Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3021/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 483/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w N. na uchwałę Rady Gminy K. z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie stawek podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w N. na rzecz Rady Gminy K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 483/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w N. (dalej jako: "spółka") na uchwałę Rady Gminy K. z dnia 23 listopada 2011 r., nr [...], w przedmiocie stawek w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wspomnianą uchwałą Rada Gminy K. ustaliła stawkę podatku od budowli w wysokości 2% od wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). W latach poprzednich stawka ta wynosiła 0,5 % wartości budowli.

2. W piśmie z dnia 20 marca 2012 r. spółka wniosła skargę na wskazaną uchwałę Rady Gminy podnosząc zarzut naruszenia art. 101 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej jako: "u.s.g.") oraz art. 52 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). W konsekwencji spółka wniosła o stwierdzenie nieważności tej uchwały jako sprzecznej z prawem, a w szczególności z art. 1 i 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że spółka w dniu 21 grudnia 2011 r. bezskutecznie wezwała Radę Gminy do usunięcia naruszenia interesu prawnego poprzez zmianę wspomnianej uchwały w ten sposób, że w pkt 9 tabeli określającej stawki podatku od nieruchomości na 2012 r. w miejsce stawki 2% zostanie wprowadzona dotychczasowa stawka podatku – 0,5%.

Spółka argumentowała, że po uprzednich rozmowach z Gminą, inwestując kwotę przekraczającą 30 milionów złotych, wzniosła na jej terenie budowlę – pole golfowe. Podkreślono, że podejmując decyzję o lokalizacji takiej inwestycji spółka kierowała się między innymi stawką podatku od budowli, która niezmiennie od wielu lat ukształtowana była w Gminie na poziomie 0,5% wartości budowli. W ocenie spółki niespodziewany, 400 – procentowy wzrost stawki podatku narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 1 Konstytucji RP oraz zasadę kształtowania zaufania obywateli do Państwa. Naruszeniem powyższych przepisów spółka uzasadniła swój interes prawny w żądaniu usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o oddalenie skargi, argumentując, że ustalenie stawki podatku od budowli sportowych w wysokości 0,5% stanowiłoby udzielenie pomocy publicznej dla konkretnego przedsiębiorcy. Rada Gminy uznała także, iż spółka nie wykazała, iż regulacje uchwały podatkowej naruszają jej interes prawny. Podkreślono, iż przyjęta 2% stawka podatku od budowli nie dyskryminuje skarżącej w porównaniu ze stawkami podatku od budowli obowiązującymi w innych gminach, gdzie zlokalizowano 18 dołkowe pola golfowe. Na 8 takich pól golfowych w 7 przypadkach stawki wynoszą 2% wartości budowli, a w jednym przypadku – 1,85%.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

Dokonując na wstępie oceny dopuszczalności wniesionej skargi, w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że art. 101 u.s.g. zobowiązuje sąd administracyjny do badania najpierw, czy spełnia ona wymogi formalne (termin, wezwanie do usunięcia zarzucanego naruszenia, charakter sprawy objętej przedmiotem zaskarżenia), a następnie do zbadania legitymacji skarżącego. Uznając, że skarga spełnia spełniała wymogi formalne sąd przeszedł do weryfikacji legitymacji spółki do wniesienia skargi i stwierdził, że przepis art. 101 ust. 1 u.s.g. stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej normy art. 50 p.p.s.a. określającej podmioty, którym przysługuje legitymacja skargowa (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 120/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Na tej podstawie sąd stwierdził, że strona inicjująca postępowanie sądowe w trybie art. 101 ust. 1 u.s.g. musi wykazać istnienie związku pomiędzy zaskarżoną uchwałą a jej indywidualną sytuacją prawną (interes prawny), a także musi wykazać, że ze względu na istnienie tego związku zaskarżona uchwała negatywnie wpływa na jej sytuację prawną, pozbawiając np. uprawnień lub uniemożliwiając ich realizację. Stwierdzono ponadto, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż indywidualny interes, którego naruszenie legitymuje mieszkańca do wniesienia skargi musi być rzeczywisty (realny), konkretny i bezpośredni (vide wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 952/09, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 1016/09, publik. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestionowany zapis uchwały Rada Gminy wprowadziła w ramach przysługujących jej kompetencji wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na mocy którego rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki te w odniesieniu do budowli nie mogą przekroczyć rocznie 2 % ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zastosowana przez Radę Gminy stawka, odpowiadająca wymogom ustawowym, odniesiona została do wszystkich budowli znajdujących się na terenie gminy K., a więc bez uprzywilejowania czy też dyskryminacji jakiegokolwiek podatnika.

Wskazywana przez stronę okoliczność, że rezygnacja ze stawki preferencyjnej nastąpiła nieoczekiwanie nie uzasadnia, zdaniem sądu pierwszej instancji, interesu prawnego spółki w niniejszej sprawie. Sąd stwierdził, że spółka nie wskazała normy prawa materialnego, który został przez organ gminy naruszony. Podkreślono, że z akt sprawy nie wynika, aby stronę łączył z Gminą jakikolwiek stosunek prawny statuujący wymóg utrzymywania stawki podatku od budowli skarżącej na określonym poziomie. W tym stanie rzeczy w ocenie WSA nie sposób stwierdzić, że skarżącej przysługuje uprawnienie (a więc i związany z nim interes prawny) do żądania określenia w zaskarżonej uchwale preferencyjnej stawki podatku od budowli sportowych. Uprawnienia takiego, w ocenie WSA, strona nie może skutecznie konstruować w oparciu o normy ogólne zawarte w art. 1 i 2 i 32 Konstytucji RP, a także wszelkie okoliczności związane z dochodowością pola golfowego, jego znaczeniem dla promocji gminy i utrzymywania miejsc pracy dla jej mieszkańców. Interes prawny strony, w ocenie sądu, nie może być też wywodzony z art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g."), skoro – jak wykazano – kwestionowana uchwała w zakresie podatku od budowli nie uprzywilejowała żadnego podmiotu gospodarczego działającego na terenie gminy.

W konsekwencji stwierdzono, że spółka, na której spoczywa obowiązek wykazania naruszenia interesu prawnego, o którym mowa w art. 101 ust. 1 u.s.g., pozostającego w związku z konkretną normą prawną, a który jest naruszany przez skarżony akt, nie wykazała naruszenia zaskarżoną uchwałą jej interesu prawnego lub uprawnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewątpliwie ma ona natomiast interes faktyczny (ekonomiczny) w opodatkowaniu posiadanych przez nią budowli według preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, co jednak – wobec braku naruszenia interesu prawnego – nie uprawnia jej do wniesienia skargi na kwestionowaną uchwałę.

4. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także o zasądzenie od Rady Gminy kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200, 203 i 205 § 2 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 101 u.s.g. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że spółka nie posiada interesu prawnego, a w konsekwencji legitymacji procesowej do zaskarżenia uchwały rady gminy w przedmiocie ustalenia podatków i opłat lokalnych na 2012 r. Tymczasem interes prawny spółki – w jej ocenie – wynika wprost z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiącej zasadę równości wobec prawa przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą i zakaz różnicowania ich sytuacji prawnej z uwagi na rodzaj wykonywanej działalności. Z tego względu, zdaniem spółki, gmina nie może nakładać stawki podatku od nieruchomości odmiennej niż w przypadku innych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą;

- art. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i uznanie, że zasada demokratycznego państwa prawa i zasada sprawiedliwości społecznej nie stanowią podstawy prawnej istnienia interesu prawnego po stronie spółki, podczas gdy spółka, działając w dobrej wierze, zawarła wcześniej porozumienie z Radą Gminy dotyczące niepodnoszenia stawki podatku od nieruchomości, które to porozumienie zostało naruszone;

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 6 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie). Przepisy te, zdaniem spółki, formułują bezpośrednią, materialną podstawę prawną interesu prawnego spółki w postaci równości wszystkich przedsiębiorców wobec prawa i niedyskryminowania przedsiębiorców z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana stawki podatkowej w odniesieniu do pola golfowego w ocenie spółki stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa, z uwagi na stosowanie stawek podatku w niższej wysokości wobec przedsiębiorców nie prowadzących działalności gospodarczej związanej ze sportem.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji utrzymanie w mocy uchwały Rady Gminy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik, działający w oparciu o pełnomocnictwo wójta, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego za pierwszą i drugą instancję według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że zdaniem organu zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a także podkreślono, że – wbrew twierdzeniom spółki – nie zostało zawarte żadne porozumienie odnośnie do wysokości stawek podatkowych i polityki podatkowej w tym zakresie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

5.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznania wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego (art. 151 p.p.s.a.) w niniejszej sprawie jest konsekwencją uznania przez stronę, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego (art. 101 u.s.g., art. 1 i 2 oraz art. 32 Konstytucji w zw. z art. 6 u.s.d.g.), stąd też bezzasadność skargi kasacyjnej w tym ostatnim zakresie – o czym niżej – determinuje niezasadność również tej podstawy kasacyjnej.

5.2. Przechodząc zatem do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 101 u.s.g., art. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 6 u.s.d.g. w pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym, odnoszących się do sposobu sformułowania podstaw kasacyjnych w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 101 u.s.g. nie jest precyzyjny i nie w pełni spełnia wymogi określone w art. 176 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podnosząc ten zarzut spółka pominęła okoliczność, że przepis art. 101 składa się z kilku jednostek redakcyjnych (pięciu ustępów). Formułując podstawy kasacyjne strona powinna wskazać precyzyjnie konkretną jednostkę redakcyjną przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do precyzowania zarzutów kasacyjnych za stronę (jest związany granicami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 p.p.s.a.). Pomimo tego uchybienia treść zarzutu i uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wywnioskować, że strona skarżąca w istocie zarzuca naruszenie ust. 1 art. 101 u.s.g.

Po drugie, odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia art. 1 i 2 Konstytucji RP a także art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 6 u.s.d.g. stwierdzić należy, że w istocie, wraz z powołanym wyżej art. 101 ust. 1, stanowią one jeden zarzut i winny być rozpatrywane łącznie. Formułując zarzut art. 101 u.s.g. skarżąca wskazała, że sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu i błędnie uznał, że strona nie posiadała interesu prawnego i w konsekwencji legitymacji procesowej do zaskarżenia uchwały rady gminy. W dalszej kolejności, autor skargi kasacyjnej wskazał, że interes prawny skarżącej "wynika bezpośrednio z przepisów Konstytucji i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej". Dopiero w kolejnych zarzutach spółka precyzuje, że interes prawny w niniejszej sprawie formułuje na podstawie zasad wywodzonych z art. 1, 2 i 32 Konstytucji RP Konstytucji RP oraz art. 6 u.s.d.g.

5.3. Przechodząc zatem do analizy zarzutu należy wskazać, że zgodnie przepisem art. 101 ust. 1 u.s.g. "każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia – zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego.".

Trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, że przepis ten wprowadza istotne zawężenie legitymacji skargowej w stosunku do zasady ogólnej, wyrażonej w art. 50 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym.". Podzielając wywody wyrażone w zaskarżonym wyroku dotyczące pojęcia "interesu prawnego", a także jego rozumienia w doktrynie i orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jedynie podkreślić, że strona inicjująca postępowanie na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. musi się wykazać nie tylko samym interesem prawnym, lecz również jego naruszeniem (zob. W. Kisiel, Komentarz do art. 101 ustawy o samorządzie gminnym [w:] P. Chmielnicki (red.), Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, Warszawa 2013 r., s. 997). Źródłem interesu prawnego, o którym mowa w przepisie musi być norma prawa przedmiotowego, kształtująca sytuację prawną wnoszącego skargę. W tym kontekście zauważyć należy, że w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. SK 76/06 (OTK-A 2008 r., nr 7, poz. 121) Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodne z Konstytucją RP takie rozumienie art. 101 ust. 1 u.s.g., które umożliwia zaskarżanie aktów administracji jedynie tym, którzy wykażą się konkretnym, indywidualnym interesem prawnym wynikającym z konkretnej normy prawa materialnego. Zdaniem Trybunału szeroka legitymacja skargowa, która prowadziłaby do zaskarżania przez członków wspólnoty samorządowej uchwał i zarządzeń organów gminy, bez względu na ochronę prawnie uzasadnionego, na gruncie prawa materialnego, indywidualnego interesu prawnego lub uprawnienia, naruszałaby przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Subiektywne przekonanie członka wspólnoty gminnej o niecelowości, niesłuszności, czy nawet niezgodności z prawem podjętej przez radę gminy uchwały nie jest zatem równoznaczne z naruszeniem interesu prawnego lub uprawnienia w rozumieniu art. 101 ust. 1 u.s.g. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., III RN 42/02, OSNP 2004, nr 7, poz. 114).

5.4. Odnosząc powyższe rozważania na stan niniejszej sprawy wskazać należy, że naruszenia interesu prawnego, który stanowi podstawę legitymacji skargowej w świetle art. 101 ust. 1 u.s.g., spółka upatruje w wyrażonych w art. 1 i 2 Konstytucji RP zasadach demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, a także z wywodzonej z art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 6 u.s.g. zasadzie równości wszystkich przedsiębiorców wobec prawa i ich niedyskryminacji z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że zasady ogólne Konstytucji RP w większości przypadków nie mogą stanowić źródła interesu prawnego, a tym samym legitymacji skargowej, ze względu na ogólność swej regulacji. Ta konstatacja odnosi się zwłaszcza do podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia art. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli". Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje ani w samym zarzucie, ani w jego uzasadnieniu, jaki interes prawny wywodzi z tego przepisu Konstytucji RP, który mógłby ewentualnie zostać naruszony przez zaskarżoną uchwałę Rady Gminy.

Natomiast zgodnie z art. 2 Konstytucji RP "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Zasada ta wyraża, akceptowaną zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym zasadę zaufania obywateli do państwa. Zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie to podmiot uprawniony winien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać (por. wyrok TK z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK 2001, nr 4, poz. 81). Należy mieć na uwadze, że zasada te nie oznacza nienaruszalności i niezmienności uregulowań, w tym zwłaszcza uregulowań korzystnych dla określonej kategorii podmiotów, nie ma ona bowiem charakteru absolutnego. Nie wynika z niej także, że każdy adresat normy prawnej może zasadnie sądzić, że unormowanie jego praw i obowiązków nie ulegnie w przyszłości zmianie na jego niekorzyść. Nadmienić przy tym należy, że w sytuacji, gdyby w konkretnym przypadku prawodawca (rada gminy) wyraźnie przewidział gwarancję niezmienności danej regulacji w określonej perspektywie czasowej, obywatel ma prawo oczekiwać, że gwarancje te zostaną dochowane (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2316/10, publik. CBOSA). Taka sytuacja jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała. Z akt sprawy, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, nie wynika, aby spółkę łączył z Gminą jakikolwiek stosunek prawny statuujący wymóg utrzymania stawki podatku od nieruchomości dla budowli na określonym poziomie. W tym zakresie nie można uznać za przekonujące argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "na podstawie ustaleń i porozumienia z czasów budowy pola golfowego w K. przez skarżącą, Gmina zobowiązała się bowiem do utrzymania stawki w wysokości 0,5%, co obecnie zostało przez gminę jednostronnie naruszone (...)". Prawdziwość tego twierdzenia jest konsekwentnie negowana przez organ w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego, oraz – co raz jeszcze z całą stanowczością należy podkreślić – nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Słusznie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że rezygnując z preferencyjnej stawki podatkowej dla budowli sportowych (0,5%) na rzecz wprowadzenia jednolitej stawki 2% od wartości budowli określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l. Rada Gminy działała w ramach przysługujących jej kompetencji wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie będąc zobowiązana do zachowania gwarancji w postaci niezmienności stawki podatkowej wobec spółki.

5.5. Naruszenia interesu prawnego w niniejszej sprawie strona nie może również skutecznie wywodzić z art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 6 u.s.d.g. Odnosząc się do tego zarzutu należy na wstępie wskazać, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa znalazła odzwierciedlenie w art. 6 ust. 1 u.s.d.g., który stanowi, że "podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa.". W bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa w ujęciu najszerszym polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 13 września 1990 r., sygn. U. 4/90, OTK 1990, poz. 10). Ustalono też, że zasada równości dotycząca praw i wolności obywateli oznacza zakaz ustanawiania regulacji o charakterze dyskryminującym (np. wyrok TK z dnia 9 marca 1988 r., sygn. U. 7/87, OTK 1988, poz. 1), ale pod warunkiem, że adresaci normy prawnej charakteryzują się w równym stopniu określonymi cechami. W wyroku TK z dnia 26 kwietnia 1995 r., sygn. K. 11/94 (OTK 1995, nr 1, poz. 12), stwierdzono, że zakazane jest nierówne traktowanie podmiotów podobnych, co jednak nie wyklucza nierównego traktowania podmiotów, które podobne nie są (zob. C. Kosikowski, Komentarz do art. 6 [w:] Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2013, LexisNexis i powołane tam orzecznictwo).

Powyższe konstatacje płynące z orzecznictwa TK i znajdujące odzwierciedlenie także w orzeczeniach NSA i SN prowadzą do wniosku, że skoro w zaskarżonej uchwale zdecydowano się na zlikwidowanie preferencji podatkowej dla określonego rodzaju budowli to nie może być mowy o naruszeniu zasady równości wobec prawa. Za niezrozumiałą uznać należy argumentację spółki, zgodnie z którą "zastosowanie wobec strony stawki 2% podatku od nieruchomości w przypadku pola golfowego (budowla sportowa), stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa, z uwagi na stosowanie stawek podatku w niższej wysokości wobec przedsiębiorców nie prowadzących działalności gospodarczej związanej ze sportem". Raz jeszcze podkreślić należy, że wprowadzona 2% stawka ma zastosowanie do wszystkich budowli znajdujących się na terenie gminy i dotyczy wszystkich przedsiębiorców, bez względu na rodzaj prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom spółki zaistniała w sprawie sytuacja nie jest zbieżna ze sprawą będącą przedmiotem rozważań wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 603/11 (publik. CBOSA), bowiem – na co słusznie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku – zastosowana przez radę gminy stawka, odpowiadająca wymogom ustawowym, odniesiona została do wszystkich budowli, bez dyskryminacji czy uprzywilejowania jakiegokolwiek podatnika (odmiennie niż w sprawie będącej przedmiotem powoływanego przez stronę orzeczenia WSA).

5.6. Podsumowując należy przyznać rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że spółka nie wykazała naruszenia zaskarżoną uchwałą jej interesu prawnego lub uprawnienia. Spółka bowiem nie wskazała, w czym upatruje źródeł swojego interesu prawnego, nie wykazała, że w odniesieniu do jej sytuacji istnieje związek przyczynowy pomiędzy uchwałą określającą stawki w podatku od nieruchomości a jej własną, prawnie gwarantowaną sytuacją i na czym to naruszenie polegało. Niewątpliwie natomiast, co również trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, spółka ma interes faktyczny (ekonomiczny) w opodatkowaniu przez nią budowli według preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Jednakże takie subiektywne przekonanie o naruszeniu interesu prawnego, stanowiące w istocie wyrażenie niezadowolenia z opodatkowania budowli wyższą niż dotychczas stawką podatku od nieruchomości, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogło stanowić podstawy do przyznania legitymacji procesowej do zaskarżenia uchwały.

5.7. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).