Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2330/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] stycznia 2016 r., odmawiającą R. P. (dalej także: strona lub skarżący) i A. M. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 14.341,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Administracji i Cyfryzacji na stanowisku Zastępcy Dyrektora w Departamencie Społeczeństwa Informacyjnego w okresie od [...]2011 r. do [...]2012 r., natomiast na stanowisku Zastępcy Dyrektora w Departamencie Funduszy Strukturalnych w okresie od 10 stycznia 2012 r. do 7 stycznia 2013 r.

W ramach ww. stosunku pracy, R. P. w 2012 r. współnadzorował zadania związane z programowaniem i wdrażaniem 8 oraz 7 osi priorytetowej Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Do zakresu zadań strony, jako Zastępcy Dyrektora Departamentu Funduszy Strukturalnych, należał m. in., współnadzór nad planowaniem i realizacją wykorzystania przez Instytucję Pośredniczącą dla 7 i 8 osi priorytetowej PO IG, środków finansowych z pomocy technicznej w ramach 9 osi priorytetowej PO IG. Zajmowane stanowisko pracy było współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Środki zagraniczne współfinansujące wypłacane wynagrodzenie pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (85%).

Porozumienia o dofinansowaniu Projektu Pomocy Technicznej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 zostały zawarte pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego, pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, a Ministrem Administracji i Cyfryzacji, pełniącym funkcję Instytucji Pośredniczącej. Natomiast zgodnie z § 1 pkt 1 ww. porozumień, ilekroć w Porozumieniu o dofinansowanie mowa jest o beneficjencie - należy przez to rozumieć właściwą Instytucję Pośredniczącą, będącą Wnioskodawcą, która podpisuje z instytucją Zarządzającą Porozumienie o dofinansowaniu. Z przedłożonych kopii Planów Działań wynikało, że Wnioskodawcą było Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji natomiast skarżący był upoważniony przez Wnioskodawcę do wykonywania określonych czynności.

Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji, wykonując obowiązki płatnika określone w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego skarżącemu wynagrodzenia.

23 marca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 R. P. i A. M. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym małżonkowie dokonali wspólnego opodatkowania swoich dochodów, wskazując dochód męża z wynagrodzenia ze stosunku pracy 175.055,00 zł, dochód męża z praw autorskich i innych praw 5.852,50 zł, dochód żony z wynagrodzenia ze stosunku pracy 12.287,34 zł, odliczenia od dochodu męża składki na ubezpieczenie społeczne męża 16.807,24 zł, łączny dochód małżonków po odliczeniach 176.387,60 zł, podstawę opodatkowania 88.194,00 zł, obliczony podatek 31.384,28 zł, podatek po odliczeniach 17.298,55 zł, podatek należny 17.299,00 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników 20.727,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 3.428,00 zł. Nadpłata została zwrócona na wskazany rachunek bankowy 3 czerwca 2013 r.

Małżonkowie 21 kwietnia 2015 r. złożyli wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 14.341,00 zł wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. (PIT-37), w której wykazali: dochód męża z wynagrodzenia ze stosunku pracy 30.090,43 zł, dochód męża z praw autorskich i innych praw 5.852,50 zł, dochód żony z wynagrodzenia ze stosunku pracy 16.020,34 zł, odliczenia od dochodu męża składki na ubezpieczenie społeczne męża 2.872,33 zł, łączny dochód małżonków po odliczeniach 49.090,94 zł, podstawę opodatkowania 24.545,00 zł, obliczony podatek 7.724,16 zł, podatek po odliczeniach 3.095,71 zł, podatek należny 3.096,00 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników 20.865,00 zł oraz nadpłatę 17.769,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku zakwestionowano zasadność pobranego przez płatnika Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji podatku dochodowego za 2012 r. od kwoty wynagrodzenia sfinansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości 143.968,27 zł, otrzymanej przez R. P.. Zdaniem strony ww. kwota wynagrodzenia wolna jest od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 18.385,00 zł, tj. w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu pierwotnym o 1.086,00 zł.

Od powyższej decyzji wymiarowej nie wniesiono odwołania, więc stała się ona ostateczna.

Jednocześnie, po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem strony z 21 kwietnia 2015 r., Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie 14.341,00 zł, uznając, że wypłacone R. P. wynagrodzenie w kwocie 143.968,27 zł ze stosunku pracy świadczonej na rzecz Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji, nie jest objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 3 Traktatu o utworzeniu UE, art. 15 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r., ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1605/2002 z 25 czerwca 2002 r. w sprawie rozporządzenia finansowego mającego zastosowanie do budżetu ogólnego Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE 2002 L 248/1), art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania w postaci art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej powołany jako Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie spełnił wymogu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. R. P. będąc zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Administracji i Cyfryzacji na stanowisku Zastępcy Dyrektora w Departamencie Funduszy Strukturalnych nie był bowiem beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie. Skarżący pełnił określone funkcje, jednakże odbywało się to w ramach stosunku pracy, poprzez wykonywanie pewnego zakresu czynności związanego z realizacją projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Był to jednak pewien wycinek realizacji całego programu. Skarżący nie ponosił odpowiedzialności wobec podmiotu finansującego, nie był ani adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymywał od Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji należne wynagrodzenie za wykonaną pracę. Uzyskany przez stronę dochód, mimo iż finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, był wynagrodzeniem za wykonanie określonych prac (czynności) świadczonych na podstawie umowy o pracę zawartej z Ministerstwem. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że dochód pochodził ze stosunku umownego łączącego skarżącego z pracodawcą, a nie z porozumień z instytucją finansującą realizację określonego programu.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy miała w stosunku do skarżącego charakter bezpośredni. R. P. działał jako pracownik w celu umożliwienia realizacji programu swojemu pracodawcy. Ponosił odpowiedzialność na linii pracownik - pracodawca, a nie jako beneficjent, realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do obowiązków podatnika należało kierowanie właściwą komórka organizacyjną beneficjenta, za co ponosił odpowiedzialność pracowniczą. Ponadto skarżący wykonując swoje obowiązki był nadzorowany bezpośrednio przez Dyrektora Departamentu Funduszy Strukturalnych a pośrednio także przez Podsekretarza Stanu/Dyrektora Generalnego, których stanowiska pracy również zostały ujęte w strukturze organizacyjnej Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zarzuty dotyczące naruszenia maksymalnego poziomu współfinansowania unijnego ustalonego w Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia 2007-2013, czy nieuprawnionego odzyskania części współfinansowania unijnego mogły bowiem dotyczyć jedynie relacji między podmiotami udzielającymi bezzwrotnej pomocy a jej beneficjentami - nie odnoszą się zatem w żaden sposób do zatrudnianych przez nich pracowników.

W świetle poczynionych ustaleń Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2016 r. zasadnie odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych we wnioskowanej kwocie. Natomiast wykładnia zaprezentowana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, odmienna od wykładni wskazanej przez stronę, nie może być postrzegana, jako naruszająca dyspozycję przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy powołał się także, na to, iż w obrocie prawnym znajduje się, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ostateczna decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2015 r., określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 18.385,00 zł. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jest ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten sam okres, a zatem decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest swoistego rodzaju konsekwencją decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a ta nie została przez stronę podważona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie i/lub niezastosowanie:

a) art. 5 ust. 3 Traktatu o utworzeniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 9.5.2008, C 115/13), poprzez pobranie podatku dochodowego od środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy unijnej, co stanowiło nienależyte wykonanie obowiązków przez Polskę jako państwo członkowskie, w szczególności zasad ustanowionych w Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia ;

b) art. 15 ust 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r. (Dz. Urz. UE z 31.07.2006 r., L 210/25; dalej jako rozporządzenie ogólne), ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności, poprzez naruszenie zasady dodatkowości;

c) art. 56 ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 rozporządzenia ogólnego, poprzez uznanie za kwalifikowalne, wydatki które nie zostały faktycznie poniesione z uwagi na ich zwrot na rzecz państwa członkowskiego w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie były niezbędne do osiągnięcia celów programu operacyjnego, a w konsekwencji jako wydatki niekwalifikowalne nie powinny być ujęte we wnioskach o płatność i deklaracjach wydatków na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 1 rozporządzenia ogólnego, co stanowi naruszenie przez państwo członkowskie jednego z podstawowych obowiązków wynikających z art. 70 ust. 1 rozporządzenia ogólnego;

d) art. 109 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1605/2002 z 25 czerwca 2002 r. w sprawie rozporządzenia finansowego mającego zastosowanie do budżetu ogólnego Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE 2002 L 248/1, dalej powoływane jako rozporządzenie finansowe) poprzez osiągnięcie przez państwo członkowskie nieuzasadnionej korzyści w ramach dotacji pochodzących z budżetu ogólnego UE;

e) art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego, mimo spełnienia wszystkich przesłanek ustawowych.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

f) art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu ww. unijnych przepisów stanowiących przepisy wyższej rangi i korzystających z prawa pierwszeństwa zastosowania,

g) art. 72 § 1 i 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uznania, że w niniejszej sprawie skarżącemu przysługuje napłata w podatku dochodowym w kwocie 14.341,00 zł.

Autor skargi wniósł jednocześnie o zawieszenie postępowania i na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych:

a) czy art. 56 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia ogólnego należy interpretować w ten sposób, że nie jest dopuszczalne uznanie za kwalifikowalne na poziomie krajowym wydatków związanych wynagrodzeniami pracowników zaangażowanych we wdrażanie programów operacyjnych, jeżeli podlegają one częściowemu zwrotowi na rzecz państwa członkowskiego w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych i zgodnie z krajową praktyką orzeczniczą pracownik zaangażowany we wdrażanie programów operacyjnych nie realizuje bezpośrednio celów programu operacyjnego?

b) w razie odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie, czy ujęcie przez państwo członkowskie na podstawie art. 78 ust. 1 i w zw. art 86 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 1 rozporządzenia ogólnego we wnioskach o płatność wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników zaangażowanych we wdrażanie programów operacyjnych, które następnie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowi w tej części zmniejszenie wkładu publicznego państwa członkowskiego poniżej progu określonego w Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia i w konsekwencji narusza ustanowioną w art. 15 ust. 1 rozporządzenia ogólnego zasadę dodatkowości oraz zasadę lojalnej współpracy ustanowioną w art. art. 5 ust. 3 TUE?

Wnioski powyższe skarżący podtrzymał na rozprawie 4 października 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie wniósł o oddalenie wniosku, tak o zawieszenie postępowania, jak i o skierowanie pytań prejudycjalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skargach zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tych rozstrzygnięciach. Zaskarżone decyzje znajdują bowiem podstawy w prawie materialnym, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd nie stwierdził jednocześnie podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie. Wniosek ten strona zgłosiła występując o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, niemniej Sąd orzekający w sprawie miał na uwadze, że skierowanie pytań prejudycjalnych stanowi autonomiczną decyzję sądu krajowego, a co istotne, uzyskanie odpowiedzi na postanowione w skardze pytania nie było niezbędne do wydania prawidłowego wyroku w tej sprawie, o czym poniżej.

Istota sporu w niniejszej sprawie związana była z zakwestionowaniem przez organy prawa strony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w stosunku do wynagrodzenia w kwocie 143.968,27 zł, wypłaconego w 2012 r. R. P. w ramach stosunku pracy przez Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji, które zostało sfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W pierwszej kolejności stwierdzić należało, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty.

Kwota nadpłaty – zdaniem Sądu - jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (wyroki NSA z 22 lutego 2007 r., sygn. akt akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z 20 marca 2009 r., sygn. akt IIFSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509 i powołane tam orzecznictwo).

Zatem określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej.

Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wprost wynikało, że w ocenie strony, wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona, przez co część dokonanej na jej poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Za nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Natomiast stosowanie do art. 75 § 3 ww. ustawy jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Zgodnie z art. 75 § 4 - 4b Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uwzględnił, że Naczelnik US [...]grudnia 2015 r. wydał decyzję w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określającą R. P. i A. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18.385,00 zł. Powyższa decyzja, nie została zaskarżona, a zatem stała się ostateczną. Po określeniu podatku stronie, organ uznał w niniejszej sprawie, że nadpłata w przedmiotowym podatku nie wystąpiła.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w pkt 1 wskazuje jako jedno ze źródeł przychodów stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że dokonując wykładni cytowanego wyżej przepisu należy przyjąć, iż przewidziane w nim zwolnienie dochodów z opodatkowania znajdzie zastosowanie wyłącznie wówczas, jeżeli zostaną spełnione kumulatywnie obydwie wymienione wyżej pod lit. a) oraz lit. b) przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie choćby jednej z nich spowoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie ma zatem zastosowanie, gdy otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, oraz gdy podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel danego programu (m. in. wyrok NSA z 26 września 2013 r., II FSK 2696/11, opubl. w CBOSA).

W sprawie nie budziło wątpliwości, że źródłem finansowania programu, w ramach którego zawarta została umowa na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego a Ministerstwem Administracji i Cyfryzacji były środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: Fundusz).

Celem Funduszu (utworzonego na podstawie art. 160 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) zgodnie z powołanym przepisem, jest "przyczynianie się do korygowania podstawowych dysproporcji regionalnych we Wspólnocie poprzez niwelowanie różnic w poziomach rozwoju oraz zacofania regionów’’.

Funkcjonowanie Funduszu opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowaniu rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znajduje swój wyraz w postanowieniach rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 roku ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. UE L 06.210.25).

Przyjęta w tych przepisach zasada współfinansowania nie zmienia pierwotnego źródła finansowania konkretnych programów finansowanych ze środków Funduszu (w rozpatrywanej sprawie 85 % ze środków Funduszu oraz 15 % ze środków krajowych).

Organy podatkowe nie kwestionowały spełnienia przez skarżącego przesłanki wyrażonej pod lit. a) analizowanego przepisu. Stanowisko to nie budziło wątpliwości Sądu. Środki pochodzące z Funduszu bez wątpienia bowiem mieściły się w zakresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie zmieniają ich również krajowe zasady gospodarki budżetowej, m. in., zaliczenie do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, t.j. Dz. U.2016.1870). Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (por.: tytuł działu IV ww. ustawy o finansach publicznych).

Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej.

Reasumując, w oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach Funduszu. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z 16 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 874/07, z 28 stycznia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1573/2009). Przedstawione wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że przyjęte zasady korzystania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w powyższym zakresie stanowisko skarżącego było prawidłowe, nie zostało jednocześnie zakwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji.

W sprawie istotne natomiast było to, że - jak wskazano powyżej w odniesieniu do konstrukcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - zwolnienie określonego dochodu od opodatkowania następuje przy łącznym wystąpieniu przesłanek w nim przewidzianych. Istota sporu zatem sprowadza się do odkodowania pojęć użytych przez ustawodawcę w przesłance negatywnej, tj. w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Rozważenia zatem wymagało, czy skarżący "bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" czy też był osobą, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił" - bez względu na rodzaj umowy - "wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" (w takim przypadku zwolnienie nie przysługuje).

Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji powyższych pojęć. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 18 lutego 2016 r., II FSK 3849/13; z 15 stycznia 2014 r., II FSK 345/12, oraz orzecznictwo powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę). Sąd orzekający w sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach i wskazywane tam argumenty.

W istocie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania tych zadań przez ten podmiot została w tym programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (m. in. wyroki NSA: z 15 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1167/08; z 30 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1071/08).

Zauważyć również należy, iż zgodnie z regulacjami art. 9 pkt 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. (zastąpionego obecnie obowiązującym rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1083/2006 z 11 lipca 2006 r.) za "bezpośrednich beneficjentów" uznano firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecenie działań. Zgodnie z tą definicją za beneficjenta uznano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektów albo decyzji w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem.

Przytoczone regulacje potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni organu odwoławczego, przyjętej w oparciu o powołane orzeczenia NSA o niepozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działania.

W niniejszej sprawie Minister Rozwoju Regionalnego, pełniący funkcję Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013, będący dysponentem środków bezzwrotnej pomocy, powierzył na podstawie porozumienia Ministrowi Administracji i Cyfryzacji, pełniącemu funkcję Instytucji Pośredniczącej, wykonanie usługi. Dopiero Minister Administracji i Cyfryzacji zlecił skarżącemu wykonanie usługi w ramach stosunku pracy. Porozumienia bowiem o dofinansowaniu Projektu Pomocy Technicznej ze środków Funduszu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 zostały zawarte pomiędzy Ministrem Rozwoju Regionalnego a Ministrem Administracji i Cyfryzacji. Natomiast zgodnie z § 1 pkt 1 ilekroć w Porozumieniu o dofinansowanie mowa jest o beneficjencie, należy przez to rozumieć właściwą Instytucję Pośredniczącą, będącą Wnioskodawcą, która podpisuje z instytucją Zarządzającą Porozumienie o dofinansowaniu. Również z przedłożonych kopii Planów Działań wynikało, że Wnioskodawcą było Ministerstwo Administracji i Cyfryzacji natomiast R. P. był jedynie upoważniony przez Wnioskodawcę do wykonywania określonych czynności. Zatem otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadziło do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców (w tej sprawie skarżącego). Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych.

Za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu można uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). W orzecznictwie ugruntował się jednolity pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (m. in. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1918/12; oraz orzecznictwo tam powołane).

Zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie mogą natomiast zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych. Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (por. wyrok NSA z 14.02.2013r. II FSK 1269/11).

NSA w wyroku z 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 345/12) wyjaśnił, że zwolnieniu z opodatkowania nie podlega przychód pracownika beneficjenta pomocy. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników. Celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Bezpośrednio realizujący program pomocy, według u.p.d.o.f., to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy.

Oczywistym jest przy tym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 06.12.2011 r. sygn. akt II FSK 1088/10).

Powyżej powołane poglądy sadów administracyjnych Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go z Ministerstwem Administracji i Cyfryzacji nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący bowiem wyczerpał negatywną przesłankę – dochód uzyskał na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Skarżący nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05 oraz z dnia 15 kwietnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 58/08).

Skarżący będąc zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Administracji i Cyfryzacji na stanowisku Zastępcy Dyrektora w Departamencie Funduszy Strukturalnych nie był bowiem beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o której mowa w omawianym przepisie. Pełnił określone funkcje, jednakże odbywało się to w ramach stosunku pracy, poprzez wykonywanie pewnego zakresu czynności, związanych z realizacją projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Był to jednak pewien wycinek realizacji całego programu. R. P. nie ponosił również odpowiedzialności wobec podmiotu finansującego. Podatnik nie był ani adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymywał od Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji należne wynagrodzenie za wykonaną pracę. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że uzyskany przez R. P. dochód, mimo iż finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, był wynagrodzeniem za wykonanie określonych prac (czynności) świadczonych na podstawie umowy o pracę zawartej z ww. Ministerstwem. W związku z tym dochód pochodził ze stosunku umownego łączącego stronę z pracodawcą, a nie z porozumień z instytucją finansującą realizację określonego programu.

W świetle powyższego, nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko skarżącego, zgodnie z którym wraz ze Skarbem Państwa, jako beneficjent realizował bezpośrednio cel programu pomocowego. Pomimo bowiem pełnionej funkcji i wykonywanych zadań R. P. działał jako pracownik i działał w celu umożliwienia realizacji programu swojemu pracodawcy. Należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy nie przyjął, że skarżący nie ponosił z tego tytułu żadnej odpowiedzialności, prawidłowo jednak w zaskarżonej decyzji wskazano, że była to jedynie odpowiedzialność na linii pracownik - pracodawca, a nie beneficjenta realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jak wynikało z opisu stanowiska R. P. (k.18-19 akt administracyjnych), do obowiązków skarżącego należało kierowanie właściwą komórka organizacyjną beneficjenta, za co ponosił odpowiedzialność pracowniczą. Z treści przywołanego powyżej dokumentu wynika również, że R. P. wykonując swoje obowiązki był bezpośrednio objęty nadzorem Dyrektora Departamentu Funduszy Strukturalnych, a pośrednio także Podsekretarza Stanu/Dyrektora Generalnego, których stanowiska pracy również zostały ujęte w strukturze organizacyjnej Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela także stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2009 roku, (sygn. akt II FSK 1121/08), który wypowiadając się w kwestii art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., stwierdził, między innymi, że na tle poddanego interpretacji przepisu nie można uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

Skarżący nie jest beneficjentem w rozumieniu analizowanego przepisu, jako że realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie miała w stosunku do niego charakteru bezpośredniego. R. P. nie był w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ale pracownikiem Ministerstwa realizującym projekt z Funduszu. Celem osi priorytetowej 7. była poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zwiększenie dostępności zasobów informacyjnych administracji publicznej oraz usług publicznych w formie cyfrowej dla obywateli i przedsiębiorców. Natomiast celem osi priorytetowej 8. - stymulowanie rozwoju gospodarki elektronicznej poprzez wspieranie tworzenia nowych, innowacyjnych eUsług, innowacyjnych rozwiązań elektronicznego biznesu oraz zmniejszanie technologicznych, ekonomicznych i mentalnych barier wykorzystywania eUsług w społeczeństwie (Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013, dostępne w Internecie: https://www.poig.2007-2013.gov.pl/Dokumenty/Documents/POIG_X_2007.pdf.). Zatem wypłata skarżącemu wynagrodzenia nie była celem Projektu Pomocy Technicznej, ani Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Z przyczyn wskazanych powyżej, za niezasadne uznać także należało zarzuty naruszenia przytoczonych w skardze przepisów prawa wspólnotowego (pkt a) – d) skargi).

W uzasadnieniu autor skargi przytoczył przepisy prawa wspólnotowego zarzucając nienależyte wykonanie obowiązków przez Polskę jako państwo członkowskie, w szczególności zasad ustanowionych w Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia, także zasady dodatkowości, zasady lojalnej współpracy, zasady kwalifikowalności oraz osiągnięcia przez Polskę, jako państwo członkowskie, nieuzasadnionej korzyści w ramach dotacji pochodzących z budżetu ogólnego UE.

Powtórzyć natomiast należy, że skarżący nie był, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ale pracownikiem Ministerstwa realizującym projekt ze środków Funduszu. Zarzuty dotyczące naruszenia maksymalnego poziomu współfinansowania unijnego ustalonego w Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia 2007-2013, czy nieuprawnionego odzyskania części współfinansowania unijnego mogą dotyczyć jedynie – jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy - relacji miedzy podmiotami udzielającymi bezzwrotnej pomocy a jej beneficjentami. Nie odnoszą się natomiast w żaden sposób do zatrudnianych przez nich pracowników. Rozważania na tej płaszczyźnie należało zatem uznać za pozostające poza zakresem niniejszego postępowania.

Z przyczyn wskazanych powyżej, uzyskanie odpowiedzi na pytania prejudycjalne przedstawione w skardze nie było niezbędne do wydania prawidłowego wyroku w tej sprawie. Zarzuty naruszenie przepisów prawa wspólnotowego i rozważania na tej płaszczyźnie pozostawały nieadekwatne do analizowanego problemu.

W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Sąd ocenił jako bezpodstawny.

W świetle poczynionych ustaleń organy prawidłowo odmówiły małżonkom R. P. i A. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych we wnioskowanej kwocie.

Z tych względów chybione okazały się także zarzuty naruszenia art.72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w obrocie prawnym, na co wskazywał organ odwoławczy, znajduje się, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2015 r. Nr [...], określająca R. P. i A. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 18.385,00 zł. Podkreślić należy, co wyjaśniono powyżej, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jest ściśle powiązane z postępowaniem podatkowym w zakresie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego, w tym podatku za ten sam okres, a zatem decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest swoistego rodzaju konsekwencją decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a ta nie została przez stronę zaskarżona.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.