Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2510/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 13 października 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A1" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 11,515 zł (jedenaście tysięcy pięćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

I SA/Po 2510/03

UZASADNIENIE

Kontrola podatkowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie "A1" sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za [...] r. wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie wydatków poniesionych na rzecz niemieckiej firmy spółki "A2" w kwocie [...] zł oraz zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...] zł, a także określił wysokość zaliczek za poszczególne miesiące roku [...] oraz odsetki za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w [...] r. podatnik poniósł wydatki na rzecz niemieckiej spółki "A2" w wysokości [...] zł, podatnik bowiem został obciążony kosztami z tytułu usług administracyjnych, kosztami podróży służbowych, kosztami związanymi z organizacją konferencji handlowych, usługami dla systemu [...], kosztami ubezpieczenia, informancją konsumencką, kosztami związanymi z DHL, kosztami działu ochrony środowiska. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał wszystkich wydatków poniesionych na rzecz spółki "A2" za koszt uzyskania przychodu, nie uznał kwoty [...] zł, "ponieważ dotyczy niemieckiej firmy spółki "A2" i na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może ta kwota stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że spółki "A1" nie posiadała wystarczającej ilości wykwalifikowanych pracowników w zakresie sprzedaży, księgowości i administracji, dlatego korzystała na podstawie umowy z usług świadczonych przez spółkę "A2". Tym samym spółka "A1" zapewniła sobie usługi najwyższej jakości w zakresie marketingu, sprzedaży, reklamy i promocji, korzystała z doświadczenia w zakresie ubezpieczenia transakcji, negocjowania umów. Nie przyjął również wyjaśnień, że spółka "A1" nie miała dostępu do systemu [...], który umożliwiał składanie zamówień do fabryk, produkujących opakowania do jaj, następnie sprzedawanych przez podatnika na rynek krajowy. Tym strona uzasadniała korzystanie z usług niemieckiej spółki w tym zakresie. Organ w uzasadnieniu decyzji przyjął, że jedyną korzyścią płynącą ze świadczonych usług było obniżenie zobowiązania podatkowego, w związku z czyn na podstawie art. 24 a i 24 b Ordynacji podatkowej pominął skutki podatkowe tych czynności.

Takie twierdzenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł na następujących ustaleniach:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. Od [...] r. jednoosobowym członkiem zarządu był R.K., który pełnił jednocześnie funkcję członka zarządu w spółce "A2". Organ twierdzi, że Spółka nie miała możliwości swobodnego kształtowania treści umów, zatem warunki tych umów zostały jej narzucone z zewnątrz. Obsługę finansowo - księgową oraz prawną, zdaniem organu spółka "A1" miała zagwarantowaną, ponieważ w spółce zatrudniona była księgowa, jak również korzystała z obsługi firmy "B", firmy "C", posiadała nadto obsługę prawną radcy prawnego. Organ uznał za nieuzasadnione ponoszenie przez spółkę kosztów związanych z wyjazdami służbowymi, szkoleniami i wystawami poza granicami kraju, w sytuacji kiedy sprzedaż dokonywana jest wyłącznie na rynku krajowym. Wskazał, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających stały dostęp do know-how w dziedzinie marketingu i sprzedaży, nie wykazała również jaka wiedza pracowników spółki "A2" z zakresu marketingu była wykorzystywana przez "A1". Nieuzasadnione, zdaniem organu podatkowego, było również obciążanie spółki "A1" ryczałtowymi kosztami w wysokości 0,5% obrotu. Strona nie przedstawiła związku poniesienia tego wydatku z przychodem. Organ uznał, że obciążenie spółki "A1" kosztami w wysokości 0,5% obrotu było de facto wynagrodzeniem członka zarządy R.K. z tytułu pełnionej funkcji. Spółka nie przedłożyła również dowodu, że spółka "A2" ponosiła na rzecz spółki "A1" koszty ubezpieczenia transakcji oraz negocjacji umów. Organ podatkowy nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług w zakresie ochrony środowiska. Organ nie przyjął wyjaśnień strony, że działania na rzecz ochrony środowiska korzystnie oddziałują na kontrahentów i za niewiarygodne uznał dowody przedstawione przez stronę, które miały uzasadnić poniesienie wydatku, takie jak koszty raportów środowiskowych oraz materiały reklamowe, mówiące o działaniach spółki "A1" na rzecz ochrony środowiska.

Organ podatkowy nie znalazł podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów obsługi systemu informatycznego [...] w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, z materiału wynika, że właścicielem i dysponentem systemu informatycznego jest spółka "A3" z Danii. Przesłuchano świadka Z.C., współwłaściciela firmy "E", który dokonywał instalacji programu terminalowego i który wyjaśnił, że jest to system zarządzania przedsiębiorstwem zcentralizowany w Danii, na którym pracują pracownicy "A1" metodą terminalową.

Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka "A2" poprzez obciążanie spółki "A1" kosztami na podstawie umowy o świadczenie usług zrealizowała koncepcję minimalizacji zysku i metodę tzw. "tearty shopping". Dlatego nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. Uznano jedynie wydatki na zakup klisz i zewnętrznej grafiki , koszty podróży działu sprzedaży, koszty podróży działu administracji, koszty konferencji handlowych, koszty ubezpieczenia i informacji konsumenckiej, oraz koszty związane z DHL.

Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. W odwołaniu zarzuca naruszenie art. 24 a i 24 b ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 11 ust 1 pkt 2 i 3 , art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 120, 121 i 124 i 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, kontrolujący uznał, że dowody przedstawione przez Spółkę są niewiarygodne, nie podając żadnych przyczyn takiego twierdzenia. Organ nie wskazał, które dowody są uwzględnione, a które nie. Odwołujący zarzucił błąd, co do powołanej podstawy prawnej - art. 24 a i 24 b. W odwołaniu podkreśla, że spółka działała w dobrej wierze, dokonała zapłaty za usługi faktycznie wykonywane na jej rzecz. W odwołaniu strona ponownie wskazuje, jakie świadczenia były wykonywane przez spółkę "A2" na rzecz spółki "A1", podnosi, że za marketing, reklamę, kształtowanie strategii rozwojowej Spółki, kształtowanie polityki płac i zatrudnienia, za codzienną obsługę rachunku bankowego, wydawanie dyspozycji przelewów, zarządzanie płynnością Spółki, kontrolę wewnętrzną odpowiedzialna była spółka "A2". Organ bezpodstawnie uznał, zdaniem strony, obciążenia w wysokości 0,5% obrotu jako ryczałtowego wynagrodzenia członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji. Kwota ta stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług zarządczych oraz doradczych świadczonych przez dział marketingu i osoby tam zatrudnione. Wynagrodzenie spółki "A2" za usługi administracyjne w [...] r. zostało skalkulowane w oparciu o rzeczywisty czas pracy osób zaangażowanych w świadczenie usług i stawek godzinowych odpowiednich do zajmowanego stanowiska oraz doświadczenia danej osoby. W odwołaniu wskazane są nazwiska osób zaangażowanych w świadczenie usług. Strona przedstawia przykładowe dowody na wykonanie określonych usług pracowników spółki "A2". Strona nie podziela również wniosków organów podatkowych przedstawionych w decyzji, co do kosztów związanych z działaniem na rzecz ochrony środowiska. Również ustalenia co do kwestii związanych z wykorzystywaniem systemu [...] są niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Wyjaśnia, że świadek C. przedstawił bieżący stan faktyczny (rok [...]), a w badanym okresie [...] - [...] r. spółka nie miała dostępu do systemu [...]. W toku postępowania kontrolnego strona wskazywała, że całą obsługę systemu na rzecz podatnika w badanym roku prowadziła spółka "A2", wyjaśniała również w jaki sposób jest wykorzystywany system w prowadzonej działalności gospodarczej i jakie ma znaczenie dla sprawnego wykonywania zleceń.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że wszystkie zakwestionowane przez organ pierwszej instancji koszty uzyskania nie miały wpływu na wysokość realizowanego przychodu. Zdaniem organu, sens ponoszenia kosztów z tytułu usług administracyjnych i sprzedaży wyjaśniał prokurent spółki, ale trudno je powiązać w spójnie logiczną całość. Podziela w pełni stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie wydatku w wysokości 0,5% obrotu na rzecz spółki "A2", należności te były de facto wynagrodzeniem członka zarządu. Również za bezpodstawne uznała Izba Skarbowa zarzuty strony odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku za używanie systemu informatycznego [...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołuje argumentację organu pierwszej instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik skarżącego zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwie zastosowanie art. 24 b Ordynacji podatkowej, w związku z art. 15 ust. 1, art. 11 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654) oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 §1, 187 §1, 191 i 210 §4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony, Izba Skarbowa rażąco naruszyła art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym, ponieważ jedyną wskazaną przez Izbę Skarbową przyczyną, dla której warunki transakcji z spółką "A2" zostały uznane za narzucone, był fakt powiązania personalnego między stronami transakcji. Organ powinien nie wykluczyć z kosztów wszystkich wydatków, ale dokonać ich oszacowania. Pełnomocnik podatnika ponownie zarzuca, że stanowisko organów podatkowych, jakoby spółka "A1" miała zagwarantowaną dostateczną obsługę księgowo - prawną, ponieważ zatrudniała księgową, jak również korzystała z usług firmy "B", firmy "C" oraz radcy prawnego jest przejawem braku dostatecznego rozpoznania stanu faktycznego oraz braku zrozumienia specyfik działalności Spółki. Wymienione firmy oraz księgowa wykonywały inne usługi na rzecz podatnika niż niemiecka spółka. Ponownie podkreśla się w skardze na błędne wnioski organów, co do braku związku z prowadzoną działalnością i osiąganym przychodem, wydatków związanych z badaniami na rzecz ochrony środowiska. Kwestionuje również ustalenia w zakresie wykorzystywania systemu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, po części z przyczyn wskazanych w jej treści, jak również z uwagi na powołaną podstawę prawną rozstrzygnięcia - przepis art. 24 b§ 1 Ordynacji podatkowej.

Zarówno w części rozstrzygającej decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również w ich uzasadnieniach wskazano, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest między innymi art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w niniejszej sprawie dał organom podatkowym, przy rozstrzyganiu sprawy, prawo do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, tj. zawartej umowy pomiędzy spółką "A1" a spółką "A2". Organy uznały, powołując się na wskazaną podstawę prawną, że udowodniły, że z dokonania tej czynności prawnej, podatnik nie mógł oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też rozstrzygając niniejszą sprawę pominęły skutki podatkowe w postaci nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z zawartą w dniu [...] r. umową pomiędzy spółką "A1" a spółką "A2". Jednakże wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03 orzeczono o niezgodności wymienionego wyżej przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( publ. OTK-A 2004/5/41). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego, natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 1"b" i § 2 ustawy z dnia 30. 08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w razie stwierdzenia przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, należy uchylić tę decyzję. Ponadto skutki takiego orzeczenia odnoszą się pośrednio do orzeczeń i rozstrzygnięć wydanych w przeszłości na podstawie zakwestionowanej normy stosownie do art.190 ust.4 Konstytucji RP , stanowiąc podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej.

Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia zasad postępowania, w szczególności określonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania jest należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko wtedy można ustalić zakres i wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dla załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość wymaganiom ciążących na organach z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest uznanie, czy wydatek poniesiony na rzecz spółki "A2" jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy wydatek ten został poniesiony w związku z uzyskanym przychodem. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest osiągnięty dochód, czyli nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Koszty są elementem konstrukcyjnym tego podatku, dlatego tak istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Niekwestionowany jest przez organy podatkowe fakt poniesienia wydatku na rzecz spółki niemieckiej. Jednakże organy uznały, że spółka tak układała swoje stosunki z podmiotem powiązanym, aby w zasadniczy sposób umniejszyć podstawę opodatkowania. Strona w toku postępowania kwestionowała ustalenia organu podatkowego między innymi w zakresie dostępu i wykorzystania systemu [...]. Organ powołuje się na zeznania świadka, osoby, która instalował program w spółce "A1". Świadek nie kwestionował przydatności systemu na potrzeby prowadzonej działalności, jak również faktu jego wykorzystywania. Strona podniosła, że świadek wskazywał na okoliczności istniejące w momencie kontroli, tj. w roku [...], a w okresie, którego dotyczy kontrola, spółka nie miała dostępu do tego systemu i wszelkie działania związane z obsługą zamówienia dokonywała spółka niemiecka. Ta okoliczność istotna z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego została całkowicie zignorowana przez organy podatkowe, pomimo, że przedłożono dowody mogące potwierdzić wykonywanie określonych czynności faktycznych przez pracowników spółki "A2". Organ nie zbadał, czy twierdzenia strony są prawdziwe. Strona wskazała, że system ten jest między innymi drogą komunikacji pomiędzy sprzedawcą a producentem towaru, usprawnia realizację zamówienia (potwierdził to również świadek). W sytuacji, gdyby potwierdziła się okoliczność, że podatnik nie miał w [...] r. dostępu do systemu [...], a poprzez usługi spółki niemieckiej korzystał z systemu w celu usprawnienia swej działalności, nie byłoby podstaw do nieuznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W przeciwnym razie, gdyby podatnik nie został obciążony przez spółkę niemiecką kosztami za usługi faktycznie wykonane na jego rzecz, organy miałyby podstawę do opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Strona w toku całego postępowania wskazywała, że spółka ograniczyła do minimum zatrudnienie w przedsiębiorstwie, koncentrując się wyłącznie na zapewnieniu sobie kadry zajmującej się sprzedażą, w pozostałym zakresie dla sprawnego działania firmy korzystała z usług spółki "A2", która podejmowała w jej imieniu wszelkie działania w zakresie reklamy, marketingu, obsługi rachunku bankowego, negocjacji, ubezpieczenia. Twierdzenia te winny być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe i poddane weryfikacji. Organ powinien zbadać i ocenić stan zatrudnienia w spółce, jak również wyjaśnić zakres obowiązków pracowników, a nadto wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości, czy spółka niemiecka faktycznie świadczyła usługi w zakresie wskazanym przez podatnika. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny organizacji działania podmiotu gospodarczego.

Nie można zgodzić się również z twierdzeniami organu pierwszej instancji wyrażonej na stronie 7 decyzji, "że wydatki ponoszone poza granicami są nieuzasadnione i tym samym nie związane z przychodem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ podatnik dokonywał sprzedaży wyłącznie w Polsce. Organ pominął całkowicie fakt, że podatnik działał w określonej strukturze, dokonywał zakupu towaru wyłącznie od spółek z "grupy "A" mającymi swe siedziby poza granicami Polski i wszystkie przedsiębiorstwa produkcyjne działające w grupie "A" były zainteresowane wzrostem sprzedaży również w Polsce. Większa sprzedaż wiązała się z potrzebą zwiększenia produkcji.

W związku z powyższym, sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny, która winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ w decyzji powinien konkretnie wskazać dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest bowiem zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do wybiórczej oceny materiału dowodowego i do wskazania w decyzji, że twierdzenia strony są niewiarygodne, a dowody nie zasługują na uwzględnienie. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r. III ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organy posiadały materiał dowodowy w znacznym stopniu przedłożony przez stronę, która w toku postępowania dążyła do wykazania, że wydatki poniesione w badanym roku na rzecz spółki "A2" miały na celu uzyskanie przychodu i były uzasadnione. Organy winny zbadać w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności, nie ignorując żadnego dowodu przedstawionego przez podatnika. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego i taka ocena musi się znaleźć w uzasadnieniu decyzji.

Skoro zatem skarga jest uzasadniona w zakresie dotyczącym podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a nadto stan faktyczny sprawy wymaga dodatkowych wyjaśnień, z powołaniem się na przedstawione wyżej powody, Sąd orzekł, jak w punktach 1-3 sentencji wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c", art. 152 i art. 200 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki

L.Sz.