995r., sygn. akt W 20/94, w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 u.p.o.l. (Orzecznictwo TK z 1995 r. z. 1, poz. 6). W jej uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi: "Wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku [por. H. Litwińczuk "Podatki majątkowe" (w:) "System instytucji prawnofinansowych PRL", t. III, Ossolineum 1985, s. 336]. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nieposiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe, aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów.

Istotne zatem staje się podczas ustalania stawki opodatkowania kwalifikacja konkretnego budynku do jednej z kategorii budynków wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e, tj. z punktu widzenia potrzeb jakie zaspakaja dany budynek. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" – to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego red E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Powyższe oznacza, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe, to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika.

Godzi się wskazać w tym miejscu na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001r., sygn. akt FPK 9/0, (ONSA 2002/2/64), w której Sąd w poszerzonym składzie skonstatował, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok.

Istotne zatem stają się podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego parametry techniczne budynku oraz jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt.

W stanie faktycznym sprawy nie dokonano takich ustaleń. W aktach sprawy brak jest pełnych danych dotyczących parametrów technicznych budynku, jak również nie ustalono, czy budynek (altana) spełnia kryterium zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny.

Niezgromadzenie w zakresie istotnym dla sprawy odpowiedniego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy prowadzi do naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 O.p. W art. 122 O.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja tej zasady następuje poprzez ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz rozważenie jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić. Skonkretyzowanie zasady prawdy obiektywnej nastąpiło w art. 187 § 1 O.p. który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża, co do zasady organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2010r., sygn. akt I GSK 718/09, LEX nr 744864).

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania budynku, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe skarżącego i jego rodziny, w szczególności poprzez uzyskanie stosownych informacji od strony postępowania, względnie poprzez jej przesłuchanie na tę okoliczność po wyrażeniu przez nią zgody. W zakresie parametrów technicznych cechujących przedmiotowy budynek niezbędne będzie dokonanie jego oględzin.

Taki sam pogląd wyraził tut. Sąd we wcześniejszych wyrokach dotyczących skarżącego, za inne lata podatkowe, np. wyroku z dnia 11 września 2013 r., I SA/Bd 526/13, wyroku z dnia 11 września 2013 r., I SA/Bd 529/13.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zarzucił rozumowaniu Sądu naruszenie art. 13 ust. 4 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych oraz § 64 ust. 2 statutu Polskiego Związku Działkowców, według których działka nie może być wykorzystywana do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem SKO stanowisko Sądu narusza art. 32 Konstytucji, bowiem prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników korzystających z altan w zależności od tego czy łamią oni prawo, czy też mu się podporządkowują.

Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że w art. 32 ust. 1 Konstytucji wyrażona została zasada równości wobec prawa. Przepis ten stanowi, że wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo o równego traktowania przez władze publiczne. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Pogląd Sądu nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji, bowiem wszystkie osoby, które faktycznie zamieszkiwałyby na działkach traktowane byłyby tak samo, tzn. płaciłyby podatek od nieruchomości według tej samej (niższej) stawki podatkowej. Natomiast według tej samej stawki (wyższej) podatek płaciłyby osoby niezamieszkujące na działkach.

Inną natomiast kwestią jest sprawa odpowiedzialności za naruszenie przez osoby korzystające z działek przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych oraz statutu Polskiego Związku Działkowców. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z § 91 ust. 2 pkt 4 statutu PZD obowiązkiem zarządu ROD jest czuwanie nad przestrzeganiem przepisów związkowych przez członków ROD. W myśl § 23 ust. 1 statutu w razie naruszenia przepisów dotyczących zagospodarowania i korzystania

z działki określonych w statucie, regulaminie ROD i innych przepisach związkowych, albo naruszenia zasad współżycia społecznego, zarząd ROD może wymierzyć członkowi PZD jedną z kar porządkowych: 1) upomnienia, 2) nagany, 3) nagany ostrzeżeniem. W przypadku zatem wykorzystywania altany na potrzeby mieszkaniowe członek PZD może ponosić odpowiedzialność porządkową. Natomiast przepisy prawa podatkowego nie są odpowiednie do tego, aby na ich gruncie formułować zakaz zamieszkiwania przez członków PZD na działce, czy też "karać" członków nieprzestrzegających tego zakazu poprzez stosowanie wyższej stawki podatkowej.

Mając na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski M. Łent