Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 34/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014r. do maja 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł dla Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do maja 2019 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia - w kontrolowanym okresie - podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pod nazwą "O. ", w związku z tym dokonał rozliczenia podatku za poszczególne okresy oraz określił kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", z tytułu wystawionej faktury VAT z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...].

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz prawa procesowego, w szczególności art. 190 § 1 i 2, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p." W uzasadnieniu odwołania rozwinęła i sprecyzowała zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej, jak i prawa materialnego z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz do dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że w dniu [...] października 2013 r. Skarżąca zawarła wraz z O. F. pod firmą A. Spółka Cywilna O. F., W. K. z siedzibą w I., z [...] Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości reprezentowaną przez W. A. R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P., umowę na dofinansowanie nr [...], w ramach działania 1.4 "Wsparcie projektów celowych osi priorytetowej 1 Badania i rozwój nowoczesnych technologii Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013." Zgodnie

z § 2 umowy, dofinansowanie przeznaczono na realizację projektu określonego jako "O. ." Natomiast zgodnie z aneksem do ww. umowy z [...] kwietnia 2014 r. postanowiono, że ze względu na dokonanie w dniu [...] grudnia 2013 r. czynności polegających na rozwiązaniu ww. Spółki i podziale majątku, prawa i obowiązki wynikające z umowy o dofinansowanie przysługują wyłącznie Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pn. W. K. A.. Celem powyższego projektu było opracowanie nowej technologii produkcji etanolu przemysłowego, drożdży oraz skroplonego dwutlenku węgla. W celu opracowania technologii miały zostać wykonane badania przemysłowe, a także zbudowana eksperymentalna linia technologiczna. Po zakończeniu badań Skarżąca miała zamiar upowszechnić tę technologię i zastosowane w niej rozwiązania aparaturowe. W planie biznesowym określone zostały efekty realizacji przedsięwzięcia dotyczące zdolności produkcyjnej instalacji: etanolu - [...] m3/miesiąc, drożdży - [...] t/miesiąc i skroplonego ditlenku węgla - [...] t/miesiąc. Według Strony uruchomienie linii produkcyjnej przewidziano w 2015 r. Biznesplan zakładał prowadzenie prac badawczych na specjalnie do tego celu zbudowanej eksperymentalnej linii technologicznej oraz prowadzenie badań przez własny zespół przy ścisłej współpracy z pracownikami naukowymi Politechniki Ł. i Uniwersytetu Rolniczego w K.. Przedsięwzięcie to miało być realizowane w M. na terenie S. K. [...] s.c. w obiekcie dzierżawionym - gorzelnia. Z pozyskanych przez organ pierwszej instancji informacji wynikało, że S. K. [...] Spółka Jawna oddała Skarżącej do używania:

- urządzenia gorzelnicze - dwie kadzie fermentacyjne, parnik, kadź zacierową, kolumnę destylacyjną, kocioł parowy,

- pomieszczenia hali produkcyjnej z aparatem odpędowym, zaciernią, kadziami fermentacyjnymi, parnikiem, kotłownią oraz magazynem przy gorzelni.

Organ podniósł, że ze zgromadzonej dokumentacji zdjęciowej budynków gorzelni wynikało, że przed rozpoczęciem realizowanego przez Stronę projektu, gorzelnia nie była funkcjonującym zakładem produkcyjnym. Analogiczny stan stwierdzono w trakcie oględzin dokonanych w 2018 r. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji. Według wyjaśnień Skarżącej, innowacyjna linia technologiczna była umiejscowiona poza budynkami gorzelni, pod gołym niebem, co potwierdzają zdjęcia przedstawiające montaż instalacji przez pracowników R. Sp. z o.o. W budynkach gorzelni zlokalizowano natomiast laboratorium i nieliczne elementy linii technologicznej.

Ponadto w biznesplanie założono, że Skarżąca wdroży nową technologię w swoim przedsiębiorstwie i będzie sprzedawała jej produkty. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2020 r. w charakterze Strony zeznała, że do wdrożenia projektu jednak nie doszło z powodu wypowiedzenia umowy przez [...] A. R. P..

Dyrektor podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego m.in. z udziałem innych organów i instytucji, przeanalizował dokumenty dotyczące nabycia przez Stronę towarów i usług (podatek naliczony) w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w okresie od grudnia 2014 r. do czerwca 2016 r. i w miesiącu wrześniu 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. Dokumenty te (faktury) były związane z realizacją projektu "O. .", realizowanego na podstawie umowy [...], zawartej w dniu [...] października 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że bezsprzecznie brak jest formalnego potwierdzenia efektów przeprowadzonego "eksperymentu" w postaci komplementarnej dokumentacji naukowo-technicznej zdatnej do wykorzystania, a co najważniejsze korzyści ekonomicznych powoływanej inwestycji oraz dowodów zafakturowanej likwidacji ze wszystkimi tego skutkami na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych bowiem nie stwierdzono, aby przedsiębiorstwo A. W. K. dokonywało dostaw towarów i usług pozostających w związku z nabyciami związanymi z realizacją przedmiotowego projektu. Nie odnotowano również sprzedaży licencji czy patentów związanych z powstaniem nowej technologii. Skarżąca nie wdrożyła wyników przeprowadzonych badań naukowych we własnej działalności gospodarczej, nie dokonała także sprzedaży wyników tych badań, nie zostały one także w jakiejkolwiek formie rozpowszechnione np. poprzez publikacje w literaturze branżowej ani zbyte na rzecz innego przedsiębiorcy. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokumentującego podejmowane przez Skarżącą działania w ramach finansowanego ze środków unijnych projektu uznał, że w rzeczywistości nie były one ukierunkowane na osiągnięcie deklarowanych efektów, już od początku jego realizacji, a nie wskutek przyczyn obiektywnych uniemożliwiających osiągnięcie zamierzonych celów. Związek pomiędzy udokumentowanymi nakładami na wybudowanie linii technologicznej a efektami w postaci sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie istnieje z powodu wystąpienia zdarzeń prowadzących do braku przejrzystości działania Strony i utraty dofinansowania projektu.

Odwołując się do argumentacji Skarżącej, że nie można przyjąć, iż projekt nie został zrealizowany z przyczyn leżących po jej stronie, bowiem wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił decyzję Ministra Funduszy i P. Regionalnej, utrzymującą w mocy decyzję [...] Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z [...] marca 2017 r., której przedmiotem było nałożenie obowiązku zwrotu otrzymanego dofinansowania, a do dnia [...] września 2020 r. nie wydano nowej decyzji w tej sprawie, organ odwoławczy podniósł, że przyczyną uchylenia tej decyzji był m.in. brak wyjaśnienia podstawy prawnej, tj. ustalenia czy za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup środka trwałego przy okresie użytkowania nie dłuższym niż okres realizacji projektu (po jego realizacji środek trwały nie będzie zdatny do użytkowania), czy środek trwały jest zdatny do używania także po zakończeniu realizacji projektu (wówczas za koszty kwalifikowane uznaje się koszty amortyzacji odpowiadające okresowi realizacji projektu badawczego). Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie przedmiotowego wyroku nie stoi w jakiejkolwiek sprzeczności z treścią i ustaleniami zaskarżonej decyzji podatkowej organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że okoliczność niewydania nowej decyzji przez [...] A. R. P. w sprawie nałożenia obowiązku zwrotu otrzymanego przez Stronę dofinansowania na budowę linii technologicznej, nie ma w przedmiotowej sprawie dominującego znaczenia dla decyzji podjętej przez organ pierwszej instancji. Wyrok dotyczy sporu co do konieczności zwrotu otrzymanego przez Skarżącą dofinansowania ze środków publicznych na budowę innowacyjnej linii technologicznej, z uwagi na niedotrzymanie warunków zawartych w umowie. Nie dotyczy natomiast rozliczenia fiskalnego efektów realizacji projektu na gruncie podatkowym. Zastrzeżenia instytucji finansującej projekt inwestycji odnosiły się do niewłaściwego sposobu gospodarowania środkami i naruszania warunków finansowania. Stwierdzenie tych nieprawidłowości miało miejsce po upływie wskazanego terminu uruchomienia linii produkcyjnej (2015 r.).

Dyrektor podał, że z pisma [...] Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z [...] sierpnia 2019 r. wynika, iż podczas przeprowadzonej kontroli w miejscu realizacji projektu (M. ) w dniach [...] października 2015 r. i [...] kwietnia 2016 r. przez W. A. R. P. Sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości w projekcie i w związku z tym z dniem [...] czerwca 2016 r. została wypowiedziana umowa ze skutkiem natychmiastowym. Celem przeprowadzonej kontroli było sprawdzenie dostarczenia współfinansowanych towarów i usług, faktycznego poniesienia wydatków, realizacji celów projektu. Kontrola obejmowała również weryfikację zgodności projektu i poniesionych wydatków z przepisami prawa krajowego i wspólnotowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że zakupiona linia technologiczna nie została zamortyzowana. Organ wskazał, że z przedkładanych przez Stronę dokumentów oraz wyjaśnień wynikało, iż dokonała ona fizycznej likwidacji środków trwałych. Jednakże w opinii RIF dokonała jedynie księgowej likwidacji środków trwałych, gdyż na fizyczną likwidację nie przedstawiła żadnych dokumentów czy innych dowodów.

Po wypowiedzeniu przez ww. Agencję umowy, w dniu [...] maja 2016 r. Skarżąca zgłosiła zmianę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Po [...] listopada

2015 r., według zeznań Skarżącej, projekt był kontynuowany w biurze w I. przy ul. [...]. W dniu [...] października 2019 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w M. dokonali oględzin nieruchomości zabudowanej położonej w [...]. Stwierdzono brak elementów wchodzących w skład linii technologicznej. Stwierdzono pozostałości po zamontowanej instalacji w postaci płyt betonowych na podwórzu, konstrukcję stalową i pozostałości instalacji.

Organ wskazał, że w momencie prowadzenia projektu badawczego Skarżąca nie posiadała i nie ubiegała się o wydanie koncesji na produkcję alkoholu, mimo że planowała w założeniach uzyskiwać efekty produkcji [...] tys. 1/miesiąc etanolu, a jednocześnie od dnia podpisania umowy o dofinansowanie projektu, pomimo korzystania z profesjonalnej obsługi prawnej nie podjęła realnych ani formalnych działań zmierzających do legalizacji przedsięwzięcia, mimo że wytwarzanie etanolu podlega szczególnym rygorom nadzoru Państwa, co jest wiedzą powszechną. Organ podniósł, że Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dot. podatku akcyzowego dopiero w lipcu 2015 r., a odpowiedź otrzymała [...] października 2015 r. Interpretacje te były dla niej niekorzystne, gdyż obligowały do realizacji przedsięwzięcia, którego efektem jest wytwarzanie etanolu będącego wyrobem akcyzowym wyłącznie w składzie podatkowym. Ponadto niezaprzeczalnym jest fakt, że o wydanie tych interpretacji Skarżąca zwróciła się dopiero po dokonaniu głównych nakładów inwestycyjnych i "skonsumowaniu" najwyższych zwrotów, co stoi w sprzeczności z racjonalnym działaniem w ramach realizacji przedsięwzięcia mającego służyć sprzedaży towarów lub usług generujących zysk firmy.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku oględzin W. w kwietniu 2016 r. stwierdzono istnienie elementów linii technologicznej, środków trwałych, wyposażenia laboratorium (zidentyfikowanych po oznaczeniach i numerach seryjnych), które rzekomo miały być fizycznie zlikwidowane przez Skarżącą [...] listopada 2015 r. Zatem w ocenie Dyrektora bezsprzecznie ustalono, że Skarżąca wyzbyła się linii technologicznej w okresie późniejszym. Z uwagi na fakt zmiany miejsca prowadzenia działalności od maja 2016 r. (pomieszczenie biurowe) nie dysponowała elementami linii technologicznej na własne potrzeby. Nie ujawniła także miejsca ani podmiotu, na rzecz którego dokonano jej przekazania, lecz ustalono, że nie mogło to być biuro w I. z uwagi m.in. na brak zaplecza gospodarczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając dowody z zeznań Skarżącej w sprawie (obstawanie przy transakcji sprzedaży likwidacyjnej w listopadzie 2015 r. wbrew ustaleniom faktycznym) oraz brak zapisu w ewidencjach nabycia usług zewnętrznych demontażu i transportu do jakiegokolwiek identyfikowalnego podmiotu stwierdził, że okoliczności te świadczą o ukrywaniu przez Stronę miejsca przechowywania lub zbycia infrastruktury projektu. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że dokonywanie ustaleń w zakresie miejsca przechowywania oraz podmiotu, który w rzeczywistości dysponował linią technologiczną po jej demontażu - wykracza poza kompetencje organów podatkowych.

Odnosząc się do problematyki tzw. dobrej wiary podatnika na gruncie niniejszej sprawy, Dyrektor zgodził się z wywodem organu pierwszej instancji wskazanym w stanowisku z [...] września 2020 r., że przywoływanie kwestii zaufania przedsiębiorcy w transakcjach opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zasadniczo ma miejsce wobec zaistniałych relacji z nieuczciwymi podmiotami gospodarczymi, a nie w przypadku realizacji niewłaściwych działań przedsiębiorcy.

Organ odwoławczy podał, że w dokumentach źródłowych przedmiotowej sprawy znajduje się także wystawiona przez Skarżącą faktura VAT z [...] listopada 2015 r. Nr [...] wskazująca sprzedaż ("na złom"), na rzecz K. K. Spółka Jawna, linii technologicznej (elementy stalowe i plastikowe - wyszczególnione

w specyfikacji do ww. faktury). Organ podniósł, że jeszcze w listopadzie 2015 r. trwały prace przy budowanej linii technologicznej, a nakłady finansowe związane z jej budową zostały pokryte ze środków publicznych. Powyższe, w ocenie organu wskazuje, że zamiarem Strony było pozyskanie maksymalnej kwoty dofinansowania prowadzonego przedsięwzięcia, w tym nabycia prawa do zwrotów podatku od towarów i usług, nie zaś działania zmierzające do "wejścia" na rynek gorzelniczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że potwierdzają to także zeznania świadków, tj.: R. G., M. Z., G. B., H. K., S. F. i przede wszystkim P. D..

W ocenie organu, całokształt materiału dowodowego przeczy, aby działania Skarżącej wymiernie służyły wytworzeniu pełnowartościowej, nowatorskiej i profesjonalnej linii technologicznej. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym, zdaniem organu odwoławczego, Skarżącej nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pod nazwą "O. ." Z kolei do wystawionej przez Skarżącą [...] listopada 2015 r. faktury Nr [...] – ocenionej jako nierzetelna – organ za zasadne uznał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, jakoby podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wyłącznie w zakresie w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższej normy prawnej nakazuje przyjąć, że na podstawie art. 86 ust. 1 przywoływanego aktu normatywnego odliczenie podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego jest możliwe również wówczas, gdy nabywane przez beneficjenta towary lub usługi będą służyły lub mogą służyć dopiero w przyszłości czynnościom opodatkowanym, a co za tym idzie powyższe odliczenie przysługuje także w przypadku, gdy związek towaru lub usługi z czynnością opodatkowaną ma charakter wyłącznie ekonomiczny, funkcjonalny, a nie koniecznie realny;

b) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 190 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 190 § 2

O.p., mogące mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegające na zawiadamianiu strony w postępowaniu kontrolnym wyłącznie o terminach i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez podawania danych personalnych osób przesłuchiwanych, co w sposób niebudzący wątpliwości uniemożliwiało Skarżącej rzetelne przygotowanie się do przeprowadzanych czynności, a co za tym idzie działanie takie naruszało zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasadę sprawiedliwości proceduralnej;

c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, co w konsekwencji skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również doprowadziło organ ad quo w ślad za ustaleniami postępowania kontrolnego do wyciągnięcia błędnych wniosków, jakoby brak było uzasadnionych podstaw do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego od podatku należnego, obejmujących czynności opodatkowane szczegółowo opisane w części motywacyjnej zaskarżonej decyzji, jak również aby przyczyny, które doprowadziły do upadku projektu realizowanego przez Skarżącą leżały wyłącznie po stronie podatnika oraz aby projekt realizowany przez remonstrującą, który zatwierdzony został uprzednio przez [...] A. R. P., reprezentowaną przez W. A. R. P. spółka z o.o. z siedzibą w P., którego realizacja była wielokrotnie kontrolowana przez uprawnione podmioty, był "projektem rzekomym", a także, aby faktura wystawiona przez Skarżącą o numerze [...] z dnia [...] listopada 2015 r. była tzw. fakturą "pustą", co implikowało bezzasadne zastosowanie rozwiązania normatywnego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi przywołano argumenty przedstawione także w toku postępowania odwoławczego oraz powołano wybrane orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ oraz podtrzymała w całej rozciągłości tezy i wnioski zawarte w treści skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym Pełnomocnik Skarżącej został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Pełnomocnik dodatkowo wypowiedział się w sprawie w piśmie z [...] lutego 2021 r. (k. 43 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko ma oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19.

Tut. Sąd podziela ww. poglądy. W tych okolicznościach skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

II. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że - wbrew zarzutom skargi - organy nie naruszyły podanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko organu, który prawidłowo ustalił stan faktyczny i wywiódł z niego trafne wnioski.

Spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny, czy zgodne z prawem jest: 1) zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pod nazwą "O. ."; 2) określenie wykazanego podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ prezentuje stanowisko, że brak jest związku między nakładami - udokumentowanymi fakturami - na wybudowanie linii technologicznej a sprzedażą opodatkowaną. Ponadto faktura z [...] listopada Nr [...] wykazująca sprzedaż "na złom" na rzecz K. K. Spółka Jawna, linii technologicznej (elementy stalowe i plastikowe - wyszczególnione w specyfikacji do ww. faktury) jest nierzetelna, nie odzwierciedla wskazanej w niej czynności sprzedaży. Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżąca stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia art. 190 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez zawiadomienie Strony wyłącznie o terminach i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez podania danych personalnych osób przesłuchiwanych, oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, co skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Zarzuca także naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego powinny być umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organy wskazały na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 190 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez zawiadomienie Strony wyłącznie o terminach i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez podania danych personalnych osób przesłuchiwanych, co miało uniemożliwić stronie rzetelne przygotowanie się do przeprowadzanych czynności. Odnosząc się do tego, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa, bowiem art. 190 O.p. nie daje podstaw do nałożenia na organ podatkowy obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów. Strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.) i jeśli chce, to może sprawdzić dane świadka przeglądając akta sprawy. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Skoro brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu, kto z imienia i nazwiska będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki: z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3676/14 i z 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 391/11). Podnieść należy, że w niniejszej sprawie Skarżąca została powiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadków. Organ podatkowy stworzył Skarżącej możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków. Tym samym nie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia zasady zaufania do podatników (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1O.p.).

W konsekwencji w ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika miała zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły przed wydaniem decyzji termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem tut. Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p.

III. Odnosząc się do zagadnienia związanego z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pod nazwą: "O. .", należy stwierdzić, że zarzuty Skarżącej są nieuprawnione. Zagadnienie to wymaga oceny w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy nr 116/2006, w myśl którego – jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z powołanych przepisów wynika zatem, że możliwość dokonania obniżenia podatku jest wykluczona, gdy nabyte towary nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie zakupione przez Skarżącą towary nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, gdyż według ustalonego stanu faktycznego, nie były w ten sposób wykorzystane. Przy czym rację ma organ, że od początku podejmowane działania w ramach projektu finansowanego ze środków unijnych w rzeczywistości nie były ukierunkowane na osiągnięcie zamierzonych celów. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w dniu [...] października 2013 r. Skarżąca wraz z O. F. pod firmą A. Spółka Cywilna O. F., W. K. z siedzibą w I., zawarli z [...] Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości reprezentowaną przez W. A. R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P., umowę na dofinansowanie, w ramach działania 1.4 "Wsparcie projektów celowych osi priorytetowej 1 Badania i rozwój nowoczesnych technologii Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013." Zgodnie z § 2 umowy, dofinansowanie przeznaczono na realizację projektu określonego jako "O. ." Na skutek rozwiązania ww. Spółki zawarto aneks do ww. umowy, zgodnie z którym to Skarżącej przysługiwały prawa i obowiązki związane z dofinansowaniem ww. projektu. Umowa o dofinansowanie została jednak wypowiedziana z dniem [...] czerwca 2016 r. ze skutkiem natychmiastowym przez [...] A. R. P.. Obecnie co do kwestii zwrotu dofinansowania – po uchyleniu przez WSA w Warszawie wyrokiem z 7 listopada 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 2061/18 decyzji Ministra Inwestycji i Rozwoju - sprawa jest w toku. Rację należy przyznać organowi, że kwestia ewentualnego zwrotu dofinansowania nie ma przesądzającego znaczenia dla przedmiotowej sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ma prawo i obowiązek samodzielnie ocenić zebrany materiał dowody z punktu widzenia prawa podatkowego. Przy czym na materiał ten składają się dowody zebrane przez organ podatkowy w wyniku przeprowadzenia samodzielnie czynności dowodowych, jak i pozyskane od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. I tak wynika z niego, że nie stwierdzono, aby przedsiębiorstwo A. W. K. dokonywało dostaw towarów i usług pozostających w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Nie odnotowano sprzedaży licencji, patentów związanych z powstaniem nowej technologii. Skarżąca nie wdrożyła wyników przeprowadzonych badań naukowych we własnej działalności gospodarczej, nie dokonała także sprzedaży wyników tych badań, nie zostały one także w jakiejkolwiek formie rozpowszechnione np. poprzez publikacje w literaturze branżowej ani zbyte na rzecz innego przedsiębiorcy. Tych ustaleń Skarżąca skutecznie nie podważyła. Podnosi jednak, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie podatku naliczonego możliwe jest również wówczas, gdy nabywane towary lub usługi będą służyły lub mogą służyć w przyszłości działalności opodatkowanej, ponadto projekt nie miał charakteru fikcyjnego, zaś stanowisko organu, że przyczyny, które doprowadziły do "upadku projektu" leżały wyłącznie po stronie podatnika jest błędne, bowiem "likwidacja linii produkcyjnej nastąpiła na wyraźne żądanie podmiotu finansującego."

Odnosząc się do tego przyznać należy rację organowi, że w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości, aby projekt mógł służyć w przyszłości do sprzedaży opodatkowanej, bowiem nastąpiło wyzbycie się linii technologicznej. Jeżeli natomiast projekt był początkowo akceptowany choćby na etapie zawarcia umowy w 2013 r. przez [...] A. R. P. dla celów dofinansowania, to nie oznacza, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dotyczących ww. przedsięwzięcia, za okres objęty decyzją. W tym kontekście trafny jest wywód organu w zaskarżonej decyzji co do wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z adekwatnym odwołaniem się do orzecznictwie TS UE (wyroki: z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94; z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95). Zgodnie z tym stanowiskiem, które tut. Sąd podziela, prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Nie budzi jednak wątpliwości, że w niniejszej sprawie nabyte towary i usługi nie zostały i nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej Skarżącej. Jak już bowiem wskazano, Skarżąca nie dokonywała dostaw towarów i usług pozostających w związku z realizacją projektu, nie sprzedała licencji, patentów związanych z powstaniem nowej technologii, nie wdrożyła wyników badań naukowych we własnej działalności gospodarczej, nie dokonała ich sprzedaży, nie rozpowszechniała ich, nie zbyła na rzecz innego podmiotu. Wyzbyła się linii technologicznej, a zatem nie ma też możliwości korzystania z niej w przyszłości.

Rozważyć zatem należy, czy przyczyną zaistniałego stanu rzeczy (zaniechania realizacji projektu/inwestycji) są okoliczności zależne, czy niezależne od Skarżącej i czy wystąpiły one od początku projektu. Zasadnie zatem organ dla oceny tej kwestii odwołuje się do wielu okoliczności mających miejsce na etapie podjęcia decyzji o realizacji projektu oraz w trakcie jego realizacji, które świadczą o tym, że od początku zamiarem Skarżącej było pozyskanie dofinansowania, nabycie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, a nie zrealizowanie projektu. Świadczy o tym szereg okoliczności podnoszonych przez organy. I tak Skarżąca nie potrafiła wskazać firm, co do których zwróciła się z zapytaniem ofertowym, w celu wyboru najkorzystniejszej oferty wykonania instalacji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przy takim projekcie o znacznej wartości, niewątpliwie inwestorzy będący równocześnie beneficjentami środków publicznych, dokonywaliby stosownego rozpoznania na rynku. Skarżąca zeznała, że E. F. był głównym projektantem i pomysłodawcą przedmiotowego projektu. E. F. nie został jednak przesłuchany w charakterze świadka z uwagi na zły stan zdrowia i operacje, na które powołał się jako uniemożliwiające składanie zeznań. Tym samym przesłuchanie ww. w charakterze świadka nie odbyło się z przyczyn niezależnych od organu.

Organ przesłuchał jednak wielu świadków w celu ustalenia przebiegu realizacji projektu. I tak:

1) R. G. (zastępca dyrektora do spraw warsztatowych i serwisowych w R. Sp. z o.o., z którą Skarżąca zawarła umowy na wykonanie urządzeń do instalacji wg. projektu) na temat linii technologicznej zeznał: "instalacja była tylko linią doświadczalną - po dokonaniu wszystkich badań i jakiś wniosków ona po prostu nie miała istnieć - ale to według mojej posiadanej wiedzy. To co miało być ewentualnie wyprodukowane miało zostać zniszczone."

2) M. Z. (zatrudniony u Skarżącej na umowę zlecenie) zeznał, że przy użyciu eksperymentalnej linii technologicznej wyprodukowano alkohol etylowy, ale "to były bardzo małe ilości, wylewane do kanalizacji - do ścieków, zaś E. F. (krewny O. F., wcześniejszy wspólnik Skarżącej) był "głównym mózgiem" przedsięwzięcia. Świadek ten - po okazaniu dokumentacji zdjęciowej - nie rozpoznał miejsca, gdzie miał świadczyć prace pomiarowe ani miejsca zainstalowania linii technologicznej.

3) G. B. (zatrudniony u Skarżącej na umowę zlecenie) także zeznał, że produkowano alkohol etylowy: "Tak, nie wiem w jakich tam ilościach ale niewielkich."

4) H. K. (zatrudniony u Skarżącej na umowę zlecenie) na zadane pytanie, czy w wyniku funkcjonowania eksperymentalnej linii technologicznej wyprodukowano alkohol, zeznał: "Nie mógł wyprodukować alkoholu, próba została zrobiona na aparacie odpędowym, który podlegał opatentowaniu. Przez półtora roku staraliśmy się uzyskać z urzędów skarbowych informacje, czy możemy przeprowadzić takie badania na aparacie odpędowym na linii badawczej, nie uzyskaliśmy odpowiedzi w związku z tym nie można było prowadzić takich badań ze względu na to, że najpierw trzeba by zapłacić akcyzę."

5) S. F. (zatrudniony u Skarżącej na umowę zlecenie) zeznał, że chyba nie wyprodukowano alkoholu.

6) P. D. - prezes zarządu w Spółce R. zeznał, że Spółka została Skarżącej zarekomendowana przez E. F., który kilka lat wcześniej realizował przy udziale usług Spółki, również nowatorski program instalacji produkcyjnej o charakterze pilotażowym, która funkcjonowała tylko przez krótki czas. Zdaniem P. D., E. F. był autorem koncepcji przedsięwzięcia polegającej na budowie eksperymentalnej linii technologicznej do produkcji etanolu, drożdży paszowych i dwutlenku węgla realizowanego przez Skarżącą. P. D. zeznał, że to były standardowe rozwiązania, nie innowacyjne. Zastosowane rozwiązania były zgodne z koncepcją i sztuką techniczną. Dalej wyjaśnił: "Przedsięwzięcie realizowane dla Pani W. K. nie było jakimś zleceniem o takim znaczeniu aby wymagało zaangażowania samego Prezesa, było to zlecenie takie średnie, może ze względu na zaangażowanie środków z programu innowacyjna gospodarka było to zadanie ciekawe."

Mając na uwadze powyższe, w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że wskazani świadkowie mający być faktycznymi wykonawcami, nie potwierdzili realizacji zakładanego nowatorskiego projektu kwalifikującego się do wprowadzenia go na rynek gorzelniczy. Przy czym założenie takie było od samego początku projektu. Z zeznań świadków wynika, że już na początku projektu były działania, które zaprzeczają stworzeniu projektu mającego przynosić efekty w sprzedaży opodatkowanej. Należy mieć na uwadze, że pomimo, iż projekt miał mieć z założenia charakter innowacyjny, to obowiązki przy budowie linii technologicznej miały wykonywać osoby nie będące specjalistami w danej dziedzinie, nie znające szczegółów wykonywanych przez siebie obowiązków, nie znające swoich współpracowników. Potwierdzają to choćby zeznania R. G., który zeznał, że budowana instalacja nie miała służyć produkcji przemysłowej, "instalacja była tylko linią doświadczalną - po dokonaniu wszystkich badań i jakiś wniosków ona po prostu nie miała istnieć - ale to według mojej wiedzy. To co miało być ewentualnie wyprodukowane miało zostać zniszczone."

W konsekwencji stan faktyczny jest taki, że linia technologiczna nie została wykorzystana do produkcji przemysłowej, nie podjęto żadnych działań, aby wdrożyć wyniki badań do prowadzonej działalności opodatkowanej. Brak dowodów, aby podważyć te ustalenia organów. Przy czym nie chodzi o podważanie samej innowacyjności projektu, lecz jego realizację i wykorzystanie do czynności opodatkowanych.

Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że Skarżąca nie posiadała i nie ubiegała się o wydanie koncesji na produkcję alkoholu, mimo że planowała uzyskiwać efekty produkcji [...] tys.1/miesiąc etanolu. Nie dokonała żadnych działań zmierzających do legalizacji przedsięwzięcia, mimo że wytwarzanie etanolu podlega szczególnym rygorom nadzoru Państwa. Zamierzając bowiem być wytwórcą alkoholu etylowego obowiązana była uregulować swój status jako podatnika podatku akcyzowego, na co zasadnie zwraca uwagę organ. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2021 r. Skarżąca podniosła, że "projekt badawczy, realizowany przez skarżącą składał się z 2 (dwóch) etapów. Obowiązki związane z podatkiem akcyzowym dotyczyły etapu drugiego, którego skarżąca jeszcze nie rozpoczęła." Odnosząc się do tego zauważyć należy, że o interpretację przepisów dotyczących podatku akcyzowego Skarżąca wystąpiła dopiero w lipcu 2015 r., a odpowiedź otrzymała [...] października 2015 r., czyli po dokonaniu głównych nakładów inwestycyjnych i zrealizowaniu najwyższych zwrotów. Przy czym interpretacje te były dla Skarżącej negatywne, gdyż obligowały do realizacji przedsięwzięcia, którego efektem jest wytwarzanie etanolu będącego wyrobem akcyzowym wyłącznie w składzie podatkowym. Termin zapytania zatem także świadczy o braku zamiaru realizacji projektu w celu wykorzystania go na rynku.

Rację ma organ, że takie zachowanie Skarżącej wskazuje na świadome działania w realizacji przedsięwzięcia, które nie miało służyć sprzedaży towarów lub usług. Swoim działaniem Skarżąca doprowadziła do sytuacji, w której do wdrożenia projektu faktycznie nie miało dojść i nie doszło. Tej oceny zachowania Skarżącej nie zmienia zatem okoliczność podnoszona w skardze, że projekt składał się z dwóch etapów. Odnosząc się do tego zauważyć bowiem należy, że organy wykazały, iż od początku nie były podejmowane działania w celu jego faktycznego wdrożenia. Jeżeli Skarżąca rzeczywiście zmierzałaby do zrealizowania projektu w ramach dwóch etapów, to np. nabytych urządzeń nie pozostawiałaby poza budynkami gorzelni, bez zabezpieczenia, "pod gołym niebem", z narażeniem na utratę, uszkodzenie, co potwierdzają protokoły z oględzin i fotografie. Wskazuje to, że z założenia już nie miały one służyć wdrożeniu projektu. Niewątpliwie sytuacja jaka wystąpiła była wynikiem działań Skarżącej, a nie z przyczyn poza jej kontrolą. Trudno w takim postępowaniu doszukiwać się dobrych intencji podmiotu mającego zamiar realnie zrealizować projekt i to bez względu na to czy miałby on mieć charakter innowacyjny czy nie. Zdaniem tut. Sądu, jeżeli nawet założeniem jest zrealizowanie innowacyjnego projektu, ale na skutek różnych działań zrealizowany jest projekt, który nie ma takiego charakteru, a mimo to służy sprzedaży opodatkowanej, to nie ma podstaw do kwestionowania odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do wykonania tego projektu (niemającego charakteru innowacyjnego). Z taką sytuacją jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Trudno też przyznać rację Skarżącej, że tzw. "upadek projektu" jest wynikiem decyzji podmiotu finansującego, skoro na jego żądanie nastąpiła likwidacja linii technologicznej. Odnosząc się do tego podnieść należy, że okoliczność, że [...] Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości wypowiedziała z dniem [...] czerwca 2016 r. ze skutkiem natychmiastowym umowę o dofinansowanie na skutek niewywiązywania się przez beneficjenta programu pomocowego z przyjętych obowiązków, koreluje z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy co do braku realizacji projektu przez Skarżącą i z przyczyn od niej zależnych. Aczkolwiek ustalony stan faktyczny podlega odrębnie ocenie dla celów podatkowych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego (w przedmiotowej sprawie podatku od towarów i usług) i odrębnie dla celów zwrotu dofinansowania na podstawie przepisów pomocowych krajowych i unijnych (sprawa zwrotu wykracza poza granice niniejszej sprawy), to jednak istnieje spójność ustaleń faktycznych co do braku niewywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków przy realizacji projektu współfinansowanego ze wsparcia publicznego. Kwestionowanie podatku naliczonego nie jest determinowane tym, czy orzeczono o zwrocie dofinansowania i czy dokonano jego zwrotu. W przedmiotowej sprawie ustalenia wynikają z tego, że nie istnieje związek między nakładami na wybudowanie projektu linii technologicznej a efektami w zakresie sprzedaży opodatkowanej, co miało miejsce na skutek działań leżących po stronie Podatnika, zależnych od niego, a nie jak zdaje się sugerować skarga zależnych od podmiotu dotującego, w okolicznościach rzekomego braku wpływu Skarżącej na zaistniały stan rzeczy. Oceny tej nie zmienia okoliczność czy projekt miał charakter innowacyjny jak twierdzi Skarżąca. Jak już wyżej wyjaśniono w przypadku, gdyby nawet takiego nie miał, ale istniałby związek między nakładami na wybudowanie linii technologicznej a efektami sprzedaży opodatkowanej lub brak związku byłby wynikiem działań niezależnych od Skarżącej, to wówczas nie byłoby podstaw do podważenia odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym powoływanie biegłego na okoliczność innowacyjności projektu należy ocenić jako zbędne i wywody w tym zakresie zawarte w skardze są nieuprawnione.

Skarżąca powołuje się na sprzedaż elementów linii technologicznej na złom według faktury z [...] listopada 2015 r. Nr [...] (k. 350, segr. III/III), jednak nie dostrzega, że jeszcze w listopadzie 2015 r. miała trwać budowa tej linii technologicznej i nakłady były finansowane ze środków publicznych. Jednocześnie w tym samym miesiącu wystawiła fakturę sprzedaży dla K. K. wskazując jako przedmiot sprzedaży elementy stalowe – linia technologiczna i elementy plastikowe - linia technologiczna. Nie budzi wątpliwości, że z faktury wynika, iż linia technologiczna miała "trafić" na złom. Jeżeli Skarżąca zamierzała faktycznie zrealizować projekt, który służyłby działalności gospodarczej, to w tym samym czasie nie wystawiałaby faktury jej sprzedaży jako złomu. Co więcej nakłady poczynione przez Skarżącą wyniosły [...] zł netto, VAT – [...] zł, natomiast sprzedaż miała miejsce jako złomu za kwotę ok. [...] zł brutto (zapłata miała być dokonana gotówką). Są to kwoty nieporównywalne, w związku z tym trudno doszukiwać się w tym racjonalnych działań Skarżącej, a zaistniały stan rzeczy jako rzekomo wynikający z działań podmiotu dotującego. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że niezrealizowanie projektu było usprawiedliwione zdarzeniami niezależnymi od Skarżącej, na które nie miała ona wpływu. W listopadzie 2015 r. Skarżąca zatem prowadziła realizację przedsięwzięcia w tym za środki unijne, o wartości ponad [...] zł. Jednocześnie na koniec tego samego miesiąca miałaby dokonać jego sprzedaży jako złomu za kwotę wielokrotnie niższą. Trudno zatem uznać, że działania te były poza kontrolą Skarżącej, na które ona nie miała wpływu.

W ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom skargi – organ wykazał, że ww. faktura z [...] listopada 2015 r. jest "pustą". Otóż podać należy, że w dacie rzekomej sprzedaży linii technologicznej "na złom" faktycznie ona nadal była w dyspozycji Skarżącej. Uprawnione jest powołanie się przez organ w tym zakresie na wyniki kontroli doraźnej przeprowadzonej w dniach [...] i [...] kwietnia 2016 r. przez RIF W. Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości Sp. z o.o. Uzupełniająca kontrola doraźna została przeprowadzona w miejscu realizacji przez Skarżącą eksperymentalnego projektu. W jej wyniku zidentyfikowano i udokumentowano fotograficznie elementy linii technologicznej (elementy stalowe, zbiorniki), a także środki trwałe stanowiące wyposażenie laboratorium. Organ podnosi, a Skarżąca tego nie kwestionuje, że ich identyfikację umożliwiły oznaczenia wcześniej podane w zestawieniu środków trwałych amortyzowanych w ramach tego projektu. W wyniku oględzin przez W. A. R. P. w kwietniu 2016 r. stwierdzono istnienie elementów linii technologicznej, środków trwałych, wyposażenia laboratorium (zidentyfikowanych po oznaczeniach i numerach seryjnych), które rzekomo miały być fizycznie zlikwidowane w dniu [...] listopada 2015 r. W konsekwencji przez wiele miesięcy przedmioty te nie zmieniły miejsca położenia, linia technologiczna nie została zdemontowana, cały czas pozostawała na miejscu, nie doszło do rozporządzenia tym towarem. Demontaż i wyzbycie się linii technologicznej miały zatem miejsce po dacie [...] kwietnia 2016 r.

Skarżąca nie dostrzega, że faktury z [...] listopada 2015 r. wystawionej dla K. K. nie ujawniła w dokumentacji podatkowej, tj. nie ujęła tej faktury ani w ewidencji dla celów podatkowych, ani w deklaracji. To również wpisuje się w fikcyjny charakter transakcji. Ponadto wobec okoliczności, że na fakturze zostały wymienione elementy stalowe i elementy plastikowe – linia technologiczna, to do tej sprzedaży miałaby zastosowanie procedura reverse charge – odwrotnego obciążenia, co organ szczegółowo opisał na s. 16-17 zaskarżonej decyzji. Okoliczności te potwierdzają także dostosowywanie dokumentacji do ewentualnych pozornych działań, z których ma wynikać zakończenie inwestycji, dokonanie jej sprzedaży jako czynności opodatkowanej, pozostawanie jej w związku ze sprzedażą opodatkowaną i tym samym zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz traktowanie wystawionej faktury jako odzwierciedlającej rzeczywistą transakcję.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie zatem zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawianej przez Skarżącą faktury. Na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09; z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08).

W niniejszej sprawie organy bezsprzecznie wykazały, że faktura VAT mająca potwierdzać sprzedaż złomu, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej stronami. Skarżąca "wyzbyła" się linii technologicznej po wielu miesiącach od wystawienia tej faktury, jednakże ewentualny nabywca nie jest znany. Wobec takich ustaleń, organy trafnie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do określenia Skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z wystawianiem nierzetelnej faktury. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionej przez Skarżącą faktury VAT.

Z tych względów zarzuty skargi, co do naruszenia prawa procesowego i materialnego są nieuprawnione.

IV. Mając na względzie powyższe – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.