Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2324/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 98 ust. 1, 2, 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2016r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2015 r. [...] Spółka Akcyjna w [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest polskim producentem produktów instant. Do asortymentu oferowanego przez Spółkę należą m.in.: herbatki owocowe, napoje instant, desery i koncentraty spożywcze. Wśród towarów produkowanych przez Spółkę znajduje się m.in.:

- rozpuszczalny napój kakaowy [...], w którego skład wchodzi: cukier, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu (12%), skrobia kukurydziana, substancja przeciwzbrylająca: węglan wapnia, maltodekstryna, emulgator: lecytyny (z soi), sól, aromat; produkt jest sprzedawany w opakowaniach o pojemności 1000 g;

- rozpuszczalny napój kakaowy z dodatkiem witamin i składników mineralnych [...], w skład którego wchodzi: cukier, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu (14%), maltodekstryna, węglan wapnia, węglany magnezu, emulgator: lecytyny (z soi), mieszanka witamin (witamina C, tiamina, ryboflawina, witamina B6, witamina B12, witamina E, biotyna, niacyna, kwas foliowy, kwas pantotenowy), sól, cynamon, aromat; produkt jest sprzedawany w opakowaniach o pojemności 300 g; oba napoje rozpuszczalne dalej zwane: "kakao".

Wnioskodawca klasyfikuje obecnie kakao do grupowania 10.82.22.0 "Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Natomiast do sprzedaży kakao Spółka ze względów ostrożnościowych stosowała dotychczas podstawową 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Spółka nabrała wątpliwości, czy stosuje prawidłową stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do sprzedaży kakao, z tego względu, że produkty podobne do kakao są opodatkowane obniżoną 8% stawką.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy Spółka do sprzedaży kakao, do której do tej pory stosowała podstawową stawkę w wysokości 23% ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w związku z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT?

Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki do sprzedaży kakao bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w związku z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał następujące regulacje prawne:

- art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT");

- art. 96 i art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112");

- art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09 maja 2008 r.) (dawny artykuł 249 TWE);

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Na podstawie powyższych przepisów organ stwierdził, że Spółka do sprzedaży kakao, do której do tej pory stosowała podstawową stawkę w wysokości 23% nie ma prawa stosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w związku z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy 112.

W konsekwencji, zdaniem organu, stawką właściwą dla opodatkowania dostawy przedstawionych we wniosku produktów jest stawka podstawowa w wysokości 23%.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę pismem z dnia [...] listopada 2015 r., w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w związku z poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy 112 w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania przepisów Dyrektywy 112 w sytuacji, gdy polskie przepisy ustawy o VAT są z nimi sprzeczne;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C Nr 83/18 z 30 marca 2010 r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu obowiązku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznaniu, że towary podobne na gruncie VAT mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy Spółka do sprzedaży kakao, do której do tej pory stosowała podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% ma prawo zastosować obniżoną 8% stawkę bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 w związku z załącznikiem III poz. 1 Dyrektywy VAT?

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 112, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT - państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast, zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku.

Skoro wskazany wyżej przepis art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji w sprawie C- 94/09, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10, z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12, z 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1525/12), o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym ( tak NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. o sygn. akt I FSK 1293/14 ).

Podzielić także należy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, że z ust. 3 art. 98 Dyrektywy 112 (analogicznie stanowił załącznik H VI Dyrektywy) wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1390/13).

Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 827/12 – powołanych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze.

Okoliczność, że polski ustawodawca posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii nie daje podstawy aby uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu według 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie: jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu według stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Mając na uwadze przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że ustawa ta (w treści art. 5a ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10, bądź innych załącznikach do ustawy o VAT, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Organy podatkowe nie są natomiast właściwe do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem, to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów i usług.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 112 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Ponadto, nawiązując do zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy VAT, należy zauważyć, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy VAT nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa VAT pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj.: po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie - zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy 112) odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych - m.in. wyrok Trybunału z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że: "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika 11 do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25 tego wyroku) Trybunał wskazywał również, że: "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy [obecnie załącznika III do Dyrektywy 112]. (...) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii" (pkt 26 i 28 tego wyroku). Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

W świetle powyższego za bezzasadną należy uznać argumentację skarżącej, że organ niewłaściwe zastosował art. 98 ust. 1 i 2 w związku z poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT w sytuacji gdy odpowiadające tym przepisom polskie przepisy ustawy o VAT, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT są z nimi sprzeczne.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej odnosząca się do kwestii, że produkty podobne powinny być na gruncie VAT traktowane w ten sam sposób. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowo takiego porównania, uwzględniając przy tym nie tylko cechy fizyczne produktów, ale także ich walory smakowe, potrzeby konsumentów, ich preferencje i zwyczaje. Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia, że oba przedmiotowe produkty "mają formę sypkiego, drobnego, rozpuszczalnego i brązowego proszku pakowanego w szczelnych saszetkach, torbach oraz słoikach PET". Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic występujących pomiędzy kakao a kawą zbożową, nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że ww. produkty spożywcze są podobne i konkurencyjne o czym ma świadczyć podobna funkcja tych napojów (tj. zaspokojenie pragnienia) i cechy wspólne (tj. podobny wygląd, sposób przyrządzenia, podobną kaloryczność i właściwości prozdrowotne). Podkreślić należy, że różnice zarówno w smaku, jak i zapachu są zdecydowanie widoczne dla przeciętnego konsumenta. Są to subiektywne odczucia konsumentów, którymi ci konsumenci kierują się ostatecznie przy wyborze danego produktu. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że artykuły takie jak "kakao" - PKWiU 10.82.22.0 i kawa zbożowa - PKWiU 10.83.12.0 są podobne i konkurencyjne, bądź nie występują pomiędzy nimi różnice, w sytuacji, gdy w łatwy sposób można wskazać różnice pomiędzy tymi towarami.

Ponadto, wskazać należy, że pod powołanymi przez stronę symbolami PKWiU sklasyfikowane są:

- 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy" - kawa zbożowa o składzie cukier, ekstrakt kawy zbożowej, mleko odtłuszczone w proszku, proszek czekoladowy, zestaw witamin, sól;

- 10.82.22.0 - "Czekolada i przetwory spożywcze zawierające kakao, pakowane do sprzedaży detalicznej, z wyłączeniem słodzonego proszku kakaowego".

Tym samym, nie można przyjąć, że kakao ma podobne cechy do substancji składającej się z ekstraktu kawy zbożowej, cukru, mleka odtłuszczonego w proszku, proszku czekoladowego, zestawu witamin i soli. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy, jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Produkty tj. kawa zbożowa i kakao znacząco różnią się od siebie pod względem smaku i aromatu, że wybór jednego z ww. produktów przez konsumenta uzależniony będzie wyłącznie od jego osobistych preferencji i zwyczajów. Również istotne różnice w składzie tych produktów będzie bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Zatem z perspektywy konsumenta wybór kawy zbożowej czy kakao, ma niezaprzeczalnie istotne znaczenie. Wskazane przez skarżącą kakao i kawa zbożowa znajdują się w tej samej grupie napojów spożywczych na ciepło czy zimno co kawa, herbata, czekolada. Przygotowanie kakao i kawy zbożowej na bazie mleka lub wody w kontekście traktowania tych towarów jako podobne względem siebie nie ma tutaj żadnego znaczenia. Podobnie jak fakt podobnej wartości odżywczej tych napojów, czy też położenie tych towarów niedaleko od siebie na półkach sklepowych. Istotnym jest, że oba te towary są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych jego preferencji i upodobań. Nie można zatem uznać aby dla przeciętnego konsumenta kategoria tych napojów była jednolita i traktowana zamiennie. Dla konsumenta nie jest to obojętne, zarówno ze względu na skład i walory smakowe.

Natomiast podnoszone przez skarżącą kryterium zastosowania (zaspokajania tych samych potrzeb) nie może mieć decydującego znaczenia, bowiem przez pryzmat tej przesłanki doszłoby do zatarcia wszelkich, podstawowych i bardzo istotnych różnic pomiędzy towarami.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT, to skarżąca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy 112.

Dodatkowo wskazać należy na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1532/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14, w którym NSA podtrzymał stanowisko organu w analogicznej sprawie i uznał przedstawioną przez organ podatkowy argumentację za prawidłową.

W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w związku z poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy 112 w związku z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznaniu, że towary podobne na gruncie VAT mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.