Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1003/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 627/14 w sprawie ze skargi Jacka Nowickiego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 627/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P., oddalił skargę J.N. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 12 marca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z 12 marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu (dalej: organ I instancji), z 9 września 2013 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 4134 cm3, rok produkcji 2007, w wysokości 35.580,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym określony został jako pojazd ciężarowy 5 – osobowy, terenowy. W ocenie Dyrektora IC cechy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a), tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, a raczej bagażową z opcją dwóch foteli dla pasażerów. Ponadto, czego nie kwestionuje skarżący, samochód jest niewątpliwie 5-drzwiowy oraz 5 (7) - osobowy, wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej, umieszczoną za drugim rzędem siedzeń. Osobowy charakter pojazdu potwierdza pierwsze przeprowadzone w kraju badanie techniczne nr [...] z 28.05.2009 r. z którego wynika, że dopuszczony jest do ruchu samochód ciężarowy (terenowy) z 5 miejscami siedzącymi. Kolejnym dowodem przesądzającym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego jest uzyskana przez organ I instancji od Spółki z o.o. A. informacja, że samochód marki Audi Q7, nr VIN [...] został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, 5 drzwiowy, jednolicie tapicerowany. Na potwierdzenie powyższych faktów organ I instancji skorzystał jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dyrektor IC podkreślił nadto, że w dokumentach dotyczących badania technicznego pojazdu brak jest informacji o jakichkolwiek zmianach dokonywanych w pojeździe po jego przywiezieniu do Polski, zmieniających ilość miejsc siedzących w ww. samochodzie, co oznacza, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą) i na terenie Niemiec i na terenie Polski. Wyżej wymienione cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Sąd I instancji wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W ocenie Sądu I instancji, w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że samochód Audi Q7 nabyty wewnątrzspólnotowo przez skarżącego posiada cechy wskazujące na to, że jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Słusznie zatem zdaniem Sądu I instancji, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób. Sąd zaznaczył, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i służą pomocą w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronią przed błędami w jej stosowaniu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący kasacyjnie zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust.2 pkt, art. 102 ust., art. 104 ust.1 pkt 2, ust.8 i ust.11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust.2, ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CM 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 oraz w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z 5 września 2007 roku (dalej jako "Dyrektywa 2007/46") przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 .p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, o którym mowa w pkt 1, które miało wpływ na wynik sprawy, prowadzącego do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków (CN 8704).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, o ile mogło to mieć wpływ na wynik sprawy tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 .p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, o którym mowa w pkt 1, które miało wpływ na wynik sprawy, prowadzącego do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703, oraz na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust.2 pkt, art. 102 ust., art. 104 ust.1 pkt 2, ust.8 i ust.11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust.2, ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CM 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 oraz w związku z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z 5 września 2007 roku (dalej jako "Dyrektywa 2007/46") przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym do ustalenia z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie. W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13), czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Wskazać także należy, że skarżacy kasacyjnie nie podał ani jednego przepisu Ordynacji podatkowej, który zostałby naruszony przez organy podatkowe w trakcie postepowania dowodowego, a czego nie zauważył Sąd I instancji. W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie poddają się kontroli i nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Tak więc ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego opiera się wyłącznie na niezakwestionowanym skutecznie przez skarżącego kasacyjnie stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez organy podatkowe a przyjętym przez Sąd I instancji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc inaczej niż uczynił to skarżący. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że samochód marki Audi Q 7 został przez skarżacego nabyty w Niemczech 25 maja 2009 r. Urząd Dopuszczający Pojazd do Ruchu Drogowego w Niemczech poświadczył 25 maja 2009 r., że to samochód ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia. Skarżący oświadczył, że w dniu przywozu do kraju, pojazd posiadał pięć miejsc siedzących oraz przegrodę za drugim rzędem siedzeń, na stale związaną z wnętrzem pojazdu i nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian. Dnia 25 maja wykonano pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju (zaświadczenie nr [...]), z którego wynika, że pojazd był samochodem ciężarowym, z pięcioma miejscami do siedzenia, o pojemności silnika 4134 cm. 3 i ładowności 720 kg. Ponieważ data przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nie jest znana, uznano dzień dokonania pierwszego badania technicznego w kraju tj. dzień 25 maja 2009 r. jako dzień powstania obowiązku podatkowego. W dniu 26 maja 2009 r., zgodnie z fakturą VAT 12/5/2009, pojazd został sprzedany firmie B. Sp. z o.o w Poznaniu, która z kolei sprzedała pojazd firmie C. Sp. j. W wyniku dokonanych 16 sierpnia 2013 r. oględzin pojazdu, potwierdzonych dokumentacją zdjęciową, stwierdzono, że samochód marki AUDI Q 7 o stosownym numerze VIN jest pojazdem typu kombi, oszklonym w całości (4 dzrzwi boczne, panele boczne i klapa tylna). Stwierdzono 5 stałych miejsc siedzących (2 fotele z przodu i 3 - osobowa kanapa z tyłu) wraz z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby i zagłówkami oraz dwa dodatkowe siedzenia w bagażniku, składane w taki sposób, że tworzą płaską podłogę bagażnika. Siedzenia te również są wyposażone w pasy bezpieczeństwa osadzone w oryginalnych punktach kotwienia. Organ podatkowy a za nim Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że samochód ten powinien być zakwalifilowany do kodu CN 8703, co oznacza, że w świetle art. 3 u.p.a. oraz zasad klasyfikacji taryfowej wynikających z Wyjaśnień do taryfy celnej, jest samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Słusznie Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że pojazd ten mieści się w pozycji CN 8703. W pozycji tej określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji pojazdu do przewozu zarówno osób jak i towarów. Dla klasyfikacji do pozycji CN decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. Wskazać należy, że w momencie powstania obowiązku podatkowego samochód ten posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Taryfy Celnej należy uznać jako cechy projektowe stosowane w pojazdach osobowych. Należy zwrócić uwagę, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczm przeznaczeniu wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasóww bezpieczeństwa oraz miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów i projektując je w karoserii pięciodzrzwiowej nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Odnosząc się do zarzutu, że WSA w Poznaniu pominął dokumenty (stan prawny pojazdu),ogólny wygląd konstrukcję, cechy fiziczne i parametry pojazdu NSA stwierdza, że w systemie prawa występują dwa odmienne reżimy prawne, z których jeden jest ustalony z zasadami określonymi w ustawie prawo o ruchu drogowym, zaś drugi w ustawie o podatku akcyzowym. Każdy z tych reżimów posługuje się swoimi pojęciami, które mogą być stosowane tylko na gruncie tego reżimu prawnego. Przepisy prawa o ruchu drogowym są istotne tylko dla tej części administracji państwowej, która zajmuje się rejestracją pojazdów i dopuszczeniem ich do ruchu. Posiadają one swoje własne pojęcia samochodu ciężarowego, które w żaden sposób nie pokrywają się z pojęciem samochodu ciężarowego występującego w nomenklaturze scalonej, które nie jest zbieżne z pojęciem samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W ocenie NSA, fakt rejestracji pojazdu jako osobowego, czy też ciężarowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie decyduje o jego klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego gdyż klasyfikacji pojazdów dokonuje się na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy u.p.a. nakazuą stosować w tym zakresie Nomenklaturę Scaloną (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. NSA przyjął, że o klasyfikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest on użytkowany ani faktycznie wykorzystywany, o czym świadczy użycie w opisie pozyccji CN 8703 słowa "przeznaczenie" a nie "wykorzystanie". Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego. NSA zauważa, że ustawodawca w art. 100 ust 4 u.p.a. wprowadził własną definicję "samochodu osobowego", co jest wynikem znacznej autonomiczności prawa podatkowego i przyjętego w prawie krajowym dualizmu pojęciowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odczytywać tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegow interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych. Nadto, z istoty należności publicznoprawnych wynika, że ta sfera prawa pozostaje w gestii państwa, co oznacza, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sam zainteresowany, lecz ustawy podatkowe. Znajduje to potwierdzenie w zasadach konstytucyjnych, a zwłaszcza w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wyrażają one zasadę władztwa daninowego państwa (uprawniają państwo i jego organy do nakładania podatków) oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1152/15) oraz wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 613/15). Tak więc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej są pozbawione podstaw prawnych. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia zasady In dubio pro tributario, gdyż w sprawie ani organy ani Sąd I instancji nie miały wątpliwości dotyczącch stanu faktycznego sprawy w zakresie zakwalifikowania samochodu do kodu CN 8703. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ).