Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1436/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1652/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 1329 (jeden tysiąc trzysta dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1652/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 14 sierpnia 2009 r., P. M. (dalej: skarżący) nabył na terenie Niemiec samochód marki [...] o numerze nadwozia [...].

Z uwagi na fakt, że skarżący po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu nie dopełnił obowiązku zapłaty akcyzy, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w kwocie 12.713,- zł.

Jak zaznaczył organ, skarżący nabył przedmiotowy samochód w dniu 14 sierpnia 2009 r. na podstawie umowy sporządzonej w Bremerhaven. W dniu 20 sierpnia 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał ww. pojazd za kwotę 50.000 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ ten wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę należy rozważyć określenie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Naczelnik Urzędu Celnego w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu osobowego, przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w kwocie 6.427 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy organ przestrzegał z urzędu swej właściwości, czy zaistniały przesłanki uznania strony za podatnika, a także czy samochód marki [...] w momencie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym klasyfikowanym do kodu CN 8703.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku właściwości miejscowej organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że od dnia wszczęcia postępowania przez ten organ do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie miało miejsca przekazanie sprawy innemu organowi podatkowemu. Dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą właściwym miejscowo jest naczelnik urzędu celnego właściwy ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które jest jednocześnie miejscem zamieszkania strony. Organ odwoławczy podał, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego strona miała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce zamieszkania w G., zatem Naczelnik Urzędu Celnego w G. był właściwym miejscowo organem podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. przeprowadził jedynie czynności sprawdzające, ustalając, iż nie jest właściwy miejscowo do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i przekazał sprawę do Urzędu Celnego w G., zatem nie został naruszony art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Organ odnosząc się do twierdzeń podatnika, że po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, wyjaśnił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nabycie ww. pojazdu na terenie kraju oraz że sprzedała pojazd zarejestrowany na terenie kraju. Sprzedaż przed pierwszą rejestracją dokumentuje faktura sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2009 r., a zatem strona dokonując pierwszej sprzedaży samochodu na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona należna akcyza, stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem wskazanym na wstępie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia 27 czerwca 2014 r., określając jednocześnie, że decyzja ta nie może być wykonana. Zdaniem Sądu decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a to w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności.

WSA cytując art. 17 § 1 O.p. wskazał, że zaskarżone do sądu decyzje organów podatkowych dotyczyły wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, zatem czynności opodatkowane podlegały ustawie o podatku akcyzowym. Co istotne, nabycie i zbycie pojazdu nastąpiło w G., zatem skoro sprzedaż nastąpiła na obszarze działalności jednego organu podatkowego, to art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) nie miał w sprawie zastosowania (nie miał również zastosowania art. 14 ust. 8 u.p.a., gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 u.p.a., właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10.

Sąd I instancji wskazał, że sprzedaż przedmiotowego pojazdu przed pierwszą jego rejestracją, jak wynika z faktury VAT, nastąpiła w dniu 20 sierpnia 2009 r. Wynika z niej również, że zbywcą jest podmiot gospodarczy A. P. M. adres G., zatem miejscem wystawienia faktury jest siedziba zbywcy - G. i to zbycie przed pierwszą rejestracją nastąpiło na rzecz podmiotu gospodarczego B. P. M. z siedzibą w S. (również właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w G.).

Zdaniem WSA, mając na uwadze treść art. 14 ust. 8 u.p.a. oraz fakt, że skoro organy przyjęły, iż P. M. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to dokonywał on również sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem art. 14 ust. 8 u.p.a. nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Ww. przepis wyraźnie wskazuje, że nabycie wewnątrzwspólnotowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącza jego stosowanie. Organem właściwym w sprawie nie będzie organ właściwy ze względu na adres zamieszkania podatnika w dacie wszczęcia postępowania, lecz organ właściwy ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a. Sąd zwrócił uwagę, że właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy również oceniać według miejsca wykonania tej czynności. Zdaniem Sądu, skoro zważywszy na treść art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ u.p.a. organy ustaliły, że w sprawie czynnością opodatkowaną jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju, od której nie została zapłacona akcyza i skoro tę czynność dokumentuje faktura sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2009 r. wystawiona w G., to organem pierwszej instancji właściwym w sprawie jest Naczelnik Urzędu Celnego w G.

Sąd I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 14 ust. 3 u.p.a.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych, co uzasadniało zdaniem WSA uchylenie zaskarżonej decyzji oraz nierozważnie przez WSA konieczności zastosowania dla oceny właściwości organu treści art. 18a O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że analiza przepisów dokonana przez Sąd I instancji pomija treść art. 18a O.p. Wskazano, że ustawa o podatku akcyzowym nie rozstrzyga problemu zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (czy miejsca zamieszkania) po dokonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym uprawnione jest zastosowanie regulacji art. 18a O.p.

Skoro ze stanowiska Sądu I instancji wynika, że nabycie i sprzedaż pojazdu nastąpiły w ramach działalności gospodarczej, to właściwy będzie organ podatkowy właściwy dla miejsca prowadzenia działalności. Zatem w przypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności zastosowanie art. 18a O.p. powoduje, iż oceniać należy właściwość organu według tego kryterium w dniu wszczęcia postępowania podatkowego (luty 2013 r.), jako zdarzenia powodującego zmianę właściwości organu, które to zdarzenie miało miejsce w 2011 roku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ w piśmie procesowym z dnia 21 września 2017 r. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 28 września 2017 r. ustosunkowując się do stanowiska organu, podtrzymał dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie, czy w sprawie organy podatkowe przestrzegały z urzędu swej właściwości miejscowej, Sąd I instancji nie rozważył wszystkich przepisów regulujących tę kwestię.

Wskazać przy tym należy, wobec zarzutu skarżącego zawartego w piśmie procesowym z dnia 28 września 2017 r. oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż zarzut naruszenia pawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może także polegać na pominięciu przepisu (bądź też grupy przepisów), który powinien być uwzględniony przy wykładni przepisów prawa regulujących daną kwestię prawną. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Wskazać zatem należy, że z art. 15 § 1 O.p. wynika, iż organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Z regulacji tej wynika, że przepisy ustaw materialnoprawnych w zakresie właściwości miejscowej mają charakter lex specialis względem art. 17 O.p. Oznacza to, że wskutek braku odpowiednich regulacji w przepisach materialnoprawnych zastosowanie mają ogólne reguły wskazane w Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżone do WSA decyzje dotyczyły określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Regulacje w zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym zawiera ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. (w brzmieniu właściwym w sprawie) właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem art. 4-5b i 7-10.

Z art. 100 ust. 6 u.p.a. wynika, że do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio m.in. art. 14 ust. 1-4, 6-8, 10 i 11 u.p.a.

Zatem w przypadku opodatkowania akcyzą czynności pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ u.p.a.), znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 u.p.a.

Według art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Przy czym zgodnie z art. 101 ust. 4 u.p.a., jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2.

Z kolei według art. 106 ust. 1 u.p.a. podatnik z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z regulacji tych wynika, iż w przypadku czynności pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ u.p.a.) zastosowanie mają miesięczne okresy rozliczeniowe przy zapłacie podatku akcyzowego.

Zatem organ podatkowy ustalając swoją właściwość miejscową obowiązany jest ustalić ją w oparciu o przepisy szczególne ustaw podatkowych, a w razie braku w tym zakresie regulacji w oparciu o zasady przyjęte w Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych nie zawierają normy prawnej, która odnosiłaby się do materii regulowanej w art. 18a O.p. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem (w brzmieniu właściwym w sprawie), jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis art. 18a O.p. dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych regulowanych cyklicznie, tj. za rok podatkowy czy okres rozliczeniowy (obrachunkowy). Nie dotyczy natomiast podatków wpłaconych jednorazowo. Przepis art. 18a O.p. rozstrzyga o właściwości organów w zakresie podatków, w przypadku których obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe z upływem danego okresu rozliczeniowego, nie zaś w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z upływem wskazanego w ustawie terminu od zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Przepis ten odnosi się przy tym do takich zdarzeń, które mają wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, a więc np. gdy podatnik wykonuje nadal czynności podlegające akcyzie, ale na terenie działania innego organu podatkowego niż dotychczas. Jednocześnie z treści art. 18a in fine O.p. wynika, że przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie odpowiednio postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.

Z art. 14 ust. 3 u.p.a. wynika, że kryterium właściwym dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest miejsce wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju miejscem wykonywania czynności w rozumieniu art. 14 ust. 3 u.p.a. jest miejsce wydania samochodu, którym jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem właściwość miejscowa organu podatkowego determinowana miejscem wykonania czynności stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a. jest kształtowana jednocześnie miejscem prowadzenia tej działalności przez podatnika.

Takie rozumienie "miejsca wykonania czynności" potwierdza regulacja zawarta w § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 156, poz. 1371 w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie), a także regulacja z § 13a ust. 1 ww. rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz. U. ww. rozporządzenia 2017.122). Powołana regulacja (wydana na podstawie upoważnienia zawartego w art. 18 § 2 O.p.) wskazuje, że jeżeli w trakcie okresu rozliczeniowego nastąpi zmiana miejsca wykonywania czynności, w sprawach rozliczeń podatku akcyzowego, wskutek czego właściwy staje się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – organem właściwym dla podatnika z tytułu tych rozliczeń jest organ właściwy dla podatnika w ostatnim dniu tego okresu. Aczkolwiek regulacja ta dotyczy stanu faktycznego uregulowanego w art. 18 O.p., a nie w art. 18a O.p., ale pozwala na przyjęcie, że zdarzeniem, które w rozumieniu art. 18a O.p. powoduje zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, może być każde zdarzenie, a w szczególności zdarzeniem tym może być zmiana miejsca wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. W sytuacji gdy podatnik dokonuje sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ u.p.a., to miejsce sprzedaży jest miejscem wykonania tej czynności będącym tym samym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Przez zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w rozumieniu art. 18a O.p. należy rozumieć zdarzenia, które w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku akcyzowym i ww. rozporządzeniu były podstawą ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych.

Sąd I instancji powyższych uregulowań, w szczególności art. 18a O.p. nie uwzględnił przy wykładni art. 14 ust. 3 i art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ u.p.a. Sąd I instancji określając organ właściwy miejscowo w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, odniósł się do treści art. 14 ust. 3 u.p.a. bez uwzględnienia tego, iż pomiędzy datą dokonania czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a datą wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie nastąpiło zdarzenie jakim była zmiana miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Zatem Sąd nie rozważył w ogóle czy wystąpienie tego rodzaju zdarzenia miało istotny wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego.

Wskazać należy, że właściwość miejscowa organu podatkowego nie ulega utrwaleniu, kształtuje się ona w dacie wszczęcia postępowania podatkowego.

Jak wskazano w orzecznictwie właściwość miejscową organu podatkowego ocenia się na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, a nie na dzień złożenia deklaracji podatkowej czy zapłaty akcyzy (por. wyrok NSA z dnia 5.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3679/14, CBOIS).

Zauważyć też należy, że Sąd I instancji wskazywał, iż właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, które zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., również należy oceniać według miejsca wykonania tej czynności. Jednocześnie WSA nie wyjaśnił, czy i w jakim ewentualnie zakresie ww. czynność, która podlega opodatkowaniu według ustawy o podatku akcyzowym, miała wpływ na ukształtowanie właściwości miejscowej organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Wskazać zatem jedynie należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ww. czynność może być przedmiotem opodatkowania akcyzą. Przy czym art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. określa z jakim dniem powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z kolei w art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. określono podstawowe obowiązki podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, z których wynika, że określają one odmienne zasady deklarowania oraz zapłaty akcyzy aniżeli w przypadku pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego. W tym przypadku nie mają zastosowania miesięczne okresy rozliczeniowe, a zapłata akcyzy powinna nastąpić w ciągu 30 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z przyczyn wyżej wskazanych sprawa wymaga ponownego rozpoznania, w ramach którego Sąd I instancji uwzględni powyższe wskazania. Rozstrzygnięcie w tej sprawie kwestii dotyczącej prawidłowego ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych wymaga sięgnięcia do wyżej wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok nie biorąc tych przepisów pod uwagę. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa odnoszące się do właściwości miejscowej organów podatkowych obejmują jedynie art. 18a O.p. poprzez jego nieuwzględnienie przez Sąd I instancji. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny działając jako Sąd II instancji i będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może zweryfikować stanowiska Sądu I instancji w kontekście tych regulacji, co uzasadnia zastosowanie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. uzasadnienie wyroku składu 7 Sędziów NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II GSK 494/07, opubl. ONSAiWSA 2009 Nr 1 poz. 4).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.