Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 664/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 3, 4.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 listopada 2016r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

J.O. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r..

Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" o odmowie uchylenia w całości ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]" nr "[.1.]" w sprawie ustalenia za rok 2011 zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 552.044 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Jako podstawę prawną decyzji z dnia "[...]" organ I instancji podał art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.).

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]" stała się ostateczna wobec niewniesienia odwołania z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności. Odwołanie od ww. decyzji strona wniosła po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. W tym zakresie strona inicjowała postępowania podatkowe, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015r., sygn. akt I SA/Ol 267/15, oddalił skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji z dnia "[.1.]". Powyższego wyroku nie zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wnioskiem z dnia 26.01.2016r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[.1.]". Jako kluczowe dla pozytywnego załatwienia wniosku podatnik wskazał orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołał się na wyrok TK z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, jak też inne wyroki wydane w tym zakresie.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915 - dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrokiem orzeczono również, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 1.03.2016r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone przedmiotową decyzją ostateczną. Następnie ww. decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu decyzji podał, że w badanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Uznał, że nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku orzeczenia niekonstytucyjności z odroczeniem terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem terminu odroczenia. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji stwierdził brak przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a w konsekwencji nie ma podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie przepisu, którego konstytucyjność zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. W ocenie organu podatkowego bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje zawarta we wniosku argumentacja strony dotycząca zaleceń zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r.. Natomiast o niewystąpieniu przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesądza sam fakt uchylenia przez ustawodawcę niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed upływem terminu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził jednocześnie, że na skutek braku przedmiotowej przesłanki wznowienia postępowania nie dochodzi do rozstrzygania o istocie sprawy, a zatem bez znaczenia pozostają podnoszone przez podatnika argumenty merytoryczne, które mogłyby podlegać rozpatrzeniu dopiero na kolejnym etapie postępowania wznowieniowego, tj. rozstrzygania o istocie sprawy.

Od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, złożył odwołanie. Wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem:

- art. 1 pkt 3, art. 120 O.p.,

- art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 2a ustawy,

- art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p..

W ocenie odwołującego się, stosując w sposób mechaniczny wskazaną przez Trybunał Konstytucyjny zasadę co do braku podstaw do wznowienia postępowania w sytuacji, gdy ustawodawca uchylił lub zmienił niekonstytucyjny przepis przed upływem terminu odroczenia mocy obowiązującej aktu normatywnego, organ I instancji pominął okoliczności w jakich zapadły powołane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, wyroki: z dnia 14.02.2012r., sygn. akt P 17/10, z dnia 16.02.2010r., sygn. akt P 16/09, z dnia 31.03.2005r., sygn. akt SK 26/02 oraz z dnia 24.10.2007r., sygn. akt SK 7/06. Przesłanki wymienione w każdym z ww. wyroków, wpłynęły na odroczenie w czasie utraty mocy obwiązującej danej normy prawnej.

Podniesiono, że na tle okoliczności wynikających z powołanego orzecznictwa TK, nie jest zasadne stosowanie w sposób mechaniczny przez organ podatkowy uogólnień co do braku podstaw do wznowienia postępowania w sytuacji odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego dotyczy wyrok sygn. akt P 49/13.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z "[...]" powołał się na art. 128, art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 O.p., art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedstawił szczegółowo uzasadnienie wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, w zakresie odnoszącym się do czasu obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu l instancji o braku podstaw do uchylenia w całości przedmiotowej decyzji ostatecznej. Wskazał, że w analizowanym stanie prawnym omawiany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony przez ustawodawcę przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. W tej sytuacji zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej lecz dokonanej przez ustawodawcę, co z kolei powoduje wyłączenie stosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, należy wykluczyć wystąpienie przesłanki wznowienia, wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p..

Z kolei analiza art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście badania przesłanki wznowienia postępowania, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wbrew twierdzeniu odwołującego się, nie uchybiła zasadzie działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, określonej art. 120 O.p..

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko odwołania odnośnie konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 2a O.p., iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ewentualne wątpliwości, rozstrzygane w trybie przytoczonego przepisu, dotyczą ściśle treści normy prawnej, stosowanej przy rozstrzyganiu sprawy. Mając na uwadze przedstawioną w niniejszej decyzji analizę i treść przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie można mówić, aby treść ta nasuwała wątpliwości. Tym samym nie ma uzasadnienia rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na korzyść strony, na podstawie art. 2a O.p..

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.. Zaskarżona decyzja zawiera podstawowe elementy, w tym określone ww. przepisem, tj. uzasadnienie faktyczne i prawne. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił bezspornie ustalony stan faktyczny sprawy oraz uzasadnił podjęte stanowisko w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnione zostały również podstawy prawne rozstrzygnięcia z przytoczeniem stosownych przepisów prawa. Organ I instancji, wbrew zarzutom odwołania, wyraźnie i jednoznacznie przedstawił dokonaną analizę i ocenę przesłanek wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Fakt, że ocena organu podatkowego nie jest zgodna z oczekiwaniami strony, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia ww. przepisów.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Przedstawił zarzuty naruszenia: art. 2a, art.120, art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W treści skargi podkreślono, że wbrew sugestiom organu odwoławczego zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji strona, składając wniosek o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, nie dążyła do merytorycznego - samego w sobie - ponownego rozpatrzenia sprawy. Wszelkie uwagi dotyczące prowadzonego postępowania poczynione zostały wyłącznie w nawiązaniu do treści uzasadnienia ww. wyroku i przestawionych przez Trybunał przesłanek do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

Stanowisko w zakresie braku podstaw do zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, jeśli ustawodawca zmieni prawo przed terminem odroczenia, któremu organ I instancji nadał charakter przepisu prawa, strona uznała w istocie za pogląd prawny. Poglądy prawne nie są zaś przepisami prawa, które stanowią podstawę prawną do wydania decyzji administracyjnej.

Zdaniem autora skargi zasady działania organów podatkowych w zakresie wznowienia postępowania, w sytuacji, w której ustawodawca zmienił niekonstytucyjny przepis przed upływem wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, nie zostały unormowane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Sytuacja taka budzi wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 240 § 1 pkt 8 O.p., co uzasadniało zastosowanie przez ten organ art. 2a O.p.. Organ II instancji nie dostrzegł, że przyjęcie przez niego za poprawną tezy o braku podstaw do wznowienia postępowania w takiej sytuacji, i wydanie decyzji negatywnej dla skarżącego, doprowadza do działania tego organu niezgodnie z bezpośrednią treścią art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Nie dostrzegł też różnicy między postępowaniem zmierzającym do wzruszenia orzeczenia, wydanego na podstawie przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a postępowaniem zmierzającym do rozpoznania sprawy w granicach, jakie zakreśla ustawowa podstawa wznowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej pominął także, iż z przepisów Konstytucji i ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika jedynie, że Trybunał Konstytucyjny powinien wypowiedzieć się o zgodności bądź niezgodności z Konstytucją ustawy lub aktu normatywnego. W przypadku każdego orzeczenia o niekonstytucyjności organom stosującym prawo przysługuje autonomia w zakresie oceny określonej sytuacji, którą rozpoznają. Wybór środka służącego przywróceniu stanu konstytucyjności w związku z bezpośrednim brzmieniem art. 190 ust. 4 Konstytucji należy do organu stosującego prawo. Tym samym nie jest zasadne stosowanie przez organ II instancji, w sposób mechaniczny, uogólnień co do braku podstaw do wznowienia postępowania w sytuacji odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego dotyczy ww. wyrok sygn. akt P 49/13.

Ponadto organy podatkowe pominęły treści wyroków TK sygn. akt SK 18/09 i sygn. akt P 49/13, jak i wskazówki, którymi należy się kierować stosując regulację zawartą w omawianym art. 20 ust. 3. Zgodnie z ww. wskazówkami przy wznowionych postępowaniach powinno się badać ewentualne naruszenia uznane przez Trybunał Konstytucyjny w związku ze stosowaniem zakwestionowanej regulacji. Sprawy te powinny być badane merytorycznie, w szczególności pod kątem występujących tam naruszeń, odpowiadających zarzutom stawianym przez TK w odniesieniu do praktyk stosowania ww. przepisu, z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

Organ I instancji w decyzji odmawiającej uchylenia swojej decyzji ostatecznej w ogóle nie odniósł się do wymienionych naruszeń. Wskazując na uchybienia popełnione w decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podniesiono, że przedstawione w skardze postępowanie organu podatkowego stanowi ewidentne naruszenie, odpowiadające zarzutom stawianym przez TK w odniesieniu do praktyk stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

W ocenie strony w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki formalne do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a ponadto sposób stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnia zarzut działania tych organów niezgodnie ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego, zawartymi w wyroku o sygn. akt P 49/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom skargi decyzje organów podatkowych obu instancji nie uchybiają zasadom określonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zawartym w art. 120 tej ustawy. Rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wydane zostały na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących tryb wzruszenia podatkowej decyzji ostatecznej, po zbadaniu przesłanek w zakresie o wznowieniu postępowania, normowanych m.in. zapisem art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy. Organy podatkowe, stosownie do treści art. 210 O.p. uzasadniły swoje rozstrzygnięcia, wyjaśniając badane przesłanki oraz podstawy zajętego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej jako p.p.s.a.).

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia art. 2a, 120, 245 §1 pkt i 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915 - dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrokiem orzeczono również, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 240 §1 pkt 8 O.p stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt 8 O.p.

W orzeczeniu Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Takie stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 2657/15, wskazując, że "odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005r., sygn. akt P 1/05, i 24 kwietnia 2007r., sygn. akt SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż jej przepisy, jako prawo najwyższe, stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008r., sygn. akt P 16/8, i 1 grudnia 2010r., sygn. akt K 41/07), jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012r., sygn. akt V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie identycznego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2752/12, z 2 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 308/15 oraz 9 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 560/15). Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z dnia 13 listopada 2014r., sygn. II FSK 2670/14 orzekał po wydaniu wyroku TK, wskazał wyraźnie, że przepis o którym mowa pozostaje nadal elementem systemu prawa, a organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku w sprawie P 49/13.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analizowanym stanie prawnym omawiany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony przez ustawodawcę (Dz. U. z 2015r., poz. 251) przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Przepisy te weszły w życie z dniem 1.01.2016r.. W tej sytuacji zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej lecz dokonanej przez ustawodawcę, co z kolei powoduje wyłączenie stosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, należy wykluczyć wystąpienie przesłanki wznowienia, wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 O.p..

Z kolei analiza art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście badania przesłanki wznowienia postępowania, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wbrew twierdzeniu skarżącego nie uchybiła zasadzie działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, określonej art. 120 O.p..

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.