Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2097/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony wniosek H. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia praw do emisji C02, uzyskiwanych na potrzeby działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie S..

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, jako wspólnik (komandytariusz) polskiej spółki komandytowej. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej zwana "u.p.d.o.p." Skarżąca, będąc niemieckim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od dochodów osiągniętych ze źródeł położonych na terytorium Polski. Takim źródłem jest dla niej, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., udział w spółce komandytowej mającej status spółki osobowej. W konsekwencji, Skarżąca podlega w Polsce opodatkowaniu od dochodów osiągniętych z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Spółka komandytowa jest spółką działającą na terenie K. (zezwolenie nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K.). Spółka komandytowa produkuje płyty drewnopochodne wysokiej i średniej gęstości, sklasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia [...] kwietnia 2004 r. w prawie PKWiU w grupie 20.2 - "fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek; sklejka". Produkowane płyty dostępne są w grubościach od 1,5 do 12 mm, formatach standardowych lub pod zamówienie klienta, surowe lub polakierowane w kolorze uniwersalnym lub dekorze drewnopodobnym. Dodatkowo płyty mogą mieć wywiercone otwory, ponacinane narożniki, formaty mogą być także klejone elastyczną spoiną klejową lub taśmą co umożliwia ich złożenie na czas transportu. Proces produkcji tego typu wyrobów jest nieodłącznie związany z emisją C02, co skutkuje tym, iż spółka komandytowa jest zobowiązana do przedstawiania do umorzenia odpowiedniej ilości praw do emisji C02. Prawa te spółce komandytowej zostały przyznane w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012. W związku z wprowadzeniem nowych technologii produkcji jak również stosowaniem bardziej ekologicznych rodzajów paliw, spółka komandytowa ograniczyła emisję C02 i dzięki temu posiada nadwyżkę niewykorzystanych uprawnień, którą następnie odsprzedaje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż praw do emisji C02, uzyskanych wyłącznie na potrzeby produkcji płyt fornirowych jest jednym z rodzajów przychodów objętych zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie S. nr [...]?

Zdaniem Skarżącej w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, przychody te, jako nieosiągane z działalności odrębnej od działalności objętej zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała ponadto, iż w sytuacji, gdy tak jak ma to miejsce w tym przypadku, nadwyżka uprawnień do emisji C02 pochodzi wyłącznie z przydziału, uzyskanie uprawnień związane jest z procesem produkcji. Konsekwentnie, ewentualne zbycie części uprawnień nie powinno być przyporządkowane do odrębnego kodu klasyfikacyjnego.

Na poparcie przywołanej tezy Skarżąca przedstawiła pismo z dnia [...] listopada 2010 r. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. (załącznik nr 2 do niniejszego wniosku) w którym, w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego wskazano, iż "sprzedaż na wasz rachunek przez Spółkę H., przyznanych uprawnień do emisji C02 (związanych z produkcją płyt drewnopodobnych wysokiej i średniej gęstości) nie jest działalnością odrębnie sklasyfikowaną i mieści się w grupowaniu: PKD 16.21 Z Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna". (...) (...) według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 33, poz. 289 i Nr 165, poz. 1727) działalność ta mieści się w grupowaniu: "PKD 20.20.Z "produkcja płyt fornirowych, produkcja płyt i sklejek".

Skarżąca podkreśliła, że całość zakładu produkcji płyt fornirowych zlokalizowana jest na terenie K. W konsekwencji, Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż przychód ze sprzedaży, przyznanych praw do emisji C02, uzyskanych wyłącznie na potrzeby produkcji płyt fornirowych, stanowi przychód z działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i tym samym jest objęty zwolnieniem podatkowym w oparciu o zezwolenie nr [...].

Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (w tym kalkulacji limitu pomocy publicznej) stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007r., w którym stwierdził, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał

w dniu [...] kwietnia 2011r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że S. są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Organ, powołując treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowiącego, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami wskazał, iż zwolnienie, o którym mowa powyżej przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Minister Finansów podkreślił, iż z przytoczonego powyżej przepisu wynikają podstawowe warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia, do których należą:

1) pochodzenie dochodu z działalności gospodarczej,

2) wykonywanej zgodnie z zakresem przedmiotowym udzielonego zezwolenia, a przy tym takiej tylko,

3) która prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zdaniem Ministra Finansów z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika wprost, że omawiane zwolnienie od podatku jest formą pomocy publicznej, a w zakresie wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej (w formie tego zwolnienia) ustawa podatkowa odsyła do odrębnych przepisów. Zatem, spełnienie warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oznacza, że dochody osiągnięte na terenie K. z działalności gospodarczej, mieszczącej się w ramach udzielonego Spółce zezwolenia, są zwolnione z opodatkowania. A contrario, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności nie został wymieniony w zezwoleniu, to osiągnięty z niej dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się zatem wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zwolnieniem objęty jest dochód, czyli przychody uzyskane z działalności na terenie strefy pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Organ podatkowy wskazał, że na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie K. można prowadzić działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytwarzanych wyrobów i świadczenia usług na terenie Strefy, określonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego m. in. w grupie 20.2 - fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek; sklejka. Skarżąca osiąga również przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji C02, które zostały przyznane w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012. Przedmiotowa nadwyżka praw do emisji C02 powstała w związku z wprowadzeniem nowych technologii produkcji.

Zdaniem organu podatkowego, ocena prawna konkretnego dochodu pod kątem możliwości uznania go za dochód wolny od podatku na podstawie tego przepisu powinna opierać się na treści zezwolenia strefowego. Zezwolenie, którym dysponuje Skarżąca wyraźnie wskazuje, iż na jego podstawie można prowadzić na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytwarzanych wyrobów i świadczenia usług na terenie Strefy, określonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (m. in. grupa 20.2 - fornir, płyty laminowane, płyty wiórowe, płyty pilśniowe oraz pozostałe rodzaje płyt i desek; sklejka). Zarówno działalność produkcyjna, handlowa jak i usługowa może dotyczyć tylko i wyłącznie wytwarzanych wyrobów, tj. płyt drewnopodobnych wysokiej i średniej gęstości.

Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej przedstawionej w treści wniosku, organ podatkowy zauważył, że działalność w zakresie sprzedaży praw do emisji C02 (które nie są wyrobem wytworzonym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz prawem materialnym nabytym w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012) nie została wymieniona w wydanym zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniającym do korzystania z pomocy publicznej, jaką jest przedmiotowe zwolnienie. Z tego względu, dochody uzyskane z tytułu zbycia ww. praw nie są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów dokonując oceny przedmiotu zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że Urząd Statystyczny w L odpowiadając "H. Spółka zoo. i Spółka" Spółka komandytowa uznał, iż sprzedaż na wasz rachunek (...)" przyznanych uprawnień do emisji C02 (związanych z produkcją płyt drewnopodobnych wysokiej i średniej gęstości) nie jest działalnością odrębnie sklasyfikowaną i mieści się w grupowaniu: PKD 16.21Z Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna", ponieważ zakres zezwolenia odnosi się jedynie do wytworzonych wyrobów i usług świadczonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej sklasyfikowanych wg PKD. Tymczasem, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie dają podstaw do uznania, iż dochody uzyskane ze zbycia praw do emisji C02 przydzielonych Spółce w związku z rodzajem prowadzonej działalności korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Prawa majątkowe w postaci praw do emisji C02 nabierają niejako samoistnego bytu z chwilą ich otrzymania. Przychód z nich nie powstaje bowiem w momencie ich otrzymania, ale zbycia co pozostaje w luźnym związku czasowym z momentem wytworzenia płyt drewnopodobnych. Przedmiotowe prawa do emisji C02 stanowią bowiem prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego przez co dochód ze zbycia nadwyżki tych praw nie może być utożsamiany z dochodami uzyskiwanymi z tytułu działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej związanej z wyrobami wytworzonymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Skarżącą.

Minister Finansów podkreślił, iż ocena prawna dochodów uzyskanych w związku ze zbyciem nadwyżki praw do emisji C02 wiąże się z nakazem ścisłego traktowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, jakim są zwolnienia przedmiotowe. Przepisy normujące te zwolnienia, jako przepisy szczególne nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Za efekt takiej właśnie, rozszerzającej znaczenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wykładni należy uznać stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą.

Organ podatkowy wskazał, iż nie neguje ścisłego związku pomiędzy wprowadzaniem nowych technologii produkcji płyt drewnopodobnych, skutkującym powstaniem nadwyżki praw do emisji C02 a produkcją strefową, objętą zezwoleniem. Istnienie tej zależności nie przesądza jednak o objęciu dochodów ze zbycia praw omawianym zwolnieniem przedmiotowym. Za uznaniem dochodów ze zbycia ww. praw za wolne od podatku nie przemawia również podnoszony argument, że możliwość ich zbycia stanowi rekompensatę kosztów poniesionych w związku z wprowadzeniem nowych technologii produkcji.

Zdaniem organu podatkowego potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 868/09 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2007r. w sprawie I SA/Rz 463/07, z dnia 21 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Rz 398/09, z dnia 11 sierpnia 2009 r. w sprawie I SA/Rz 562/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r. w sprawie I SA/GI 15/09.

Pismem z dnia 6 maja 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska wskazała na interpretacje indywidualne potwierdzające możliwość objęcia zakresem zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. także przychodów innych niż bezpośrednio generowane ze sprzedaży wyrobów (ewentualnie usług), które zostały określone w treści zezwolenia strefowego. Do przychodów takich, immanentnie związanych z działalnością objętą zakresem zwolnienia, zaliczane są między innymi przychody z tytułu: osiągnięcia zysków nadzwyczajnych czy też przychodów finansowych.

Skarżąca wskazała, iż przychód ze sprzedaży nadwyżki uprawnień emisyjnych powinien być objęty zakresem zwolnienia, tym bardziej, że w przypadku gdyby spełniono nałożone obowiązki w zakresie wielkości dopuszczalnej emisji C02 wyłącznie poprzez dokupywanie brakujących uprawnień emisyjnych ponad przydział określony w Krajowym Planie Rozdziału Uprawnień (a tym samym nie ponosiłaby dodatkowych kosztów związanych z modernizacją inwestycji i wykorzystywaniem droższego, bardziej ekologicznego paliwa), to generowałoby to wyłącznie koszty mające wpływ na dochód podlegający zwolnieniu podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią sporną między stronami jest kwalifikacja dochodu osiąganego ze sprzedaży uprawnień do emisji dwutlenku węgla (CO2) przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia w S. (S.).

Zdaniem Skarżącej dochód ten jest dochodem uzyskanym z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia w SSE, a zatem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Za wykładnię rozszerzającą znaczenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy uznać założenie, zgodnie z którym dla zakwalifikowania danego dochodu, jako uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie określonym w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności nie jest konieczne by dochód taki osiągany był wyłącznie na skutek sprzedaży produktów wytworzonych na terenie S.. Wytyczna ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień z opodatkowania nie dopuszcza przyjęcia poglądu, iż przychody uzyskiwane z tytułu zbycia praw do emisji C02 korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na równi z przychodami ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów nie narusza prawa. Analizując przepisy, które mają w sprawie zastosowanie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; ust 4 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca więc założył, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dla określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodów, o którym traktuje art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wystarczające byłyby postanowienia tylko tego przepisu, bez odnoszenia się do zastrzeżenia z

ust 4. W istocie przepis ten nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek, podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy. Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi, co najmniej charakter wskazówki interpretacyjnej. Intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. W grę wchodzić może wyłącznie interpretacja językowa, czyli odczytanie językowego znaczenia użytych słów.

Przepisy te regulują zwolnienie z opodatkowania w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych. O zwolnieniu tym mowa jest także w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepis ten stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., II FSK 753/10, że z powyższych przepisów wynika, iż omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) zezwolenia strefowego.

Reasumując oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki: z 9 czerwca 2011 r., II FSK 214/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 125/10; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2039/09, CBOSA). Za przyjęciem tego poglądu przemawia także zasada ścisłej wykładni przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 r. (II FSK 292/10, CBOSA) ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności opodatkowania. Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść.

Do wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca załączyła opinię organu statystycznego w przedmiocie klasyfikacji statystycznej działalności polegającej na zbywaniu przyznanych uprawnień do emisji C02. Podkreśliła, że dokument ten potwierdza jej stanowisko, że zasadne jest uznanie, iż sprzedaż praw do emisji uprzednio przydzielonych w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną płyt drewnopochodnych, stanowi przychód z działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i tym samym jest objęty zwolnieniem podatkowym w oparciu o posiadane zezwolenie.

W ocenie Sądu próby Skarżącej poszerzenia zakresu tego zwolnienia poprzez odwołanie do klasyfikacji statystycznych powinno spotkać się z dezaprobatą.

Zdaniem Sądu określenie przedmiotu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem podatkowym poprzez odniesienie do odpowiednich kodów PKWiU nie jest istotnym elementem konstrukcyjnym tego zwolnienia. Nie wynika to bynajmniej ani z odpowiednich przepisów u.p.d.o.p., ani też z przepisów określających zasady prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Brak odrębnej klasyfikacji czynności polegającej na zbywaniu przez producenta energii własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii dowodzi, że klasyfikacja statystyczna nie może przesądzić o rozstrzygnięciu problemu w sprawie albowiem dochód, który przynoszą prawa majątkowe w postaci sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie jest elementem wchodzącym do produkcji podstawowej, ani bezpośrednio ją wspomagającym; wiązanie tego dochodu z produkcją energii na potrzeby działalności zasadniczej nie przekonuje o tyle, że prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia energii nabierają niejako samoistnego bytu z chwilą ich otrzymania. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009 r., I SA/Bd 868/09, wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 753/10).

Nadto nie bez znaczenia jest fakt, iż sprzedaż świadectw pochodzenia energii jest odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 979/10; z dnia 27 października 2011 r., II FSK 843/10 i wyrażone tam poglądy na temat autonomiczności przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, CBOSA). Zgodnie bowiem z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja z wyrażonym w niej stanowisku nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.