Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2289/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 7c), art. 33 ust. 7d)
journal: Dz.U. 2008 nr 14 poz 92
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity
article: art. 93a) par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 553 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Teza: Z zasady ograniczonej kontynuacji stosunków administracyjnoprawnych z art. 553 § 2 k.s.h. należy więc wyprowadzić  wniosek, że uregulowane w przepisach art. 33 ust. 7 c) i ust. 7 d)  u.r.z.s.z.o.n. uprawnienie i obowiązek do przeznaczenia nie częściej niż raz na

5 lat 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych przysługują spółce przekształconej na podstawie art. 551 § 1 i art. 553 § 1 i 2 k.s.h.

TEZY

Z zasady ograniczonej kontynuacji stosunków administracyjnoprawnych z art. 553 § 2 k.s.h. należy więc wyprowadzić  wniosek, że uregulowane w przepisach art. 33 ust. 7 c) i ust. 7 d)  u.r.z.s.z.o.n. uprawnienie i obowiązek do przeznaczenia nie częściej niż raz na

5 lat 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych przysługują spółce przekształconej na podstawie art. 551 § 1 i art. 553 § 1 i 2 k.s.h.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2598/10 w sprawie ze skargi K. S. A. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. A. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2598/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w P.(zwaną dalej skarżącą lub spółką) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za czerwiec 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 31 marca 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: PFRON) za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 1.145.794 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie.

Minister Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej Ministrem) decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 33 ust. 4 i 4 a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.), zwanej dalej: u.r.z.s.z.o.n., stwierdzając, że spółka dokonała w 2006 r. szeregu nieuprawnionych operacji finansowych z rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwanego dalej: z.f.r.o.n.), co zobligowało organ do przeprowadzenia postępowania i wydania stosownej decyzji. Wyjaśnił, że zgodnie art. 33 ust. 7 c) i 7 d) u.r.z.s.z.o.n. - w przypadku zagrożenia utraty płynności finansowej pracodawca może, na okres przejściowy, nie dłuższy niż 12 miesięcy, przeznaczyć do 70% środków z.f.r.o.n. na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych. Wykorzystanie tych środków może nastąpić nie częściej niż raz na 5 lat.

W niniejszej sprawie ustalono, że spółka w dniu 26 czerwca 2004 r. zaciągnęła pożyczkę na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce, która wówczas była jeszcze spółką z o.o. Spłata całej kwoty nastąpiła w dniu 29 czerwca 2005 r. W 2006 r. po zmianie formy organizacyjnej (ze spółki z o.o. na spółkę akcyjną) nowoutworzona spółka skorzystała z tego prawa ponownie, na zasadzie opisanej w art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n.

Organ zakwestionował prawo spółki do ponownego skorzystania z tej możliwości, wskazując, że z art. 553 k.s.h. wynika szerokie ujęcie zasady kontynuacji, co oznacza, iż skoro jest to kontynuacja, to mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który tylko funkcjonuje w zmienionej formie. Jeżeli zaś jest to ten sam podmiot i zgodnie z art. 33 ust. 7 d) u.r.z.s.z.o.n. mógł wykorzystać środki z.f.r.o.n. nie częściej niż raz na 5 lat - spółce nie przysługiwało prawo do zaciągnięcia pożyczki z z.f.r.o.n. już po ponad roku - w 2006 r. Tym samym operacje te zostały dokonane w sposób nieuprawniony. Minister uznał, że skoro spółka naruszyła przepisy - organ słusznie wszczął postępowanie i określił wysokość zobowiązania. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego - na mocy decyzji Zarządu spółki z dnia 10 lipca 2006 r. zaciągnęła ona pożyczkę z z.f.r.o.n. w wysokości 2.000.000 zł. W wykonaniu tej decyzji dwukrotnie pobrała środki z z.f.r.o.n., tj. pierwszy raz w dniu 14 lipca 2006 r. oraz – drugi raz- w dniu 9 listopada 2006 r. Z wydruku bankowego wynika, że w ramach tej pożyczki w dniu 14 lipca 2006 r. dokonano przelewu kwoty 1.700.000 zł z rachunku z.f.r.o.n. na konto obrotowe, a spłata całej kwoty nastąpiła kilka dni później poprzez dokonanie przelewów na konto z.f.r.o.n. w dniach: 21 lipca 2006 r. - 900.000 zł, 25 lipca 2006 r. - 100.000 zł i 27 lipca 2006 r. - 700.000 zł. Powyższe wpłaty skutkowały spłatą i w konsekwencji wygaśnięciem pożyczki. W dniu 9 listopada 2006 r. spółka ponownie dokonała przelewu środków z konta z.f.r.o.n. w kwocie 2.000.000 zł, twierdząc przy tym, że korzysta z tych środków w ramach działań objętych jednym zamiarem i celem, po decyzji Zarządu spółki z dnia 10 lipca 2006 r. Jednakże Minister wskazał, że z art. 720 k.c. należy wnioskować, iż skoro w wykonaniu umowy pożyczki "biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości" - to po dokonaniu takich czynności umowa pożyczki wygasa. Z tego wynika, że przelewy dokonane odpowiednio w dniu 9 listopada 2006 r. (przelew środków z konta z.f.r.o.n. w kwocie 2.000.000 zł) oraz w dniu 29 grudnia 2006 r. (zwrot kwoty 2.000.000 zł na rachunek z.f.r.o.n.) należy poczytywać za dokonanie czynności w wykonaniu nowej umowy pożyczki. Tym samym organ odwoławczy uznał, że Prezes Zarządu PFRON słusznie wskazał, iż były to dwie, niezależne od siebie pożyczki.

Ponadto organ zauważył, że spółka także w sposób nieuprawniony dokonała wydatków z konta z.f.r.o.n.: kwoty 77.800 zł na zakup bonów towarowych, kwoty 6.519 zł na spłatę zobowiązań spółki wobec kontrahenta, kwoty 25.000 zł na spłatę odsetek od kredytu udzielonego przez bank. Organ odwoławczy nie uznał informacji o omyłkowo przekazanej zapłacie za ww. wydatki ze środków z.f.r.o.n. Wskazał, że spółka jako profesjonalista powinna była dołożyć należytej staranności i dbałości w prowadzeniu swoich interesów, zwłaszcza, jeżeli chodzi o sprawy dotyczące z jednej strony środków, którymi dysponuje, a z drugiej o konsekwencje, jakie może ponosić w przypadku nieuprawnionego dysponowania nimi. Z art. 33 ust. 4 a) u.r.z.s.z.o.n. jasno wynika, że chodzi o sytuacje "niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków z.f.r.o.n." - nie ma zatem znaczenia, czy pracodawca niewłaściwie dysponuje środkami z.f.r.o.n. przez omyłkę, czy też świadomie i celowo.

Organ odwoławczy poddał w wątpliwość konieczność sięgania do środków zgromadzonych na z.f.r.o.n. bowiem z dokumentów (sprawozdanie finansowe na koniec II kwartału 2004 r.) nie wynika, aby wystąpiła sytuacja opisana z art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n.

3.Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazała, że z art. 553 k.s.h. wynika szerokie ujęcie zasady kontynuacji w przypadku przekształcenia spółek prawa handlowego. Jednakże powstała w wyniku przekształcenia spółka, z chwilą wpisania do rejestru jest już nowym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym bowiem zgodnie z art. 552 k.s.h. w chwili wpisania jej do rejestru sąd wykreśla jej poprzedniczkę. Art. 553 k.s.h. nie wyklucza możliwości skorzystania przez nowy podmiot z dobrodziejstwa art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n. Art. 33 ust. 7 c) i 7 d) u.r.z.s.z.o.n. nie stanowiły podstawy do wyłączenia ze skorzystania z uprawnienia w nich przewidzianego przez nowy podmiot powstały w wyniku przekształcenia - w związku z powyższym spółka miała prawo do skorzystania z art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n. Za wadliwy i naruszający art. 552 i art. 553 k.s.h. i w związku z tym art. 33 ust. 7 u.r.z.s.z.o.n. spółka uznała pogląd organu, że zaciągnięcie pożyczki w 2004 r. przez spółkę z o.o. i jej spłata w dniu 29 czerwca 2005 r. uniemożliwiała zaciągnięcie takiej pożyczki przez spółkę akcyjną. Z art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n. wynikały ograniczenia w dysponowaniu środkami z.f.r.o.n. Pierwsze dotyczyło celu - poprawy płynności finansowej. Drugie tymczasowości, zakreślając termin nie dłuższy niż 12 miesięcy. Trzecie ograniczenie dotyczyło wielkości użytych środków z.f.r.o.n. - 70%. Brak natomiast było wymogu jednorazowego wykorzystania całości dostępnych środków lub jednorazowej wypłaty środków z rachunku bankowego w ramach dostępnego limitu. Spółka wskazała, że wykorzystała te środki w odstępie czterech miesięcy w ramach działań objętych jednym zamiarem i celem, po decyzji Zarządu spółki z dnia 10 lipca 2006 r. Skoro spółka mogła na poprawę swojej płynności finansowej od razu przeznaczyć całe 70% środków z.f.r.o.n. na okres 12 miesięcy, to nie można jej postawić zarzutu, gdyż nie w całości skorzystała z tego uprawnienia. Tym bardziej, że miała prawo do skorzystania z takiej pożyczki na okres 12 miesięcy, a więc korzystanie z niej w sposób, w jaki to uczyniła, mieściło się w zakreślonych prawem granicach.

Ponadto spółka wskazała, że omyłkowo przekazana zapłata za zakup bonów towarowych ze środków z.f.r.o.n. (zamiast z rachunku bankowego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych), omyłkowo przekazana zapłata za zobowiązanie celne z rachunku z.f.r.o.n. (zamiast z rachunku bankowego bieżącego) oraz omyłkowa zapłata odsetek od kredytu, w związku z samodzielnym ustaleniem tej oczywistej omyłki przez spółkę i samodzielnym zwrotem powyższych kwot na rachunek z.f.r.o.n. - nie powinny podlegać sankcji, określonej w art. 33 ust. 4 a) u.r.z.s.z.o.n. Tym samym nie znajduje podstaw prawnych ustalenie przez Prezesa Zarządu PFRON zobowiązania spółki z tytułu 30% wpłaty w wysokości 1.145.794 zł za miesiąc czerwiec 2006 r. i utrzymanie tej decyzji przez organ drugiej instancji.

Minister w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że skarga jest bezzasadna, nie podzielił stanowiska spółki, że podmiot przekształcony może skorzystać z dobrodziejstwa art. 33 ust 7 c) u.r.z.s.z.o.n. Podniósł, że w literaturze wskazuje się, iż obecna regulacja zawarta w przepisach k.s.h. daje podstawę, aby przyjąć, iż istnieje tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego - zmienia się jedynie forma prawna tego podmiotu (Andrzej Kidyba, komentarz LEX/el. 2011; Komentarz bieżący do art. 553 k.s.h.). Spółka przekształcona zachowuje tożsamość spółki przekształcanej, tyle że w innej formie typologicznej. Spółka przekształcona jest zatem tą samą, lecz nie taką samą spółką, jak spółka przekształcana (Kodeks Spółek Handlowych - Komentarz; Jacek Bieniak i inni, Warszawa 2011). Tożsamość zachował także utworzony na podstawie przepisów u.r.z.s.z.o.n. i wyodrębniony w ramach tego podmiotu (pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej) - z.f.r.o.n. Rację zatem przyznał sąd organom obu instancji, który uznały, że ponowne (w 2006 r.) skorzystanie przez spółkę ze środków z.f.r.o.n. w celu zapłaty innych zobowiązań (art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n.) nastąpiło z naruszeniem dopuszczalnej częstotliwości takiego przedsięwzięcia, o której mowa w art. 33 ust. 7 d) u.r.z.s.z.o.n. (nie częściej niż raz na 5 lat). Tym samym niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 553 k.s.h. w związku z art. 33 ust. 7 c) i 7 d) u.r.z.s.z.o.n.

Sąd przyznał, że zawarte w ustawie rozwiązania prawne dotyczące zasad gospodarowania i wykorzystywania środków zgromadzonych na z.f.r.o.n. przez pracodawców, prowadzących zakłady pracy chronionej są dosyć surowe i nie pozostawiają organom je egzekwującym jakiegokolwiek pola do uznaniowego ich stosowania. Nadanie takiego kształtu tym rozwiązaniom jest jednak o tyle zrozumiałe, że mają one tworzyć skuteczną barierę, zapobiegającą przeznaczaniu środków zgromadzonych w z.f.r.o.n. na inne cele niż określone w ustawie, niezwiązane z potrzebami zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zaistnienie takich przypadków jest o tyle możliwe i prawdopodobne, gdy przedsiębiorcy narażeni są na trudności i problemy, jeżeli chodzi o zachowanie płynności finansowej. Tym samym działania przedsiębiorców w zakresie gospodarowania środkami zgromadzonymi w wyodrębnionym z.f.r.o.n. powinny cechować się szczególną starannością i przezornością, czego zabrakło w działaniu spółki, która trzykrotne, omyłkowo (jak twierdzi spółka) pokryła nimi inne wydatki (zakup bonów towarowych, zapłata zobowiązań celnych oraz odsetek od kredytu). Fakt, że spółka sama odkryła te przypadki i samorzutnie zwróciła do z.f.r.o.n. nieprawidłowo wydatkowane kwoty, w świetle obowiązujących przepisów, nie może jednak zmienić przyjętej przez właściwe organy kwalifikacji prawnej tych zdarzeń, jako niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków z.f.r.o.n., do czego nawiązuje w swojej treści art. 33 ust. 4 a) pkt 2 u.r.z.s.z.o.n.

5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

- art. 49.1 u.r.z.s.z.on., poprzez jego pominięcie i niezastosowanie do samoistnie skorygowanych błędnych wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przepisu art. 81 § 1 ord. pod., pomimo, iż art. 49.1 u.r.z.s.z.on przewiduje do takich wypłat stosowanie przepisów ord. pod.,

-art. 553 § 2 k.s.h., poprzez błędne uznanie, że przepis ten - mówiący o kontynuacji spółki przekształconej - na płaszczyźnie administracyjnoprawnej przewiduje zasadę pełnej kontynuacji, jak w stosunkach cywilnoprawnych, o których mówi art. 553 §1 k.s.h., podczas gdy przepis art. 553 § 2 k.s.h. wyraźnie ogranicza kontynuację administracyjnoprawną jedynie do wydanych aktów administracyjnych, których przekształcana spółka była podmiotem, przy równoczesnym braku w u.r.z.s.z.on. wskazówki co do stosowaniu do tej ustawy zasady kontynuacji, określonej w art. 553 k.s.h.,

- niewłaściwe dwukrotne zastosowanie art. 33 ust. 7 d) u.r.z.s.z.on do wypłaty

dokonanej 2006 r. w dwóch transzach i – po dokonaniu dowolnej interpretacji art. 33 ust 7 d) u.r.z.s.z.on - potraktowanie każdej z transz jednego zasilenia ze środków zakładowego funduszu, jako osobnego zdarzenia, gdy załączona jako dowód w sprawie uchwała Zarządu spółki wyraźnie wskazywała, że jest to jednorazowe zasilenie na dłuższy okres czasu, nieprzekraczający ustawowych 12 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o :

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie w oparciu o art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wniosła o:

2)uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, która była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie została uwzględniona,

3)zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 553 § 2 k.s.h. Otóż z art. 553 § 1 k.s.h. wynika, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z kolei z art. 553 § 2 k.s.h. wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że spółka z o.o. K. w dniu 6 grudnia 2004 r. uległa przekształceniu w K. S.A. Z powołanego art. 553 § 1 k.s.h. wynika zasada kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej i spółki przekształcanej. Wynika to z użycia w art. 553 § 1 k.s.h. określenia "przysługują", odmiennego niż w przypadku łączenia (art. 494 ks.h.) i podziału (art. 531 k.s.h.). Kontynuacja oznacza, że jeżeli chodzi o prawa i obowiązki to one przysługują spółce, a więc przysługują one spółce przekształcanej również po przekształceniu, co oznacza, że spółka jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków (A. Szumański, Prawo spółek, 2011, s. 881; A. Witosz, Kodeks spółek handlowych (praca zbiorowa), Komentarz z orzecznictwem, Warszawa 2001, s. 1231). Rację ma skarga kasacyjna, że w art. 553 § 1 k.s.h. ustawodawca ustanowił zasadę kontynuacji praw i obowiązków cywilnoprawnych, a w art. 553 § 2 k.s.h. zasadę ograniczonej kontynuacji praw i obowiązków administracyjnych. Przepis art. 553 § 2 k.s.h. przykładowo wskazuje, które z praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej przysługują spółce przekształconej. Wskazuje tu przykładowo prawa i obowiązki wynikające z koncesji, zezwoleń oraz ulg przyznanych spółce przed przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o ich udzieleniu stanowi inaczej. Zatem zasada warunkowej kontynuacji praw i obowiązków administracyjnych przy przekształceniu oznacza, że prawa te i obowiązki nie będą przysługiwały spółce przekształconej, jeżeli ustawa lub sama decyzja stanowi inaczej. Powstaje jednak pytanie, czy uprawnienie prowadzącego zakład pracy chronionej do przeznaczenia do 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n. jest uprawnieniem (prawem) o charakterze administracyjnym, do którego stosuje się art. 553 § 1 i 2 k.s.h., czy art. 93a § 1 pkt 1 ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. Z art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. wynika, że do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ust. 4 a), 7 i 7 a) stosuje się z zastrzeżeniem art. 49 a) i 49 b) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych, określone w ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Jest charakterystyczne, że ustawa o rehabilitacji przewiduje też wpłaty, do których art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. nie odsyła przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Takimi wpłatami są np. wpłaty, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Z przepisu art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. wynika, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do wpłat, a więc do należności ściśle wskazanych w konkretnych przepisach ustawy o rehabilitacji. Co charakterystyczne wśród tych przepisów nie został wymieniony art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n., a więc przepis mówiący o powołanym wyżej uprawnieniu. Tym samym przyjąć należy, że tylko wpłaty - a więc swego rodzaju zobowiązania podatkowe - zostały poddane reżimowi prawnemu obowiązującemu w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa. To zaś oznacza, że do uprawnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n. nie stosuje się art. 93a § 1 pkt 1 ord. pod., ale art. 533 § 2 k.s.h. Przepis art. 93a § 1 pkt 1 ord. pod. nie dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych (wpłat), o których mowa w art. 49 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. Konsekwencją tego stanowiska jest też i to, że do uprawnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n. nie będzie miał zastosowania także art. 81 § 1 ord. pod., dotyczący korekty deklaracji podatkowej. Dokument wypłaty środków pieniężnych z zakładowego funduszu rehabilitacji nie jest bowiem deklaracją podatkową, o której mowa w art. 81 § 1 w związku z art. 3 pkt 5 ord. pod. Ustawa o rehabilitacji nie przewiduje poza tym możliwości korygowania dokumentów pracodawcy, pobierającego środki finansowe z zakładowego funduszu rehabilitacji. W konsekwencji zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n. do środków pobranych i zwróconych do z.f.r.o.n. było trafne.

7. Ustawa o rehabilitacji nic nie wspomina o skutkach prawnych dla uprawnień i obowiązków przewidzianych w jej przepisach w przypadku przekształceń prawnych. Z zasady ograniczonej kontynuacji stosunków administracyjnoprawnych z art. 553 § 2 k.s.h. należy więc wyprowadzić wniosek, że uregulowane w przepisach art. 33 ust. 7 c) i ust. 7 d) u.r.z.s.z.o.n. uprawnienie i obowiązek do przeznaczenia nie częściej niż raz na

5 lat 70% środków zakładowego funduszu rehabilitacji na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych likwidacją miejsc pracy osób niepełnosprawnych przysługują spółce przekształconej na podstawie art. 551 § 1 i art. 553 § 1 i 2 k.s.h. Oznacza to, że spółka ta kontynuuje w tym zakresie prawa i obowiązki jakie przysługiwały tej spółce przed przekształceniem. Tym samym, jeżeli spółka skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n. w dniu 26 czerwca 2004 r., to z uwagi na zakaz

określony w art. 33 ust. 7 d) u.r.z.s.z.o.n. nie mogła ponownie z tego uprawnienia skorzystać w oparciu o decyzję zarządu z dnia 10 lipca 2006 r. w 2006r.gdyż nie upłynęło od tego czasu 5 lat.

Zasadnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że podstawą prawną do skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 7 c) u.r.z.s.z.o.n. nie była żadna decyzja administracyjna, a zatem z takiej decyzji nie mogły wynikać żadne zakazy bądź ograniczenia w skorzystaniu z tego uprawnienia. Zakaz czy ograniczenie - jak wskazano - wynika zaś z samego brzmienia art. 33 ust. 7 c) i ust. 7 d) u.r.z.s.z.o.n. i z samego art. 553 § 2 k.s.h. Przepis ten wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przewiduje w tym zakresie także administracyjną zasadę kontynuacji praw i obowiązków.

8. Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 ust. 7 d) u.r.z.s.z.o.n. W świetle niekwestionowanych w tym zakresie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości to, że decyzja zarządu spółki z dnia 10 lipca 2006 r. mówiła o "zaciągnięciu pożyczki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 2.000.000 PLN na okres 16.07.2006 r. - 31.12.2006 r.". Skoro pobrano dwie kwoty: raz 1.700.000 zł w lipcu 2006 r. - którą także w lipcu zwrócono- i drugi raz 9 listopada 2006 r. 2.000.000 zł - to nie można twierdzić, że była to jedna "pożyczka". Oświadczenie woli nie można bowiem ograniczać tylko do treści decyzji zarządu, ale należy uwzględniać kwoty pobrane z banku. Inna sytuacja byłaby, gdyby z decyzji wynikała np. kwota "pożyczki" 3.700.000 zł. Zatem sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że art. 33 ust. 7 d) u.r.z.s.z.o.n. został przez organ prawidłowo zastosowany.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).