Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 390/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 364/19 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz S. z siedzibą w L. kwotę 3017 (słownie: trzy tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., I SA/Łd 364/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Stowarzyszenia [...] (dalej: stowarzyszenie) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że stowarzyszenie realizuje działalność polegającą głównie na udostępnieniu nieprzetworzonego sygnału telewizji satelitarnej. Stowarzyszenie powstało w celu zaspokojenia potrzeb odbioru telewizji na terenie osiedla. Odpłatna retransmisja sygnału telewizyjnego na rzecz członków stowarzyszenia nie może być uznana za realizację celów statutowych zapisanych w statucie jako działalność informacyjna, kulturowo-oświatowa, rozrywkowa, ochrona środowiska, czy upowszechnianie osiągnięć nauki, techniki i sztuki. Jednocześnie stowarzyszenie w 2013 r. skorzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), twierdząc, że działania

w postaci spotkań z członkami, szkolenia w zakresie sprzętu elektronicznego

i obsługi sprzętu audio-video, czy asystowanie członkom w zakupach nowego sprzętu i pomoc w przypadkach reklamacji to działalność informacyjna. Zdaniem organów podatkowych działalność stowarzyszenia nie jest również działaniami oświatowymi obejmującymi nauczanie, wychowanie, czy kształcenie. Okoliczność, że członkowie stowarzyszenia uiszczali należności nazwane "wpisowe", czy opłata członkowska nie oznacza jeszcze, że te opłaty były przeznaczone na realizację celów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

3. W skardze stowarzyszenie zarzuciło organowi naruszenie m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy część składki członkowskiej była przeznaczona również na inną działalność niż reemisja sygnału telewizyjnego, co organ całkowicie pomija, w konsekwencji czego odmawia stosowania powołanego przepisu i skorzystania ze zwolnienia w zakresie dochodów przeznaczonych na inne cele niż działalność gospodarcza.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podzielając stanowisko organów i podnosząc, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W statucie stowarzyszenia (§ 3) wskazano, że celem stowarzyszenia jest działalność informacyjna, kulturalno-oświatowa, rozrywkowa, ochrona środowiska oraz upowszechnienie osiągnięć nauki, techniki i sztuki. W ocenie stowarzyszenia jego dochody zostały przeznaczone na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

5. Powyższy wyrok stowarzyszenie zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: ord. pod.) - poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo, że organ uchylił się od obowiązku wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności organ nie zidentyfikował kosztów i wydatków poniesionych przez stowarzyszenie na cele statutowe związane z działalnością naukową, naukowo-techniczną i oświatową;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. - poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i powielenie uchybień organów sprowadzających się do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez całkowicie dowolne ustalenie, że:

- całość działalności stowarzyszenia sprowadza się jedynie do reemisji sygnału telewizyjnego, podczas gdy stowarzyszenie prowadziło również działalność niezwiązaną z reemisją sygnału, na którą przeznaczało stałą część składki członkowskiej, co potwierdza chociażby powołane w decyzji pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 kwietnia 2015 r., z którego wynika, że działania podejmowane przez stowarzyszenie (organizacja spotkań dyskusyjnych dot. wiedzy o nowoczesnym sprzęcie i technologiach elektronicznych, wymianie wiedzy i doświadczeń z innymi organizacjami, promocja kultury polskiej) mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 94 - Usługi świadczone przez organizacje członkowskie;

- informowanie członków stowarzyszenia o zmianach wynikających ze zmiany sygnału telewizyjnego z analogowego na cyfrowy i związanych z tym konsekwencji, a także podejmowane w związku z tym działania nie są działalnością objętą zwolnieniem przedmiotowym, podczas gdy stanowią one działalność edukacyjną i oświatową;

-. całość opłat pobieranych przez stowarzyszenie od swych członków była w istocie opłatą abonencką, podczas gdy stała część tych opłat była przeznaczana na realizację celów statutowych, co potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 12 lipca 2018 r., I SA/Łd 380/18;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 ord. pod. w związku z art. 210 § 4 ord. pod. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, mimo że organ uchylił się od obowiązku wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w zakresie, w jakim organ nie wskazuje, które wydatki poczynione przez stowarzyszenie związane były z celami statutowymi stowarzyszenia związanymi z działalnością naukową, naukowo-techniczną i oświatową;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, mimo że organ prowadził postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stowarzyszenie zarzutów w skardze, przez co uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej;

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

5) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że działalność stowarzyszenia polegająca na prowadzeniu szkoleń w zakresie korzystania z nowoczesnych urządzeń technicznych i internetu oraz pomoc osobom starszym przy korzystaniu z nowoczesnych technologii nie jest działalnością edukacyjną i oświatową, o której mowa w powołanym przepisie;

6) art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym pozbawieniu podatnika prawa skorzystania ze zwolnienia, pomimo odstąpienia od ustalenia terminu, celu i wysokości wydatkowanego dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

7) art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, gdy część składki członkowskiej była przeznaczona również na inną działalność niż reemisja sygnału telewizyjnego, co sąd pomija, w konsekwencji czego odmawia stosowania powołanego przepisu i skorzystania ze zwolnienia w zakresie dochodów przeznaczonych na inne cele niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, stowarzyszenie wniosło o:

-uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

-zasądzenie od organu na rzecz stowarzyszenia zwrotu kosztów postępowania, -rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od stowarzyszenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Trafnie w skardze kasacyjnej podnosi się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stowarzyszenie zarzutów w skardze, przez co uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego stowarzyszenie wyraźnie zarzuciło naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy część składki członkowskiej była przeznaczona również na inną działalność niż reemisja sygnału telewizyjnego, co organ całkowicie pomija, w konsekwencji czego odmawia stosowania powołanego przepisu i skorzystania ze zwolnienia w zakresie dochodów przeznaczonych na inne cele niż działalność gospodarcza. Art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od opodatkowania są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie odniósł się do kwestii naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wskazując jedynie, że: "Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy stowarzyszenie w 2013 r. mogło skorzystać ze zwolnienie przedmiotowego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p." oraz: "Zasadniczą część kosztów stowarzyszenia stanowił zakup sygnału TV a pozostałe koszty były związane z utrzymaniem i rozbudową infrastruktury technicznej służącej emisji sygnału TV".

Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie odniósł się do tego, czy działalność stowarzyszenia była działalnością kulturalną (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Przepis ten stanowi, że wolne od opodatkowania są: 4) dochody podatników (...), których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jedynie, że jego zdaniem "Trudno zgodzić się ze stroną skarżącą, że jej wydatki były związane z działalnością naukową, naukowo-techniczną, czy oświatową". W sprawie stowarzyszenie podnosiło, że w statucie (§ 3) wskazano, iż celem stowarzyszenia jest działalność informacyjna, kulturalno-oświatowa, rozrywkowa, ochrona środowiska oraz upowszechnienie osiągnięć nauki, techniki i sztuki. Sąd wskazał jedynie, że "Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym", nie przeprowadził jednak wnioskowania w tym zakresie i nie można prześledzić toku myślenia sądu, motywy wyroku wymykają się spod kontroli instancyjnej.

Po trzecie należy wskazać, że stowarzyszenie w skardze argumentowało, iż prowadziło działalność niezwiązaną z reemisją sygnału, na którą przeznaczało stałą część składki członkowskiej, co potwierdza chociażby powołane w decyzji pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27 kwietnia 2015 r., z którego wynika, że działania podejmowane przez stowarzyszenie (organizacja spotkań dyskusyjnych dot. wiedzy o nowoczesnym sprzęcie i technologiach elektronicznych, wymianie wiedzy i doświadczeń z innymi organizacjami, promocja kultury polskiej) mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 94 - Usługi świadczone przez organizacje członkowskie. Do tego argumentu - czyli pisma GUSU i jego wpływu na stan faktyczny i prawny - sąd pierwszej instancji również się nie odniósł. Mając powyższe na uwadze, należy uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w punktach 1 i 2.

7. Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, który będzie zobowiązany dokonać kontroli legalności decyzji zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.